III - As fontes do Direito FiscalAs fontes de Direito so: - a Constituio; - as convenes internacionais;- o direito comunitrio;- as leis, os regulamentos e os contratos; - a jurisprudncia;- a doutrina e o costume.

ConstituioNa Constituio esto previstos os princpios tributrios fundamentais, que so:- Princpio da legalidade;- Princpio da igualdade;- Princpio da autorizao anual das cobranas;-Princpio da no retroactividade dos impostos;- Princpio da eficcia e eficincia fiscal tributria;

1) - Princpio da legalidade (artigos 103-2 e 165-1):Os impostos s podem ser criados por lei ou por decreto-lei autorizado pela Assembleia da Repblica, e ainda, definir os elementos essenciais do imposto (incidncia, taxa, garantias do contribuinte e benefcios fiscais). Traduz-se na reserva de lei para a criao de impostos e definio dos seus elementos essenciais indica uma tipicidade legal, o que implica que o imposto tem de ser definido na lei de forma suficientemente determinada para no dar margem ao desenvolvimento regular discricionariedade[footnoteRef:1] [1: uma pequena liberdade concedida aos administradores pblicos, para agirem de acordo com o que julgam conveniente e oportuno diante de determinada situao, no pautadas em directrizes particulares, mas orientados para a satisfao dos direitos colectivos e respeito aos direitos individuais.]

Tendo em conta a tipicidade, seria inconstitucional uma lei que confira s autoridades administrativas uma margem qualquer para definir os elementos essenciais. No primato da lei, os actos administrativos so invlidos se e na medida que forem contrrios lei. Na reserva de lei, os actos administrativos tm de ter o seu pressuposto e fundamento na lei.

O princpio da legalidade decorre do princpio da indisponibilidade (os direitos e deveres emergentes da obrigao fiscal so indisponveis). Ver artigo 30-2 da lei geral tributria, e 85 da CPPT.

Havendo uma violao do princpio da legalidade, temos uma inconstitucionalidade que pode ser: formal ou orgnica (tratando-se da forma ou origem) ou material (se englobam no apenas vcios do contedo, mas tambm quaisquer ofensas liberdade, direitos e garantias do contribuinte).

2) Princpio da igualdade (artigo 13): - generalidade: os impostos so para todos, sem distino seja qualquer critrio;- uniformidade: igual critrio na distribuio dos impostos. O critrio utilizado o da capacidade contributiva. Contribuintes com a mesma capacidade tributria pagam o mesmo (critrio horizontal). Contribuintes com diferentes capacidades, devem contribuir com valores diferentes.

3) Princpio da autorizao anual das cobranas:Para que o imposto seja devido, no basta a lei. necessrio que tenha sido previsto a sua cobrana no ano respectivo. No pode haver cobrana sem haver inscrio no oramento. Se no houver inscrio do imposto no oramento, tal no implica a sua revogao, mas apenas suspensa a sua eficcia. Ver artigo 105 e 106.

4) - Principio da no retroactividadeUm imposto tem natureza retroactiva quando se reporta a factos tributrios j ocorridos, ou seja, quando estamos perante situaes da vida que j ocorreram e que a norma legal posterior vem tributar, sem que antes estivessem sujeitos a tributao, ou vem agravar a respectiva tributao, por exemplo, atravs de um agravamento da taxa.

A Constituio no artigo 103-3 refere que no pode haver impostos retroactivos. A Lei Geral Tributrio no artigo 12 refere que as normas tributrias se aplicam aos factos posteriores sua entrada em vigor, no podendo ser criados impostos retroactivos. Se o facto tributrio for de formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor.Existem trs graus de retroactividade:

- De 1. Grau: o facto aplica-se por inteiro ao abrigo da lei anterior; a lei nova pretende retirar do mesmo facto efeitos jurdicos distintos.Lei Antiga Lei Nova

Facto + efeitos

fundamental ter presente o conceito de imposto de obrigao nica, em que o facto tributrio instantneo, e por essa razo fcil perceber quando que um imposto retroactivo sempre que abrange factos tributrios que j ocorreram previamente.

- De 2. Grau: o facto ocorre no mbito da lei anterior, mas os seus efeitos continuam a produzir-se no mbito da nova leiLei Antiga Lei Nova

Facto Efeitos

- De 3. Grau: o facto no se verifica por inteiro sombra da lei antiga, prolongando a sua produo temporal no mbito da lei nova.Lei AntigaLei Nova

Facto tributrio de formao sucessiva

No caso dos impostos peridicos, em que o facto tributrio contnuo, como acontece com o IRS, se o agravamento fiscal tem lugar durante o perodo de formao do imposto (durante o ano fiscal), ele apenas pode ser aplicado ao perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor, o que significa, em nosso entender, que a proibio constitucional de impostos retroactivos, prevista no art. 103./3 da CRP, no se destina directamente a esta situao. Todavia, se no for possvel, por razes de praticabilidade, estabelecer essa diferenciao, ento o agravamento fiscal apenas poder ser aplicado ao perodo tributrio seguinte (ao ano fiscal subsequente), concluso que ainda decorre da proibio de impostos retroactivos.

Nota bem: Quando o imposto, como o caso do IVA, envolva, por razes de praticabilidade, a liquidao agregada de um conjunto de factos tributrios e a alterao legislativa de agravamento da carga tributria venha a ocorrer durante esse perodo, a mesma apenas poder incidir sobre factos tributrios futuros, e se por razes de praticabilidade no for possvel estabelecer rigorosamente a separao entre os factos prvios e os factos posteriores (fragmentao do perodo de tributao), ento o agravamento fiscal apenas poder ser aplicado ao perodo tributrio seguinte, em que todos os factos tributrios sujeitos a agregao tenham tido lugar depois da entrada em vigor da norma fiscal que agrava a tributao.

OBS: Princpio da proporcionalidade - os sacrifcios que representam a retroactividade no devem exceder o estritamente necessrio para o interesse pblico, e deve ser tolerado quando confrontado com os fins pblicos perseguidos e outros do interesse pblico.

5) Princpio da eficcia tributriaO sistema fiscal deve satisfazer um fim fiscal (satisfazer as necessidade financeira do Estado) e um extra fiscal (repartio justa dos rendimentos).

6) Princpio da eficincia fiscal Segue-se uma racionalidade dos meios, a utilidade dos servios.Enquanto a eficcia aferida pela capacidade do sistema conseguir a satisfao aos fins. J a eficincia aferida pela comparao entre receitar e fins extra fiscais conseguidos, e por outro lado, os fins com os custos. Um imposto ser ineficiente se a sua receita no seja suficiente para compensar os custos econmicos financeiros e psicolgicos causados aos contribuintes.

Direito Comunitrio:Neste caso temos:

- Direito Comunitrio Fiscal prprio: o que disciplina os impostos comunitrios prprios, em que temos: a tributao que suporta a Unio Aduaneira, concretizada na pauta aduaneira comum; os impostos niveladores agrcolas, a tributao anti-dumping e a tributao compensadora; e ainda, os impostos sobre funcionrios europeus.

- Direito Comunitrio Fiscal interestadual: respeitante harmonizao e operao entre os Estados-Membros. Neste, temos os impostos indirectos, isto , do IVA e dos impostos especiais sobre o consumo respeitantes ao tabaco, bebidas alcolicas e produtos petrolferos, baseados nos art. 92 e 93 do Tratado de Roma.

As leis Temos aqui: as leis, os decretos-lei e os decretos legislativos regionais. Toda via como resultado do princpio da legalidade fiscal, relativamente aos elementos essenciais dos impostos tem de haver necessariamente uma interveno prvia da lei. S depois de uma pronncia da Assembleia, podem o Governo e as regies autnomas, disciplinarem os elementos essenciais dos impostos.

No artigo 8-2 da LGT consagra o princpio da legalidade no sentido de que as matrias a previstas no podem ser objecto de regulamento com carcter inovador. o caso dos elementos no essenciais do imposto: liquidao e cobrana. Esto ainda sujeitos a este princpio da legalidade, com este sentido, os prazos de prescrio e caducidade, a regulamentao da substituio fiscal e da responsabilidade fiscal, a definio das obrigaes acessrias, a definio das sanes sem natureza criminal e as regras de procedimento e de processo tributrio. Nas matrias que no forem reservadas Lei da AR, mas se enquadrem no art. 8, 2., a Lei e o Decreto-lei podem regulament-las. A Assembleia e o Governo tm competncia concorrente, portanto, sem que haja qualquer submisso do Decreto-lei perante a Lei.

RegulamentosDestinam-se boa execuo das leis, isto , tornam exequvel o cumprimento da lei. Ficam de fora as matrias que podem ser objecto de regulamento com carcter inovador. O regulamento pode regulamentar Leis da AR, Decretos-lei (autorizados ou no), mas no o pode fazer com carcter inovador nas matrias da LGT - artigo 8-2.

Normas internas da administrao fiscalNestas normas, temos as circulares, os ofcios circulares, os ofcios circulados e os despachos normativos. So ordens dos directores gerais aos seus subordinados; a fora vinculativa est na autoridade de quem a cria, e no dever de obedincia para que se destina. Nos termos do CPPT:- art. 55, da exclusiva competncia do dirigente mximo do servio ou do funcionrio em quem ele tiver delegado competncia a emisso de orientaes genricas, visando a uniformizao da interpretao e da aplicao das normas tributrias; art. 56, cabe Administrao Tributria organizar uma base de dados com essas orientaes genricas;Estes regulamentos internos no constituem fonte imediata de Direito Fiscal.

JurisprudnciaEm geral, as decises dos tribunais no constituem fontes formais da lei. No entanto, temos umas excepes. Constituem excepes as declaraes de inconstitucionalidade e de ilegalidade com fora obrigatria geral.Assim, tanto as declaraes de inconstitucionalidade e de ilegalidade proferidas pelo Tribunal Constitucional (CRP art. 281 e 282), como as declaraes de ilegalidade proferidas pelos Tribunais Administrativos e Fiscais (CPTA art. 72) constituem fontes do Direito Fiscal. Efeito idntico tm os acrdos do Tribunal de Justia das Comunidades em matria fiscal, proferidos quer no mbito de aces de incumprimento do Direito Comunitrio por parte do Estado, quer os proferidos nas aces de reenvio prejudicial.

DoutrinaA doutrina (opinies dos diversos autores sobre determinada matria) no constitui uma imediata de Direito Fiscal.

CostumeConsidera-se costume a prtica reiterada com convico de obrigatoriedade. No tem qualquer influncia enquanto fonte de Direito Fiscal.

Decretos legislativos regionaisDevem adoptar as leis do continente s necessidades s caractersticas das regies artigo 227 da Constituio.

A codificao fiscalOs diplomas relevantes no Direito Fiscal nacional so:- LGT: Lei Geral Tributria;- CPPT: Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio;- CIRS: Cdigo do IRS;- CIRC: Cdigo do IRC;- CIVA: Cdigo do IVA;- EBF: Estatuto dos Benefcios Fiscais;- CIMI: Cdigo do IMI- CIMT: Cdigo do IMT- CIS: Cdigo do Imposto de Selo- CIUC: Cdigo do IUC- CISV: Cdigo do Imposto Sobre Veculos- RGIT: Regime Geral das Infraces Tributrias

IV - A interpretao da e integrao das leis fiscais

A interpretao das leis fiscaisDe acordo com o artigo 11. da LGT, interpretao das normas fiscais aplicam-se as regras e os princpios gerais de interpretao e aplicao das leis, o que significa que valem as regras estipuladas no artigo 9 do Cdigo Civil[footnoteRef:2]. [2: 1. A interpretao no deve cingir-se letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurdico, as circunstncias em que a lei foi elaborada e as condies especficas do tempo em que aplicada.2. No pode, porm, ser considerado pelo intrprete o pensamento legislativo que no tenha na letra da lei um mnimo de correspondncia verbal, ainda que imperfeitamente expresso.3. Na fixao do sentido e alcance da lei, o intrprete presumir que o legislador consagrou as solues mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.]

Assim, do conjunto de propostas doutrinais desenvolvidas ao longo do tempo em matria de interpretao da lei fiscal, podemos destacar:- in dubio pro fiscum: assentando na prioridade dos direitos colectivos perante os direitos individuais, defendiam que, em caso de dvida, a lei fiscal devia ser interpretada em conformidade com os interesses do Fisco;- in dubio contra fiscum: a lei fiscal devia ser interpretada contra o Fisco, partindo do pressuposto de que os impostos constituem intromisses ilegais na liberdade e na propriedade dos cidados.- interpretao literal: defendia que para a lei fiscal apenas podia valer a interpretao do que estava escrito na letra da lei. - interpretao extensiva: quando a lei carece de amplitude, ou seja, diz menos do que deveria dizer, devendo o intrprete verificar qual os reais limites da norma.Apesar das imensas correntes, a tese da interpretao das normas fiscais segundo os princpios gerais de interpretao. Sobre esta questo, o referido artigo 11 da LGT esclarece que sempre que nas normas fiscais se empreguem termos prprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que a tm, salvo se outro decorrer directamente da lei (n. 2) e ainda que, persistindo a dvida sobre o sentido das normas de incidncia a aplicar, deve atender-se substncia econmica dos factos tributrios (n. 3).

A integrao das lacunas na lei fiscalNa integrao das lacunas na lei fiscal, no permitido o recurso analogia nas matrias sujeitas reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia da Repblica. Para as restantes situaes, vale a soluo geral de integrao das lacunas. Assim, de acordo com o: ARTIGO 10.(Integrao das lacunas da lei)1. Os casos que a lei no preveja so regulados segundo a norma aplicvel aos casos anlogos.2. H analogia sempre que no caso omisso procedam as razes justificativas da regulamentao do caso previsto na lei.3. Na falta de caso anlogo, a situao resolvida segundo a norma que o prprio intrprete criaria, se houvesse de legislar dentro do esprito do sistema.

As clusulas anti-abuso

A fraude lei ou eliso fiscal ou por evitao fiscal abusiva executada atravs da utilizao de uma lei (a chamada lei de cobertura) com uma finalidade diferente daquela para a qual essa lei foi criada, para conseguir o resultado previsto por outra lei (a lei defraudada). Essa violao feita atravs da utilizao de mecanismos que permitem contornar a prpria lei. A eliso fiscal apenas tem consequncias tributrias.

A fraude da lei fiscal consiste numa violao frontal da lei fiscal e uma violao do dever de cooperao perante o fisco. Do ponto de vista das consequncias, a fraude fiscal, para alm de ter consequncias tributrias, tem consequncias criminais e contra-ordenacionais (cfr. arts. 103, 104, 113 e 114 do Regime Geral das Infraces Tributrias aprovado pela Lei n 15/2001, de 5 de Junho).

A fraude fiscal ocorre quando, depois de verificados os pressupostos descritos na previso da lei fiscal, se procura fugir s consequncias da resultantes, ou seja, ao pagamento do imposto; enquanto que na eliso fiscal se consegue impedir a realizao dos pressupostos de facto da norma tributria ou criar artificiosamente os pressupostos de facto de normas que prevem isenes, benefcios, dedues ou custos fiscais. O agente, colocado perante uma forma jurdica que seria onerosa do ponto de vista fiscal, escolhe uma outra forma jurdica atravs da qual consegue alcanar o mesmo fim, mas sem que fique onerado fiscalmente.

Por outras palavras, na fraude fiscal o agente, depois de ter praticado o acto tipificado na norma de imposto, evitava sujeitar-se ao cumprimento das consequncias legais da resultantes, enquanto que, na eliso fiscal, o agente procurava que no ocorresse o facto que a lei consagrava como gerador de imposto; na evaso fiscal o facto gerador do imposto nasceria, enquanto que na eliso fiscal se evitava o seu nascimento.

Assim, o planeamento fiscal ser lcito sempre que o cidado no recorra a formas jurdicas atpicas relativamente aos fins econmicos que se pretendem alcanar. Desde que exista uma razo econmica vlida para a celebrao de determinado negcio ou para a realizao de determinado acto jurdico, nunca poder considerar-se que existe planeamento fiscal, por mais estranhos que possam parecer os meios jurdicos empregues.

Os cidados so livres de gerir fiscalmente as suas vidas (liberdade de gesto fiscal), de modo a poderem escolher caminhos de menor tributao, em detrimento dos mais onerados fiscalmente. Todavia, a liberdade de planeamento fiscal tem limites, desde logo no podendo ela ser utilizada para defraudar os fins que a lei teve em vista. Se a lei consagra uma determinada proibio, os agentes econmicos no podem contornar essa proibio atravs da utilizao ilegtima de processos formalmente lcitos, mas que conduzem ao resultado que a lei proibitiva quis impedir.

Um dos critrios para se determinar se o comportamento do agente econmico ou no subsumvel a uma situao de fraude lei, o da substncia econmica. Se um determinado contrato no tem qualquer substncia econmica, tendo apenas sido realizado para propiciar uma poupana fiscal, estamos no domnio da fraude lei fiscal (eliso fiscal).

Para se tentar evitar a eliso fiscal, necessrio ter a noo que a lei de forma alguma consegue prever todas as manifestaes de capacidade contributiva que pretende tributar. Daqui que a soluo passe pela consagrao de tipos legais com grande amplitude, por forma a neles serem abrangidas todas essas manifestaes, sem necessidade de uma ulterior especificao.

Quanto s chamadas clusulas gerais anti-abuso, o seu acolhimento legal representa a consagrao do princpio da prevalncia da substncia sobre a forma e o afastamento da ideia de uma segurana jurdica em matria de impostos baseada no princpio da tipicidade fechada. Na verdade, para quem defenda que o princpio da legalidade em matria de impostos se configura como um princpio de tipicidade fechada, uma clusula geral anti-abuso inconstitucional por violao desse princpio.

Atravs das clusulas gerais anti-abuso pretende-se evitar que a vantagem fiscal resultante de comportamentos manipuladores das formas jurdicas destinados obteno de uma poupana fiscal ponham em causa a totalidade do ordenamento jurdico-tributrio, como sistema de partilha de encargos fiscais.

No ordenamento jurdico portugus, encontramos consagrada uma clusula geral anti-abuso no artigo 38-2 da LGT, que, na redaco que lhe foi dada pela Lei n 30-G/2000, de 29/12, estabelece que so ineficazes no mbito tributrio os actos ou negcios jurdicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurdicas, reduo, eliminao ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negcios jurdicos de idntico fim econmico, ou obteno de vantagens fiscais que no seriam alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao desses meios, efectuando-se ento a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e no se produzindo as vantagens fiscais referidas.

Para que se preencham os pressupostos daquela norma do art. 38-2 da LGT exige-se, pois, que haja uma inequvoca manipulao jurdica da liberdade contratual, com o nico propsito de evitar o encargo fiscal inerente substncia econmica do negcio. O comportamento do sujeito tem de revelar uma clara inteno de tornear a lei fiscal, por forma a obter um ganho fiscal, devendo esse propsito ser to evidente quanto o o propsito do legislador em tributar a situao que a forma jurdica adoptada tenta ocultar.

Perante uma situao de eliso fiscal, a lei confere administrao fiscal o poder de retirar os efeitos fiscais ao negcio jurdico ou ao acto jurdico realizados em fraude lei.Esse negcio jurdico ou esse acto jurdico no sero nulos, mas apenas fiscalmente ineficazes. A lei confere administrao tributria o poder de apenas desconsiderar os efeitos fiscais do negcio jurdico celebrado ou do acto jurdico realizado, mantendo intactos todos os demais efeitos. Apenas so afectados os efeitos fiscais obtidos em fraude lei, mantendo-se, pois, todos os demais efeitos do negcio jurdico celebrado ou do acto jurdico realizado. A essa limitao dos efeitos jurdicos decorrentes do acto praticado em fraude lei no ter sido alheia a circunstncia de no ser fcil distinguir quais os casos em que as operaes tm um fim econmico ou um fim exclusivamente fiscal, com os inerentes riscos para a segurana jurdica.

Exemplos de algumas clusulas anti-abuso:- CIRC art. 58: Permite-se que a Administrao Tributria no aceite os preos declarados nas transaces entre sociedades com relaes especiais quando no sejam respeitadas as regras relativas aos preos de transferncia.- CIRC art. 78, n. 11: Permite-se que a Administrao re-caracterize determinadas operaes que difiram pela substncia da respectiva forma.- CIRC art. 59: Estabelece o nus da prova especial para pagamentos a empresas situadas em parasos fiscais.- CIRC art. 60: Imputa-se aos scios residentes em territrio portugus os lucros obtidos por sociedades sedeadas em parasos fiscais.- CIRC art. 61: Criam-se limitaes para a relao entre o capital prprio e outros financiamentos a empresas de capital pertencente a no residentes, obstando assim subcapitalizao.- CIRC art. 67, n. 10: Exclui-se a aplicao do regime de neutralidade fiscal nas fuses, nas cises e nas entradas de activos e permutas de partes sociais, quando com essas operaes se tenha objectivos de evaso fiscal e no de reestruturao ou racionalizao.

V - Aplicao da lei fiscal no tempo e no espao Aplicao da lei no tempo:Devemos ter em ateno trs aspectos essenciais:

- incio da vigncia da lei: tem que ser publicada no Dirio da Republica e respeitado o vacatio legis. Caso no seja dito o vacatio, dura 5 dias. Se a lei for publicada numa segunda feira, o primeiro dia uma tera feira.

-termo de vigncia da lei: pode ser feita atravs da caducidade ou atravs da caducidade.

- direito transitrio: a lei nova pode atribuir eficcia ou no. Assim temos duas situaes particulares:- princpio da no retroactividade: a lei nova aplica-se a situaes novas;- desvio ao princpio da no retroactividade: a lei dispe sobre contedo de certas relaes jurdicas, abstraindo dos factos que lhe deram origem a lei nova abrange as relaes j constitudas.

Neste momento se aplica a lei 12-2 da LGT.

OBS:- princpio da concordncia pratica: quando a interpretao de dois preceitos conduz a resultados contraditrios, especialmente quando se trata de direitos fundamentais, procura-se um interpretao harmoniosa de forma a no sacrificar nenhuma delas. - princpio da proporcionalidade: o sacrifcio de um dos direitos tem que ser proporcional ao bem comum. Isto , tem que haver uma adequao prtica entre o nvel de satisfao de todos os indivduos.

Aplicao da lei no espao: Em matria de aplicao da lei fiscal no espao vigora entre ns o princpio da territorialidade, o que significa que as leis fiscais se aplicam aos factos tributrios ocorridos em territrio nacional.O princpio da territorialidade pode ser entendia no sentido: - pessoal ou subjectiva: tributa os rendimentos dos seus residentes independentemente do local onde sejam auferidos vlido para os portugueses e os residentes em Portugal (ver artigo 13-1 da LGT);

- real ou objectiva: tributa os rendimentos obtido no territrio nacional mesmo que auferidos por estrangeiros. vlido para no residentes. (ver artigo 13-1 da LGT);

- negativo: as leis fiscais estrangeiras no se aplicam no territrio portugus;

- positivo: as leis fiscais portuguesas aplicam-se em todo o territrio portugus, inclusive aos estrangeiros.

- material: os ordenamentos jurdicos elegem elementos subjectivos como sendo: residncia ou sede do contribuinte, a fonte de produo, do pagamento dos rendimentos ou local do estabelecimento permanente. Cabe a cada Estado escolher dentro dos elementos de conexo, aqueles que considera relevantes para operar a tributao. Portugal considera relevante a residncia.

- formal: as leis tributrias s so susceptveis de execuo coerciva no territrio de ordem jurdica a que respeitam.

Dupla TributaoA dupla tributao um concurso positivo de normas que existir logo que o mesmo facto integre na preciso outras duas normas tributrias distintas, dando origem a mais do que uma obrigao de imposto. Isto , h a incidncia de impostos equiparveis em dois ou mais Estados, relativamente a um mesmo contribuinte, facto gerador e perodos de tempo idnticos.Isto , a dupla tributao internacional acontece sempre que seja pago, em 2 ou mais ordenamentos jurdicos, um imposto: com a mesma natureza (identidade do imposto), sobre a mesma realidade (identidade do objecto), pela mesma entidade (identidade do sujeito) e relativamente ao mesmo perodo de tributao (identidade do perodo de tributao).

Para haver dupla tributao Internacional, exige-se que quatro aspectos co-existam e que ao mesmo tempo as suas consequncias provoquem:- A coliso de normas entre sistemas fiscais (Estados soberanos ou espaos fiscais autnomos;- Um concurso de competncias (ambas as normas encerram o direito a tributar o facto);- O concurso de pretenses tributrias (quanto aplicabilidade da norma ao caso venha este a ser um concurso aparente, ou a ser um concurso real de normas);

Dupla tributao econmica: quando a identidade do facto objectiva. Para o mesmo rendimento podem existir diferentes normas, mesmo que haja uma diversidade dos contribuintes.

Dupla tributao jurdica: quando a identidade do facto objectiva e subjectiva. Para alm da identidade do facto, tem de se verificar a identidade do contribuinte.

Duplicao da colecta: neste caso no h pluralidade de normas, mas pluralidade de aplicaes da mesma. necessrio haver identidade do imposto, do facto e do perodo. Ver artigo 205 do CPPT.

Dupla tributao internacionalSe os pases estivessem disposto a respeitar o princpio da territorialidade (na concepo real) este fenmeno poderia praticamente desaparecer. Contudo, o pas de residncia reivindica o direito de tributar, invocando as seguintes razes: - princpio da igualdade tributria: se no tributar os rendimentos dos residentes obtidos no estrangeiro estaria a violar este princpio; - fenmeno da evaso fiscal: ocorreria se o pas de residncia no tributasse, na medida em que o pas da fonte para incentivar a importao de capitais conferiria mais vezes isenes. Se no houvesse essa tributao, o pas de residncia estaria a perder receitas, e por outro lado, estaria a estimular a exportao de capitais;- origem e proteco do investimento: se houver perda de capital, a empresa e o Estado de origem so quem perdem os seus investimentos.

Mtodos para eliminar a dupla tributao internacional

Mtodos de iseno: consiste em isentar do imposto devido no pas de residncia os rendimentos de fonte estrangeira. - Integral: o Estado da residncia concede uma iseno a um rendimento auferido no estrangeiro (de fonte externa), sem consequncias; esse rendimento no considerado aquando da tributao dos rendimentos de fonte interna.

- Com progressividade: tm-se em conta os rendimentos obtidos no outro ordenamento jurdico, de forma a determinar a taxa a aplicar aos rendimentos obtidos neste ordenamento jurdico. A taxa aferida, tendo em conta o valor total obtido nos dois pases, sendo que os rendimentos obtidos no outro ordenamento jurdico, ficam isentos;

Mtodo da imputao ou critrio do imposto: o rendimento de fonte estrangeira no isento, de modo que o Estado da residncia tributa o rendimento global do contribuinte. Contudo, do montante do imposto assim apurado deduz o imposto pago no pas de origem. Aqui o estado residente que no tendo poderes para tributar certos rendimentos,calcula o imposto somando todos os rendimentos do contribuinte, deduzindo ento oimposto pago no outro estado desse rendimentoAqui o estado residente que no tendo poderes para tributar certos rendimentos,calcula o imposto somando todos os rendimentos do contribuinte, deduzindo ento oimposto pago no outro estado desse rendimentoAqui o estado residente que no tendo poderes para tributar certos rendimentos,calcula o imposto somando todos os rendimentos do contribuinte, deduzindo ento oimposto pago no outro estado desse rendimento Aqui o estado residente que no tendo poderes para tributar certos rendimentos,calcula o imposto somando todos os rendimentos do contribuinte, deduzindo ento oimposto pago no outro estado desse rendimento Aqui o estado residente que no tendo poderes para tributar certos rendimentos,calcula o imposto somando todos os rendimentos do contribuinte, deduzindo ento oimposto pago no outro estado desse rendimento- Integral: o Estado da residncia concede uma deduo colecta de imposto, permitindo a que o montante total do imposto estrangeiro (imposto pago) seja deduzido no imposto a pagar no Estado de residncia;

- Ordinria: o Estado da residncia deduz o montante do imposto estrangeiro, mas limita essa deduo a uma fraco do seu prprio imposto, correspondente aos rendimentos provenientes do pas da fonte.

- Crdito de imposto fictcio (tax sparing): o Estado da residncia deduz o montante de imposto que seria devido se no houvesse a benefcio fiscal ou iseno (e no o montante efectivamente pago ou no). H total neutralidade.

- Crdito do imposto presumido (matching credit): o Estado de residncia deduz, por fora de conveno internacional ou disposio interna, um montante superior ao do imposto correspondente taxa normal de reteno na fonte em vigor no pas da origem dos rendimentos. Aqui h a atribuio de um benefcio fiscal pelo pas da residncia.

Anlise dos mtodos por trs perspectivas

1) - Eficcia.O mtodo da iseno permite eliminar a dupla tributao de melhor forma que o mtodo da imputao, embora a iseno progressiva possa levar a uma tributao maior do que aquela que suportaria um contribuinte ligado a um s Estado.Alm disso, o mtodo da imputao pode ter a sua eficcia comprometida se os sistemas fiscais do pas da fonte e do pas de residncia forem muito diferentes, uma vez que o imposto pago num Estado s pode ser imputado num outro Estado a um imposto igual ou semelhante. Finalmente, quando o imposto estrangeiro excede o montante do imposto nacional em que imputado, a imputao ordinria pode manter a dupla tributao.

2) - Custo.O mtodo da iseno o mais barato e o mais simples, quer na ptica do contribuinte, quer na ptica da Administrao Fiscal. Todavia, acaba por ser mais oneroso para o Estado de residncia, dado que implica uma maior perda de receitas.Se o imposto do Estado de residncia for muito elevado, muitos rendimentos de fonte estrangeira tendero a nunca ser importados, sendo desviados para parasos fiscais ou reinvestidos.O mtodo da imputao pode prejudicar os esforos dos pases menos desenvolvidos, pois, no sentido de atrarem receitas, praticam taxas bastante reduzidas ou mesmo isenes.Este mtodo vai converter os sacrifcios fiscais do Estado fonte em fonte de receitas do Estado de residncia. Da que, como vamos ver, este mtodo seja corrigido muitas vezes atravs do chamado crdito de imposto presumido (matching credit) ou do crdito de imposto fictcio (tax sparing).O crdito de imposto presumido consiste na atribuio de um crdito mais elevado do que aquele que resultaria da aplicao da taxa convencional ou do Direito comum em vigor no pas de fonte. Assim, por exemplo, enquanto em certo pas a taxa normal de reteno na fonte de 25%, o crdito de imposto atribudo noutro pas para a tributao dos juros, dividendos ou royalties calculado taxa de 30%.J no tax sparing, a atribuio do crdito de imposto equivalente quele que teria sido pago no pas da fonte, se no fossem as medidas de incentivo importao de capitais.

3) Equidade.O mtodo da imputao consegue uma igualizao aritmtica absoluta entre o imposto pago por um residente s com rendimentos de fonte interna relativamente a um residente com rendimentos de fonte interna e externa ou s de fonte externa. Todavia, contra esta igualizao meramente aritmtica, argumenta-se que os rendimentos de fonte externa comportam maiores custos de programao e de gesto, e maiores riscos, pelo que a sua capacidade contributiva menor.Assim sendo, o mtodo da imputao, se no for corrigido, ir converter os sacrifcios fiscais do pas menos desenvolvido em fontes de receita do pas mais desenvolvido, que geralmente so, respectivamente, o pas da fonte e o pas de residncia.

Conveno Modelo OCDE:Nesta conveno h dois grupos de solues:- definio de normas de reconhecimento de competncia para tributar;- definio de normas de limitao de competncia para tributar;

OBS: Alguns conceitos importantes: Estabelecimento estvel: instalao fixa atravs da qual uma empresa exerce toda ou parte da sua actividade.Fonte: concretizado pelo conceito anterior o de Estabelecimento Estvel e concretiza a origem do rendimento. Residncia Fiscal: Qualquer pessoa (s/c) que por virtude da legislao vigente nesse estado, est a sujeita a tributao, devido quer ao seu domiclio, quer sua residncia, local de direco ou outro critrio de natureza similar.

Rendimentos imobilirios (artigo 6): Podem ser tributados no Estado de localizao dos imveis.

Lucros das empresas (artigo 7): s se tributa uma empresa de um Estado noutro Estado quando ela a opera atravs de estabelecimento estvel e apenas quanto aos lucros imputados a esse estabelecimento. Quando isso acontece importa que nas relaes da empresa com o seu estabelecimento se utilizem preos de mercado tal como se tratasse de empresas distintase separadas actuando com total independncia. Crdito de imposto fictcio: o Estado daresidncia deduz o montante de imposto queseria devido se no houvesse a benefcio fiscalou iseno (e no o montante efectivamentepago ou no pago). H total neutralidade.

Navegao martima, interior e area (artigo 8): os lucros provenientes da explorao de navios ou aeronaves no trfego internacional s podem ser tributados no Estado em que estiver situada a direco efectiva da empresa.

Empresas associadas (artigo 9): relativamente aos lucros de empresas associadas, quer porque uma delas participa na direco, no controlo ou no capital da outra ou porque as mesmas pessoas participam na direco, no controlo ou no capital de ambas, dispe-se que aqueles lucros se determinam em condies de mercado entre empresas independentes. Todavia, quando houver lugar num dos Estados a uma correco dos lucros devido a preos de transferncia, o outro Estado realiza o ajustamento.

Dividendos (artigo 10): podem ser tributados em ambos os Estados da residncia e da fonte mas a tributao no Estado da fonte limitada. Isso significa que no pode exceder uma determinada percentagem dos dividendos, que se fixa (ou j se fixou) em 5% ou 15% conforme as condies de participao do beneficirio efectivo no capital da sociedade que os paga.

Juros (artigo 11): tal como nos dividendos, a tributao pode verificar-se em ambos os Estados, mas, ento, com o limite de 10 % dos juros no Estado da fonte.

Royalties (artigo 12): consagra-se a tributao exclusiva no Estado de residncia do beneficirio efectivo dos mesmos. Assim, as royalties provenientes de um Estado contratante e cujo beneficirio efectivo um residente de outro Estado contratante s podem ser tributadas neste outro Estado. Ganhos de capital mais valias (artigo 13): os ganhos de um residente num Estado derivados da alienao de bens imobilirios situados no outro Estado podem ser tributados neste outro Estado. Aplica-se o mesmo quanto: aos ganhos provenientes da alienao de bens imobilirios que faam parte do activo de um estabelecimento estvel situado no outro Estado, incluindo os ganhos provenientes da alienao desse estabelecimento estvel; aos ganhos auferidos da alienao de aces que retirem, directa ou indirectamente, mais de 50 % do seu valor de bens imobilirios situados no outro Estado. os ganhos provenientes da alienao de outros bens s podem ser tributados no Estado de que o alienante residente.

Rendimentos do emprego (artigo 15): estes rendimentos podem ser tributados no Estado em que o servio prestado, excepto quando se verifiquem cumulativamente as seguintes condies, caso em que essas remuneraes s podem ser tributadas no Estado de residncia: o beneficirio das remuneraes no tenha permanecido no Estado onde o servio prestado mais de 183 dias num perodo de 12 meses; as remuneraes no forem pagas por um residente do Estado onde o servio prestado; as remuneraes no tenham sido suportadas por um estabelecimento estvel que a entidade patronal tenha no Estado em que o servio prestado.

Artistas e desportistas (artigo 17): os rendimentos resultantes da actuao num Estado de um artista ou de um desportista podem ser tributados no Estado em que se realize essa actuao, quer sejam recebidos directamente pelo artista ou pelo desportista quer por qualquer outra pessoa.

Penses (artigo 18): as penses de natureza privada s podem ser tributadas no Estado de residncia da pessoa que as recebe.

Remuneraes pblicas (artigo 19): as remuneraes derivadas do trabalho prestado a um Estado s podem ser tributadas por esse Estado.Esta regra, que se aplica igualmente s penses pagas em resultado de trabalho prestado ao Estado, postula, assim, a tributao exclusiva no Estado da fonte. Existe, no entanto, uma excepo de sentido oposto o da tributao exclusiva no Estado de residncia quando os servios so prestados neste Estado e quem recebe os rendimentos seja um residente deste Estado que seja seu nacional ou que no se tenha tornado residente apenas para prestar os servios em causa.

Estudantes (artigo 20): os rendimentos que um estudante ou um estagirio que foi residente de um Estado imediatamente antes de se mudar para outro Estado, para a prosseguir os seus estudos ou a sua formao, receba para fazer face s despesas com a sua manuteno, estudos ou formao, no podem ser tributados neste ltimo Estado a no ser que tenham a sua fonte situada no mesmo.

Outros rendimentos (artigo 21): todos os rendimentos de um residente num Estado no enumerados anteriormente, seja qual for a sua origem, s podem ser tributados nesse Estado.

Patrimnio (artigo 22): De um modo geral, o patrimnio s pode ser tributado no Estado de residncia do contribuinte. A possibilidade de tributao no Estado da fonte, em conexo com o que se estabelece relativamente tributao dos rendimentos respectivos, est prevista quanto a bens imveis ou quanto a bens mveis que faam parte do activo de um estabelecimento estvel. No caso de navios ou aeronaves usados no trfego internacional ou de barcos usados na navegao interior a tributao exclusiva do Estado onde se situa a direco efectiva da empresa.

Concluso:

Crdito de imposto presumido: o Estado deresidncia deduz, por fora de convenointernacional ou disposio interna, ummontante superior ao do impostocorrespondente taxa normal de reteno nafonte em vigor no pas da origem dosrendimentos. Aqui h a atribuio de umbenefcio fiscal pelo pas da residncia.Crdito de imposto fictcio: o Estado daresidncia deduz o montante de imposto queseria devido se no houvesse a benefcio fiscalou iseno (e no o montante efectivamentepago ou no pago). H total neutralidade.Crdito de imposto presumido: o Estado deresidncia deduz, por fora de convenointernacional ou disposio interna, ummontante superior ao do impostocorrespondente taxa normal de reteno nafonte em vigor no pas da origem dosrendimentos. Aqui h a atribuio de umbenefcio fiscal pelo pas da residncia.Crdito de imposto fictcio: o Estado daresidncia deduz o montante de imposto queseria devido se no houvesse a benefcio fiscalou iseno (e no o montante efectivamentepago ou no pago). H total neutralidade.Crdito de imposto presumido: o Estado deresidncia deduz, por fora de convenointernacional ou disposio interna, ummontante superior ao do impostocorrespondente taxa normal de reteno nafonte em vigor no pas da origem dosrendimentos. Aqui h a atribuio de umbenefcio fiscal pelo pas da residncia.

VI - A relao jurdica fiscal A relao jurdica fiscal complexa quando comparada com a relao jurdica civil. A sua complexidade verifica-se quanto aos titulares (activos), quanto aos sujeitos (passivos), quanto ao contedo e quanto s relaes em que a mesma se desdobra.

Lado ActivoLado Passivo

Estado (mas podem ser outras entidades pblicas)Contribuinte

Devedor de imposto

Substituto fiscal

Responsvel fiscal

A relao jurdica fiscal e a relao obrigacional fiscal: A obrigao fiscal o ncleo central da relao jurdica fiscal e constituda pela obrigao fiscal ou de impostos, sendo uma obrigao ou direito de crdito como qualquer outra mas dotada de caractersticas peculiares.A obrigao fiscal tem a mesma estrutura que a obrigao civil, mas tem um regime diferente, tendo em ateno os interesses e fins da obrigao fiscal. Ainda, ambos possuem os mesmos elementos (sujeito, facto jurdico, e garantias)A relao jurdica que d lugar percepo do imposto no se resume ao dever do sujeito passivo prestar e ao direito do sujeito activo exigir. Entre ambos os sujeitos estabelecem-se vnculos de diversas naturezas e contedo destinadas a garantir e tornar efectivo o cumprimento da obrigao de imposto. Temos assim que, ao lado do vnculo principal, existe todo um conjunto de deveres que se designam por deveres ou obrigaes acessrias. (artigo 32 da LGT)

As obrigaes acessrias servem para garantir e tornar possvel a cobrana da obrigao fiscal. (artigo 31-1 da LGT). Estas obrigaes podem ser: declarativas, de registo ou contabilidade, de informao, de no fazer.

As diferenas quanto ao regime entre obrigaes fiscais e civis:

1) - A obrigao fiscal legal (imposta por lei) (art. 36 n1 LGT) Ex-lege tem por fonte a lei. A obrigao civil depende da vontade das partes. 2) Na obrigao civil o sujeito activo pode dispor do seu crdito renunciando inclusivamente a ele, enquanto que na obrigao fiscal irrenuncivel e indisponvel. A obrigao fiscal indisponvel e irrenuncivel. Significa isto que o credor da obrigao fiscal no pode conceder moratrias (prolongamento) no pagamento, nem admitindo o pagamento em prestaes e nem conceder o perdo de dvidas fiscais (art. 36 n 3 da LGT; art. 85 n 3 do CPPT). No entanto h uma excepo a este princpio, o caso do pagamento em prestaes (art. 42 LGT e 86 n2 e 3 CPPT e 196 do CPPT)3) A obrigao de imposto goza do privilgio de execuo prvia; a liquidao do imposto goza de presuno de legalidade: a Administrao no precisa de uma sentena declarativa de dvida para poder exigir coercivamente o seu crdito.4) A obrigao fiscal dispes de um regime especial de garantias, o Estado cada vez mais age como credor privilegiado reduzindo a burocracia.

Os sujeitos da relao jurdica fiscal: 4)-A obrigao fiscal semi-executria na medida em que parte da execuodecorre na Administrao Tributria (servios de finanas) e outra partedecorre nos tribunais tributrios de 1 estncia tribunais administrativos efiscais-A obrigao civil quanto execuo civil decorre totalmente no tribunalcomum, ou seja, a execuo totalmente judicial.5)-A obrigao fiscal indisponvel e irrenuncivel . Significa isto que ocredor da obrigao fiscal no pode conceder moratrias (prolongamento) no pagamento, nem admitindo o pagamento em prestaes e nem conceder o perdo de dvidas fiscais (art. 36 n 3 da LGT; art. 85 n 3 do CPPT). Noentanto h uma excepo a este princpio, o caso do pagamento em prestaes (art. 42 LGT e 86 n2 e 3 CPPT e 196 do CPPT)-A obrigao civil disponvel podendo o credor permitir o pagamento em prestaes e renuncivel podendo o credor perdoar parte ou totalidade dadivida.6)-A obrigao fiscal auto titulada , significando isto que a AdministraoTributria cria os seus prprios ttulos executivos que so as certides dedivida extradas pelos servios de cobrana (art. 88 do CPPT).-A obrigao civil no auto titulada na medida em que o processo executivoou tem titulo executivo com fora legal (Letra, Cheque) ou tem que ter umasentena de divida.7)-A obrigao fiscal especialmente garantida , ou seja, o credor tributriogoza de garantias especiais.-A obrigao civil no h garantias especiais. A garantia do credor o patrimnio do devedor.A relao jurdica fiscal estabelece-se, segundo o disposto no artigo 15 da LGT, entre os detentores de personalidade tributria, ou seja, aqueles que segundo a lei podem ser sujeitos de relaes jurdicas tributrias, as quais hoje contemplam no s a obrigao principal de pagamento da dvida tributria, mas ainda um conjunto muito relevante de obrigaes acessrias. A personalidade tributria mais ampla do que a personalidade jurdica, havendo entidades que, apesar de no terem personalidade jurdica tm personalidade tributria. o caso das heranas jacentes, das pessoas colectivas em relao s quais tenha sido declarada a invalidade, das associaes e sociedades civis sem personalidade jurdica, bem como das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial anteriormente ao registo.

A capacidade tributria pode ser referida capacidade de gozo de direitos, ou seja, aos direitos e deveres de que um sujeito pode ser titular, ou pode ser referida capacidade de exerccio de direitos. Neste caso, referimo-nos possibilidade do sujeito exercer e cumprir por si s os direitos de que titular. Salvo quando a lei disponha de forma diferente, tem capacidade tributria quem tiver personalidade jurdica. Sujeito Activo (artigo 18):A titularidade activa da relao jurdica fiscal em sentido amplo comporta diversas situaes a saber: - O poder tributrio: o poder conferido ao legislador para a criao dos impostos, ou seja, estamos na presena da fase da incidncia;

- A competncia tributria: aqui concentramo-nos na administrao ou gesto dos impostos, ou seja, nas fases de lanamento, liquidao e cobrana. Esta competncia era anteriormente exclusiva da Administrao Tributria.

- A capacidade tributria activa: equivale personalidade tributria. Consiste na titularidade de crdito de imposto e de mais direitos tributrios (art.15 LGT).

- A titularidade da receita fiscal: aqui diz-se que a titularidade das receitas dos impostos est consagrada a determinados entes pblicos;

Em termos jurdicos, o sujeito activo a entidade do Direito Pblica titular do direito de exigir o cumprimento das obrigaes tributrias, quer directamente quer atravs de um representante.

O Estado o sujeito activo por excelncia. Tem no Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica centralizada uma mquina com o fim especfico de liquidao e cobrana dos impostos. Lei 47/2005 de 24/2 temos entre os diversos servios os seguintes:- DGCI: Direco Geral dos Impostos;- DGAIEC: Direco Geral das Alfandegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo;- DGITA: Direco Geral da Informtica e de apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros; - IGF: Inspeco Geral das Finanas.

A DGAIEC, DGITA e a IGF iro se fundir, dando origem Administrao Tributria.

Sujeitos passivos:

Devedor do imposto: o sujeito passivo (stricto sensu) que deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigao de imposto. Em sentido amplo o devedor do imposto abrange no s o devedor principal e originrio (aquele a quem o fisco exige em primeiro lugar a satisfao do crdito do imposto), mas tambm os devedores indirectos (substituto fiscal), derivados (sucessor legal) ou acessrios (responsvel fiscal), aos quais o fisco exige em segundo lugar o crdito de imposto.Assim, destacmos: - devedor originrio: pessoa que est na relao jurdica desde a sua constituio, isto , quando ocorre o facto tributrio, ou seja, facto da vida real com consequncias jurdico-tributrias. abrangido por essa realidade, ou seja, o contribuinte ou aquele a quem a lei impe o pagamento do imposto em seu lugar (substituto). - devedor no originrio: alheio constituio do vnculo tributrio, todavia, por circunstncias previstas na lei chamado relao tributria umas vezes ocupando o lugar do sujeito passivo anterior (sucesso fiscal), outras vezes colocando-o ao lado do anterior sujeito passivo (responsabilidade fiscal). Sujeito Passivo: a pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou organizao de facto ou de direito, que nos termos da lei est vinculada ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuinte directo, substituto ou responsvel.Temos assim como sujeito passivo as pessoas singulares ou colectivas e outras entidades ou patrimnios a quem a lei fiscal impe o dever de efectuar a prestao de imposto ou outros deveres acessrios. o efectivo devedor do imposto, a pessoa ou entidade a quem a lei impe o cumprimento da prestao tributria.

Contribuinte: pessoa relativamente qual se verifica o facto tributrio, o pressuposto de facto ou o facto gerador do imposto, que titular da manifestao de capacidade contributiva e suporta o desfalque patrimonial. titular da manifestao da capacidade que a lei pretende atingir e que, por conseguinte, deve suportar a oblao ou desfalque patrimonial que o imposto acarreta do ponto de vista do devedor de imposto.O contribuinte um devedor qualificado, portanto devedor a ttulo directo e no indirecto (como o substituto), dever originrio e no derivado (caso do sucessor fiscal) e devedor principal e no acessrio (caso do responsvel fiscal). Dentro do contribuinte podemos destacar:Contribuinte de direito: o contribuinte em relao ao qual se verifica o pressuposto de facto do imposto;Contribuinte de facto: (Paga mas o imposto no dele) os contribuintes que em virtude da repercusso do imposto suportam economicamente o imposto. A repercusso a regra dos impostos sobre o consumo. Exemplo: art. 3 n 1 (imposto de selo), o art. 18 n 4 LGT fala em repercusso legal.

A substituio tributria ou fiscal De acordo com o n. 1 do art. 20. da LGT a substituio tributria verifica-se quando, por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte.Assim, a substituio fiscal verifica-se sempre que a lei impuser a obrigao de imposto no pessoa em relao qual se verifica o pressuposto da tributao (o contribuinte), mas a um terceiro, que vem, assim a ocupar na relao, desde o incio at extino, o lugar de sujeito passivo do imposto. O contribuinte passa a ser ento o substitudo, enquanto que o terceiro que ocupa o seu lugar designado como substituto.Quanto natureza jurdica da substituio fiscal podemos dizer que se trata de uma figura tpica do direito fiscal.Nos termos do art. 20. da LGT a substituio tributria verifica-se quando, por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte (n. 1), sendo a mesma efectivada atravs do mecanismo da reteno na fonte do imposto devido (n. 2). Na doutrina costuma-se distinguir entre substituio total e substituio parcial. A substituio total verifica-se quando abrange quer a obrigao de imposto quer todos os deveres acessrios correspondentes, sendo ento o substituto o nico sujeito passivo de todos os vnculos obrigacionais que constituem a correspondente relao jurdica fiscal (ex. nos casos de rendimentos de no residentes obtidos em territrio portugus e no imputveis a estabelecimento estvel nele situado sempre que haja lugar a reteno na fonte a ttulo definitivo - art. 71 do CIRS e art. 88, n. 3, do CIRC - pois ento nenhuma obrigao cabe ao substitudo cumprir directamente em relao com o Fisco, recaindo todas as obrigaes sobre o substituto).No caso da substituio parcial, o substitudo fica com a obrigao de cumprir os deveres acessrios correspondentes ou parte deles ou ainda parte da prpria obrigao fiscal. (Ex. nos casos de rendimentos do trabalho dependente auferidos por residentes em territrio portugus, em que o facto de haver lugar a reteno na fonte no exime o substitudo de apresentar a declarao anual de rendimentos e aquela reteno tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final).

OBS: O substitudo o contribuinte de direito e o substituto o contribuinte de facto - s o substitudo que sujeito passivo de imposto, enquanto o contribuinte de facto (substituto) alheio relao jurdica fiscal.Diz-se que a substituio fiscal tem nesse sentido carcter liberatrio, porquanto libere o substitudo da obrigao de imposto, quer de todos as obrigaes acessrias. (artigo 18-4 da LGT).

Relaes entre substituto e substitudo: Verificam-se no chamado direito de regresso que a lei confere ao primeiro. Este direito que permite ligar o imposto capacidade contributiva, ligao sem a qual o imposto poderia mesmo configurar-se como inconstitucional. Esse direito de regresso na medida em que a lei configura a substituio fiscal como estreitamente associada ao fenmeno da reteno na fonte faz-se por deduo s importncias que o substituto deve ao substitudo e, por isso, normalmente prvio ao pagamento ao Estado pelo substituto das importncias retidas. Mas esse direito de regresso pode tambm verificar-se posteriormente, especialmente nos casos em que a substituio fiscal no esteja associada reteno na fonte (ver artigo 28 da LGT).

Nota bem: A substituio fiscal efectivada atravs do mecanismo de reteno na fonte do imposto devido. O substituto tem o dever de exigir, descontando-lhe nos rendimentos, as importncias de imposto ao contribuinte. As vantagens desta tcnica so:1. Diminuio do estmulo evaso fiscal (recebe-se o salrio lquido);2. Diminuio dos sujeitos passivos a fazer pagamentos;3. Dadas as maiores garantias que oferece, h uma maior certeza na entrega das receitas.Exemplos de reteno na fonte: art. 88 CIRC e art. 98, 99, 100, 101, 21 e 71 CIRSA reteno na fonte pode ter natureza liberatria (art. 71 CIRS) ou de pagamento por conta do imposto devido afinal. No caso do liberatrio, o pagamento do imposto libera o contribuinte da obrigao principal (de pagamento do imposto) e das obrigaes acessrias. No caso do pagamento por conta, a reteno na fonte constitui apenas um pagamento por conta relativamente ao imposto que ir ser apurado no final do perodo.

Sucesso fiscalTal como se encontra previsto no Direito Civil, no caso do contribuinte falecer sucedem-lhe nos direitos e obrigaes os sucessores, que podem ser herdeiros ou legatrios (coisa certa e determinada). O herdeiro sucede na totalidade ou numa quota do patrimnio do falecido. O legatrio sucede em bens ou valores determinados.A herana responde pelas dvidas da herana e pelo cumprimento dos legados. Se a herana for aceite em benefcio do inventrio, s respondem pelos encargos respectivos os bens inventariados, a no ser que os credores (os legatrios) provem a existncia de outros bens. Se a herana for aceite apenas, s respondem os bens herdados, mas incumbe, nesse caso, ao herdeiro provar que no existem bens suficientes para cumprir os encargos.Efectuada a partilha, cabe a cada herdeiro responder pelos encargos na proporo da quota que lhe tenha cabido na herana. Se esta for toda distribuda por legados, os seus encargos so suportados na proporo dos legados, salvo se o testador dispuser de outra forma (art. 2030, 2068, 2071, 2098 e 2277 do Cdigo Civil).Nos termos do art. 29 n. 2 LGT, as obrigaes tributrias originrias e subsidirias transmitem-se mesmo que no tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucesso universal por morte sem prejuzo do benefcio de inventrio. Os inter-vivos no so susceptveis de transmisso, salvo alguns casos previstos na lei.O sucessor mortis-causa sucede nas relaes tributrias do autor da herana. essa a regra. Temos tambm o sucessor no caso da obrigao fiscal lhe ser transmitida, se a lei expressamente o permitir.

Responsabilidade fiscal: Responsabilidade fiscal ou tributriaDe acordo com os artigos 22./3 da LGT, a responsabilidade tributria em regra subsidiria, o que significa que o responsvel tributrio s chamado a satisfazer a dvida tributria do sujeito passivo depois de executado todo o patrimnio deste, ou seja, depois de comprovado no processo de execuo fiscal que no existem bens penhorveis do devedor originrio (art. 23./2 LGT e art. 153./2 CPPT).

A regra que a responsabilidade tributria por dvidas de outrem apenas subsidiria (art. 22., n. 3 da LGT). Isso significa que s pode efectivar-se por reverso do processo de execuo fiscal, ouvindo previamente o responsvel subsidirio, o qual dispe de todos os meios de defesa previstos no CPPT, reverso que depende da fundada insuficincia dos bens penhorveis do devedor principal e dos responsveis solidrios, sem prejuzo do beneficio da excusso (art. 23, n. 2, da LGT; cfr. igualmente o n. 3 do mesmo artigo). Isto significa que s depois de penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal e dos responsveis solidrios, pode a execuo reverter contra o responsvel subsidirio.Importa ainda sublinhar que o responsvel subsidirio fica isento de juros de mora e de custos se, citado para cumprir a dvida tributria principal, efectuar o pagamento dentro do prazo (art. 23, n. 5, da LGT), o que no prejudica a manuteno da obrigao do devedor principal ou do responsvel solidrio de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens (art. 23, n. 6, da LGT).Pode acontecer, porm, que em relao a um determinado facto tributrio se verifique uma pluralidade de sujeitos passivos, caso em que, salvo disposio da lei em contrrio, todos so solidariamente responsveis pelo cumprimento da dvida tributria (art. 21., n. 1, da LGT)A responsabilidade tributria pode, no entanto, abranger, quer solidria quer subsidiariamente, outras pessoas para alm dos sujeitos passivos originrios (art. 22., n. 2, da LGT).

A reverso, mesmo naqueles casos em que existe presuno legal de culpa, sempre precedida de audio do responsvel e de declarao fundamentada dos seus pressupostos e extenso, o que deve ser includo na citao. OBS: O devedor solidrio ocupa a posio de sujeito passivo desde o inicio da relao jurdica, e directamente responsvel perante o sujeito activo pela totalidade da prestao. O responsvel solidrio a pessoa alheia constituio do vnculo tributrio, mas que dado sua conexo com o devedor originrio ou com o objecto de imposto, a lei considera garantia do pagamento da divida de imposto na posio de fiador legal. Tanto o responsvel solidrio como o subsidirio podem reclamar a dvida tributria ou impugn-la nos mesmos termos do devedor principal, devendo a notificao / solicitao conter os elementos essenciais de liquidao, incluindo a respectiva fundamentao nos termos legais. O processo de reversoA reverso de execuo fiscal consiste num regime que determina a responsabilizao de uma determinada pessoa, a ttulo subsidirio, pelas dvidas tributrias de outrem e que surge numa fase patolgica da relao jurdica tributria. Ou seja, uma vez terminados os procedimentos de execuo fiscal contra o devedor originrio sem que os crditos do Estado tenham sido satisfeitos, h que prosseguir, ento, para a reverso da execuo fiscal contra os responsveis subsidirios legalmente indicados.

O primeiro passo do processo de reverso fiscal a notificao do responsvel subsidirio de que contra ele est a ser preparado um processo de reverso, identificando, naturalmente, o devedor originrio e a dvida em causa. Esta notificao dever sempre permitir ao visado responsvel subsidirio o exerccio de direito de audio prvia dentro de um prazo fixado pela Administrao Tributria.

O exerccio de audio prvia poder ter dois efeitos. Numa primeira hiptese poder o visado demonstrar desde logo, perante a Administrao Tributria, que no existe qualquer fundamento para a pretendida reverso e, consequentemente, o processo ser extinto. Ou, numa segunda hiptese, a Administrao Tributria no retira qualquer concluso da audio prvia realizada (na prtica, regra geral, a Administrao Tributria utiliza a audio prvia para aperfeioar os fundamentos da reverso) e faz prosseguir o processo de reverso. A reverso propriamente dita ordenada por despacho, precedendo-se ento citao do responsvel subsidirio.

Uma vez citado, o responsvel subsidirio poder basicamente agir no mbito de duas vias distintas: (i) assente na reverso e entende pagar a dvida, ou (ii) discorda da reverso e contesta-a. Nos casos em que o responsvel subsidirio, por exemplo um ROC, entende que a reverso fundamentada e visa pagar a dvida que lhe exigida, ento ter vantagens em faz-lo no prazo de oposio (30 dias), uma vez que ficar, neste caso, isento de quaisquer juros de mora e custas. Nos casos de discordncia com a reverso, o responsvel subsidirio tem ao seu dispor vrios meios de reaco, que se dividem entre meios de reaco contra o acto tributrio (contra o acto que determina a dvida em si) e meios de reaco contra o processo de reverso de execuo fiscal. Os primeiros, por sua vez, ainda se dividem em graciosos - a reclamao graciosa e o recurso hierrquico e contenciosos - a impugnao judicial e o recurso contencioso. As diferentes Fases do Processo:

Direito de Audio NotificaoTodos os processos de reverso de execuo fiscal tm como primeira fase, regra geral, a notificao do visado. A excepo a esta regra ocorre apenas nos casos em que, havendo fundado receio da diminuio da garantia de cobrana de crditos tributveis e estando o tributo liquidado ou em fase de liquidao, o representante da Fazenda Pblica requeira o arresto dos bens do responsvel subsidirio, bem como nos casos em que o mencionado representante requeira o arrolamento de bens ou documentos.

Note-se ainda que, no existe momento processual prprio para o pedido e ordem de arresto/arrolamento. Estes podem verificar-se antes mesmo da notificao do responsvel subsidirio da preparao contra si de um processo de reverso de execuo fiscal, como podem ocorrer j no decorrer do processo de reverso propriamente dito (basta que os requisitos se verifiquem, independentemente do momento).

No que diz respeito notificao do responsvel subsidirio de que contra ele est a ser preparado um processo de reverso de execuo fiscal, nos termos do artigo 36, n. 2 do CPPT, esta deve conter a deciso, os seus fundamentos, meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicao da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias.

Por outro lado, a deciso de procedimento sempre fundamentada atravs de uma exposio, ainda que sucinta, das razes de facto e de direito que a motivam(7). Caso a notificao no contenha a fundamentao exigida (normalmente insuficiente, obscura ou contraditria, pelo que convm estar atento), a indicao dos meios de reaco contra o acto notificado ou quaisquer outros requisitos legalmente exigidos, o interessado pode, dentro do prazo concedido para defesa, requerer a notificao dos elementos em falta ou a passagem de certido que os contenha, sem pagamento de emolumentos ou taxas.

importante notar que o prazo para reclamar, recorrer ou impugnar o acto notificado conta-se a partir da data da notificao que contenha todos os elementos legalmente exigidos ou da recepo da certido supra mencionada.

Uma vez notificado, o responsvel subsidirio visado poder ento exercer o seu direito de audio prvia. Com efeito, quer o artigo 23/4, quer o artigo 60, ambos da LGT, determinam que ao interessado seja sempre dada a possibilidade de participar na formao das decises que lhe digam respeito, mesmo quando contra si exista presuno legal de culpa.

Para isso mesmo, deve a Administrao Tributria comunicar ao visado o projecto da sua deciso e os respectivos fundamentos, incluindo razes de facto e direito. O visado notificado do direito de audio prvia por carta registada para o seu domiclio fiscal. Este pode ser exercido pelo contribuinte oralmente ou por escrito, mas tem de ser exercido dentro do prazo fixado pela Administrao Tributria, o qual no deve ser inferior a oito dias nem superior a quinze.

Caso no seja exercido dentro do referido prazo, o direito de audio prvia preclude. Embora caiba Administrao Tributria informar o contribuinte do seu direito de audio prvia, mesmo que tal no se tenha verificado, o interessado tem sempre a faculdade de exercer o referido direito.

Por outro lado, a audio prvia um direito do interessado e no uma sua obrigao, da que o seu no exerccio no possa ser valorado em termos probatrios, ou seja, quaisquer factos invocados pela Administrao Tributria, pelo simples facto de no terem sido contraditos pelo visado em sede de audio prvia, no podem vir a ser considerados como provados.

Despacho de Reverso do Processo de Execuo Fiscal - Citao

Aps a audio prvia do interessado, a Administrao Tributria poder decidir-se pelo arquivamento ou pela reverso do processo de execuo fiscal. A deciso de reverso reveste a forma de um despacho fundamentado, emanado pelo rgo de execuo fiscal competente o Chefe de Finanas, seguindo-se a citao do visado.

Se a execuo reverter contra mais de um responsvel subsidirio, o rgo de execuo fiscal, depois de devidamente informado sobre a quantia pela qual responde cada um deles, tem de cit-los todos. Todavia, a falta de citao de um dos responsveis subsidirios no prejudica o prosseguimento da execuo contra os outros.

A mencionada citao do responsvel subsidirio tem sempre de ser acompanhada de cpia do ttulo executivo e de nota indicativa do prazo para pagamento da dvida em prestaes, dao em pagamento ou deduo de oposio execuo. O ttulo executivo que acompanha a citao, ao abrigo do artigo 163 n. 1 do CPPT por sua vez, carece de fora executiva, devendo ser devolvido entidade que o tiver extrado ou remetido, o ttulo a que falte algum dos seguintes requisitos: a) Meno de entidade emissora ou promotora da execuo e respectiva assinatura, que poder ser efectuada por chancela nos termos do presente Cdigo; b) Data em que foi emitido; c) Nome e domiclio do ou dos devedores; d) Natureza e provenincia da dvida e indicao, por extenso, do seu montante.

Nos termos do nmero dois do artigo supra mencionado, no ttulo executivo deve ainda indicar-se a data a partir da qual so devidos juros de mora e a importncia sobre que incidem, devendo, na sua falta, esta indicao ser solicitada entidade competente.

A preterio de algumas destas formalidades ou elementos constantes da citao considerada uma situao de nulidade que deve ser arguida (invocada) no prazo que tiver sido estipulado para defesa do citado ou, se no tiver sido referido qualquer prazo de defesa, quando da primeira interveno do citado no processo em questo.

Sem prejuzo do atrs mencionado, s se verifica a falta de citao quando o respectivo destinatrio alegue e demonstre que, efectivamente, no chegou a ter conhecimento do acto por motivo que lhe no foi imputvel. Em processo de reverso, por seu lado, a falta de citao, nos termos do artigo 165, n. 1 do CPPT constitui uma nulidade insanvel de conhecimento oficioso, que pode ser arguida no processo de execuo fiscal quando tal beneficiar a defesa do interessado.

O Pagamento em Prestaes

Na eventualidade do responsvel subsidirio executado se conformar com a reverso de que sujeito e pretender pagar a dvida tributria, poder sempre requerer o pagamento da mesma em prestaes mensais e iguais, caso no a possa pagar integralmente, de uma s vez. Note-se porm que, ao abrigo do disposto no artigo 23, n. 5 da LGT, caso o responsvel subsidirio efectue o pagamento da dvida no prazo de 30 dias, beneficia de uma iseno de juros de mora e custas. O pedido de pagamento em prestaes da dvida deve ser dirigido ao rgo de execuo fiscal, dentro do prazo de 30 dias para oposio execuo.

O requerimento do pagamento em prestaes s poder ser deferido quando se constate que o executado, pela sua situao econmica, no poder liquidar a dvida em questo de uma s vez, no devendo, em regra, o nmero das prestaes exceder as 36 e o valor de qualquer delas ser inferior a uma UC, no momento da sua autorizao.

Acresce que, a dvida tributria liquidada em prestaes no compreende os juros de mora, que continuam a vencer-se em relao dvida exequenda, sendo estes includos em cada prestao e at integral pagamento.

A Dao em Pagamento

Para alm do pagamento em prestaes, nos processos de execuo fiscal o executado pode, no prazo de oposio, requerer ao rgo executivo legalmente competente a dao de bens mveis ou imveis em pagamento da dvida exequenda e acrescido.

Tal pode verificar-se desde que observadas as seguintes condies: a) Descrio pormenorizada dos bens dados em pagamento; b) Os bens dados em pagamento no terem valor superior dvida exequenda e acrescido, salvo os casos de se demonstrar a possibilidade de imediata utilizao dos referidos bens para fins de interesse pblico ou social, ou de a dao se efectuar no mbito do processo conducente celebrao de acordo de recuperao de crditos do Estado.

A avaliao dos bens prestados para pagamento da dvida exequenda efectuada pelo valor de mercado, tendo em conta a maior ou menor possibilidade da sua realizao. As despesas efectuadas com as avaliaes so consideradas custas do processo de execuo fiscal, devendo por isso o devedor efectuar o respectivo preparo no prazo de cinco dias a contar da data da sua notificao, sob pena do processo no seguir os seus termos.

Findo o processo de avaliao, a autorizao da dao em pagamento ser concedida por despacho ministerial que definir os termos de entrega dos bens oferecidos, podendo seleccionar, entre os propostos, os bens a entregar em cumprimento da dvida exequenda e acrescido.

Note-se que o executado poder desistir da dao em pagamento at 5 dias aps notificao do despacho ministerial, mediante o integral pagamento da totalidade da dvida exequenda e acrescido, incluindo as custas das avaliaes.

Perante a autorizao da dao em pagamento, efectuada a aquisio para a Fazenda Pblica e o funcionrio competente, caso seja necessrio, procede ao respectivo registo do bem em causa e envia todos os documentos ao imediato superior hierrquico, que, por sua vez, comunica a aquisio Direco-Geral do Patrimnio.

Assim, no ponto assinalado, se em no se encontram bens para penhorar, ento h reverso do responsvel subsidirio, mas antes existe o direito de audio prvia (que so 8-15 dias para o responsvel subsidirio dizer o que se lhe oferecer) e notificao do responsvel subsidirio.

Relativamente aos rgos de gesto de pessoas colectivas e entidades legalmente equiparadas, dispe, a este respeito, o n. 1 do art. 24. da LGT o seguinte Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao ou gesto em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados so subsidiariamente responsveis em relao a estas e solidariamente entre si:a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo do exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfao;b) Pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo do exerccio do cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a falta de pagamentoSeparam-se em dois grupos as dvidas tributrias:a) Aquelas cujo facto gerador ocorreu durante o perodo do exerccio do cargo e bem assim aquelas cujo facto constitutivo ocorreu antes desse perodo e cujo prazo legal de entrega ou pagamento vai ocorrer depois deste;b) Aquelas, independentemente da data de ocorrncia do facto gerador, cujo prazo de entrega ou pagamento ocorre durante o perodo do exerccio do cargo.Em relao s primeiras a responsabilidade s pode ser exercida depois de a administrao fiscal provar que foi por culpa do administrador, director ou gerente que o patrimnio social se tornou insuficiente. Em relao s segundas verifica-se uma inverso do nus da prova, significando que, para afastar essa responsabilidade, quem tem de provar que no tem culpa na falta de pagamento so os administradores, directores ou gerentes. Trata-se neste ltimo caso de uma presuno de culpa, compreensvel, em face do disposto no n 32. da LGT que estabelece em relao aos mesmos a incumbncia de cumprir os deveres tributrios das entidades por si representadas.

Verifica-se, assim, em face das disposies que vigoraram anteriormente nesta matria, (artigo 13 do CPT) uma distribuio do nus da prova que parece mais equilibrada, mas que est longe de ser consensual, especialmente tendo em conta que em muitas situaes a prova de ausncia de culpa pode transformar-se numa autntica prova diablica (diabolica probatio) difcil e onerosa para os administradores, directores ou gerentes, a quem se recomenda, em consequncia, nesses casos, a existncia de evidncia de que fizeram tudo o que estava ao seu alcance para cumprir os seus deveres tributrios.

Os pressupostos da responsabilidade do gestor so:1. falta / insuficincia do patrimnio societrio;2. inobservncia pelo gestor das normas legais ou contratuais de proteco aos credores;3. culpa nessa inobservncia;4. nexo de causalidade entre a inobservncia dessas normas e a insuficincia do patrimnio.

O pressuposto desta responsabilidade a culpa do gestor e assenta em que:1) - o pagamento dos impostos um interesse pblico e corresponde a um dever legal e h responsabilidade da gesto na obrigao do cumprimento desse dever legal;2) - o no cumprimento dos dbitos tributrios implica uma no observncia dos comandos legais de gesto e por se tratar de vnculos especficos presume-se que esse incumprimento culposo, quando o prazo de pagamento ou entrega do imposto termine no perodo de exerccio do cargo do gestor.Quanto aos membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas, dispe o n. 2 do art. 24. da LGT que so tambm subsidiariamente responsveis nos termos atrs indicados os membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver desde que se demonstre que a violao dos deveres tributrios destas resultou do incumprimento das suas funes de fiscalizao.Aqui, retomando o regime j existente em face do art. 13. do Cdigo de Processo Tributrio, o nus da prova da administrao fiscal e dirige-se compreensivelmente s funes de fiscalizao que, cabe a estas pessoas, estando a responsabilidade dependente de se conseguir provar um nexo de causalidade entre violao dos deveres tributrios e incumprimento daquelas funes de fiscalizao.J quanto aos tcnicos oficiais de contas o n. 3 do citado art. 24. da LGT prescreve que os mesmos so tambm subsidiariamente responsveis nos termos que vm sendo mencionados em caso de violao dos deveres de assuno de responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal ou de assinatura de declaraes fiscais, demonstraes financeiras e seus anexos. Este n 3 do artigo 24 teve uma alterao com a Lei 60-A/2005 de 30 de Dezembro (Lei do Oramento de Estado) desaparecendo a meno violao dolosa e acarretando, agora, que os TOCs respondem mesmo que no tenham actuado dolosamente, isto respondem mesmo a ttulo de negligncia. No entanto o nus da prova cabe administrao fiscal.A lei muito genrica quanto ao tipo de deveres aqui em causa, aludindo responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal e assinatura de declaraes fiscais e mapas contabilsticos

Titulares de Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada (EIRL): o EIRL foi criado pelo decreto-lei 248/86 de 25 de Agosto, significando que, pelas dvidas fiscais, respondem apenas os bens afectos a este estabelecimento, excepto se o dono do mesmo no respeitar o princpio de separao de patrimnios art. 5 decreto-lei. Como no deu resultados, levou criao da sociedade unipessoal limitada.

Liquidatrio de sociedadesPara cessar uma sociedade so precisas duas fases:1. Dissoluo por deciso dos scios, do tribunal (em caso de insolvncia) ou do conservador da conservatria de registo comercial ou no mbito do PADLEC (Procedimento Administrativo de Dissoluo e Liquidao de Entidades Comerciais), que foi criado pelo SIMPLEX (decreto-lei 78-A/2006 de 23 de Maro);2. Liquidao nesta fase que a sociedade efectivamente cessa. Vendesse o activo para pagar o passivo; se s houver passivo tem de ser declarada a insolvncia.Na liquidao de qualquer sociedade, os liquidatrios tm de comear por satisfazer as dvidas fiscais sob pena de ficarem pessoal e solidariamente responsveis pelas importncias respectivas. Se a liquidao da sociedade for feita no mbito de processo de insolvncia, os liquidatrios devem proceder liquidao das dvidas fiscais em conformidade com a ordem prescrita na sentena de verificao e graduao dos crditos a proferida.

Responsabilidade dos gestores de bens ou direitos de no residentesTrata-se de uma responsabilidade que no tem como pressuposto a culpa. Os gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabelecimento estvel em Portugal so solidariamente responsveis em relao a estes entre si por todas as dvidas de impostos de no residentes relativos ao exerccio do seu cargo. So considerados gestores de bens ou direitos de no residentes as pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas da direco do negcio da entidade no residente em Portugal, agindo no interesse e por conta dessa entidade.O representante fiscal do no residente, quando for pessoa diferente do gestor de bens ou direitos, deve obter a identificao deste e apresent-la Administrao Tributria, bem como informar a Administrao Tributria da inexistncia de gestor de bens ou direitos na falta dessa informao.Este um caso de responsabilidade solidria, pelo que no preciso excutir os bens do devedor originrio para responsabilizar o responsvel solidrio. O representante legal, se no for o gestor de bens ou direitos, deve informar a Administrao Fiscal de quem ele ou da sua inexistncia, caso contrrio presume-se que o representante o prprio gestor.Isto est no art. 27 LGT a ser conjugado com os art. 4 n. 5 CIRS e 19 n. 4 LGT, que estabelece que os sujeitos passivos residentes no estrangeiro bem como os residentes em Portugal ausentes por pelo menos 6 meses, devem designar um representante com residncia em territrio Nacional para efeitos tributrios. Se no o fizer, independentemente das sanes aplicveis, o sujeito no residente no pode reclamar, recorrer ou impugnar as decises da Administrao Fiscal. Esta norma de duvidosa constitucionalidade e verificao do Tratado de Roma.

A Responsabilidade do Substituto TributrioEm caso de substituio tributria (art. 20 LGT), a entidade obrigada reteno responsvel pelas importncias retidas e no entregues nos cofres do Estado, ficando o substitudo desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento (o substitudo desonerado pelos montantes retidos mas no pelos no retidos), sem prejuzo do que dispe o n. 2 e 3 do art. 28 do LGT. Quando a reteno na fonte for efectuada a ttulo liberatrio (de pagamento definitivo), o responsvel subsidirio transformado em devedor de imposto, sendo o substitudo desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento. Se a reteno na fonte for efectuada a ttulo de pagamento por conta de imposto devido afinal ao substitudo que cabe a responsabilidade originria pelo imposto e ao substituto cabe a responsabilidade subsidiria e/ou o substituto fica sujeito a juros compensatrios, contados desde o termo do prazo de entrega at ao momento de apresentao da declarao pelo responsvel originrio, ou entrega do imposto retido se anterior. Em todas as demais situaes, o substitudo apenas subsidiariamente responsvel pelo pagamento da diferena entre as importncias que deveriam ter sido deduzidas e as que o foram.

Se a reteno na fonte for feita ao abrigo do art. 71 CIRS, isto , se se basear em taxas liberatrias, que liberam das obrigaes de imposto e acessrios o contribuinte, o substitudo apenas subsidiariamente responsvel no caso de ter sido retido imposto inferior ao devido. Quanto s importncias efectivamente retidas, o substitudo est desonerado de qualquer responsabilidade, cabendo estas apenas ao substituto. J no que concerne s situaes em que a reteno na fonte tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido afinal (art. 33 e 34 LGT), o devedor originrio o substitudo, sendo o substituto apenas o responsvel subsidirio e ainda responsvel pelos juros compensatrios, desde que a data que se devia proceder reteno at data de entrega do imposto, ou no mximo, na falta de entrega deste, at ao termo da data de apresentao da declarao de rendimentos pelo titular dos rendimentos (que o substitudo).Exemplo: o originrio o trabalhador e o subsidirio o patro, que tambm paga juros compensatrios. Se a reteno na fonte for feita ao abrigo do art. 98 a 101 LGT, o imposto tem que ser entregue at ao dia 20 do ms seguinte quele em que as importncias foram retidas. Se no houver essa entrega destro desse prazo, comeam a contar-se juros compensatrios.

Transmisso da obrigao fiscalO artigo 29, n 1 e 3, da LGT prev a intransmissibilidade dos crditos e das dvidas tributrias, salvo disposio em contrrio. Constituem excepes estabelecidas na lei, pelo lado activo, a chamada sub-rogao nos direitos da Fazenda Pblica nos termos do art. 41 da LGT e, pelo lado passivo, a denominada sucesso fiscal prevista no n. 2 do art. 29. da LGT Vejamos cada uma delas.

a) Sub-rogao nos direitos da Fazenda PblicaO n. 1 do art. 41. da LGT admite que o pagamento das dvidas tributrias pode ser realizado pelo devedor ou por terceiro. Neste ltimo caso, pode dar-se a sub-rogao nos direitos da administrao tributria, ou seja a transmisso da obrigao fiscal relativamente ao sujeito activo ou credor do imposto, desde que verificados cumulativamente os requisitos enunciados no n. 2 da mesma disposio e que so:

1) O pagamento por terceiro ocorrer depois de terminado o prazo para pagamento voluntrio;2) O terceiro tenha previamente requerido a declarao de sub- rogao;3) O terceiro tenha obtido autorizao do devedor ou prove interesse legtimo.

Consequncias desta sub-rogao?A este respeito, o n. 1 do art. 92. do CPPT estabelece que a dvida paga pelo sub-rogado conserva as garantias, privilgios e processo de cobrana e vencer juros pela taxa fixada na lei civil se o sub-rogado o requerer. Quer isto dizer que o sub-rogado alm de conservar todas as garantias de cumprimento da obrigao fiscal de que dispe a Fazenda Pblica tem ao seu dispor o mesmo processo de cobrana coerciva ou seja o processo de execuo fiscal. isso mesmo que referido pelo n. 2 do mencionado art. 92. do CPPT ao estabelecer que o sub-rogado pode requerer a instaurao ou o prosseguimento da execuo fiscal para cobrar do executado o que por ele tiver pago, salvo tratando-se de segunda sub-rogaoQuesto que se coloca a de saber se o regime da sub-rogao tambm se pode aplicar ao direito de regresso (contra o devedor originrio ou contra os demais responsveis solidrios) de que dispe o responsvel fiscal que satisfez a obrigao fiscal do devedor originrio. Casalta Nabais concorda com a extenso da sub-rogao a estas situaes, refutando os argumentos que so invocados contra a sua utilizao. Por um lado, o pagamento dos impostos pelos responsveis no deixa de ser um pagamento de impostos por terceiros, alm de que h um relevante interesse pblico na cobrana dos impostos. Por outro lado no se devem confundir os crditos fiscais com os crditos comuns e por isso os titulares do direito de regresso no ficariam numa posio privilegiada face aos outros credores.

Objecto da relao jurdico fiscalO objecto de imposto a situao, o facto sobre que incide a tributao. A obrigao tributria composta por:-Obrigao ou prestao principal (pagamento do imposto);-Obrigaes ou prestaes acessrias;

O Sistema Fiscal Portugus: Imposto Valor Acrescentado (IVA):A paternidade do IVA dada a um francs Maurice Laur. Este imposto foi consagrado na 1 e 2 Directiva Comunitria, na 6 Directiva Comunitria, na Directiva 91/680 (Acto nico Europeu), Directiva 2006/112 de 28 de Novembro, na Directiva 98/8 de 12 de Dezembro e na Directiva 2006/69 de 24 de Julho.

O IVA um imposto de matriz comunitria, onde existem reas de grande harmonizao (como o caso das normas de incidncia), de mdia harmonizao (na deduo do IVA). H ainda reas onde no existe harmonizao (garantia do contribuinte).

Em Portugal, o IVA entra em vigor no dia 1 de Janeiro de 1986. Substitui o imposto de transaces (IT) criado em 1966.Este imposto visa tributar todo o consumo em bens materiais e servios, abrangendo na sua incidncia todas as fases do circuito econmico, desde a produo ao retalho, sendo, porm, a base tributvel limitada ao valor acrescentado em cada fase. Assim, podemos classificar o IVA como sendo um imposto plurifsico. A introduo do IVA em Portugal foi consequncia da sua adeso ento CEE. Em IT, os contribuintes eram apenas os produtores e os grossistas. Este imposto pressupunha um processo de produo e circulao do bem normal ou tradicional.

Produtor ou Importados -> Grossista -> Retalhista -> Consumidor Final

O IT se baseava no estdio grossista, ou seja, o legislador do IT escolheu a fase de passagens dos bens do grossista para o retalhista, e o grossista para ser liquidado e cobrado o imposto. Pode-se ento classificar o IT como monofsico (incide apenas numa fase do circuito).

Imposto cumulativo aquele que incide em todas as etapas intermedirias dos processos produtivo e/ou de comercializao de determinado bem, inclusive sobre o prprio imposto/tributo anteriormente pago, da origem at o consumidor final, influindo na composio de seu custo e, em consequncia, na fixao de seu preo de venda. Pode-se dizer ento que um imposto cumulativo no neutro. Quanto maior for o circuito em extenso, maior ser o valor arrecadado.Exemplo:

No entanto, apesar do IVA ser um imposto plurifsico este no cumulativo. Este incide nica e exclusivamente sob o valor acrescentado.

O IVA, aplicado de um modo geral e uniforme em todo o circuito econmico, pressupondo a repercusso total do imposto para a frente, corresponde a uma tributao, por taxa idntica, efectuada de uma s vez, na fase retalhista. Com o IVA, a divida tributria de cada operador econmico calculada pelo mtodo do crdito de imposto, traduzindo-se na seguinte operao: aplicada a taxa ao valor global das transaces da empresa, em determinado perodo, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo perodo, revelado nas respectivas facturas de aquisio. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado.

Caractersticas do IVA: - Imposto geral sobre o consumo e a despesa de tipo plurifsico e no cumulativo;- imposto sobre a despesa, porque abrange todas as despesas com aquisies de bens e servios, havendo contudo algumas excepes (chamadas isenes);- plurifsico, porque a sua incidncia situa-se em todas e cada uma das fases de comercializao do bem desde o produtor ou importador at ao consumidor final;- no cumulativo, porque em cada uma das fases apenas tributado o valor do bem acrescentado nessa fase, de modo que a soma das diversas parcelas do imposto apuradas no circuito econmico equivale ao imposto que se obteria se todo o imposto fosse exigido no momento de transmisso ao consumidor final.

A escolha em adoptar o IVA deve-se a vantagens claras deste imposto:- facilidade de aplicao e administrao; - um sistema com maiores potencialidades de obteno de receitas; - produz o efeito anestesia fiscal;- assegura uma maior neutralidade na tributao, quer a nvel nacional como internacional;

Mtodo do crdito ou Mtodo Subtrativo ou Mtodo das facturasCada operador econmico devedor ao Estado o IVA liquidada aos clientes e credor do impostos suportados nas compras, por perodo. Este mtodo simples e eficaz.

Ou seja, neste mtodo se procura a diferena entre o valor do IVA liquidado a jusante e o suportado a montante. Para que o imposto tenha que ser entregue ao Estado no necessrio que tenha sido recebido, mas apenas que tenha sido liquidado numa factura ou documento equivalente passado de forma legal, aonde seja mencionado o IVA. De igual forma, para o sujeito passivo poder deduzir o IVA suportado nos seus inputs no necessrio que o tenha pago, basta ter em seu poder uma factura ou documento equivalente passados de forma legal onde tenha sido passado o IVA.

Ocorrer deduo do imposto ao imposto no perodo legalmente definido (mensal ou trimestralmente). Caso a diferena seja:- maior do que zero: dar origem a entrega de valor ao Estado;-menor do que zero: h um crdito de imposto a favor do sujeito passivo - > reportado para o(s) perodos seguintes, ou ento pode ser pedido o respectivo reembolso.

O direito deduo pode ser exercido por trs formas:- Compensao (crdito de imposto): do IVA liquidado nos outputs com o IVA suportado nos inputs;- Reporte (dbito de imposto): quando o IVA suportado nos inputs seja superior ao liquidado dos outputs reporta-se a diferena para o perodo ou perodos seguintes;- Reembolso: quando verificadas determinadas condies.

Exemplo:

Nota bem: Nem o veculo, nem a portagem podem ser deduzidos. J o gasleo s deduzido em 50%.

As vantagens do mtodo do crdito de imposto: - Permite o efeito recuperao, que permite manter a neutralidade entre produtos finais similares, mas cujos componentes foram tributados por diferentes taxas ou isentas, e entre bens produzidos internamente ou importados;

- Torna possvel que um imposto no pago num estado da cadeia seja recuperado num estado mais avanado da cadeia;- neutralidade quer a nvel interno, como a nvel internacional;

As razes que justificam o mtodo do crdito de imposto:- Obedincia ao princpio de destino, segundo o qual o IVA deve ser supor