Apontamentos de Direito Fiscal Internacional.pdf

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APONTAMENTOS DE

DIREITO FISCAL

INTERNACIONAL



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Índice1. Introdução .................................................................................................................. 42. Globalização e tributação internacional ..................................................................... 53. Denominação, conceito e conteúdo ........................................................................... 6

3.1. Denominação ....................................................................................................... 6

3.2. Conceito ............................................................................................................... 63.3. Conteúdo .............................................................................................................. 74. Fontes ......................................................................................................................... 8

4.1. A lei ................................................................................................................... 104.2. Os tratados internacionais .................................................................................. 11

4.2.1. Tratados internacionais em matéria tributária ............................................. 144.3. Costume internacional ....................................................................................... 17

5. Objeto do Direito Tributário Internacional .............................................................. 235.1 Elementos de conexão ........................................................................................ 23

5.1.1. Nacionalidade .............................................................................................. 24

5.1.2. Domicílio ..................................................................................................... 265.1.3. Residência ................................................................................................... 275.1.4. Princípio da fonte ........................................................................................ 295.1.5. Estabelecimento permanente ....................................................................... 305.1.6. Princípio da territorialidade e universalidade .............................................. 31

6. Dupla tributação internacional ou bitributação internacional .................................. 336.1. Requisitos .......................................................................................................... 346.2. As medidas para evitar a dupla ou pluritributação ............................................ 356.3. Os mecanismos para evitar a bitributação ......................................................... 36

6.3.1. Método da isenção ....................................................................................... 366.3.2. Método da imputação .................................................................................. 37

6.4. Tratado sobre dupla tributação internacional .................................................... 387. Empresas Transnacionais ......................................................................................... 39

7.1. Vinculação de empresas na globalização .......................................................... 418. Preços de transferência ou Transfer price - introdução e conceito .......................... 42

8.1. Objetivos ............................................................................................................ 438.2. Breve noção de apuração do lucro real aplicável ao transfer price ................... 448.3. Descobrimento do mecanismo. O problema dos preços comparáveis .............. 458.4. Ações estatais para regular os preços de transferência ...................................... 458.5. Fundamentação legal no Brasil .......................................................................... 47

9. Paraísos fiscais ......................................................................................................... 529.1. Elementos básicos .............................................................................................. 529.2. Razão de sua existência ..................................................................................... 539.3. Modo de operar .................................................................................................. 549.4. Lista de paraísos fiscais ..................................................................................... 559.5. Pessoa vinculada e paraísos fiscais .................................................................... 569.6. Operações com paraísos fiscais ......................................................................... 579.7. Safe harbour ....................................................................................................... 59



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9.8. Métodos de apuração ......................................................................................... 599.9. Royalties, assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada ......... 60

10. Outras manobras distorsivas .................................................................................. 6210.1. Abuso de tratados ou Treaty shopping ............................................................ 62

10.1.1. Planejamento fiscal.................................................................................... 63

10.1.2. Elisão fiscal ............................................................................................... 6710.1.3. Evasão tributária ........................................................................................ 6910.1.4. Elusão Fiscal.............................................................................................. 6910.1.5. Sonegação Fiscal ....................................................................................... 7010.1.6. Inadimplência Fiscal.................................................................................. 7010.1.7. Considerações gerais ................................................................................. 7110.1.8. Empresas Canais (conduit companies) ...................................................... 7110.1.9. Sociedade empresarial stepping stones ou empresa trampolim ................ 72

10.1.10. Estudo de caso ............................................................................................ 7310.1.10.1. Fato ....................................................................................................... 74

10.1.10.2. Mérito do processo administrativo ....................................................... 7510.1.10.3. Decisão do processo administrativo tributário ..................................... 7610.1.10.4. Razões do recurso ................................................................................. 7610.1.10.5. Decisão do recurso ............................................................................... 7610.1.10.6. Crítica ................................................................................................... 81

10.2. Mudança de residência .................................................................................... 8310.3. Sociedades de resseguros ................................................................................. 8310.4. Transporte marítimo ........................................................................................ 8310.5. Subcapitalização .............................................................................................. 84

11. Defesa contra o dumping ........................................................................................ 8412. Concorrência tributária nociva ............................................................................... 8513. Offshore companies................................................................................................ 8614. Holding ................................................................................................................... 87Bibliografia ..................................................................Error! Bookmark not defined.



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1. Introdução

Tem-se modificado o enfoque tradicional da temática que durante muito tempo constituiu o conteúdodo Direito Tributário Internacional em decorrência do teatro econômico mundial hodierno no qual asdistâncias entre os países foram simbolicamente reduzidas. Dessa aproximação se exige muito mais

dos profissionais que atuam no cenário econômico e atrubui-se papel relevante para acomodar aeconômia contemporânea ao Direito Tributário Internacional.O presente trabalho tem por objetivo trazer uma breve abordagem do Direito Tributário Internacional,destacando algumas regras e discussões, de forma a permitir ao leitor a compreensão das operaçõestributárias envolvendo dois ou mais Estados/Organizações Internacionais Intergovernamentais.O primeiro aspecto tributário que motivou o contato de distintos Estados foi à dupla tributaçãointernacional ou também chamado de bitributação. Posteriormente, a esse tema, se agregou asdificuldades sentidas pelas empresas multinacionais com a matriz em um país e filiais em outros, assimcomo a política de ajuda dos países avançados aos mais atrasados.Sem que estes temas tenham sido solucionados ou perdidos a plena relevância, a globalização

econômica tem possibilitado, entre outras coisas, uma impressionante velocidade nas transaçõeseconômicas e nas mobilidades das empresas, produto dos novos meios tecnológicos.A mundialização (termo utilizado pelos franceses) tem trazido benefícios para alguns países e

prejuízos para outros. Deste ponto de vista, tem produzido fenômenos que não pode deixar de seranalisado.Por um lado, a globalização traz a proliferação de mecanismos de evasão fiscal através de gravesdistorções na tributação, tais como a utilização de: paraísos fiscais, preços de transferência entreempresas vinculadas, abusos de tratados e muitas outras ações destinadas a minorar ou anular a cargatributária das empresas, holdings, mega-fusões, variados grupos societários e também de pessoas

físicas.Muitos países se desesperaram para deter esses fundos que flutuam pela orbis buscando destinos cadavez mais rentáveis.Alguns Estados tem adotado medidas fiscais preferenciais para os capitais estrangeiros, que na práticase assemelham aos genuínos paraísos fiscais.Por outro lado, este contexto internacional preocupa vários países desenvolvidos, que tem levado a

planejar, basicamente mediante a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE,1 estratégias de combate contra o flagelo das “concorrências fiscais nocivas”.

1Atualmente são 33 membros e o número deverá aumentar para 34 após a adesão da Estônia.Membros fundadores da OCDE (1948): Áustria, Bélgica, Dinamarca, França, Grécia, Islândia, Irlanda, Itália, Luxemburgo,

Noruega, Países Baixos, Portugal, Reino Unido, Suécia, Turquia.Membros admitidos posteriormente: Alemanha, Espanha, Canadá, Estados Unidos da América, Japão, Finlândia, Austrália,

Nova Zelândia, México, República Theca, Hungria, Polônia, Coréia do Sul, Eslováquia, Chile, Eslovênia e Israel.Hodiernamente 25 Estados não-membros participam como observadores ou participantes de pleno direito regular nas

Comissões da OCDE. Cerca de 50 não-membros da OCDE estão envolvidos em grupos de trabalho, regimes ou programas.



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2. Globalização e tributação internacional

A globalização é um panorama de progressiva complexidade, é um dos maiores acontecimentos doséculo XX. Por outro lado, todo o estudo da tributação internacional deve primeiramente indagar emque consiste e como a tributação influência as relações humanas em especial a dos países envolvidos

(praticamente em todo o mundo civilizado).A mundialização é um processo tendente a eliminar as barreiras entre os Estados, de forma diferenteao sistema comunitário institucionalizado dependente da vontade estatal. Neste caso são as empresasmultinacionais, as fusões sem fronteiras e todos os acontecimentos que forçam a queda das fronteiras,levando a contemplar uma série de problemas por um novo ângulo, diferente do antigo utilizado pelosEstados.Resulta inegável que os últimos anos do século XX ocorreram transformações políticas, sociais eeconômicas que marcaram o final de uma época e o início de outra. Para o bem ou para o mal, aglobalização tem passado a ser um dos aspectos mais destacados, combatida ou desejada, dos diasatuais.

Esses fatos têm influenciado preponderantemente o aspecto tributário internacional. As empresas têmalterado seus planos comerciais e suas estratégias de localização física, integrando-se vertical ouhorizontalmente, sem respeitar as fronteiras geográficas dos Estados.Tem-se agravado os fenômenos comerciais, científicos e tributários, agora assumindo característicasmais alarmantes, v.g., os casos de concorrência tributária nociva entre os países, os preços nastransferências entre as empresas vinculadas, a transferência de tecnologias entre empresas, a

proliferação dos paraísos fiscais dentre outras distorções.A sociedade internacional desenvolvida conquistou espaços além do imaginável e na mesma proporçãoem que cresceram as conquistas territoriais, bem como o desenvolvimento das relações sociais,

fazendo necessário o aprimoramento do direito, com objetivo de regulamentar as relações queultrapassam os limites físicos dos Estados.Por vários séculos as relações entre Estados foram marcadas pelo caráter pontual: soberania,independência, não-ingerência nos assuntos internos, território, nacionalidade, até que na segundametade do século XIX, são criados outros atores no cenário internacional, as OrganizaçõesInternacionais Intergovernamentais, que são o resultado do aumento das relações internacionais e danecessidade da cooperação entre os Estados, ainda, o ser humano em virtude do denominado processode democratização adquire direitos no plano internacional.

Neste panorama foram sendo criados um conjunto de normas e princípios capazes de disciplinar asatividades exteriores da sociedade internacional (Estados, Organizações InternacionaisIntergovernamentais e indivíduos), o que se chama de Direito Internacional Público ou Direito dasGentes.



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3. Denominação, conceito e conteúdo

3.1. Denominação

São denominações da disciplina: Direito Tributário Internacional e Direito Internacional Tributário.O mestre Heleno Torres afirma que no Direito Internacional Tributário a expressão internacional é

conotativa da fonte de produção normativa, externa ao sistema, por serem produzidas por fontesnormativas distintas, dependentes da comunhão de vontades das pessoas de Direito PúblicoInternacional.2 Para Alberto Xavier o Direito Tributário Internacional cuida do problema no âmbito de incidência e deeficácia das leis tributárias no espaço, asseverando que a disciplina tem por objeto situaçõesinternacionais (cross-borders situations), ou seja, situações da vida que tem contato, por qualquer deseus elementos, com mais do que uma ordem jurídica dotada do poder de tributar.3 Assim a doutrina estabelece diferenças entre o Direito Internacional Tributário e o Direito TributárioInternacional: o primeiro é regido por normas de Direito Internacional Público tendentes a disciplinaras relações entre os Estados soberanos, em matéria tributária; o segundo, diz respeito ao concurso de

jurisdições soberanas incidindo sobre um determinado pressuposto fático tributável, atribuído a ummesmo sujeito passivo, e os tratados e convenções destinados a estabelecer elementos de conexão, paraevitar a bitributação.4

3.2. Conceito

O Direito Tributário Internacional é o conjunto de princípios e regras jurídicas que disciplinam eregem a atuação e a conduta dos Estados, visando alcançar as metas comuns em matéria de DireitoTributário, v.g., evitar os problemas que ocasiona a dupla tributação internacional ou coordenar osmétodos necessários para combater a evasão fiscal internacional.

É o conjunto de normas e princípios criados Intraestatal e Interestatal com o propósito de resolver osconflitos em matéria tributária.Também temas sobre o Direito Tributário da integração econômica, apontado pela criação efuncionamento da União Europeia, e o processo de formação em outras regiões do mundo. Entre estasúltimas, é óbvio que a atenção deste trabalho deve centrar-se no Mercosul.O fato de o Brasil estar inserido no contexto composto por múltiplos países, todos possuidores desoberania tributária, decorrem problemas de distintas índoles em razão da capacidade tributária de cadaum, fato que se agravou com o fenômeno da globalização.Resulta didaticamente conveniente o estudo do conjunto dessa problemática, que substancialmente éde Direito Internacional, mas que ao referir-se exclusivamente a tributação pode conformar um setordo Direito Tributário ao qual se assina o nome Direito Tributário Internacional.A multiplicação de relações internacionais motivou inicialmente um crescente intercâmbio comercial,científico e cultural entre países das mais diversas ideologias. Processo que evoluiu ainda mais ao

produzirem-se os fenômenos de integração: com o Mercado Comum Europeu, cujos bons frutos

2 TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2.ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,2001. p. 57.3 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 5.ª ed. Rio deJaneiro: Forense, 2002. p. 3.4 DORNELES, Francisco Neves. A Dupla Tributação Internacional da Renda. FGV. Instituto de Documentação. Rio de

Janeiro: Editora da Fundação Getúlio, 1979, p. 24.



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incitaram outras regiões do mundo a imitar o processo integrativo, bem como a pujança cada vezmaior das empresas transnacionais.Estes fenômenos provocaram a origem de diversas regulamentações pelos Estados atendendo asnecessidades globais, regionais e locais, dando lugar, ao conjunto de normas que formaram o DireitoTributário Internacional.

3.3. Conteúdo

Buhler sustenta que o Direito Tributário Internacional em sentido amplo inclui as normas de caráterinternacional e as de caráter nacional com transcendência internacional; e em sentido estrito se devefalar somente nas de origem internacional.5 Jarach assevera que não devem incluir neste campo de estudo o conjunto de normas internas quedelimitam o poder fiscal com referência ao sujeito ou ao objeto que, por sua natureza, transcendem oslimites de seu território, já que tais normas pertencem ao Direito Tributário material interno e não aointernacional.6 Valdés Costa sustenta que é conhecida a discrepância acerca das fontes do Direito Tributário

Internacional sendo este as normas tipicamente internacionais (tratados bilaterais ou multilaterais edemais fontes reconhecidas pelo Direito Internacional Público) ou são também as normas de direitointerno que tem efeitos internacionais. Esta discrepância parece estar superada, já que prevalece osentido amplo.7 A questão consiste em determinar se o Direito Tributário Internacional deve restringir o seu âmbito deatuação às normas que criam ou solucionam conflito entre os Estados, especialmente no que concernea distribuição da capacidade, ou compreende também as normas internas de natureza substantiva quetem efeitos externos, como a tributação dos bens situados no território ou das rendas obtidas nele

pertencentes a pessoas domiciliadas no estrangeiro ou das rendas obtidas ali, pertencentes a pessoas

domiciliadas no território nacional.Com efeito, pode-se afirmar que o Direito Tributário Internacional não pode deixar de analisar asnormas nacionais e internacionais que criam conflitos entre os Estados, os preceitos (geralmenteinternacionais) que os solucionam, as normas de direito interno com efeito externo e todas aquelasoutras regras que se aplicam aos fatos tributários internacionais.Em consequencia, o Direito Tributário Internacional compõe-se de:a) Tratados coletivos de Direito Internacional Tributário. Os Acordos e Convenções que

perfectibilizam os Estados para regular os aspectos tributários comuns, tais como: os que buscamcoibir a figura da evasão fiscal.Entre os acordos coletivos pode ser mencionado o Convênio sobre Tributação de Automóveis de UsoPrivado (Genebra, 1956), ao qual aderiu a grande maioria dos países Europeus e os Estados Unidos daAmérica.

b) Tratados sobre dupla tributação internacional (geralmente bilaterais), que buscam evitarsimultaneidade de tributação em torno do mesmo sujeito passivo. O Brasil tem firmado vários tratadoscom a finalidade de evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de imposto sobre arenda e sobre o patrimônio.

5 BUHLER, Ottmar. Principios de derecho internacional tributario. Madrid, Editorial de derecho financiero, 1968, p. 5.6 JARACH, Dino. Curso superior de derecho tributario. Tomo I, Buenos Aires: Editora Cima, 1969, p. 19.7

COSTA, Ramón Valdés; et al. Código tributário da República Oriental do Uruguai, Montevideo, 1975, p. 27.



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c) Normas internas destinadas a ter efeitos externos.

4. Fontes

Fonte deriva do latim, fons, fontis e significa nascente de água. No âmbito da ciência do direito é

utilizada metaforicamente, conforme observa Du Pasquier: “remontar à fonte de um rio é buscar olugar de onde as suas águas saem da terra; do mesmo modo, inquirir sobre a fonte de uma regra jurídica é buscar o ponto pelo qual sai das profundidades da vida social para aparecer na superfície doDireito”.8 O artigo 38, do Estatuto da Corte Internacional de Justiça, incorporada pela Carta das Noções Unidas,de 26 de junho de 1945, classifica as fontes do Direito Internacional Público da seguinte forma:a) Convenções internacionais quer gerais, quer especiais, que estabelecem regras reconhecidas pelas

partes litigantes; b) Os costumes internacionais: como prova de uma prática geralmente reconhecida como sendoDireito;

c) Os princípios gerais de Direito: reconhecidos pelas nações civilizadas;d) Sob reserva da disposição do artigo 59, as decisões judiciais e a doutrina dos juristas maisqualificados das diferentes nações, como meio auxiliar para a determinação das regras de direito.O Estatuto enumera as fontes clássicas do Direito Internacional Público, mas esta enumeração não étaxativa, além destas podem existir outras, a exemplo dos atos unilaterais:e) Decisões adotadas pelos organismos internacionais: que eram poucas em 1918 e em 1945, mas quetem aumentado a partir da segunda metade do século XX (Soft law);f) Os atos unilaterais (estatais ou das Organizações Internacionais Intergovernamentais).Esta enumeração não implica a existência de uma ordem hierárquica das fontes, mas na prática ocorre

que primeiro se recorre aos tratados aplicáveis por ser um direito escrito, e se estas normas sãoinsuficientes se recorrem às outras fontes.

No § 2.º, do mesmo artigo 38, o Estatuto esclarece que a Corte tem a faculdade de decidir um caso deacordo com a equidade (ex aequo et bono) se as partes assim convencionarem.Assim, o Estatuto da Corte Internacional de Justiça, primeiro tribunal vocacionado para solucionarconflitos entre Estados, sem qualquer limitação de ordem geográfica ou temática, relacionou comofontes do Direito Internacional Público os tratados internacionais, o costume internacional e os

princípios gerais de Direito como fontes clássicas do Direito Internacional Público, e fez referência à jurisprudência, à doutrina, à equidade e os atos unilaterais dos Estados e das decisões tomadas pelasOrganizações Internacionais Intergovernamentais como meios auxiliares na determinação das regras

jurídicas internacionais.Em outras palavras, os tratados, costumes e princípios gerais de Direito são fontes primárias e asdecisões judiciárias e as doutrinas dos publicistas consideradas como meios auxiliares.Como afirmado, não existe hieraquia entre os tratados e as demais fontes do Direito InternacionalPúblico, mesmo porque a validade das normas convencionais depende da regra consetuetudinária

pacta sunt servanda (Convenção de Viena sobre os Direito dos Tratados, artigo 26). Na prática, no entanto, os tribunais internacionais têm dado preferência às disposições específicas, de

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Apud NADER, Paulo. Introdução ao Estudo do Direito. 11.ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1995. p. 165.



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caráter obrigatório, dos tratados internacionais vigentes entre as partes, sobre as normas de DireitoInternacional Público costumeiro e sobre os princípios gerais de Direito internacional. Esta prática

pode ser aceita desde que a norma consuetudinária não seja uma norma imperativa de DireitoInternacional Público geral chamada de jus cogens, que não pode ser derrogada por tratadosinternacionais.9

A presente disposição não limita a faculdade da Corte Internacional se as partes estão de acordo emincluir questões litigiosas não prevista como competência do tribunal internacional.Em matéria de Direito Tributário Internacional os tratados ocupam um lugar preponderante, sejam decaráter bilateral ou multilateral. Os primeiros tem maior importância, dado que em virtude deles seorganizam os acordos para evitar a dupla tributação internacional. Os acordos multilateraisdesempenham um papel secundário.10 Os costumes tem escassa vigência, v.g., as isenções dosrepresentantes diplomáticos.As fontes do Direito Tributário Internacional também situam-se no plano interno de cada Estado, hajavista que seu estudo refere-se as relações jurídicas de direito tributário com conexão internacional: lei,doutrina e jurisprudência; e, no plano internacional: tratados e jurisprudência.

As fontes podem ser classificadas em históricas, materiais e formais. Nas fontes históricas o Direito por ser um produto cambiante no tempo e no espaço, contém muitasideias permanentes, que se conservam presentes na ordem jurídica. A evolução dos costumes e o

progresso induzem o legislador a criar novas formas de aplicação para esses princípios.11 Nas fontes materiais o Direito não é um produto arbitrário da vontade do legislador, mas uma criaçãoque se lastreia no querer social. É a sociedade, como centro de relações de vida, como sede deacontecimentos que envolvem o homem, quem fornece ao legislador os elementos necessários àformação dos estatutos jurídicos.12 As fontes materiais podem ser classificadas em diretas e indiretas: indiretas são identificadas com os

fatores jurídicos, enquanto que as diretas são representadas pelos órgãos elaboradores do DireitoPositivo, como a sociedade, que cria o Direito consuetudinário, o Poder Legislativo, que constrói asleis, e o Judiciário, que produz a jurisprudência.Por fontes formais deve ser entendido que o Direito Positivo apresenta-se aos seus destinatários pordiversas formas de expressão, notadamente pela lei e costume. Fontes formais são os meios deexpressão do Direito, as formas pelas quais as normas jurídicas se exteriorizam, tornam-se conhecidas.Para os países que seguem a tradição romano-germânica, como o Brasil, a principal forma deexpressão é o Direito escrito, que se manifesta por leis e códigos, enquanto que o costume figura comofonte complementar. A jurisprudência, que se forma pelo conjunto uniforme de decisões judiciaissobre determinada indagação jurídica, não constitui uma fonte formal, pois a sua função não é a degerar normas jurídicas, apenas a de interpretar o Direito à luz dos casos concretos. No sistema doCommon Law, adotado pela Inglaterra e Estados que receberam a influência do seu Direito, a formamais comum de expressão deste é a dos precedentes judiciais.13 Assim, serão estudas como fontes do Direito Tributário Internacional: a lei, os tratados internacionais,

9 MAZZUOLI, Valério de Oliveira. Curso de Direito Internacional Público. 3.ª ed., São Paulo: Editora Revista dosTribunais, 2009, p. 99.10 BUHLER. Op. cit., p. 50.11 NADER. Op. cit., p. 159.12 Idem. Ibidem., p. 159.13

Idem. Ibidem., pp. 159-61.



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os costumes internacionais.

4.1. A lei

A lei é a forma moderna de produção do Direito Positivo. É ato do Poder Legislativo, que estabelecenormas de acordo com os interesses sociais.14

Os Estados que seguem a tradição romano-germânica a lei é considerada a fonte primeira do DireitoTributário Internacional, e na prática é a consultada em primeiro lugar diante de uma relação jurídicaem que contenha conexão internacional.As leis podem ser classificadas em substantiva ou material: normas de conduta social que definem osdireitos e deveres das pessoas, em suas relações de vida; e, adjetiva ou formal: regras que definem os

procedimentos nas questões forenses.A lei, regra escrita expedida pelo poder competente, dotada de obrigatoriedade e generalidade paraordenar condutas humanas, é fonte do direito tributário. Ficaram excluídas a doutrina, jurisprudência ecostume.A Constituição Federal estabelece competência (regra matriz de cada tributo) para que as pessoas

políticas os criassem através de lei (Princípio da legalidade).O artigo 97 do Código Tributário Nacional estabelece que somente é possível criar ou majorar tributos,diminuir ou isentar tributos, perdoar débitos, descrever infrações e cominar sanções, criar obrigaçõesacessórias por meio de lei.São instrumentos normativos que criam tributos: medida provisória, lei complementar e lei ordinária.A medida provisória, embora tenha força de lei, não é lei. Embora seja um ato sob condição de ser um

dia aprovada pelo Congresso Nacional, é vigente e eficaz.A medida provisória, prevê o § 2.°, do artigo 62, da Constituição Federal, que implicar em instituição

(criação) ou majoração (aumento) de impostos, salvo: Imposto sobre Importação - II, Imposto sobre

Exportação - IE, Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, Imposto sobre Operações Financeiras -IOF e Imposto Extraordinário, só entrará em vigor (produzirá efeitos) no exercício financeiro seguintese tiver sido convertida em lei até o ultimo dia daquele exercício em que foi editada.E o § 1.°, do mesmo artigo determina a vedação de medidas provisórias sobre matéria reservada a leicomplementar. Bem como as taxas e contribuições de melhoria.A lei complementar é a espécie normativa utilizada nas matérias expressamente previstas pelaConstituição Federal de 1988. O Código Tributário Nacional foi recepcionado pela Carta Magna comolei complementar, assim a sua alteração só pode ser feita pela mesma espécie legislativa.Cabe a lei complementar dispor sobre: empréstimos compulsórios (artigo 148, da Constituição Federalde 1988), impostos sobre grandes fortunas (artigo 153, VII, da Constituição Federal de 1988);impostos de competência impositiva residual da União (artigo 154, I, da Constituição Federal de 1988)e contribuições para a seguridade social no uso da competência residual (artigo 195, § 4.º, daConstituição Federal de 1988). Bem como:- Dispor sobre conflito de competência, em matéria tributária, entre União, Estados, Municípios eDistrito Federal (artigo 146, I, da Constituição Federal de 1988);- Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (artigo 146, II, da ConstituiçãoFederal de 1988).

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Idem. Ibidem., p. 161.



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- Estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre: Definição tributos e suasespécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição Federal, a dos respectivosfatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (artigo 146, III, “a” , da Constituição Federal de1988); Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários (artigo 146, III, “b” , daConstituição Federal de 1988); Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas

sociedades cooperativas (artigo 146, III, “c”, da Constituição Federal de 1988); Definição detratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para empresas de pequeno porte,inclusive regimes especiais e simplificados, no caso do ICMS, das contribuições previstas no artigo195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o artigo 239 da Constituição (artigo 146, III, “d”,da Constituição Federal de 1988); A lei complementar que tratar do super-simples também poderáinstituir regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do DistritoFederal e Municípios, observado que (parágrafo único, do artigo 146, da Constituição Federal de 1988.Prevê o artigo 146-A, da Constituição Federal de 1988 que a lei complementar poderá estabelecercritérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem

prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.

A Lei ordinária é a espécie normativa utilizada nas matérias em que não cabe lei complementar,decreto legislativo e resolução. Assim, o campo material das leis ordinárias é residual.A Constituição Federal se refere a lei ordinária apenas como lei, sem a utilização do adjetivo

“ordinária”, visto que este está implícito. Mas quando quer diferenciá-la de outra espécie normativa,normalmente traz a “expressão lei ordinária”.

São instrumentos que regulamentam a lei: Decreto Legislativo,15 Resolução,16 Decretos eregulamentos,17 Instrução Ministerial,18 Portaria,19 Ordem de serviço20 e Normas complementares.

4.2. Os tratados internacionais

No Direito Internacional Público codificar significa transformar normas consuetudinárias (costumes)em normas convencionais (tratados internacionais), o que não faz desaparecer os costumes, até porqueo tratado poderá não ser assinado por todos os Estados.Os tratados internacionais são as principais fontes do Direito Internacional Público, por ser escritotrazem maior segurança e estabilidade nas relações internacionais, na sua formação tem a participaçãodireta dos Estados e das Organizações Internacionais Intergovernamentais.Os tratados são as fontes mais representativas e autênticas, é a forma de codificação do DireitoInternacional Público.

15 É a espécie normativa utilizada nas hipóteses de competência exclusiva do Congresso Nacional (artigo 49, daConstituição Federal de 1988). No campo tributário, têm maior relevância os decretos legislativos que ratificam tratados econvenções internacionais.16 É a espécie normativa utilizada nas hipóteses de competência privativa da Câmara dos Deputados, do Senado Federal oudo Congresso Nacional (artigo 51 e 52, da Constituição Federal de 1988). No campo tributário, têm maior relevância asresoluções editadas pelo Senado Federal, que estipulam as alíquotas mínimas e máximas de alguns impostos.17 São os atos normativos de competência privativa do Chefe do Executivo, que a função de promover a fiel execução da lei(artigo 84, IV, da Constituição Federal de 1988).18 É o ato normativo que tem por fim promover a execução das leis, decretos e regulamentos. Compete ao Ministro deEstado, além de outras atribuições estabelecidas nesta Constituição e na lei: expedir instruções para a execução das leis,decretos e regulamentos (artigo 87, II, da Constituição Federal de 1988).19 Portaria, no campo tributário, é ato inter-orgânico que disciplina assuntos internos da repartição fazendária. Na práticacriam tributos e obrigações acessórias.20

É o ato administrativo que determina ao subordinado a realização de uma diligência fiscal.



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Hodiernamente a vida internacional funciona quase que primordialmente com base em tratados, osquais exercem no plano do Direito Internacional Público, funções semelhantes às que tem as leis no

plano Direito Interno.21 Desde a antiguidade foram os princípios consuetudinários do livre convencimento, da boa-fé doscontratantes e da norma pacta sunt servanda, universalmente reconhecidos que regeram os tratados

internacionais. A partir de 1815 por força da intensificação da solidariedade internacional, começou-sea operar uma fundamental modificação no cenário internacional, com o aparecimento dos chamadostratados multilaterais e a partir do século XX surgimento das Organizações InternacionaisIntergovernamentais de caráter permanente, passando também a ter capacidade de celebrar tratados, aolado dos Estados.22 A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 1969, é chamada a lei dos tratados, códigodos tratados ou ainda tratados dos tratados, é o mais importante documento já concluído na história doDireito Internacional Público.O tratado é um acordo entre sujeitos do Direito Internacional Público para produzir efeitos jurídicos. Otratado tem que se produzir pelo consentimento, que pode ser por declarações multilateral ou bilateral

de vontade. O essencial em um tratado é que se rege pelo Direito Internacional Público, e não pelodireito nacional, ademais são obrigatórios pelo princípio da pacta sunt servanda, que é uma norma dedireito consuetudinário pela qual devem cumprir-se os pactos.Entre as regras basilares do Direito das Gentes reconhecidas pela Convenção, pode ser citada a pacta

sunt servanda (artigo 26, da Convenção de Viena sobre Direitos dos Tratados) e o seu coroláriosegundo o qual o Direito Interno não pode legitimar a não execução de um tratado (artigo 27, daConvenção de Viena sobre Direitos dos Tratados). O Tratado dos tratados é norma subsidiária, ou seja,caso o tratado em estudo não preveja de forma diversa, caso será aplicado a forma prevista, caso sejaomisso será aplicado a Convenção de 1969.23

A Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados, firmada em 23 de maio de 1969, em Viena,entrando em vigência no ano de 1980, perfectibilizada pela Comissão de Direito Internacional daOrganização das Nações Unidas, na alínea “A”, do artigo 2.o, conceitua tratado como sendo: umacordo internacional celebrado por escrito entre Estados e regido pelo direito internacional, querconste de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja suadenominação particular.Tratado é “todo acordo formal concluído entre sujeitos de Direito Internacional Público e destinado a

produzir efeitos jurídicos”.24 A doutrina afirma ser uma manifestação de vontades concordantes, imputável a dois ou mais sujeitosde Direito Internacional Público, e destinada a produzir efeitos jurídicos de conformidade com asnormas de Direito Internacional Público.

No conceito de tratado pode-se inferir que é um acordo formal, ele se exprime com precisão, emdeterminado momento histórico, e seu teor tem contornos bem definidos, essa formalidade implica aescritura, prescinde da forma escrita, do feitio documental, e ainda pode ser asseverado que:Acordo internacional: o Direito Internacional Público tem por princípio o livre consentimento, sendo

21 MAZZUOLI. Op. cit., p. 145.22 Idem. Ibidem. pp. 145-6.23 Idem. Ibidem. p. 147.24

RESEK, José Francisco. Direito Internacional Público. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 14.



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os tratados sua principal fonte, não podem eles expressar senão aquilo que as partes acordamlivremente. Este acordo tenha por finalidade criar entre essas partes um vínculo juridicamente exigívelem caso de descumprimento. Faltando o animus contrahendi, ou seja, a vontade livre de contratar comvistas a obrigações mútuas entre as partes, inexiste tratado internacional na roupagem que lhe dá aConvenção de Viena de 1969.25

Um tratado é constituído com a finalidade de produzir efeitos jurídicos entre as partes, já que reflete amanifestação da vontade das mesmas, ou seja, fundamenta-se no consentimento das partes.Celebrado por escrito: os tratados são diferentes dos costumes e são acordos essencialmente formais.Somente por meio da escrituração é que se pode deixar bem consignado o propósito a que as parteschegaram após a sua negociação. A forma escrita traz clareza e estabilidade.26 Se não fosse por escrito, não seria democrático que poucos sujeitos concluam um acordo envolvendotodos os habitantes de um Estado, sem que estes não tenham acesso aquilo que foi acordado.27 Concluído entre Estados: os tratados somente podem ser concluídos por entes capazes de assumiurdireitos e obrigações no âmbito externo. Hodiernamente as Organizações InternacionaisIntergovernamentais como a Organização das Nações Unidas, Organização dos Estados Americanos

têm capacidade para celebrar tratados.28 Regido pelo Direito Internacional Público: a diferença marcante entre tratados internacionais econtratos internacionias está na regência de um e de outro, sendo que somente os tratados são regidos

pelo Direito Internacional Público.29 Celebrado em instrumento único ou em dois ou mais instrumentos conexos.Ausência de denominação específica: tratado é expressão genérica. O que importa é que preencha osrequisitos ou elementos essenciais e não a denominação que lhe é atribuída.As partes, em todo tratado, são necessariamente pessoas jurídicas de Direito Internacional Público, ouseja, os Estados soberanos, as Organizações Internacionais Intergovernamentais e a Santa Sé.

Não têm, portanto, personalidade jurídica de Direito das Gentes e carecem de capacidade para celebrartratados as empresas privadas, pouco importando sua dimensão econômica e sua eventualmultinacionalidade.Estados não independentes carecem de capacidade para celebrar tratados, tais como: colônias,territórios, dependentes protetorados, vassalos.O tratado internacional é por si só um instrumento, podendo ser identificado por seu processo de

produção e pela forma final, não pelo conteúdo, que, como o da lei ordinária num ordenamento jurídico interno, sofre grande variação.Tratado é o nome que se consagra na literatura jurídica. Outros são usados, porém, sem qualquer rigorcientífico. A prática tem demonstrado que os Estados denominam os atos bilaterais ou multilateraisinternacionais de diferentes formas; como: tratados, convenção, capitulação, carta, pacto, modusvivendi, ato, estatuto, declaração, protocolo, acordo, ajuste, compromisso, convênio, memorando,regulamento, liga, concordata, que são os atos sobre assuntos religiosos celebrados entre a Santa Sécom os Estados que têm cidadãos católicos.A verdade é que a variedade de nomes não guarda relação com o teor substancial do tratado, visto que

25 MAZZUOLI. Op. cit., p. 150.26 Idem. Ibidem., p. 151.27 Idem. Ibidem., p. 151.28 Idem. Ibidem., p. 152.29




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pode ele referir-se a uma gama imensa de assuntos.Algumas tentativas têm sido feitas no sentido de vincular os termos ao tipo de tratado, sem êxito. A

prática, contudo, muitas vezes, leva-nos a fixar nomes mais aplicáveis em um ou em outro caso.Alguns exemplos sobressaem:a) compromisso arbitral, que é o tratado em que os Estados submetem à arbitragem certo litígio em que

são partes; b) acordo de sede, que significa um tratado bilateral em que uma das partes é organizaçãointernacional e a outra um Estado, cujo teor é o regime jurídico da instalação física daquela noterritório deste, devem ser escritos e podem apresentar-se num único documento, ou em vários.c) carta, normalmente reservado para os tratados institucionais, como a Carta da Organização das

Nações Unidas, a Carta da Organização Internacional do Trabalho, a Carta da Organização dosEstados Americanos;d) concordata, nome normalmente reservado ao tratado bilateral em que uma das partes é a Santa Sé,tendo por objeto as relações entre a Igreja Católica local e um Estado.Como se observa, não há qualquer lógica: apenas a prática e a adaptação do nomem iuris à noção de

compromisso de teor científico.Merecem destaque os tratados multilaterais, concluído por um grande número de Estados podendo:declarar o seu entendimento sobre determinado direito vigente; para regular para o futuro e de maneiranova uma conduta; ou para criar uma organização internacional.30 Há que se fazer distinção entre tratado e gentlemen’s agreement que pode ser definido como umcompromisso moral que não se destina a produzir efeitos jurídicos, a estabelecer normas cogentes paraas partes, são acordos de princípios comuns às políticas nacionais de seus países, trata-se de umadeclaração de intenções.

4.2.1. Tratados internacionais em matéria tributáriaOs tratados internacionais em matéria tributária consubstanciam-se como importante fonte normativano Direito Tributário brasileiro, o Código Tributário Nacional preceitua no artigo 98 que os tratados eas convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados

pela que lhes sobrevenha.Prevê, também, o artigo 96, do Código Tributário brasileiro, que a expressão legislação tributáriacompreende: as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normascomplementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.A conclusão de que os tratados têm supremacia hierárquica sobre a lei interna e se encontram numarelação de especialidade em relação a esta, é confirmada em matéria tributária, pelo artigo 98, doCódigo Tributário Nacional que, em preceito declaratório, dispõe que 'os tratados e as convençõesinternacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhessobrevenha'.31 Observe-se, em homenagem à exatidão, que é incorreta a redação deste preceito quando se refere àrevogação da lei interna pelos tratados. Com efeito, não se está aqui perante um fenômeno abrogativo,

já que a lei interna mantém a sua eficácia plena fora dos casos subtraídos à sua aplicação pelo tratado.Trata-se, isso sim, de limitação da eficácia da lei que se torna relativamente inaplicável a certo círculo

30 Idem. Ibidem., p. 100.31

XAVIER. Op. cit., p.71.



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de pessoas e situações, limitação esta que caracteriza precisamente o instituto da derrogação e decorreda relação de especialidade entre tratados e leis.É importante destacar que o artigo 98, do Código Tributário Nacional, afirma em revogação oumodificação da legislação interna. Alberto Xavier afirma que no que se refere à revogação o artigo estáincorreto, posto que o fenômeno que ocorre neste caso é o da derrogação (revogação parcial).

Nas situações disciplinadas no tratado internacional o fenômeno da revogação da lei interna quando o preceito do tratado afasta a aplicação da norma interna, nem se opera derrogação (revogação parcial),nos casos em que o tratado modifica o regime jurídico da lei interna.Luciano Amaro assevera que:O conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do tratado), queexcepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anteriorou posterior ao tratado. Este preponderá em ambos os casos (abstraída a discussão sobre se ele é ounão superior à lei interna) porque traduz preceito especial, harmonizável com a norma geral.32 Ainda, completa o autor:

Problema, efetivamente, haverá se a norma legal interna conflitar com o preceito anteriormente

estabelecido no tratado, de tal sorte que seja impossível o convívio de ambos, vale dizer, se a leiinterna previr comando diverso do fixado no tratado para a aplicação exatamente (ou inclusive) nas

situações nele reguladas. Observe-se que, se a norma do tratado é posterior, o conflito (aparente) seresolve sem maiores dificuldades, pela aplicação do tratado, abstraída a discussão sobre seu eventual

primado.33 O mestre Alberto Xavier, em matéria tributária, o tratado é, com fundamento no artigo 98, do CódigoTributário Nacional (que hoje tem status de lei complementar), superior à lei interna.Roque Antonio Carraza, afirma que o artigo 98, do Código Tributário Nacional, é inconstitucional, eque os decretos legislativos que ratificam os tratados incorporam-se ao direito interno, se posicionando

no mesmo patamar que as já existentes, podendo ser revogado ou modificado por lei posterior.O Direito Tributário brasileiro reconhece a prevalência do tratado internacional sobre legislaçãonacional, não se trata, a rigor, de revogação da legislação interna, mas de suspensão da eficácia danorma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para produzir efeitos se e quando o tratado fordenunciado. Essa característica do Direito Tributário brasileiro não se estende a outros ramos doDireito, nem mesmo ao Financeiro, pois o Supremo Tribunal Federal não generalizou a tese do

primado do Direito Internacional.34 A convenção internacional é fonte de direito tributário quando tiver conteúdo específico ligado àcompetência fiscal dos respectivos Estados signatários e adquira eficácia interna, na formadeterminada pelo ordenamento jurídico. Portanto, havendo conteúdo tributário, especifico ou não, otratado será fonte formal do direito tributário, v.g., os tratados que procuram evitar a dupla tributação,a evasão ou a fraude fiscal, no campo internacional.35 O tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna, a lei revogada não volta a tervigência pela revogação da lei que a revogou, a este efeito se denomina de repristinação, quando existea restauração automática de vigência da lei revogada pela revogação da lei dela revogadora.

32 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997, pp. 171-6.33 Idem. Ibidem., pp. 171-6.34 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 49.35

MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. São Paulo: Atlas, 2000, p. 26.



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Denunciado um tratado, todavia, a lei interna com ele incompatível estará restabelecida, em plenovigor. Tem-se que procurar, assim, o significado da regra legal em foco. O que ela pretende dizer é queos tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna, seja anterior ou mesmo

posterior.36 Na eventualidade de a União outorgar isenções de tributos que não são de sua competência, ao celebrar

tratados internacionais, as chamadas isenções heterônomas, existe entendimento que repute comoválida a iniciativa. A União, ao celebrar tratados internacionais está agindo na qualidade derepresentante da nação brasileira, de ordem jurídica global, e não como pessoa política de direito

público, como ente federativo, como ordem jurídica parcial.A Constituição Federal de 1988, ao vedar as isenções heterônomas, o fez no plano interno dascompetências tributárias autônomas, não abrangendo, tal vedação, os atos celebrados pela União,enquanto representante da República Federativa do Brasil, no plano externo das relaçõesinternacionais, onde sobreleva a soberania da nação.

No âmbito internacional, a União congrega e representa todos os Estados-Membros perante o DireitoInternacional Público em nome da República Federativa do Brasil, assumindo a soberania da nação,

desfrutando da personalidade de direito internacional, o que não ocorre em relação aos Estados que acompõem. Nessa medida, não se lhe impõe qualquer óbice de firmar tratados internacionais queconcedam isenções e benefícios relativamente a tributos estaduais e municipais.37 Em entendimento contrário, expressa alguns autores que, todavia, é certo que a União, como entefederativo, não pode, celebrando tratados, conceder benefícios fiscais em relação a tributos que nãoestejam na sua esfera constitucional de competência impositiva, pois tal postura fere frontalmente o

princípio federativo e como decorrência o da tripartição constitucional de competências. Além deinfringir o art. 151, III, do texto constitucional, que veda a concessão, pela União, de isençãoheterônoma.38

Em suma, o Estado brasileiro é legítimo, para, em nome da nação estabelecer isenções tributárias e benefícios fiscais em relação a exações de competências das pessoas políticas de Direito Público(União, Estados, Municípios e Distrito Federal). Tais isenções adquirem eficácia em âmbito interno,após o referendo do Congresso Nacional; ato este, que imprimindo legalidade à norma de tratado,rende obediência aos princípios da legalidade e estrita legalidade tributária insculpidos nos arts. 5.º, IIe 150, I, ambos da Constituição Federal.39 Em regra, os tratados só produzem efeitos entre as partes que os celebram. Mas, além da hipótese deadesão, os tratados de comércio com concessões alfandegárias contêm, em geral, há alguns séculos, a“cláusula de nação mais favorecida”. Por ela, esses fatos internacionais consignam que se maiores

concessões, no futuro, forem feitas a um terceiro país, elas se tornarão extensivas automaticamente aossignatários.A existência de um tratado internacional que disponha sobre matéria tributária, que passa a serdisciplinada por lei interna, implica, por si só, o surgimento de uma antinomia aparente, pois se a leiinterna determina a incidência tributária sobre certo ato ou fato e o tratado veda a tributação na mesmasituação, estabelece-se o conflito, que, nesta situação, resolve-se pela aplicação do preceito do tratado,

36 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 90.37 GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados Internacionais em Matéria Tributária e Ordem Interna. São Paulo:Dialética, 1999, p. 123.38 Idem. Ibidem., p. 123.39




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por força da incidência do critério da especialidade, ou seja, prevalece a norma especial sobre a geral.40 Os tratados substancializam o núcleo de um direito tributário internacional que tem como finalidadeexatamente solucionar os problemas de dupla tributação e de evasão fiscal internacionais.41 Tem que se respeitar o conceito de soberania fiscal, que emerge como elemento que delimita acompetência tributária internacional.42

A soberania fiscal relativiza-se como forma de fortalecimento interno, por mais paradoxal que pareça,quanto aos tratados internacionais para que se evite a bitributação.

4.3. Costume internacional

É a mais antiga fonte do Direito Internacional Público: consiste em um processo gradual e evolutivo deformação de regras jurídicas, formado por atos autônomos e isolado, mas uniformes.O costume destaca-se como fonte relevante do Direito Internacional Público e, não tem um papel tãocentral como os tratados, mas é importante.A prática reiterada de certas condutas na convivência entre os Estados dá origem ao costumeinternacional. Seu surgimento se dá de forma espontânea, em resposta a anseios e necessidades dos

diversos povos existentes no mundo.Historicamente foi a primeira fonte do Direito Internacional Público e é a fonte mais antiga. Suaimportância advém do fato de não existir no campo do Direito Internacional Público um centrointegrado de produção normativa, não obstante a atual tendência de codificação das normasinternacionais de origem consuetudinária.43 O costume internacional, também denominado “usos e costumes internacionais”, “prática

internacional”, ou ainda “Direito Internacional não escrito” ( jus non scriptum) ou Direito InternacionalGeral ou Direito Internacional Comum, ou ainda Direito Internacional Consuetudinário, consiste numadas mais importantes fontes do Direito Internacional Público, ainda nos dias correntes, dada a ausência

de um centro unificado de produção de normas jurídicas, nas relações internacionais.44

Todo direito se forma da maneira que o uso corrente, é produzido primeiro pelos usos e pelasconvicções do povo, depois pela jurisprudência, e depois pelo legislador.Com efeito, tanto nos ordenamentos jurídicos internos dos Estados, quanto no Direito Internacional, ocaráter da formação espontânea das normas consuetudinárias, as quais não se acham impulsionadas, nasua geração, por expressas decisões voluntárias de órgãos dotados de um poder de criar o direito(como dois ou mais Estados), demonstra que o costume é a fonte que mais próxima se encontra dasnecessidades sociais; tal fato confere às normas consuetudinárias, a qualidade de maior plasticidade,no relativo à sua modificação no tempo, se comparado com as normas do jus scriptum, as leis escritasinternas e os tratados internacionais.45 O aparecimento de novas situações, criadas na maioria dos casos pelos avanços da tecnologia, exigiusoluções imediatas que não podiam depender de um costume de formação lenta.O costume era o fruto de usos tradicionais aceitos durante longo período, tanto assim que o fator tempo

40 Idem. Ibidem., p. 107.41 BORGES, Jorge Luís. O Livro dos Seres Imaginários. São Paulo: Globo, 1996, p. 21.42 Idem. Ibidem., p. 32.43 MAZZUOLI. Op. cit ., p. 101.44 SOARES DE MELO. In ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributário e a lei complementar 104. 1.ªreimp. São Paulo: Dialética, 2002, p. 69.45




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era tido como um de seus elementos constitutivos, a regra consuetudinária é o resultado de atosseguidos que constituem precedentes, com ênfase no elemento material “constituído pela repetição

durante um período bastante prolongado de certos atos”. A Corte Internacional de Justiça também, emmais de uma oportunidade, teve ensejo de afirmar que a base do costume é uma prática prolongada,mas, em 1969, decidiu que “a passagem de apenas um curto período não é óbice à criação de novas

regras de direito internacional”.

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Não há uma modalidade, no que diz respeito à forma, para determinar a existência dos costumes, massim, à ocorrência de uma situação que demanda uma resposta imediata aceitável à sociedadeinternacional, e que, quando incorporada e replicada sem restrições ou protestos, passa a fazer parte doDireito Internacional.O costume internacional teve e tem importância primordial no surgimento e desenvolvimento de novosconteúdos, que se manifestam no contexto internacional.Quando se pensa em sistema consuetudinário de formação de normas internacionais, deve-se pensarmenos no moderno processo legal e mais nos meios das sociedades domésticas costumeiras, queexistiram em toda parte, no passado, mas sobrevivem hoje, na maior parte, somente em razão de

tolerância dos Estados. No século XX, tem-se verificado um excepcional crescimento, em volume, dos tratados internacionaise de outras normas escritas de Direito Internacional, aliado a uma tendência de codificação de normasinternacionais de origem consuetudinária, o costume internacional ainda mantém sua importânciacomo fonte do Direito Internacional Público.O costume é lento para se desenvolver e muitas vezes impreciso em suas prescrições.Afirmar ser à base do costume a prática reiterada, acompanhada da convicção quanto a ser obrigatóriaa prática.A validade da norma costumeira está fundada no consentimento, o qual não há de ser necessariamente

expresso. Pode aparecer na forma de silêncio ou de ingresso em relações oficiais com outros Estados,admitindo-se, portanto, a concordância tácita.Em resumo, verifica-se a presunção do assentimento de uma norma costumeira caso não haja rejeiçãomanifesta da mesma.Conforme a tradição, a unanimidade da doutrina internacionalista e inúmeros precedentes de tribunaisinternacionais,47 para que um comportamento comissivo ou omissivo seja considerado como umcostume jurídico internacional torna-se necessária a presença de dois elementos constitutivos: a) umelemento material, a consuetudo, ou seja, é uma prática reiterada de comportamentos, que, no início desua formação, pode ser um simples uso ou prática e b) um elemento psicológico, ou subjetivo, a opinio

juris vel necessitatis, ou seja, a certeza de que tais comportamentos são obrigatórios, em virtude derepresentarem valores essenciais e exigíveis de todos os agentes da comunidade dos Estados. Esteúltimo elemento, na verdade, é aquele que confere ao costume internacional caráter de normas

jurídicas, distinguindo-se as normas consuetudinárias dos meros usos e práticas baseados na cortesiaou em outros valores morais, que não contêm os caracteres dos níveis de exigibilidade, em razão desua coercibilidade, como os das normas jurídicas, por não representarem valores essenciais ao

46 ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. 17.ª ed., São Paulo : Saraiva, 2009, p. 129.47 O mais evidente foi o caso da Plataforma Continental do Mar do Norte de 1969, a seguir comentado. As mesmas razõesde decidir foram seguidas pela Corte Internacional de Justiça, no Caso da Plataforma Continental entre a Líbia e Malta, em1985 e no Caso das Atividades Militares e Paramilitares na Nicarágua e contra esta (Nicarágua v. Estados Unidos da

América) em 1986.



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relacionamento entre os sujeitos de direito. Os dois elementos se encontram presentes na definição docostume internacional como uma das fontes do Direito Internacional.48 De acordo com o artigo 38, do Estatuto da Corte Internacional de Justiça, a norma jurídica costumeiraresulta de “uma prática geral aceita como sendo direito”, onde “prática geral” é a consuetudo, é oelemento psicológico, a convicção de que se trata de uma norma jurídica (ou, segundo a citada fórmula

latina, representa uma opinio juris vel necessitatis).

O costume mesmo positivado em tratado internacional continuará a existir para aqueles Estados quedesse tratado não são partes ou, ainda, para aqueles Estados que se retiraram do mesmo instrumento

para denúncia unilateral.49 Elemento objetivo ou material (prática geral) é a repetição generalizada, reiterada e uniforme de certosatos praticados pelos sujeitos de Direito Internacional Público. Consubstancia-se na repetiçãogeneralizada e habitual de certos atos praticados pelos Estados ou Organizações InternacionaisIntergovernamentais criando assim uma prática entre eles.50 Este elemento é o que distingue os costumes dos simples usos, como a saudação dos navios de guerra.Os que realizam os costumes são os sujeitos de Direito Internacional Público, que são em primeiro

plano os Estados, e dentro destes, todos os poderes do Estado na medida em que conduzam atividadesinternacionais, os quais podem dar origem a uma prática internacional que derive em um costume.Como é o poder executivo o que usualmente leva as relações internacionais, é o órgão mais dado acriar precedente. Por isto é que as chancelarias são cautelosas em dar suas respostas à comunidadeinternacional, já que poderia firmar um precedente que logo poderia ser usado contra o mesmo Estado.A forma em que o Estado vota nos Organismos Internacionais cria um precedente acerca da forma deconduta, que geram costumes a respeito de tal comportamento do referido Estado, a qual pode serinvocada por outros Estados, em razão de um princípio de consequência com aos atos próprios.Os Organismos Internacionais também são sujeitos de Direito Internacional Público e criam

precedentes, como ocorre com a Corte Internacional de Justiça. Por outro lado as operações de paz daOrganização das Nações Unidas estão regulamentadas e criam precedentes que podem transformar-seem costumes.Um terceiro sujeito é o indivíduo, que não é um sujeito pleno de Direito Internacional Público, peloque sua contribuição a esta prática é parcial. A forma mais importante é a celebração de contratosinternacionais com os Estados ou Organismos Internacionais, o qual gera uma prática susceptível detransformar-se em costume. Um exemplo disto é um caso dos anos 50 sobre um contrato celebrado por

Anglo Iranian Oil Company com o governo do Irã, pelo qual a companhia foi nacionalizada. A atuaçãodos indivíduos, cria uma pauta de conduta que em virtude dos precedentes pode transformar-se emcostume.Um precedente ou prática é suficientemente completo quando:1) Existe certa uniformidade entre as condutas dos Estados, que devem ir acompanhados de um critériode concordância. Exemplo: extensão da Zona Econômica Exclusiva; todos a reclamam (uniformidade)e todos reclamam 200 milhas (concordância).2) Esta conduta deve manter-se por certo tempo para criar precedente, o qual se mantém na apreciaçãodo tribunal. O critério é que haja passado o tempo necessário para que a prática seja uniforme e

48 SOARES DE MELO. Op. cit., p. 69.49 MAZZUOLI. Op. cit., p. 102.50




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concordante. Exemplo: o costume que deu lugar a formação do conceito de plataforma continental para Estados Unidos da América. Em 1945, o qual foi tão significativo que em cinco anos de doutrinao conceito de plataforma continental deu lugar a um costume, o qual foi codificado em 1955. Igualcoisa sucedeu com a Zona Econômica Exclusiva, que se transformou em precedente emaproximadamente 15 anos (1947-1960) e se codificou em 1982.

O procedimento cuja repetição regular constitui o aspecto material da norma costumeira não énecessariamente positivo, podendo ser uma omissão, uma abstenção, um não fazer, frente adeterminado contexto.

No que tange à expressão “ao longo do tempo”, questiona-se por quanto tempo?O que se pode constatar na atualidade, é a formação extremamente rápida de costumes internacionais,a partir do avanço da ciência e da tecnologia, e seus reflexos nas relações internacionais, onde asmodificações se verificam mais rapidamente, com uma repercussão no conceito de costume.Em outras palavras, o fator tempo exigido para a sua formação perdeu importância cedendo à opinio

juris, a tal ponto que surgiu a expressão instant customary international law. Sem endossar esta noção,é lícito dizer que, desde que se comprove que uma “prática é consequente e generalizada, nenhuma

duração é requerida (...), uma prática prolongada não é necessário.”51 Em alguns casos poderá ser difícil determinar se um tribunal ao decidir que um tratado reflete o direitointernacional consuetudinário em determinado momento queira dizer que o tratado, desde o começo,era declaratório de direito internacional consuetudinário. 52 Diante da imprecisão da expressão supracitada, a Corte Internacional de Justiça estatuiu que “(...) o

transcurso de um período reduzido não é necessariamente, ou não constitui em si mesmo, umimpedimento à formação de uma nova norma de direito internacional consuetudinário (...).” O costume instantâneo, que seria um tipo de costume tão rápido que não requer transcurso de tempo

para sua materialização. É o que acontece com as resoluções da Assembleia Geral da Organização das

Nações Unidas, que sem prejuízo de que suas fontes positivas de Direito Internacional Público podemser aplicadas como costumes a todos os países, inclusive os que não são membros da Organização das

Nações Unidas.Elemento subjetivo ou psicológico: é necessária a convicção de que aquilo que se prática deve serrealmente cumprido, aceita como se fosse direito, trata-se da opinio juris. Pode-se, ao longo do tempo,repetir determinado procedimento por mero hábito ou praxe. O elemento material não seria suficiente

para dar ensejo à norma costumeira. É necessário, para tanto, que a prática seja determinada pelaopinio juris, isto é, pelo entendimento, pela convicção de que assim se procede por ser necessário,correto, justo, e, pois, de bom direito.Características da opinio iuris, a Corte Internacional de Justiça em um pronunciamento em 1967 sobre

plataforma continental do Mar do Norte estabeleceu as características da opinio iuris e seus critériosfundamentais:1) A norma que se cria deve formar-se sobre à base de uma regra ou norma geral do direito. Nem todaqualquer prática; é costume, a frequência e habitualidade não bastam.2) Para que haja norma de costume, esta deve incluir a participação ampla dos Estados, masdiretamente interessados, para que haja representatividade.Se se reúnem todas as características da prática e da opinio iuris está-se frente a um costume, ainda

51 ACCIOLY. Op. cit., p. 129.52




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certos autores estimam que um único elemento importante é a prática, desestimando a opinio iuris.Se um Estado não está de acordo com o costume pode objetá-lo, a objeção se chama protesto. O

protesto é uma nota diplomática de um Estado a outro assinalando que não reconhece tal prática comodireito, e que é contrária ao Direito Internacional Público, pelo que não a aceita como antecedente daformação de um precedente, e, portanto, não se lhe aplica como costume.

O Estado que não protesta incorre no reconhecimento tácito ou aquiescência, pelo qual o costume lhe éaplicado.Existe quem diz que o protesto acaba depois de certo tempo, e frente a isto se há desenvolvido a teoriado objetor persistente, segundo a qual um Estado que tem objetado permanentemente uma norma decostume, não pode opor-se a ela.Ao produzir a descolonização em 1960 se triplicou o número de países. Muitos deles diziam que comoacabaram de nascer o costume desenvolvido pelos Estados ocidentais não lhes era oponível, mas estesnão foram aceitos porque gerava muita instabilidade.Em suma, necessários os elementos de conscientização capazes de transformar a prática generalizadade um ato internacional em regra jurídica vinculante, sem os quais o hábito estatal ou organizacional

relativo a determinda questão de fato não passará de mera cortesia ou simples uso, sem qualquerobrigatoriedade dentro do universo do Direito.53 Para os clássicos, o processo de formação dos costumes operam em quatro etapas: surge uma relaçãonova ou ainda não disciplinadas entre os Estados; essa relação passa a ser regulada segundo os

princípios gerais de Direito ou de acordo com o sentimento de justiça vigente; tal solução consistentena aplicação de princípios gerais de Direito àquela nova situação até então não disciplinadainternacionalmente; casos idênticos se apresentam e o mesmo disciplinamento lhes é aplicado,

passando a prática a ser aceita pela sociedade internacional como se fosse direito.54 Questão relevante diz respeito a prova do costume, que é muito mais onerosa para a parte do que fazer

a prova do direito convencional.55

A parte que alega determinada norma costumeira deve provar a sua existência e sua oponibilidade à

parte diversa perante a Corte Internacional de Justiça.Busca-se a prova do costume em atos estatais, não só executivos, ou seja, atos que compõem a práticadiplomática, mas também nos textos legais e nas decisões judiciais que disponham sobre temas deinteresse do Direito Internacional Público. Muitas vezes não é possível contar com a existência demanifestações diplomáticas dos Estados sobre certos temas, constituindo assim as legislações internasa melhor evidência da opinião geral.

No que tange ao plano internacional, a prova da norma costumeira pode ser encontrada na jurisprudência internacional e até mesmo no conteúdo dos tratados e nos respectivos trabalhos preparatórios.O costume formado obriga então todos os sujeitos do Direito Internacional Público inclusive aquelesque não se opuseram ao seu conteúdo ou que da sua formação não participaram com o seu própriocomportamento.O fato de haver alegadas dificuldades quanto à sua prova, na verdade, não lhe retira seu valor, tendoem vista que, como já se disse, por inexistir hierarquia entre as fontes do Direito Internacional, não se

53 MAZZUOLI. Op. cit., p. 104.54 Idem. Ibidem. p. 104.55

Idem. Ibidem. p. 104.



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confere aos tratados e convenções internacionais, qualquer supremacia em relação ao costumeinternacional.56

No Direito Internacional Público inexiste hierarquia entre as normas costumeiras e as normasconvencionais.

Nesse sentido, podemos afirmar que um tratado é idôneo para derrogar, entre as partes contratantes,

certa norma costumeira. Da mesma forma, pode o costume derrogar a norma expressa em tratado:nesse caso é comum dizer que o tratado quedou extinto pelo desuso.

56

SOARES DE MELO. Op. cit ., p. 79.



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5. Objeto do Direito Tributário Internacional

Como asseverado o Direito Tributário Internacional não pode deixar de analisar as normas nacionais(normas tributárias internas destinadas a ter efeitos externos) e as internacionais (tratados e convençõesde Direito Internacional Público).

O Direito Tributário Internacional é o conjunto de princípios jurídicos e normas criados Interestatal eIntraestatal com o propósito de resolver os conflitos em matéria tributária.Deve se levar em conta em matéria de Direito Tributário Internacional a noção de elementos deconexão do Direito Internacional Privado.Os elementos de conexão são de livre escolha do legislador nacional no exercício da soberania.

5.1 Elementos de conexão

Nas relações tributárias com conexão internacional a determinação da regra a ser aplicada poderávariar de acordo com o caso concreto, observando as regras dos países envolvidos, adotando-se aaplicação dos elementos de conexão.

Jacob Dolinger o elemento de conexão consiste naquilo que “vem a ser a ligação, o contato, entre umasituação da vida e a norma que vai regê-la”.57 Haroldo Valladão assevera serem os elementos de conexão as diretrizes, as chaves, as cabeças-de-

ponte para a solução dos conflitos de leis, em linguagem atual são os mísseis que põem em órbita aregra de Direito Internacional Privado.Assevera Irineu Strenger que os elementos de conexão são expressões legais de conteúdo variável, deefeito indicativo, capazes de permitir a determinação do direito que deve tutelar a relação jurídica emquestão.Os elementos de conexão serão as chaves para a resolução do conflito de leis no espaço. Indicarão o

direito que será aplicável a relação jurídica com conexão internacional.58

Alberto Xavier assevera que consistem os elementos de conexão nas relações ou ligações existentesentre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários sendo um dos instrumentosnucleares em torno do qual se articula toda a estrutura da norma de conflitos.59

No Direito Internacional Privado o elemento de conexão serve para determinar o direito aplicável aocaso com conexão internacional. Já no Direito Tributário Internacional para avaliar a possibilidade ounão do exercício da competência tributária, estando sua limitação adstrita à aplicação ou não dasnormas internas.Observe os exemplos:Um brasileiro, domiciliado no Brasil, adquire renda no território brasileiro. Neste caso, o fato seránormal, porque será aplicada a legislação brasileira e o tributo será arrecadado no fisco brasileiro.Uma empresa italiana resolve se instalar no Brasil, contrata para realizar os serviços de engenhariauma empresa argentina e quem pagará pelos serviços será uma empresa sediada no Paraguai. Fatoanormal, assim denominado por demandarem a interferência das regras do Direito TributárioInternacional. Várias perguntas surgirão: Quais tributos que incidirão sobre essa operação? A quais

países pertencerão os tributos e em que proporção? Qual empresa estará obrigada ao seu recolhimento?

57 DOLINGER, Jacob. Direito internacional privado: parte geral. 8.ª ed. São Paulo: Renovar, p. 290.58 FERREIRA, Adriano Fernandes. Apontamentos de direito internacional privado. Manaus: Edição do Autor, 2010, p. 76.59

XAVIER. Op. cit., p. 218.



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Esse é o objeto de estudo do Direito Tributário Internacional, que analisa as normas aplicáveis,definindo a tributação incidente, dentro de regras que garantam a segurança jurídica, estimulando, porconseguinte, o aumento do fluxo de operações transnacionais.Os elementos de conexão são de livre definição do legislador nacional, expressão do exercício dodireito de soberania e independência, não existe qualquer imposição por parte do Direito Internacional

Público para se estabelecer os elementos de conexão. Assim, a escolha dos elementos de conexão queensejarão ou não a tributação, fica a critério de cada Estado no exercício de sua soberania para instituirseus tributos, observados os princípios gerais da tributação internacional.A sujeição da capacidade tributária dos distintos Estados pode determinar-se por distintascircunstâncias (elementos de conexão): a) nacionalidade, b) domicílio, c) lugar de radicação dos bens,d) lugar onde se desenvolveu a atividade produtiva, e) lugar onde se produziu a contraprestação, f)sede central de uma empresa etc, que são tomadas pelos Estados como suficientemente relevantes para

justificar que eles se transformem em receptores de impostos ante o acontecimento de diversos fatosque se consideram como imponíveis e sujeitos a capacidade tributária dos mencionados Estados.Assim, o legislador poderá escolher livremente os elementos de conexão, podendo ser principalmente:

Nacionalidade; Domicílio;

Residência;

Lugar de radicação dos bens;

Lugar onde se desenvolveu a atividade produtiva;

Lugar onde se produziu a contraprestação;

Sede central de uma empresa;

Fonte.Tratando dos principais elementos de conexão, Rothmann60 cita o domicílio e residência, sede e

direção da empresa, estabelecimento permanente, situação do bem, fonte de rendimento, países deorigem ou do destino e nacionalidade. Resalta-se que a nacionalidade está ultrapassada, sendo adotadaapenas pelos Estados Unidos e Filipinas.Destaca-se que com relação aos impostos sobre o consumo, tem-se os principais elementos de conexãoa origem e o destino.

5.1.1. Nacionalidade

O instituto da nacionalidade desperta o interesse especial nas disciplinas jurídicas: DireitoInternacional Privado, Direito Internacional Público, Direito Tributário Internacional e o Direito

Constitucional.O Estatuto Pessoal será regido pelo ordenamento jurídico da nacionalidade do indivíduo, significadizer que a pessoa estará em permanente dependência à legislação de determinado Estado, é regra doDireito Internacional Público que cada Estado declara soberanamente quais são os seus cidadãos.Do ponto de vista jurídico é o vínculo jurídico-político de direito público interno que faz de uma

pessoa um de seus elementos componentes da dimensão pessoal do Estado. É o vínculo jurídico- político que une uma pessoa a determinado Estado Soberano. Vínculo que gera direitos, porém,

60 ROTHMANN, Gerd Willi. Problemas de qualificação na aplicação das convenções contra a bitributação internacional.

Revista Dialética de Direito Tributário, n.° 76, p. 48.



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também acarreta deveres. Dimensão humana do Estado.O principal defensor do princípio da nacionalidade para reger o estatuto pessoal foi Pasquale Mancini(1817 – 1888), e seus defensores afirmam que esse critério acarreta algumas vantagens, como:- A lei nacional é mais adequada, pois as legislações são frutos dos costumes e as tradições nacionais,de maneira que é mais conveniente manter as pessoas sob a égide da ordem jurídica do seu país

nacional. A crítica que se realiza e no sentido de que as pessoas que emigram para outro Estado, perdem vínculo com sua origem e se adapta aos novos costumes do Estado que escolheu para viver.- Estabilidade: a nacionalidade é um componente mais estável do que o domicílio. Ainda, é

permanente e não tão volátil quanto o domicílio, fica menos sujeito a mudanças com objetivo decausar fraude à lei.- Certeza: é mais fácil determinar a nacionalidade de uma pessoa do que do seu domicílio. A provadocumental é muito mais simples de se produzir em comparação ao domicílio.

No exercício do direito de legislação, cabe ao Estado determinar quais os seus nacionais, as condiçõesde sua aquisição e perda. Em outras palavras, trata-se de um direito que o Estado exercesoberanamente, em geral de conformidade com a sua constituição. Mas a tendência, ainda por se

concretizar, é de que se trata de um direito humano, conforme a Declaração Universal dos Direitos doHomem proclama em seu artigo XV: “todo homem tem direito a uma nacionalidade”.61 Trata-se de matéria regulada pelo Direito Interno, em especial pela Constituição, daí porque seaproxima do Direito Constitucional. No caso brasileiro, a matéria encontra-se regulada,substancialmente, no artigo 12, do Texto Constitucional. Compreende-se muito bem essacircunstância, afinal, à guisa de exemplo, os direitos políticos são reservados aos nacionais.É o critério mais antigo em Direito Tributário Internacional, e consiste em sustentar que o direito detributar deriva da nacionalidade do contribuinte, entendida esta como o vínculo que une o indivíduocom o país onde nasceu ou foi nacionalizado.

Para corroborar esse entendimento Moura Borges afirma que:o critério da nacionalidade gozou de prestígio a partir do surgimento das modernas leis do imposto derenda, no final do século XIX, como a lei do imposto de renda prussiana de 1891, que estabelecia

serem contribuintes por tal imposto os súditos prussianos e que, no caso de abandonarem seudomicílio, a obrigação tributária perdurava, no país de origem, por dois anos, relativamente aosvalores nele deixados.62 Segundo este critério, qualquer que seja o lugar onde o nacional ou nacionalizado trabalhe, tenha lucroou possua bens, deve ser tributado no país que é cidadão. Assim, basta que uma pessoa tenhadeterminada nacionalidade para que o seu Estado possa lhe imputar a tributação, ainda que o seurendimento e sua residência seja em outro Estado.A legislação norte-americana é exemplo neste sentido, pois estabelece que a qualidade de sujeitodevedor de um crédito fiscal recai sobre os estadunidenses residentes no país ou no estrangeiro.Todavia, este elemento de conexão não é mais utilizado,63 pois a nacionalidade é irrelevante paraefeitos de delimitação do poder tributário dos Estados.64 Antônio Borges assevera que:

61 ACCIOLY. Op. cit., p. 487.62 BORGES. Op. cit., p. 50.63 Estados Unidos e das Filipinas, em matéria de impostos sobre o rendimento e dos EUA e da Turquia, em matéria deimpostos sobre as sucessões e doações.64




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invoca-se a contraprestação [pecuniária] pelas vantagens auferidas por pessoas ao possuírem anacionalidade de um Estado. Tais vantagens são a proteção dos seus direitos políticos e as condiçõesde trabalho particularmente satisfatórias no exterior, em função do prestígio o poder do seu país.65 O Internal Revenue Code (legislação tributária norte-americana) admite, para fins fiscais,desconsiderar a renúncia à nacionalidade feito pelo seu cidadão, caso comprovada que a renúncia

tenha por finalidade fraude à lei, evitando a imposição tributária. No ordenamento jurídico brasileiro não se aplica este princípio, sendo que o contribuinte deverárecolher seu imposto apenas se possuir residência ou domicílio no território brasileiro (princípio daresidência) ou sobre os rendimentos aqui auferidos (princípio da fonte).Prevê o artigo 17, da Lei n.° 3.470/58, e artigo 16, do Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n.°3.000/99 – RIR, que um cidadão brasileiro decida mudar para outro país, e não mais aufira renda noBrasil, basta informar a Receita Federal sua saída definitiva, após a qual não mais estará sujeito àtributação brasileira.

5.1.2. Domicílio

Estatuto Pessoal será regido pelo critério da lei do domicílio da pessoa, pois ela estabelece hábitos nolocal onde fixa seu domicílio. São As vantagens apontadas com a adoção desse critério:- O critério do domicílio corresponde ao interesse daquele que optou em ali estabelecer-se de formavoluntária, para viver, trabalhar e constituir família, e passa a ter maior interesse pela legislação do

país que o acolheu e não deseja ser discriminado por outras regras jurídicas dentro da sociedade naqual se integrou.- Com a aplicação da lei do domicílio os interesses de terceiras pessoas que convivem e contratam como estrangeiro são mais claras, por ser a lei da nacionalidade do imigrante muitas vezes desconhecida.- O Estado busca integrar todos os imigrantes que vivem em seu território de caráter permanente, e a

aplicação da lei do domicílio facilita a adaptação e integração.- O Estatuto Pessoal abrange o direito de família, e com isso o casamento entre pessoas denacionalidades diversas acarretaria a submissão ao direito da nacionalidade, ocasionando conflito deleis inter-família, como cônjuges regidos por ordenamentos jurídicos diversos. Por outro lado, aregência do Estatuto Pessoal e suas implicações nas relações familiares pela lei do domicíliosimplificam consideravelmente as situações jurídicas que se formam no âmbito conjugal, filial e

parental.- A competência jurisdicional é, via de regra, determinada pelo domicílio, com a aplicação do sistema

jurídico doméstico ocasiona a coincidência da competência jurisdicional com a competência legal.A aplicação do critério domicílio traz consigo um problema, sua conceituação. O conceito de domicílioé diferente para as diversas legislações, por exemplo: na França, domicílio é o lugar em que oindivíduo tem seu principal estabelecimento; na Inglaterra, a pessoa é considerada domiciliada no paísem que tem sua residência permanente; para a legislação argentina, domicílio é o local onde a pessoatem estabelecida a sede principal de sua residência e de seus negócios (se não coincidirem, prevalece oestabelecimento da família); e de acordo com o ordenamento pátrio, conceitua-se domicílio como olugar onde a pessoa se estabelece com a intenção de permanecer em definitivo (residência com ânimodefinitivo).

65

BORGES. Op. cit., p. 51.



27

O Tratado de Direito Civil aprovado em Montevidéu em 1889 dispõe em seu artigo 5.°, como sendo: alei do lugar em que a pessoa reside determina as condições exigidas para que a residência se constituaem domicílio.Oscar Tenório afirma que a lei que define o domicílio é a lex fori, pelo fato de que: “não podemosadmitir que a Lei de Introdução, ao determinar que a capacidade da pessoa seja regida pelo domicílio,

o conceito do domicílio seja o da lei estrangeira. Toda vez, pois, que a Lei de Introdução se refere adomicílio, o conceito é fornecido pelo direito brasileiro”.66 Essa divergência pode acarretar tanto um conflito positivo, quando duas legislações considerarem amesma pessoa domiciliada em seu território, como negativo, caso em que ambas a consideraremdomiciliada no outro país – fenômeno do adômida, pessoa sem domicílio.Exemplo: O francês residente na Inglaterra com seu principal negócio na França. É consideradodomiciliado na Inglaterra pela lei inglesa e é considerado domiciliado na França pela lei francesa. Eleserá tido, no foro brasileiro, como domiciliado na Inglaterra, em conformidade com nossaconceituação domiciliar.

No Brasil, o Estatuto Pessoal era regido pela lei da nacionalidade do indivíduo até 1942, mas com a

entrada em vigor da Lei de Introdução do Código Civil, a lei do domicílio passou a ser aplicada em talsituação, arts. 7.º, 8.º, §§ 1.º e 2.º, 10.º, da Lei de Introdução ao Código Civil.Assim como na ausência do domicílio, a pessoa será considerada domiciliada no local da suaresidência ou no local em que se encontre, conforme disposto no art. 7.º, § 8.º, Lei de Introdução aoCódigo Civil.

No campo do direito processual, a Lei de Introdução ao Código Civil, no art. 12, estabeleceu o princípio da competência jurisdicional fundada no domicílio do réu. O domicílio deve ser conceituado pela lex fori, o Código Civil, no artigo 70, faz referência expressa ao domicílio, todavia não forneceum conceito do instituto, a doutrina afirma ser: a sede jurídica da pessoa onde ela se presume presente

para efeitos de direito e onde exerce ou pratica, habitualmente, seus atos e negócios jurídicos(Washington de Barros Monteiro); domicílio é o lugar onde a pessoa estabelece a sede principal deseus negócios (constitutio rerum et fortunarum), o ponto central das ocupações habituais (OrlandoGomes).Para o Direito Tributário Internacional, a faculdade de tributar corresponde ao Estado onde ocontribuinte se radica com caráter permanente e estável. Tem que destacar a diferença entre odomicílio civil e o fiscal. Este último se apóia nos elementos tangíveis que facilitam a arrecadação dotributo, caindo então reduzidos os elementos do domicílio civil (corpus e animus) ao corpus.Quiçá o fato de não ser o conceito de domicílio fiscal claro e unânime na doutrina e na legislaçãocomparada, tem desqualificado em alguma medida a este elemento como atributivo da capacidadetributária.

5.1.3. Residência

Após Segunda Guerra os tratados internacionais passaram a adotar o elemento de conexão residênciahabitual, como sendo o centro da vida da pessoa, lugar em que habita ou tem o centro de suasocupações.A residência habitual foi definida pelos tribunais ingleses como a residência factual e habitual durante

66

DOLINGER. Op. cit., p. 295.



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certo período de tempo.Este conceito foi adotado na Convenção relativa à Lei Aplicável em Matéria de Prestação deAlimentos a Menores, de 1956, e na Convenção relativa à Competência das Autoridades e à LeiAplicável em Matéria de Proteção de Menores, de 1961.A residência habitual funciona como elemento de conexão na determinação da jurisdição e da lei

aplicável, nomeadamente nos casos de relações matrimoniais e de tutela de menores.A residência é um elemento de conexão subsidiário, aplicável quando a pessoa não tem domicílio,assevera o § 8.°, do artigo 7.°, da Lei de Introdução ao Código Civil brasileiro.Este critério se diferencia do domicílio em matéria de Direito Tributário Internacional, pois paraatribuir capacidade tributária se tem em conta a simples habitação ou radicação no lugar, sem intençãode permanência definitiva.Pode-se inferir pelo princípio da residência, que a competência tributária é atribuída ao Estado no qualresida o beneficiário da renda (residência), razão pela qual este elemento beneficia, em sua grandemaioria, os Estados desenvolvidos, na medida em que são exportadores de capital para os paísessubdesenvolvimento.

A expressão residência implica a presença física permanente ou temporária, a disponibilidade de umahabitação ou a existência de certo tipo de conexão econômica, como exercício de determinadosempregos.A definição do conceito de residência, tanto para a pessoa física quanto para jurídica, é tema de grandecomplexidade, admitindo variadas interpretações e discussões.Em relação às pessoas físicas, Antônio de Moura Borges registra que as:legislações de alguns Estados distinguem os conceitos de residência e de domicílio, enquanto que asde outros não fazem essa distinção, empregando, entretanto, mais frequentemente o termo residência,quer na sua concepção objetivista - corpus-, quer na subjetivista - corpus et animus.67

Já para Heleno Torres:as normas de vários ordenamentos, ao referirem-se ao estado de permanência dos operadoresinternacionais em um dado território, usam os termos 'residentes' e 'não residentes', até porque otermo 'domicílio' é menos empregado pelas legislações que o termo 'residência', de maior aplicação,além de ser o preferido pêlos modelos de convenções OCDE e ONU, por ser o mais compatível com as

formas de organizações das relações jurídico-econômicas na estrutura do mercado global.68 O professor Alberto Xavier destaca cinco argumentos para justificar a tributação utilizando-se oelemento de conexão residência:1) admitindo-se a tributação apenas na fonte, o país de residência não cobraria o tributo de seu cidadão- com isso, ao não tributar aquele cidadão que aufere lucro no exterior, em detrimento de outro cidadãoque auferiu lucro dentro das fronteiras do país, violaria o princípio da igualdade e indiretamente o da

progressividade;2) assim como o país da fonte, o país de residência assume custos para o desenvolvimento dasatividades do beneficiário da renda, assegurando não apenas a segurança jurídica, mas como todos oselementos para a direção dos negócios;3) o país da fonte, para atrair capital, tende a oferecer significativos estímulos fiscais, de forma que anão tributação na residência implicaria em possível evasão fiscal;

67 BORGES. Op. cit., p. 52.68

TORRES, Heleno. Op. cit ., p. 125.



29

4) representaria uma considerável perda de arrecadação para os países desenvolvidos;5) incentivaria o fluxo de capitais para investimento em outros países, em detrimento do investimentonacional.Assim, levando-se em conta a globalização, bem como a evolução tecnológica e das comunicações,diversos novos cenários surgem, como a utilização da internet , realização de negócios virtuais,

sistemas de informação via satélite.O modelo de tributação brasileira adota o princípio da residência, bem como o da universalidade, peloqual, em resumo, devem sujeitar-se à tributação no Brasil, todos os rendimentos auferidos no exterior

por filiais, sucursais e participações de empresas brasileiras.

5.1.4. Princípio da fonte

Este critério estabelece que corresponde tributar o país onde está a fonte produtora de riqueza, é dizer,onde os fundos que a compõe tem nascimento. Pode ser o lugar da radicação dos bens ou o lugar ondeo contribuinte realiza sua atividade produtiva, com total independência do domicílio, residência ounacionalidade, também sendo denominado princípio da origem, contrapondo-se, portanto, ao princípio

da residência.Atribui-se competência tributária ao Estado onde o fato gerador tenha ocorrido. A definição do termofonte compreende a fonte pagadora e a fonte produtora.Os países exportadores de capitais são os industrializados ou desenvolvidos, tende a aplicação doscritérios do domicílio ou da residência, que pode compreender-se no princípio que o especialistauruguaio Braude Barreta denomina “de radicação do contribuinte”. Este obedece a razões óbvias deconveniência, já que como estes países exportam capitais, desejam tributá-los no lugar em que sefabricam, e por isso recorrem aos princípios do domicílio ou da residência.Por outro lado, os países em via de desenvolvimento postulam majoritariamente o critério da fonte,

segundo o qual devem tributar-se os ingressos obtidos no território do país em que se geraram. Estes países recebem capitais do exterior, e daí seu interesse em tributá-los, quando obtêm lucros dentro doseu território.Assim, pelo que já foi exposto uma empresa americana que aufira renda no Brasil deverá pagar, emgeral, imposto nos Estados Unidos (pelo princípio da residência) e no Brasil (pelo princípio da fonte),muito embora existam medidas que visem evitar a bitributação.Retornando ao exemplo inicial uma empresa italiana resolve se instalar no Brasil. Contrata para osserviços de engenharia de uma empresa argentina, quem realizará o pagamento será uma empresa

paraguaia. Qual será o país da fonte: Brasil (como fonte produtora) ou o Paraguai (como fonte pagadora).Antônio de Moura Borges esclarece tal questão:há, fundamentalmente, duas maneiras de estabelecer o local da fonte da renda. De acordo com adenominada teoria da fonte produtora, a fonte da renda se situa no território do Estado em que sãoexplorados os fatores de produção, ou seja, onde se desenvolve a atividade produtora. Uma outraacepção, defendida pela chamada teoria da fonte pagadora, entende que a fonte da renda se encontrano território do Estado onde é obtida a sua disponibilidade econômica.69 O professor Alberto Xavier, analisa o termo fonte sob o aspecto econômico:

69

BORGES. Op. cit , p. 55.



30

equivale ao capital (em sentido amplo) donde brota a renda tributada, pelo que esta se localiza nolugar em que é exercida a atividade, em que são utilizados os fatores de produção ou em que se situamos bens ou direitos de que provém (...).(...) a doutrina elaborou uma noção afim, que é a de fonte do seu pagamento, fonte financeira ou fonte

subjetiva.70

A fonte produtora é a mais indicada, na medida em que os recursos financeiros sejam encaminhados deoutro Estado, a fonte produtora dos recursos está situada no local onde são utilizados os fatores de produção. A adoção do critério da fonte pagadora tem sido frequentemente mais utilizada,considerando as dificuldades que existem na determinação do local onde certas atividades sãodesenvolvidas.O Brasil adota o princípio da fonte, a ensejar a incidência do Imposto sobre a Renda, por exemplo,sobre os serviços que venham a ser prestados por uma empresa estrangeira no Brasil.Todavia, a Receita Federal do Brasil não possui competência territorial para exigir o cumprimento daobrigação da empresa situada no estrangeiro, a legislação brasileira transfere ao contratante do serviço(estabelecido no Brasil), a responsabilidade tributária pela retenção e recolhimento do tributo. Pode-se

citar o artigo 85, da Lei n.° 9.430/96, relativa à retenção de Imposto de Renda na fonte sobre a prestação de serviços de frete internacional: Art. 85. Ficam sujeitos ao imposto de renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, os rendimentosrecebidos por companhias de navegação aérea e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas

físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil. Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo não será exigido das companhias aéreas emarítimas domiciliadas em países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou deacordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipode atividade.

Conclui-se do artigo 85, da Lei n.° 9.430/96, a adoção do princípio da fonte pagadora na legislação brasileira no que se refere aos serviços de frete internacional, exceto, a hipótese de isenção nos casosde convênios bilaterais (tratados e acordos) e unilaterais (legislação interna).

Na prática comercial é comum as empresas contratadas no exterior negociarem com a contratante o pagamento pelo valor líquido, não desejando arcar com o ônus tributário do Imposto de Rendaincidente no Brasil, todavia, a empresa nacional arcará com o custo do imposto sobre a renda, ocálculo para fins de retenção deverá levar em conta o rendimento pago a contratada, o que irá implicarem um aumento do valor a ser recolhido, v.g., se o valor do serviço é de R$ 50.000,00, incide oImposto de Renda sobre esse montante, devendo o beneficiário receber o valor líquido (R$ 50.000,00deduzido o valor do imposto).

5.1.5. Estabelecimento permanente

Entende por estabelecimento permanente ou estável a instalação que serve para o exercício deatividade econômica em um país por parte do proprietário domiciliado ou localizado no estrangeiro.Qualificado como o local comercial fixo, no qual os negócios de uma empresa são total ou

parcialmente conduzidos.O conceito envolve também o local no qual se encontra o gerenciamento do negócio, uma filial, um

70




31

escritório de representação, uma fábrica, um ponto onde se reúna esporadicamente para discussão dosnegócios da empresa, pontos de exploração de óleo, de gás natural ou qualquer outro recurso natural.

Não se inclui na qualidade de estabelecimento permanente, o uso de instalações como depósitos ou amanutenção de locais fixos, que apenas aparentemente identificariam um centro administrativo ounegocial.

Receitas de residentes em Estados contratantes, em relação a bens imóveis, incluindo-se recursos deagricultura ou de exploração de florestas, mas cujos fatos geradores se fazem em outro Estadocontratante, devem ser tributadas nesse outro Estado, de modo que se aplique a regra locus regitactum.Lucros decorrentes de negócios e comércio serão tributados, em princípio, no Estado sede da empresa.

No que toca a lucros decorrentes operações de aeronaves e de navios, a tributação deve ser feita no posto efetivo de gerenciamento da sociedade que obteve os lucros.Os royalties devem ser tributados no Estado contratante no qual o beneficiário mantenha residência.Ganhos de capital decorrentes de alienação de imóveis situados em outro Estado contratante sãotributados nesse último Estado. No que toca a esses ganhos, vinculados à propriedade móvel, a

tributação também se dá junto ao Estado no qual os negócios se implementaram.Salários devem ser tributados nos Estados onde são prestados os serviços. No entanto, tais valores

podem ser taxados nos Estados de origem do beneficiário se o mesmo permanecer no Estado ondetrabalhou por um período inferior a 183 dias dentro de um mesmo ano fiscal.Artistas e esportistas são tributados nos Estados nos quais auferem receitas. Funcionários públicosdevem ser tributados pelos Estados para os quais prestam serviços.Segundo este critério, o fato de existir “estabelecimento permanente em um país”, da o direito a este

país para tributar a atividade econômica que ali se desenvolve.

5.1.6. Princípio da territorialidade e universalidadeO Brasil até o ano de 1995 adotava o princípio da territorialidade para fins de tributação pelo Impostode Renda, assim somente os lucros auferidos no Brasil estavam sujeitos à incidência do imposto,estavam excluidos da tributação a renda auferida no exterior.Em 26 de dezembro de 1995, com a edição da Lei n.° 9.249, o Brasil passou a adotar o princípio dauniversalidade ou tributação em bases universais (worldwide income taxation), pelo qual todos osrendimentos auferidos no exterior por pessoas residentes ou domiciliadas no Brasil, passaram a ser tri-

butados no território brasileiro: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados nadeterminação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 dedezembro de cada ano.

No entanto, se discute a percepção tributária sob o ponto de vista do aspecto temporal, por variadasrazões, a exemplo da hipótese em que o exercício fiscal de outro país seja diverso do brasileiro, naÍndia o exercício fiscal tem início em 1.° de abril.À medida que o Brasil passou a adotar o princípio da universalidade em detrimento do princípio daterritorialidade, a questão da bitributação internacional e os métodos para evitá-la passaram a ser rele-vantes.Cabe fazer algumas observações sobre os critérios:1) a diversidade de critérios leva a sua coexistência no âmbito internacional, e essa coexistência deriva



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a principal causa de dupla tributação internacional;2) Nenhum destes princípios é adotado de forma rígida por seus postulantes. Muitos Estados adotam o

princípio da fonte, tributam também as rendas obtidas no exterior por residentes no país. Os países quesustentam o princípio da “radicação do contribuinte” temperam esse critério mediante os

procedimentos do crédito de investimentos, crédito do imposto pago (tax credit ) e crédito por imposto

exonerado (tax sparing ).3) Os defensores de ambos os critérios dão abundantes argumentos a favor de cada um deles, e se fazdifícil estabelecer qual é juridicamente mais verdadeiro. Na realidade, não tem um critério que sejasuperior ao outro e os Estados somente tem em conta sua conveniência.Isto é assim porque como bem fizeram notar os autores uruguaios Brause Berreta e Giampietro Borras,na VI Jornadas Latino-americanas de Direito Tributário (Punta del Leste, dezembro de 1970), todosestes princípios cedem ante ao princípio superior da soberania, em virtude da qual um Estado não podeestar limitado juridicamente por outro Estado, nem por um entre supranacional, para organizar oudirigir seu sistema tributário. Em virtude do princípio superior da soberania, nada impede que aosefeitos tributários, os Estados tomem conta às riquezas geradas dentro e fora do país.

Nos anos de estagnação em matéria de relações tributárias entre países desenvolvidos esubdesenvolvidos, desde que a Sociedade das Nações encarou a busca de resultados favoráveis a evitara bitributação, fez-se ver que é uma solução utópica pretender impor um critério de tributação único.É necessário, então, encarar a busca de avanços deste ponto de vista mais realista.



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6. Dupla tributação internacional ou bitributação internacional

A preocupação para solucionar os problemas de dupla tributação internacional é antiga, já que estefenômeno encerra uma injustiça intrínseca e uma falta de racionalidade. Em determinado momento seobservou que a tributação duplicada travava a atividade mercantil, obstaculizava o investimento

internacional e as vinculações entre os povos. Os esforços para solucionar os problemas seencaminharam então a facilitar o intercâmbio e os investimentos internacionais.Mais modernamente se advertiu que a dupla tributação internacional influencia desfavoravelmente nodesenvolvimento econômico e social dos países pouco desenvolvidos, e sob este aspecto é que deve sertratado o tema.Sob o ponto de vista desta nova tônica, o Conselho Econômico e Social das Nações Unidas, pelaResolução de 4 de agosto de 1967, constituiu um grupo de especialistas, com representantes de todasas regiões do mundo, para analisar a factibilidade de usar a tributação como instrumento dedesenvolvimento econômico.A bitributação internacional surge principalmente porque existem dois grupos de países com interesses

contrapostos que utilizam princípios (elementos de conexão) distintos como fatores de atribuição dacapacidade tributária. Tradicionalmente se falou de países importadores e exportadores de capital. Emtermos gerais, os países que exportam capital são desenvolvidos, e os que os recebem são ossubdesenvolvidos (ainda que estes conceitos tenham sido mitigados no mundo globalizado).Os termos dupla tributação, bitributação e pluritributação, tem um mesmo significado: a exigência deum mesmo tributo por dois ou mais entes distintos, do mesmo sujeito passivo.Para Alberto Xavier:dupla tributação é um conceito com que no Direito Tributário se designam os casos de concurso denormas, (...) quando o mesmo fato se integra na previsão de duas normas diferentes.71

Bitributação é diferente do denominado bis in idem (também denominado bitributação econômica).Em matéria tributária, dá-se o bis in idem quando o mesmo fato jurídico é tributado duas ou mais vezes

pela mesma pessoa política. E bitributação é o fenômeno pelo qual o mesmo fato jurídico vem a sertributado por duas ou mais pessoas políticas.72 A incidência de um tributo “em cascata” não é considerada bitributação, mas bis in idem, a exemplo doque ocorre com o PIS e a Cofins.

No âmbito interno, bitributação reside na exigência sobre um mesmo imóvel, no mesmo exercíciofiscal, do IPTU e do ITR. No âmbito internacional, dois países podem exigir imposto sobre a renda domesmo contribuinte em relação ao mesmo lucro - um com base no princípio da fonte e o outro paíscom base no princípio da residência.Cumpre destacar que a bitributação no plano interno é vedada pela Constituição Federal brasileira, ao

passo que no plano internacional, não existe qualquer vedação.Para coroborar Luís Eduardo Schoueri assevera que:embora não se reconheça, no atual estágio do Direito Tributário Internacional, a existência de um

princípio que proíba a bitributação internacional, a doutrina se refere a outro, universalmenteadotado, segundo o qual ela deve ser evitada ou eliminada, para o que se adotam medidas unilaterais

71 XAVIER. Op. cit., p. 32.72

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 18.ª ed. São Paulo: Malheiros. 2002, p. 500.



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ou são utilizados os acordos internacionais.73 O autor Alegria Borras ressalta que o fato de que dupla tributação não significa pagar o dobro doimposto:O fato de que se utiliza a denominação 'dupla tributação', não significa que se pague o dobro do que

se deveria (ou o triplo, quádruplo ou mais do que se deveria pagar, sem chegar ao dobro), de sorte

que o fundamental é a razão pela qual o imposto está sendo pago, sendo totalmente indiferente aquantidade, ainda que ela fosse simbólica ou não chegasse a ser satisfeita por qualquer razão.74 De acordo com a teoria das quatro identidades, para caracterizar a bitributação temos a necessidade deque a tributação incida: 1) sobre o mesmo objeto de tributação; 2) sobre o mesmo sujeito passivo; 3)sobre o mesmo período; e 4) através do mesmo imposto.Alcides Jorge Costa cita a definição de Dorn, denominada teoria das quatro identidades, adotada in-clusive pelo Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, que define a dupla tributação internacional como“a imposição de tributos comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo contribuinte emrelação ao mesmo fato imponível e idêntico período”.75 Deve ser mencionado ainda que a dupla tributação internacional pode surgir pela eleição de elementos

de conexão diversos por dois Estados distintos ou, ainda, pela extensão do sentido dado a esteelemento, que poderá abranger um número maior de situações.

6.1. Requisi tos

Pode dizer-se que tem hoje dupla (ou múltipla) tributação internacional quando o mesmo destinatáriolegal tributário é tributado duas (ou mais) vezes pelo mesmo fato imponível, no mesmo período detempo e por parte de dois (ou mais) sujeitos com poder tributário. Deste conceito identificam-se osseguintes requisitos para que se configure este fenômeno:a) Identidade de sujeito tributado: O destinatário legal do tributo deve ser o mesmo;

b) Identidade de fato imponível: O tributo deve derivar do mesmo fato gerador, sendo ele o essencial enão o nome que se assina os respectivos tributos cobrados em distintas jurisdições;c) Identidade temporal: A tributação dupla ou múltipla deve ser simultânea, já que se se tributa omesmo fato imponível por diferentes períodos, haverá tributação sucessiva e não dupla ou múltiplatributação;d) Diversidade de sujeitos fiscais: A dupla tributação internacional pode provir da coexistência de doisou mais autoridades fiscais na ordem nacional, em países com regime federal de governo (duplatributação interna totalmente alheia ao Direito Tributário Internacional), ou de dois ou maisautoridades na ordem internacional;Pese a que a tributação internacional pode ser não somente dupla senão múltipla, os fenômenos eestudo se conhecem com o nome genérico de “dupla tributação internacional”.

73 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento fiscal através de acordos de bitributação: treaty shopping . São Paulo: Revistados Tribunais, 1995. p. 19.74 BORRAS, Alegria. La doble imposición: problemas jurídicos internacionales. Madrid: Instituto de Estúdios Fiscales.Ministério da Hacienda, 1974, p. 27. No original: "el echo de que se utilice la denominación 'double imposición', nosignifica que se pague el doble de lo que debiera (o el triple, cuadruple o más de lo que se debiera pagar, sin llegar aidoble), sino que el fundamental es la razón por la que satisface el impuesto, siendo totalmente indiferente la cantidad,aunque esta fuera simbólica o no llegara a satisfacerse por cualquier tipo de razones".75 OECD. OECD Model Commentary Incarne and Capital (1992) - (1995), p. 1. No original: International juridical doubletaxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in

respect on the same subject matter and for identical periods.



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6.2. As medidas para evitar a dupla ou plu r itr ibutação

As medidas podem ser classificadas em unilaterais, bilaterais ou multilaterais, depende do número deEstados envolvidos.As medidas mais comumente adotadas são as unilaterais e bilaterais, uma vez que pela complexidade

de participantes, acordos multilaterais são mais difíceis de se negociar. No âmbito das medidas bilaterais temos os famosos tratados internacionais para evitar a duplatributação, em que são estabelecidas regras específicas de acordo com a modalidade de rendimento,

podendo variar de acordo com cada país.Esse efeito deve provir de tratados bilaterais ou multilaterais, autores como García Belsunce eGiampietro Borras coincidem quanto o objetivo buscado é criar relações tributárias entre paísesdesenvolvidos e países em via de desenvolvimento, que visem o progresso econômico e social destesúltimos, são preferíveis tratados bilaterais.Os mais importantes procedimentos atualmente utilizados para evitar a dupla tributação internacionalsão as seguintes:

a) Isenção das rendas obtidas no exterior: Segundo este procedimento, os países tributam as rendas queobtidas em seu território e eximem total ou parcialmente as que se percebem no estrangeiro. Se aisenção é total, este mecanismo significa a aplicação do princípio da fonte. Este sistema é pouco usadoe somente pode ser estimulado ao desenvolvimento se se faz mediante acordos bilaterais, porque se aisenção da renda obtida no exterior é indiscriminada, nada impede que os capitais se radiquem emoutros países industrializados no lugar de fazê-lo nos subdesenvolvidos.

b) Crédito por imposto pago no estrangeiro (tax credit ): Este procedimento é uma atenuação do princípio do domicílio ou residência. Cada país tributa a totalidade das rendas, tanto as que se produzam dentro como fora de seu território, mas se aceitam os impostos pagos no estrangeiro por

rendas ali produzidas se deduzam dos impostos totais.Este sistema não é demasiado bom para os países subdesenvolvidos, porque os incentivos fiscais que

podem dispor para estimular os investimentos estrangeiros é um sacrifício inútil que beneficia o fiscodo país exportador do capital, sem beneficiar particularmente o país onde investe (em virtude dosincentivos fiscais), menos poderá deduzir em seus países de residência e, se a isenção é total, o paísexportador cobrará integralmente o imposto pela renda obtida no estrangeiro.c) Crédito por impostos exonerados (tax sparing ): Para evitar os inconvenientes do sistema precedente,os países em via de desenvolvimento têm reclamado a inclusão da cláusula tax sparing . Segundo ela, o

país industrializado deduz não somente os impostos efetivamente pagos no país subdesenvolvido,senão também o que se devia pagar e não se pagou pela existência de regimes fiscais preferentes que o

país subdesenvolvido estabelece com finalidade de incentivo ao investimento estrangeiro.d) Desconto por investimento no exterior: Este sistema tem sido utilizado pelos Estados Unidos daAmérica desde 1962 e pela Alemanha desde 1968. Consiste em deduzir dos impostos a pagar no paísdo capital, uma porcentagem dos investimentos que este faz em um país subdesenvolvido.

Na VI Jornada Latino-americanas de Direito Tributário onde se tratou deste problema, se bemrecomendou a adoção do princípio da fonte, conforme ao tradicional pensamento latino-americano, noconsiderando 6.°, da Resolução respectiva, que traz: “Sem menosprezar o reconhecimento do princípioda fonte ou territorialidade, poderiam aplicar-se outros sistemas que importam um reconhecimento

parcial do princípio da igualdade de tributação no país da fonte, tais como a exoneração das rendas



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obtidas no estrangeiro nos países em processo de desenvolvimento sem prejuízo de eventual cômputo para os fins da progressividade dos impostos no país de origem; a concessão de um crédito amplo pelos impostos pagos e pelos exonerados no país da fonte, e complementarmente, o outorgamento pelos países, de um crédito ou dedução na liquidação do imposto devido no pais do investimento, deuma porcentagem sobre o montante de seu investimento no país em processo de desenvolvimento.”

Acima das teorias jurídicas, deve prevalecer o critério da solidariedade entre os povos, em virtude daqual é dever dos países industrializados não permanecer indiferentes ante ao estado de dificuldade dosmenos desenvolvidos. As encíclicas Mater et magistra y Populorum progressio colocou no manifestoque não haverá paz duradoura e fecunda, enquanto permaneçer o desnível atual.Tais acordos ou tratados costumam seguir os modelos estabelecidos pela OCDE - com maioraplicação; e pela Organização das Nações Unidas - ONU.As medidas unilaterais, representam as normas internas (leis) adotadas por um Estado, estabelecendomecanismos para evitar a dupla ou pluritributação, o que acaba, sendo comum, na ausência de tratadoespecífico.Exemplo típico de aplicação de medidas unilaterais reside nas relações Brasil x Estados Unidos, não

existindo tratado firmado entre os dois países para evitar a dupla tributação. Contudo, baseado nalegislação interna dos dois países (medida unilateral) é permitida a compensação em um país doimposto de renda pago no outro país pelo contribuinte.

6.3. Os mecanismos para evitar a bi tr ibutação

Dois mecanismos admitidos no direito brasileiro: o método da isenção e o método da imputação.

6.3.1. Método da isenção

O método da isenção é o mecanismo mais simples, utilizado com o intuito de evitar a dupla tributária

internacional, pelo qual um dos entes com competência tributária deixa de exercê-la, isentando ocontribuinte da obrigação que lhe seria cabível, podendo haver, via de regra, tratamento recíproco nooutro Estado.Alberto Xavier discorre que o método da isenção:como o próprio nome sugere, consiste em isentar do imposto devido no país da residência os rendi-mentos de fonte estrangeira.76 O método da isenção pode ser encontrado na Convenção entre a República Federativa do Brasil e aRepública Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria deImpostos sobre a Renda, por meio do Decreto Legislativo n.° 74/81 e regulamentado pelo Decreto n.°87.976/82.O método da isenção pode ser classificado em: integral e progressiva. O primeiro, tem-se a simplesdispensa do pagamento, sem qualquer impacto ou efeito dele decorrente. Já o segundo, os rendimentosauferidos em outro país são considerados isentos, mas seu valor é considerado para fins de definiçãoda alíquota aplicável, quando imposto for progressivo. Assim, embora não seja tributado, o rendimentoisento acaba por elevar, conforme o caso, a alíquota do tributo incidente.Para Heleno Torres, na isenção com progressividade:a matéria tributável de fonte estrangeira ou situada no estrangeiro não entra na formação da base de

76




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cálculo do imposto devido internamente, mas é levada em consideração para calcular o quantumdebeatur de imposto, sob alíquota progressiva. (...) Com isto, o sistema considera os rendimentos

produzidos fora do território do Estado, mesmo sendo isentos, como fator condicionante paradeterminar o valor da alíquota a ser aplicável à base de cálculo do imposto devido pela renda

produzida exclusivamente dentro do território do Estado.77

Em suma, no método da isenção para eliminar a dupla tributação internacional o Estado de residênciado contribuinte não deve submeter à imposição as receitas (ou patrimônio) de fonte estrangeira queeste obtenha, o que se viabiliza pelo estabelecimento de uma isenção tributária.

6.3.2. Método da imputação

Pelo método da imputação admite-se que o tributo pago no estrangeiro seja compensado com o tributodevido no Brasil e vice-versa, de forma a anular a dupla incidência tributária sobre o mesmorendimento. Segundo Alberto Xavier : no método da imputação (tax credit), o rendimento de fonteestrangeira não é isento, de tal modo que o Estado da residência tributa a renda global docontribuinte, seja qual for a sua origem. Todavia, do montante do imposto assim apurado deduz

(credita) o imposto pago no país da fonte, desde que este imposto seja de natureza equivalente aoimposto pago no país da residência.78

Na legislação brasileira, a possibilidade de compensação do Imposto sobre a Renda pago no exteriorcom o Imposto sobre a Renda devido no Brasil está previsto no artigo 103, do Regulamento doImposto de Renda, Decreto n.° 3.000/99 - RIR:

Art. 103. As pessoas físicas que declararem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daquelesrendimentos, desde que:

I - em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com o país de

origem dos rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país; ou II - haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil. § 1.° A dedução não poderá exceder a diferença entre o imposto calculado com a inclusão daquelesrendimentos e o imposto devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos.

§ 2.° O imposto pago no exterior será convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último diaútil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento.Para Heleno Torres:o uso do método de crédito do imposto não evita a dupla tributação, antes, incide, para reverter os

seus efeitos, tomando-a como pressuposto.79 O direito ao abatimento pode ser integral ou proporcional (também denominada imputação ordinária),de acordo com a legislação nacional,

No abatimento proporcional o imposto pago no estrangeiro é abatido até o montante devido no país deresidência, de forma que o contribuinte acabará por assumir uma tributação mais elevada, secomparado aos demais contribuintes daquele país estrangeiro, ferindo o princípio da igualdade.Alberto Xavier assevera que:

77 TORRES, Heleno. Op. cit., p. 435.78 XAVIER. Op. cit., p. 667.79

TORRES, Heleno. Op. cit., p. 440.



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para atenuar o rigor dos efeitos negativos deste método, alguns países admitem que o crédito, em vezde ser calculado país por país (per country limitation), seja apurado numa base global (overalllimitation), permitindo, assim, uma compensação entre excessos indedutíveis decorrentes dos paísesde alta fiscalidade com os créditos de Estados de fiscalidade moderada.80 Do exposto, pode-se verificar que no método da imputação a existência de problema que lhe é

peculiar: a diferença de alíquotas de tributação entre os países e os incentivos fiscais concedidosvisando promover a atração de capitais estrangeiros.Alberto Xavier anota que:a imputação toma por base o imposto real e efetivamente pago no exterior. Todavia, duas novasmodalidades surgiram - sobretudo nas convenções fiscais entre países desenvolvidos e países em viasde desenvolvimento - que se baseiam, respectivamente, num imposto presumido ou num imposto

fictício: o matching credit e o tax sparing.O matching credit , ou crédito de imposto presumido consiste na atribuição de um crédito mais elevadodo que o que resultaria da aplicação da alíquota convencional ou de direito comum em vigor no país dafonte. Assim, por exemplo, enquanto em certo país a alíquota normal de retenção na fonte é de 25%, o

crédito do imposto atribuído noutro país para a tributação dos juros, dividendos ou royalties daquelafonte é calculado a uma alíquota de 30%.81 O matching credit tem-se uma similaridade maior com o princípio da isenção, uma vez que se buscaanular a tributação sobre determinado rendimento, ainda que para isso seja necessário a concessão deum crédito presumido para atingir o mesmo nível de tributação.O tax sparing ou crédito de imposto fictício consiste na atribuição de um crédito correspondente aoimposto que teria sido pago no país de origem se não fossem as medidas de exoneração com que nestese pretendeu incentivar o investimento exterior.82 Analisando os dois institutos Heleno Torres assevera que:

a diferença é apenas técnica, consistindo o matching credit numa prefixação do crédito do imposto sob um determinado percentual, inscrito na cláusula convencional, enquanto o tax sparing, em vez deuma prefixação, consiste num mecanismo segundo o qual o Estado da fonte faz declarar os impostosque teriam sido pagos caso não existisse qualquer benefício.83 Antônio de Moura Borges indica que existem outra modalidade de eliminação e/ou redução dos efeitosda dupla tributação, além dos dois métodos clássicos isenção e imputação, o método da redução daalíquota, que consiste em tributar determinadas rendas de origem externa com alíquota reduzida. O quenão constitui, verdadeiramente método para evitar ou eliminar a dupla tributação internacional, dianteda diversidade dos impostos e de suas respectivas alíquotas, podendo apenas atenuar os seus efeitos. 84 Em suma, pelo método da imputação o contribuinte que está sujeito à tributação pelo critério dauniversalidade, pode deduzir do tributo devido no país de domicílio, a parcela do tributo devido e pagono país onde a receita foi auferida, em relação ao mesmo fato imponível.

6.4. Tratado sobre dupla tr ibutação internacional

80 XAVIER. Op. cit., p. 669.81 Idem. Ibidem., p. 671.82 Idem. Ibidem., p. 672.83 TORRES, Heleno. Op. cit., p. 469.84

BORGES. Op. cit., p. 92.



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A Sociedade das Nações, primeiro, e a Organização das Nações Unidas depois, têm propiciado aconcretização de tratados internacionais para solucionar os problemas da dupla tributaçãointernacional. Também têm desenvolvido tarefas similares outros organismos internacionais:Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico - OCDE, o Instituto Latino-americano de Direito Tributário, a Federação Interamericana de Advogados, etc.

Os países desenvolvidos têm subscrito numerosos tratados internacionais tendentes a evitar a duplatributação internacional, mas não em igual medida os países em processo de desenvolvimento.Os países latino-americanos haviam mostrado relutância em subscrever acordos em matéria de impostosobre a renda, mas esta tendência tem sido revertida. Brasil e Portugal têm incrementado a assinaturade tratados buscando mitigar a bitributação.A Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – OCDE – em 1977, elaborou ummodelo de convenção para evitar a dupla tributação internacional, em cujo artigo 25 se estabelece

procedimentos para eliminar dúvidas e problemas mediante acordos mútuos.Segundo este dispositivo as autoridades dos Estados contratantes farão o possível para resolver demútuo acordo qualquer dúvida ou dificuldade que possa surgir enquanto a interpretação ou aplicação

do tratado internacional. Esta norma coincide com a regra prevista no artigo 31, 85 da Convenção deViena sobre o Direito dos Tratados, a qual foi ratificada pelo Brasil em 2009, Decreto 7.030, de14/12/2009.O critério é um tanto vago, mas quem deve interpretar os problemas poderá recorrer a outroselementos, como por exemplo: notas diplomáticas ou cartas que conduziram as negociações paraconcluir o tratado, protocolos adicionais, qualquer outra classe de documentos equivalentes.Poderia também pedir-se informações as áreas governamentais que se encontram a cargo dasnegociações dos tratados para evitar a dupla tributação internacional.

7. Empresas TransnacionaisA realidade da empresa já havia rompido o mundo econômico e jurídico quando se produziu ofenômeno da globalização.A empresa, em si mesma, significou desde seu início atividade econômica que pelas exigências de umconsumo cada vez mais expansivo e de uma técnica cada dia mais perfeccionista, foi deteriorando osesquemas clássicos que caracterizaram a economia de outros tempos.86 Esses fatores foram contribuindo para que as empresas extrapolassem o âmbito nacional para estendersua atividade além das fronteiras do Estado, dando lugar as corporações transnacionais oumultinacionais.Uma Empresa transnacional é uma entidade autônoma que fixa suas estratégias e organiza sua

produção em bases internacionais, ou seja, sem vínculo direto com as fronteiras nacionais, sendoacusadas por alguns, por este motivo, de não serem vinculadas a qualquer país, mesmo àquele no qualse originou.Empresa transnacional pode ser definida como uma corporação que não tem seu capital originadoespecificadamente de qualquer país e não necessariamente domina o processo de produção em seus

85 1. Um tratado deve ser interpretado de boa fé segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado em seu contextoe à luz de seu objetivo e finalidade.86 CHRISTENSEN, Roberto. Nuevas reflexiones sobre el monopolio y las formas modernas de concentración empresaria.

ED, 41, p. 959.



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diferentes segmentos, ou seja, a totalidade da cadeia produtiva de um produto, podem adotar o sistemade ter seus componentes produzidos em diversas regiões do mundo e montados em alguma localidadeespecífica. Com o objetivo de se tornarem mais competitivas e de dominarem amplo percentual domercado a que se destinam seus produtos e/ou serviços.O advento do fenômeno globalizador veio a complicar mais ainda a intrincada relação entre os fiscos

do mundo ocidental e as empresas transnacionais.Uma empresa transnacional pode ser analisada sob os seguintes aspectos: não tem seu capitaloriginado especificadamente de qualquer país, não necessariamente domina o processo de produçãoem seus diferentes segmentos, com o objetivo de se tornarem mais competitivas e de dominaremamplo percentual do mercado a que se destinam seus produtos ou serviços.A desregulação dos mercados financeiros na ordem nacional e a progressiva remoção de obstáculos alivre movimentação do capital entre países tem incidido decisivamente na mundialização das finançasinternacionais. A mencionada desregulação permitiu o livre acesso das entidades financeirasestrangeiras aos mercados nacionais, o qual durante muitos anos esteve vedado pela especial proteçãogovernamental frente a terceiros países.

Isto conduz a um incremento desregrado das empresas financeiras com negócios internacionais,causando uma dura concorrência no setor. Sua consequencia foi o desenvolvimento de uma estratégiainternacional, a maior relação mútua entre os diversos sistemas financeiros nacionais e esforços decertos governos para atrair empresas financeiras estrangeiras.

Não obstante seria errôneo atribuir uma prioridade absoluta no desenvolvimento da globalização adesregulação dos mercados financeiros, pois este desenvolvimento não teria ocorrido se não houvessetido, às vezes, um incremento notável em multimilionários investimentos levados a cabo por diversasempresas multinacionais em países distintos dos de sua origem.Esta última circunstância tem colocado em marcha um perigoso processo de alianças entre empresas

de diferentes países.Estas alianças contribuíram para acelerar o processo de internacionalização. Produzidas as alianças e aconseguinte internacionalização, as empresas estavam habilitadas para penetrar no maior número demercados nacionais.O risco para os Estados reside em que estas mega-fusões, situadas em todas as partes e em nenhumaem especial, não estão reguladas de forma eficiente; os capitais se movem livremente, posto que osistema capitalista não tenha encontrado ainda forma de institucionalizá-las. Não são ilegais em simesmo, pois tampouco estão sujeitos a regulamentações. Não está territorialmente ligadas a nenhumacomunidade específica nem a nenhuma regra burocrática. Sua agilidade, flexibilidade, e sobre tudo suamobilidade, lhes permite transladar a produção e os mercados, rapidamente e sem esforço, de um lugara outro.A luta é desigual porque o Estado se detém em suas fronteiras enquanto que as mega-empresasinvadem todo tipo de espaço físico, cruzam as linhas políticas e não tem armas nem forças militaresque as detenham.A situação descrita leva a concluir que o cenário dominante no marco econômico mundial na décadade noventa, do século passado, poderia resumir-se para as empresas transnacionais em duas palavras:globalização e competitividade.Como visto acima, com a globalização tem incrementado a mobilidade dos fatores de trabalho ecapital. A abertura das fronteiras aos capitais colocou em concorrência as economias, assim como as



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taxas de rentabilidade que estas podem proporcionar. A localização das operações de uma empresa setransformou em uma variável de eleição, dependendo de diversos fatores, entre os quais e com grausignificativo, são os tributários. Esta variante de eleição põe nas mãos das companhias multinacionaisum poder que vai mais além do desejável.Do exposto pode implicar verdadeiros abusos que progressivamente corroem a arrecadação tributária

tornando desigual o tratamento fiscal dado a pequenos e médios empresários que exploram suasempresas a nível local. Neste sentido, a OCDE tem colocado sua preocupação advertindo seus membros que a remoção das barreiras aos movimentos do capital tem permitido desenhar suas operações, às vezes abusando dosregimes fiscais existentes.

7.1. V inculação de empresas na gl obal ização

O tema das sociedades nacionais (filiais) controladas por sociedades estrangeiras (matriz) operou comoantecedente das situações atuais.A globalização acarretou uma onda de fusões e aquisições de empresas. Existem várias classes de

compradores: os investidores que desejam incrementar sua presença num mercado, e para lograr êxitose fundem com um ente local que passam a controlar; os grupos de investidores que se fundem ouadquirem empresas de distintos países e mercados buscando melhorar sua rentabilidade mediante oaproveitamento de vantagens fiscais, entre outros casos.Os vendedores ou futuros controlados têm também motivos: não querem lutar sozinhos e eminferioridade ante uma concorrência feroz, ou são empresas familiares difíceis de gerenciar ou contamcom escasso capital financeiro para crescer. Também acontece que certos empresários consideram quelhes chegou a hora de fazer dinheiro vivo (cash) e dedicar-se ao lazer (golfe, tênis, etc).Os problemas fiscais da vinculação empresária ocasionados pelas relações econômicas entre filiais

locais e matriz não residente são motivos das presentes cisões e fusões.Pode acontecer que as empresas ocultamente vinculadas necessitem reciprocamente e que realizemtransações como fariam com qualquer terceiro, o qual não acarreta problema fiscal algum. Na maioriados casos estas sociedades simulam transferências de benefícios ou de gastos entre elas, selecionandoos preços que mais convenham fiscalmente ao ente do grupo dominante.Isto implica mascarar o princípio da livre concorrência, que consiste em um mecanismo de liberdadecom armas similares entre empresas independentes.A fraude do mercado adquire uma terrível importância fiscal quando a finalidade exclusiva davinculação é anular ou diminuir a carga tributária do ente ou grupo em seu conjunto, para o qual semanipulam os preços das transações segundo lhes convenha, localizam suas atividades ou ativos nos

países onde obtenham maiores vantagens e mediante mecanismos ou outros tipos de evasão.



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8. Preços de transferência ou Transfer price - introdução e conceito

O papel mais importante nas distorções fiscais corresponde aos preços de transferência ou transfer price, que tem sido abordados e caracterizados por numerosos autores com diversos enfoques, principalmente sob o aspecto da perda de receitas fiscais.

A tributação das operações internacionais, no Brasil, passou a ter especial atenção da então Secretariada Receita Federal, em 26 de dezembro de 1995, com a edição da Lei n.° 9.249, período pós planoreal, o Brasil passou a adotar princípio da universalidade da tributação (worldwide income taxation).Em 1996, com a edição da Lei n.° 9.430/96, foi introduzida, a figura dos Preços de Transferência ouTransfer Price, passando a ter vigência no ano de 1997.

Nos Estados Unidos da América, a figura do preço de transferência está prevista na Seção 482, do Internal Revenue Code -IRC , sendo apurado de acordo com o princípio arm's length, devendo serajustado em função de variáveis na transação, tais como: riscos, garantias, dentre outros.87 O efeito do transfer price está intimamente ligado à apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica,uma vez que visa avaliar custos de importação e receitas de exportação das empresas, causando

impacto no resultado contábil da empresa (lucro/prejuízo) e afetando, por conseguinte, o Imposto deRenda a ser recolhido.Para melhor compreender o funcionamento e aplicação do preço de transferência é imprescindívelconhecer a sistemática de apuração do imposto de renda, através do denominado Lucro Real.O Imposto sobre a Renda, também conhecido popularmente como Imposto de Renda, é um tributofederal, cujo fato gerador “é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda (...) ou de

proventos de qualquer natureza, assim entendido todos os acréscimos não entendidos no conceito derenda”.88 Sua previsão está disposta na Constituição Federal, no inciso II, do art. 153.É um imposto meramente fiscal, tendo como objetivo apenas o enriquecimento do erário. Apesar

disso, sua legislação permite o incentivo de algumas iniciativas, as quais trazem para o contribuinte oabatimento no montante do imposto a ser recolhido.

No Brasil, é um imposto anual que deve ser pago tanto pelas pessoas físicas como pelas jurídicas. Ocontribuinte informa à Secretaria da Receita Federal, quanto ganhou durante aquele ano e, mediantecálculos delineados por normas da Secretaria (que pode alterá-las todos os anos), apura o impostodevido.Dentre estas despesas, existem aquelas que permitem uma dedução do imposto a pagar, tais como:despesas com educação, médicos, dentistas.Os preços de transferência podem ser definidos como:

preços cobrados por essas transações, ou seja, é o valor que uma empresa cobra por um produto ou serviço fornecido para outra companhia a ela vinculada, tais como transações entre uma matriz deempresa multinacional e sua subsidiária. Assim, quando se utilizam de preços que não refletem o realvalor de mercado de uma operação, as empresas são capazes de transferir lucros ou prejuízos entrediversas jurisdições fiscais, aproveitando-se, portanto, do diferencial existente entre as cargastributárias dos diversos países.89 São os preços que fixam as empresas ou grupos vinculados por transações entre eles e que são distintos

87 DOERNBERG, Richard. International Taxation. 4.ª ed. West Group. St. Paul, 1999. p. 227.88 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito Tributário. São Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 414.89

RECEITA FEDERAL, Tributação da renda no Brasil pós-Real, p. 85.



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dos preços de concorrência fixados por empresas independentes atuando em circunstâncias similares.Herrero Mallol define o conceito como aquele valor pago (preço) que se pactua e realiza entresociedades vinculadas de um grupo empresarial multinacional, por transações de bens (físicos eimateriais) ou serviços e que podem ser diferentes aos que se houvesse pactuado entre sociedadesindependentes.90

Referidas transações podem referir-se em distinto estado de elaboração, royalties para uso de filiais,assistência técnica, cessão de créditos ou outros ativos, prestações de variados serviços, arrendamento,tecnologia, empréstimo efetuado por outra empresa do mesmo grupo.Pertencer a um só poder decisório significa a utilização de preços diferentes daqueles de mercado eque são usados com a finalidade de que os benefícios obtidos pelo grupo multinacional aflorem noslugares com tributação mais favorável e não nos de tributação mais elevada.Assim, para Munoz transfer price são os que se estabelecem nas transações internacionais que realizauma empresa multinacional com as sociedades do mesmo grupo, considerando dentro deles tantooperações da matriz com alguma filial como operações entre filiais.91

8.1. Objetivos

Os objetivos são distintos e alguns são alheios aos do Direito Tributário, tais como: reduzir riscos devariações cambiais, busca do menor custo trabalho, melhor malha viária, menor burocraciaadministrativa.

Não obstante, os mais importantes para o Direito Tributário Internacional é a comprovação de quecertas empresas que atuam em países desenvolvidos utilizam os preços de transferência como ummecanismo de redução do total de impostos do grupo, o qual preocupa a outros países e a organismosespecializados como a OCDE.

A questão parece simples. As operações são realizadas com preços distintos daqueles praticados nomercado entre sociedades vinculadas, situadas em diferentes países. Assim, a sociedade localizada emum país de baixa tributação vende produtos a preços muito superiores aos do mercado a uma filialsituada em um país de alta tributação para que diminua o benefício de tal filial (que pagaria uma maiorcarga tributária).92 A realidade é algo mais complexo no mundo globalizado. O esquema acima simplificado é correto: oobjetivo dos entes multinacionais é, logicamente, que as utilidades globais do grupo suportem em seuconjunto a menor carga tributária possível. Para isso se tratará de que a maior quantidade de utilidadesse localize onde se afete menos tributariamente o benefício. Esta claro que é normal e frequente queentre as diversas unidades ou entidades das empresas multinacionais haja uma corrente de tráfico de

bens, capitais, tecnologia e serviços.Estas operações não estão sujeitas as forças de mercado, já que se realizam entre entidades vinculadasou controladas, os preços que se fixam é diferente normalmente dos que pactuariam entre empresasindependentes. Quando os tratamentos tributários são similares ou resultam neutros entre dois ou mais

países, os preços de transferência podem no máximo “parecer -se” aos preços normais de mercado

aberto ou entre partes independentes.

90 MALLOL, Carlos Herrero. Precios de transferecia internacionales. Pamplona: Estúdio tributário, 1999, p. 25.91 MUNOZ. Precios de transferencia. Periódico Económico Tributário, ano VII, n.° 155, p. 1.92

TOLEDANO, Ruiz. El fraude de ley y otros supuestos de elusión fiscal. p. 38.



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A obrigação tributária existe com a ocorrência do fato gerador (na linguagem do Código Tributário Nacional), ou, conforme preferia Geraldo Ataliba, do fato imponível ou base imponível. O critérioquantitativo é chamado de base imponível , ou de base de cálculo.Os meios preferidos para lograr resultados fiscalmente favoráveis para o grupo, podem consistir, entreoutros, em transferir as bases imponíveis dos impostos diretos a Estados com menor tributação,

compensar bases imponíveis negativas (perdas) com positivas, reduzir a base imponível dos impostosindiretos ou adiar o pagamento dos impostos diretos.93

8.2. Breve noção de apu ração do lucro real apl icável ao transfer pr ice

A forma de apuração do lucro para cálculo do Imposto sobre a Renda - IR, prevê a legislação tributária brasileira a adoção do chamado lucro real, obrigatória para diversas empresas, principalmente asgrandes empresas.De acordo com essa sistemática de tributação, deve ser apurado o balanço da empresa, onde serãoapresentadas todas as receitas, custos e despesas, trazendo, ao final, o resultado contábil (lucro ou

prejuízo).

Entretanto, dentre as receitas, custos e despesas registradas no balanço poderá haver receitas nãotributáveis ou despesas/custos não dedutíveis, de forma que a legislação impõe a realização de umajuste, por meio de adições (+) e exclusões (-) de valores do balanço.Destaca-se que, em tese, o lucro para fins fiscais poderá ser diverso do lucro contábil.94 Dessa forma tem-se um aumento da base de cálculo e, por conseguinte, do valor devido a título deImposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro - CSLL.

No caso específico do transfer price o que se estabelece é um método em relação às receitas deexportação e ao custo de importação, que afetarão diretamente o resultado contábil da empresa.

Na receita de exportação, tributa-se pelo maior valor e, no custo de importação, admite-se apenas o

menor valor.Assim, sendo a exportação efetuada a uma empresa vinculada por preço inferior ao apurado de acordocom a legislação de transfer price, deve o contribuinte adicionar a diferença na apuração do lucroreal,95 não sendo aplicável o inverso, ou seja, se a exportação for realizada a um preço superior aoestabelecido pelo transfer price, não é possível a exclusão da diferença, tributando sempre pelo maiorvalor.Sendo na importação, a regra do transfer price delimita o valor máximo do custo, estabelecendo aadição na apuração do lucro real, do custo excedente ao valor apurado através do transfer price.Também nessa hipótese, se a empresa pagou por uma mercadoria um valor superior ao fixado pelotransfer price deverá promover a adição no Lucro Real. Todavia, do contrário, caso tenha pago menos

pela mesma mercadoria, não poderá utilizar-se da margem fixada no preço de transferência. Nas regras atuais de preços de transferência comportam variados questionamentos, quer por violar os princípios constitucionais, quer por não se coadunarem com as regras gerais de direito tributário.

93 MALLOL. Op. cit., p. 25.94 Uma empresa que teve um lucro contábil de R$ 100.000,00, após considerar a existência de uma multa (despesa) novalor de R$ 15.000,00, seu lucro real será de R$ 115.000,00, uma vez que a despesa de R$ 15.000,00, que reduziu o lucrocontábil não poderá reduzir o lucro real (lucro para fins fiscais), devendo ser adicionada. Fato é que as multas punitivas sãoconsideradas indedutíveis na apuração do lucro real.95

Aumentando, por conseguinte, o valor do IR a recolher ou reduzindo o valor do prejuízo fiscal.



45

8.3. Descobr imento do mecani smo. O problema dos preços comparáveis

A comprovação de que uma empresa transnacional está utilizando deste mecanismo é complicada. Eesta complicação está em proporção direta com a dificuldade de encontrar preços de mercadocomparáveis para o mesmo produto em que se esta comercializando.A título de exemplo se menciona o caso dos motores e caixas de cambio enviados pela matriz japonesa

as suas filiais no estrangeiro. Estes envios, tipificados como venda da matriz a filial, se faz a preçomuito alto, diminuindo as utilidades e, portanto, a renda tributável das filiais estrangeiras.Como consequencia de todo o anterior, os diferentes países geralmente aceitam que estes preços

podem ser ajustados ou corrigidos pelos fiscos nacionais para eliminar os efeitos das manipulaçõesmencionadas.Apesar dos crescentes inconvenientes que os preços de transferência estão ocasionando aos fiscos, e asações que estes intentam para combater o fenômeno, os preços de transferência se seguem ampliandona esfera internacional por diferentes motivos.Realça-se como preocupante o ensinamento de Herrero Mallol, segundo o qual as empresasmultinacionais continuarão no futuro, como no passado, realizando entre as suas filiais e a matriz

entregas de bens tangíveis, imateriais e serviços. Para o autor, a problemática que afeta os preços detransferência não cessará devido ao progressivo aumento da globalização das economias.

8.4. Ações estatais para r egul ar os preços de transferência

Como ação defensiva de muitos Estados prejudicados pelos preços de transferência, tem surgido o princípio at arm’s length adaptado como “princípio do competidor independente”. O autor Hubert Hamaeker, afirma que o princípio arm’s length surgiu pela primeira vez no artigo 6.ºdo primeiro modelo da Liga das Nações, de 1927, no qual as subsidiárias eram consideradas comoestabelecimentos permanentes de suas matrizes. Posteriormente, foi incorporado nos artigos VII dos

modelos do México (1943) e de Londres (1946), similares ao artigo 9.º do modelo de 1963 e ao artigo9º, § 1º, do modelo de 1977 da OCDE, mantida sua redação pela revisão de 1992 até 1998.96 Também apareceu nos Estados Unidos da América em 1935, em uma regulamentação de impostosinternos que estabelecia: “A norma que tem de aplicar -se em cada caso é a de um contribuinte nãocontrolado que trate em condições normais de mercado com outro contribuinte não controlado”. Quando se aplica este princípio, as empresas vinculadas – porque uma é controlante da outra ou

porque ambas são controladas por uma terceira -, terá que fixar preços de transferência de bens ouserviços como se fossem operações realizadas entre partes independentes. É dizer, o preço que se fixenas transações entre elas deveria ser similar ao que resulta vigente no mercado entre as partes nãocontroladas.Este princípio foi acolhido desde 1963 pela OCDE, no modelo de convenção para evitar duplatributação. Em 1979, o comitê fiscal deste organismo produziu um informe que sugeria que seconvidassem as administrações fiscais quando ajustassem os preços de transferência entre empresasassociadas, a ter em conta as considerações e métodos expostos no informe, com objetivo de chegar a

preços da livre concorrência para as mercadorias, a tecnologia, as marcas e os serviços que seintercambiam entre elas ou para os empréstimos contraídos mutuamente. O informe não possui caráterobrigatório, senão quando estabeleça pautas para tentar lograr certo grau de uniformidade.

96

TAVOLARO. Op. cit., p. 26.



46

Em 1995, o conselho da OCDE aprovou um documento em cinco capítulos. O informe de 1979, é ummarco de referência sobre as atuações de comprovação das autoridades fiscais em matéria de preços detransferência. Nas pautas, o ponto central segue sendo o exame cuidadoso das condições dastransações e dos preços das transferências equiparáveis.O informe segue adotando o princípio do competidor independente (arm’s length) e estabelece

métodos a serem aplicados quando ocorrer a transferência de mercadorias como objeto de acertar asvalorações ao princípio da plena concorrência.O instituto do transfer price está baseado no princípio at arm's length, que tem por objetivo eliminartodas as possíveis interferências que uma transação entre pessoas vinculadas poderia ensejar,equiparando-a a uma transação normal (regras de mercado), realizada entre pessoas sem qualquervínculo.A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico prevê:Quando o preço de transferência não reflete as forças de mercado e o princípio arm's legth, aresponsabilidade tributária das empresas vinculadas e a receita tributária desse país acabamdistorcidas. Por conseguinte, os países membros da OCDE concordam que para fins fiscais os lucros

de empresas vinculadas devem ser ajustados o suficiente a corrigir qualquer distorção, assegurandodessa forma que o princípio do arm's length seja satisfeito.97 Luís Eduardo Schoueri conceitua o princípio arm’s length: consiste, em síntese, em tratar os membros de um grupo multinacional como se eles atuassem comoentidades separadas, não como partes inseparáveis de um negócio único. Devendo-se tratá-los comoentidades separadas (separate entity approach) a atenção volta-se à natureza dos negócios celebradosentre os membros daquele grupo.98 O Brasil não é membro integrante da OCDE, mas, fato que assumiu o mesmo princípio na formataçãodos preços de transferência, o que induz à aplicação das regras do princípio arm's length, como

observa Luís Eduardo Schoueri: Numa análise superficial, o intérprete poderia acreditar ser inútil, ou pelo menos não mandatória, a pesquisa das normas da OCDE para o entendimento da legislação brasileira acerca do transfer pricing. Este posicionamento basear-se-ia no fato de não ser o Brasil membro daquela organização e, portanto, não estar obrigado por qualquer de suas resoluções.99 O Brasil, embora, não faça parte da OCDE, inspirou-se em suas diretrizes e recomendações, haja vistaa exposição de motivos do projeto de lei, que veio a se tornar a Lei n.º 9.430/96, o Ministro da Fazenda

já se manifestava: As normas contidas nos artigos 18 a 24 representam significativo avanço da legislação nacional faceao ingente processo de globalização experimentado pelas economias contemporâneas. No casoespecífico, em conformidade com as regras adotadas da OCDE. São propostas normas que

possibilitem o controle dos denominados “Preços de Transferência”, de forma a evitar a prática,

lesiva aos interesses nacionais, de transferências de recursos para o Exterior, mediante amanipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos, emoperações com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no Exterior.100

97 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris, 2001. p. 1-1.98 SCHOUERI. Op. cit., p. 26.99 Idem. Ibidem., p. 15.100

Idem. Ibidem., 15.



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A legislação tributária brasileira, até 1996, em matéria de Imposto sobre a Renda, não tinha umanormativa sobre transfer price, ou seja, não tinha um pleno e aprofundado conhecimento sobre amatéria.Mas partindo das constatações de que empresas estrangeiras situadas no Brasil vinham remetendolucros para o exterior, tudo levando a crer que esses lucros eram remetidos através de um sistema de

transferência de preços entre subsidiárias e matrizes, o legislador nacional editou a Lei 9.430/96.A partir dessa regulamentação, os preços de transferência praticados entre empresas vinculadas passaram a ser controlados periodicamente, já que o Fisco brasileiro passou a possuir instrumentos emeios para fiscalizar as operações realizadas entre empresas coligadas para fins do Imposto sobre aRenda (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).A Lei 9.430/96 sobre os Preços de Transferência representa um marco importante na evolução emdireção à internacionalização ou globalização dos resultados das empresas multinacionais que atuamno Brasil, buscando tributar parte desses rendimentos, assim mantendo arrecadação de tributos e umequilíbrio econômico no mercado nacional.A Secretaria da Receita Federal, tratando da introdução e histórico da legislação do transfer price no

Brasil, anota que:essas regulamentações [dos preços de transferência] têm seguido o princípio do arm's length ou'preço sem interferência', que nada mais é do que a aplicação dos mesmos preços e condiçõesestipulados nas transações entre empresas independentes nas operações efetuadas por companhiasvinculadas, dentro de situações comparáveis. Assim, o princípio do 'preço sem interferência' baseia-seno fato de que as forças de mercado determinam os preços justos nas transações entre partes nãovinculadas, devendo, portanto, ser aplicados nas transações comparáveis entre partes vinculadas.101 A experiência prática tem demonstrado, em muitos casos, uma grande distorção do princípio almejado,resultando em uma imposição tributária sem respaldo no critério constitucional de incidência do

imposto de renda.As normas que disciplinam o controle sobre “preços de transferência” são normas fiscais, pois evitam

a perda de arrecadação de tributos ao retificar a base de cálculo do IRPJ e CSLL, apurada umaeventual divergência entre o preço médio e preço praticado pelas empresas vinculadas entre si; etambém normas de natureza extrafiscais, pois mantêm um equilíbrio no mercado econômico financeirointerno e mantêm a livre concorrência. Nesse particular, tanto no aspecto fiscal quanto extrafiscal docontrole sobre o preço de transferência, cumpre sua “função social”, pois contribui para a consecução

de um grande escopo do Estado que é a manutenção de uma ordem social justa, concernente com o fimmaior do Estado que é a obtenção do “bem comum”, o bem estar da sociedade.

8.5. Fundamentação legal no Brasil

A legislação pertinente ao transfer price, tem-se sua introdução no ordenamento brasileiro através dosartigos 18 usque 24, da Lei n.° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, produzindo efeitos em 1.° de janeirode 1997, altrada pelas leis n.° 9.959/2000; 10.451/2002; 11.727/2008 e 11.941/2009.A legislação acerca do tema adota o princípio do arm's length, pelo qual se tenta excluir todas asinterferências possíveis na relação entre empresas vinculadas, equiparando a operação, dessa forma, àsregras de mercado. Todavia, apesar de a legislação brasileira ter caminhado para isso, verifica-se que

101

RECEITA FEDERAL, Tributação da renda no Brasil Pós-Real. p. 89.



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houve uma deturpação de seu conceito, na medida em que foram determinados percentuais fixos,criando um verdadeiro arbitramento dos valores de dedutibilidade.102 Caso o preço real não corresponder a um dos critérios expostos nos artigos 18 e 19 (Lei n.° 9.430, quedispõe sobre o percentual fixo), há de prevalecer o preço real e não os critérios dos artigos 18 e 19,devendo a prova negativa ao preço real demonstrado ser feita pelo Fisco, não à luz dos critérios

preestabelecidos, mas de critérios reais.

103

A regulamentação sobre o transfer prince carece de profundos ajustes uma vez que já ter decorrido o período inicial de maturação e adaptação da norma implantada, podendo ser constatadas inúmerassituações de distorções na tributação, fruto da complexidade do tema, que é regulamentado legalmente

por apenas alguns artigos de uma lei federal, abrangendo uma enorme gama de operações.Ricardo Lobo Torres observa que:o tributo nasce no espaço aberto pela auto-limitação da liberdade e constitui o preço da liberdade,dentro do atual contexto da transparência fiscal. O preço da liberdade na fixação de preços detransferência é traçado pelo princípio arm’s length, que encontra seu fundamento constitucional de

validade nos princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da livre concorrência.104

Toda a regulamentação adicional está contida em Instruções Normativas, “criando enorme insegurança jurídica, principalmente considerando as cifras envolvidas, desestimulando o capital produtivo”,

principalmente à medida que “o capital especulativo não está sujeito a tal medida”.105 O efeito nohedge106 efetuado por empresas também acaba trazendo resultados incoerentes e distorcendo arealidade tributária.107 Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos deimportação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveisna determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado, observada ascondições e pelos seguintes métodos:

I - Método dos Preços Independentes Comparados - PIC: definido como a média aritmética ponderada dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercadobrasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, empreendidas pela própriainteressada ou por terceiros com não vinculadas, em condições de pagamento semelhantes;

II - Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL: definido como o custo médio ponderado de

102 TREVISAN, Antoninho Marmo; KFOURI JR., Anis; BASTOS, Lúcio Abrahão; BOTTARO, Marco Antônio;Comentário de Especialistas Convidados. In: RECEITA FEDERAL, A tributação da renda no Brasil Pós-Real. p. 85.103 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributos e preços de transferência. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo:Dialética, 1997. p. 36.104 TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p. 433.105 KFOURI JÚNIOR., Anis. Transfer Pricing (preço de transferência): planejamento tributário e questionamento. RevistaEletrônica de Direito Tributario.net, São Paulo, mar. 2.005. Disponível em:http://www.tributario.net/artigos/artigos_Ier.asp?id=32 560. pesquisado em 15 de janeiro de 2011.106 Numa tradução literal do inglês, hedge quer dizer “cerca”. Na prática, é uma forma de proteger uma aplicação contra as

oscilações do mercado. “O hedge significa menos risco para a posição do investidor, seja ela qual for”. A principal

finalidade da existência dos instrumentos de hedge: a proteção dos agentes econômicos aos riscos inerentes às suas própriasoperações. Os objetos de proteção, além da taxa de câmbio, podem incluir ações, índices de bolsas de valores, taxas de

juros, commodities agropecuárias, etc, que possuem, em geral, razoáveis taxas de oscilações. Nesse sentido, o hedge não éum meio de geração de lucros, mas sim, um método de se evitar riscos desnecessários, aumentando o bem-estar dosindivíduos e empresas envolvidos107 KFOURI JÚNIOR., Anis. O hedge na apuração do transfer pricing . Revista Eletrônica de Direito Tributario.net, SãoPaulo, nov. 2003. Disponível em: <http://www.tributario.net/artigos/ artigos_ler.asp?id=2 8261 >. Pesquisado em 15 de

janeiro de 2011.

http://www.tributario.net/artigos/artigos_Ier.asp?id=32%20560





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produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sidooriginariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país naexportação e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado;

III - Método do Preço de Venda menos Lucro - PVL: definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda no País dos bens, direitos ou serviços importados e calculado conforme a

metodologia a seguir:a) preço líquido de venda: a média aritmética ponderada dos preços de venda do bem, direito ou serviço produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas;b) percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no custo total do bem, direitoou serviço vendido: a relação percentual entre o custo médio ponderado do bem, direito ou serviçoimportado e o custo total médio ponderado do bem, direito ou serviço vendido, calculado emconformidade com a planilha de custos da empresa;c) participação dos bens, direitos ou serviços importados no preço de venda do bem, direito ou serviçovendido: aplicação do percentual de participação do bem, direito ou serviço importado no custo total,apurada conforme a alínea “b”, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com a alínea

“a”;

d) margem de lucro: a aplicação do percentual de trinta e cinco por cento sobre a participação dobem, direito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, calculado deacordo com a alínea “c”;

e) preço parâmetro: a diferença entre o valor da participação do bem, direito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, calculado conforme a alínea “c”, e a “margem de

lucro”, calculada de acordo com a alínea “d”.

O disposto não se aplica aos casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou

assemelhada, os quais permanecem subordinados às condições de dedutibilidade constantes dalegislação vigente.As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas ao arbitramentoquando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante orespectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa porcento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado

brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes. Para efeito decomparação, o preço de venda:

I - No mercado brasileiro, deverá ser considerado líquido dos descontos inconstitucionais concedidos,do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços, do imposto sobre serviços e dascontribuições para a seguridade social - COFIN e para o PIS/PASEP.

II - Nas exportações, será formado pelo valor depois de diminuído dos encargos de frete e seguro,cujo ônus tenha sido da empresa exportadora.Verificado que o preço de venda nas exportações é inferior ao limite acima, as receitas das vendas nasexportações serão determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um dos seguintesmétodos:

I - Método do Preço de Venda nas Exportações - PVEx: definido como a média aritmética dos preçosde venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, para outros clientes, ou por outraexportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período



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de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes; II - Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVA: definidocomo a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercadoatacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributosincluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o

preço de venda no atacado; III - Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVV: definidocomo a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercadovarejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributosincluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de trinta por cento sobre o preçode venda no varejo;

IV - Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro - CAP: definido comomédia aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos, exportados,acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de quinze por cento

sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições.

Os custos e preços médios deverão ser apurados com base em: I - publicação ou relatórios oficiais, do governo do país do comprador ou vendedor ou declaração daautoridade fiscal desse mesmo país, quando com ele o Brasil mantiver acordo para evitar abitributação ou para intercâmbio de informações;

II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico ou publicaçõestécnicas, em que se especifiquem o setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem encontrada,bem como identifiquem, por empresa, os dados coletados e trabalhados.Os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato não registrado noBanco Central do Brasil, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o

montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor ,108

para depósito em dólares dosEstados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida de três por cento anuais a título de

spread ,109 proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros.Será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:

I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior; II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior; III - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como a sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1.º e2.º, do art. 243, da Lei n.º 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada oucoligada, na forma definida nos §§ 1.º e 2.º, do art. 243, da Lei n.º 6.404, de 15 de dezembro de 1976;V - a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasilestiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento docapital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;

108 London Interbank Offered Rate é uma taxa de juro de referência, baseada nas taxas de juro a que os bancos se oferecem para emprestar fundos não-colateralizados no mercado monetário interbancário Londrino. Existe também a LIBID,ligeiramente inferior, que é a taxa à qual os bancos estão dispostos a aceitar depósitos.109 O termo spread vem do inglês e pode ser traduzido como margem adicional. Também pode ser usado para determinar adiferença entre o preço de compra e vende de um título. Muito utilizado no mercado de renda fixa, o conceito de spread

especifica qual margem adicional deve ser paga por um devedor em relação a uma taxa de referência.



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VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§1.º e 2.º, do art. 243, da Lei n.º 6.404, de 15 de dezembro 1976;VII - a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na

forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquerempreendimento;VIII - a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge oucompanheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participaçãodireta ou indireta;

IX - a pessoa física residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente,distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;

X - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos.

As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica,ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute aalíquota máxima inferior a vinte por cento.



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9. Paraísos fiscais

O conceito de paraísos fiscais encontra sua melhor tradução no termo tax havens (refúgios fiscais), eesta denominação é a predominante a respeito de países ou jurisdições cuja característica passa-se aexaminar. Todavia, mantém-se a designação paraísos fiscais, que é a mais utilizada na doutrina

brasileira.A princípio é um conceito de que todos sabem o significado, mas que ninguém acerta a definir precisamente seus múltiplos pressupostos e variedades. Para a OCDE, pode-se sustentar que o conceitode paraíso fiscal tem um caráter tão relativo que não seria de nenhuma utilidade consagrar esforços

para tentar sua definição.110 Não obstante, e como ponto de partida para seu estudo, é necessário tentar uma definição oucaracterização no âmbito jurídico tributário que seja mais amplo possível.Pode-se adotar como conceito para paraísos fiscais os Estados nacionais ou regiões autônomas onde alei facilita a aplicação de capitais estrangeiros, oferecendo uma espécie de dumping fiscal, comalíquotas de tributação muito baixas ou nulas.

Assim, paraíso fiscal é o país com mínima ou nenhuma tributação, que conta com sigilo bancário,ausência de controle de câmbio em maior ou menor medida e que, como complemento, desenvolve emtodos os casos uma grande flexibilidade jurídica para a constituição e administração de sociedadesempresarias locais.111 Para Rosembuj, o paraíso fiscal é “um microestado ou dependência territorial de outro Estado que se

oferece por sua mal ou inexistente exigência tributária, a localização conveniente de renda ou riquezaimponível estranha, permitindo escapar do imposto devido nos países de tributação elevada”.112 O The Economist adotou a definição de Geoffrey Colin Powell, ex-Conselheiro Econômico da Ilha deJersey: é a existência de um conjunto de medidas estruturais tributárias criadas deliberadamente para

tirar vantagem e explorar a demanda mundial de oportunidades para se envolver em evasão tributária.A Receita Federal brasileira considera paraíso fiscal países ou dependências que tributam a renda comalíquota inferior a 20%, bem como os que a legislação protege o sigilo relativo à composição societáriadas empresas.O Papa Bento XVI está preparando uma nova encíclica que terá um capítulo especial intitulado“Fraude e Fisco”, no qual estabelecerá condenação moral aos fraudadores e aos paraísos fiscais que seabrem à ocultação de patrimônios ilícitos.

9.1. Elementos básicos

Das características acima se extraem os elementos básicos que tornam atrativo os paraísos fiscais:1) baixa carga tributária ou inexistência de tributação, v.g., Ilhas Caimã.2) Os impostos somente se aplicam as bases imponíveis internas, mas não se aplicam ou se aplicamtaxas baixas às utilidades de fontes estrangeiras, v.g., Panamá, diverge do esquema mais generalizado,

pois aplica impostos aos seus residentes.3) Outorgam privilégios tributários especiais a certos tipos de pessoas ou fatos imponíveis. Estes

110 OCDE, L’evasion et la fraude fiscaux internationaux. p. 21. 111 RIVIERO, Ricardo E. Paraísos fiscais, fiscalidad internacional, documento del VIII Encuentro Anual deAdministradores Tributarios de la Republica Argentina, 1998.112

ROSEMBUJ, Tulio. Competencia fiscal lesiva, Criterios tributaries, ano XIV, n. 127-128.

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privilégios ou incentivos podem ser previstos pelo sistema tributário interno ou derivam de umacombinação de disposições internas e tratados internacionais, v.g., Luxemburgo.4) confidencialidade e sigilo bancário.5) estabilidade política, ou seja, segurança jurídica (no sentido de afastar a possibilidade de ocorrerconfiscos de investimentos estrangeiros).

6) ausência de controles cambiais, ou seja, a permissão para a livre conversibilidade de moedas.7) Estão dotados de um sistema jurídico estável que outorga segurança jurídica e livre ingresso e saídade capitais.8) O sistema jurídico é permissivo as organizações e do negócio financeiro que o contribuinte diz terou celebrar. Suas leis devem contemplar a criação e funcionamento sem controles de sociedadesanônimas com anonimato total dos acionistas, holdings (companhias cujo o capital são ações de outrasempresas) ou trusts (grupos de empresas sob uma mesma direção).9) Gozam de facilidades de comunicação e de transporte adequado, assim como de serviços

profissionais, comerciais ou bancários competentes;10) igualdade no tratamento aos estrangeiros (nos paraísos fiscais inexistem restrições aos

investimentos estrangeiros em quaisquer atividades, mesmo nas áreas em que a legislação da maioriados países normalmente cria restrições à atuação destes).

9.2. Razão de sua exi stência

O incremento dos paraísos fiscais esta ligado ao imposto sobre a renda das corporações e da tributaçãodireta as pessoas físicas em diversos países do mundo. O crescente aumento da tributação é uma das

principais causas da criação de certas legislações periféricas (pertos de países industrializados comaltas taxas tributárias), que pretendem atrair as rendas e riquezas das nações centrais, o câmbio deconfiabilidade e tributação a taxa zero.

Outra razão é o incremento das taxas de impostos que tributam certas manifestações de riquezas, porexemplo:1) Sobre certos ativos, parciais ou globais.2) A transmissão gratuita de bens, heranças e doações.Mediante uma hábil planificação fiscal, certos grupos, pessoas físicas ou jurídicas atuam para buscarutilidades, sigilo e que fiquem fora da órbita dos órgãos de arrecadação dos diferentes países ou da

Internal Revenue Service no caso dos Estados Unidos da América.Também influência na criação dos refúgios fiscais a falência dos meios legais para evitar a múltiplatributação internacional. Quando os países têm fortes impostos e os benefícios pessoais são pequenosou mínimos, os contribuintes buscam acumular estes benefícios em paraísos fiscais para ser dispostos

pessoalmente por seus titulares ou bem investidos pela empresa multinacional em outras atividades ou países.Iturrioz adverte a dificuldade em estabelecer as razões pelas quais os Estados soberanos têm umalegislação tão benévola; diversas hipóteses existem sobre estes paraísos fiscais: não sejam realmente

politicamente independente, senão que respondem a interesses econômicos concentrados principalmente em empresas multinacionais.113 Outro aspecto altamente sugestivo é que enquanto a OCDE proclama que tem chegado o momento de

113

ITURRIOZ, Eulogio. Curso de finazas publicas. Buenos Aires: Zavalia, 1981, p. 500.



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reagir contra os danos tributários e econômicos que os paraísos fiscais ocasionam aos Estados tidoscomo “normais” (disposto no informe de 27 e 28 de abril de 1998, em Paris), vários deles aparecemcomo protegidos ou patrocinando estes refúgios fiscais: v.g., Holanda as Antillas Holandesas; GrãBretanha as Ilhas Mann, Gibraltar, Bahamas e as Bermudas, entre outras várias, Estados Unidos daAmérica as Ilhas Caimã, ao não poder preservar o capital desses países que ali se escondem.

Isto engendra outra suspeita: não se trata de uma porta deliberadamente aberta para que certos personagens ou certas fortunas ocultem seus bens nesses paraísos fiscais?Os rigorosos sigilos com que estes paraísos fiscais protegem seus investidores e as circunstâncias deque atuam com todas as prerrogativas de países soberanos, impedem desvendar esses mistérios.

9.3. Modo de operar

Desde o ponto de vista fiscal, estes paraísos servem para minimizar ou anular a carga tributária deempresas multinacionais, nacionais e pessoas físicas não residentes neles, para o qual empregamnumerosas técnicas, cuja descrição detalhada excede os objetivos deste curso. Não obstante, abordar-se-á somente a forma mais habitual de operar.

Como regra geral, estes refúgios tributários se estabelecem às companhias, holdings, trusts, filiais etc,seu objeto principal é concentrar os benefícios gerados em outros países onde a carga tributária é maiselevada. Isto é possível porque estas empresas operam internamente através de preços de transferênciaque não somente minimizam o montante total dos impostos que recaem sobre a empresa consideradacomo unidade econômica, senão permite evitar disposições cambiais, tanto no preço das moedas comoa possibilidade de efetuar remessas ao exterior.

Não obstante, um dos aspectos que permite aos analistas detectar são as circunstâncias de que os paraísos fiscais nem sempre são utilizados com fins ilegais de evasão fiscal, pois existem operaçõesque se realizam através deles e que não são consideradas evasão de impostos.

Parece ser que certos casos as decisões de investir em terceiros países por meio de sociedadesconstituídas em paraísos fiscais obedecem a razões de planejamento tributário a nível mundial, que nãorespondem ao objetivo de lavagem de dinheiro ilegal. Pode ocorrer que se use legalmente um refúgio

por motivos alheios à tributação (v.g., empresariais), minimizando o risco de flutuações cambiais,através de uma companhia holding que acumula fundos das subsidiárias instaladas em países onde orisco é real e os recebem posteriormente via empréstimo em moeda forte.114 Outro exemplo, o sistema bancário destes paraísos fiscais que, ao não ter requisitos de renda, ofereceráao investidor (pessoa física ou jurídica) taxas elevadas de juros e que levam a estes entes ou pessoas(quiçá com dinheiro limpo e sem irregularidades com o fisco) a depositar dinheiro para um maiorrendimento. Da mesma forma, podem obter-se autênticos empréstimos (não auto-empréstimo) a jurosmenores.A parte disto, as grandes corporações transnacionais adotam comumente a política de estabilizar seusdividendos, pela prioridade da permanência dos benefícios de sua expansão e para assegurar a

permanência dos benefícios que obtêm e evitar o efeito adverso que bruscas oscilações políticas possam provocar no crédito de fontes externas. A transferência das utilidades das filiais as holding localizadas em paraísos fiscais permite implementar esta política, postergando o pagamento doimposto e evitar riscos de desvalorização.

114

ASIAIN, Jorge H. Impuesto a la riqueza, bienes en el país de titulares del exterior. Âmbito Financeiro, 11/6/96, p. 31.



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Existe uma série de usos legítimos dos paraísos fiscais entre alguns, pode-se citar:1) Proteção de patrimônios;2) Trading (quando alguma empresa deseja exportar e não possui estrutura necessária para executartodo o processo, contrata uma Trading Company para transformar sua exportação em venda à vista nomercado interno) e operações comerciais;

3) Investimentos offshore, isto é, uma entidade situada no exterior, sujeita a um regime legal diferente,“extraterritorial” em relação ao país de domicílio de seus associados. A expressão é aplicada maisespecificamente a sociedades constituídas em paraísos fiscais, onde gozam de privilégios tributários(impostos reduzidos ou até mesmo isenção de impostos);4) Estruturas com finalidades de planejamento tributário;5) Holding para direitos autorais, patentes e royalties.Muitas vezes, por causa de suas características, os refúgios fiscais são usados também com finalidadescriminosas. Entre os casos mais comuns:1) Lavagem de dinheiro (em muitos paraísos fiscais, o sigilo bancário e profissional impede que seconheça a origem do dinheiro, quase sempre obtido de maneira ilícita);

2) Fraudes financeiras e comerciais variadas;3) Instituições fantasmas (bancos que utilizam nomes parecidos com os de grandes instituiçõesinternacionais, mas que nada tem a ver com essas instituições);4) Abrigo para capitais usados com finalidades criminosas, como os capitais usados por terroristas ououtros criminosos.

9.4. L ista de paraísos fiscais

O binômio - não tributo, não informação - supõe um ótimo grau de ocultação institucional que vai maisalém da proteção lícita dos interesses dos particulares.

Diferentes países que tem decidido externar seu combate contra os paraísos fiscais utilizam listas queos individualizam e que servem de base para adotar as medidas legais que prevêem seus ordenamentos.Este sistema de listas tem suas críticas. A primeira pelos efeitos que ocasionam aos que aparecemnelas. Em segundo lugar, ante os países, que ainda sendo paraísos fiscais, não aparecem nela e ficamcom um “bill de imunidade”, e por último, porque implica um certo custo político. Pense que não é

demasiado amistoso declarar oficialmente que um determinado país ou território com o que se têmrelações diplomáticas, é um paraíso fiscal.A confecção desta lista tem sido sugerida pela OCDE (recomendação 16 do informe apresentado nareunião de 1998, em Paris). Esta entidade convida os Estados que tem vinculação política oueconômica com os paraísos fiscais a assegurar que estes laços não contribuem com a concorrênciafiscal nociva. Em particular, referindo-se aqueles países cuja dependência territorial é paraíso fiscal,

pede-lhes garantias de que suas relações não incrementem ou promovam essa concorrência fiscaldanosa (recomendação 17 do informe da OCDE).

Não tem uma característica única nem comum a forma jurídica em que os Estados dão curso a lista de paraísos fiscais.Países como Bélgica, França, Japão, Itália, Estados Unidas da América, Alemanha e Grã Bretanha,entre outros, tem confeccionado listas com formas jurídicas diferentes, com um maior ou menor graude oficialidade e com algumas distinções ou categorias.A Espanha brinda um dos exemplos mais diferente, mediante o Decreto 1080, de 5/7/96, enumera os



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países que considera paraísos fiscais: I - Principado de Andorra; II - Antillas neerlandesas; III – Aruba; IV - Emirato del Estado de Bahrein; V - Sultanato de Brunei; VI - República de Chipre; VII - Emiratos Árabes Unidos; VIII – Gibraltar; IX - Hong-kong; X – Anguila; XI - Antigua y Barbuda; XII - Las Bahamas; XIII –

Barbados; XIV – Bermuda; XV - Islas Caimanes; XVI - Islas Cook; XVII - República de Dominica;

XVIII – Granada; XIX – Fiji; XX - Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal); XXI – Jamaica; XXII - República de Malta; XXIII - Islas Malvinas; XXIV - Isla de Man; XXV - Islas Marianas; XXVI – Mauricio; XXVII – Montserrat; XXVIII - República de Nauru; XXIX - Islas Salomon; XXX - SanVicente y las Granadinas; XXXI - Santa Lucía; XXXII - República de Trinidad y Tobago; XXXIII -

Islas Turks y Caicos; XXXIV - República de Vanuatu; XXXV - Islas Vírgenes Britânicas; XXXVI - IslasVírgenes de Estados Unidos de América; XXXVII - Reino hachemita de Jordânia; XXXVIII -

República libanesa; XXXIX - República de Libéria; XL - Principado de Liechtenstein; XLI - Gran Ducado de Luxemburgo; XLII – Macao; XLIII - Principado de Mônaco; XLIV - Sultanato de Omán; XLV - República de Panamá; XLVI - República de San Marino; XLVII - República de Seychelles; XLVIII - República de Singapur.

A Receita Federal brasileira divulgou na Instrução Normativa 188, de 6 de agosto de 2002, a lista com53 países considerados paraísos fiscais:

I - Andorra; II - Anguilla; III - Antígua e Barbuda; IV - Antilhas Holandesas; V - Aruba; VI -Comunidade das Bahamas; VII - Bahrein; VIII - Barbados; IX - Belize; X - Ilhas Bermudas; XI -Campione D’Italia; XII - Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark); XIII - Ilhas Cayman;

XIV - Chipre; XV - Cingapura; XVI - Ilhas Cook; XVII - República da Costa Rica; XVIII - Djibouti; XIX - Dominica; XX - Emirados Árabes Unidos; XXI – Gibraltar; XXII - Granada; XXIII - Hong Kong; XXIV - Lebuan; XXV - Líbano; XXVI - Libéria; XXVII - Liechtenstein; XXVIII - Luxemburgo (no que respeita às

sociedades holding regidas, na legislação luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 1929); XXIX - Macau; XXX - Ilha da Madeira; XXXI - Maldivas; XXXII - Malta; XXXIII - Ilha de Man; XXXIV - Ilhas Marshall; XXXV - Ilhas Maurício; XXXVI - Mônaco; XXXVII - Ilhas Montserrat; XXXVIII - Nauru; XXXIX - Ilha Niue; XL - Sultanato de Omã; XLI - Panamá; XLII - Federação de São Cristóvãoe Nevis; XLIII - Samoa Americana; XLIV - Samoa Ocidental; XLV - San Marino; XLVI - São Vicente eGranadinas; XLVII - Santa Lúcia; XLVIII - Seychelles; XLIX - Tonga; L - Ilhas Turks e Caicos; LI -Vanuatu; LII - Ilhas Virgens Americanas; LIII - Ilhas Virgens Britânicas.As consequencias jurídicas que os distintos países assinam ao incluírem na listas são variáveis, e vãodesde as mais benignas ata aos mais severos atos de repúdios e rompimento das relações diplomáticas.Entre ditas consequencias pode-se mencionar como exemplo, que os gastos correspondentes aoperações ou entidades situadas em paraísos fiscais por meio de residentes nos mesmos não sãodedutíveis, salvo prova de que a operação tenha sido efetivamente realizada. A esta medida se soma otratamento fiscal desfavorável que recebem certos ingressos e as deduções de distintos tipos de gastos,o qual fica suspeito a que sua origem provenha ou não dos paraísos fiscais incluídos na lista.

9.5. Pessoa vinculada e paraísos fiscais

A legislação brasileira obriga à apuração do preço de transferência as denominadas “ pessoasvinculadas” que, ao contrário do que se costuma pressupor, não abrangem somente as entidadesvinculadas societariamente, mas também outras pessoas, tais como os distribuidores exclusivos.



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O artigo 23, da Lei n.° 9.430/96, determina que pessoas vinculadas ficam sujeitas aos preços detransferência (transfer price):

Art. 23. (...) I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior; II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;

III - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1.° e2.°, do art. 243, da Lei n.° 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada oucoligada, na forma definida nos §§ 1.° e 2.°, do art. 243, da Lei n.° 6.404, de 15 de dezembro de 1976;V - a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasilestiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento docapital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa

jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa

jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§1.° e 2.°, do art. 243, da Lei n.° 6.404, de 15 de dezembro de 1976;VII - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na

forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquerempreendimento;VIII - a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge oucompanheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participaçãodireta ou indireta;

IX - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como

seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos; X - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos.Assim, aplicando-se uma das hipóteses previstas acima ter-se-á a vinculação a ensejar, em princípio, aapuração do transfer price.

9.6. Operações com paraísos fiscais

Uma coisa é que não se respeita os preços fixados por quem realiza comércio com pessoas residentesem paraísos fiscais e que eles possam derivar diferenças de impostos a favor do fisco e, outra muitodistinta é que a utilização de paraísos fiscais seja em si mesma ilícita.A atuação em um paraíso fiscal identificado em uma lista prévia implica já uma ilicitude, pois significaocultação de rendas utilizando a tutela de uma jurisdição que garante o sigilo absoluto. Se isto é assim,as disposições internas de recuperação de base imponível são necessárias deste ponto de vistaarrecadatório, mas não são suficientes desde a perspectiva da fraude fiscal. Se a atuação nos paraísosfiscais fica desprovida de tipificação sancionatória, perde o valor a lista e o próprio emprego doconceito de paraíso fiscal.Tais considerações têm sustentado que a utilização do paraíso fiscal pelo contribuinte indica umcomportamento ilícito deliberado, consistente na diminuição ou supressão ilegítima das bases



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imponíveis de seu país de residência com a cooperação do Estado ou dependência territorial receptoraque o ampara mediante o sigilo e ocultação legal e administrativa.Bom é recordar que suas atrações irresistíveis para os capitais privados provêem do medo de ser pegona armadilha dos países subdesenvolvidos e de ser vitima de retenção nos países industrializados, oude pressão fiscal insuportável, e sem mencionar questões políticas: guerras, instabilidade econômica,

falta de estrutura comercial aceitável por legislações pretorianas.Aplicando o princípio da realidade econômica pensa-se que a utilização de um paraíso fiscal por umresidente em local mediante uma estrutura desprovida de todo propósito que não seja ao de evasão detributos, constitui delito por se tratar de ardil tendente a iludir dolosamente o pagamento de tributosdevidos ao fisco nacional.Fora da sanção penal, o caso de tipificar-se com todos seus elementos, corresponderão também àsanção patrimonial.Além das operações realizadas entre pessoas vinculadas, também estão sujeitas à apuração do preço detransferência as operações realizadas “com qualquer pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliadaem país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento ”,

conforme preceitua o artigo 24, da Lei n.° 9.430/96.Refere-se, portanto, aos denominados paraísos fiscais (tax heaven), que poderão ser puros (quando nãotributam a renda) ou relativos (quando tributam a renda, porém em alíquota inferior a 20%).O critério para definição de países com tributação favorecida (paraísos fiscais), adotado pela legislação

brasileira desde 1996, estabelece o marco de 20% de tributação sobre o lucro ou renda (pessoa físicaou jurídica), sendo considerado paraíso fiscal todo país que não atingir esta marca de tributação darenda.A propósito, com a edição da Lei n.° 11.727, de 23 de junho de 2008, ficou o Poder Executivoautorizado a reduzir ou restabelecer este percentual, mantendo sempre o teto de 20%, de acordo com o

artigo 24-B, da Lei n.° 9.430/96, é possível o uso desta faculdade a apenas um país de bloco comercial,sem afetar os demais integrantes.O § 4.°, do artigo 22, da Lei n.° 11.727/2008, acrescentou no conceito de país ou dependência comtributação favorecida, aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas àcomposição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à sua identificação do beneficiárioefetivo de rendimentos atribuídos a não residentes.A Lei n.° 11.727/2008, também, inseriu o artigo 24-A, na Lei n.° 9.430/96, que sujeita à apuração do

preço de transferência as operações realizadas em regime fiscal privilegiado, assim consideradosaquele que:

I - não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20%: II - conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não residente:a) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país ou dependência;b) condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no país ou dependência

III - não tribute, ou faça em alíquota máxima inferior a 20%, os rendimentos auferidos fora de seuterritório;

IV - não permita o acesso a informações relativas à composição societária, titularidade de bens oudireitos ou às operações econômicas realizadas.A Instrução Normativa 188, da Receita Federal brasileira ampliou o rol de países com tributaçãofavorecida, denominado “black list ”.



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Dessa forma, sendo realizada qualquer operação com um dos inúmeros países relacionados pelaReceita Federal “com tributação favorecida”, deve o importador ou exportador não apenas apurar otransfer price, como prestar tal informação na sua Declaração de Informações Econômico-Fiscais daPessoa Jurídica - DIPJ.

9.7. Safe harbourA legislação tributária relativa aos transfer price estabeleceu o denominado safe harbour , que consisteem regras de salvaguarda em que o contribuinte é dispensado da aplicação dos métodos legais decálculo para provar a adequação dos preços praticados em suas operações de exportação para pessoasvinculadas.115 São hipóteses previstas no artigo 19, da Lei n.° 9.430/96:

Art. 19. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas aarbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportaçõesefetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, forinferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou

direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes.Com isso, se o preço de exportação for inferior, em até 10%, ao preço praticado no Brasil, enquadra-seo contribuinte nas regras de salvaguarda ( safe harbour ), observando-se, contudo, que a lei estabeleceregras para fins de definição de preços médios.O artigo 36, da Lei n.º 11.196, determina que fica o Ministro da Fazenda autorizado a instituir, por

prazo certo, mecanismo de ajuste para fins de determinação de preços de transferência, relativamenteao que dispõe o caput do artigo 19, da Lei n.º 9.430/96, bem como aos métodos de cálculo queespecificar, aplicáveis à exportação, de forma a reduzir impactos relativos à apreciação da moedanacional em relação a outras moedas.

9.8. Métodos de apuração

Foram estabelecidos três métodos de apuração dos preços de transferência (transfer price) naimportação e quatro para as exportações, para fins de ajuste na apuração do imposto de renda. São osseguintes métodos na importação:1) PIC: Preços Independentes Comparados;2.1) PRL 20: Preço de Revenda menos Lucro (margem de 20%);2.2) PRL 60: Preço de Revenda menos Lucro (margem de 60% - bens importados aplicados à

produção);3) CPL: Custo de Produção mais Lucro.

Na exportação são aplicáveis os seguintes métodos:1) PVEX: Preço de Venda nas Exportações;2) PVA: Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro;3) PVV Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro;4) CAP: Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro.Muito embora os percentuais de lucros e margens estejam previamente definidos na legislaçãotributária, convém registrar que cabe ao contribuinte optar por um dos métodos, podendo eleger aquele

115 DUARTE, Sérgio Ilídio. Preços de transferência. Aspectos polêmicos da legislação brasileira. São Paulo: Saint Paul

Editora, 2005. p. 91.



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que lhe for mais benéfico. Todavia, a dificuldade operacional, conforme a atividade da empresa, poderá, implicar a eliminação de métodos previstos na lei.

9.9. Royal ti es, assistência técnica, científica, administrati va ou assemelhada

Antes da Lei n.° 9.430/96, a legislação tributária brasileira dispunha sobre a dedutibilidade, para fins

fiscais, das despesas relativas aos royalties, assistência técnica, científica, administrativa ouassemelhada.Tal previsão constava da Lei n.° 4.506/64 que adotou a classificação da expressão 'juros' pararemuneração do capital (art. 20), ‘aluguéis’ para as remunerações de bens corpóreos (art. 21) e'royalties’ para remuneração de direitos (art. 22).

Art. 20. Serão classificados como juros, pelo uso ou detenção de capital alheio: I - juros fixos ou variáveis, ou quaisquer outras bonificações ou anuidades, de apólices, títulos ouobrigações ao portador ou nominativas, emitidas pelas pessoas jurídicas brasileiras de direito

público; II - juros fixos ou variáveis, ou outras bonificações ou anuidades, de obrigações ao portador ou

nominativas, emitidas por pessoas jurídicas de direito privado, nacionais ou estrangeiras ou por pessoas jurídicas estrangeiras de direito público; III - juros de depósitos em dinheiro, a prazo ou a vista, para qualquer fim, seja qual for o depositário; IV - juros, fixos ou variáveis, de empréstimos civis ou comerciais garantidos ou não, seja qual for anatureza do bem emprestado e a forma do contrato ou título;V - juros de cauções, fianças ou depósitos em garantia de contratos, obrigações ou exercício de

profissões, cargos, funções ou empregos, públicos ou privados;VI - saldo do balanço de juros em contas correntes mantidas com o mesmo devedor ou depositário;VII - juros resultantes da alienação de bens e direitos, quando o adquirente ficar a dever parte ou

totalidade do preço;VIII - juros compensatórios ou moratórios de qualquer natureza, inclusive os que resultarem de

sentença, classificáveis, nos termos da lei, como rendimento de outra categoria; IX - lucros nas operações de report e swap; X - importâncias pagas ao credor nos contratos de financiamento ou abertura de crédito, a título dereserva dos fundos mutuados, enquanto não são sacados ou a título de comissão ou juros mínimos emcontas correntes;

XI - importâncias pagas pelo devedor ao credor como indenização ou compensação pela liquidaçãoantecipada do empréstimo;

XII - juro fixo até 12% (doze por cento) ao ano atribuído aos titulares do capital social dascooperativas.

§ 1º. Não serão tributados os juros, prêmios, bonificações ou anuidades de títulos da dívida pública federal, estadual ou municipal, que gozarem de isenção do imposto de renda, expressamenteassegurada ou concedida por lei federal.

§ 2º. Não será equiparado a juros, para efeito de tributação, nos exercícios de 1965 e 1966, o deságioconcedido, por pessoa jurídica, na venda ou colocação de debêntures, letras de câmbio ou outrostítulos de crédito, o qual fica sujeito, tão-somente, ao imposto descontado na fonte.

§ 3º. Considera-se deságio, para aplicação do Imposto de Renda, a diferença, para menos, entre ovalor nominal do título e o preço de venda, ou, no caso de revenda, entre o valor da aquisição e o da



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respectiva alienação, qualquer que seja a pessoa adquirente. § 4º. Não constitui rendimento tributável, quer para a pessoa natural, quer para a pessoa jurídica, avariação do valor dos depósitos em dinheiro, resultante de correção monetária procedida de acordocom o § 3º do artigo 7º da Lei nº 4.357, de 16 de julho de 1964.

Art. 21. Serão classificados como aluguéis os rendimentos de qualquer espécie oriundos da ocupação,

uso ou exploração de bens corpóreos, tais como: I - aforamento, locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento, direito de uso ou passagem de terrenos, seus acrescidos e benfeitorias, inclusive construções de qualquer natureza; II - locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento de pastos naturais ou artificiais, oucampos de invernada;

III - direito de uso ou aproveitamento de águas privadas, ou da força hidráulica; IV - direito de uso ou exploração de películas cinematográficas;V - direito de uso ou exploração de outros bens móveis, de qualquer natureza;VI - direito de exploração de conjuntos industriais.

Art. 22. Serão classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso,

fruição, exploração de direitos, tais como:a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria ecomércio;d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.

Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dosroyalties acompanharão a classificação destes.As convenções-modelo [OCDE,ONU] são taxativas, já a legislação brasileira adotou um critério mais

flexível na definição de royalties, utilizando o termo 'direitos' de forma aberta e apresentando uma listameramente exemplificativa.O § 9.°, do artigo 18, da Lei n.° 9.430/96, o legislador deixa claro que não se aplica a legislação dotransfer price aos casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada, osquais permanecem subordinado às condições de dedutibilidade constantes da legislação vigente.É de se considerar, nesse cenário, que, enquanto os preços de transferência estão sujeitos ao arm'slength principie, para os royalties e assistência se aplica o arbitramento, definindo o valor máximo, oqual não poderá ser excedido, ainda que em condições normais de mercado.



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10. Outras manobras distorsivas

Dado ao aumento das relações econômicas entre os diferentes países, cada vez é mais frequente que se produzam distorções das mais variadas espécies. Em alguns casos se trata de verdadeiras fraudes queimplicam evasões tributárias, e em outros, de legítimas operações que buscam evitam a tributação, mas

não chegam a configurar fraude, ainda assim o Estado dependerá de uma legislação para sua proteção.A titulo de exemplo da-se noção das mais habituais distorções.

10.1. Abuso de tratados ou Tr eaty shopping

Ao abordar do abuso dos tratados internacionais sobre a dupla tributação internacional deve-seentender que se trata de uma modalidade de abuso de direito, previsto no artigo 187, do Código Civilde 2002, que prescreve que:Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limitesimpostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.

No plano internacional resta difícil compreensão o significado de abuso de direito, porquanto não

existe um conjunto normativo definindo-o, cabendo aos ordenamentos domésticos, que por vezesdiferem entre si, a tarefa de fazê-lo ao caso concreto.Certo é que o exercício do direito que contrarie a boa-fé e o propósito almejado pela norma,independente da forma, é considerado no âmbito internacional como forma de abuso de direito.Sob o ponto de vista do Direito Tributário Internacional, verificam-se algumas características, taiscomo: violação indireta da Convenção; comportamento contrário aos objetivos e propósitos do tratado;afastar das regras previstas no tratado.O Departamento de Assuntos Econômicos e Fiscais das Nações Unidas asseverou que se trata, namaior parte, de uma nítida questão de interpretação – quem seriam os efetivos beneficiários do tratado

tributário firmado.116

Consiste no ingresso abusivo que um intruso realiza dentro de um convênio de dupla tributação, ao queé estranho. O treaty shopping constitui o modo mais corrente de abuso dos tratados, e ocorre quando:com a finalidade de obter benefícios de um acordo de bitributação, um contribuinte que, de início, nãoestaria incluído entre seus beneficiários, estrutura seus negócios, interpondo, entre si e a fonte dorendimento, uma pessoa ou um estabelecimento permanente, que faz jus àqueles benefícios.117 Heleno Torres elenca como elementos imprescindíveis à caracterização do treaty shopping :a) a busca planejada do melhor tratado internacional;b) a pessoa que planeja não pode ser residente de um dos países abrangidos pelo tratado;c) a interposição de pessoa qualificável como residente em um dos países acobertados pelo tratado; e,d) o afastamento do regime anteriormente aplicável quando não utilizado o treaty shopping.118 A expressão treaty shopping tem sua origem nos Estados Unidos da América, está relacionado com otermo forum shopping que é usado no processo civil estadunidense, ocorrendo quando o cidadão buscalevar um caso a uma jurisdição onde espera obter um resultado mais favorável.David Rosenbloom, afirma que o nascimento do instituto treaty shopping ocorreu em um caso sobre

116 UN: United Nations. International cooperation in tax matters: Report of the ad hoc group of experts on internationalcooperation in tax matters on the work of its eleventh meeting . p.9.117 SCHOUERI. Op. cit., p.21.118

TORRES, Heleno. Op. cit., pp.329-330.



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Paraísos Fiscais, no qual o Congresso dos Estados Unidos discutiu em 1971, todavia, o problema éanterior. No tratado bilateral entre Estados Unidos e Reino Unido de 1945, já se havia incorporadouma cláusula anti-abuso.119 A OCDE, assim mesmo discutiu o assunto em 1961, e os resultados foram incluídos na nota 9, docomentário do artigo 1.°, do Modelo de Convênio de 1977.

Pode-se dizer que um contribuinte “compra” os benefícios de um tratado que normalmente não lhecorresponda. Para esse fim, geralmente o contribuinte cria uma sociedade no país que tem umavantagem com a assinatura do tratado internacional. As empresas selecionam o tratado mais favorável

para esse propósito no conjunto de tratados internacionais como ferramenta no planejamento fiscalinternacional.Suponha-se que dois países resolvam solucionar seus problemas de dupla tributação e perfectibilizamum tratado internacional no qual ambos realizam concessões recíprocas e outorgam uma série de

benefícios para os residentes nos Estados signatários.Tal circunstância é aproveitada por uma pessoa física ou jurídica residente em um terceiro país quenada tem a ver com o tratado internacional.

Se este residente do terceiro Estado obtém renda em um dos países signatários do convênio de duplatributação, que as somente tributa aplicando o princípio da fonte, pode utilizar o convênio entre os

países com outro que aplique o princípio da residência, quando o primeiro (aplicador do princípio dafonte) não tribute, ou faz a uma alíquota reduzida, a renda obtida pelos residentes do segundo país.Que faz o intruso? Constitui uma sociedade nesse segundo país e aquele ao que pertence o intruso levaconsigo um mínimo custo fiscal, terá transladado a pesada renda desde o país que tributa a fonte a umterceiro país estranho ao tratado por uma entidade fictícia instalada no segundo país, o qual importa autilização abusiva do convênio firmado entre dois Estados ao que à empresa intrusa é alheia.Assim, as transações são realizadas, ou as sociedades são estabelecidas em outros Estados,

exclusivamente com o propósito de obter benefícios de um tratado existente entre esse Estado e umterceiro Estado do qual de outra forma não lhes seria aplicável, v. g., porque a pessoa que reclama ao

benefício não é residente de um dos Estados signatários.

10.1.1. Planejamento fiscal

O planejamento fiscal internacional busca reduzir ou diferir no tempo os custos tributários utilizandoos países adequados para realizar os investimentos e os instrumentos financeiros.A gestão empresarial voltada para o planejamento estratégico, tem importância fundamental paragarantir a competitividade no mercado mundial, regional e local.Com objetivo de reduzir e até mesmo evitar a incidência da carga tributária, os contribuintes,

principalmente empresários, buscam planejar suas atividades de modo a atenderem os princípios daorganização, da profissionalidade e da economicidade.Pelo critério da organização, segundo Lais Vieira Cardoso, acolhem-se aquelas atividades que, sendode criação de riquezas, portanto, econômicas, implicam na coordenação e organização dos fatores de

produção.120

119 Segundo o artigo VI do tratado, a taxa de retenção sobre dividendos não seria reduzida se a relação das duas sociedadessomente fosse mantida com a intenção de obter esse beneficio.120 CARDOSO, Lais Vieira. Atos de Gestão e o Abuso de Direito. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.).

Planejamento Tributário, São Paulo, Quartier Latin, 2004, p.214.



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Pelo critério da profissionalidade, abrangem-se todas as atividades que, sendo econômicas eorganizadas, são exercidas habitualmente e sistematicamente, não se incluindo neste conceito asempresas ocasionais.Já pelo critério da economicidade, atingem-se as atividades referentes à criação de riquezas, ou seja,

bens e serviços para o mercado.121

As pessoas jurídicas planejam a gestão empresarial no sentido de buscar, licitamente, a menor cargatributária possível. Assim, o planejamento tributário é elemento fundamental, quanto um planejamentoeconômico, técnico, comercial, de mercado, deve ser inserido na gestão empresarial e preceder aqualquer novo negócio ou alteração empresarial.Sidnei Vogel afirma que são as organizações empresariais os contribuintes que recebem a maior cargatributária imposta pelo Estado, além de serem elas alvos frequentes de investidas fiscais toda vez quefor necessário o aumento da arrecadação.122 Com a utilização do planejamento tributário como forma de gestão empresarial visando à reduçãolícita da carga tributária, a empresa tornar-se-á mais competitiva, reduzindo seus custos e colocando nomercado produtos com um preço mais atraente.

Para Lais Cardoso: É, nos atos de gestão praticados pelos dirigentes empresariais ou por aqueles que detenham o poderde mando visando essencialmente às finalidades empresariais, podemos verificar a necessidade cadavez mais emergente da prática de atos visando à economia fiscal em virtude da altíssima cargatributária.123 Com a utilização de meios legais e lícitos se consegue reduzir gastos com o pagamento de tributos,tornando a empresa mais competitiva, além de possibilitar um aumento na margem de lucros.

Neste sentido Sidnei Vogel afirma que a carga tributária, por ser um dos fatores mais importantes naformação do custo, tem uma relação íntima na determinação da capacidade competitiva das

organizações empresariais.124

A organização empresarial dificilmente conseguirá, licitamente, excluir por completo os custostributários, todavia, poderá utilizar maneiras que reduzam estes custos sem infringir a lei,

possibilitando ás empresas oferecer produtos a um preço inferior aos de seus concorrentes, tendo entãosua vantagem competitiva no preço que é ofertado seu produto.A estrutura tributária dos Estados é complexa, principalmente a brasileira, além de sofrer constantesmodificações, trazendo um custo financeiro excessivo para os contribuintes provocando uma enormeinsegurança quanto à certeza do cumprimento de todas as obrigações impostas pelo Estado/Fisco.Para Manuel Martinez:[...] Procurar formas lícitas para reduzir o pagamento de tributos e ao mesmo tempo estar atento àsmudanças da legislação é uma necessidade imprescindível para a maximização dos lucros dasempresas, para a manutenção dos negócios e melhorar os níveis de empregos. [...] Em época demercado competitivo e recessivo, de aumento da concorrência entre as empresas nacionais, o

planejamento tributário assume um papel de extrema importância na estratégia e finanças das

121 Idem. Ibidem., p.214.122 VOGEL, Sidnei. O planejamento tributário como estratégia competitiva – um estudo de caso aplicando o diagnósticotributário em empresas do sul do país. Dissertação (Mestrado em Administração) – Centro de Ciências da Administração – ESAG. Florianópolis: 2002, p. 16.123 CARDOSO. Op. cit., p.220.124

VOGEL. Op. cit., p. 17.



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empresas, pois quando se analisam os balanços das mesmas, percebe-se que os encargos relativos aimpostos, taxas e contribuições são, na maioria dos casos, mais representativa do que os custos de

produção.125 Planejamento tributário trata-se, na verdade, de uma organização na vida do contribuinte (pessoa físicaou jurídica), que, atento às normas fixadas pela legislação tributária, escolhe os meios legais com

menor incidência tributária. Nas palavras de Manfredo Krieck: É a atividade desenvolvida pelo administrador em caráter preventivo com o objetivo de conhecerdentre as opções legais existentes, qual a que traz o menor ônus tributário para a empresa.126 James Marins afirma que:

Denomina-se planejamento fiscal ou tributário latu sensu a análise do conjunto de atividades atuaisou dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), emrelação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças, seus bens,negócios, rendas e demais atividades com repercussões tributárias, de modo que venham a sofrer omenor ônus fiscal possível.127

Mário Shingaki define planejamento tributário como sendo:Uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os negócios mercantis e as

prestações de serviços, visando conhecer as obrigações e os encargos tributários inseridos em cadauma das respectivas alternativas legais pertinentes para, mediante meios e instrumentos legítimos,adotar aquela que possibilite a anulação ou o adiamento do ônus fiscal.128 As medidas podem atingir todos os setores da empresa, desde a entrada de matéria prima,

processamento da mesma, até a saída dos produtos acabados, bem como medidas administrativas,reorganização contábil, reestruturação da forma societária, aproveitamento de benefícios e vantagensfiscais federais, estaduais ou municipais, imunidades, isenções, etc.

O contribuinte, devido ao princípio da autonomia de vontade e da liberdade contratual, pode exercersuas atividades e gerir seu patrimônio livremente, administrando seu negócio através de modelos

jurídicos implantados pelo legislador (Código Civil, Código Comercial, Código Tributário, LegislaçãoTrabalhista, etc.) para desempenhar suas atividades.129 O planejamento tributário consiste em uma organização dos negócios e dos atos do contribuinte, amaneira como deve proceder diante de cada negócio ou ato jurídico que irá realizar, e que sobre talnegócio ou ato, possa incidir alguma espécie de tributo.Existe, assim, possibilidade do contribuinte de escolher a maneira pela qual irá realizar seus atos enegócios jurídicos, utilizando do planejamento tributário, de maneira a não pagar tributo ou incidir emuma carga tributária menos onerosa, ou até mesmo diferir o pagamento de determinado tributo. Não háobrigatoriedade de o contribuinte praticar atos que importem em uma carga tributária mais onerosadentre as previstas. 130

125 MARTINEZ, Manuel Perez. O contador diante do planejamento tributário e da lei antielisiva. Disponível em[http://[email protected]]. Acesso em 24 de dezembro de 2010.126 KRIECK, Manfredo. Planejamento e auditoria tributária. Disponível em [http://www.tributarista.org.br]. Acesso em 23de dezembro de 2010.127 MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 33.128 SHINGAKI, Mário. Gestão de impostos. São Paulo: Saint Paul Institute Of Finance, 2002, p. 29.129 SOARES DE MELO. Op. cit., p. 167.130

AMARO. Op. cit., p. 225.



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Conforme assevera Soares de Melo: Enquanto o administrador público só pode atuar segundo as condutas e os procedimentosdeterminados em lei, aplicando-os de ofício, as pessoas privadas podem realizar negócios queatendam a seus objetivos particulares, tendo como um único limite as normas proibitivas. São livres

para escolherem a estrutura societária que entendam conveniente aos seus interesses (sociedade por

quotas, anônima, comandita etc.) ou para promoverem a abertura de filiais em qualquer ponto doterritório nacional. Podem optar pela compra, locação ou mesmo construção de estabelecimento; ou,ainda, proceder à aquisição, locação ou arrendamento mercantil de bens.131 Para Láudio Fabretti o planejamento tributário é uma atividade de prevenção, que estuda a princípio,os atos e negócios jurídicos que o agente econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa,associação, etc.) visa realizar.132 Assim, o planejamento tributário é toda técnica de organização preventiva de negócios, que tenhacomo objetivo a busca por uma economia lícita de tributos seja evitando a incidência, seja reduzindo aalíquota ou a base de cálculo.Segundo Soares de Melo:

O planejamento tributário constitui procedimento legítimo, em que se opera minuciosa análise doordenamento jurídico que implique comportamento (obviamente lícito), objetivando evitar ou reduzira carga tributária, sem resvalar em nenhuma injuridicidade, especialmente no que tange aos crimestributários e previdenciários.133 Ricardo Oliveira assevera que:O planejamento tributário correto consiste, portanto, em procurar os meios legais de evitar ou

postergar a incidência ou reduzir o montante do tributo possivelmente devido efetivamente [...]. Éimportante observar que o intuito de economizar tributos, além de não ser ilegal, representa, no casodas pessoas jurídicas, até mesmo uma obrigação dos respectivos administradores, já que a estes gerir

os negócios sociais da forma mais rentável possível.134

Gilberto Amaral afirma serem três as finalidades do planejamento tributário:a) Evitar a incidência do tributo: tomam-se providências com o fim de evitar a ocorrência do fato

gerador do tributo [...];b) reduzir o montante do tributo: as providências são no sentido de reduzir alíquota ou a base decálculo do tributo. [...]c) retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que têm por fim postergar (adiar) o

pagamento do tributo, sem a ocorrência da multa.135 Ocorrido o fato gerador é direito/dever de o Estado exigir o tributo, todavia, este direito/dever estátotalmente limitado dentro dos limites estabelecidos na Constituição Federal, nos princípios e nas leisinfraconstitucionais. Desde o momento que o contribuinte reorganiza suas atividades, de maneira aevitar que o fato gerador ocorra, ou que, mesmo ocorrendo, sofra ele uma tributação menor, não pode

131 SOARES DE MELO. Op. cit., p. 168.132 FABRETTI, Láudio Camargo. Normas antielisão. Disponível em [http://www.tributarista.org.br]. Acesso em 23 de

junho 2010.133 SOARES DE MELO. Op. cit., p. 168.134 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. A Elisão Fiscal ante a Lei Complementar n.º 104. In, ROCHA, Valdir de Oliveira(Coord.) O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1.ª reimp. São Paulo: Dialética, 2002, p. 327.135 AMARAL, Gilberto Luiz do. A nova ótica do planejamento tributário empresarial. Disponível em

[http://[email protected]]. Acesso em 26 de fevereiro 2010.



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o fisco se opor a este planejamento.O professor Manfredo Krieck afirma ser função do planejamento tributário a economia tributária,obtida mediante um adequado atendimento à legislação, simplificação nas relações societárias,eliminação de contingências e atenção às oportunidades, e a economia administrativa e operacional.136 O planejamento tributário é um direito subjetivo do contribuinte uma vez que não haja qualquer tipo de

proibição legal, adotar métodos que o encaminhem ao não pagamento do tributo, ou incidir em umacarga tributária menos onerosa.A forma de planejamento tributário em sentido estrito ( stricto sensu) é também conhecida como elisãofiscal, uma obra da criatividade dos planejadores tributários, uma das formas de planejamentotributário, ou seja, o uso de meios lícitos ou não proibidos em lei, visando a efetivação do negócio como menor ônus possível ao contribuinte.

10.1.2. Elisão fiscal

A elisão fiscal visa evitar a incidência do tributo, adotando-se medidas que evitem a ocorrência do fatogerador, a redução do montante a ser pago, reduzindo-se a base de cálculo ou a alíquota a ser aplicada,

e ainda o retardamento do pagamento do tributo, sem que isto implique a ocorrência de multa para ocontribuinte.

Gilberto Amaral conceitua: A elisão fiscal é um conjunto de procedimentos previstos em lei ounão vedados por ela que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o direitode estruturar o seu negócio da maneira que melhor lhe pareça, procurando a diminuição doscustos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma celebrada é jurídica e lícita,a fazenda pública deve respeitá-la.137 James Marins corrobora: A adoção pelo contribuinte de condutas lícitas que tenham por

finalidade diminuir, evitar ou retardar o pagamento do tributo é considerada como práticaelisiva. Dá-se através de expedientes, omissivos ou comissivos, que evitam licitamente a

prática do fato imponível da obrigação tributária.138 Hermes Huck esclarece que: A elisão fiscal, como obra da criatividade e engenho dos planejadorestributários, aspira a uma condição de legalidade que a distinga da evasão. Entretanto, é muito tênue alinha divisória existente entre elas, não faltando quem já tenha sugerido uma análise conjunta dosdois institutos devido a seu notável grau de semelhança, muitas vezes de complementaridade, e,

sobretudo pelo impacto análogo que causam nos sistemas tributários modernos. É certo que a análisee o enquadramento dos conceitos variam profundamente no cenário mundial, de país para país,dependendo das leis internas e dos tratados internacionais existentes, como também diferem em

função de ideologias políticas com que são analisados. Um planejamento tributário pode ser legal emdeterminado país e ilegal em outro.Certas legislações consideram como fraude a simples frustração do objetivo da lei tributária, aindaque o agente se tenha utilizado de formas legais em seu ato ou negócio. Não seria exagero afirmarque a elisão distingue-se da evasão tão-somente por uma questão de tempo. Essa diferença é postanão no sentido de que a fuga ou redução do imposto teria uma outra característica se ocorrida antes

136 KRIECK. Op. cit. 137 AMARAL. Op. cit. 138

MARINS. Op. cit., p. 34.



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ou depois da ocorrência do fato imponível, como antes já comentado, mas sim por uma questão detempo histórico, pois um planejamento tributário específico, em certo momento, pode ser consideradocomo elisão fiscal, segundo um sistema tributário nacional e, sendo detectado e identificado pelasautoridades fiscais, passa a ser por elas expressamente proibido, transformando-se, desse ponto emdiante.139

Assim, quando se utiliza o planejamento como forma para reduzir tributo licitamente está-se diante deelisão, já a partir do momento que este mesmo procedimento passa a ser proibido pela autoridadefiscal, aquilo que era lícito passa a ser ilícito, e aquilo que era elisão passará a ser considerado evasãofiscal.

Neste sentido Deonísio Koch afirma: A elisão fiscal, hodiernamente tratada como planejamento tributário, consiste em praticar atos legais, sem dissimulação, sem fraude, visando minimizar o imposto a recolher.140 Corroborando o entendimento César Pereira alega que:

A elisão tributária eficaz é realizada por meios lícitos, através de atos não simulados e antes daocorrência do fato imponível (fato gerador). Através dela, evita-se a ocorrência do fato imponível.141

No mesmo sentido Mário Shingaki: A elisão fiscal é definida como a economia lícita, mediante toda e qualquer ação anterior àocorrência do fato gerador que, sem violar a lei, evita, reduz ou posterga o imposto.142 A elisão fiscal é o procedimento que, antes da ocorrência do fato gerador, evita que este ocorra ouentão que ocorra de maneira mais econômica.Manuel Martinez nesse sentido afirma:

A elisão fiscal, representa a execução de procedimentos, antes do fato gerador, legítimos, éticos, parareduzir, eliminar, ou postergar a tipificação da obrigação tributária, caracterizando, assim, alegitimidade do planejamento tributário.

Elisão é uma conduta lícita do contribuinte antes da ocorrência do fato gerador, que ele pratique semque esteja revestida de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor cargatributária legalmente possível.143

No mesmo sentido César Pereira: A elisão tributária é realizada por meios lícitos e sempre antes da ocorrência do pressupostonormativo. Através dela, pretende-se evitar a ocorrência desse pressuposto de fato. [...] O critériodistintivo, portanto, está na comparação entre o momento da conduta elisiva e o da ocorrência do fatoimponível.144 Assim, verifica-se que para a caracterização da elisão fiscal, necessário se faz que o comportamento docontribuinte, visando à redução do ônus tributário, seja anterior ao fato gerador.O objetivo da elisão fiscal se confunde com o objetivo do planejamento tributário, pois ambos buscamuma economia lícita de tributos, utilizando-se de meios legais para que, no final, tenham que suportarmenor ônus tributário.

139 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão – rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo:Saraiva, 1997, p. 148.140 KOCH, Deonísio. Processo administrativo tributário. Florianópolis: Momento Atual, 2003, p. 116.141 PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.14.142 SHINGAKI. Op. cit ., p. 25.143 MARTINEZ. Op. cit .144

PEREIRA. Op. cit., p.25.



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Ocorrendo a hipótese de incidência e consequentemente o fato gerador do tributo, surge a obrigaçãotributária, que se caracteriza por ser um vínculo jurídico entre o fisco e o contribuinte. Essa situaçãogera um direito/dever para o Estado de poder cobrar do sujeito passivo o valor correspondente daobrigação surgida.

10.1.3. Evasão tributáriaCaracteriza-se a evasão, quando o contribuinte deixa de transferir ou pagar integralmente ao Fisco uma parcela do tributo devida, através de atitudes que sabe não serem lícitas.Para James Marins:

A evasão tributária é a economia ilícita ou fraudulenta de tributos porque sua realização passanecessariamente pelo incumprimento de regras de conduta tributária ou pela utilização de fraudes. Atransgressão às regras tributárias caracteriza a evasão.145 Corrobora César Pereira:

sempre que o sujeito passivo utilize formas jurídicas anormais, inadequadas ou atípicas para alcançarefeito econômico, obtendo vantagem tributária, sem que tais formas jurídicas sejam justificáveis senão

pelo interesse em obter a vantagem tributária.146 Para caracterizar a figura da evasão, o contribuinte deve utilizar-se de um comportamento proibido

pelo ordenamento jurídico, visando com isto à redução ou a supressão do imposto devido.Hermes Huck identifica algumas das características que identificam a evasão fiscal:- a presença de um negócio artificial, o qual ocorreria de outra forma não fosse a preocupação doagente fraudador com o não pagamento do tributo devido, ou seja, a economia fiscal;- a utilização de lacunas da lei para a obtenção de vantagens ilícitas e a utilização de institutos

jurídicos para finalidades diversas das que se destinam;- o sigilo nas operações evasivas.147

Ocorre a evasão fiscal quando o contribuinte vende mercadoria sem a respectiva emissão de notasfiscais, com o intuito de fraudar o Fisco, deixando de registrar a operação; a não declaração derendimentos, com a intenção de sonegar o imposto de renda; declaração do valor do imóvel a menor nocaso de compra e venda com o intuito de reduzir o valor do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis.Apesar de tênues e muitas vezes confusos, não se deve jamais confundir o conceito de elisão fiscalcom o de evasão. No primeiro, o principal objetivo do contribuinte ao utilizar esta forma de economiade tributos, é o não pagamento ou a redução no montante a ser pago aos cofres públicos. O segundogeralmente é cometido após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetivando reduzi-laou ocultá-la. O que vai diferenciar os comportamentos entre elisivos e evasivos, não pode ser tãosomente o fator cronológico, mas sim os meios utilizados pelo contribuinte para atingir a redução no

pagamento dos tributos.

10.1.4. Elusão Fiscal

A elusão fiscal ocorre quando o contribuinte utiliza-se de meios atípicos, a fim de evitar a subsunçãodo negócio praticado ao fato típico imponível, ou seja, busca uma tributação menos onerosa, seja pelanão incidência do fato gerador, seja pela incidência de uma norma menos onerosa.

145 MARINS. Op. cit., p. 30.146 PEREIRA. Op. cit., p.66.147

HUCK. Op. cit., p. 32.



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A elusão é um comportamento anterior ao fato gerador, onde o contribuinte buscaria a subsunção deseu comportamento em uma norma menos onerosa tributariamente, diferindo da evasão e, também nãose encaixa no conceito de elisão, pois os meios utilizados para o enquadramento do negócio em umanorma tributária menos onerosa não são lícitos.Motivos pelo qual a doutrina chama a elusão fiscal de elisão fiscal ineficaz.

10.1.5. Sonegação Fiscal

Sonegação fiscal é espécie do qual a evasão fiscal é gênero.Toda vez que o comportamento evasivo do contribuinte se enquadrar na tipificação penal tributária,será denominado então de sonegação. A sonegação nada mais é do que uma forma de evasão tipificadacomo crime contra a ordem tributária.148 A Lei n.° 8.137, de 27 de dezembro de 1990, define crimes contra a ordem tributária, econômica econtra as relações de consumo quem suprime ou reduz tributo, ou contribuição social e qualqueracessório, mediante as seguintes condutas:- Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

- Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquernatureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;- Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documentorelativo à operação tributável;- Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;- Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa avenda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordocom a legislação.- Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude,

para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;- Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado oucobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;- Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a

parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;- Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de impostoliberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;- Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo daobrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda

Pública.Assim, quem suprime ou reduz tributo por meio de omissão de informações ou por meio deinformação falsa, ou através da inserção de dado inexato em livros ou documentos fiscais, ou mesmo

pela falsificação ou alteração de nota fiscal ou negar-se a emiti-la, ou através de outras condutasconsideradas fraudulentas comete sonegação fiscal.

10.1.6. Inadimplência Fiscal

A inadimplência fiscal é o simples não pagamento do tributo, não se caracteriza nem como elisão nem

148

MARINS. Op. cit., p. 31.



71

como evasão fiscal. O que o contribuinte faz é após, ocorrido o fato gerador e surgida a obrigaçãotributária, não pagá-la.Por regra, a inadimplência tributária não caracteriza crime, uma vez que inadimplência não é o mesmoque sonegação. O contribuinte fez todo o procedimento de maneira correta, emitiu notas, escriturou,tomou todas as medidas necessárias para que o fato gerador se consumasse, entretanto, na hora do

pagamento do tributo, este não fora efetuado.Em princípio, ocasionará apenas penalidades administrativas cabíveis para cada caso, e a inscrição docontribuinte em dívida ativa, que é o título executivo extrajudicial que irá aparelhar a execução fiscal

posteriormente promovida pela Fazenda Pública.149 No entanto, quando os valores foram descontados ou retidos de terceiro, com a obrigação de, posteriormente, serem recolhidos aos cofres públicos, nestes casos, o não recolhimento destes, podetipificar a conduta do inadimplente como delituosa, sendo seu ato considerado como apropriaçãoindébita previdenciária, prevista no artigo 168-A, do Código Penal brasileiro, apenado com reclusão,de dois a cinco anos, e multa.Em suma: Evasão divide-se em sonegação fiscal, fraude e conluio (são condutas realizadas após a

ocorrência do fato gerador); elisão divide-se em elisão lícita e elisão ilícita; elisão lícita (ocorre antesdo fato gerador); elisão ilícita é também chamada de elusão tributária (pode ocorrer antes ou depois deocorrido o fato gerador).

10.1.7. Considerações gerais

O uso dos modelos como via de elusão e/ou evasão, em alguns casos, é difícil identificação, ainda mais para as administrações de países em desenvolvimento, deficientes, seja por falta de recursos humanosou de ordem material. Se bem a elusão não pode ser tipificada como um delito ou fraude fiscal e o

problema criado no sentido em que referida elusão tem origem nas possibilidades outorgada pela

norma contida em tratados, implicando de alguma maneira na desvirtuação dos objetivos que osmesmos perseguem.Assim o treaty shopping é um exemplo de simulação ou fraude à lei, pois a empresa se constitui emum dos territórios para reclamar o amparo ao tratado de dupla tributação internacional, iludindo asrestrições ou limitações dos benefícios contidos ou concedidos a determinados sujeitos.A simulação pode ser então o veículo da fraude à lei, utilizando o objetivo de amparo ou cobertura noconjunto normativo que não corresponde a situação jurídica efetiva.As categorias jurídicas de abuso da lei, fraude à lei, simulação, encerra um alcance jurídico queenfrenta ao postular a realidade econômica.

No instituto do treaty shopping identifica-se duas empresas: as empresas canais (conduit companies) eas empresas trampolins ( stepping stone companies).

10.1.8. Empresas Canais (condui t companies )

O Comitê para Assuntos Fiscais da OCDE descreve esta estrutura da seguinte forma: Uma empresaresidente no Estado A recebe dividendos, juros ou royalties do Estado B. Pelo tratado entre os EstadosA e B, a lei determina que está total ou parcialmente isenta dos recolhimento de impostos do Estado B.O sócio da empresa é um residente de terceiro Estado C e não é beneficiário do tratado firmado entre

149




72

os Estados A e B. A sociedade localizada no Estado A foi criada com objetivo de se beneficiar dasvantagens do convênio e com este propósito os direitos originados nos dividendos, juros e royalties foram canalizados através desta.Assim mediante a interposição de uma sociedade no Estado A, o residente do Estado C reduz sua cargafiscal total ou parcial.

O esquema abaixo demonstra a estrutura básica do treaty shopping mediante a utilização de uma

Alternativa 1: Sem interposição da Empresa Canal:

Benefício no Estado B 1000Imposto 30% (300)Rendimento líquido 700

Rendimento Líquido 700Retenção não residentes 20% (140)

Renda enviada ao Estado C 560

Alternativa 2: Com interposição da sociedade condutora no Estado A:

Benefício no Estado B 1000Imposto 30% (300)Rendimento líquido 700

Rendimento líquido 700

Retenção com base no Convênio 5% (35)Renda enviada a Estado A 665

Estado A com baixa tributação (1%), por isso a renda enviada ao C é de 658,35

10.1.9. Sociedade empresarial stepping stones ou empresa trampolim

A estrutura básica é idêntica a descrita acima. Todavia, a sociedade residente no Estado A esta sujeitaao imposto deste país. Então esta sociedade paga altos juros, comissões, honorários e gastos similares auma “empresa canal” localizada no Estado D. Estes gastos são dedutíveis no Estado A e isentos no

Estado D onde a empresa desfruta de um regime tributário especial.O fundamental nos dois casos mencionados é a redução da tributação no país fonte entre o pagador darenda e a sociedade recebedora, que goza de benefícios de um tratado com o Estado fonte. É obvio queesta redução no Estado fonte somente é significativa se a sociedade interposta não esta sujeita a altastaxas de impostos no Estado cujo tratado é “comprado”. Para que estes fatos ocorram o Estado deve ter um bom relacionamento com outros Estados medianteuma gama de tratados internacionais, dar tratamento especial aos pagamentos e a cobrança das rendas

procedentes do exterior, ter um bom sistema bancário e financeiro, boa rede de comunicação,estabilidade política e boa tradição na prestação de serviços de intermediação.É comum a existência destes benefícios em países considerados paraísos fiscais, todavia, também



73

podem obter-se benefícios em países com regimes tributários normais.A figura do treaty shopping se torna indesejável aos Estados por uma série de motivos:a) o princípio da reciprocidade entre os Estados contratantes é quebrado com a entrada de umaempresa residente de um terceiro Estado que não compartilha os benefícios devidos pelas partessignatárias do tratado;

b) a taxação ou o fluxo de investimentos ocorre de uma maneira descontrolada, o que fere o propósitodo tratado que é limitado a certas situações específicas;c) os Estados, em especial o da residência, se sentem desencorajados a firmar novas convenções.Buscando evitar a ocorrência dos abusos das convenções sobre a dupla tributação internacional, muitos

países adotam medidas anti-treaty shopping , destacando-se a inserção de cláusulas na própriaconvenção que limitem os benefícios aplicados a determinadas pessoas, devendo, a rigor, haver umvínculo econômico robusto entre a pessoa beneficiada e o Estado cedente do benefício.Percebe-se que frente ao fenômeno da dupla tributação internacional – que apesar de lícito geradiversas consequências contraproducentes -, os contribuintes buscam formas, por meio do

planejamento tributário, de terem reduzidos os gravames fiscais que recaem sobre eles. Duas das

formas mais recorrentes de planejamento tributário, conforme evidenciado, são o treaty shopping e orule shopping .O rule shopping consiste não em buscar a aplicação do tratado, mas sim assegurar que a qualificaçãode um rendimento previsto na convenção seja categorizada como uma espécie que traga um regimetributário mais favorável ao sujeito passivo.150 O professor italiano Carlo Garbarino distingue o treaty shopping do rule shopping , enquanto no

primeiro o abuso dos tratados ocorre mediante um tipo subjetivo – tentativa de aplicação da convençãoa um sujeito não acobertado por aquela -, o rule shopping configura um abuso do tipo objetivo,

buscando articular o fato gerador de modo a adequar-se à convenção de acordo com suas pretensões.151

No rule shopping o abuso dos tratados é efetuado pelos próprios beneficiários do tratado, que tentam buscar verdadeiras válvulas de escape, sempre com o intuito de buscar uma qualificação – que porvezes mostra-se evidentemente incompatível com a verdadeira natureza da matéria – que gere maiores

benefícios fiscais.Apesar de não constituírem manobras ilícitas, a quase totalidade dos Estados abomina referidascondutas, buscando cada vez mais instituir regras e medidas que tornem inviável a utilização daqueles.Resta, portanto, aos Fiscos transnacionais, em cooperação com os sujeitos passivos tributários – contribuintes – , a busca de uma solução agradável a ambos, a fim de que a dupla tributação não setorne um óbice ao exercício da concorrência tributária dos Estados, nem lesione a capacidadecontributiva dos sujeitos envolvidos.

10.1.10. Estudo de caso

No presente estudo abordar-se-a o caso da empresa Eagle Distribuidora de Bebidas S/A, no Recurson.° 148.709 proveniente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no processo n.°16327.000112/2005-31, decidido em 19 de outubro de 2006, com relação a exigência fiscal do

150 BORREGO, Félix Alberto Vega. The Limitation Clauses on Benefits in Double Tax Conventions”, impartida el 2 de

Julio de 2001 en el I Meeting of Research Students organizado por el International Bureau of Fiscal Documentation(Amsterdam).151

GARBARINO, Carlo. Manuale di tassazione internazionale. Milan, 2005, p.758.



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Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurídica – IRPJ, em decorrência de uma Convenção firmada entreBrasil e Espanha para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de Impostos sobrea Renda, segundo a qual as empresas brasileiras que controlam empresas situadas na Espanha nãoestão obrigadas a adicionar ao seu lucro líquido para efeito de determinação do lucro real os lucrosauferidos pela controlada no exterior. Em face do artigo 2.°, § 4.°, da Convenção, o mesmo tratamento

tributário do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) aplica-se à Contribuição Social sobre oLucro Líquido (CSLL), pois, não obstante a denominação diversa e a destinação específica, ésubstancialmente semelhante ao imposto de renda das pessoas jurídicas, porque incide essencialmentesobre a mesma base de cálculo: o lucro.

10.1.10.1. Fato

Em 20 de janeiro de 2005 foi lavrado autos de infração para exigência de créditos tributários relativosao Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)do ano-calendário de 2002, compreendendo, além dos tributos, multa por lançamento de ofício e jurosde mora, contra a empresa Eagle Distribuidora de Bebidas S.A.

A irregularidade apontada no auto de infração decorreu do não oferecimento à tributação de lucrosauferidos no exterior. A infração derivou do descumprimento do parágrafo único, do artigo 74, daMedida Provisória 2.158-35, que determina:Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serãoconsiderados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data,qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.Síntese dos fatos:- Em 28 de dezembro de 1998, a empresa Eagle Distribuidora de Bebidas LTDA., foi transformada emEagle Distribuidora de Bebidas S.A., seus acionistas Companhia Cervejaria Brahma e Cervejarias

Reunidas Skol Caracu S.A.- Em 30 de abril de 1999, o Capital Social da empresa foi aumentado mediante capitalização daempresa Jalua S.A., localizada no Uruguai, cidade de Montevideo, representando 10% do CapitalSocial desta, cuja titularidade era da Companhia Cervejaria Brahma.- No ano de 2000, ocorreu a alienação onerosa da empresa que se passou a chamar Eagle Distribuidorade Bebidas S.A. que detém 99,9999995% da Jalua S.A., e a Companhia Brasileira de Bebidas,0,0000005% e em 1 de junho de 2001, deliberou-se o aumento do Capital Social da empresa através deaporte de capital mediante emissão de ações integralmente subscritas pela Companhia de Bebidas dasAméricas – AMBEV.- Em 21 de dezembro de 2001, em reunião realizada em Montevideo, Uruguai, decidiu-se transferir odomicílio da empresa para Santa Cruz de Tenerife, Ilhas Canárias, Espanha e adotar a forma daempresa como sociedade mercantil de responsabilidade limitada, alterar sua denominação para JaluaSpain, S.L. e transformar o Capital Social de real (R$) para euro ( €).- Em 02 de outubro de 2000, a Jalua S.A. aliena ações de sua titularidade, equivalente a 99,9996% doCapital Social da Brahmaco International Limited, sediada em Gibraltar, à Eagle Distribuidora deBebidas S.A.- Os lucros contabilizados até 31/12/2001 são considerados disponibilizados em 31/12/2002. Conformedeclarações de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) da Eagle Distribuidora de Bebidas S.A.,nenhum valor a título de lucros obtidos no exterior foi disponibilizado.



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Síntese das empresas envolvidas:a) Eagle Distribuidora de Bebidas (brasileira) - Eagle

b) Companhia Cervejaria Brahma (brasileira) - Brahmac) Jalua (uruguaia, posteriormente Jalua Spain, espanhola) - Jaluad) Bramahco (Gibraltar) - Bramahco

e) Monthiers (uruguaia) - Monthiersf) CCBA (Argentina) - CCBAOs detentores do capital da Eagle Distribuidora de Bebidas Ltda eram Companhia Cervejaria Brahma eCervejarias Reunidas Skol Caracu S.A e, a partir de 11/06/2001, passou a ser a Companhia de Bebidasdas Américas - Ambev.

10.1.10.2. Mérito do processo administrativo

a) A tributação por disponibilização ficta dos lucros apurados no exterior viola a Constituição e oartigo 43, caput e seu § 2.°, do Código Tributário Nacional, a impossibilidade da tributação dos lucros,rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por disponibilização ficta.

b) A mera realização do lucro por empresa controlada evidenciada no balanço não resulta imediatoaumento de riqueza do sócio/acionista. A natureza do direito aos lucros pelos investidores é direitofuturo não deferido, condicional, ou mera expectativa de direito. Não se trata de direito de créditoimediato, pois sua aquisição se subordina a fatos ou condições falíveis. Somente quando surge odireito ao dividendo pela deliberação da companhia através do órgão competente o direito expectativotransforma-se em direito ao crédito.c) A norma contida no artigo 74, da Medida Provisória n.° 2.158-35, instituiu a exigência de impostode renda com base em mera previsão de futura ocorrência de fato jurídico tributário incerto, e impôsuma base de cálculo distorcida, e distanciada da realidade.

d) A tributação por disponibilização ficta em 31/12/2002 dos lucros apurados no exterior nos anos-calendário 2000 e 2001 implica dar efeito retroativo ao parágrafo único, do artigo 74, da MedidaProvisória n.° 2.158-34/2001, com violação aos princípios da segurança jurídica, da irretroatividade eda anterioridade nonagesimal das leis que modificam a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido(CSLL). A impossibilidade do parágrafo único, do artigo 74, alcançar lucros apurados antes da data emque entrou em vigência.e) Não pode a fiscalização pretender que se adicione ao lucro líquido apurado em 31/12/2002 os lucrosainda não disponibilizados, gerados pelas coligadas e controladas no exterior em períodos anteriores a27/07/2001, pois nesse período o artigo 74, da Medida Provisória n.° 2.158-35, ainda não existia e aapuração de lucros não era considerada hipótese de disponibilização.f) Por ser terceira pessoa em relação à coligada ou controlada no exterior não tem livre, imediata eincondicional disponibilidade sobre o montante relativo aos lucros auferidos pela suacontrolada/coligada no exterior, cuja distribuição fica sujeita à legislação do país onde estão situadas edependerá, ainda, de deliberação dentro da própria empresa.g) A exigência fiscal do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica não pode prosperar por força dedisposições expressas da Convenção firmada entre Brasil e Espanha para evitar a dupla tributação e

prevenir a evasão fiscal em matéria de Impostos sobre a Renda, segundo a qual as empresas brasileirasque controlam empresas situadas na Espanha não estão obrigadas a adicionar ao seu lucro líquido paraefeito de determinação do lucro real os lucros auferidos pela controlada no exterior. Em face do artigo



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2.°, § 4.° da Convenção, o mesmo tratamento tributário do Imposto de Renda da Pessoa Jurídicaaplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), pois, não obstante a denominaçãodiversa e a destinação específica, é substancialmente semelhante ao imposto de renda das pessoas

jurídicas, porque incide essencialmente sobre a mesma base de cálculo: o lucro.

10.1.10.3. Decisão do processo administrativo tributário

Impende destacar que o processo administrativo tributário foi julgado procedente e mantido acobrança, em síntese:a) Para fim de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre oLucro Líquido (CSLL), nos termos do artigo 25, da Lei n.° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e doartigo 21, da Medida Provisória n.° 2.158-34/2001, os lucros auferidos por controlada ou coligada noexterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislaçãoem vigor.

b) Sujeitam-se à incidência do imposto de renda os lucros e dividendos recebidos por residentes oudomiciliados no Brasil, decorrentes de participação em Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros – ETVE (empresas constituídas na Espanha com determinados benefícios fiscais, entre eles a nãotributação dos dividendos distribuídos aos acionistas não residentes), regulada pela Lei Espanhola doImposto de Sociedades, não se aplicando o disposto no parágrafo 4.°, do artigo 23, da ConvençãoInternacional Brasil-Espanha destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal emmatéria de Imposto sobre a Renda, promulgada pelo Decreto n.° 76.975, de 1976. Este entendimentoaplica-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 1° janeiro de 1996.c) Os créditos de imposto de renda pagos no exterior, relativos a lucros, rendimentos e ganhos de

capital auferidos no exterior, somente serão compensados com o imposto devido no Brasil, se referidoslucros, rendimentos e ganhos de capital forem computados na base de cálculo do imposto, no Brasil,até o final do segundo ano-calendário subsequente ao de sua apuração (Lei n.° 9.532, de 1997, artigo1.°, § 4.°).d) A arguição de ilegalidade e inconstitucionalidade da lei ou ato normativo federal não é oponível naesfera administrativa, pois tais matérias estão afetas exclusivamente ao Poder Judiciário, em face do

princípio da Unidade de Jurisdição.

10.1.10.4. Razões do recurso

A empresa interpôs recurso ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob os seguintesfundamentos:a) Nulidade do auto de infração: lançamento a partir de levantamento mal elaborado: 1) lançamento deIRPJ e CSLL sobre lucro inexistente: necessidade de compensação dos prejuízos de 2002; 2)Desconsideração do imposto pago no exterior:

b) Aplicação do tratado firmado entre Brasil e Espanha para evitar a dupla tributação à empresa Jalua.c) Da compensação de prejuízos

10.1.10.5. Decisão do recurso

A Medida Provisória n.º 449, de 3 de dezembro de 2008, criou o Conselho Administrativo de Recursos



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Fiscais, colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com competência para julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como recursos especiais,sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal doBrasil.O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais analisando o caso decidiu:

- Trata-se da tributação dos lucros auferidos pela empresa Eagle Distribuidora de Bebidas S/A nosanos-calendário de 2000 e 2001, por intermédio de suas controladas no exterior, Jalua e Brahmaco. Amatéria de tributação dos lucros auferidos por intermédio de controlada no exterior foi sucessivamentetratada no ordenamento pátrio nas Leis n.° 9.249/95 e 9.532/97 e na Medida Provisória n.° 2.158-35,de 2001.- Anteriormente à edição do artigo 25, da Lei n.° 9.249/95, para as pessoas jurídicas, a lei brasileiraexcluía da tributação, no Brasil, os rendimentos produzidos no exterior, pelo princípio dauniversalidade.- O artigo 25, da Lei n.° 9.249/95, determinou que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidosno exterior deveriam ser computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas

correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.- O disciplinamento da matéria, por meio da Instrução Normativa da SRF n.° 38/96, observou a regra

prevista no caput, do artigo 43, do Código Tributário Nacional, segundo o qual o fato gerador doimposto é a disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos. A Instrução Normativa daSRF n.° 38/96, veio disciplinar a lei, como norma de integração, numa interpretação "conforme" oCódigo Tributário Nacional e a Constituição Federal de 1988.- O § 1.°, do artigo 1.°, da Lei n.° 9.532/97, preceitua que os lucros auferidos no exterior porintermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido paradeterminação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-

calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil,considerando-se os lucros disponibilizados para a empresa no Brasil, no caso de coligadas oucontroladas, pelo pagamento ou crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior,conforme definido no artigo 2°.- Tem-se, assim, que na vigência da Lei n.° 9.249/95 e da Lei n.° 9.532/97, em relação aos lucrosauferidos por intermédio de coligadas e controladas, o fato gerador ocorria com o pagamento oucrédito, conforme disciplinado pelos §§ 1.° e 2.°, do artigo 2°, da Instrução Normativa da Secretária daReceita Federal n.° 38/96 e no § 1.°, do artigo 1.°, da Lei n.° 9.532/97.- Enquanto o fato gerador ficou representado pelo pagamento ou crédito (ainda que ficto, conformeInstrução Normativa da SRF n.° 38/96 e Lei n.° 9.532/97), o objeto da tributação eram os dividendos.- Por determinação legal, qualquer que seja a opção de pagamento do contribuinte (lucro real trimestralou lucro real anual), considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano em que ocorreu adisponibilização.- A Lei Complementar n.° 104, de 10 de janeiro de 2001, incluiu dois parágrafos no artigo 43, doCódigo Tributário Nacional, sendo que o § 2.° dispõe:

§ 2.° Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e omomento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.- Com base na nova redação do Código Tributário Nacional, foi editado o artigo 74, da MedidaProvisória n.° 2.158-35:



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Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos doart. 25 da Lei n.° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e no art. 21 desta Medida Provisória, os lucrosauferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para acontroladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma doregulamento

- Para os lucros apurados até 31 de dezembro de 2001 por controlada ou coligada no exterior, o parágrafo único, do artigo 74, estabeleceu regra de transição, determinando que seriam elesconsiderados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data,qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.- Na legislação anterior, a efetiva distribuição dos lucros era pressuposto para a ocorrência do fatogerador. Para que os lucros pudessem ser transferidos para conta representativa de passivo exigível dacontrolada ou coligada no exterior, ou creditados em conta bancária da controladora ou coligada noBrasil, ou entregue a representante da beneficiária, ou remetidos em favor da beneficiária, ou ter seuvalor empregado em favor a beneficiária, era necessário que, antes, tivessem sido distribuídos sobforma de dividendos. Assim, a partir da MP n.° 2.158/2001, a tributação passou a incidir não mais

sobre os lucros efetivamente disponibilizados (dividendos distribuídos), mas sobre os lucros apuradosno balanço.- Muito embora tanto a legislação precedente como a MP n.° 2.158-35 usem a expressão "serãoconsiderados disponibilizados", na legislação anterior essa expressão tem a conotação de presunçãolegal, enquanto na nova legislação a conotação é de ficção legal.152 Essa é uma diferença relevante

porque, enquanto as presunções se baseiam no que ordinariamente acontece, a ficção se baseia naquiloque se sabe, com certeza, não ter acontecido. A alteração trazida com a MP n.° 2.158-35 foiregulamentada pela Instrução Normativa da SRF n.° 213/2002, que no § 7.°, do artigo 1.°, dispõe:

§ 7.° Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem computados na

determinação do lucro real e da base de cálculo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido(CSLL), serão considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem.- Na legislação precedente, os valores tributados eram os pagos ou creditados. Embora não se tratasse,necessariamente, de pagamento ou crédito efetivo, somente os valores já líquidos do imposto pago no

país de origem ou de qualquer outra destinação estatutária ou legal poderiam ser utilizados nassituações definidas na lei como caracterizadoras do pagamento ou crédito. Conclui-se que o que setributavam eram realmente os dividendos (lucros distribuídos).- Na nova situação, ao determinar que os lucros são computados pelos seus valores integrais, sem odesconto do tributo pago no país de origem, fica claro que o a tributação não recai sobre dividendosdistribuídos, pois não se distribuem dividendos em valor superior ao lucro disponível para distribuição.- Assim, resta caracterizado que o fato em analise se subsume à regra do artigo 74, da MP n.° 2.158-35/2001, qual seja: Nos anos-calendário de 2000 e 2001 a recorrente auferiu lucros no exterior porintermédio de suas controladas Jalua e Brahmaco. Como até 31 de dezembro de 2002 não ocorreunenhuma das hipóteses de disponibilização previstas na Lei n.° 9.532/97, ocorre a disponibilizaçãoficta em 31/12/2002, para efeito de tributação.- Como não cabe a este órgão integrante do Poder Executivo deixar de aplicar lei legitimamenteinserida no ordenamento pátrio, em princípio, sem outras indagações, seria legítima a exigência.

152

Ficção jurídica ocorre quando o direito assume uma realidade que é divergente da realidade física.



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- A Recorrente invoca o acordo internacional firmado entre Brasil e a Espanha, que deve ser observadoem relação aos lucros aferidos por intermédio de sua controlada situada na Espanha (Jalua), e que temdisposições especificas para regular a tributação de lucros (artigo 7.°) e de dividendos (artigo 10.°).- Sendo o conceito de lucro mais abrangente que o de dividendos, a apreciação da questão demanda adefinição prévia da possibilidade de os rendimentos sobre os quais se está exigindo a tributação serem

particularizados como dividendos. Além disso, envolve a análise dos artigos 7.°, 10.° e 23 daConvenção Brasil/Espanha, bem como do artigo 3, que trata das disposições gerais sobre definições.Dispõem os artigos 3.°, 7.°, 10.° e 23, do tratado internacional:

ARTIGO 3.° Definições gerais(...)2.° Para a aplicação da presente Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que não

se encontre de outro modo definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse EstadoContratante relativa aos impostos que são objeto da Convenção, a não ser que o contexto imponhainterpretação diferente.

Artigo 7.° Lucro das Empresas1.° Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não serque a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento

permanente aí situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, masunicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.

Artigo 10.°

Dividendos1.° Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente dooutro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.2.° Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedadeque os paga, e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não

poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos. Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência aos lucros que deram origemaos dividendos pagos.3.° O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica quando o beneficiário dos dividendos, residente deum Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga osdividendos, um estabelecimento permanente a que estiver ligada a participação geradora dosdividendos. Neste caso, serão aplicáveis as disposições do Artigo 7.

ARTIGO 23 Métodos para eliminar a dupla tributação1.° Quando um residente de um Estado Contratante receber rendimentos que, de acordo com asdisposições da presente Convenção, sejam tributáveis no outro Estado Contratante, o primeiro

Estado, ressalvado o disposto nos parágrafos 2, 3 e 4, permitirá que seja deduzido do imposto quecobrar sobre os rendimentos desse residente, um montante igual ao imposto sobre a renda pago no



80

outro Estado Contratante.Todavia, o montante deduzido não poderá exceder a fração do imposto sobre a renda, calculado antesda dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis no outro Estado Contratante.O disposto neste parágrafo se aplica, na Espanha, tanto aos impostos gerais como aos impostos aconta.

2.° Para a dedução mencionada no parágrafo 1, o imposto sobre os juros e "royalties" será sempreconsiderado como tendo sido pago com as alíquotas de 20% e 25% respectivamente.3.° Quando um residente da Espanha receber dividendos que, de acordo com as disposições da

presente Convenção, sejam tributáveis no Brasil, a Espanha isentará de imposto estes dividendos, podendo no entanto, ao calcular o imposto incidente sobre os rendimentos restantes desse residente,aplicar a alíquota que teria sido aplicável se tais dividendos não houvessem sido isentos.4.° Quando um residente do Brasil receber dividendos que de acordo com as disposições da presenteConvenção sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos.- Assim:a) De acordo com o artigo 7.°, os lucros de sociedade residente na Espanha, e não atribuíveis a

atividades exercidas por intermédio de estabelecimento permanente no Brasil, só são tributáveis naEspanha. A tributação no Brasil poderá ocorrer por ocasião do pagamento sob forma de dividendos.

b) De acordo com o artigo 10.°, os dividendos pagos por uma sociedade residente na Espanha a umresidente no Brasil são tributados no Brasil, podendo ser também tributados na Espanha de acordo coma lei desse país, até o limite de 15% do dividendo.c) O artigo 23 só tem aplicação naqueles casos em que o próprio acordo internacional admite atributação pelos dois Estados celebrantes. Seus §§ 3.° e 4.° tratam, exatamente, da hipótese de

pagamento de dividendos, em que a convenção admite a tributação pelos dois Estados.- No presente caso, se definido que tais rendimentos não podem ser particularizados como dividendos,

enquadrando-se apenas no conceito mais amplo de lucros, a tributação fica de imediato afastada. Casocontrário, os rendimentos se sujeitam às regras do artigo 10.° e do artigo 23.- Dessa forma a tributação com fulcro no artigo 74, da MP n.° 2.158-35/2001 incide sobre o lucro dasempresas, e não sobre os dividendos. Nessa circunstância, tendo em vista o artigo 7.°, da Convenção,não pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto nãodisponibilizados, e consiste em entender que o artigo 10.° se destina apenas a regular a tributação nafonte por parte do Estado de que a sociedade que paga é residente. Assim, se entende que o Estado deresidência do beneficiário é livre para tributar de imediato os lucros auferidos por intermédio dacoligada no exterior.- Essa conclusão se aplica, inclusive, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), uma vezque o § 4.°, do artigo 2.°, da Convenção determina sua aplicação a quaisquer impostossubstancialmente semelhantes que forem criados, seja por adição aos impostos já existentes, seja emsua substituição. E este é exatamente o caso da Contribuição Social sobre o lucro líquido,substancialmente semelhante ao imposto de renda, tendo ambos como ponto de partida o lucro líquidodo exercício.- Na decisão o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais rejeitou a preliminar de nulidade e, nomérito, deu provimento parcial ao recurso para, excluir da matéria tributável os lucros auferidos porintermédio da empresa espanhola Jalua.



81

10.1.10.6. Crítica

O presente caso aborda diversas questões, fundamentadas nas Leis n.º 9.249/1995 e 9.532/1997; noartigo 74, da Medida Provisória n.° 2.158-35; e, Convenção firmada entre Brasil e Espanha para evitara dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de Impostos sobre a Renda.É certo que até o ano 1995, vigia no Brasil o princípio da territorialidade em matéria tributária, assim

somente os lucros auferidos no Brasil estavam sujeitos à incidência do imposto, estava excluidos datributação a renda auferida no exterior.Em 26 de dezembro de 1995, com a edição da Lei n.° 9.249, o Brasil passou a adotar o princípio dauniversalidade ou tributação em bases universais (worldwide income taxation), pelo qual todos osrendimentos auferidos no exterior por pessoas residentes ou domiciliadas no Brasil, passaram a ser tri-

butados no território brasileiro: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados nadeterminação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 dedezembro de cada ano.A Secretaria da Receita Federal para regulamentar a Lei n.° 9.249/95, editou a Instrução Normativa n.º

38/1996, e acabou por inovar em alguns aspectos, especialmente no que se refere ao momento parareconhecimento das receitas auferidas no exterior, criando um verdadeiro diferimento da tributaçãodos lucros das sociedades estrangeiras, determinando sua disponibilização não mais no fechamento do

balanço de cada ano, conforme previsto pela Lei n.º 9.249/1995, mas, apenas, quando efetivamente pagos ou creditados para empresa controladora.Ainda, trouxe outras hipóteses a Instrução Normativa n.º 38/1996, que caracterizariam a realização dolucro auferido por sociedade estrangeira controlada, dentre as quais, a alienação do patrimônio pelaempresa brasileira (artigo 2.º, § 9.º), cerne da discussão trazida à baila nesta ocasião.A Lei n.º 9.532, publicada em 10 de dezembro de 1997, cujo artigo 1.º revogou as disposições

veiculadas na Instrução Normativa n.º 38/1996, ou seja, estabeleceu que o momento para adição, aolucro líquido, dos resultados positivos, auferidos por empresa estrangeira, seria no fechamento do

balanço do ano em que pago ou creditado tais valores à sociedade brasileira. Não repetiu, todavia, ahipótese de alienação do patrimônio da empresa controlada como momento para realização dos lucrosainda não distribuídos.

Art. 1º. Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balançolevantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário, em que tiverem sido disponibilizados para a

pessoa jurídica domiciliada no Brasil.A Lei Complementar n.º 104/2001, inseriu o § 2.º, ao artigo 43, do Código Tributário Nacional:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza temcomo fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:(...)

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e omomento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.E o Poder Executivo editou a Medida Provisória n.º 2.158-35/2001, cujo artigo 74, trouxe a seguinteredação:

Art 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos doart. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros



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auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para acontroladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma doregulamento.

Parágrafo único Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta

data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.O dispositivo legal praticamente é uma cópia do artigo 25, da Lei n.º 9.249/1995, dispondo que o lucroauferido por empresa controlada, coligada, filial ou sucursal no exterior será considerado comodisponibilizado no momento do fechamento do balanço em que tiverem sido apurados. Incluiu ainda,que os lucros apurados até 31.12.2001 ainda não distribuídos, assim deveriam ser considerados ao finalde 2002.Inúmeras são as variáveis que envolvem o processo de compra e venda de uma companhia, não sendoverdade absoluta que os lucros ainda não distribuídos acrescerão o valor das cotas cedidas. Asociedade que aliena sua participação em outra, necessariamente dispõe dos lucros incorporados ao seu

patrimônio líquido, razão pela qual estaria subentendido na Lei n.º 9.532/1997 a hipótese aventada no

artigo 2.º, § 9.º, da Instrução Normativa n.º 38/1996.Esta equiparação entre alienação da participação societária e disponibilização dos lucros incorporadosao patrimônio líquido, por criar verdadeira presunção, não poderia, sob nenhuma hipótese, serveiculada por ato infra-legal, muito menos quando tal disposição afronta garantia assegurada aocontribuinte por lei.Considerando, ainda, que a previsão para reconhecimento da disponibilização do lucro auferido noexterior, quando da alienação de participação societária, só foi trazida novamente ao ordenamento

jurídico com a edição da Instrução Normativa n.º 213/2002 - ato este devidamente lastreado pelodisposto no artigo 74, da Medida Provisória n.º 2.158-35/2001, o qual é posterior ao lançamento objeto

do presente estudo de caso.Quanto à matéria de violação ao tratado contra a dupla tributação celebrado entre o Brasil e a Espanha.A impossibilidade de tributação dos lucros auferidos por empresa controlada ou coligada na Espanha,em virtude da vedação trazida pelo tratado contra dupla tributação assinado pelo Brasil, internalizado

pelo Decreto n.º 76.975/1976.Da leitura do disposto no artigo 74, da Medida Provisória n.º 2.158-35/2001, torna explícito que amens legis é, de fato, tributar no Brasil o lucro auferido por empresa estrangeira, em última análise, atributação da equivalência patrimonial. Assim, este lucro não se confunde com o conceito dedividendos.

Nessa esteira, nas relações envolvendo Brasil e Espanha, a eficácia do no artigo 74, da MedidaProvisória n.º 2.158-35/2001 encontra óbice no § 1.º, do artigo 7.º, do Decreto n.º 76.975/1976(promulgou a convenção para evitar a dupla tributação entre estes dois países) que preceitua a regraestabelecida pelo princípio da fonte, reservando a competência tributária ao país em que produzida ariqueza. Assim, o lucro (resultado contábil) de uma empresa, só é tributável no Estado em que ésediada, salvo se exercer atividade no outro país por meio de estabelecimento permanente, hipótese emque os lucros apurados pelo estabelecimento sofrerão a tributação pelo Estado em que se encontrafixada.Ainda, não se aplica ao presente caso o disposto no artigo 10 c/c artigo 23, ambos do Decreto n.º76.975/76.



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O § 1.º, do artigo 10, do tratado internacional Brasil-Espanha estabelece que os dividendos pagos poruma sociedade residente de um Estado (Espanha) a um residente em outro Estado (Brasil) sejamtributáveis neste Estado (Brasil), no presente caso, o lançamento refere-se à tributação de lucro e nãode dividendo pago.O § 4.º, do artigo 23, do Decreto n.º 76.975/1976, é expresso ao estabelecer que os dividendos

recebidos por um residente no Brasil, quando tributados na Espanha, não serão aqui tributados, porquanto isentos.Corrobora esta determinação o disposto no Ato Declaratório Interpretativo SRF n.º 6/2002, segundo oqual esta regra de isenção não se aplica apenas as Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros - ETVE,mantendo-se, portanto, a regra de isenção para as demais companhias.

10.2. Mudança de residência

Pessoas físicas ou jurídicas com importante capacidade econômica fixam seu domicílio em paraísosfiscais ou em países que de alguma maneira se obtenha um apreciável desconto das obrigaçõestributárias, ainda que sigam mantendo a maioria de seus laços pessoais e econômicos no país de

origem. Um exemplo típico são os artistas e esportistas famosos.O critério de tributação baseado na residência dos contribuintes, a estes bastaria uma mudança deresidência para fugir da tributação.

10.3. Sociedades de resseguros

O Resseguro é realizado em todos os países do mundo e, entre outras funções, é utilizado quando umacompanhia seguradora assume um contrato de seguro superior à sua capacidade financeira e necessitarepassar esse risco, ou parte dele, a uma Resseguradora. Uma proteção de Resseguro também costumaser adquirida no intuito de aumentar a capacidade de retenção das seguradoras, ampliarem a liquidez

do mercado, oferecer proteção contra riscos catastróficos, estabilizar a sinistralidade e ampliarconhecimentos de subscrição.

No caso do Brasil, de uma forma um pouco diferenciada do restante do mundo, em função domonopólio de resseguros, essas colocações são submetidas pela Seguradora à análise do IRB Brasil Re

– órgão monopolista que, dependendo das características do risco, define o seu grau de participação e pode utilizar os serviços de corretoras ( Broker ) para colocação do excedente junto a uma ou maisResseguradoras externas.Quando resulta a uma sociedade onerosidade satisfazer as obrigações dos contratos de seguros e ela seencontra situada em um país com alta tributação que não admite esse custo como gastos dedutíveis, aempresa pode constituir uma filial em outro país que assegure essa dedução. No caso deste país serconsiderado um paraíso fiscal, os benefícios estarão isentos de tributação.

No Brasil o ressegurador estrangeiro não poderá ser uma empresa sediada em paraíso fiscal.Consideram-se paraísos fiscais os países ou dependências que não tributam a renda ou que a tributam àalíquota inferior a 20%, ou, ainda, cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composiçãosocietária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.

10.4. Transpor te marítimo

Se se trata do registro de navios em paraíso fiscal ou em um país ao que possam ser transferidos os benefícios a um paraíso fiscal, através de contrato de aluguel ou frete.



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Aproximadamente 55% (cinquenta e cinco) da frota mundial operam com bandeira de conveniência oucom segundos registros. São situações semelhantes a paraísos fiscais, que permitem operações comampla liberdade, sem burocracias nem maiores controles, e totalmente livre de impostos.Caracterizando a concorrência desleal pelo regime de desigualdade, pois operando navios de bandeira

brasileira, atendendo a toda legislação brasileira, pagando impostos, e ainda sofrendo com a incidência

do chamado “Custo Brasil”, não há base equânime para haver concorrência justa com os naviosestrangeiros, especialmente de bandeira de conveniência e de segundo registro.

10.5. Subcapi tal ização

É a contribuição de capital que uma sociedade faz a outra, situada em distinto país, pela forma de umempréstimo, de tal maneira que os juros sejam dedutíveis onde a tributação é mais alta. A isso se uneque os benefícios distribuídos tenham sido previamente tributados, o que não ocorre com os juros.Recebe este nome porque a proporção dos recursos alheios da sociedade frente aos recursos própriossão superiores a que existiria de tratar-se de sociedades não vinculadas.~

11. Defesa contra o dumping

Denomina dumping a política de vender produtos no mercado internacional a preços inferiores ao decusto, com o objetivo de quebrar os competidores e obter o monopólio. Trata-se de uma prática desleale animada não poucas vezes por razões de predomínio político e econômico.As leis que estabelecem medidas antidumping não são mais que manifestações de legítima defesa daeconomia interna.A manobra é facilmente detectável, já que o valor de venda de um produto no país de importação estaabaixo do praticado no país de exportação. A importação de mercadorias a preço irrisório causa graves

problemas à atividade comercial e industrial local. Ao alterar o princípio segundo o qual estão vedadas

as práticas comerciais desleais por alterar as leis básicas da concorrência, se faz necessário tomarmedidas protetoras.O trâmite para solicitar proteção do Estado requer uma investigação que pode ser solicitada por umsetor representativo da produção, tem que demonstrar dois extremos:a) Que se está produzindo um dano à indústria;

b) Que tem nexo de causa e efeito, entre as importações desleais e o dano padecido pela indústria.Considera-se o denunciante como representativo com base na terminologia e espírito do Congresso

Antidumping do GATT, Organização Mundial do Comércio – OMC, quando a denúncia esteja apoiada por residentes nacionais que representem uma porção significativa da produção nacional total. O procedimento para solicitar abertura de investigação de um pressuposto dumping que afete a indústrianacional, assim como todas suas etapas e a aplicação ou não de medidas antidumping e provisionais oudefinitivas.Cabe destacar que os direitos antidumping não tem caráter protecionista das leis de mercado. Asindústrias nacionais, apoiadas por seus Estados devem enfrentar as práticas depredatórias que dia a diase vê no mercado, no qual se chegam a importar bens com valores verdadeiramente absurdos e que nãorespondem a nenhum parâmetro sério de nível internacional.



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12. Concorrência tributária nociva

Como consequencia do processo de globalização, se tem gerado cruciais desafios para os governos.Alguns deles são:a) como distribuir as despesas dos ajustes estruturais necessários para neutralizar os fatores negativos

da globalização; b) como assegurar a proteção necessária aos setores mais frágeis da sociedade; e,c) como assegurar que os governos mantenham a suficiente soberania para determinar a estrutura deentradas e gastos que mais convém a suas condições políticas, sociais e institucionais.Resulta inegável que a globalização tem causados efeito positivo no sistema de certos paísesorganizados, sendo, por exemplo, uma das forcas motoras que tem levado as reformas fiscais centradasna ampliação da base tributável e a redução das taxas tributárias.Por outro lado, o incremento da liberação dos mercados financeiros tem melhorado a repartiçãointernacional de poupança e capital, e tem reduzido para as empresas o custo do acesso ao capital.Todavia, tem aumentado as possibilidades de evasão e elisão fiscal. Neste novo contexto tem

multiplicado os paraísos fiscais e alguns governos têm adotado regimes fiscais preferenciais com o fimde atrair atividades móveis (por exemplo: as financeiras) e capital do exterior.Ao não reagir energicamente contra estas tendências negativas, os governos estão obrigados a

participar em uma indesejável concorrência fiscal para atrair e reter atividades. Esta política, na qual asdecisões sobre o lugar do estabelecimento e sobre onde colocar investimentos com maior rentabilidadevêem principalmente influídas por razões fiscais, significa uma distorção do fluxo de capital e dalocalização de atividade produtiva, fazendo mais difícil exercício de concorrência leal para atrairatividades econômicas reais.Como se isto fora pouco, se faz mais árdua arrecadação de impostos sobre a renda das atividades

móveis. Se não reduzem os gastos para compensar estas perdas de entradas, se corre o risco de ter queaumentar os impostos sobre o trabalho e as atividades móveis (por exemplo: as indústrias).Por isso que se tornam cada vez mais vorazes os sistemas tributários, o qual leva a evasão e aoencolhimento das bases tributárias. Obviamente, se produz também um impacto negativo sobre oemprego.Alguns governos não têm permanecido inertes ante a estes desafios, mas, até agora, a maioria destestem atuado em geral de maneira independente ou, nos melhores casos, de maneira bilateral para

proteger suas bases de tributação e políticas fiscais. Neste novo contexto, a OCDE sugere que as ações não somente refutem, senão que se complementemediante cooperação internacional multilateral intensa.O impacto desta evolução é significativo. Estima-se, por exemplo, que o investimento diretoestrangeiro nos países do chamado G7,153 em várias jurisdições do Caribe e Ilhas do Pacífico Sul,consideradas geralmente como jurisdições de baixa tributação, tem multiplicado por mais de cinco no

período de 1985-1994 superando os U$ 2 bilhões, ritmo de progressão muito superior ao aumento dototal de investimentos diretos no estrangeiro.Esta situação deveria encontrar seus limites e não seguir progredindo. Segundo a OCDE os países doG7 e a União Europeia sugerem que na atualidade se configura um clima político favorável para o

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Estados Unidos, Reino Unido, Canadá, França, Alemanha, Itália e Japão.



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enfoque comum na luta contra os paraísos fiscais e outras práticas fiscais nocivamente competitivas.Resulta ilustrativo o informe da OCDE com o título Concorrência fiscal nociva: um tema globalemergente, apresentado em 27 e 28 de abril de 1998, em Paris, como resposta a petição que os paísesmembros lhe efetuaram em 1996. O informe respectivo estava acompanhado de dezenoverecomendações de ampla extensão contra as práticas fiscais de concorrência fiscal nociva.

Luxemburgo e Suíça aderiram às recomendações, produzindo informes adversos sobre elas. Fez-seênfase em algo que já havia sido advertido: as especiais ataduras de vários países membros com paraísos fiscais.

13. Offshore companies

O que é uma empresa offshore? Quem pode abrir? Pessoas físicas podem abrir? Como asseverado,quanto maior a carga tributária existente em certos países, maior é o interesse de empresas e pessoasfísicas em fazer investimentos no exterior, atraídos por inúmeros fatores, tais como: a) moeda forte; b)estabilidade econômica e política; c) isenções fiscais ou impostos reduzidos sobre os rendimentos; d)

segurança, sigilo e privacidade nos negócios; e) liberdade de câmbio; f) economia de custosadministrativos; e, g) eventual acesso a determinados tipos de financiamento internacional, a juros

baixos. Nos Estados caracterizados como tax havens nos quais a lei facilita a aplicação de capitaisestrangeiros, oferecendo uma espécie de dumping fiscal, com alíquotas fiscais muito baixas ou nulas,as companhias comerciais constituídas nessas zonas livres convencionou-se dar o nome inglês deoffshore companies, à sociedade que está fora das fronteiras de um país.Uma offshore company pode ser conceituada como entidade situada no exterior, sujeita a um regimelegal diferente, extraterritorial em relação ao país de domicílio de seus associados.

Todavia, a expressão é aplicada especialmente as companhias constituídas em paraísos fiscais, ondegozam de privilégios tributários.O interesse do empresário ou pessoa física, em uma offshore, está ligado quase sempre, aos problemasrelativos a quantidade de carga tributária de seu país, bem como, aos problemas relativos ao Direitodas Sucessões.Offshore companies são organizações com personalidade jurídica própria, não se confundindo com a

personalidade de seus sócios, sendo que, suas atividades econômicas tem como objetivo a produção oucirculação de bens ou de serviços.Hodiernamente, a utilidade primeira de uma companhia constituída em zona de impostos nulos oureduzidos é no comércio internacional, visando oportunidade de economizar impostos nas transaçõesde importação e exportação.Exemplificando:1) Se um grupo de empresários sediado no território A controla uma offshore no território B, poderáexportar mercadorias para a sua controlada no exterior, a preços de atacado. A offshore, no território B,será contratada para funcionar como uma distribuidora comercial do grupo e poderá re-exportar asmesmas mercadorias para outros países auferindo lucros isentos de impostos, resultantes da diferençaentre preço de compra e preço de revenda. Cumpre destacar, que muitas vezes, os produtos não

precisam ser fisicamente recebidos pela offshore, mas podem ser embarcados diretamente para ocomprador final. A offshore pagará uma fatura para o vendedor e o comprador final pagará outra fatura






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maior, contra ele emitida pela offshore.2) Pode-se utilizar uma offshore para importar matéria-prima ou produtos por atacado, a preços mais

baixos, diretamente de grandes fornecedores. Um grupo de empresas do mesmo ramo associam-se parafundar uma offshore com objetivo de realizar compras no mercado internacional de matéria-prima parase beneficiarem de economias de escala e de custos administrativos reduzidos. Os produtos serão

repassados para as empresas associadas, com pequena margem de lucro, que servirá para capitalizar afirma no exterior e permitir a continuidade dos negócios. Do ponto de vista fiscal, tais sistemas podemser mais eficientes do que uma associação de empresas no país de origem.Cumpre destacar que no Brasil existem diversas restrições ao planejamento, havendo que se obedecerás disposições da Lei n.° 9430/96 (Lei dos Preços de Transferência) e as correspondentes portarias daReceita Federal.Para criar uma offshore, é preciso estabelecer seus objetivos e os requisitos legais exigidos para suaconcretização. A escolha do país onde será constituída a entidade dependerá de disposições legaisvigentes no mesmo, devendo se averiguar, entre outros, os seguintes fatores:- Proteção ao sigilo e privacidade dos negócios

- Legislação tributária, prevendo incidência nula ou reduzida de impostos sobre rendimentos e sobreoperações de compra e venda de mercadorias.- Liberdade cambial, sem restrições à compra e venda e à transferência de divisas para qualqueroutro território.- Legislação bancária, permitindo depósitos em moedas fortes.Ainda, o estudo sobre a legislação:- O valor do capital mínimo autorizado e integralizado;- Qual o número de administradores exigido e possibilidade de haver diretores residentes fora doterritório;

- Viabilidade de emissão de ações ao portador, isto é: transmissíveis por simples entrega, semexigência de identificação do proprietário nem de transferência formal por documento escrito;- Limites de responsabilidades dos sócios ou acionistas.Para as pessoas físicas, uma offshore é interessante, pois possibilita aplicações financeiras, compra evenda de patrimônio pessoal, e transmissão de herança sem os custos, discussões e demoras inerentes aum inventário. Tudo isso dentro de um ambiente que garante sigilo, privacidade nos negócios,segurança, isenções fiscais e eventual acesso a determinados tipos de financiamento internacional, a

juros reduzidos.Profissionais liberais também podem recorrer a essa alternativa, recebendo pelos serviços prestados

por intermédio de uma companhia offshore, como forma de aliviar a carga tributária referente aos seushonorários. Também os que querem explorar seus direitos autorais podem constituir uma companhiaoffshore e entrar em contato com licenciadores em todo o mundo.Em suma, as operações nos paraísos fiscais, através de uma offshore companies é um instrumentoimprescindível para todos aqueles que prestam serviços, investem, ou mantém-se atrelado aoscomplexos comerciais e industriais de nível internacional, bem como, nos casos de salvaguarda deinteresses patrimoniais de pessoas físicas.

14. Holding

A expressão holding significa segurar, manter, controlar, guardar, designa uma empresa que controla

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um grupo de outras empresas através da posse da totalidade ou da parte dos respectivos capitaissociais, empresas estas que podem ou não pertencer a diversos setores de atividade.Hodiernamente o conceito de holding está ligado a um ato empresarial, pois seu objetivo é a

produtividade de suas empresas controladas e não o produto que elas oferecem, como empresacontroladora tem como meta principal a rentabilidade.

Assim, o instituto surge como uma necessidade profunda e atual de mercado, v.g., a fusão de dois bancos no sistema financeiro Itaú e Unibanco; na região centro-oeste uma prática presente no agro-negócio como processo de industrialização.A holding é uma empresa criada para administrar e possui a maioria das ações ou quotas das empresascomponentes de determinado grupo.A Lei das S/A contempla as sociedades holding no capítulo em que trata das sociedades coligadas,controladoras e controladas.A Lei n.º 6.404/1976, no § 3.º, do artigo 2.º, prevê a existência das sociedades holding estabelecendoque a companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades, mesmo que não prevista noestatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de

incentivos fiscais. Nada impede que as sociedades holding se revistam da forma de sociedade por quotas deresponsabilidade limitada, ou de outros tipos societários, pois não reflete a existência de um tiposocietário específico, mas sim a propriedade de ações ou quotas que lhe assegure o poder de controlede outra ou de outras sociedades.Muitas vezes as holding são apenas gestoras das participações sociais, praticando, nestes casos, umtipo específico de gestão, em que a empresa compra, vende e detém outras empresas sem acrescentarqualquer valor às mesmas, conceitualmente são sociedades gestoras criadas com o objetivo deadministrar um grupo a elas pertencente (e há uma forte vinculação com o conceito de conglomerado).

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