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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
NATANAEL DE SOUZA OSCAR
AVALIAÇÃO DAS CONTAS A RECEBER: UM ESTUDO DA APLICAÇÃO DAS NORMAS INTERNACIONAIS
DE CONTABILIDADE NAS CONTAS A RECEBER
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
PUC – SP São Paulo
2011
1
NATANAEL DE SOUZA OSCAR
AVALIAÇÃO DAS CONTAS A RECEBER: UM ESTUDO DA APLICAÇÃO DAS NORMAS INTERNACIONAIS
DE CONTABILIDADE NAS CONTAS A RECEBER
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
Dissertação apresentada à Banca Examinadora do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade e Finanças, da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como requisito parcial para a obtenção do Título de Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais, sob a orientação do Livre Docente Prof. Dr. José Carlos Marion.
PUC – SP São Paulo
2011
2
BANCA EXAMINADORA
____________________________________
Livre Docente Prof. Dr. José Carlos Marion
Orientador Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP
_____________________________________
Prof. Dr. Carlos Fernandes Franco Júnior
UMC – Mogi das Cruzes
______________________________________
Prof. Dr. Sergio de Iudícibus
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP
3
Dedico este trabalho:
À minha mãe, Dona Olga, conselheira e ombro forte,
que me sustenta, desde o meu surgir para a vida.
Ao meu filho Filipe, razão da minha continuidade e grande amigo.
À minha querida Maria Eugênia, que com paciência, carinho e amor
me ajudou nesta importante travessia.
E, por fim, in memoriam a:
Meu pai, Alminio Oscar;
Aos meus avós paternos, José Oscar e Benedita Oliveira Marinho;
Aos meus avós maternos, José Roque de Souza e Maria Rosa de Souza,
que desde cedo me ensinaram o “quão bom é andar nos caminhos do Senhor.”
4
AGRADECIMENTOS
Ao Criador do Universo, que me sustenta, não importando o momento da
minha jornada. Àquele que me disse: ”corra que eu te alcanço” e assim o foi na
realização deste sonho.
Ao Livre Docente Professor Doutor José Carlos Marion, pela motivação que
recebi como leitor de seus livros, em minha caminhada na área contábil; livros que
tornaram mais prazerosa a disciplina contábil, bem como sua orientação, fator
crucial para a conclusão deste trabalho.
Aos Professores Doutores Sergio de Iudícibus e Carlos Fernandes Franco
Júnior, membros da banca examinadora, pelas contribuições oferecidas ao trabalho.
À Coordenação do Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Ciências
Contábeis e Atuariais da PUC-SP, pelo suporte recebido durante este período de
estudo.
Meu especial reconhecimento e agradecimento aos Professores do Programa
de Pós-Graduação Strictu Sensu em Ciências Contábeis e Atuariais da PUC-SP, por
superarem minhas expectativas, tanto na exposição de seus conhecimentos, quanto
no estímulo para o direcionamento deste trabalho.
Por fim, meus cumprimentos a todos os amigos de classe, pelas boas horas
que compartilhamos nas atividades acadêmicas e pelas boas conversas que
fortaleceram nosso relacionamento. Passagens que perdurarão ao longo do tempo,
solidificando nossa amizade.
5
Deus quer,
o homem sonha,
a obra nasce.
Fernando Pessoa
Poesia “O Infante” Livro “A Mensagem”
1934
6
RESUMO
A contabilidade internacional tornou-se realidade mundial. No Brasil, o processo de harmonização iniciou-se em 2008, a partir da edição das Leis nº 11.638/07 e 11.941/09 (conversão em lei da MP 449/08), quando contabilidade internacional foi adaptada às sociedades de grande porte, dispondo quanto à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras, iniciando, desta forma o processo de adesão aos padrões internacionais de contabilidade. Com a criação do CPC, Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a partir da Resolução CFC nº 1055/05, inicia-se o processo de alinhamento das normas contábeis brasileiras às normas contábeis internacionais, objetivando: a convergência em si; ii) a centralização do processo de tradução e emissão das normas e, iii) o processo democrático na produção dessas normas mediante a participação de produtores das normas, auditores, usuários, intermediário, academia e governo. Considerando esta novidade, bem como a necessidade de se desenvolver literatura sobre o tema, a realização de um estudo sobre as normas internacionais e seu efeito sobre a avaliação e a apresentação das das “Contas a Receber” é apresentado neste trabalho. Para atingir o objetivo proposto neste estudo, foi realizada uma pesquisa de abordagem qualitativa, com a revisão da literatura composta por levantamento bibliográfico, bem como análise documental das referidas leis buscando embasar teoricamente o estudo. Para complementar o estudo optou-se por realizar uma pesquisa do tipo exploratória-descritiva, com empresas listadas na Bolsa de Valores de São Paulo – BOVESPA, na data de 31 de Dezembro de 2009, e que atendem, por obrigação, à Lei 11.638/07, na elaboração e divulgação de seus resultados financeiros. A escolha das empresas, em número de dez, deu-se aleatoriamente, uma vez que seus dados são públicos, contudo buscou-se a diversidade nos segmentos de atuação (de Comércio, Indústria de Papel, Siderurgia e Metalurgia, Construção Civil, Indústria Aeronáutica, Médico, Educação, Telefonia, Energia e Transporte Aéreo). Na elaboração das considerações finais do trabalho, como resultado foi possível concluir que, as empresas pesquisadas aplicaram as normas internacionais para as demonstrações financeiras levantadas e publicadas para aquele período, estando desta forma avaliando e apresentando as contas a receber com base nas novas normas contábeis brasileiras alinhadas às normas contábeis internacionais - IFRS - International Financial Reporting Standard. Palavras-Chave: Demonstrações Financeiras – Padrões Internacionais de Contabilidade – Normas Contábeis Brasileiras – Contas a Receber.
7
ABSTRACT
International accounting has become a worldwide reality and, in Brazil the harmonization process began in 2008, with the promulgation of laws 11.638/07and 11.941/09 when international accounting was adapted for the large companies, in regard to the preparation and publication of financial statements, thus initiating the adhesion to the standards of International accounting. With the creation of the CPC (Committee of Accounting Standards) by resolution CPC no. 1055/05, the process of aligning Brazilian accounting standards to the international standards began with the following objectives: The coherence of standards. The centralization of the translation and issue of standards. The democratic process in the preparation of these standards by the participation of all interested parties such as auditors, and users, whether institutional, academic or governmental. Considering this innovation, as well as the need to develop literature on this theme the realization of a study on international accounting standards and their effect on the evaluation and presentation of Accounts Receivable is described here. To achieve this objective a bibliographic research was made followed over the available literature as well the analyses over the available laws and legal instructions about the theme. Additionally, a randomly research and a review of the published financial statements at December 31, 2009, of previously selected companies listed on the Sao Paulo stock exchange (BOVESPA) related to various the business segments (Trade, Paper Industry, Steel and metals, Construction, Aerospace Industry, Medical, Education, Telephone, Energy and Air Transport) was performed and thus evaluating and presenting the accounts receivable based on new accounting norms aligned international accounting standards - IFRS - International Financial Reporting Standards. In conclusion to our work, we observed that the surveyed companies did apply international accounting standards to their financial statements prepared and published at that date, thereby evaluating and presenting Accounts Receivable within the new Brazilian accounting standards aligned to the International Accounting Standards. Keywords: Financial Statements – International Accounting Standards – Brasilian Accounting Standards – Accounts Receivable.
8
LISTAS DE QUADROS
Quadro 1 Usuário, Meta e Informação Importante........................................... 21
Quadro 2 Comparação entre as Escolas − Italiana e Americana − de Contabilidade...................................................................................
23
Quadro 3 Convergência para o IFRS em nível mundial .................................. 39
Quadro 4 Dados atualizados até 2010 ............................................................ 39
Quadro 5 Estrutura e Funcionamento do CPC ................................................ 42
Quadro 6 Resumo das Normas Emitidas pelo CPC......................................... 44
Quadro 7 Lista dos Pronunciamentos do CPC até a data de 12 de Março de 2011..................................................................................................
46
Quadro 8 Lista das Orientações do CPC até a data de 12 de Março de 2011 46
Quadro 9 Lista das Interpretações Técnicas do CPC até a data de 12 de Março de 2011..................................................................................
47
Quadro 10 Comparação entre a Lei 6.404/76 e a Lei 11.638/07....................... 51
Quadro 11 Reconciliação entre as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS e as Normas de Contabilidades Brasileiras – CPC.................
55
Quadro 12 Seis Categorias Básicas de Valores de Troca................................. 61
Quadro 13 Contas a Receber – Clientes............................................................ 68
Quadro 14 Lista das Maiores e Melhores Empresas segundo a Revista Exame..............................................................................................
103
Quadro 15 Empresas Escolhidas ...................................................................... 104
Quadro 16 Quadro Resumo do Resultado da Pesquisa referente a Aplicação das Normas Internacionais no Grupo de Contas a Receber...........
105
9
LISTAS DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AAA American Accounting Association ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas ACC Adiantamento sobre Contrato de Câmbio ACE Adiantamento sobre CambiaIs Entregue AICPA American Association of Public Accountants ANEEL Agência Nacional de Energia Elétrica ANTT Agência Nacional de Transportes Terrestres APB Accounting Principles Board APIMEC Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado
de Capitais BACEN Banco Central do Brasil BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo BR GAAP Legislação Societária Brasileira CAP Commitee on Accounting Procedure CFC Conselho Federal de Contabilidade CIF Cost,Insurance & Freigth CMN Conselho Monetário Nacional CONFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis CSSL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CVM Comissão de Valores Mobiliários DVA Demonstração do Valor Adicionado FASB Financial Accounting Standards Board FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras FOB Free On Board IAS International Accounting Standard IASC International Accounting Standard Commitee IASB International Accouting Standards Board IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil ICMS Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
ICPC Interpretação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis IFRIC International Financial Reporting Interpretation Commitee IFRS International Financial Reporting Standards IPI Imposto Sobre Produtos Industrializados IR Imposto de Renda IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte OCPC Orientação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis PDD Provisão para Devedores Duvidosos PIS Programa de Integração Social PL Projeto de Lei SUSEP Superintendência dos Seguros Privados SRF Secretaria da Receita Federal US GAAP Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos nos Estados Unidos
da América
10
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO..................................................................................................... 13
CAPITULO I − RESUMO DO OBJETIVO E DA EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE................................................................................................
19
1.1. Resumo do Objetivo da Contabilidade.......................................................... 19 1.2. Resumo da Evolução Histórica da Contabilidade.......................................... 21 1.3. As Escolas − Italiana e Americana − de Contabilidade................................. 23
1.3.1. Escola Italiana.......................................................................................... 24 1.3.2. Escola Americana .................................................................................. 24
1.4. A Evolução da Contabilidade no Brasil ........................................................ 25 1.5. A Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976 e a Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007 ..............................................................................................
27
CAPITULO II – O EVENTO IFRS – EVOLUÇÃO NO MUNDO E NO BRASIL; A ORGANIZAÇÃO BRASILEIRA E O PROFISSIONAL DE CONTABILIDADE
32
2.1. Visão Geral: a percepção do profissional de contabilidade; razões e caminhos que contribuíram para o advento da contabilidade internacional......
32
2.2. O IFRS no Mundo ........................................................................................ 38 2.3. IFRS no Brasil – O Processo........................................................................ 40 2.4. O CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis........................................ 41
2.4.1. Estrutura e Funcionamento do CPC........................................................ 42 2.4.2. Idealização do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC ........... 42 2.4.3. Produtos do CPC .................................................................................... 43
2.5. A Profissão Contábil e o Profissional de Contabilidade neste novo contexto................................................................................................................
48
CAPÍTULO III – NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE.............. 50 3.1. O Alinhamento das Normas Internacionais de Contabilidade IFRS com as Normas de Contabilidades Brasileiras, os CPC´s...............................................
50
3.2. Geração de Relatórios Financeiros a partir das Normas Internacionais de Contabilidade.......................................................................................................
50
3.3. Quadro de reconciliação entre as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS e as Normas de Contabilidades Brasileiras – CPC.................................
51
CAPÍTULO IV – ATIVOS: SUAS CARACTERÍSTICAS, CRITÉRIOS DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAÇÃO......................................................
56
4.1. Ativos, suas Características, Critérios de Reconhecimento e Mensuração 56 4.1.1. Características de um Ativo..................................................................... 56 4.1.2. Critérios de Reconhecimento de um Ativo .............................................. 59 4.1.3. Mensuração de um Ativo......................................................................... 60
11
4.2. Ativos Circulantes......................................................................................... 62 4.3. Breve Introdução ao Conceito de Títulos de Créditos................................... 63
4.3.1. Letra de Câmbio....................................................................................... 63 4.3.2. Nota Promissória...................................................................................... 64 4.3.3. Duplicata.................................................................................................. 64 4.3.4. Debêntures............................................................................................... 65 4.3.5. Cheque..................................................................................................... 65
CAPÍTULO V – ATIVOS: O GRUPO DE CONTAS A RECEBER....................... 67 5.1. O Grupo de Contas a Receber...................................................................... 67 5.2. Introdução, Objetivo, Conceito e Conteúdo................................................. 67
5.2.1. Critérios Contábeis................................................................................... 69 5.2.2. Avaliação das Contas a Receber............................................................ 70
5.2.2.1. Legislação Aplicável........................................................................... 70 5.2.3. Estrutura e Funcionamento Contábil das principais contas que compõem o Grupo de Contas a Receber..........................................................
71
5.2.3.1. Duplicatas a receber (de Clientes e de Coligadas e Controladas).... 72 5.2.3.1.1. Aspectos Complementares - Duplicatas a receber (de Clientes e de Coligadas e Controladas).........................................................................
73
5.2.3.2. Duplicatas Descontadas (conta credora)............................................ 74 5.2.3.2.1. Aspectos Complementares - Duplicatas Descontadas (conta credora)..........................................................................................................
74
5.2.3.3. Saques de Exportação........................................................................ 75 5.2.3.3.1. Aspectos Complementares - Saques de Exportação.................... 75
5.2.3.4. Saques de Exportação Descontados (conta credora)........................ 76 5.2.3.4.1. Aspectos Complementares - Saques de Exportação Descontados (conta credora).........................................................................
76
5.2.3.5. Faturamento para entrega futura (conta credora)............................... 77 5.2.3.6. Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa................................ 77
5.2.4. Estrutura e Funcionamento do grupo de contas que compõe as Contas a Receber – Outros Créditos........................................................................
78
5.2.4.1. Títulos a Receber................................................................................ 78 5.2.4.2. Cheques em Cobrança....................................................................... 79 5.2.4.3. Dividendos a Receber........................................................................ 79 5.2.4.4. Juros a Receber.................................................................................. 79 5.2.4.5. Adiantamentos a Terceiros................................................................ 80 5.2.4.6. Créditos de Funcionários.................................................................... 80 5.2.4.7. Impostos a Recuperar........................................................................ 80 5.2.4.8. Outros Créditos................................................................................... 81 5.2.4.9. Aspectos Complementares - Contas a Receber – Outros Créditos.... 81
12
CAPÍTULO VI – ATIVOS – O GRUPO DE CONTAS A RECEBER A PARTIR DO ADVENTO DA LEI 11.638 E RESPECTIVOS CPC’s...................................
82
6.1. A Aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade nas Contas a Receber................................................................................................................
82
6.1.1. Ajuste a Valor Presente – Redução a valor presente das contas a receber...............................................................................................................
83
6.1.2. A Aplicação do CPC – 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos de 14 de Setembro de 2007 – Referência à norma internacional – IAS 36 Impairment of Asset. .........................................................................................
84
6.1.3. A Aplicação do CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas de 30 de Outubro de 2008 – Referência à Norma Internacional IAS 24 Related Party Disclosures...............................................................................................
86
6.1.4. A Aplicação do CPC 12 – Ajuste a Valor Presente de 05 de Dezembro de 2008..............................................................................................................
87
6.1.5. A Aplicação do CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes de 26 de Junho de 2009 – Referência à Norma Internacional – IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets
88
6.1.6. A Aplicação do CPC 30 – Receitas de 07 de Agosto de 2009 – Referência à Norma Internacional – IAS 18 Revenue......................................
89
6.1.7. A Aplicação do CPC 32 – Tributos sobre o Lucro de 17 de Julho de 2009. – Referência à Norma Internacional – IAS 12 – Income Taxes..............
92
6.1.8. A Aplicação do CPC 36 – Demonstrações Consolidadas de 06 de Novembro de 2009 – Referência à Norma Internacional – IAS 27 Consolidate and Separated Financial Statements ............................................
94
6.1.9. A Aplicação dos CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração de 2009; CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação; CPC 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação; Referência à Norma Internacional – IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement
95
CAPÍTULO VII – PESQUISA COM EMPRESAS LISTADAS NA BOLSA DE VALORES DE SÃO PAULO – BOVESPA, NA DATA DE 31 DE DEZEMBRO DE 2009 E OS RESULTADOS OBTIDOS...........................................................
98
7.1. Base Estatística de Dados para Escolha das Empresas Pesquisadas........ 98 7.2. Resumo das Empresas Escolhidas............................................................... 1047.3. Resultado Detalhado Referente à Aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, Extraídas das Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras Publicadas para a data de 31 de Dezembro de 2009......................
105
7.4. Resultado com a Conclusão dos Objetivos Propostos................................. 106 CONCLUSÃO...................................................................................................... 108
SUGESTÕES PARA TRABALHOS FUTUROS.................................................. 112
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS................................................................... 113
APÊNDICES........................................................................................................ 117
ANEXOS.............................................................................................................. 159
13
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14
Contábeis (ICPC´s), sendo que 14 estavam aprovadas e 2 em audiência pública
(processo de consulta ou encerrada).
Devido à novidade do assunto, o mercado brasileiro tem oferecido
oportunidade para um conjunto de estudos abrangentes e específicos sobre adesão
às normas internacionais de contabilidade e, um trabalho acadêmico que vise
estudar a avaliação das contas a receber, com base nessas novas normas contábeis
brasileiras, alinhadas às normas contábeis internacionais - IFRS - International
Financial Reporting Standards trará contribuições adicionais ao tema.
Com base no exposto, apresentamos a seguinte questão problema: as dez
empresas objeto deste estudo aplicam as normas internacionais para as
demonstrações financeiras levantadas e publicadas em 31 de Dezembro de 2009,
conseguindo, com isso, avaliar e apresentar suas contas a receber com base nas
novas normas contábeis brasileiras alinhadas a essas normas contábeis
internacionais - IFRS - International Financial Reporting Standard.
Na concepção de Severino (2002, p.75) “a colocação clara do problema
desencadeia a formulação da hipótese geral a ser comprovada no decorrer do
raciocínio.”
Ainda o mesmo autor afirma que:
Nos casos de dissertação de mestrado e tese de doutorado, esta etapa nasce da experiência intelectual, leitura, discussão e reflexão. A determinação do tema, do problema e da tese deve anunciar e garantir, senão na formulação técnica, pelo menos quanto ao significado, o caráter monográfico do trabalho. Isto quer dizer que a abordagem própria do trabalho científico, deve ser a mais monográfica possível, atendo-se ao aspecto delimitado do tema a ser tratado (SEVERINO, 2007, p.75-76).
O estudo tem sua justificativa com base num conjunto de estudos
abrangentes e específicos sobre adesão às normas internacionais de contabilidade
e que evidencia que o mercado brasileiro oferece a possibilidade de muitos estudos
teóricos aliado a experiências práticas de adesão às normas internacionais de
contabilidade.
Trata-se de um processo que se caracteriza por ser um evento recente no
mercado brasileiro, com necessidade de desenvolvimento de literatura para sua
aplicação no ensino acadêmico, para o treinamento profissional sobre o tema, bem
como para o desenvolvimento da técnica em si.
15
Com o advento da Lei 11.638/07, as empresas listadas na bolsa ou as
sociedades de grande porte, sociedades que individualmente ou sob o controle
comum, possuam ativo superior a R$ 240 milhões ou receita bruta superior a R$ 300
milhões, são obrigadas a manter a escrituração e elaborar as demonstrações
financeiras de acordo com a referida lei, ou seja, considerando as normas
internacionais localmente traduzidas, formalizadas e aprovadas pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) e demais organismos reguladores como a
Comissão de Valores Mobiliários (CVM); o Conselho Federal de Contabilidade
(CFC); a Superintendência dos Seguros Privados (SUSEP); a Agência Nacional de
Energia Elétrica (ANEEL); a Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT).
Com isso, como hipótese que fundamenta e alicerça este estudo,
acreditamos que empresas neste contexto, foco desta pesquisa, ou seja, listadas na
bolsa de valores, estarão atendendo este requisito.
Para tanto definimos os objetivos do estudo que são divididos em geral e
específicos.
Como objetivo de pesquisa, intencionamos oferecer uma visão global do
que pretendemos demonstrar, considerando como foco principal, o próprio objeto
deste trabalho.
E, de forma mais específica os objetivos que seguem:
Confirmar a aplicação das normas contábeis internacionais, para a
apresentação e avaliação do grupo de Contas a Receber na data base de 31 de
Dezembro de 2009.
Contribuir para o desenvolvimento desta técnica, complementando a
literatura local, podendo este trabalho ser usado como referência aos estudantes de
ciências contábeis e aos profissionais de contabilidade.
Como metodologia para este estudo, começamos com a literatura de
Marconi e Lakatos (2010, p.1) ao mencionarem que “são inúmeros os conceitos
sobre pesquisa uma vez que os estudiosos ainda não chegaram a um consenso
sobre o assunto”.
As mesmas autoras indicam, com base na teoria de Asti Vera (1979), o
significado da palavra pesquisa:
O ‘significado da palavra pesquisa não parece ser muito claro ou pelo menos não é unívoco’, pois há vários conceitos sobre pesquisa, nos diferentes campos do conhecimento humano. Para Asti vera (1979),
16
o ponto de partida da pesquisa encontra-se no ‘problema que se deverá definir, examinar, avaliar, analisar criticamente, para depois ser tentada uma solução’ (MARCONI; LAKATOS, 2010, p.1).
Na concepção de Severino (2007, p.157):
A realização das várias etapas de um trabalho monográfico pressupõe, naturalmente, certo amadurecimento. Este amadurecimento é fruto da experiência de vida intelectual, de vida científica, construída quer mediante a realização de estudos, quer através de participação em pesquisas.
Para Marconi e Lakatos (2010):
A finalidade da pesquisa é descobrir respostas para questões, mediante a aplicação de métodos científicos.
A pesquisa sempre parte de um tipo de problema, de uma interrogação. Dessa maneira, ela vai responder às necessidades de conhecimento de certo problema ou fenômeno. Várias hipóteses são levantadas e a pesquisa pode invalidá-las ou confirmá-las. (MARCONI; LAKATOS, 2010, p.2).
Com base no entendimento de pesquisa escolhemos a pesquisa de
abordagem qualitativa, fundamentada nos estudos de Richardson (1999) e Chizzotti
(2001) e do tipo exploratório-descritiva, fundamentada nos estudos de Gil (2005).
Para Richardson (1999, p.39):
Os estudos que empregam metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais, contribuir no processo de mudança de determinado grupo e possibilitar em maior nível de profundidade, o entendimento das particularidades do comportamento dos indivíduos.
Já para Chizzotti (2001), a pesquisa de abordagem qualitativa
Parte do fundamento de que há uma relação dinâmica entre o mundo real e o sujeito, uma interdependência viva entre o sujeito e o objeto, um vínculo indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito. O conhecimento não se reduz a um rol de dados isolados, conectados por uma teoria explicativa; o sujeito-observador é parte integrante do processo de conhecimento e interpreta os fenômenos, atribuindo-lhes um significado. O objeto não é um dado inerte e neutro; está possuído de significados e relações que sujeitos concretos criam em suas ações (CHIZZOTTI, 2001, p.79).
17
É exploratória por desenvolver, esclarecer conceitos e ideias de modo que
sirvam para novos estudos e novas investigações e descritiva, pois esta, como o
próprio nome diz, descreve as características das pessoas, empresas e órgãos,
objetos de pesquisa. Quando a pesquisa é classificada como exploratório-descritiva
esta almeja, neste caso específico, descrever as empresas e caracterizar os seus
processos, explorando as possibilidades, por meio dos dados coletados (GIL, 2005).
Definido o tipo de pesquisa foram realizados os procedimentos de coleta de
informações e dados. Iniciamos pela pesquisa bibliográfica, mediante a revisão da
literatura disponível sobre o tema, bem como a análise da legislação e de
documentos até satisfazer a necessidade de reforço teórico. Na sequencia
realizamos uma pesquisa com empresas listadas na Bolsa de Valores de São Paulo
– BOVESPA, na data de 31 de Dezembro de 2009, e que atendem, por obrigação, à
Lei 11.638/07, na elaboração e divulgação de seus resultados financeiros. A escolha
das empresas, em número de dez, deu-se aleatoriamente, uma vez que seus dados
são públicos, contudo buscou-se a diversidade nos segmentos de atuação (de
Comércio, Indústria de Papel, Siderurgia e Metalurgia, Construção Civil, Indústria
Aeronáutica, Médico, Educação, Telefonia, Energia e Transporte Aéreo).
Esta dissertação foi estruturada da seguinte forma:
No Capítulo I, “Resumo do Objetivo e da Evolução Histórica da
Contabilidade”, iniciamos dando uma ideia resumida, porém abrangente, sobre a
evolução histórica da contabilidade, passando pelas escolas italiana e americana de
contabilidade, sua evolução e impacto na contabilidade brasileira, a partir da Lei
6.404/76 de 15/12/1976 e Lei 11.638 de 28/12/2007.
No Capítulo II, “O Evento IFRS – Evolução no Mundo e no Brasil; a
Organização Brasileira e o Profissional de Contabilidade”, discorremos sobre o
estado do IFRS no mundo e no Brasil, apresentamos como foi estruturado o CPC e
o perfil do profissional de contabilidade neste novo contexto.
No Capítulo III, “Normas Internacionais de Contabilidade”, discorremos sobre
as normas internacionais de contabilidade e sobre o seu alinhamento com as
normas brasileiras de contabilidade (IFRS x CPC´s), sobre os relatórios gerados a
partir das normas internacionais e, finalmente, elaboramos um quadro demonstrando
o alinhamento das normas internacionais com as normas brasileiras de
contabilidade.
18
No Capítulo IV, “Ativos: Suas Características, Critérios de Reconhecimento e
Mensuração”, discorremos sobre o que é um ativo, suas características e critérios
de reconhecimento e de mensuração, apresentamos uma breve introdução do que é
um ativo circulante e, por fim, uma abordagem sobre os principais títulos de crédito
que podem figurar no grupo das contas a receber.
No Capitulo V, “Ativos: O Grupo de Contas a Receber”, discorremos sobre
as principais contas que compõem o grupo das contas a receber, conceituando esse
grupo em termos de suas características, os critérios de seu reconhecimento e
mensuração, sua classificação na demonstração financeira, sua composição.
No Capitulo VI, “Ativos: O Grupo de Contas a Receber a partir do Advento
da Lei 11.638 e Respectivos CPC’s”, explanamos sobre a aplicação das normas
internacionais de contabilidade ao grupo das Contas a Receber, a partir do advento
da Lei 11.638 e respectivos CPC´s aplicáveis a este mesmo grupo de contas.
No Capítulo VII, “Pesquisa com empresas listadas na Bolsa de Valores de
São Paulo – BOVESPA, na data de 31 de Dezembro de 2009 e os Resultados
obtidos”, apresentamos a pesquisa e demonstramos os resultados obtidos na
verificação da aplicação prática das normas internacionais de contabilidade para as
demonstrações financeiras de 31 de dezembro de 2009, com base nos dados
extraídos das notas explicativas das referidas demonstrações financeiras.
Na “Conclusão” está disposto, em resumo, o resultado deste trabalho que
inclui: i) o conhecimento adquirido através das pesquisas bibliográficas, o ii) o
resultado da pesquisa aplicada e iii) proposição para pesquisas futuras.
Seguem indicadas as referências bibliográficas que foram utilizadas para o
suporte teórico do trabalho.
Em Apêndice (1) temos os exemplos práticos para as principais contas a
receber e (2) as anotações da pesquisa realizada sobre as notas explicativas das
demonstrações financeiras das empresas analisadas.
Em Anexo apresentamos as Demonstrações Financeiras publicadas para a
data de 31 de Dezembro de 2009 da empresas objeto de nosso trabalho.
19
CAPITULO I − RESUMO DO OBJETIVO E DA EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE
Neste capítulo fazemos um breve relato da evolução histórica da
contabilidade, passando pelas principais escolas e seus reflexos no Brasil, até
chegarmos ao evento da contabilidade internacional e no Brasil.
1.1. Resumo do Objetivo da Contabilidade
O objetivo da contabilidade, de forma resumida, é o de fornecer a distintos
usuários informações que possam ajudá-los na análise e tomada de decisões
econômicas relacionadas a uma entidade.
Para Iudícibus (2009) os objetivos da Contabilidade podem ser
estabelecidos por meio de duas abordagens:
Ou considerarmos que o objetivo da Contabilidade é fornecer aos usuários, independente de sua natureza, um conjunto básico de informações que, presumivelmente, deveria atender igualmente bem a todos os tipos de usuários, ou a Contabilidade deveria ser capaz e responsável pela apresentação de cadastros de informações totalmente diferenciados, para cada tipo de usuários. (IUDICIBUS, 2009, p.3).
Na concepção de Iudícibus e Marion (2008) podemos considerar que o
objetivo da Contabilidade:
Pode ser estabelecido como sendo o de fornecer informação estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade objeto da Contabilidade (IUDICIBUS; MARION, 2008, p.54).
Marion (2008), por sua vez afirma que:
Contabilidade por ser considerada como sistema de informação destinado a prover seus usuários de dados para ajudá-los a tomar decisão. Usuário pode ser considerado como qualquer pessoa (física ou jurídica) que tenha interesse em conhecer dados (normalmente fornecidos pela contabilidade) de uma entidade.
20
Os usuários podem ser internos (gerentes, diretores, administradores, funcionários em geral) ou externos à empresa (acionistas, instituições financeiras, fornecedores, governo, sindicatos). Normalmente os dados são elementos importantes constantes nos Relatórios Contábeis. (MARION, 2008, p.25-26).
O pronunciamento conceitual básico, emitido pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), entre outros tópicos, contém que as
demonstrações contábeis são preparadas para usuários externos em geral, tendo
em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, órgãos e
entidades reguladoras podem determinar exigências para atender seus próprios fins,
mas, tais exigências não devem afetar as demonstrações contábeis, segundo esta
Estrutura Conceitual.
Segundo a Estrutura Conceitual emanada pelo CPC1, as demonstrações
contábeis preparadas com tal finalidade, satisfazem as necessidades comuns da
maioria dos seus usuários, uma vez que quase todos eles utilizam essas
demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas, tais como:
(a) decidir quando comprar; manter ou vender um investimento em ações;
(b) avaliar a Administração quanto à responsabilidade que lhe tenha sido
conferida; à qualidade de seu desempenho e à prestação de contas;
(c) avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e
proporcionar-lhes outros benefícios;
(d) avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros
emprestados à entidade;
(e) determinar políticas tributárias;
(f) determinar a distribuição de lucros e dividendos;
(g) preparar e usar estatísticas da renda nacional;
(h) regulamentar as atividades das entidades.
Desse modo, podemos elencar, resumidamente, alguns tipos de usuários,
suas metas e os tipos importantes de informação que são obtidas, a partir da
contabilidade, as quais podem ser consideradas metas principais para alguns
usuários e secundárias para outros usuários, como mostra o Quadro 1:
1 Comitê de Pronunciamentos Contábeis - Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
21
Usuário Meta/Tipo de Informação Importante
Acionista Minoritário Fluxo regular de dividendos.
Acionista Majoritário Fluxo de dividendos, valor de mercado da ação, lucro por ação.
Acionista Preferencial Fluxo de dividendos mínimos ou fixos.
Emprestadores em geral
Geração de fluxos de caixas futuros, suficientes para receber de volta o capital, mais os juros e com segurança.
Entidades Governamentais
Valor adicionado, produtividade, lucro tributável.
Empregados Fluxo de caixa futuro capaz de assegurar bons aumentos ou manutenção de salários com segurança e liquidez.
Média e Alta Administração
Retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimônio líquido; situação de liquidez e endividamento confortáveis
Quadro 1 – Usuário, Meta e Informação Importante Fonte: Iudícibus (2009, p.5)
1.2. Resumo da Evolução Histórica da Contabilidade
A Contabilidade, como qualquer outra área de conhecimento, tem evoluído
em consonância com as necessidades e com a própria evolução da sociedade e do
ser humano.
Desta forma, consideramos que o desenvolvimento da contabilidade tem
contribuído, de maneira positiva e ativa, para o desenvolvimento do conhecimento
humano em todas as áreas, pois, a sistematização dos registros econômicos e
financeiros, permitiu e suportou o desenvolvimento do capitalismo privado, base
para o desenvolvimento de outras áreas do conhecimento.
Para Iudícibus (2009, p.15), “não é descabido afirmar que a noção intuitiva
de conta e, talvez tão antiga de conta ou contabilidade, seja tão antiga quanto à
origem do Homo Sapiens”.
Segundo Marion (2008, p.30) “costuma-se dizer que a Contabilidade é tão
antiga quanto a origem do homem”, ou seja, mesmo que de maneira empírica e não
cientificamente estruturada, as civilizações primitivas já utilizavam ferramentas
22
contábeis básicas para controlar o seu patrimônio; este composto por suas
ferramentas e instrumentos usados na caça e no seu rebanho.
Hendriksen e Van Breda (2007) afirmam ser a Contabilidade um produto do
“Renascimento Italiano”. Isto por que:
As forças que conduziram esta renovação do espírito humano na Europa foram às mesmas que criaram a Contabilidade. Alguns argumentam até que essas forças não teriam progredido a ponto de moldar nosso mundo atual se não tivesse havido a invenção da contabilidade por partidas dobradas, pois ela criou a base para o desenvolvimento do capitalismo privado, gerador de riqueza que sustentou o artista, o músico, o religioso e o escritor (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p.39)
Não menosprezando a importância das diversas fases de evolução histórica
da contabilidade, é possível arguir que o grande avanço da técnica se inicia a partir
do período conhecido como “Período Lógico Racional”, que tem início na segunda
metade do século XI e se estende até meados do século XV.
Não se sabe ao certo a origem da técnica descrita por Frei Luca Pacioli, no
ano de 1494, em sua obra prima Summa de arithmetica, geometria, proportioni et
proportionalita, no entanto, alguns historiadores acreditam que as primeiras
manifestações do uso das partidas dobradas ocorreram entre os séculos XII e XIII,
na região norte da Itália.
Bernstein (1997) destaca a obra de Pacioli como sendo:
Uma das contribuições mais notáveis do livro foi sua apresentação da contabilidade por partidas dobradas. Embora não fosse inventada por Pacioli, recebeu o mais extenso tratamento até então. A noção de contabilidade por partidas dobradas já se esboçara no Liber abaci, de Fibonaci, e aparecera em um livro publicado em torno de 1305 pela filial londrina de uma empresa italiana. Qualquer que seja sua origem, essa inovação revolucionária nos métodos contábeis teve importantes conseqüências econômicas, comparáveis à descoberta da máquina a vapor, trezentos anos depois. (BERNSTEIN, 1997, p.42).
A popularização desta técnica aconteceu, em especial, após a chamada
Revolução Comercial, ocorrida entre os séculos X e XIV, quando o comércio passou
a ser o grande motor do progresso econômico, exigindo uma prática contábil eficaz
para registrar uma grande quantidade de movimentações financeiras.
23
Os séculos XV e XVI, foram marcados por uma forte produção literária, pela
difusão de livros e livretes, proporcionada pelo advento da imprensa e aperfeiçoada
pelas máquinas criadas por Johannes Gutenberg (1397-1468). Estes avanços
tecnológicos, na maneira de se fazer publicações, permitiram o surgimento dos
primeiros grandes trabalhos da literatura contábil.
Destacamos que, apesar de Luca Pacioli não ter sido o criador do referido
método, este ficou marcado na história como “o pai da Contabilidade” devido a sua
notória publicação.
1.3. As Escolas − Italiana e Americana − de Contabilidade
Atualmente, podemos dividir a escola do pensamento contábil em duas
grandes vertentes: a Escola Italiana e a Escola Americana.
O Quadro 2 resume as três razões da decadência da Escola Contábil
Italiana e a ascensão da Escola Contábil Americana:
Escola Italiana Escola Americana
1. Excessivo culto à personalidade: grandes mestres e pensadores da contabilidade ganharam tanta notoriedade que passaram a ser vistos como “oráculos” da contabilidade.
1. Ênfase ao usuário da informação contábil: A contabilidade e apresentada como algo útil para a tomada de decisões, evitando endeusar demasiadamente a contabilidade; atender aos usuários é o grande objetivo.
2. Ênfase na contabilidade teórica: produção de trabalhos excessi-vamente teóricos difundindo-se idéias de pouca aplicação prática.
3. Ênfase à contabilidade aplicada: principal-mente à contabilidade gerencial. Ao contrário dos europeus não havia preocupação com a teoria das contas, ou querer provar que a contabilidade é uma ciência.
2. Queda do nível das principais faculdades: principalmente as faculdades italianas, super-povoadas de alunos.
3. Universidade em busca da qualidade: grandes quantias para as pesquisas no campo contábil, o professor em dedicação exclusiva, o aluno em período integral valorizavam o ensino nos Estados Unidos.
Quadro 2 – Comparação entre as Escolas − Italiana e Americana − de Contabilidade Fonte: Iudícibus e Marion (2008, p.36)
24
Com relação ao lado dogmático e pragmático de cada uma mencionamos:
1.3.1. Escola Italiana
Como mencionado no quadro 2, de forma resumida, a Escola Italiana estava
absorvida com a produção de teorias sem a devida preocupação com a aplicação
prática dessas produções teóricas, difundindo-se ideias de pouca aplicação prática.
O culto à personalidade dos grandes mestres e pensadores era o foco, tornando-os
oráculos da verdade contábil.
Além disto, a confiabilidade sobre as demonstrações financeiras não era
enfatizada, uma vez que não se dava importância à auditoria.
1.3.2. Escola Americana
A Escola Americana, por sua vez, estava preocupada com a produção de
informações que dessem ao usuário algo útil para a tomada de decisões, ou seja, o
foco nesta escola é o usuário, suprindo-o com informações úteis para a tomada de
decisões e não a contabilidade em si.
A contabilidade é efetivamente aplicada, principalmente a Gerencial, como
ferramenta útil ao usuário, não se importando em provar que a Contabilidade era
uma ciência como fazia o lado Europeu.
Para que as informações prestadas fossem fidedignas, a importância da
auditoria era enfatizada; uma herança trazida dos Ingleses para dar maior
transparência aos números apresentados aos investidores das Sociedades
Anônimas.
O desenvolvimento da escola norte-americana foi caracterizado pelo aspecto
prático no tratamento de problemas econômicos e administrativos, com limitadas
construções teóricas.
As grandes questões enfrentadas nessa escola, especialmente nesse
século, foram os elementos responsáveis por transformá-la em uma das mais
importantes do mundo, ditando regras no tratamento de questões ligadas à
contabilidade de custos, controladoria, análise de demonstrações contábeis, gestão
25
financeira, controle orçamentário, além de outros ramos do conhecimento contábil,
posicionando-se essa escola na vanguarda da contabilidade mundial.
O interesse dos norte-americanos pela qualidade da informação contábil
polarizou o desenvolvimento de sua escola em dois grandes campos de atuação
contábil. De um lado, todo o progresso doutrinário da contabilidade financeira e dos
relatórios contábeis, com intensas participações de associações de profissionais no
desenvolvimento prático e teórico da disciplina; de outro, a grande expansão da
contabilidade gerencial, especialmente no que tange à qualidade da informação
interna para a tomada de decisão.
Diferentemente do que ocorreu com as demais escolas, a escrituração
contábil e a exploração das partidas dobradas, não foram os fatos mais marcantes
para os americanos. Para eles esses assuntos já estavam de certa forma
consolidados. A contabilidade necessitava avançar em outros aspectos como, por
exemplo nos custos, análise de balanços, orçamento e auditoria.
Uma característica peculiar da contabilidade norte-americana é que foram as
associações profissionais que desenvolveram a contabilidade, dentre as quais
destacamos:
AAA – American Accounting Association, criada em 1916.
AICPA – American Association of Public Accountants, criada em 1887.
CAP – Commitee on Accounting Procedure, criado em 1936.
APB – Accounting Principles Board, criado em 1959.
FASB – Financial Accounting Standards Board, criado em 1973.
1.4. A Evolução da Contabilidade no Brasil
No Brasil, a contabilidade foi inicialmente influenciada pela escola italiana.
Iudícibus (2009, p.21-22) cita que “as paixões e discussões em torno das escolas –
reditualista, patrimonialista, contista, materialista, etc. – foram quase tão acesas aqui
quanto na Itália”.
Como referido por Iudícibus (2009):
26
Provavelmente a primeira escola especializada no ensino de Contabilidade no Brasil foi a Escola de Comércio Álvares Penteado, fundada em 1902. Entretanto, foi com a fundação da Faculdade de Ciência Econômicas e Administrativas da USP, em 1946, e com a instalação do curso de Ciências Contábeis e Atuariais, que o Brasil ganhou o primeiro núcleo efetivo, porém modesto, de pesquisa contábil nos moldes norte-americanos; isto é, com professores dedicados em período integral ao ensino, pesquisa e produção de artigos e teses acadêmicas de alto valor. (IUDÍCIBUS, 2009, p.22).
Atualmente, a influência anglo-saxônica na escola contábil brasileira é
notória devido, principalmente, à presença de empresas de auditoria de origem
anglo-saxônica em território nacional; estas, em princípio, tinham como objetivo
auditar as empresas subsidiárias daqueles países aqui instaladas, as quais, por
terem sólida estrutura, além de manuais e mentalidade de treinamento constante
das suas equipes, levavam vantagens substantivas em relação às empresas
nacionais do mesmo setor.
Iudícibus (2009) destaca a importância da influência destas empresas em
território nacional:
A mais antiga influência pela ‘americanização’ do entendimento das normas e dos procedimentos de Contabilidade, foi a atuação em território nacional das firmas de auditoria de origem anglo-americanas, que auditavam as subsidiárias de empresas multinacionais existentes em território nacional. Estas empresas, a princípio levavam vantagens em relação às congêneres nacionais existentes considerando sua sólida tradição e estrutura pré-existentes que incluía os manuais de como auditar e da mentalidade de treinamento existente. A grande influencia destas empresas, com certeza influenciaram o pensamento contábil no Brasil, os profissionais que atuavam nesta seara, inclusive os que participaram das diretrizes contábeis governamentais, e os legisladores. Esta influência talvez explique a passagem de orientação européia para a norte-americana ou anglo-saxônica de maneira ampliada. (IUDICIBUS, 2009, p. 23)
Com o advento das Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS –
International Financial Report Standard), a partir da lei 11.638/07, o IASB
(International Accounting Standard Board), órgão que emite os IFRS, é a principal
fonte de inspiração do pensamento contábil no Brasil.
Porém, resumidamente, Iudícibus (2009) ressalta que:
27
Um progresso constante, duradouro, equilibrado e que dependa de algo mais que meras adaptações de princípios norte-americanos de contabilidade (ou do IASB) somente será possível se ocorrerem as seguintes circunstâncias: 1. nossas entidades representativas de contadores necessitarão
realmente continuar um trabalho de profundidade sobre pesquisa de princípios contábeis...
2. será necessário que nossos técnicos de contabilidade se dirijam em massa para bons cursos de Ciências Contábeis, a fim de obterem uma formação realmente completa...e,
3. nossas instituições de pesquisa, principalmente as universidades, precisam dedicar fundos e esforços à pesquisa contábil no sentido de treinar, manter e atualizar seu corpo docente, com boa participação de docentes que se dediquem integralmente à universidade. (IUDICIBUS, 2009, p.24-25).
Atualmente, o principal órgão emissor de normas contábeis no Brasil é o
CPC − Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cuja forma de atuação e normas
emitidas, são detalhadas mais à frente neste trabalho.
1.5. A Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976 e a Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007
Atualmente, a Lei das S.A é o principal instrumento legal das
Demonstrações Contábeis e, desde 90, há Pré-Projetos com discussões
pretendendo evoluções na Lei Societária, visando seguir padrões internacionais.
Em 2000, após Audiência Pública na CVM (Comissão de Valores
Mobiliários) e debates, o Executivo encaminhou ao Congresso o PL 3.741/00
aprovado somente em 2007 (Lei 11.638/07).
A Lei 11.638 foi modificada posteriormente pela Medida Provisória n.º 449
(convertida na Lei 11.941/09), de 3 de dezembro de 2008. A Lei nº 11.638, de 28 de
dezembro de 2007, altera e revoga dispositivos da Lei nº 6404, de 15 de dezembro
de 1976 e da Lei nº 6.385 de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de
grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações
financeiras, (art. 3°, § único) e inicia-se o processo de adesão aos padrões
internacionais de contabilidade.
Por sociedades de grande porte, são consideradas as sociedades que
individualmente, ou sob o controle comum, possuam ativo superior a R$ 240 milhões
ou receita bruta superior a R$ 300 milhões.
28
Reis, Marion e Iudícibus (2008), em seu artigo “Considerações sobre as
Mudanças nas Demonstrações Financeiras – Lei 11.638/07”, apresentam, de
maneira prática, os pontos mais importantes desta lei e as seguintes justificativas e
alterações da parte contábil da lei das sociedades por ações (6.404/76):
a. Surgimento de uma nova realidade econômica no Brasil, bem diferente daquela existente em 1976 quando a lei 6.404 foi editada.
b. Processo de globalização das economias, de abertura de capitais, com expressivo fluxo de capitais ingressando no país e com as empresas brasileiras captando recursos no exterior (REIS; MARION; IUDÍCIBUS, 2008, p.1).
E os objetivos, também citados são:
a. Adequar a parte contábil da lei de forma a proporcionar maior transparência e qualidade às informações contábeis.
b. Harmonizar a lei com as melhores práticas contábeis internacionais (IASB) International Accounting Standards Board
c. Eliminar ou diminuir as dificuldades de interpretação e de aceitação das nossas informações contábeis.
c. d. Reduzir o custo (taxa de risco) provocado por essas dificuldades de interpretação e aceitação (REIS; MARION; IUDÍCIBUS, 2008, p.2).
Com relação às alterações ocorridas, estes mesmos autores destacam que
estas foram profundas e podemos, de maneira bastante sumarizada e sem a
profundidade que a interpretação do artigo exige resumi-las da seguinte forma:
Iniciar o processo de adesão às normas internacionais de contabilidade.
Extensão da obrigatoriedade de adesão às sociedades de grande porte.
Mudança das demonstrações financeiras.
As mudanças nas demonstrações financeiras são descritas no artigo em
referência, como segue:
a) Criação da ‘Demonstração dos Fluxos de Caixa’ substituindo a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. (art. 176, IV).
b) Criação da ‘Demonstração do Valor Adicionado’; obrigatória somente para as companhias abertas. (art. 176, V).
29
Seguem as mudanças no balanço patrimonial:
a) Criação do subgrupo ‘Intangível’ no Permanente, desdobrado do subgrupo Imobilizado. (art. 179, VI)
b) Classificação, no Imobilizado, dos bens corpóreos ‘decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens’. (art. 179, IV) Os bens adquiridos através de arrendamento mercantil financeiro passam a ser registrados no Imobilizado, com contrapartida da dívida no Passivo Exigível (grifo nosso).
c) Extinção da possibilidade de reavaliação dos bens do Ativo Imobilizado e, consequentemente, eliminação das Reservas de Reavaliação.
d) O uso do subgrupo Diferido fica restrito ao registro das despesas pré-operacionais e aos gastos de reestruturação. (art. 179, V)
e) Eliminação da conta ‘Lucros ou Prejuízos Acumulados’ mantendo somente a conta ‘Prejuízos Acumulados’. (art. 178, § 2°, d). Todo o lucro do exercício deverá ser destinado.
f) Criação, no Patrimônio Líquido, do subgrupo ‘Ajustes de Avaliação Patrimonial’, englobando, (art. 182, § 3°).
g) Como ‘Reservas de Capital’ passam a ser considerados apenas os ganhos relacionados com o Capital Social da empresa.
h) Criação, dentro do subgrupo das Reservas de Lucros, da verba ‘Reserva de Incentivos Fiscais’ para receber, por proposta dos órgãos de administração e deliberação da assembléia geral, a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída do cálculo do dividendo obrigatório (art. 195-A).
Com relação aos critérios de avaliação, as alterações foram:
a) A lei 11.638 prevê duas hipóteses para a avaliação a preço de mercado: (Art.183) Serão avaliadas pelo valor de mercado as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito classificados no Ativo Circulante, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda. (Art.226, § 3º) ‘Nas operações de transformação, incorporação, fusão ou cisão, realizadas entre partes independentes e vinculadas à efetiva transferência de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fusão ou cisão serão contabilizados pelo seu valor de mercado.
b) Os títulos de crédito e demais aplicações no Ativo Circulante – que não sejam destinadas à negociação ou disponíveis para venda – serão expressos pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão atualizado, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior. (grifo nosso)
c) Os elementos do Ativo e do Passivo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais
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ajustados quando houver efeito relevante. (Art. 183, inciso VIII e art. 184, inciso III) O principal objetivo da avaliação a valor presente é o de eliminar do valor contábil dos direitos e obrigações a parcela dos juros embutida no montante das operações a prazo. Esse procedimento permite a comparabilidade das demonstrações financeiras de empresas diversas, independentemente de operarem à vista ou a prazo.
d) (art. 183, § 3°) ‘A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam: registradas as perdas de valor do capital aplicado quando
houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou revisados e ajustados os critérios utilizados para
determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
Demais alterações introduzidas pela Lei 11.638/07:
a) Que as companhias registrem os efeitos das disposições da lei tributária ou especial, na escrituração contábil, sem utilização de livros especiais, desde que efetuem ‘ajustes na própria escrituração’ por meio de lançamentos complementares. b) Criação da figura das ‘Sociedades de grande porte’ → Ativo superior a $ 240 milhões e Receita bruta superior a $ 300 milhões. (art. 3°, § único). Determina-se a aplicação ‘às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, das disposições da lei 6.404/76 sobre escrituração e elaboração das demonstrações financeiras’. (art. 3°) Uma das justificativas para extensão desses dispositivos às sociedades de grande porte é a de que a não obrigatoriedade da elaboração e divulgação das demonstrações financeiras é um fator que inibe a abertura de capital de várias e importantes empresas. c) Omissão de normas sobre publicação - Apesar de normas que visavam a simplificação e a redução de custos da publicação das demonstrações financeiras constarem no projeto original e em todos os substitutivos apresentados (menos no último), o projeto final simplesmente (e surpreendentemente) omitiu qualquer menção ao assunto. d) Harmonização das normas – ‘As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários... deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.’ (art. 177, § 5°) e) Convênios - “A Comissão de Valores Mobiliários e o Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras poderão celebrar convênio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, podendo, no exercício de suas atribuições regulamentares,
31
adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas.” (art. 10-A)
Essa entidade ‘deverá ser majoritariamente composta por contadores, dela fazendo parte, paritariamente, representantes de entidades representativas de sociedades submetidas ao regime de elaboração de demonstrações financeiras previstas nessa lei, de sociedades que auditam e analisam as demonstrações financeiras, do órgão federal de fiscalização do exercício da profissão contábil e de universidade ou instituto de pesquisa com reconhecida atuação na área contábil e de mercado de capitais. (art. 10-A, § único) O legislador busca, assim, dar maior qualidade técnica e maior celeridade ao estudo, divulgação e aplicação das normas e princípios contábeis, bem como eliminar ou diminuir os conflitos entre os vários órgãos normativos.
f).‘As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas.’
Do mesmo modo:
a) Foi dada nova redação ao inciso VI do artigo 187, retirando-se a menção à participação das partes beneficiárias e introduzindo alguns esclarecimentos sobre as demais (parte sublinhada):
‘As participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa.’
b) Deverão constar na ‘DRE’, conforme já comentado anteriormente: I. os ajustes a valor presente; II. a parcela já realizada e não destinada à formação da Reserva de Incentivos Fiscais; III. os prêmios na emissão de debêntures.
Com base no que foi apresentado neste capítulo analisamos no capítulo que
segue, o IFRS, sua evolução externa e internamente ao país, com foco na
organização no Brasil e no profissional de contabilidade.
32
CAPITULO II – O EVENTO IFRS – EVOLUÇÃO NO MUNDO E NO BRASIL; A ORGANIZAÇÃO BRASILEIRA E O PROFISSIONAL DE CONTABILIDADE
Neste capítulo apresentamos um breve relato do panorama da contabilidade
internacional; sua evolução no mundo e, especificamente, no Brasil; damos ênfase a
sua organização em território brasileiro e destacamos o profissional da contabilidade
quanto a sua preparação atual, ante as necessidades que têm advindo deste novo
modelo de contabilidade.
2.1. Visão Geral: a percepção do profissional de contabilidade; razões e caminhos que contribuíram para o advento da contabilidade internacional
Como referido por Carvalho, Lemes e Costa (2009, p.2) “nenhuma pessoa
detentora de informações básicas se ilude quanto a diferentes especializações” .
Os autores demonstram que nas áreas de conhecimento, frequentes no dia
a dia das pessoas, em que a relação com o público, em geral, se faz necessária, tal
como engenharia, medicina, direito, há um consenso − embora a formação básica
esteja presente − de que existe o conhecimento e as especializações em cada área,
a qual deve ser levada em conta para a busca de soluções que satisfaçam suas
necessidades.
Salientamos que, apesar das especializações existentes, estas são de
fundamental importância para as organizações do mundo contábil; além da
perspectiva tributarista, nem sempre é possível perceber, de maneira clara pelos
leigos (como exemplo as especialidades nas áreas de custos, orçamentos,
governamental, etc.), que podem prescindir, totalmente ou parcialmente, do domínio
da matéria tributária. O profissional de contabilidade, na maioria das vezes é visto
como um profissional especialista em questões tributárias.
Carvalho, Lemes e Costa (2009) mencionam que:
Ainda tomando por comparação outros campos de atividade freqüentes no dia-a-dia da vida moderna, eventuais questionamentos que uma pessoa ou empresa tenha junto às autoridades tributárias – autos de infração, por exemplo – não levariam, em sã consciência, o
33
pretenso faltoso a buscar apoio jurídico, num especialista em direito de família, ou em direito societário: o contribuinte teria uma reação intuitiva de buscar auxílio num advogado tributarista. (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p.2).
Em relação à área da contabilidade, esta capacidade de distinção não está
presente no dia a dia das pessoas.
Caso uma pessoa seja questionada sobre quem é o contador, certamente
terá como resposta que este “é um profissional especializado em matéria tributária.”
(CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p.3).
Esta resposta pode ser obtida no Brasil ou em outros países onde,
principalmente, a presença das imposições tributárias na vida das empresas e dos
cidadãos força o conhecimento contábil a concentrar-se para atendê-las.
Especificamente para o caso brasileiro, Iudícibus (2009) observa que:
Uma característica atual do estágio de desenvolvimento da Contabilidade no Brasil é paradoxal: a qualidade das normas contábeis à disposição ou editadas por órgãos governamentais (devido à inoperância, até um passado recente, de nossas entidades de auto-regulação, o Governo teve de tomar a iniciativa) é claramente superior – principalmente com a Lei das Sociedades por Ações, com a Correção Integral, com as normas mais recentes do Conselho Federal de Contabilidade, CFC, e da Comissão de Valores Mobiliários, CVM etc. – à qualidade média atual dos profissionais que têm de implementar estas normas. Nossa legislação, historicamente, adianta-se sempre em relação aos profissionais que irão utilizá-la e isto é mais sentido no campo contábil. (IUDÍCIBUS, 2009, p. 21)
A visão equivocada que se tem como única e tributarista da contabilidade,
oferece como contribuição, não só a interferência do legislador nesta matéria, mas
também, os setores empresariais que utilizam ou produzem relatórios de
contabilidade.
Ainda citando Carvalho, Lemes e Costa, tendo como análise o enfoque
societário ou financeiro da contabilidade:
Comecemos pela dita ‘contabilidade societária’. Ela nos permite identificar uma segunda miopia, presente em países como o Brasil, no processo de enxergar o trabalho do contador em seu patamar mais nobre: tolerou-se que a sociedade como um todo – salvo exceções de praxe – entende-se que o balanço é uma peça informativa de um passado que já foi. (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p.6).
34
Esta visão distorcida da utilidade limitada de uma peça contábil tão
importante quanto o balanço, de certa forma, limita o entendimento do público
quanto a sua aplicação direta, uma vez que este é uma peça informativa do
passado.
Este entendimento é incorreto, pois um balanço tem um grande, enorme conjunto de itens avaliados de maneira subjetiva, e a subjetividade é necessária para permitir que leitores do balanço tenham condições de inferir sobre qual o futuro daquela empresa, uma vez conhecido seu passado. (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p.6).
Como itens avaliados de maneira subjetiva, podemos citar as estimativas,
que requerem atenção de profissionais especializados no momento de aferi-los
como, por exemplo, as provisões para perdas com créditos de liquidação duvidosa,
estimativa de taxas de depreciação, etc.
“O profissional especializado em contabilidade financeira ou societária,
deveria ter centenas de outras preocupações principais, antes de se deter nos
comandos da contabilidade tributária” (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p.9).
Ou seja, o principal trabalho do profissional de contabilidade deve ser a
busca constante e a mensuração de “como” e “quanto” os fenômenos econômicos
afetam a natureza ou o tamanho do patrimônio da entidade.
Desta forma, com base nos autores supracitados (2009, p.11), “o caminho
para a contabilidade internacional tem pedágios e um deles consiste em quebrarmos
este perigoso e inconveniente paradigma: o de que um balanço interessa
primariamente ao Fisco e é a ele que toda a atenção deve ser dada”.
Historicamente, os Estados Unidos da América, contrariando outras culturas
existentes no mundo − como exemplo a latino-americana − delegou às entidades de
classe a normatização contábil, para produzirem normas contábeis que
disciplinassem a elaboração e apresentação de demonstrativos financeiros. Esta
tarefa foi atribuída à Junta de Normas de Contabilidade (o Accounting Principle
Board – APB), grupo de trabalho inserido na estrutura do Instituto Americano de
Contadores Públicos Certificados (American Institute of Certified Public Accountants
– AICPA). Às autoridades oficiais se reservava o poder de veto.
35
Em 1973, cria-se a Junta de Normas de Contabilidade Financeira (o
Financial Accounting Standards Board – FASB), entidade privada, sem fins
lucrativos, voltada para a criação de normas contábeis.
Carvalho, Lemes e Costa (2009, p.16) mencionam que:
As demais economias reagiram, preocupadas com o que seria mais um sinal de hegemonia dos americanos dos Estados Unidos nos negócios mundiais, já que estes se preparavam para construir um robusto conjunto de normas contábeis baseadas em fundamentos econômico-financeiros sólidos.
A reação foi a criação, no mesmo ano, em 1973, de um organismo
igualmente privado e sem fins lucrativos, o Comitê de Normas Internacionais –
IASC, que hoje é conhecido como Junta de Normas Internacionais de Contabilidade,
o International Accounting Standards Board – IASB).
O IASC – hoje IASB – se caracteriza por ser um órgão genuinamente
supranacional, fundado por ocasião do Congresso Internacional de Contadores em
Melbourne (Austrália), com a participação dos seguintes países: Austrália, Canadá,
França, Alemanha, Japão, México, Holanda, Grã-Bretanha, Irlanda e Estados
Unidos da América.
O IASB é um órgão independente do setor privado, com sede em Londres e
constituído por entidades profissionais de todo o mundo, inclusive o Brasil.
Niyama (2008) destaca os seguintes objetivos do IASB:
De acordo com sua constituição, o IASB tem os seguintes objetivos:
a) desenvolver no interesse público, um único conjunto de normas contábeis globais de alta qualidade, inteligíveis, exequíveis, que exijam informações de alta qualidade, transparentes e comparáveis nas demonstrações contábeis e em outros relatórios financeiros, para ajudar os participantes do mercado de capital e outros usuários em todo o mundo a tomar decisões econômicas;
b) promover o uso e a aplicação rigorosa dessas normas; e
c) promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Norma Internacionais de Contabilidade de alta qualidade. (NIYAMA, 2008, p.40-41).
Importante ressaltar que os pronunciamentos técnicos emitidos pelo IASB
não tem caráter compulsório, e sim de referência técnica facultativa, para facilitar a
interpretação mais harmonizada das informações contábeis.
36
Cabe lembrar que uma, entre as razões que justificam a contabilidade
internacional, está a globalização que provocou o movimento do mercado de
capitais, abrindo as fronteiras para investimentos fora dos países que deram sua
origem, bem como a globalização do conhecimento e das transferências
tecnológicas.
Sabemos que, independentemente do grau de desenvolvimento de cada
País, as normas contábeis nascem observando os aspectos locais, olhando para o
Direito, à Economia, os Aspectos Fiscais e à Jurisdição (as normas contábeis
tangenciam o diploma legal no qual estão inseridas).
Neste contexto, surge a necessidade de se estruturar um conjunto de
normas contábeis, internacionais, objetivando a melhor apresentação e
padronização conceitual das demonstrações financeiras, sem levar em consideração
as influências locais; igualmente, a necessidade de elaboração de relatórios
financeiros, interpretáveis de maneira também mais “padronizada, desconsiderando
as particularidades de cada País, no qual o investimento realizado estivesse sob as
regras contábeis locais.
Retomando a criação do IASB (inicialmente IASC), em 1973, este tem sua
estrutura composta por membros, em quadro permanente, com pessoal técnico
capacitado e independente para estruturar as normas internacionais. Estabelecem-
se, a partir daí, os processos de criação dessas normas de forma padronizada.
Resumidamente, para se elaborar uma norma, a equipe responsável adota a
seguinte metodologia:
Pesquisa de literatura mundial disponível.
Produção de um discussion paper, o qual é lançado para a comunidade,
no caso mundial.
A produção de um exposure draft direcionado para as audiências.
A discussão pelo “board” da qual nasce um IFRS.
O guia “IFRS ao seu Alcance de 2010”, emitido pela empresa Delloite, ao
informar o processo do IASB destaca que:
O IASB segue um processo formal aberto e rigoroso. Todas as reuniões do IASB e do Comitê de Interpretações do IFRS (antigo IFRIC) e de seus grupos de trabalho formais são públicas e geralmente são transmitidas via webcast. O processo formal para
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projetos, normalmente, mas não necessariamente, inclui as seguintes etapas (as etapas exigidas pelo Estatuto da Fundação IFRS estão indicadas com asterisco*): • Identificação e análise das questões relacionadas com um tópico potencial da agenda e examinação da aplicação da estrutura voltada a essas questões. • Estudo das exigências e práticas contábeis nacionais e troca de opiniões sobre as questões com os elaboradores nacionais dos padrões. • Consulta aos conselheiros da Fundação IFRS e Conselho Consultivo do IFRS sobre a conveniência de incluir o tópico na agenda do IASB*. • Formação de um grupo consultivo (geralmente chamado de ‘grupo de trabalho’) para assessorar o IASB e sua equipe no projeto; • Publicação do documento para audiência pública (normalmente chamado de Documento de Discussão, que geralmente inclui as considerações iniciais do IASB sobre algumas das questões do projeto). • Publicação, para audiência pública, de um texto de minuta de exposição com aprovação mínima de nove votos (dez votos a partir do momento em que houver 16 membros) do IASB, incluindo opiniões divergentes de alguns de seus membros (nas minutas de exposição, as opiniões divergentes são denominadas ‘opiniões alternativas’)*. • Publicação no corpo de texto da minuta de exposição, dos fundamentos que levaram às conclusões. • Análise e discussão de todos os comentários recebidos durante o período de audiência pública dos documentos de discussão e minutas de exposição*. • Análise da conveniência de promover uma audiência pública e de conduzir testes de campo e, se for apropriado, empreendê-los. • Aprovação de uma Norma com a obtenção de, no mínimo, nove votos (10 votos a partir do momento em que houver 16 membros) do IASB e incluir na norma publicada as opiniões divergentes*. • Inclusão, na Norma final, dos fundamentos que levaram à conclusão, explicando, entre outras coisas, as etapas do processo formal do IASB e como o Conselho lidou com os comentários obtidos com a audiência pública sobre o texto da minuta de exposição. (DELLOITE, 2010, p.14).
Cabe mencionar que as normas internacionais de contabilidade são
baseadas em princípios e não em regras jurídicas, tais como:
i) Há a prevalência da essência sobre a forma (exemplo: tratamento aos
contratos de leasing).
ii) As instituições deverão refletir a particularidade de seus negócios para
refletir economicamente, nas suas demonstrações os valores das suas reservas
constituídas para fazer face à depreciação, exaustão, etc..
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iii) Fim da amortização do ágio do intangível (o ágio continua existindo mas
anualmente deve-se fazer o teste de recuperabilidade (impairment); se a razão do
sobre-preço não existir, reconhece-se sua perda.
iv) Fim da ingerência indevida da legislação tributária na contabilidade
financeira: com este conceito busca-se a pureza contábil, fundamentada
economicamente.
Neste contexto busca-se, entre outros:
a) Maior robustez na preparação e análise das demonstrações financeiras.
b) O efetivo exercício da responsabilidade ao invés da arbitrariedade da
norma.
2.2. O IFRS no Mundo
Hoje em dia o IFRS já é uma realidade e está em mais de 100 países, onde
há a convergência total, ou em países que, apesar de continuar fazendo normas,
estas estão alinhadas com as normas internacionais.
Estima-se que até o final de 2011 o IFRS já estará sendo adotado em 150
países.
Quanto aos EUA, há o compromisso de convergência entre os US GAAP
(Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos) da América com IFRS, porém com
maior prazo - até 2015. Para as empresas estrangeiras listadas nos EUA, são
aceitas demonstrações contábeis preparadas de acordo com os IFRS, sem
necessidade de se reconciliar com os US GAAP.
Ernesto Rubens Gelbcke, em palestra proferida aos estudantes do Programa
de Mestrado em Contabilidade da PUC-SP, em 23 de Março de 2009, traçou o
quadro 3, com relação à convergência para o IFRS em nível mundial:
39
TOTAL
IFRS – Permitidas 24
IFRS – Requeridas (para todas empresas domésticas) 79
IFRS – Requeridas (para algumas empresas domésticas) 4
TOTAL 107
Em 2007 – IFRS em 107 países + Programa de Convergência com USA
Em 2011 – IFRS em 150 países mais USA convergido
Quadro 3 – Convergência para o IFRS em nível mundial Fonte: Gelbcke (2009)
Ainda tomando como base o guia “IFRS ao seu Alcance de 2010”, emitido
pela empresa Delloite, resumidamente, no quadro 4, temos os seguintes dados
atualizados até 2010:
TOTAL
IFRS – Permitidas 136
IFRS – Com plano para adoção até 2014 9
IFRS – Não Permitidas 24
TOTAL 169
Quadro 4 – Dados atualizados até 2010 Fonte: Delloite (2010)
Prefaciando MacManus (2009), Jan Engström – Membro do IASB, destaca
a importância no IFRS no mundo e no Brasil, ao afirmar que:
40
As normas já são traduzidas em 50 idiomas e utilizadas em mais de 100 países. Minha expectativa é de que, em poucos anos, as empresas listadas em bolsas de valores ao redor do mundo, em torno de 45.000, utilizarão o IFRS. Os mercados de capitais tornam-se cada vez mais globalizados, aumentando constantemente os investimentos internacionais. Dessa forma a confiabilidade das informações é imperativo para atrair o interesse de investidores, sobretudo em tempos de crise. As normas do IFRS estão se tornando uma realidade em toda a América Latina, inclusive no Brasil. (MACMANUS, 2009, p.10).
2.3. IFRS no Brasil – O Processo
O processo IFRS no Brasil tem como vantagens em seu bojo:
• A Harmonização, pela evolução nos princípios contábeis em consonância
com as normas internacionais.
• A Flexibilidade de criar mecanismo para desenvolver as normas contábeis
futuras, sem requerer mudanças na lei societária.
• O Processo Democrático, pela evolução compensada no mercado, por
meio de uma atuação conjunta de todas entidades relevantes interessadas nesse
processo.
• A Liberdade, pelas práticas contábeis sadias, independente da legislação
fiscal.
Para tanto, a Harmonização ou Convergência requereu dois grandes
estágios:
1. Processo Atual e Futuro - Mudanças mais profundas para o futuro após:
Mudar a Lei das S.A..
Trabalho pelo CFC.
2. Processo anterior - Mudanças possíveis que têm sido feitas pela
profissão, independentemente da mudança na Lei das S.A., por meio de importantes
projetos/pronunciamentos desenvolvidos pela CVM, IBRACON e CFC, como:
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Lei 6404/76 - Lei das S.A é o principal instrumento legal das Demonstrações Contábeis.
Desde 90 - Pré-Projetos pretendendo evoluções na Lei Societária, visando seguir padrões internacionais.
Em 2000 - Após Audiência Pública na CVM e debates, o Executivo encaminhou ao Congresso o PL 3.741/00 aprovado somente em 2007 (Lei 11.638/07).
2.4. O CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
O CPC foi criado pela Resolução CFC no 1.055/05 com o objetivo de
promover:
[...] o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de ‘Contabilidade’ e a ‘divulgação de informações’ dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. (RESOLUÇÃO CFC Nº 1.055/05 Art. 2º).
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC visa atender as seguintes
necessidades:
• Convergência Internacional das normas contábeis (redução de custo
de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e
decisões, redução de custo de capital).
• Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil
diversas entidades o fazem).
• Ampla Representação e Processo Democrático na produção dessas
informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, intermediário,
academia, governo).
42
2.4.1. Estrutura e Funcionamento do CPC
ASSEMBLEIA DOS PRESIDENTES DAS ENTIDADES
Elegem os membros do CPC (representantes das seis entidades), com mandatos de quatro anos (exceto metade dos primeiros membros, com dois anos).
Podem, por 3/4 de seus membros, indicarem outros membros do CPC.
Podem alterar o Regimento Interno do CPC.
QUATRO COORDENADORIAS
De Operações.
De Relações Institucionais.
De Relações Internacionais.
Técnica.
Quadro 5 – Estrutura e Funcionamento do CPC
Fonte: CPC (2011)
2.4.2. Idealização do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC
O CPC foi idealizado a partir da união dos esforços e comunhão de objetivos
das seguintes entidades:
ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas.
APIMEC NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissionais de
Investimento do Mercado de Capitais.
BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade.
FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e
Financeiras”.
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.
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O CPC é totalmente “autônomo” das entidades representadas, “deliberando
por 2/3” dos seus membros. O CFC fornece a estrutura necessária ao CPC.
Estas seis entidades compõem o CPC, mas “outras poderão vir a ser
convidadas” futuramente. Os membros que o compõe, são em número de dois por
entidade, sendo em sua “maioria” Contadores e não auferem remuneração.
Além dos 12 membros atuais, serão sempre convidados a participar
representantes dos seguintes órgãos:
CVM – Comissão de Valores Mobiliários.
BACEN – Banco Central do Brasil.
SUSEP – Superintendência dos Seguros Privados.
SRF – Secretaria da Receita Federal.
2.4.3. Produtos do CPC
Pronunciamentos Técnicos.
Interpretações.
Orientações.
Os Pronunciamentos Técnicos são obrigatoriamente submetidos a
“audiências públicas”; as Interpretações e Orientações poderão também sofrer esse
processo.
Até a data de 12 Março de 2011 o CPC havia traduzido e formalizado a
aprovação de 44 normas (CPC´s), sendo que destas, 34 já haviam sido aprovadas,
6 estavam em audiência pública (em processo de consulta ou encerrada), 2 em
discussão e outras 2 aguardando a revisão do IASB.
Também já havia formalizadas 4 orientações (OCPC´s) das quais 3 estavam
aprovadas e 1 estava em discussão. Já havia formalizado 16 Interpretações
(ICPC´s) sendo que 14 estavam aprovadas e 2 estavam em audiência pública (em
processo de consulta ou encerrada).
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O Quadro 6 apresenta, resumidamente, o status das normas emitidas.
DESCRIÇÃO CPC OCPC ICPC
Aprovados 34 3 14
Em Audiência Pública ou com Audiência Pública Encerrada
6 2
Em Discussão 2 1
Aguardando Discussão no IASB 2
TOTAL 44 4 16
Quadro 6 – Resumo das Normas Emitidas pelo CPC Fonte: Elaborado pelo Autor
O Quadro 7 apresenta a Lista Detalhada dos Pronunciamentos do CPC até
a data de 12 de Março de 2011.
REFERÊNCIA PRONUNCIAMENTOS FASE ATUAL
Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis
Aprovado
CPC 01 (R1)
Redução ao Valor Recuperável de Ativos (IAS 36) Aprovado
CPC 02 (R2)
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis (IAS 21)
Aprovado
CPC 03 (R2)
Demonstração dos Fluxos de Caixa (IAS 7) Aprovado
CPC 04 Ativo Intangível (IAS 38) Aprovado
CPC 04 (R1) Ativo Intangível (IAS 38) Audiência Pública Encerrada
CPC 05 (R1)
Divulgação sobre Partes Relacionadas (IAS 24) Aprovado
CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil (IAS 17) Aprovados
CPC 06 (R1) Operações de Arrendamento Mercantil (IAS 17) Em Audiência Pública
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais (IAS 20) Aprovado
CPC 07 (R1) Subvenção e Assistência Governamentais (IAS20) Em Audiência Pública
CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários (IAS 39 - partes)
Aprovado
45
CPC 08 (R1) Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários (IAS 39 - partes)
Aprovado para Audiência Pública
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) Aprovado
CPC 10 Pagamento Baseado em Ações (IFRS 2) Aprovado
CPC 11 Contratos de Seguro (IFRS 4) Aprovado
CPC 12 Ajuste a Valor Presente Aprovado
CPC 13 Adoção Inicial da Lei no. 11.638/07 e da Medida Provisória no. 449/08
Aprovado
CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Fase I)
Ver OCPC 03
CPC 15 Combinação de Negócios (IFRS 3) Aprovado
CPC 16 (R1)
Estoques (IAS 2) Aprovado
CPC 17 Contratos de Construção (IAS 11) Aprovado
CPC 18 Investimento em Coligada e em Controlada (IAS 28) Aprovado
CPC 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture) (IAS 31)
Aprovado
CPC 20 Custos de Empréstimos (IAS 23) Aprovado
CPC 21 Demonstração Intermediária (IAS 34) Aprovado
CPC 22 Informações por Segmento (IFRS 8) Aprovado
CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro (IAS 8)
Aprovado
CPC 24 Evento Subsequente (IAS 10) Aprovado
CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (IAS 37)
Aprovado
CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis (IAS 1)
Aprovado
CPC 27 Ativo Imobilizado (IAS 16) Aprovado
CPC 28 Propriedade para Investimento (IAS 40) Aprovado
CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola (IAS 41) Aprovado
CPC 30 Receitas (IAS 18) Aprovado
CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada (IFRS 5)
Aprovado
CPC 32 Tributos sobre o Lucro (IAS 12) Aprovado
CPC 33 Benefícios a Empregados (IAS 19) Aprovado
46
CPC 34 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais (IFRS 6)
Aguardando Revisão do IASB
CPC 35 Demonstrações Separadas (IAS 27) Aprovado
CPC 36 (R1)
Demonstrações Consolidadas (IAS 27) Aprovado
CPC 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS 1)
Aprovado
CPC 37 (R1) Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS 1)
Em Audiência Pública
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (IAS 39)
Aprovado
CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação (IAS 32) Aprovado
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação (IFRS 7) Aprovado
CPC 41 Resultado por Ação (IAS 33) Aprovado
CPC 42 Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária
Aguardando Discussão no IASB
CPC 43 Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 40
Aprovado
CPC 43 (R1)
Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 40
Aprovado para Audiência Pública
CPC 44 Demonstrações combinadas Em Discussão
CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas Aprovado
Quadro 7 – Lista dos Pronunciamentos do CPC até a data de 12 de Março de 2011
Fonte: Elaborado pelo Autor
O Quadro 8 apresenta a Lista Detalhada das Orientações do CPC até a
data de 12 de Março de 2011.
REFERÊNCIA ORIENTAÇÕES FASE ATUAL
OCPC 01 (R1)
Entidades de Incorporação Imobiliária (Orientação) Aprovado
OCPC 02 Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008
Aprovado
OCPC 03 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação
Aprovado
OCPC 04 Demonstrações Pró-forma Em Discussão
Quadro 8 – Lista das Orientações do CPC até a data de 12 de Março de 2011 Fonte: Elaborado pelo Autor
47
O Quadro 9 apresenta a Lista Detalhada das Interpretações Técnicas do
CPC até a data de 12 de Março de 2011.
REFERÊNCIA INTERPRETAÇÕES FASE ATUAL
ICPC 01 Contratos de Concessão (IFRIC 12) Aprovada
ICPC 02 Contrato de Construção do Setor Imobiliário (IFRIC 15)
Aprovada
ICPC 03 Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil (IFRIC 4, SIC 15 e SIC 27)
Aprovada
ICPC 04 Interpretação do Pronunciamento Técnico CPC 10 - Pagamento Baseado em ações (IFRIC 8)
Aprovada
ICPC 05 Pronunciamento Técnico CPC 10 - Pagamento Baseado em ações - Transações de Ações do Grupo e em Tesouraria (IFRIC 11)
Aprovada
ICPC 06 Hedge de Investimento Líquido em uma Operação no Exterior (IFRIC 16)
Aprovada
ICPC 07 Distribuição de Lucros in Natura Aprovada
ICPC 08 Contabilização da Proposta de Pagamento de Dividendos
Aprovada
ICPC 09 Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Contábeis Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial
Aprovada
ICPC 10 Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43
Aprovada
ICPC 11 Recebimento em Transferência de Ativos dos Clientes (IFRIC 18)
Aprovada
ICPC 12 Mudanças em Passivos por Desativação, Restauração e Outros Passivos Similares
Aprovada
ICPC 13 Direitos a Participações Decorrentes de Fundos de Desativação, Restauração e Reabilitação Ambiental
Aprovada
ICPC 14 Cotas de Cooperados em Entidades Cooperativas e Instrumentos Similares
Audiência Pública Encerrada
ICPC 15 Passivo Decorrente de Participação em um Mercado Específico - Resíduos de Equipamentos Eletroeletrônicos
Aprovada
ICPC 16 Extinção de Passivos Financeiros com Instrumentos Patrimoniais (IFRIC 19)
Aprovado para Audiência Pública
Quadro 9 – Lista das Interpretações Técnicas do CPC até a data de 12 de Março de
2011 Fonte: Elaborado pelo Autor
48
2.5. A Profissão Contábil e o Profissional de Contabilidade neste novo contexto
De acordo com Niyama (2008, p.11):
Destacam-se dois organismos responsáveis pela regulamentação e fiscalização da profissão (contabilidade e auditoria) no Brasil:
a) Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e
b) Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON).
O CFC é o órgão representativo da classe contábil no Brasil e tem como
objetivo orientar, normatizar e, principalmente, fiscalizar o exercício da profissão
contábil.
O IBRACON, por sua vez, tem atuação na elaboração de procedimentos e
padrões de auditoria.
Segundo informações contidas no site do CFC, na data de 22 de Abril de
2011, encontravam-se registrados e ativos 493.140 profissionais, sendo 291.807
contadores e 201.333 técnicos de contabilidade. Por gênero temos: 289.987 do sexo
masculino e 203.153 do sexo feminino.
Quanto à qualificação profissional, muito trabalho há de ser feito e as
limitações abrangem: - desde o currículo escolar (os quais ainda não contemplam o
tema Contabilidade Internacional); - há falta de professores com formação
adequada; - as compensações salariais limitam o processo de re-educação dos
professores; - há pouca literatura conceitual na Língua Portuguesa.
Do mesmo modo há limitadores como o não conhecimento da Língua
Inglesa, por parte dos profissionais contadores, com a qual as normas IFRS são
originalmente emitidas, bem como a capacidade de discernimento das normas
emitidas pelo IFRS, uma vez que estas não são prescritivas, tal como ocorria até
recentemente.
O não conhecimento da língua limita, ainda, a leitura direta na fonte e a
formação de debates sobre o tema, bem como a compreensão do conceito que
ajudará na formação de conceito, reforçando a capacidade de discernimento e
aplicação das normas.
49
Eliane Coelho Vassoler, em palestra proferida aos estudantes do Curso de
Ciências Contábeis na Faculdade Pitágoras de Gurapari, em 2008, discutiu as
mudanças ocorridas na contabilidade brasileira e afirmou:
A internacionalização das normas contábeis do Brasil, que se consolidou com a publicação da Lei 11.638/07, tornou-se um objetivo e um desafio para os profissionais da área, pois a principal mudança decorrida da harmonização refletirá em cada um deles. O profissional, para adaptar-se ao novo cenário contábil, terá que alterar sua postura e forma de pensar na contabilidade. Não basta mais escriturar, ter-se-á que pensar qual a melhor forma de escriturar, a fim de transmitir a essência sobre a forma. Sobre isso, Franco (1999, p. 275) diz: "Nossa função é de exercer julgamento de independência profissional, no interesse público, e não seguir cegamente as regras, ou manipulá-las para obter os resultados desejados (VASSOLER, 2008).
Prefaciando MacManus (2009), Jan Engström – Membro do IASB, destaca
a importância da preparação dos profissionais com relação ao tema IFRS, ao afirmar
que:
Existe um grande desafio à espera dos atuais e futuros preparadores e usuários de demonstrações financeiras de acordo com o IFRS. O sucesso da passagem das atuais normas contábeis brasileiras para o IFRS dependerá, em grande parte, de um treinamento bem planejado e executado profissionalmente. (MACMANUS, 2009, p.10-11).
Quanto à capacidade, responsabilidade e discernimento profissional deste
novo enforque do profissional contador, Macmanus, destaca ainda que:
Embora muitas políticas contábeis derivem diretamente das normas e interpretações do IFRS, a forma apropriada de aplicar essas normas ou interpretações pode não ser óbvia em todos os casos. Como o IFRS é menos prescritivo que o BR GAAP, pode haver uma variação maior de aceitabilidade segundo o IFRS em certas áreas. Portanto um discernimento profissional firme e bem documentado se torna especialmente importante em um ambiente de relatórios preparados segundo o IFRS. (MACMANUS, 2009, p.35).
Com base no exposto partimos para a apresentação das Normas de
Contabilidade promovendo o alinhamento entre as normas internacionais e as
normas brasileiras visando mostrar as correlações.
50
CAPÍTULO III – NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
Neste capitulo oferecemos uma visão do alinhamento das normas
internacionais com as normas brasileiras, demonstrando a correlação existente entre
os IFRS emitidos pelo IASB, os Pronunciamentos emitidos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis - CPC, bem como demonstramos, de maneira
condensada, os relatórios financeiros requeridos pela Lei 11.638/07 com a Lei
6.404/76.
3.1. O Alinhamento das Normas Internacionais de Contabilidade IFRS com as Normas de Contabilidades Brasileiras, os CPC´s
Conforme já demonstrado no tópico 2.3., o processo International Financial
Reporting Standards - IFRS no Brasil tem como objetivo a harmonização dos
princípios contábeis locais com as normas internacionais e, igualmente, a
flexibilidade para o desenvolvimento de normas contábeis, sem estar atrelado à lei
societária, com a emissão de práticas contábeis sadias independente da legislação
fiscal.
Esta harmonização ou convergência promoveu a mudança da Lei das
Sociedades Anônimas - Lei 6404/76, alterada/atualizada pela Lei 11.638/07 e pela
instituição de um órgão independente e alinhado com os demais órgãos − para a
tradução, adaptação, divulgação, além de exigir a aplicação desta – no caso, o
Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC.
3.2. Geração de Relatórios Financeiros a partir das Normas Internacionais de Contabilidade
A Lei 11.638/07, ao alterar a Lei 6.404/76, trouxe em seu bojo a criação de
dois informes adicionais, além do Balanço Patrimonial e da Demonstração de
Resultados, a saber:
- A Demonstração do Fluxo de Caixa substituindo a Demonstração de
Origens e Aplicações de Recursos (art. 176, IV).
51
- A criação da Demonstração do Valor Adicionado, obrigatória às
companhias abertas (art. 176, V), porém, não exigida pelas Normas Internacionais
de Contabilidade.
Resumidamente, a comparação entre a Lei 6.404/76 e a Lei 11.638/07 − que
alinha as Normas Contábeis Brasileiras com as Normas Internacionais de
Contabilidade − pode ser evidenciada como mostra o Quadro 10.
Dispositivo Legal Lei 6404/76 Lei 11.638/07
Art.176, I 1. Balanço Patrimonial 1. Balanço Patrimonial
Art.176, II 2. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados
2. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados
Art.176, III 3. Demonstração do Resultado do Exercício
3. Demonstração do Resultado do Exercício
Art.176, IV 4. Demonstração das Origens e das Aplicação dos Recursos
4. Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Art. 176, V 5. [Inexistente] 5. Demonstração do Valor Adicionado
Quadro 10 – Comparação entre a Lei 6.404/76 e a Lei 11.638/07 Fonte: Elaborado pelo Autor
3.3. Quadro de Reconciliação entre as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS e as Normas de Contabilidades Brasileiras - CPC
O Quadro 11, que segue, foi elaborado com o objetivo de demonstrar a
relação existente entre as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS e as
Normas de Contabilidades Brasileiras, os CPC´s:
52
NORMAS INTERNACIONAIS - IFRS PRONUNCIAMENTOS DO CPC
IAS/IFRS DESCRIÇÃO EM INGLÊS CPC DESCRIÇÃO EM PORTUGUÊS
Framework for the preparation and presentaion of Financial Statements
Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual
IAS 1 Presentation of Financial Statements
CPC 26 CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis
IAS 2 Inventories SEM REFERÊNCIA
IAS 7 Statement of Cash flows CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa
IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors
CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro
IAS 10 Events After Reporting Period
CPC 24 Evento Subsequente
IAS 11 Construction Contracts SEM REFERÊNCIA IAS 12 Income Taxes CPC 32 Tributos sobre o Lucro
IAS 16 Property, Plant and Equipment
CPC 27 Ativo Imobilizado
IAS 17 Leases CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil
IAS 18 Revenue CPC 30 Receita IAS 19 Employee Benefits CPC 33 Benefícios a Empregados
IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclorure of Government Assistance
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais
IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rares
CPC 02 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis
IAS 23 Borrowing Costs CPC 20 Custos de Empréstimos
IAS 24 Related Party Disclosure CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas
IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Plans
SEM REFERENCIA
IAS 27 Consolidate and Separated Financial Statements
CPC 35 e CPC 36
Demonstrações Separadas e Demonstrações Consolidadas
IAS 28 Investments in Associates CPC 18 Investimentos em Coligada e Controlada
IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflarionay Economies
CPC 42 Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária
IAS 31 Interests in Joint-Ventures CPC 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint-Venture)
IAS 32 Financial Instruments: Presentation
CPC 8; 14; e
32
CPC 8 - Custos de Transações e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários; CPC 14 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação; CPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação
IAS 33 Earning per Share CPC 41 Resultado por Ação
53
IAS 34 Interim Financial Reporting CPC 21 Demonstração Intermediária
IAS 36 Impairment of Assets CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos
IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets
CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
IAS 38 Intangible Assets CPC 04 Ativo Intangível
IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
IAS 40 Invstment Property CPC 28 Propriedade para Investimento IAS 41 Agriculture CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola
The International Financial Reporting Standard for Small and Mediu-Sized Entities
CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas (com Glossários de Termos)
IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards
CPC 37, CPC 43
CPC 37 - Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade; CPC 43 - Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos
IFRS 2 Shared Based Payment CPC 10 Pagamentos baseados em Ações IFRS 3 Business Combination CPC 15 Combinação de Negócios IFRS 4 Insurance Contracts CPC 11 Contratos de Seguro
IFRS 5 Discontinuing Operations CPC 31 Ativo não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada
IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources
CPC 34 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais
IFRS 7 Financial Instruments: Disclosure
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação
IFRS 8 Operating Segment CPC 22 Operações por Segmento
PRONUNCIAMENTOS SEM COMPARATIVO NAS NORMAS INTERNACIONAIS
CPC 09
Demonstração do Valor Adicionado
CPC 12 Ajuste a Valor Presente
CPC 13
Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08
NORMAS INTERNACIONAIS - IFRS PRONUNCIAMENTOS DO CPC
IFRIC DESCRIÇÃO EM INGLÊS ICPC DESCRIÇÃO EM PORTUGUÊS
12 Service Concession Arrangements
1 Contratos de Concessão
15 Agreements for the Construction of Real State
2 Contrato de Construção do Setor Imobiliário
14 SEM REFERÊNCIA 3 Aspectos complementares das Operações de Arrendamento Mercantil
54
8 Scope of IFRS 2 4 Alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10 - Pagamento Baseado em Ações
11 IFRS 2 - Group and Treasury Share Transactions
5
Pronunciamento Técnico CPC 10 - Pagamento Baseado em Ações - Transações de Ações do Grupo e em Tesouraria
16 Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation
6 Hedge de Investimento Liquido em Operação no Exterior
17 Distribution of a Non Cash Assets to Owners
7 Distribuição de Lucros em Natura
8 Contabilização da Proposta de Pagamento de Dividendos
9
Demonstrações Contábeis Individuais; Demonstrações Separadas; Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial
10
Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43.
18 Transfers of Assets from Customers
11 Recebimento em Transferência de Ativos de Clientes
1
Changes Existing Decommissioning, Restoration or Similar Liabilities
12 Mudanças em Passivos por Desativação, Restauração e Outros Passivos Similares
5
Rights to Interests Arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Funds
13
Direitos a Participações Decorrentes de Fundos de Desativação, Restauração e Reabilitação Ambiental
2 Members Shares in Co-Operative Entities and Similar Instruments
14 Cotas de Cooperados em Entidades Cooperativas e Instrumentos Similares
6
Liabilities Arising from Participating in a Specific Market ´Waste Electrical and Eletronic Equipment
15
Passivo Decorrente de Participação em um Mercado Específico - Resíduos de Equipamentos Eletroeletrônicos
19 Extinghish Liabilities with Equity Instruments
16 Extinção de Passivos Financeiros com Instrumentos Patrimoniais
NORMAS INTERNACIONAIS - IFRS PRONUNCIAMENTOS DO CPC
DESCRIÇÃO EM INGLÊS OCPC DESCRIÇÃO EM PORTUGUÊS
SEM REFERENCIA 1
Entidades de Incorporação Imobiliária
SEM REFERENCIA 2
Esclarecimentos sobre Demonstrações Contábeis 2008
55
SEM REFERENCIA 3
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação
SEM REFERENCIA 4
Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras
SEM REFERENCIA 5 Contratos de Concessão
Quadro 11 – Reconciliação entre as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS e as Normas de Contabilidades Brasileiras - CPC
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Carvalho (2011); CPC (2011); IASC (2011)
O capítulo que segue aborda os Ativos, com foco na sua conceituação pelo
Direito, nas características, no modo como são mensurados, na classificação das
demonstrações financeiras, entre outros.
56
CAPÍTULO IV – ATIVOS: SUAS CARACTERÍSTICAS, CRITÉRIOS DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAÇÃO
Neste capítulo discorremos sobre os ativos, suas características, critérios de
reconhecimento e mensuração, sua classificação nas demonstrações financeiras,
bem como, oferecemos, brevemente, sua conceituação com relação à forma e
denominação em termos jurídicos.
4.1. Ativos, suas Características, Critérios de Reconhecimento e Mensuração
Este tópico apresenta a definição de ativos, na concepção de Iudícibus
(2009) que afirma:
Uma definição interessante a que se chegou, juntamente com várias turmas de alunos de Teoria, tanto na USP quanto na PUCSP é a seguinte: ‘Ativos são recursos controlados por uma entidade capazes de gerar, mediata ou imediatamente, fluxos de caixa’ (IUDICIBUS, 2009, p.124-125).
Iudícibus destaca, ainda, que:
O termo ‘recursos’ é amplo incluindo tangíveis e intangíveis. O fato de serem controlados por uma entidade é uma dimensão mais moderna. Ao controlarmos, podemos ter ou não a propriedade. Por outro lado, a posse nem sempre é indispensável para caracterizar um ativo. (IUDICIBUS, 2009, p. 125).
4.1.1. Características de um Ativo
São características de um Ativo, segundo Iudicibus (2009):
1. O Ativo deve ser considerado, em primeiro lugar, quanto a sua controlabilidade por parte da entidade, subsidiariamente quanto à sua propriedade e posse;
2. Precisa estar incluido no ativo, em seu bojo, algum direito específico a benefícios futuros (por exemplo, a paroteção à cobertura de sinistro, como direito em contraprestação ao prêmio de seguro pago pela empresa) ou, em sentido mais amplo, o
57
elemento precisa apresentar uma potencialidade de serviços futuros (fluxos de caixa futuros) para a entidade.
3. O direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de transportar a mercadoria da entidade por uma via expressa, embora benéfico, não é ativo, pois é geral, não sendo exclusivo da entidade. (IUDICIBUS, 2009, p. 125).
Hendriksen e Van Breda destacam que:
Segundo o FASB, um ativo possui três características essenciais: 1. Incorpora um benefício futuro provável que envolve a capacidade,
isoladamente ou em combinação com outros ativos, de contribuir direta ou indiretamente à geração de entradas liquidas de caixa futuras.
2. Uma dada entidade pode conseguir o beneficio e controlar o acesso de outras entidades a esse benefício.
3. A transação ou o evento originando o direito da entidade ao benefício, ou seu controle sobre o mesmo, já terá ocorrido.
Basta que apenas uma dessas características esteja ausente para que não se possa reconhecer a existência de um ativo em termos contábeis. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p.285).
Na estrutura conceitual do IASB (Framework for the Preparation and
Presentation of Financial) temos alguns conceitos interessantes quanto à
caracterização, em definição de um ativo, bem como o seu reconhecimento.
Resumidamene apresentamos a interpretação dos parágrafos de 53 a 59,
que tratam dos critérios que definem um Ativo (IASB, 2011, p.24-25).
1. O beneficio econômico futuro que personifica um Ativo é o seu potencial
para contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes para a
entidade. Este potencial pode ser:
a) O produtivo, que é parte das atividades operacionais da entidade.
b) A capacidade de se converter em caixa ou equivalentes.
c) A capacidade de reduzir as saídas de caixa como, por exemplo,
alternativas de processos de manufaturas com baixos custos de produção.
2. A entidade usa seus ativos para produzir produtos e serviços capazes de
satisfazer as necessidades de seus clientes que, por sua vez, estão dispostos a
58
pagar por estes produtos e serviços contribuindo, desta forma, para o o fluxo de
caixa da entidade.
3. Que um Ativo, pode contribuir para o fluxo da entidade em diversas
maneiras a saber:
a. O seu uso individual ou coletivo (em junção com outros ativos), na
produção de produtos e serviços a serem vendidos pela entidade.
b. Ser trocado por outro ativo.
c. Ser usado para quitar uma dívida.
d. Ser distribuido para seus acionistas.
4. Que um Ativo pode ter forma física equivalente a de um equipamento.
Entretanto, a forma física não é essencial para configurar a existência de um ativo.
Deste modo, marcas e patentes, por exemplo, representam um Ativo que, em tendo
capacidade de gerar benefícios econômicos futuros para a entidade e se for
controlado pela entidade, assim deve ser considerado.
5. Que alguns Ativos são associados a direitos legais, como por exemplo
recebíveis e propriedades, incluindo o direito de sua posse.
Uma vez determinado a existência de um Ativo, o direito de propriedade não
é essencial para a caracterização desse Ativo.
Por exemplo, um bem mantido na base de um contrato de aluguel pode ser
considerado um Ativo se a entidade controla os processos que geram os benefícios
esperados daquele bem.
Embora a capacidade de uma entidade de controlar um Ativo é dada pelo
seu direito legal de controle do bem, contudo, a definição de ativo pode ser
considerada mesmo quando não há o controle legal do bem.
Como exemplo citamos: o conhecimento obtido para manter uma atividade
pode ser suficiente para a definição de um ativo, se este conhecimento é mantido
em segredo; sem este conhecimento, um determinado bem não tem a capacidade
de gerar benefícios futuros.
6. Que os ativos de uma entidade são resultados de transações e eventos
passados. As entidades obtêm ativos comprando ou produzindo-os. Entretanto,
59
outras transações também podem gerar ativos como, por exemplo, terrenos e
propriedades recebidos pela entidade do governo, como parte de um programa para
encorajar o crescimento econômico, numa área destinada a exploração para a
descoberta de depósitos minerais.
7. Que há uma associação direta entre gastos e geração de ativos, mas não
significa que estes são, necessariamente, coincidentes.
Daí quando a entidade incorre em gastos, isto pode sugerir a evidência de
benefícios futuros, embora esta não seja a prova conclusiva que satisfaça a
definição de ativo. Similarmente, a inexistência de gastos não exclui, por si só, a
satisfação da definição de um ativo.
Mesmo sem um gasto é possível considerar um item como ativo a ser
reconhecido no balanço. Como exemplo podemos citar os itens que foram recebidos
em doação por uma entidade e que pode satisfazer a definição de ativo.
4.1.2. Critérios de Reconhecimento de um Ativo
Nos parágrafos de 82 a 90, da estrutura conceitual do IASB (Framework for
the Preparation and Presentation of Financial Statements) são tratados os critérios
de reconhecimento dos elementos que compõem as demonstrações financeiras.
O reconhecimento é o processo de incorporar às demonstrações financeiras,
balanço e demonstração de resultados, os itens materiais, que satisfaçam os
critérios de reconhecimento, que assim resumimos:
a. Haja a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros
associados a um item irão fluir para dentro ou para fora da entidade.
b. Que o item tenha um custo ou valor que possa ser mensurado com
confiabilidade (IASB, 2011, p.29-30).
Este primeiro mostra que o conceito de probabilidade é usado no critério de
reconhecimento, quando se refere ao nível de incerteza com relação ao beneficio
econômico futuro de um item, se este irá fluir para dentro ou para fora da entidade.
Tal conceito leva em consideração as incertezas existentes no ambiente
econômico que a entidade opera.
60
Por exemplo: “Contas a Receber”, provavelmente, será recebido num futuro
predeterminado e, desta forma, deve ser reconhecido como um ativo. Entretanto,
dependendo do ambiente em que a entidade opera, é conhecido que um
determinado montante não será recebido. Assim, a entidade deve reconhecer,
mediante uma provisão para redução deste benefício, o valor desta expectativa
futura.
O segundo critério de reconhecimento estabelece que um item tenha um
custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade.
Em alguns casos o custo ou valor deve ser estimado e o uso de estimativas
razoáveis é parte essencial para a preparação das demonstrações financeiras.
Quando o uso de estimativas razoáveis não possa ser aplicado, o item não
deve ser reconhecido nas demonstrações financeiras.
Como exemplo, podemos citar as expectativas oriundas de ações judiciais.
Caso as expectativas de sua realização se enquadrem nos critérios de
reconhecimento estas devem ser reconhecidas. Caso negativo, não devem ser
reconhecidas nas demonstrações financeiras. Entretanto, a existência da demanda
deve ser comentada nas notas explicativas às demonstrações financeiras.
Os parágrafos de 89 a 90, da estrutura conceitual do IASB (Framework for
the Preparation and Presentation of Financial Statements) tratam o reconhecimento
de ativos, que resumimos em:
Um ativo deve ser reconhecido no balanço quando:
a) For provável que o benefício econômico futuro irá fluir para a entidade.
b) Quando o Ativo tiver um custo ou valor que possa ser mensurado com
confiabilidade. (IASB, 2011, p.315).
Um ativo não será reconhecido no balanço, quando o gasto incorrido para
sua constituição é considerado irrecuperável dentro do periodo contábil. Em
contrapartida, tal transação deve ser considerada como despesa e ser reconhecida
na demonstração de resultados.
4.1.3. Mensuração de um Ativo
Acerca da mensuração, Hendriksen e Van Breda (2007) se manifestam:
61
A escolha de medidas de ativos deve ser orientada pelos objetivos de divulgação financeira decorrentes da estrutura da contabilidade, do desejo de ser capaz de interpretar demonstrações financeiras em termos econômicos ou de seu valor para os usuários.
Mensurar é atribuir uma quantidade numérica a uma característica ou a um atributo de algum objeto, como um ativo, ou de uma atividade, como a de produção. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p.303).
Ainda citando Hendriksen e Van Breda:
Em contabilidade, mensuração é o processo de atribuição de valores monetários significativos a objetos ou eventos associados à uma empresa e obtidos de modo a permitir a agregação (tal como na avaliação total de ativos) ou desagregação, quando exigida em situações específicas. Exemplos de objetos incluem contas a receber, instalações e equipamentos, e dívidas de longo prazo; exemplos de atividades incluem vendas de produtos e serviços e pagamentos de dividendos. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p.304).
Adaptamos, no quadro 12, com dados de Hendriksen e Van Breda, a
demonstração das seis categorias básicas de valores de troca, que servem como
base de mensuração.
BASES DE MENSURAÇÃO
TEMPO VALORES DE ENTRADA VALORES DE SAIDA
Passados Custos Históricos Preços de Venda Passados
Correntes Custos de Reposição Preço Corrente de Venda
Futuros Custos Esperados Valor Realizável Esperado
Quadro 12 – Seis Categorias Básicas de Valores de Troca
Fonte: Adaptado de Hendriksen e Van Breda (2007, p. 304).
Os valores de entrada refletem os sacrifícios na obtenção de ativos, bem
como os valores de saída refletem os créditos recebidos por uma entidade.
62
4.2. Ativos Circulantes
Ativos circulantes podem ser definidos como caixa e outros ativos que
possam ser convertidos em caixa durante o ciclo operacional da entidade.
Como ciclo operacional usa-se, comumente, a regra de um ano. Entretanto,
Hendriksen e Van Breda observam:
Duas outras mudanças que ocorreram na definição de ativos circulantes foram:
a) Uma ênfase mais forte nas expectativas ou intenções de converter, do que na disponibilidade para a conversão, particularmente no que se refere a títulos negociáveis.
b) Uma ampliação do escopo dos ativos circulantes, incluindo as despesas pagas antecipadamente que serão consumidas. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p.345).
O ativo circulante se classifica em Ativos Circulantes Monetários e Ativos
Circulantes Não Monetários.
Os Ativos Circulantes Monetários são direitos a uma quantidade fixa de
moeda – como exemplo o Real – de poder aquisitivo geral, que se torna disponível e
se destina para uso dentro do ciclo operacional da entidade.
São exemplos de Ativos Circulantes Monetários: o Caixa e as Contas a
Receber, pois estes são medidos em termos do seu valor corrente ou estão
disponíveis dentro de determinado prazo, numa data futura específica.
Os Ativos Circulantes não Monetários são direitos que não podem ser
convertidos em uma quantidade fixa de moeda, numa data futura especifica.
Um exemplo de Ativos Circulantes Não Monetários deste grupo é aqui
representado pelos Estoques. Este item possui uma característica que o distingue
dos ativos circulantes monetários, uma vez que seu valor corrente não pode ser
estimado descontando-se um valor de vencimento futuro.
63
4.3. Breve Introdução ao Conceito de Títulos de Créditos
Neste parágrafo apresentamos uma definição resumida do que são títulos de
crédito, os quais, comumente, compõem o Ativo de uma entidade e que são
mencionados neste estudo. Os conceitos aqui descritos foram estruturados com
base em Coelho (2011).
Títulos de crédito são documentos necessários ao exercício do direito, literal
e autônomo, nele mencionado, ou seja, são papéis representativos de uma
obrigação e emitidos em conformidade com a legislação específica.
A classificação dos títulos de crédito é feita quanto a sua circulação, a saber:
1. Títulos ao portador: não expressam o nome da pessoa beneficiada. Tem como característica a facilidade de circulação, pois se processa com a simples tradição.
2. Títulos nominativos: possuem o nome do beneficiário.
3. Títulos à ordem: que são emitidos em favor de pessoa determinada, transferindo–se pelo endosso (COELHO, 2011, p.393).
Os tipos de títulos de créditos utilizados no Brasil são:
Letra de câmbio.
Nota promissória.
Duplicata.
Debêntures.
Cheque.
4.3.1. Letra de Câmbio
A letra de câmbio representa uma obrigação pecuniária, sendo desta
autônoma.
A emissão da letra de câmbio é denominada saque e, por meio dele, o
sacador expede uma ordem de pagamento ao sacado que, aceitando fica obrigado a
pagar ao tomador (um credor específico), o valor determinado no título.
64
Apesar de atribuir ao sacado a obrigação de pagar o tomador, o sacador
permanece, subsidiariamente, responsável pelo pagamento da letra. Não sendo
pago o título no seu vencimento, poderá ser efetuado o protesto e a cobrança
judicial do crédito, que se dá por meio da ação cambial.
Quanto à possibilidade de transferência, afirma-se que a letra de câmbio é
um título de crédito nominativo, ou seja, em favor de um credor específico,
suscetível de circulação mediante endosso. Assim, o endossante (tomador original),
transfere a letra para um endossatário (novo tomador).
A letra de câmbio é mais usada em operações de crédito entre financiadoras
e comerciantes, enquanto em operações mercantis internas a prazo, a duplicata é o
título mais comum.
4.3.2. Nota Promissória
Nota promissória é um título, ou seja, uma espécie de título de crédito
regulado pelas mesmas normas disciplinadoras da Letra de Câmbio − a Lei
Uniforme de Genebra, introduzida na Legislação Brasileira pelo Decreto nº 57.633/
66 subsidiado pelo Decreto Nº 2.044/08. É cambiária, em que seu criador assume a
obrigação direta e principal de pagar a soma constante no título. Em resumo, é uma
promessa de pagamento.
Como promessa de pagamento e para o seu nascimento são necessárias
duas partes:
O emitente ou subscritor (devedor).
O beneficiário ou tomador que é o credor do título.
4.3.3. Duplicata
É um titulo de crédito criado pelo direito brasileiro. Em 1850, o código
comercial já previa, em seu art. 219, que nas vendas por atacado o vendedor era
obrigado a extrair, em duas vias, uma relação de mercadorias vendidas, as quais
eram assinadas pelo comprador, ficando cada via com uma das partes contratantes.
65
Tem como legislação aplicável, a Lei 5.474, de 18 de Julho de 1968.
A duplicata tem origem em uma só fatura, contudo, de uma única fatura
podem ser extraídas diversas duplicatas.
4.3.4. Debêntures
Debêntures são valores mobiliários emitidos pelas sociedades anônimas,
representativas de empréstimos contraídos pelas mesmas, dando, ao debenturista,
idênticos direitos de crédito contra as sociedades, estabelecidos em escritura de
emissão.
A expressão inglesa derivada – debênture − é geralmente mais empregada
no Brasil do que a sua correspondente francesa obligation, também adotada na
legislação brasileira (como obrigações).
A finalidade desse tipo de financiamento é, de maneira mais econômica,
satisfazer as necessidades financeiras das sociedades por ações.
A Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas - S.A.) é o texto básico que
regula a emissão de debêntures, aplicando-se, outrossim, as normas
regulamentares editadas pelo Conselho Monetário Nacional (CMN), Comissão de
Valores Mobiliários (CVM) e Banco Central do Brasil (BACEN).
4.3.5. Cheque
Cheque é uma ordem de pagamento à vista, emitida contra um banco
(sacado).
Considera-se cheque da mesma praça a coincidência entre o município do
local do saque e a agência pagadora; deve ser apresentado em até 30 dias
seguintes a sua emissão. Se fora da praça o prazo é de 60 dias.
O Cheque tem implícita a cláusula ‘à ordem’; significa que se transmite,
mediante endosso; o endossante (beneficiário original) torna-se co-devedor do título,
desde que não prescrita a ação cambiária, daí a importancia para atenção aos
prazos de prescrição.
A prescrição, no caso, consiste na perda do direito do beneficiário de
descontar o cheque junto ao Banco.
66
O prazo de prescrição é de 6 meses, a partir do término do prazo de
apresentação. Considera-se, portanto, prescrito:
Cheque da mesma praça: em 30 dias + seis meses.
Cheque de outra praça: em 60 dias + seis meses.
Considerando o que vimos sobre o Ativo, damos ênfase, no capítulo que
segue, especificamente ao Grupo “Contas a Receber”.
67
CAPÍTULO V – ATIVOS: O GRUPO DE CONTAS A RECEBER
Neste capítulo discorremos sobre as principais contas que compõem o grupo
das contas a receber, conceituando esse grupo em termos de suas características
em sendo um ativo, os critérios de seu reconhecimento e mensuração, sua
classificação na demonstração financeira, sua composição, demonstrando, mediante
alguns exemplos práticos, para as principais contas que o compõe, sua mecânica de
funcionamento em termos contábeis. Do mesmo modo, apresentamos alguns
exemplos práticos, como ilustração no anexo deste trabalho.
5.1. O Grupo de Contas a Receber
O Grupo de Contas a receber, objeto deste estudo, está classificado no
grupo do Ativo Circulante Monetário, pois seu valor corrente pode ser determinado,
descontando-se seu valor futuro, a uma taxa de desconto.
No “Manual de Contabilidade Societária” encontramos o seguinte destaque
para este grupo de contas:
Contas a receber representam, normalmente, um dos mais importantes ativos da empresa. São valores a receber decorrentes de vendas a prazo de mercadorias e serviços a clientes, ou oriundos de outras transações. Essas outras transações não representam o objeto principal da empresa, mas são normais e inerentes a sua atividade.
Por este motivo, é importante a segregação dos valores a receber, relativos a seu objeto principal (clientes) das demais contas. (IUDÍCIBUS et al, 2010, p.54).
5.2. Introdução, Objetivo, Conceito e Conteúdo
Este grupo de contas representa os valores a receber no próximo exercício
social ou dentro do ciclo operacional da empresa, sendo classificável, desta forma,
no grupo do ativo circulante.
68
Também representa os direitos que as empresas têm de receber de
terceiros − comumente de seus clientes − por operações de vendas a prazo de
mercadorias ou de prestação de serviços e representa, também, os direitos a
receber de outras transações que, geralmente não conformam objeto principal das
operações das empresas.
Configura um dos mais importantes grupos dos ativos das empresas, daí a
necessidade de sua segregação em dois grandes grupos a saber: a) Contas a
Receber - oriundos da atividade ou objeto principal da empresa e b) Outros Créditos
- que representam os demais direitos que a empresa tem contra terceiros, mas que
não estão diretamente relacionados ao objeto principal da empresa.
Além destas duas subdivisões deste grupo de contas, há também que se
levar em conta a segregação das contas entre operações e entre empresas do
grupo e operações com terceiros, objetivando a identificação de transações com
empresas coligadas e controladas para fins de eliminações destas operações,
quando da consolidação das operações e resultados de um grupo econômico.
A representação gráfica do grupo de contas a receber é dada como mostra
o quadro 13.
CONTAS A RECEBER – CLIENTES
Duplicatas a receber de Clientes Duplicatas a receber de coligadas e controladas Duplicatas Descontadas (conta credora) Saques de Exportação Saques de Exportação Descontados (conta credora) Faturamento para entrega futura (conta credora) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (conta credora) Ajustes ao valor Presente
CONTAS A RECEBER – OUTROS CRÉDITOS
Títulos a receber Títulos a receber Dividendos a receber Juros a receber Adiantamentos a terceiros Impostos a recuperar Empréstimos e financiamentos Outros créditos
Quadro 13 – Contas a Receber - Clientes Fonte: Adaptado de Iudicibus, Martins e Gelbcke (2003, p.95 e 108) e FIPECAPI (1994, p.103-104)
69
5.2.1. Critérios Contábeis
No “Manual de Contabilidade Societária” nos deparamos com a menção que
se relaciona aos critérios contábeis a serem observados para este grupo de contas:
É importante a segregação dos valores a receber, relativos ao seu objeto social (clientes) das demais contas. As contas a receber são desmembradas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pré-pagamentos e outros montantes, que podemos denominar OUTROS CRÉDITOS. Essas contas são normalmente realizáveis no decurso do exercício seguinte à data do balanço e fazem parte, portanto, do ATIVO CIRCULANTE. Todavia, podem também ter vencimentos a longo prazo, em casos especiais de vendas a prestação etc., quando então as parcelas recebíveis após o exercício seguinte devem ser classificadas no ATIVO NÃO CIRCULANTE.
A partir da Lei nº 11.638/07 é também previsto o ajuste a valor presente dos valores a receber. (IUDÍCIBUS et al, 2010, p.54).
O Grupo das Contas a Receber está diretamente relacionado à atividade
operacional da empresa e esta vinculada ao processo de geração das receitas
(vendas).
Desta forma, as Contas a Receber devem ser reconhecidas dentro do
período contábil e obedecer ao principio da competência. O reconhecimento das
Contas a Receber se dá quando da efetiva transferência do direito de propriedade
ao comprador.
A emissão de títulos não fundamentados em transações reais e legitimas,
para a utilização dos títulos na obtenção de recursos, não permite o registro contábil
das contas a receber, que além de configurar prática ilegal, gera somente a
constituição da exigibilidade da operação.
A geração das Contas a Receber de mercadorias e serviços desencadeia
igualmente a geração de outras contrapartidas, a saber:
a) O reconhecimento da receita.
b) O reconhecimento dos custos das mercadorias e dos serviços vendidos
e, consequente baixa de estoques.
c) O reconhecimento das despesas que ajudaram na formação da receita
ex: comissões, impostos, etc.
70
A baixa das Contas a Receber se dará no momento do seu recebimento, ou
quando esgotado todos os recursos disponíveis para sua realização em caso de
atraso. Provisões para perdas para as Contas a Receber devem ser realizadas.
5.2.2. Avaliação das Contas a Receber
As contas a receber devem ser avaliadas pelo seu valor líquido de
realização, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera
obter.
Deve-se, portanto, quando da sua apuração, constituir a Provisão para
Devedores Duvidosos, para cobrir as perdas esperadas e baixar as contas
prescritas.
Se a empresa tiver Contas a Receber − em moeda estrangeira ou com
cláusulas de atualização monetária ou juros − deve atualizá-las de acordo com a
taxa de câmbio, ou de acordo com os coeficientes ou taxa de juros até a data do
Balanço.
5.2.2.1. Legislação Aplicável
A Lei 11.638, em seu artigo 183, estabelece os critérios de avaliação de
ativos e, especificamente, na avaliação das Contas a Receber devemos observar
que:
Devem ser registrados pelo seu valor líquido de realização.
As operações de longo prazo devem ser ajustadas ao valor presente,
sendo que para os demais, ajustados a valor presente se o efeito for
relevante.
A referida lei tem como objetivo alinhar a contabilidade brasileira às normas
internacionais de contabilidade.
71
Dentro deste contexto, foi criado pela Resolução CFC nº 1055/05, o CPC –
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que tem como objetivo, de acordo com o
artigo 3º:
Art. 3º O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – (CPC) tem por objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. (RES. CFC nº 1055 de 07 de Outubro de 2005).
Desta forma, o grupo das Contas a Receber e Outras Contas a Receber
também está sujeito às normas emitidas a partir do CPC.
A abordagem da aplicação das normas internacionais nas contas a receber,
se dá a partir do capítulo VI, considerando que as normas são genéricas, e
especificamente aplicadas para as contas a receber, de acordo com a natureza
individual de cada subgrupo. Não existe, assim, uma norma exclusiva direcionada
para este grupo de contas, havendo a necessidade de conhecimento geral das
normas existentes, a interpretação e o julgamento sobre sua aplicabilidade ou não
neste grupo.
Especificamente, podemos mencionar que a técnica de ajuste a valor
presente, está diretamente relacionada a este grupo de contas.
Adiantando o tema, com relação ao ajuste a valor presente Iudícibus et al
(2011, p.54) ressaltam que “a partir da Lei 11.638/07 é também previsto o ajuste a
valor presente dos valores a receber.”
5.2.3. Estrutura e Funcionamento Contábil das principais contas que compõem o Grupo de Contas a Receber
Aqui apresentamos como se apresenta a estrutura das contas que compõem
o referido grupo
72
5.2.3.1. Duplicatas a receber (de Clientes e de Coligadas e Controladas)
Marion (2008), para o grupo de duplicatas a receber, cita:
Duplicatas a receber – Originárias de vendas de mercadorias/produtos ou prestação de serviços a prazo para seus clientes (por isso alguns contadores denominam esta conta de Clientes). A duplicata é um comprovante de dívida do cliente com a empresa. Dá o direito à empresa de cobrar seus clientes no vencimento do prazo do faturamento. A conta Duplicatas a Receber corresponde às duplicatas emitidas e ainda não liquidadas. (MARION, 2008, p. 274).
Procurando a origem do termo duplicata, encontramos em Coelho (2011), a
definição como sendo:
Titulo de crédito criado pelo direito brasileiro sendo sua origem encontrado no código comercial de 1850 que impunha aos comerciantes atacadistas, na venda aos retalhistas, a emissão da fatura ou conta – isto é, a relação por escrito das mercadorias entregues. O instrumento devia ser emitido em duas vias (“por duplicado”, dizia a lei), as quais assinadas pelas partes, ficariam uma em poder do comprador e a outra do vendedor. A conta assinada pelo comprador, por sua vez, era equiparada aos títulos de crédito, inclusive para fins de cobrança judicial. (COELHO, 2011, p. 477)
Assim sendo, as duplicatas a receber estão relacionadas às vendas a prazo,
de mercadorias e serviços realizadas, para clientes nacionais e estrangeiros ou das
operações de vendas com empresas coligadas e controladas.
Alguns aspectos importantes devem ser levados em conta:
Considera-se uma venda realizada quando o bem ou serviço vendido
passa à propriedade do adquirente que, comumente, se dá no momento da entrega
e aceitação por parte do cliente, salvo em casos especiais quando a propriedade se
transmite quando o cliente toma a posse efetiva do bem.
O registro das contas a receber pressupõe o atendimento ao principio de
realização de receita e que todas as despesas e custos para a geração da receita
estejam registrados ao mesmo tempo.
73
As contas a receber, decorrentes de vendas a prazos, integram o ativo
circulante desde que realizadas dentro das práticas comerciais vigentes e sob as
condições compatíveis com a natureza do negócio.
As contas a receber das vendas de serviços têm sua origem quando da
efetiva realização dos serviços com base nas condições contratuais
preestabelecidas entre as partes.
As vendas de mercadorias para entrega futuras podem dar origem a uma
conta a receber, desde que haja a exclusão da mercadoria dos estoques.
Os valores a receber com cláusulas especificas de reajuste, ou de
atualização cambial devem estar adequadamente atualizados ou ajustados na data
do balanço.
As operações com empresas coligadas e controladas devem ser
classificadas e controladas à parte para efeitos de apresentação e eliminação das
operações entre as partes, quando da consolidação dos balanços.
5.2.3.1.1. Aspectos Complementares - Duplicatas a receber (de Clientes e de Coligadas e Controladas)
Há sempre que se levar em conta a modalidade e as particularidades do
negócio. Desta forma, devem ser considerados todos os aspectos que podem
impactar o nível de recebimento e a liquidez efetiva das Contas a Receber.
Como exemplo, podemos citar:
Vendas realizadas mediante incentivos aos vendedores; equipes internas
e mesmo representantes comerciais, as quais, para sua realização têm um
componente de prêmios e comissões, que podem estar condicionados ao efetivo
recebimento das vendas. Deve-se, desta forma, fazer todos os ajustes e
contabilizações necessários para apresentar o valor efetivo realizado das contas a
receber.
Despesas de cobrança, quando se utiliza de agentes externos (bancos e
agencias de cobrança), podendo ser significativa a despesa para sua realização.
74
Toma-se o cuidado para reconhecer estas despesas e fazer as provisões
adequadas para a determinação das contas a receber líquido.
Descontos, abatimentos e ajustes de preços podem, também, ser um
componente significativo. Para estes itens, deve a empresa constituir provisão
adequada.
5.2.3.2. Duplicatas Descontadas (conta credora)
Citando Hendriksen e Van Breda (2007, p.346):
Empresas às vezes necessitam de caixa antes do vencimento de duas contas a receber. Há diversas opções disponíveis às empresas, nesse sentido. Podem vender suas contas a receber a uma companhia financeira. A venda de duplicatas a receber, geralmente com recurso é denominada desconto.
Desta forma, as empresas, objetivando suprir a necessidade de caixa,
podem recorrer a instituições bancárias, para antecipar parte dos seus recebíveis,
mediante a abertura de uma linha de crédito específica, e oferecendo em garantia as
Duplicatas a Receber.
As instituições financeiras compram estes recebíveis à vista e após a
dedução dos juros a quem de direito e das despesas da operação, creditam o valor
líquido na conta corrente bancária do cliente.
5.2.3.2.1. Aspectos Complementares - Duplicatas Descontadas (conta credora)
As duplicatas descontadas não significam na prática a transferência do
risco do crédito à instituição financeira; a empresa continua corresponsável perante
a instituição e, quando do vencimento do título, caso não haja o pagamento pelo
cliente, a instituição financeira devolverá o título e fará, automaticamente, o débito
em conta corrente bancária referente ao valor do desconto e das despesas
complementares com o estorno da operação.
75
Desta forma, para se evidenciar o risco pela corresponsabilidade do
crédito é que os valores descontados são apresentados de forma separada, porém,
como redutora da conta do ativo, ao invés de se baixar o titulo das contas a receber
quando do desconto.
5.2.3.3. Saques de Exportação
Referem-se às contas a receber oriundas das vendas de mercadorias e
serviços para o mercado externo.
O reconhecimento do direito a receber e da receita, se dá no momento da
transferência da propriedade dos bens ou dos serviços, seguindo as condições
prévias de negociação.
Nas operações com cláusula “FOB” (free on board), a transferência da
propriedade ocorre no momento que a mercadoria é entregue ao transportador e
para as operações “CIF” (cost, insurance & freigth), a transferência só se verifica no
momento em que a mercadoria é entregue ao comprador.
O valor destas contas a receber é obtido convertendo-se o valor denominado
em moeda estrangeira para a moeda nacional, pela taxa de câmbio vigente na
oportunidade.
5.2.3.3.1. Aspectos Complementares - Saques de Exportação
Os saques de exportação têm seus valores atualizados até a data do
balanço, às taxas de câmbio vigentes.
Da mesma forma que as duplicatas a receber, os saques de exportação
também são passíveis de análise para se determinar riscos nas transações, bem
como se calcular a provisão para possíveis perdas com clientes duvidosos.
76
5.2.3.4. Saques de Exportação Descontados (conta credora)
Da mesma forma que as duplicatas a receber, os saques de exportação
também podem ser descontados junto às instituições bancárias, objetivando a
antecipação de fundos para o fluxo de caixa.
As modalidades existentes para este tipo de operação configuram incentivos
à exportação, sendo duas modalidades básicas: o Adiantamento sobre Contrato de
Câmbio (ACC) e o Adiantamento sobre Cambiais Entregue (ACE), cuja
contabilização se assemelha ao tratamento dado aos financiamentos no mercado
interno.
Na modalidade do ACC, o exportador firma contrato de adiantamento, antes
da entrega dos documentos de embarque e negocia os valores tomando como base
a taxa de câmbio na data da operação do adiantamento.
Na modalidade ACE, o exportador, ao fechar o contrato de câmbio, pleiteia o
adiantamento do valor, em moeda nacional equivalente, convertendo-o pela taxa de
câmbio na data da operação.
5.2.3.4.1. Aspectos Complementares - Saques de Exportação Descontados (conta credora)
O ACC representa as obrigações da empresa exportadora ao banqueiro
local, as quais são liquidadas mediante o pagamento pelo importador, no exterior.
Sua liquidação se dá mediante a entrega da disponibilidade pelo importador ao
banqueiro no Brasil. O ACC é continuamente atualizado pela variação cambial.
O ACC constitui obrigação real do exportador ao banco e deve, portanto, ser
registrado no passivo circulante.
O ACC pode ser convertido em ACE quando a empresa exportadora efetua
a entrega ao banco dos documentos relativos à exportação.
O ACE tem como principal devedor o importador e a empresa exportadora
que negociou as cambiais, é coobrigada, da mesma forma que no desconto de
duplicatas.
77
5.2.3.5. Faturamento para entrega futura (conta credora)
Este subgrupo de contas registra os valores recebidos a titulo de
faturamento antecipado, cujo bem ou serviço em produção será entregue no futuro e
deverá ser representada como conta redutora de Contas a Receber.
Importante observar que esta conta não se refere a recebimento antecipado.
5.2.3.6. Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
O objetivo desta provisão é a constituição de uma reserva, que venha cobrir
perdas estimadas na cobrança dos títulos oriundos das operações de vendas de
serviços e de mercadorias.
Segundo o “Manual de Contabilidade Societária” de Iudícibus et al (2010):
A importância de se fazer essa estimativa vai ao encontro do que é previsto nas normas internacionais e do processo de harmonização da contabilidade. O conceito é inerente à estimativa do valor recuperável do ativo, onde é valorizada a informação ao usuário da contabilidade sobre o real valor que se espera do ativo, ou seja, os benefícios econômicos futuros devem ser ajustados àquilo que realmente se tem expectativa de ser recebido. (IUDÍCIBUS et al, 2010, p. 57).
Hendriksen e Van Breda destacam que:
Um fator importante, na avaliação apropriada de contas a receber, é o tratamento da incerteza quanto a seu pagamento. A receita deve ser medida pelo valor esperado a ser recebido. O método direto, no qual as contas que não serão recebidas são lançadas contra o lucro, não encontra qualquer apoio na teoria. No método de provisão, a receita é ajustada com a abertura de conta de avaliação denominada provisão para devedores duvidosos.
A estimativa da provisão para devedores duvidosos é mais precisa quando se baseia na idade e nas características das contas que ainda não foram pagas na data do balanço e nas probabilidades estimadas de pagamento. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p. 347)
78
Desta forma, para se calcular o valor da provisão para créditos de liquidação
duvidosa, deve-se levar em consideração a particularidade de cada empresa a
respeito do conhecimento de seus clientes, da política de crédito implantada, do
ramo de negócios, da situação econômica e do crédito em geral, objetivando a
determinação do montante a ser considerado para cobrir estas perdas potenciais.
A estimativa mais precisa para se calcular a provisão para devedores
duvidosos é àquela baseada na idade dos saldos e na característica das contas na
data do balanço.
5.2.4. Estrutura e Funcionamento do grupo de contas que compõe as Contas a Receber – Outros Créditos
Neste grupo estão classificas as contas a receber de outras operações, não
originadas da atividade principal da empresa.
Os critérios de sua avaliação são os mesmos adotados para o grupo de
Contas a Receber, sendo seus valores demonstrados pelo valor líquido realizável,
reconhecendo as perdas prováveis, as quais devem ser estimadas e cujas provisões
devem ser constituídas para refleti-las.
A seguir detalhamos a natureza destas contas.
5.2.4.1. Títulos a Receber
São contas a receber que podem se originar das Duplicatas a Receber,
tendo como objeto a renegociação dos títulos, vencidos e não pagos na data e que
são representados por contratos de confissão de dívidas, notas promissórias,
cheques pré-datados, etc., com novos prazos de vencimento e com os respectivos
juros por atraso.
Dependendo da materialidade e complexidade das operações que estejam
sob a conta Títulos a Receber, a empresa poderá criar sub-contas que visem
registrar e facilitar o entendimento deste grupo como, por exemplo: a) Clientes –
renegociação de contas a receber; b) Contas a Receber por vendas de bens do
imobilizado; c) Títulos descontados (conta credora), etc.. As parcelas vencíveis
79
dentro do exercício figurarão no Ativo Circulante e as vencíveis em períodos
posteriores figurarão no Ativo Não Circulante.
Estes subgrupos podem, por sua vez, apresentar divisões da seguinte
maneira:
Clientes – renegociação de contas a receber.
Devedores mobiliários.
Empréstimos a receber de terceiros.
Títulos descontados (conta credora).
5.2.4.2. Cheques em Cobrança
Esta conta registra os valores a receber, representados por cheques
recebidos até a data do balanço, porém, não depositados ou ainda não
compensados, bem como cheques devolvidos por falta de fundos ou que se
encontrem em cobrança judicial.
5.2.4.3. Dividendos a Receber
Registra os valores referentes aos dividendos propostos a receber de
participações em outras empresas, quando estas já os tiverem declarado e
registrado nas suas contas.
5.2.4.4. Juros a Receber
Registra os juros a receber, observando-se o regime de competências das
diversas operações sobre as quais incidem juros tais como os empréstimos e os
juros a receber de aplicações em títulos do governo.
80
5.2.4.5. Adiantamentos a Terceiros
Registra os valores entregues a terceiros sem vinculação especifica de
fornecimento de bens e serviços predeterminados. Entrega-se o dinheiro na forma
de conta corrente, que deverá ser saldada pela devolução ou fornecimento.
Quando se tratar de adiantamento para a produção de bens que se
destinarão ao imobilizado, o valor deve ser registrado no grupo do Ativo Imobilizado,
em conta específica.
5.2.4.6. Créditos de Funcionários
Esta conta serve para agrupar todas as transações de crédito e
adiantamento concedidos aos funcionários, como segue:
Adiantamento de Salários, de Férias, de 13º salário.
Adiantamento para pagamento de despesas e para pagamento de gastos
em viagem.
Empréstimos quando a empresa tem política estabelecida para atender os
funcionários com empréstimos a serem descontados na folha de
pagamentos, por certo período.
5.2.4.7. Impostos a Recuperar
Esta conta registra os valores das operações que geram impostos a
compensar ou a recuperar, geradas a partir das operações de compra e venda de
mercadorias, bens e serviços (ICMS, IPI, PIS, CONFINS) bem como das retenções e
antecipações do IR. (IRRF, IR e CSSL).
81
5.2.4.8. Outros Créditos
Registram-se neste grupo, outros créditos que não estão inclusos nos itens
anteriormente mencionados.
5.2.4.9. Aspectos Complementares - Contas a Receber – Outros Créditos
Para fins de controle, todas estas contas devem ser compostas, analisadas
e reconciliadas periodicamente.
Deve-se adotar sempre o critério de avaliação destas contas e provisões,
para ajustes ao valor efetivamente realizável e devem, também, ser aplicadas para
estas contas.
No Capítulo VI abordamos os mesmos ativos a partir do advento da Lei
11.638 e respectivos CPC´s aplicáveis a este mesmo grupo de contas.
82
CAPÍTULO VI – ATIVOS – O GRUPO DE CONTAS A RECEBER A PARTIR DO ADVENTO DA LEI 11.638 E RESPECTIVOS CPC’s
Neste capítulo explanamos sobre a aplicação das normas internacionais de
contabilidade ao grupo das Contas a Receber, a partir do advento da Lei 11.638 e
respectivos CPC´s aplicáveis a este mesmo grupo de contas.
6.1. A Aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade nas Contas a Receber
Com o advento da Lei 11.638, a contabilidade brasileira passou a seguir os
padrões internacionais (IFRS) os quais estão sendo introduzidos de maneira prática
no Brasil através do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
No artigo 177 Parágrafo 5º a Lei 11.638 estabelece:
As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.
Desta forma, o grupo de Contas a Receber deve levar em consideração as
práticas contábeis internacionais e, consequentemente, os pronunciamentos
emitidos pelo CPC.
Nem todos os pronunciamentos são aplicáveis ao grupo de Contas a
Receber e também não existe um pronunciamento específico sobre este grupo de
contas, pois os pronunciamentos traçam diretrizes conceituais e gerais, de
tratamento contábil aos eventos passiveis de registro e igualmente quanto à forma
de apresentação das demonstrações financeiras como um todo.
Para a aplicação adequada das normas, devemos entender todo o contexto
dos pronunciamentos emitidos e extrair destas as orientações aplicáveis para este
grupo.
Assim, destacamos, de maneira resumida, os principais aspectos extraídos
diretamente das normas emitidas pelo CPC, que podem ser aplicados para o grupo
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das Contas a Receber e para Outras Contas a Receber, bem como inserimos outros
aspectos se aplicável.
6.1.1. Ajuste a Valor Presente – Redução a valor presente das contas a receber
O valor registrado das Contas a Receber está associado a um determinado
prazo para sua realização, não estando imediatamente disponível.
Deste modo, comumente, este valor contempla as expectativas de
compensação financeira pelo crédito dado ao cliente ao longo do tempo (juros
embutidos no preço de vendas e inflação quando em economias com características
inflacionárias), refletindo também na contabilização tradicional que se baseia nos
documentos que suportam estas transações (notas fiscais e faturas).
Com relação ao ajuste a valor presente, Iudícibus et al (2010, p.54)
ressaltam que “a partir da Lei 11.638/07 é também previsto o ajuste a valor presente
dos valores a receber.”
Entretanto, a literatura disponível nos leva a concluir que o tema “ajuste a
valor presente” não é novo e podemos mencionar ainda algumas particularidades.
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003) em seu “Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações”, mencionam que:
Um dos problemas de mais difícil solução pela contabilidade, na apuração dos resultados das empresas, tem sido o dos juros embutidos nos preços das transações a prazo, em relação aos correspondentes preços a vista.
Esse problema, na verdade, existe na maioria dos países, mas, nos de moeda forte, os valores são substancialmente menores. Nas transações de curto prazo (30 a 90 dias de prazo de vencimento), os juros embutidos tendem a não ser relevantes e, dessa forma, é aceita a prática do registro de vendas e contas a receber a prazo, como se fosse a vista, além do benefício da simplificação burocrática. Essa aceitação, é por sua não-relevância relativa e não porque seja uma prática contábil sadia e aceitável. Tanto que, nas transações a longo prazo com juros embutidos, a prática normal é a de proceder na contabilidade a uma redução desses ativos a seu valor atual ou presente mediante a técnica de desconto, com base nas taxas de juros normais praticados no mercado. (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2003, p.112-113).
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Já, em “Normas e Práticas Contábeis no Brasil”, publicado pela FIPECAPI
(Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, 1994, p.113),
encontramos a seguinte argumentação sobre a aplicação do tema “ajuste a valor
presente”:
Apesar de a legislação societária afirmar que os direitos devem ser avaliados pelo valor de mercado e por isso permitir interpretar-se que devem ser trazidos a valor presente, tal procedimento não tem sido adotado pelas empresas, que vêm registrando seus valores a receber pelo montante a ser recebido na data de vencimento.
Hendriksen e Van Breda, com relação à avaliação das Contas a Receber,
mencionam que:
Como o dinheiro associado a contas a receber não está disponível antes de certo prazo, a conta a receber não tem valor igual ao que teria no vencimento (o montante devido de acordo com o contrato). Estritamente falando, portanto, contas a receber e títulos negociáveis devem ser avaliados ao valor descontado do dinheiro a ser recebido no futuro. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p. 346).
Assim sendo, o valor das Contas a Receber, na data de sua avaliação (data
de fechamento do balanço), é diferente do valor ali demonstrado, se trazido a valor
presente.
A diferença apurada é registrada numa conta de Juros a Receber, tendo
como contrapartida a conta de resultado de Receita Financeira.
Esta técnica não é nova e decorre dos conceitos de avaliação de ativos a
valores de saídas.
6.1.2. A Aplicação do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos de 14 de Setembro de 2007 – Referência à Norma Internacional – IAS 36 Impairment of Asset.
O objetivo do Pronunciamento é definir procedimentos visando assegurar
que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele
passível de ser recuperado, no tempo por uso nas operações da entidade ou em sua
eventual venda.
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Caso existam evidências claras de que os ativos estão registrados por valor
não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a
desvalorização, por meio da constituição de provisão para perdas.
A adoção de procedimentos objetivando assegurar que os ativos não
estejam mensurados acima do seu valor recuperável não é novidade no Brasil,
porque sendo o ativo um recurso controlado pela entidade, cuja expectativa é a
geração de benefícios econômicos futuros por meio da sua utilização ou da sua
realização (venda), este benefício não pode ser inferior ao seu valor contábil.
Se o benefício esperado sofrer redução, ao ponto de ser menor do que o
valor reconhecido pela contabilidade efetua-se a redução ao valor recuperável,
objetivando promover uma informação mais adequada com a expectativa da
geração de fluxos de caixa futuros.
Até o advento do CPC 01, esta regra era aplicada de maneira geral aos
ativos circulantes, sendo que após este evento, tornou-se obrigatória sua aplicação
a todos os ativos.
No contexto do grupo das Contas a Receber, a provisão para devedores
duvidosos é uma forma da aplicação do procedimento para redução ao valor
recuperável de ativos.
Cabe lembrar como a teoria trata o tema perdas estimadas, em créditos de
liquidação duvidosa, corroborando a norma:
A importância de se fazer essa estimativa vai ao encontro do que é previsto nas normas internacionais e do processo de harmonização da contabilidade. O conceito é inerente à estimativa do valor recuperável do ativo, onde é valorizada a informação ao usuário da contabilidade sobre o real valor que se espera do ativo, ou seja, os benefícios econômicos futuros devem ser ajustados àquilo que realmente se tem expectativa de ser recebido. (IUDÍCIBUS et al, 2010, p. 57).
Entretanto, como a norma se aplica a todos os ativos, todas as contas que
compõem o Grupo de Contas a Receber e de Outras Contas a Receber, devem ser
objeto de análise, para se determinar se há necessidade de se ajustar seus valores
de origem ao valor recuperável, para assegurar que o valor contábil líquido destes
ativos não seja superior ao seu valor recuperável.
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O valor recuperável de um ativo será o maior entre o valor líquido de venda
ou do valor de uso.
Resumidamente:
O valor líquido de venda é o valor que se pode obter na venda, menos os
custos correspondentes para sua venda.
O valor de uso é o valor presente da estimativa de fluxos de caixa futuros,
descontados a valor presente, derivados de um determinado ativo.
Para se determinar o valor da redução do ativo deve-se comparar o valor
contábil líquido, com o valor líquido de venda deste ativo, ou com o valor de uso,
reconhecendo, dentre os dois, o menor.
Este tratamento deve sempre levar em conta a relevância dos valores
envolvidos.
6.1.3. A Aplicação do CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas de 30 de Outubro de 2008 – Referência à Norma Internacional IAS 24 Related Party Disclosures
O objetivo deste Pronunciamento Técnico é assegurar que as
demonstrações contábeis de uma entidade contenham as divulgações necessárias,
para evidenciar a possibilidade de que sua posição financeira e seu resultado
possam ter sido afetados pela existência de partes relacionadas (pessoas físicas e
jurídicas) e por transações e saldos existentes com tais partes.
Outro objetivo é proteger acionistas não controladores (geralmente
minoritários), de práticas entre partes relacionadas que possam afetar o resultado e
o equilíbrio de suas participações; ressaltando que a evidenciação desta relação
entre partes relacionadas é importante.
Este pronunciamento não entra no mérito da mensuração e reconhecimento
de ativos, passivos, receitas e despesas decorrentes de transações entre partes
relacionadas sendo que, existindo, deve-se utilizar as demais normas.
Entretanto, caso haja transações entre partes relacionadas, as mesmas
devem ser divulgadas em notas, evidenciando os critérios utilizados em tais
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transações e, se diferentes das práticas normais de mercado, deve-se evidenciar as
diferenças.
Para o Grupo de Contas a Receber e Outras Contas a receber, além das
observações das normas aplicáveis que tratam especificamente de critérios de
reconhecimento de mensuração, deve-se também ser levado em consideração esta
norma quando do momento da constituição, registro, mensuração e divulgação de
transações com partes relacionadas.
Importante ressaltar que critérios discutidos neste trabalho, referentes à
avaliação do grupo contas a receber, exemplo, ajuste a valor presente, também
devem ser aplicados às transações com partes relacionadas.
Como exemplo, podemos citar os casos de transações de vendas a receber
em longo prazo, em que o ajuste do valor presente deve ser reconhecido já no
momento da transação.
6.1.4. A Aplicação do CPC 12 – Ajuste a Valor Presente de 05 de Dezembro de 2008
O objetivo deste Pronunciamento é especificar os procedimentos para
cálculo desses ajustes a valor presente, no momento inicial em que tais ativos e
passivos são reconhecidos, bem como nos balanços subsequentes.
A Lei 11.638/07 passou a exigir a obrigatoriedade do ajuste a valor presente
nos realizáveis e exigíveis em longo prazo e, no caso de efeito relevante, também
nos de curto prazo. As normas internacionais tratam desse assunto em inúmeros
documentos, e este CPC está emitindo seu Pronunciamento Técnico CPC 12 sobre
essa matéria, com base em pesquisa feita junto a todas as normas internacionais.
A Lei 11.638/07 estabelece no seu artigo 183, parágrafo VIII, que: “os
elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a
valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante”
Desta forma, sendo relevante, deve-se ajustar todos os ativos ao seu valor
presente, como já discutido e exemplificado para as Contas a Receber no item 6.1.1
Ajuste a Valor Presente – Redução a valor presente das contas a receber.
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6.1.5. A Aplicação do CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes de 26 de Junho de 2009 – Referência à Norma Internacional – IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 25 é o de assegurar que sejam
aplicados critérios de reconhecimento e bases de mensuração, apropriadas a
provisões, passivos contingentes e ativos contingentes e que sejam divulgadas
informações suficientes nas notas explicativas, para permitir que os usuários
entendam a sua natureza, oportunidade e valor.
Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e
cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais
eventos futuros incertos, não totalmente sob controle da entidade.
Adicionalmente, este CPC dispõe que:
A entidade não deve reconhecer um ativo contingente.
Os ativos contingentes surgem geralmente de evento não planejado ou de
outros não esperados que deem origem à possibilidade de entrada de benefícios
econômicos para a entidade. Um exemplo é uma reivindicação que a entidade esteja
reclamando, por meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto.
Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações
contábeis, uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser
realizado. Porém, quando a realização do ganho é praticamente certa, então o ativo
relacionado não é um ativo contingente e o seu reconhecimento é adequado.
O ativo contingente é divulgado, quando for provável a entrada de
benefícios econômicos.
Os ativos contingentes são avaliados periodicamente para garantir que os
desenvolvimentos sejam apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis.
Se for praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômicos, o
ativo e o correspondente ganho serão reconhecidos nas demonstrações contábeis
do período em que ocorrer a mudança de estimativa. Se a entrada de benefícios
econômicos se tornar provável, a entidade divulgará o ativo contingente
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Como podemos notar, a caracterização da existência de um ativo
contingente é de difícil conclusão e existindo, não deve ser reconhecido, pois,
havendo a certeza de realização do ganho, não se trata mais de ativo contingente.
Uma vez que haja a probabilidade de entrada de benefícios econômicos,
não se deve fazer seu reconhecimento e sim a divulgação de sua existência.
Para o grupo das Outras Contas a Receber, devemos ter em mente que,
havendo a certeza da realização do ganho de um ativo contingente, o mesmo deve
ser reconhecido e avaliado, levando em conta os mesmos critérios de avaliação de
ativos, discutido em outros tópicos deste trabalho.
Desta forma, cabe análise, de tempo em tempo, dos processos existentes
para se tomar a decisão de se divulgar como um ativo contingente, ou mesmo
reconhecer o ativo, avaliá-lo e divulgá-lo adequadamente.
6.1.6. A Aplicação do CPC 30 – Receitas de 07 de Agosto de 2009 – Referência à Norma Internacional – IAS 18 Revenue
O objetivo desta é prescrever o tratamento contábil das receitas geradas nas
transações de:
Venda de produtos.
Prestação de serviços.
Utilização por terceiros de ativos da entidade que gerem royalties, juros e
dividendos.
Desta forma, quando do registro das Contas a Receber, as orientações
desta norma devem ser observadas, o que trará impacto, inclusive, na sua
mensuração.
Alguns aspectos importantes desta norma afetam as Contas a Receber e
complementam este trabalho, que é o CPC 30 que dispõe alguns critérios que
devem ser observados para o reconhecimento da receita e, consequentemente, das
Contas a Receber.
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Os critérios que devem ser levados em conta para o reconhecimento das
receitas são:
A definição de receita – entrada de benefícios econômicos, que é
gerado no curso das atividades normais da empresa, sendo designada por nomes
diferentes a saber: vendas de produtos e mercadoria; prestação de serviços,
honorários, juros, dividendos, royalties e aluguel.
A mensuração – que deve ser feita pelo valor justo recebido ou a
receber.
Os critérios estabelecidos para reconhecimento da receita da venda
de produtos - a) transferência da propriedade, dos riscos e benefícios; b) não
manutenção pela entidade, através de envolvimento administrativo continuado do
controle efetivo sobre o produto vendido; c) mensuração segura do valor da receita;
d) probabilidade do benefício econômico associado à transação passar à entidade e
e) mensuração de forma segura dos custos incorridos na transação.
Os critérios estabelecidos para reconhecimento da receita da venda
de serviços levam em consideração: a) que o valor da receita possa ser
mensurado com segurança; b) que os benefícios econômicos passem à entidade; c)
a fase de conclusão da transação possa ser mensurada com segurança na data do
balanço e d) mensuração de forma segura dos custos incorridos na transação.
Os critérios estabelecidos para reconhecimento da receita
decorrente da utilização por terceiros de ativos da entidade, geradores de
juros, royalties e dividendos levam em consideração que: a) juros: utilizando o
método disposto no CPC 39 – Instrumentos Financeiros; b) royalties – segundo o
regime de competência e em conformidade com o teor do contrato e c) dividendos –
caso seja estabelecido o direito ao acionista ao recebimento de pagamento de
dividendos.
Os critérios estabelecidos para reconhecimento da receita
decorrente da entrega adiada por solicitação do comprador, quando este
aceita a titularidade e aceita o faturamento: a) seja provável que a entrega futura;
b) que o produto esteja disponível, identificado e pronto para a entrega; d) o
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comprador reconheça expressamente as condições da entrega diferida e e) que as
condições usuais de pagamento sejam aplicadas.
Os critérios estabelecidos para reconhecimento da receita
decorrente da venda de produtos despachados sobre certas condições: a)
instalação e inspeção quando a receita somente é reconhecida quando o comprador
aceita a sua entrega, ou seja ao processo de entrega, de instalação e a inspeção
são concluídos; b) aprovação por parte do comprador quando este tiver negociado o
direito limitado de devolução, sendo que a receita somente será reconhecida quando
o comprador formalmente aceitar a entrega, ou quando tiver decorrido o prazo para
a devolução; c) vendas em consignação a um distribuidor, que compromete-se a
vender a um terceiro, as quais somente serão reconhecidas quando da
venda/entrega efetiva a um terceiro e d) vendas com entrega contra pagamento,
sendo que a receita será reconhecida quando houver o recebimento do pagamento.
Os critérios estabelecidos para reconhecimento da receita
decorrente da venda de produtos entregues após recebimento – aplica-se nas
transações nas quais os produtos são entregues somente quando o comprador
efetua o pagamento final das parcelas.
As receitas destas vendas são reconhecidas quando da entrega dos
produtos. Entretanto, se a experiência indicar que a maioria deste tipo de vendas é
consumada, a receita poderá ser reconhecida quando do recebimento de uma parte
significativa destas parcelas, desde que os produtos estejam disponíveis,
identificados e prontos para a entrega ao comprador.
Os critérios estabelecidos para reconhecimento da receita para as
quais há o recebimento antecipado – quando a receita somente será reconhecida
quando da entrega dos produtos ou serviços ao comprador.
Os critérios estabelecidos para reconhecimento da receita para
contratos de venda e recompra – em contratos de venda com recompra, que não
seja ativo financeiro, os termos deverão ser analisados e o reconhecimento da
receita somente deverá ocorrer quando os riscos, benefícios e propriedades forem
efetivamente transferidos ao comprador.
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Os critérios estabelecidos para reconhecimento da receita para
vendas a prazo – quando os produtos são entregues/transferidos ao comprador e o
pagamento é feito em várias parcelas, sobre as quais incidem encargos sobre este
financiamento, a receita a ser reconhecida é a do preço na data da venda, com
exclusão de juros. O elemento juros é reconhecido como receita quando auferido
conforme disposto nos CPC 38, 39 e 40 – Instrumentos Financeiros.
6.1.7. A Aplicação do CPC 32 – Tributos sobre o Lucro de 17 de Julho de 2009. – Referência à Norma Internacional – IAS 12 – Income Taxes
O objetivo deste Pronunciamento Técnico é prescrever o tratamento contábil
para os tributos sobre o lucro. Para fins do Pronunciamento, o termo tributo sobre o
lucro inclui todos os impostos e contribuições nacionais e estrangeiros que são
baseados em lucros tributáveis.
O termo tributo sobre o lucro também inclui impostos, tais como os retidos
na fonte, que são devidos pela própria entidade, por uma controlada, coligada ou
empreendimento conjunto nas quais participe.
A questão principal na contabilização dos tributos sobre o lucro é como
contabilizar os efeitos fiscais atuais e futuros de:
(a) Futura recuperação (liquidação) do valor contábil dos ativos (passivos)
que são reconhecidos no balanço patrimonial da entidade.
(b) Este Pronunciamento também trata do reconhecimento de ativos fiscais
diferidos, advindos de prejuízos fiscais não utilizados ou créditos fiscais não
utilizados, da apresentação dos tributos sobre o lucro nas demonstrações contábeis
e da divulgação das informações relacionadas aos tributos sobre o lucro.
A aplicação prática desta norma, ao Grupo de Outras Contas a Receber,
está relacionada ao reconhecimento no ativo dos tributos correntes referentes aos
valores dos impostos correntes, que tenham sidos pagos antecipadamente ou em
valor a maior (objetivando a compensação futura), ou os valores dos impostos
diferidos oriundos de diferenças temporárias tributáveis.
O próprio CPC lista o conceito para tributo corrente, ativo fiscal diferido e
diferenças temporárias, a saber:
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Tributo corrente é o valor do tributo devido (recuperável) sobre o lucro
tributável (prejuízo fiscal) do período.
Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em
período futuro relacionado a:
(a) diferenças temporárias dedutíveis;
(b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e
(c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados.
Diferença temporária é a diferença entre o valor contábil de ativo ou
passivo no balanço e sua base fiscal. As diferenças temporárias podem ser tanto:
(a) diferença temporária tributável - diferença temporária que resulta em
valores tributáveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de períodos
futuros, quando o valor contábil de ativo ou passivo é recuperado ou liquidado; ou
(b) diferença temporária dedutível - diferença temporária que resulta em
valores que são dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de
futuros períodos quando o valor contábil do ativo ou passivo é recuperado ou
liquidado.
Base fiscal de ativo ou passivo é o valor atribuído àquele ativo ou
passivo para fins fiscais.
Por ora, precisamos ter em mente que o Grupo de Outras Contas Receber,
caso tenham registrados Impostos sobre o Lucro, sejam correntes ou diferidos,
devem levar em consideração os critérios de contabilização, mensuração e
reconhecimento estabelecido por este CPC, a saber:
a) Deve ser reconhecido o imposto existente, na data do balanço, os
impostos correntes e diferidos.
b) O imposto corrente deverá ser mensurado por referência às alíquotas e
leis fiscais existentes (promulgadas ou substancialmente promulgadas) e aplicáveis
na data do balanço;
c) O imposto deverá ser mensurado por referência às alíquotas e leis fiscais
existentes e aplicáveis na data do balanço e que sejam aplicadas nos exercícios em
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que os ativos e passivos com os quais o imposto diferido se relaciona, sejam
realizados ou liquidados;
6.1.8. A Aplicação do CPC 36 – Demonstrações Consolidadas de 06 de Novembro de 2009 – Referência à Norma Internacional – IAS 27 Consolidate and Separated Financial Statements
O objetivo do Pronunciamento é aumentar a relevância, a confiabilidade e a
comparabilidade das informações que a controladora fornece em suas
demonstrações contábeis, por essas demonstrações integrarem as entidades que
estão sob seu controle.
O presente Pronunciamento especifica as circunstâncias em que a entidade
deve consolidar as demonstrações contábeis de outra entidade (uma controlada), os
efeitos contábeis de mudanças na participação relativa da controladora sobre a
controlada e da perda do controle sobre a controlada, bem como a informação que
deve ser evidenciada para permitir que os usuários das demonstrações contábeis
avaliem a natureza da relação entre a entidade e suas controladas.
Esta norma, igualmente, prescreve procedimentos e critérios para a
consolidação das Demonstrações Financeiras, além do tratamento contábil para
eliminação de transação entre as empresas coligadas e controladas, escopo do
processo de consolidação e a de mensuração e divulgação.
Quanto à sua aplicação ao grupo de Contas a Receber e Outras Contas a
Receber, faz-se importante notar que:
As contas que representam transações entre empresas coligadas ou
controladas devem estar segregadas e plenamente compostas e identificadas,
objetivando facilitar o processo de consolidação.
Os resultados (lucros ou prejuízos) resultantes de transações entre partes
relacionadas, que estiverem reconhecidos nos ativos devem ser eliminados por
inteiro. Daí a importância da segregação e composição das contas.
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6.1.9. A Aplicação dos CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração de 2009; CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação; CPC 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação; Referência à Norma Internacional – IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement
Das normas internacionais, talvez esta, que trata de instrumentos
financeiros, esteja entre as mais complexas, ou seja, efetivamente, a mais
complexa.
Até a data deste trabalho, o CPC tinha emitido os seguintes
pronunciamentos para tratar do tema:
CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração de
2009.
CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação.
CPC 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação.
OCPC 03 – Instrumentos Financeiros:Reconhecimento, Mensuração e
Evidenciação.
ICPC 16 – Extinção de Passivos Financeiros com Instrumentos
Patrimoniais.
Conforme mencionado anteriormente, a Lei das S/A, Lei 6.404/76 com as
alterações introduzidas pelas Leis de nº 11.638/07 e nº 11.941/09, em seu artigo
183, determina que as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos,
e sem direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável
em longo prazo, serão avaliadas com base nos seguintes critérios:
Critérios de Avaliação do Ativo Art. 183 I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito.
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O CPC 39, em seu item 11, define instrumento financeiro como “qualquer
contrato que dê origem a um ativo financeiro para a entidade e a um passivo
financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade”
Ainda define como ativo financeiro:
Ativo financeiro é qualquer ativo que seja: (a) caixa; (b) instrumento patrimonial de outra entidade; (c) direito contratual: (i) de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou (ii) de troca de ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente favoráveis para a entidade; (d) um contrato que seja ou possa vir a ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade, e que:
(i) não é um derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a receber um número variável de instrumentos patrimoniais da própria entidade; ou (ii) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de um montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro, por número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade. Para esse propósito, os instrumentos patrimoniais da própria entidade não incluem os instrumentos financeiros com opção de venda classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 16A e 16B, os instrumentos que imponham a obrigação a uma entidade de entregar à outra parte um pro rata como parte dos ativos líquidos da entidade apenas na liquidação e são classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 16C e 16D, ou os instrumentos que são contratos para futuro recebimento ou entrega de instrumentos patrimoniais da entidade.
Deste modo, podemos considerar que ativos financeiros são considerados
como direitos a recebimentos futuros em caixa; também podemos incluir a conta
caixa, bancos conta movimento, aplicações financeiras, entre outros e em
especifico, o objeto de nosso estudo, as Contas a Receber.
Mencionando novamente o “Manual de Contabilidade Societária” lembramos
que Contas a Receber:
São valores a receber decorrentes de vendas a prazo de mercadorias e serviços a clientes, ou oriundos de outras transações. Essas outras transações não representam o objeto principal da empresa, mas, são normais e inerentes a sua atividade. Por este motivo, é importante a segregação dos valores a receber, relativos a seu objeto principal (clientes) das demais contas. (IUDÍCIBUS et al, 2010, p.54).
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E ainda que:
A importância de se fazer essa estimativa vai ao encontro do que é previsto nas normas internacionais e do processo de harmonização da contabilidade. O conceito é inerente à estimativa do valor recuperável do ativo, onde é valorizada a informação ao usuário da contabilidade sobre o real valor que se espera do ativo, ou seja, os benefícios econômicos futuros devem ser ajustados àquilo que realmente se tem expectativa de ser recebido. (IUDÍCIBUS et al, 2010, p. 57).
Nesse sentido, o grupo de contas a receber se classifica dentro deste
contexto como um direito contratual de receber caixa num futuro e, desta forma,
aplica-se também a norma de instrumentos financeiros a este grupo de contas.
O objetivo desta avaliação seria determinar o valor justo deste ativo, na data
do balanço, pelo qual este ativo poderia ser trocado naquela data.
Exemplos de aplicação desta regra seria a aplicação do ajuste a valor
presente, discutido no item 6.1.4., aqui apresentado.
Com base no exposto no capítulo V – Ativos – O Grupo de Contas a
Receber, e no capítulo VI – Ativos – O Grupo de Contas a Receber a partir do
advento da Lei 11.638 e respectivos CPC’s, apresentamos, no capítulo VII a
pesquisa desenvolvida com empresas de diversos segmentos e os respectivos
resultados.
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CAPITULO VII – PESQUISA COM EMPRESAS LISTADAS NA BOLSA DE VALORES DE SÃO PAULO – BOVESPA, NA DATA DE 31 DE DEZEMBRO DE 2009 E OS RESULTADOS OBTIDOS
Como visto na Introdução deste trabalho, além da pesquisa empírica para
obtenção do alicerce teórico deste trabalho foi realizada pesquisa realizada com
empresas listadas na Bolsa de Valores de São Paulo – BOVESPA, na data de 31 de
Dezembro de 2009, e que atendem, por obrigação, à Lei 11.638/07, na elaboração e
divulgação de seus resultados financeiros.
A escolha das empresas, em número de dez, deu-se aleatoriamente, uma
vez que seus dados são públicos, contudo buscou-se a diversidade nos segmentos
de atuação (de Comércio, Indústria de Papel, Siderurgia e Metalurgia, Construção
Civil, Indústria Aeronáutica, Médico, Educação, Telefonia, Energia e Transporte
Aéreo).
7.1. Base Estatística de Dados para Escolha das Empresas Pesquisadas
Os dados utilizados para compor este quadro estatístico foram obtidos na
Revista Exame2, em matéria intitulada “Maiores e Melhores Empresas por Lucro
Líquido Ajustado em 2010”, na sessão “Maiores e Melhores”.
O quadro 14 apresenta a base estatística para escolha das empresas.
2Disponível em http://exame.abril.com.br/negocios/melhores-e-maiores/empresas/maiores/1/2010/ lucro-liquido-ajustado . Acesso em jun 2010.
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104
7.2. Resumo das Empresas Escolhidas
Em nosso mapeamento, incluímos as empresas apresentadas no quadro 15,
de capital aberto, listadas na BOVESPA em 31 de Dezembro de 2009.
O critério de seleção destas empresas, fonte para nossa análise foi:
a) A importância do lucro liquido ajustado e o tipo de capital (maioria das
empresas de capital brasileiro.
b) A diversificação setorial.
c) O aleatório, em três casos (setores de distribuição de medicamentos,
construção civil e de educação).
Item Entidade Tipo de Negócio
1 Lojas Americanas S.A. Comércio – Loja de Departamentos
2 Klabin S.A. Papel e Celulose
3 Gerdau S.A. Siderurgia e Metalurgia
4 Gafisa S.A. Construção Civil
5 Embraer S.A. Indústria Aeronáutica
6 Cremer S.A. Produtos Médicos
7 Anhanguera Educacional S.A. Educação
8 Vivo S.A. Telecomunicações
9 EDP Energias do Brasil S.A. Energia
10 Tam S.A. Transporte Aéreo
Quadro 15 – Empresas Escolhidas Fonte: Elaborado pelo Autor
105
7.3. Resultado Detalhado Referente à Aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, Extraídas das Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras Publicadas para a data de 31 de Dezembro de 2009.
O resultado geral da pesquisa realizada foi obtido a partir do mapeamento
das explicativas às demonstrações financeiras do exercício social encerrado em 31
de Dezembro de 2009.
1Loj.Americanas S.A.
Comércio de varejo de produtos de consumo
SIM SIM SIM N/A SIM SIM SIM SIM
2 Klabin S.A. Papel Celulose SIM SIM SIM N/A SIM SIM SIM SIM
3 Gerdau S.A.Siderurgia e Metalurgia
SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM
4 Gafisa S.A. Construção Civil SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM
5 Embraer S.A.Indústria Aeronáutica
SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM
6 Cremer S.A.
Produtos Médicos ( Distribuição de Medicamentos e Correlatos)
SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM
7Anhanguera Educ. S.A.
Educação SIM SIM SIM N/A SIM SIM SIM SIM
8 Vivo S.A. Telecomunicações SIM SIM SIM N/A SIM SIM SIM SIM
9 EDP S.A. Energia SIM SIM SIM N/A SIM SIM SIM SIM
10 Tam S.A. Transporte Aéreo SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM SIM
CPC 01 – Red. Ao
Valor Recup. De Ativos
Pdo
CPC 12 Ajuste a Valor
Presente
CPC 25 Prov. Passivos e
Ativos Contingentes
CPC 30 - Receitas
CPC 32 Tributos Sem Lucro
CPC 36 Dem.
Consolidadas
CPC 38 Instr. Financeiros
CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas
TIPO DE NEGÓCIOENTIDADE
N/A – Não havia necessidade de aplicação da norma devido a inexistência de contas afetas por ela.
Quadro 16 – Quadro Resumo do Resultado da Pesquisa referente a Aplicação das Normas Internacionais no Grupo de Contas a Receber.
Fonte: Elaborado pelo Autor
106
7.4. Resultado com a Conclusão dos Objetivos Propostos
1º) Objetivo:
Das empresas pesquisadas, identificar quantas tinham o conhecimento
do advento contabilidade internacional (IFRS), válidas a partir dos exercícios
sociais a serem encerrados a partir de Janeiro de 2010 e para fins de
comparabilidade, para o exercício encerrando em 31 de Dezembro de 2009:
Das 10 empresas pesquisadas, concluímos que todas tinham o
conhecimento sobre o evento IFRS, e estavam se estruturando para seu
cumprimento a partir de 2010, sendo que, das 10 empresas pesquisadas,
identificamos três que já aplicavam o IFRS para fins de preparação das
demonstrações financeiras, conforme indicado no 2º) objetivo desta pesquisa.
Para as demais 7 empresas pesquisadas, que não adotavam as normas
internacionais, indicavam, nas notas gerais sobre as políticas contábeis adotas, que:
Com o advento das Leis 11.638/07 e 11.949/09, houve a atualização
da legislação societária brasileira, para possibilitar o processo de
convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil, com aquelas
constantes nas normas internacionais de contabilidade IFRS. Novas
normas e pronunciamentos técnicos vêm sendo expedidos em
consonância com os padrões internacionais de contabilidade.
Que as Demonstrações Financeiras apresentadas, não contemplam
antecipação dos pronunciamentos técnicos emitidos até então.
Até a data da publicação das respectivas Demonstrações Financeiras
de 31 de Dezembro de 2009, o CPC já tinha emitido
pronunciamentos, instruções e orientações.
Estavam em processo de avaliação dos potenciais efeitos relativos à
aplicação dos novos pronunciamentos.
107
2º) Objetivo:
Das empresas pesquisadas, validar quantas já aplicavam a
contabilidade internacional para a data de 31 de Dezembro de 2009;
Com base no trabalho realizado, identificamos que as empresas Gerdau,
Tam e Vivo já adotavam o padrão internacional de contabilidade, por razões
internas e de posicionamento global, não ignorando, também, a preparação das
demonstrações contábeis para fins locais.
Como exemplo, a Gerdau destaca em suas notas que, embora esta prática
não fosse obrigatória naquele momento, a sua adoção estava de acordo com a visão
Gerdau em ser uma empresa global e que considerava a importância e as
necessidades de que as práticas contábeis fossem convergentes com os padrões
internacionais como forma de aumentar a transparência e a confiabilidade das
informações financeiras apresentadas.
3º) Objetivo:
Das empresas pesquisadas, validar quantas já aplicavam o conceito da
normas objeto deste estudo, ainda que com possíveis ressalvas sobre o
conhecimento da técnica, para a data de 31 de Dezembro de 2009;
Como resultado ao nosso trabalho, interessante notar que, para as
empresas pesquisadas, todas já estavam alinhadas ou se alinhando para o novo
evento contábil que estava para ser oficializado, logo no inicio do ano vindouro, ou
seja, 01 de janeiro de 2010.
Desta forma, esta amostra leva-nos à conclusão que o evento IFRS –
Normas Internacionais de Contabilidade já havia ultrapassado, de alguma forma, o
ambiente acadêmico, o ambiente das empresas internacionais de auditoria, os
ambientes legislativo e normativo, e já estava aterrissando no solo adequado para
seu crescimento, ou seja, no ambiente empresarial, no qual a teoria se faz prática e,
mais especificamente, para as empresas listadas na BOVESPA, as quais, por sua
vez, devem estar alinhadas às normas da Comissão de Valores Mobiliários.
108
CONCLUSÃO
As normas internacionais de contabilidade trouxeram e trazem mudanças
significativas à contabilidade brasileira, a partir da Lei 11.638, que estabeleceu um
alinhamento aos padrões internacionais.
O Grupo de Contas a Receber, igualmente, sofreu mudanças na sua forma
de apresentação, de registro e de avaliação, uma vez que este ativo está
relacionado a todas as operações da entidade, quer seja ela principal ou não.
Por meio deste nosso estudo e com base no resultado obtido na pesquisa,
para a data-base de 31 de Dezembro de 2009, concluímos que das empresas
selecionadas, três estavam aplicando as normas internacionais de contabilidade
para o grupo das Contas a Receber e as sete restantes, embora já incorporassem e
aplicassem o conceito destas normas, ainda não estavam oficialmente aplicando-as
para àquele exercício.
Importante notar que, as três empresas analisadas e citadas no parágrafo
anterior, tinham como foco a internacionalização de suas operações e o atendimento
ao padrão internacional de contabilidade; além da obrigação em fazê-lo, dava a
correta mensagem ao mercado, ou seja, somos uma empresa com operações
internacionais e atendemos aos requisitos, não só de negócios e de governança
corporativa, mas no atendimento de apresentação dos nossos relatórios financeiros
alinhados com a técnica mundialmente aceita, levando ao leitor, a melhor
transparência possível sobre os seus números e a possibilidade da sua melhor
apresentação.
Quanto às demais empresas pesquisadas, notamos que o advento da Lei
11638, levou-as à necessidade de divulgar este evento já conhecido, porém, com
impacto subsequente, nas suas notas explicativas, bem como informar quais as
regras emitidas naquela data pelo CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis,
poderiam trazer impacto significativo nas demonstrações financeiras ali publicadas,
ou seja, 31 de Dezembro de 2009, considerando a obrigatoriedade da sua aplicação
a partir do inicio do ano seguinte.
109
Especificamente quanto ao grupo das Contas a Receber, como visto, não há
um pronunciamento que trate deste grupo, e sim diversos pronunciamentos que o
afetam de forma direta ou indireta sua avaliação e forma de apresentação.
Desta forma, para que pudéssemos dar substancia ao objetivo deste
trabalho, tivemos que explorar na literatura disponível e nos documentos
específicos, as normas que igualmente apresentam o tema, de forma direta ou
indireta, sendo que nessa literatura identificamos, no Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, os seguintes documentos que sustentam esta dissertação e respectiva
conclusão:
CPC 01 − Redução ao Valor Recuperável que define os
procedimentos, visando a assegurar que os ativos não estejam registrados
contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado e,
especificamente, ao grupo das Contas a Receber, temos a provisão para devedores
duvidosos, como uma forma da aplicação de um procedimento para redução ao
valor recuperável de ativos.
CPC 05 − Divulgação sobre Partes Relacionadas que trata em
assegurar que as demonstrações contábeis de uma entidade contenham as
divulgações necessárias para evidenciar a possibilidade de que sua posição
financeira e seu resultado possam ter sido afetados pela existência de partes
relacionadas (pessoas físicas e jurídicas) e por transações e saldos existentes com
tais partes e, especificamente, para o grupo de Contas a Receber e Outras Contas
a receber, além das observações das normas aplicáveis que tratam exclusivamente
de critérios de reconhecimento de mensuração; deve-se também ser levado em
consideração esta norma quando do momento da constituição, registro, mensuração
e divulgação de transações com partes relacionadas.
CPC 12 – Ajuste a Valor Presente que especifica os procedimentos
para cálculo dos ajustes a valor presente no momento inicial em que tais ativos e
passivos são reconhecidos, bem como nos balanços subsequentes e, em sendo
relevante, deve-se ajustar todos os ativos ao seu valor presente.
110
CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos que tem como
objetivo assegurar que sejam aplicados critérios de reconhecimento e bases de
mensuração apropriados a provisões, passivos contingentes e ativos contingentes e,
para o grupo das Outras Contas a Receber, devemos ter em mente que, havendo a
certeza da realização do ganho de um ativo contingente, o mesmo deve ser
reconhecido e avaliado, levando em conta os mesmos critérios de avaliação de
ativos discutido em outros tópicos destes trabalho.
CPC 30 – Receitas diretamente ligadas com as Contas a Receber e
que têm como objetivo prescrever o tratamento contábil das receitas geradas nas
transações de venda de produtos; prestação de serviços e utilização por terceiros de
ativos da entidade que gerem royalties, juros e dividendos; desta forma, quando do
registro das Contas a Receber, as orientações desta norma devem ser observadas.
CPC 32 – Tributos sobre o Lucro que prescrevem o tratamento
contábil para os tributos sobre o lucro. A aplicação prática desta norma ao Grupo de
Outras Contas a Receber, está relacionada ao reconhecimento no ativo dos tributos
correntes referentes aos valores dos impostos correntes, que tenham sidos pagos
antecipadamente ou em valor a maior (objetivando a compensação futura), ou os
valores dos impostos diferidos oriundos de diferenças temporárias tributáveis.
CPC 36 – Demonstrações Consolidadas cujo objetivo é aumentar a
relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a controladora
fornece em suas demonstrações contábeis, por essas demonstrações integrarem as
entidades que estão sob seu controle. Quanto à sua aplicação ao grupo de Contas
a Receber e Outras Contas a Receber é importante notar que as contas que
representem transações entre empresas coligadas ou controladas devem estar
segregadas e plenamente compostas e identificadas, objetivando facilitar o processo
de consolidação;
CPC 38 – Instrumentos Financeiros Reconhecimento e mensuração,
que complementada pelas normas CPC 39 – Instrumentos Financeiros:
Apresentação; CPC 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação OCPC03 –
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação e ICPC 16
– Extinção de Passivos Financeiros com Instrumentos Patrimoniais, que dentre
111
todas as normas internacionais, talvez estejam entre as mais complexas.
Totalmente aplicáveis para as Contas a Receber, considerando que ativos
financeiros são tidos como direitos a recebimentos futuros em caixa e, com isso,
podemos incluir a conta caixa, bancos conta movimento, aplicações financeiras,
entre outros e, em especifico, e objeto de nosso estudo, as Contas a Receber.
Desta forma, ao determinarmos o tema deste estudo, a partir da leitura,
discussão e reflexão sobre o assunto, visamos contribuir para o desenvolvimento
desta técnica da contabilidade internacional, complementando a literatura local
disponível, aliando-se a teoria e a prática, e que este possa ser usado como
referência aos estudantes de ciências contábeis e aos profissionais de contabilidade.
Desta maneira, enriquecemos nosso amadurecimento intelectual mediante a
realização de estudos e na aplicação prática, mediante pesquisa de constatação da
aplicação das normas internacionais em balanços publicados para o exercício
encerrado em Dezembro de 2009.
112
SUGESTÕES PARA TRABALHOS FUTUROS
Considerando a diversidade de assuntos que tratam das questões
relacionadas à apresentação e à avaliação de ativos, que estão ligados à área de
Contas a Receber, e considerando, também, o evento “normas internacionais” e a
carência de literatura específica sobre o tema, vislumbramos muitas oportunidades
de desenvolvimento de trabalhos acadêmicos que visem dar o suporte conceitual e
prático no tratamento deste ativo.
Um trabalho prático, que trate especificamente das Contas a Receber em
todos os seus aspectos e abrangendo os diversos setores da economia pode, em
muito, contribuir de maneira mais efetiva como referência aos pesquisadores e
usuários da informação contábil.
113
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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EMPRESAS PESQUISADAS
ANHANGUERA EDUCACIONAL S.A. Disponível em: http://www.unianhanguera. edu.br/ri/ Acesso em 12 Mar. 2011. CREMER S.A. Disponível em: http://www.cremer.com.br/ri/ Acesso em 12 Mar. 2011.
EDP ENERGIAS DO BRASIL S.A. Disponível em: http://www.energiasdobrasil.com. br/energia/investidores/investidores.asp Acesso em 12 Mar. 2011. EMBRAER S.A. Disponível em: <http://www.embraer.com.br/relatoriosanuais/ relatorio_2009/portugues/index.html Acesso em 12 Mar. 2011. GAFISA S.A. Disponível em: http://www.gafisa.com.br/investidores. Acesso em 12 Mar. 2011.
GERDAU S.A. Disponível em: http://www.gerdau.com/investidores/informacoes-financeiras-demonstracoes-financeiras.aspx. Acesso em 12 Mar. 2011.
KLABIN S.A. Disponível em: http://www.klabin.com.br/pt-br/investidores/ informacoesFinanceiras-relatoriosAnuais.aspx. Acesso em 12 Mar. 2011. LOJAS AMERICANAS S.A. Disponível em: http://ri.lasa.com.br/lasa/site/ informacoesfinanceiras/index.php. Acesso em 12 Mar. 2011. TAM S.A. Disponível em: http://tam.riweb.com.br/. Acesso em 12 Mar. 2011. VIVO S.A. Disponível em: <http://www.vivo.com.br/ri/index.php?WT.ac=avivo. home.menu.investidores. Acesso em 12 Mar. 2011.
117
APÊNDICES APÊNDICE 1 – EXEMPLOS PRÁTICOS PARA AS PRINCIPAIS CONTAS A RECEBER, DEMONSTRANDO SUA MECÂNICA DE FUNCIONAMENTO EM TERMOS CONTÁBEIS, DANDO SUPORTE PRÁTICO AOS TEMAS APRESENTADOS NO CAPITULO V E VI.
1.1 Funcionamento das Contas referentes às Duplicatas a Receber e sua Contabilização
Exemplo de Contabilização: Duplicatas a Receber oriunda de uma venda a prazo de $ 1.000, que inclui impostos sobre vendas de $ 180 e respectivo recebimento:
OPERAÇÃO CONTAS DEBITO CRÉDITOa)No ato da venda Contas a Receber 1.000
Vendas 1.000 Impostos sobre vendas 180 Impostos a recolher sobre vendas 180
b)No ato do recebimento Bancos c/Movimento 1.000 Contas a Receber 1.000
Quadro 1 – Contabilização de Duplicatas a Receber de Venda a Prazo
Fonte: Elaborado pelo Autor.
1.2. Funcionamento das Contas referentes às Duplicatas Descontadas e sua Contabilização
Exemplo de Contabilização: Duplicatas a Receber, para um período de 30 dias, oriunda de uma venda de $ 1.000, descontada, que teve como juros o valor de $30 despesas bancárias no valor de $ 5, recebendo um valor liquido de $965 :
OPERAÇÃO CONTAS DEBITO CRÉDITOa)No ato do desconto Bancos c/ Movimento 965 Duplicatas Descontadas 1.000 Juros sobre Desconto de Duplicatas 30 Despesas bancárias sobre Desconto
de Duplicatas 5
b)No ato do recebimento do titulo
Duplicatas Descontadas 1.000
Contas a Receber 1.000
Quadro 2 – Contabilização de Duplicatas Descontadas Fonte: Elaborado pelo Autor.
118
1.3.Funcionamento das Contas e Contabilização
Exemplo de Contabilização na Venda: Saques de Exportação, modalidade FOB, oriundo de uma venda de mercadoria no valor de US$ 500,00 a uma taxa de câmbio de 2,00, tendo como equivalente em moeda nacional o valor de $1.000, na data da operação, sobre a qual não há imposto sobre a venda:
OPERAÇÃO CONTAS DEBITO CRÉDITO
a)No ato da Venda Saques exportação 1000 Vendas (receitas) de exportação 1.000
Quadro 3 – Contabilização de Saque Exportação
Fonte: Elaborado pelo Autor.
1.4. Exemplo de Contabilização na Atualização da Variação Cambial
Saques de Exportação, modalidade FOB, oriundo de uma venda de mercadoria no valor de US$ 500,00 a uma taxa de câmbio de 2,00, tendo como equivalente em moeda nacional o valor de $1.000, na data da operação, sobre a qual não há imposto sobre a venda. Na data do balanço a taxa de câmbio era de 2,50 tendo o equivalente em moeda nacional de $1.250:
Atualização:
OPERAÇÃO CONTAS DEBITO CRÉDITO
a)Atualização cambial Saques exportação 250 Receita de variação cambial 250
Quadro 4 – Contabilização de Variação Cambial Saque Exportação
Fonte: Elaborado pelo Autor.
1.5. Exemplo de Contabilização de um ACC
ACC, para um período de 30 dias, oriunda de uma venda de mercadoria na modalidade FOB, e US$ 500,00 a uma taxa de câmbio de 2,00, tendo como equivalente em moeda nacional o valor de $1.000, na data da operação, sobre a qual não há imposto sobre a venda. A operação de ACC teve como juros o valor de $30 despesas bancárias no valor de $ 5, recebendo um valor liquido de $965. No momento do recebimento, a taxa de câmbio era de 2,50, coincidindo com a data de fechamento do balanço:
119
OPERAÇÃO CONTAS DEBITO CRÉDITOa)No ato do desconto Bancos c/ Movimento 965
Saques de Exportação Descontado ACC
1.000
Juros sobre Desconto de Saques de exportação
30
Despesas bancárias sobre Desconto de Saques de Exportação
5
b)No ato do recebimento do titulo – atualização cambial
Despesa de atualização cambial sobre Saques de Exportação
250
Saques de Exportação Descontado ACC
250
c)No ato do recebimento – baixa do título
Saques de Exportação Descontado
1.250
Saques de Exportação 1.250
Quadro 5 – Contabilização de Saque de Exportação Descontado (ACC) Fonte: Elaborado pelo Autor.
1.6. Funcionamento das Contas e Contabilização
Exemplo de Contabilização: Faturamento para entrega futura, no valor de venda de $ 1.000, que inclui impostos sobre vendas de $ 180:
OPERAÇÃO CONTAS DEBITO CRÉDITOa)No ato do Faturamento Contas a Receber -Adiantamento para
Entrega Futura 1.000
Vendas para Entrega Futura 1.000 Impostos sobre vendas 180 Impostos a recolher sobre vendas 180
b)No ato do Recebimento Caixa 1.000 Adiantamento para Entrega Futura 1.000
c)No ato da Entrega do bem ou do serviço
Contas a Receber -Adiantamento para Entrega Futura
1.000
Adiantamento para Entrega Futura 1.000
Quadro 6 – Contabilização de Faturamento para Entrega Futura Fonte: Elaborado pelo Autor.
120
2.Provisão para Devedores Duvidosos
Para se calcular o valor da provisão para créditos de liquidação duvidosa,
deve-se levar a particularidade de cada empresa a respeito do conhecimento de
seus clientes, da política de crédito implantada, do ramo de negócios, a situação
econômica e do crédito em geral, objetivando a determinação do montante a ser
considerado para cobrir estas perdas potenciais.
A estimativa mais precisa para se calcular a provisão para devedores
duvidosos é a baseada na idade dos saldos e na característica das contas na data
do balanço.
Segue abaixo, um roteiro e os cuidados que devem ser levados em conta
para este cálculo, levando-se em conta na idade dos saldos e na característica das
contas na data do balanço:
Deve-se preparar um relatório que classifique as Contas a Receber por
idade dos saldos, comumente conhecido como Aging List (lista de idade dos saldos)
que demonstrará os saldos vencidos e a vencer como, por exemplo, até 30 dias, de
31 a 60 dias, de 61 a 90 dias, e assim por diante;
De posse deste relatório, parte-se para a análise dos créditos
potenciais para a base do cálculo da Provisão, levando-se em consideração os
valores com atraso superior ao permitido pela política de crédito;
Da lista de atrasados, exclui-se dos valores para os quais há garantias
reais, até o montante realizável desta garantia;
Para se determinar o valor da provisão, leva-se em consideração um
fator de risco, para cada valor individual e respectivos saldos acumulados e
determina-se o montante a ser provisionado que pode ser de até 100% do valor em
caso de falência e concordata.
Esta análise não é estática e deve ser revista de tempo em tempo,
normalmente por ocasião dos fechamentos mensais, trimestrais, semestrais e
anuais.
121
2.1. Modelo de um relatório para análise da Provisão de Devedores Duvidosos
Momento inicial - Constituição da PDD
Saldo Total
Cliente
Saldo
Total
A
Vencer
Vencido a
Mais de 90
dias Base
para PDD
(-)
Garantias
Reais
Valor base
para
cálculo da
PDD
% de risco
estimado de
perda
Valor
da
PDD
A 1.000 500 500 (200) 300 10% 30
B 1.300 1.000 300 - 300 15% 45
C 800 300 500 (100) 400 25% 100
D 1.000 - 1.000 - 1.000 50% 500
TOTAL 4.100 1.800 2.300 (300) 2.000 675
Quadro 7 – Modelo de Relatório para Análise da PDD
Fonte: Elaborado pelo Autor.
Momento Posterior – Revisão da Constituição da PDD:
Saldo Total
Cliente
Saldo
Total
A
Vencer
Vencido a
Mais de 90
dias Base
para PDD
(-)
Garantias
Reais
Valor base
para
cálculo da
PDD
% de risco
estimado de
perda
Valor
da
PDD
A 200 200 - - - 0% -
B 1.300 1.000 300 - 300 10% 30
C 800 500 300 (100) 200 15% 30
D 1.000 - 1.000 - 1.000 100% 1.000
TOTAL 3.300 1.700 1.600 (100) 1.500 1.060
Quadro 8 – Modelo de Relatório para Revisão da PDD
Fonte: Elaborado pelo Autor.
Nota-se, pelo exemplo anterior que, entre o Momento Inicial e Posterior
houve um acréscimo da PDD de $385, consequência da revisão e da mudança da
percepção de risco para os mesmos clientes.
122
3.Funcionamento Contabilização
Exemplo de Contabilização: Na Constituição e na Revisão da Provisão de Devedores Duvidosos – base exemplos anteriores:
OPERAÇÃO CONTAS DEBITO CRÉDITOa)No momento Inicial da Constituição da PDD
Despesas com Devedores Duvidosos
675
Provisão para Devedores Duvidosos
675
b)No momento Posterior – na revisão da PDD – complemento de $385
Despesas com Devedores Duvidosos
385
Provisão para Devedores Duvidosos
385
Quadro 9 – Contabilização da PDD
Fonte: Elaborado pelo Autor.
4. Ajuste a Valor Presente:
O valor das Contas a Receber, na data de sua avaliação (data de fechamento
do balanço), é diferente do valor ali demonstrado, se trazido a valor presente. A
diferença apurada é registrada numa conta de Juros a Receber tendo como
contrapartida a conta de resultado de Receita Financeira.
Desta forma ao fazer a avaliação do contas a receber, deve-se ter em conta
que, em sendo material, este grupo de ativo deve ser ajustado ou trazido a valor
presente, pela formula abaixo demonstrada:
4.1. Exemplo de Cálculo do Ajuste a Valor Presente
DEMONSTRATIVO DO CÁLCULO PARA AJUSTE A VLR PRESENTE Fórmula para VP = CR / (1+i)^t ou CR
(1+i)^t
sendo:
CR = contas a receber
i = taxa embutida
t = período
Exemplo Prático: = 1.000 / (1,03)¹ ou 1.000 VP = 970,87
(1,03)¹
AVP: = CR ‐ VP = 1000 ‐ 970,87 AVP = 29,13
Quadro 10 – Exemplo de Cálculo do Ajuste a Valor Presente
123
Fonte: Elaborado pelo Autor.
5. Funcionamento das Contas e Contabilização Exemplo de Contabilização: No momento do Ajuste, tendo como base o Valor das Contas a Receber no valor de $ 1.000, com vencimento para 30 dias da data do Balanço, e um taxa conhecida de juros embutida de 3% para 30 dias.
OPERAÇÃO CONTAS DEBITO CRÉDITOa)No da emissão da Fatura: Contas a Receber 1.000
Vendas de Mercadorias 1.000
b)No momento Posterior – no momento da avaliação e ajuste a Valor Presente: $
Vendas de Mercadorias 29,13
Contas a Receber – Ajuste a Valor Presente
29,13
c)No momento Posterior – no momento da avaliação e ajuste a Valor Presente: $
Juros a Receber 29,13
Receita Financeira 29,13
Quadro 11 – Contabilização do Ajuste a Valor Presente Fonte: Elaborado pelo Autor.
124
APÊNDICE 2 – ANOTAÇÕES DA PESQUISA REALIZADA SOBRE AS NOTAS EXPLICATIVAS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DAS EMPRESAS ANALISADAS
NOTAS GERAIS SOBRE AS POLITICAS CONTÁBEIS ADOTADAS:
ENTIDADEGRUPO DE CONTAS
PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS EXPLICATIVAS
1Lojas
Americanas S.A.
Com o advento da Lei nº 11.638/07, que atualizou a legislação societária brasileira para possibilitar o processo de convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil com aquelas constantes nas normas internacionais de contabilidade (IFRS), novas normas e pronunciamentos técnicos contábeis vêm sendo expedidos em consonância com os padrões internacionais de contabilidade pelo CPC. Até a data de preparação destas demonstrações financeiras, 40 novos pronunciamentos técnicos haviam sido emitidos pelo CPC e aprovados por Deliberações da CVM, para aplicação mandatória a partir de 2010. Os pronunciamentos que poderão ter impacto nas demonstrações financeiras da Companhia, considerando-se suas operações, são... (lista dos CPCs 16 a 43, OCPC 03 e ICPC 8 a 12). A Administração da Companhia está analisando os impactos das alterações introduzidas por esses novos pronunciamentos que irão vigorar a partir de 1º de janeiro de 2010. A Companhia irá mensurar os efeitos que serão eventualmente produzidos em suas demonstrações financeiras de 2009, para fins de comparação com as demonstrações financeiras do exercício a findar-se em 31 de dezembro de 2010, caso esses novos pronunciamentos já estivessem em vigor desde o início do exercício findo em 31 de dezembro de 2009.
ENTIDADE GRUPO DE CONTAS
PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS EXPLICATIVAS
2 Klabin S.A
Com o advento da Lei 11.638/07, que atualizou a legislação societária brasileira para possibilitar o processo de convergência a praticas contábeis adotadas no Brasil com aquelas constantes nas normas internacionais de Contabilidade IFRS, novas normas e pronunciamentos técnicos vem sendo expedidos em consonância com os padrões de contabilidade pelo CPC. Até a data da preparação destas DF´s, 40 novos pronunciamentos haviam sido emitidos pelo CPC. Os pronunciamentos que poderão ter impacto nas df´s da Cia são (segue lista dos CPCS de 15 a 43 e OCPC 02 a 03)
125
ENTIDADEGRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
A Gerdau apresenta suas Demonstrações Financeirasconsolidadas em conformidade com o padrão contábilinternacional estabelecido pelo IASB. Essa prática,embora seja obrigatória às empresas brasileirassomente a partir de 2010, está em consonância com a Visão Gerdau, de sem uma empresa siderúrgicaglobal. Considera também a importância e asnecessidades de que as praticas contábeis sejamconvergentes com os padrões internacionais, comoforma de aumentar a transparência e a confiabilidadedas informações financeiras apresentadas.
3 Gerdau
ENTIDADEGRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
4 Gafisa S.A
As demonstrações financeiras estão sendoapresentadas de acordo com as práticas contábeisadotadas no Brasil, as quais levam em consideraçãoas disposições contidas na Lei 6404/76, alteradaspelas leis nºs 11.638/07 e 11.941/09, dosPronunciamentos emitidos pelo CPC, homologadospelos órgãos reguladores. Portanto não contemplamantecipação da adoção dos pronunciamentos técnicosemitidos pelo CPC aprovados pelo CFC, exigidos paraos exercícios iniciados em 1º de Janeiro de 2010. Dentro do processo de convergência das praticascontábeis no Brasil para as normas internacionaisIFRS, diversos pronunciamentos foram emitidosdurante o ano com aplicação mandatória a partir de doexercício a ser encerrado Dezembro de 2010 e paraas DF,s de 2009 para fins de comparação. A empresaesta em processo de avaliação dos potenciais efeitosrelativos aos pronunciamentos (daí segue lista de CPC 15 a 33 e ICPC 02)
126
ENTIDADEGRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVASAs principais práticas contábeis adotadas na elaboraçãodestas demonstrações financeiras correspondem àsnormas e orientações que estão vigentes para asdemonstrações financeiras encerradas em 31 de dezembro de 2009, que serão diferentes daquelas que serãoutilizadas para elaboração das demonstrações financeirasde 31 de dezembro de 2010. As normas e interpretaçõesde normas relacionadas a seguir, foram publicadas e sãoobrigatórias para os exercícios sociais iniciados em ouapós 1º de janeiro de 2010. Além dessas, também forampublicadas outras normas e interpretações que alteram aspráticas contábeis adotadas no Brasil, dentro do processode convergência com as normas internacionais.As normas a seguir são apenas aquelas que poderão (oudeverão) impactar as demonstrações financeiras daCompanhia de forma mais relevante. Nos termos dessasnovas normas, as cifras do exercício de 2009, aquiapresentadas, deverão ser reapresentadas para fins decomparação. A Companhia não adotou antecipadamenteessas normas no exercício findo em 31 de dezembro de2009. Dentre as normas publicadas e aplicáveis àCompanhia, as seguintes poderão ter impacto significativonas Demonstrações Financeiras:CPC 27 - Ativo imobilizado - Estabelece o tratamentocontábil para ativos imobilizados, bem como a divulgaçãodas mutações e das informações que permitam oentendimento e análise desse grupo de contas.Os principais pontos a serem considerados nacontabilização do ativo imobilizado são o reconhecimentodos ativos, a determinação dos seus valores contábeis eos valores de depreciação e perdas por desvalorização aserem reconhecidas em relação aos mesmos. Osimpactos em relação a vida útil dos ativos estão sendocalculados pela Companhia. CPC 38, 39 e 40 -Instrumentos financeiros - Reconhecimento emensuração, apresentação e evidenciação - Estabeleceprincípios para reconhecer e mensurar ativos financeiros,passivos financeiros e alguns contratos de compra e vendade itens não financeiros. Também, estabelecerequerimentos para segregação de derivativos embutidos,regras para reconhecimento de um passivo financeiro,assim como contabilização de operações de hedge. ACompanhia está avaliando os possíveis Impactos nasdemonstrações financeiras pela aplicação dessespronunciamentos, no que diz respeito à apresentação dosinstrumentos financeiros e os efeitos da contabilização das garantias financeiras das estruturas de financiamentos devendas descritas na Nota 34.
5 Embraer
127
ENTIDADEGRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
6 Cremer S.A
As demonstrações financeiras foram elaboradas emconformidade com as práticas contábeis adotadas noBrasil e com as normas expedidas pela CVM, emanandoas diretrizes contábeis emanadas pela legislaçãosocietária (Lei 6.404/76) que incluem os novos dispositivosintroduzidos pelas Leis 11.638/07 e 11.941/09. Em 2009,a CVM deliberou 36 novos procedimentos contábeis queforam emitidos pelo CPC a serem aplicadas nas DF.sreferentes aos períodos a serem encerrados a partir de 1ºde Janeiro de 2010 e sua divulgação comparativa a 2009na mesma base. Os efeitos da apresentação das DF´s de2009 estão sendo avaliados pela Cia. (segue lista de CPC22 a 37).
ENTIDADEGRUPO DE CONTAS
PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS EXPLICATIVAS
7Anhanguera Educacional
S.A
As DF´s individuais e consolidadas foram elaboradas deacordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, asquais abrangem a legislação societária, osPronunciamentos e Orientações e Interpretações emitidospelo CPC e as normas emitidas pela CVM. Dentro doprocesso de convergência das práticas contábeis noBrasil, para as normas internacionais de relatóriosfinanceiros (IFRS), diversos pronunciamentos,interpretações e orientações foram emitidos durante o anode 2009 com aplicação mandatória para os exercíciosencerrados a partir de Dezembro de 2010 para finscomparativos para as demonstrações financeiras de 2009.A Cia está em processo de avaliação dos potenciaisefeitos relativos aos seguintes pronunciamentos, os quaispoderão ter impacto relevante nas demonstraçõesfinanceiras (segue-se lista de CPCs 15 a 40 e ICPC 3 a10)
ENTIDADE GRUPO DE CONTAS
PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS EXPLICATIVAS
8 Vivo S.A
As demonstrações financeiras estão sendo apresentadas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, e normas da CVM, as quais levam em consideração as disposições contidas na Lei 6404/76, alteradas pelas leis nºs 11.638/07 e 11.941/09, também levando-se em consideração as normas aplicáveis às concessionárias de serviços públicos de telecomunicações. As alterações nas práticas contábeis decorrentes da aplicação das Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09 forma mensuradas e registradas na Cia com base nos seguintes pronunciamentos emitidos pelo CPC e aprovados pela CVM e pelo CFC (segue lista dos CPC 1 a 43, ICPC 01 a 12...)
128
ENTIDADEGRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
9 EDP S.A
Dentro do processo de convergência das praticascontábeis adotadas no Brasil para as normasinternacionais (IFRS), diversos pronunciamentos formaemitidos durante o ano de 2009 com aplicação mandatóriapara os exercícios sociais iniciados a partir de 01 deJaneiro de 2010. Nos termos dessas novas normas, osvalores do exercício de 2009, aqui apresentadas, deverãoser reapresentados para fins de comparação. A Cia nãoadotou antecipadamente essas normas para o exercíciofindo em 31 de Dezembro de 2009. (segue lista dos CPC16 a 40 e ICPC 01 a 10)
ENTIDADEGRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
10 TAM S.A
As demonstrações financeiras da TAM foram e estãosendo elaboradas de acordo com a normas internacionaisde contabilidade (IFRS). A seguir lista os pronunciamentosdo IASB, IFRS IFRIC e IAS, e descreve se o impacto foiou não relevante nas DF's.
129
CPC 01 – RED. AO VR RECUP. DE ATIVOS PDD
ENTIDADEG RUP O DE
CO NTAS P RINCIP AIS AS P ECTO S EX TRAIDO S
DAS NO TAS EX P LICATIV AS
1Loja s
Am e rica na s S .A.
CO NTAS A RECEBER e
P DD
Contas a rec eber apres entadas liquidas doajus te a valor pres ente, c alc ulado s obre aparc ela das vendas c om c artões de c rédito,dos valores des c ontados junto asadm inis tradoras de c artões e da provis ãopara c rédito de liquidaç ão duvidos a.P rovis ão c ons tituída c om bas e em anális eindividual dos valores a rec eber emm ontante c ons iderado s ufic iente par c obrirprováveis perdas . O ajus te a valor pres entedes tes valores não é relevante.
ENTIDADEG RUP O DE
CO NTAS P RINCIP AIS AS P ECTO S EX TRAIDO S
DAS NO TAS EX P LICATIV AS
2 Kla b in S .ACO NTAS A RECEBER e
P DD
S ão regis tradas e m antidas pelo valornom inal dos títulos dec orrentes da vendade produtos . P rovis ão para devedoresduvidos os é c ons tituída c om bas e emanális e individual dos valores a rec eber. Oajus te a valor pres ente des s es c réditos nãoé relevante devido ao c urto praz o derealiz aç ão.
ENTIDADEG RUP O DE
CO NTAS P RINCIP AIS AS P ECTO S EX TRAIDO S
DAS NO TAS EX P LICATIV AS
3 G e rda uCONTAS A RECEBER e
P DD
E s tão apres entados a valores de c us toam ort iz ado s endo as c ontas a rec eber dec lientes do m erc ado ex terno es tãoatualiz ados c om bas e nas tax as de c am biovigente na data das DF´s . A provis ão pararis c os de c rédito foi c alc ulada c om bas e naanalis e de ris c os de c rédito que c ontem plao his tóric o das perdas , a s ituaç ão individualdos c lientes , a s ituaç ão do grupoec onôm ic o a que pertenc em . A s garantiasreais para os débitos e a avaliaç ão dosc ons ultores jurídic os .
130
ENTIDADEG RUP O DE
CO NTAS P RINCIP AIS AS P ECTO S EX TRAIDO S
DAS NO TAS EX P LICATIV AS
4 G a fisa S .ACO NTAS A RECEBER e
P DD
S ão apres entados pelo c us to, ac res c idosda variaç ão m onetária, líquidos do ajus te avalor pres ente. A provis ão para devedoresduvidos os é c ons tituída pro valorc ons iderado s ufic iente para c obrir perdases tim adas na realiz aç ão dos c réditos quenão pos s uem garantia real. A s parc elas emaberto es tão atualiz adas pelo INCC.
ENT IDADEG RUP O DE
CO NTAS P RINCIP AIS AS P ECTO S EX TRAIDO S
DAS NO TAS EX P LICATIV AS
5 Em bra e rCO NTAS A RECEBER e
P DD
A s c ontas a rec eber s ão avaliadas pelovalor original e inc luem valores de rec eitasrec onhec idas de ac ordo c om o progres s ofís ic o e ainda não faturados e s ãodeduz idos da provis ão para c réditos deliquidaç ão duvidos a. A P DD é c ons t ituídac om bas e na anális e individual dosrec ebíveis em m ontante c ons iderados ufic iente para c obrir pos s íveis perdas narealiz aç ão das c ontas a rec eber dec lientes .
ENT IDADEG RUP O DE
CO NTAS P RINCIP AIS AS P ECTO S EX TRAIDO S
DAS NO TAS EX P LICATIV AS
6 Cre m e r S . ACO NTAS A RECEBER e
P DD
A s c ontas a rec eber es tão regis tradas pelovalor faturado e ajus tado a valor pres entequando aplic ável inc luindo os res pec t ivosim pos tos diretos de res pons abilidade daCia. A provis ão para devedores duvidos os éc ons t ituída em m ontante c ons iderados ufic iente pela A dm inis traç ão para c obrireventuais perdas na realiz aç ão dos valoresa rec eber.
131
E N T ID A D EG R U P O D E
C O N T A S P R IN C IP A IS A S P E C T O S E X T R A ID O S
D A S N O T A S E X P L IC A T IV A S
7A n h a n g u e ra E d u c a c io n a l
S .A
C O N T A S A R E C E B E R e
P D D
R e p re s e n ta m b a s ic a m e n te a sm e n s a lid a d e s a re c e b e r d e a lu n o s , a c o rd o sfirm a d o s c o m e s tu d a n te s e c o b ra n ç a sju d ic ia is . O c a lc u lo d o va lo r p re s e n te ée fe tu a d o c o m b a s e n u m a ta x a d e ju ro s q u ere fle te m o p ra z o , a m o e d a e o ris c o . Ap ro vis ã o p a ra p e rd a s c o m c ré d ito s d eliq u id a ç ã o d u vid o s a fo i c o n s t it u íd a e mm o n ta n te c o n s id e ra d o s u fic ie n te p a ra c o b rire ve n tu a is p e rd a s n a re a liz a ç ã o d a sm e n s a lid a d e s , n e g o c ia ç õ e s a re c e b e r, eo u t ro s a t ivo s a re c e b e r, c a lc u la d a le va n d o -s e e m c o n ta ín d ic e s h is tó ric o s d ere c u p e ra ç ã o n a s s u a s d ive rs a sm o d a lid a d e s .
E N T ID A D EG R U P O D E
C O N T A S P R IN C IP A IS A S P E C T O S E X T R A ID O S
D A S N O T A S E X P L IC A T IV A S
8 V iv o S .AC O N T A S A
R E C E B E R e P D D
O s va lo re s fa tu ra d o s e s tã o a va lia d o s p e lova lo r d a ta ri fa n a d a ta d a p re s ta ç ã o d es e rviç o . E s tã o in c lu íd o s o s s e rviç o sp re s ta d o s a c l ie n te s e q u e a in d a n ã o fo ra mfa tu ra d o s a té a d a ta d o b a la n ç o b e m c o m oa s c o n ta s a re c e b e r re la c io n a d a s à sve n d a s d e a p a re lh o s c e lu la re s , s im c a rd s ea c e s s ó rio s . F o i c o n s t i t u íd a p ro vis ã o p a rac ré d ito s d e liq u id a ç ã o d u vid o s ac o n s id e ra d a s u fic ie n te p a ra c o b rir, p a rava lo re s ve n c id o s a p a rt ir d e 9 0 d ia s , e x c e toC R in te rc o n e x ã o e p a rc e la e m n e g o c ia ç ã oc o m c lie n te s .
E N T I D A D EG R U P O D E
C O N T A S P R I N C I P A I S A S P E C T O S E X T R A I D O S
D A S N O T A S E X P L I C A T I V A S
9 E D P S . AC O N T A S A
R E C E B E R e P D D
A s c o n t a s a re c e b e d e c l ie n t e s s ã ore g is t ra d a s p e lo va lo r fa t u ra d o p e la sc o n t ro la d a s e a ju s t a d a s a o va lo r p re s e n t eq u a n d o a p l ic á ve l. P ro vis ã o p a ra c ré d it o s d el iq u id a ç ã o d u vid o s a : O s va lo re s fo ra ma p ro p ria d o s c o n fo rm e in s t ru ç ã o 6 . 3 . 2 . d oM a n u a l d e C o n t a b i l id a d e d o S e rviç o P u b l ic o d e E n e rg ia E lé t r ic a . E c o n s id e ra d as u fic ie n t e p e la a d m in is t ra ç ã o p a ra c o b rire ve n t u a is p e rd a s n a re a l iz a ç ã o d e s t e sa t ivo s .
E N T I D A D EG R U P O D E
C O N T A S P R I N C I P A I S A S P E C T O S E X T R A I D O S
D A S N O T A S E X P L I C A T I V A S
1 0 T A M S . AC O N T A S A
R E C E B E R e P D D
S ã o a va l ia d a s p e lo va lo r ju s t o n o m o m e n t oin ic ia l e p o s t e rio rm e n t e a va l ia d a s a o c u s t oa m o rt iz a d o , u t i l iz a n d o t a x a s d e ju ro se fe t iva s , m e n o s a p ro vis ã o p a ra p e rd a s n are a l iz a ç ã o . U m a p ro vis ã o p a ra p e rd a c o mc ré d i t o s d u vid o s o s é re a l iz a d a q u a n d oe x is t e u m a e vid ê n c ia o b je t iva d e q u e a C ias e rá c a p a z d e c o b ra r o s va lo re s d e vid o s d ea c o rd o c o m o s p ra z o s o rig in a is d a s c o n t a sa re c e b e r.
132
CPC 05 – DIVULGAÇÃO SOBRE PARTES RELACIONADAS
ENTIDADE GRUPO DE CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS EXPLICATIVAS
1Loja s
Am e rica na s S .A.
Controladas Diretas , Controladas Indiretas e Controlada em Conjunto
As princ ipais operações realizadas com e entre asem presas controladas e ligadas são pac tuadastaxas , prazos e valores usualm ente praticados pelom ercado.Saldos de ativos e pass ivos decorrentes deoperações realizadas entre as em presas , regis tradasem mútuos.
2 Kla bin S .A.
Saldos do ativo e pass ivo c irculante e transações tais com o receitas de vendas ,
compras, royalties ; rem uneração e benéficos da
adm inis tração
Operações de vendas de produtos realizados a preçose prazos nas condições usuais de mercado. Arem uneração e benefíc ios da adm inis tração contem plaos honorários da adm inis tração e da diretoria ebenefíc ios ref. plano de previdênc ia privada.
3 Ge rda u S .A.
Saldos do ativo e pass ivo c irculante e transações tais com o receitas de vendas, com pras, rem uneração e
benéficos da adm inis tração
Divulgado todas as transações entre as partesrelac ionadas des tacando-as e ajus tando quandoaplicável.
4 Ga fisa S .A.
Saldos do ativo e pass ivo c irculante e transações tais com o receitas de vendas, com pras, rem uneração e
benéficos da adm inis tração
Divulgada transações de partes relac ionadas comem presas coligadas e consolidadas na controladora.
5 Em bra e r S .A.
Saldos do ativo e pass ivo c irculante e transações tais com o receitas de vendas, com pras, rem uneração e
benéficos da adm inis tração
Divulgada transações de partes relac ionadas comem presas coligadas e consolidadas na controladora
6 Cre m e r S .A.
Saldos do ativo e pass ivo c irculante e transações tais com o receitas de vendas, com pras, rem uneração e
benéficos da adm inis tração
Divulgada transações de partes relac ionadas comem presas coligadas e consolidadas na controladora
7Anha ngue ra Educa ciona l
S .A.
Contas Correntes A tivos e Pass ivos c irculantes e não
c irculantes
Em conform idade como disposto na Delib, CVM 560de 11/12/2008, que aprovou o CPC 05, a Ciademonstra as transações com controladas diretas ,indiretas , profiss ionais chave da adm inis tração eoutras partes relac ionadas.
8 Vivo S .A.Contas Correntes A tivos e Pass ivos c irculantes e não
c irculantes
Nota explicativa que com pões todo as transaçõescom partes relac ionadas no Bras il e no ex terior, queenvolvam ass is tênc ia técnica, pres tação de serviçoscorporativos , tele-atendim ento, operador logís tico, decobrança, expatriados etc .
9 EDP S .AContas Correntes A tivos e Pass ivos c irculantes e não
c irculantes
Apresenta em nota espec ifica: A lem dos valores areceber com o dividendos de suas controladas ecoligadas e os valores de adiantamentos para futuroaumento de capital, os dem ais saldos ativos epass ivos bem com o transações da companhia comsuas controladas profiss ionais chaves da
10 TAM S.AContas Correntes A tivos e Pass ivos c irculantes e não
c irculantes
Apresenta em nota espec ífica os valores com todas apartes relac ionadas inc lus ive com relação ao pessoalchave da adm inis tração.
133
CPC 12 AJUSTE A VR. PRESENTE
ENTIDADE GRUPO DE CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS EXPLICATIVAS
1Lojas
Americanas S.A.
ATIVOS E PASSIVOS MONETÁRIOS
As operações de compras a prazo, fornecedores demercadorias e serviços foram trazidas ao seu valorpresente. A constituição do ajuste a valor presente eregistrada nas rubricas fornecedores e estoques econtrapartida em despesas financeiras. As operaçõesde vendas a prazo foram trazidas ao seu valorpresente. A constituição do ajuste a valor presente eregistrada nas contas a receber de clientes e receitasfinanceiras.
2 Klabin S.A.ATIVOS E PASSIVOS
MONETÁRIOSO ajuste a valor presente desses créditos não érelevante devido ao curto prazo de realização.
3 Gerdau S.A.ATIVOS E PASSIVOS
MONETÁRIOS
O critério de determinação do valor justo dosinstrumentos financeiros, derivativos é baseado nautilização das curvas de mercado de cada derivativo,trazidas a valor presente na data da apuração. Osmétodos e premissas levam em conta a interpolaçãode curvas, como no caso da Libor, e de acordo comcada mercado onde a empresa esta exposta. Osswaps tanto na ponta ativa como na ponta passiva,são estimadas de forma independente e trazidas avalor presente, onde a diferença entre as pontas gerao valor de mercado do swap.
4 Gafisa S.A.ATIVOS E PASSIVOS
MONETÁRIOS
Os elementos integrantes do ativo e do passivo,decorrentes de operações de longo prazo de curtoprazo, quando houver efeito relevante, são ajustados avalor presente. As vendas a prazo de unidadesapresentam recebíveis com atualização monetária edevem ser descontados a valor presente,. A reversãodo ajuste a valor presente foi realizada tendo comocontrapartida o grupo de receitas.Os encargosfinanceiros dos recursos utilizados na construçãodos empreendimentos foram ajustados a valorpresente. Os elementos integrantes do ativo e dopassivo são ajustados a valor presente com base nastaxas de desconto, as quais visam refletir a melhoresavaliações atuais do mercado quanto ao valor dodinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo edo passivo.
5 Embraer S.A.ATIVOS E PASSIVOS
MONETÁRIOS
Os valores justos dos investimentos com cotaçãopública são baseados nos preços atuais de compras.Para ativos financeiros, sem mercado ativo ou cotaçãopublica, a Cia estabelece o valor justo por meio detécnicas de avaliação. A Cia valia na data do balanço,se há evidencia objetiva de que um ativo financeiro ougrupos de ativos financeiros estão registrados acimado seu valor recuperável Se houver alguma evidenciapara os ativos disponíveis para a venda a perdacumulativa mensurada entre o custo de aquisição e ovalor justo atual, menos qualquer perda deste ativo, eretirada do patrimônio e reconhecida no resultado.
134
ENTIDADE GRUPO DE CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS EXPLICATIVAS
6 Cremer S.A.ATIVOS E PASSIVOS
MONETÁRIOS
De acordo com deliberação CVM 564/08 CPC12, aCia calculou o ajuste a valor presente com base nocálculo global sobre os saldos em aberto de cadagrupo de contas de ativos e passivos monetários,assim como aplicou as taxas de desconto com basenas premissas de mercado existentes na data datransação. Os itens que compões cada grupo decontas que foram objeto de cálculo possuemcaracterísticas uniformes. Os efeitos do ajustes avalor presente não foram registrados em razão da Ciaentender que os mesmos são irrelevantes.
7Anhanguera Educ. S.A.
MENSALIDADES A RECEBER DE ALUNOS
O valor calculado era irrelevante para maiores notas(R$ 112 mil para um Ativo de R$ 211 milhões)
8 Vivo S.A.ATIVOS E PASSIVOS
MONETÁRIOS
Os ativos e passivos monetários de longo e de curtoprazo quando o efeito e considerado relevante emrelação às demonstrações financeiras tomadas emconjunto são ajustados pelo seu valor presente queleva em consideração os fluxos de caixa contratuais,a taxa de juros explicitas, e em certos casosimplícitas, Os juros embutidos são descontados erealocados nas linhas de despesas e receitasfinanceiras.
9 EDP S.A.ATIVOS E PASSIVOS
MONETÁRIOS
O ajuste a valor presente, regulamentado pelo CPC12,foi calculados pelas controladas Bandeirantes eExcelsa com base na taxa WACC regulatória aplicadapela ANEEL nas revisões tarifárias das distribuidoras.Essa taxa é compatível com a natureza, o prazo eriscos de transações similares em condições demercado e em 31 12 2009 correspondia a 15,07% aa.
10 Tam S.A.ATIVOS E PASSIVOS
MONETÁRIOS
Ativos financeiros mantidos para a negociação e osdesignados pelo justo valor, quando adquirido com oobjetivo principal de negociá-lo no curto prazo sendoque os resultados da sua avaliação, sãoimediatamente reconhecidos no resultado. Osempréstimos e recebíveis abrange Contas a Receber,Outras contas a receber, Caixa e equivalentes decaixa.
135
CPC 25 – PROV, PASSIVOS E ATIVOS CONTINGENTES
ENTIDADE GRUPO DE CONTAS
PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS EXPLICATIVAS
1Lojas
Americanas S.A.
Não identificado
Não identificado
2 Klabin S.A.Não
identificadoNão identificado
3 Gerdau S.A.
ATIVOS E PASSIVOS
(não contabilizados)
A Cia entende como possível a realização dedeterminados ativos contingentes entre este destaca-se o precatório expedido em 1999 e complementar de2007, decorrentes de ações ordinárias proposta contrao Estado do RJ.., créditos premio de IPI..., DepósitosJudiciais....
4 Gafisa S.A.ATIVOS E
PASSIVOS
As práticas contábeis para registro dos ativos epassivos contingentes e obrigações legais são: i)ativos contingentes são reconhecidos somente quando há garantias reais ou decisões judiciais favoráveis,transitadas em julgado; ii) passivos contingentes sãoprovisionados quando as perdas forem mensuráveiscom suficiente segurança. Os passivos contingentesavaliados como perdas possíveis são apenasdivulgados em nota explicativa e os passivos avaliadoscomo perdas remotas não são provisionados oudivulgados.
5 Embraer S.A.
O reconhecimento e mensuração e a divulgação dascontingencias ativas e passivas e obrigações legaissão efetuadas de acordo com a Deliberação CVM489/05. Ativos contingentes não são reconhecidosexceto quando a Administração julgar que o ganho epraticamente certo ou quando há garantias reais oudecisões judiciais favoráveis sobre as quais nãocabem mais recursos.
6 Cremer S.A.Não
identificadoNão identificado
7Anhanguera Educ. S.A.
Não identificado
Não identificado
8 Vivo S.A.Não
identificadoNão identificado
9 EDP S.A.Não
identificadoNão identificado
10 Tam S.A. ATIVOS
Identificado ativo contingente com relação a decisãopolemica proferida pelo STF com relação a tributaçãopelo ICMS sobre receita de serviços de transp. aéreo.;indenização por congelamento de preços, e ATAERO.
136
CPC 30 – RECEITAS
ENTIDADEGRUPO DECONTAS
PRINCIPAIS ITENS DESTACADO NAS NOTAS EXPLICATIVAS
RECEITAS
2 Klabin S.A.RECEITAS
–REF. GENERICA
As demonstrações financeiras foram elaboradas e estão apresentadasem conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil e comobservância às disposições contidas na Lei das Sociedades porAções e na Comissão de Valores Mobiliários – CVM e incorporam asalterações trazidas pelas Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09.
3 Gerdau S.A. RECEITAS
As receitas de vendas são reconhecidas quando o valor de venda émensurável de forma confiável, quando a Cia não detém mais ocontrole sobre a mercadoria vendida ou qualquer outraresponsabilidade relacionada a propriedade desta, o custos incorridosou que serão incorridos em respeito a transação podem sermensurados de maneira confiável, é provável que os benefícioseconômicos serão recebidos pela Cia e os riscos e benefícios dosprodutos foram integralmente transferidos ao comprador.
A atividade da Gafisa requer atenção as diversas técnicas dereconhecimento as receitas e os custos de unidades vendidas e emconstrução são reconhecidas ao resultado ao longo do período deconstrução sendo os seguintes os procedimentos adotados: 1) Nasvendas a prazo de unidades concluídas, o resultado é apropriado nomomento em que a venda e efetivada com a transferência significativados riscos e direitos, independente do prazo contratual sendoobservada as seguintes premissas: a) o valor pode ser estimado, ouseja o recebimento da venda e reconhecido; b) o processo dorecebimento da receita esteja substancialmente concluído, ou seja aempresa esta desobrigada a incorrer em gastos futuros relacionadoscom a unidade construída; correspondente a unidade vendida, eapropriado integralmente ao resultado; b) apurado o percentual dosgastos incorridos, incluindo o terreno, é aplicado sobre a receitadeterminando assim o montante das receitas a serem reconhecidasde forma diretamente proporcional aos custos; c) o montante dereceitas superiores ao montante pagos pelos valores efetivamenterecebidos dos clientes são ajustados em ativo circulante ou realizávela longo prazo. O montante ajustado se for inferior ao recebido dosclientes são ajustados em obrigadções por compra de imóveis eadiantamentos de clientes. 2) Nas vendas de unidades nãoconcluídas: a) o custo incorrido, incluindo terrenos e demais gastosdiretamente relacionados com a formação do estoque, As receitas deprestação de serviços são reconhecidas a medida em que sãoprestados; As operações de permuta, tendo por objeto a entrega deapartamentos a construir, tem seu valor apurado com base no valorjusto das unidades a serem entregues. O valor da permuta e registrado como um componente do estoque em contrapartida contraadiantamentos de clientes (passivo). As receitas e os custosdecorrentes de permuta são apropriados ao resultado ao longo doperíodo de construção.
RECEITASGafisa S.A.4
1Lojas
Americanas S.A.
Resultado apurado de acordo com regime de competência. Receitasde vendas de mercadorias e serviços são reconhecidas quando datransferência da propriedade e dos riscos a terceiros pelos valoresbrutos deduzidos as devoluções, abatimentos, ajustes a valor presentee os impostos sobre as vendas. Os pedidos de vendas aprovadospelas administradoras de cartões de crédito cujos produtos ainda nãoforam faturados nem entregues aos clientes e vendas de vales-presente, são registrados como outras obrigações no passivocirculante.
137
ENTIDADEGRUPO DECONTAS
PRINCIPAIS ITENS DESTACADO NAS NOTAS EXPLICATIVAS
5Embraer
S.A.RECEITAS
Receitas de aeronaves comerciais, executivas e agrícolas, peças dereposição e serviços são geralmente reconhecidos no ato da entregaou do embarque quando os riscos e benefícios são transferidos para ocliente.As receitas oriundas de contratos de vendas de aeronaves queenvolvem o fornecimento de peças de reposição, treinamento erepresentante técnico, são reconhecidas quando efetivamenterealizadas. No segmento de defesa, as operações consistem emcontratos de longo prazo sendo as receitas reconhecidas de acordocom o progresso físico e pelo método do custo incorrido alem do atode entrega ou embarque.. Contratos com clausulas de ajuste de preçosão reconhecidos de acordo com o período de competência.Arrendamentos mercantis (contratos de aluguel) são reconhecidosproporcionalmente ao período de arrendamento sendo os custosreconhecidos pelo regime de competência representados por gastoscom pessoal e materiais.
6 Cremer S.A. RECEITAS
O resultado é apurado pelo regime de competência e incluirendimentos, encargos e variações cambiais às taxas oficiais,incidentes sobre ativos e passivos circulantes e não circulantes, bemcomo quando aplicável, inclui os efeitos de ajustes de ativos para ovalor de realização. A receita de venda de produtos é reconhecida noresultado quando todos os riscos e benefícios inerentes ao produtosão transferidos para o comprador.
7Anhanguera Educ. S.A.
RECEITAS
Apurado em conformidade com o regime de competência. As receitassão reconhecidas no resultado quando todos os riscos e benefíciosinerentes aos produtos são transferidos para o comprador. As receitasde serviços são reconhecidas ao resultado em função da suarealização. Uma receita não é reconhecida se há uma incertezasignificativa na sua realização.
8 Vivo S.A. RECEITAS
A receitas de vendas são apresentadas brutas com contas redutorasde impostos, devoluções, etc. O resultado das operações é apuradoem conformidade com o regime contábil de competência de exercício.As receitas de serviços de telecomunicações e reconhecida a medidaque os serviços são prestados sendo o faturamento efetuadomensalmente. A receita não faturada e calculada e reconhecidaquando os serviços são prestados. As receitas referentes aoscréditos de recargas de celulares pré-pagos são diferidos ereconhecidos quando o serviço são efetivamente prestados. Asreceitas de vendas de mercadorias são reconhecidas no momento davenda quando em lojas próprias e quando realizadas através dedealers são reconhecidas quando da ativação do aparelho, limitado a90 dias da venda.
9 EDP S.A. RECEITAS
O resultado e apurado de acordo com o regime de competência. Areceita é reconhecida ao resultado quando todos os riscos ebenefícios inerentes são transferidos para o comprador. A receita deoperação com energia elétrica e de serviços prestados e reconhecidaao resultado em função da sua realização. Uma receita não ereconhecida se há incerteza significativa na sua realização. Ofaturamento da energia elétrica para todos os consumidores econcessionárias é efetuado mensalmente de acordo com o calendáriode leitura e contratos de fornecimento. A energia fornecida e nãofaturada correspondente ao período entre a ultima leitura e a data deencerramento do balanço, e estimada e reconhecida como receita nãofaturada.
10 Tam S.A. RECEITAS
CPC 32 TRIBUTOS S/ LUCRO
138
ENTIDADE GRUPO DE
CONTASPRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
1Lojas
Americanas S.A.
IR E CS DIFERIDOS
De acordo com a Instr. CVM 371 de 17 Jun de 2002 aCia e sua controladas, fundamentados em estudostécnicos de viabilidade, aprovados pelo Conselho deAdministração, realizados anualmente, quedemonstram a capacidade de geração de lucrostributáveis futuros, mantém o crédito fiscal de IR eCSSL decorrentes de prejuízos fiscais, base negativade contribuição social, diferenças temporárias e osajustes decorrentes da adoção das novas práticascontábeis advindas das Leis 11.638/07 e 11941/09.
2 Klabin S.A.IR E CS
DIFERIDOS
As demonstrações financeiras foram elaboradas emconformidade com as práticas contábeis no Brasil ecom observância da nas alterações trazidas pelasLeis 11.638/07 e 11941/09.
3 Gerdau S.A.IR E CS
DIFERIDOS
A despesa de IR e de CSSL corrente é calculada deacordo com as normas legais tributárias vigentes nadata das DF`s, nos países onde as subsidiárias eassociadas da Cia operam. IR e CSSL são diferidossão reconhecidos sobre as diferenças geradas entrepassivos e ativos reconhecidos para fins fiscais ecorrespondentes valores reconhecidos nas DF.s. Asdiferenças entre as bases fiscais de ativos e passivosincluídos nos registros contábeis, preparados deacordo com o IFRS, foram reconhecidos comodiferenças temporárias para fins de contabilização dosimpostos diferidos em contrapartida da despesa(receita) no resultado.
4 Gafisa S.A.IR E CS
DIFERIDOS
O IR e a CSSL são registrados para refletir os efeitosfiscais futuros atribuíveis às diferenças temporárias dabase fiscal dos ativos e passivos e os seusrespectivos valores contábeis.De acordo com a CVM372/2002, a Cia com base em estudo técnicoaprovado pela Administração, reconheceu os créditostributários sobre prejuízos fiscais e bases negativasde CSSL.
5Embraer
S.A.IR E CS
DIFERIDOS
A Cia adota critério de reconhecer ativos de impostosdiferidos sobre prejuízos fiscais e base negativa deCSSL. Quando sua realização é provável com baseem estudos internos.
139
ENTIDADE GRUPO DE CONTAS
PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS EXPLICATIVAS
6 Cremer S.A.IR E CS
DIFERIDOS
O IR e a CSSL diferidos foram calculadosconsiderando-se as taxas vigentes. Os créditostributários estão suportados pelo plano de negóciosda Cia e de sua controlada, segundo o qual a Cia esua controlada apurarão lucros tributáveis emexercícios futuros em montantes consideradossuficientes para a realização de tais valores.Anualmente e reavaliado a expectativa de realizaçãodesses créditos tributários.
7Anhanguera Educ. S.A.
IR E CS DIFERIDOS
Os impostos ativos diferidos decorrentes de prejuízofiscal, base negativa de CSSL e diferençastemporárias foram constituídos em conformidade coma Inst. CVM 371 de 27/06/2002 e consideram ohistórico de rentabilidade e a expectativa de geraçãode lucros tributáveis futuros fundamentados em estudo técnico de viabilidade aprovado pelo órgão deadministração.
8 Vivo S.A.IR E CS
DIFERIDOS
Os créditos tributários ativos diferidos foramcalculados decorrentes do prejuízo fiscal ou basenegativa de CSSL reconhecidos somente naextensão em que seja provável a existência de basetributável futura que permita sua utilização. O IR eCSSL diferidos ativos foram mensurados a partir dosprejuízos fiscais, base negativa de CS e diferençastemporárias aplicando-se as alíquotas vigentes.
9 EDP SAIR E CS
DIFERIDOS
Os créditos fiscais incidentes sobre o prejuízo fiscal ebase negativa para a contr. Social e outros valoresque compõe as diferenças temporárias, que serãoutilizadas para a redução de carga tributária futura,forma reconhecidos tomando por base o histórico derentabilidade e as expectativas de geração de lucrostributáveis nos próximos exercícios das controladas.
10 Tam S.A.IR E CS
DIFERIDOS
O IR e CSSL diferidos são calculados sobre asdiferenças temporárias decorrentes de diferençasentre as bases fiscais dos ativos e passivosfiscais.Impostos diferidos são reconhecidos naextensão em que seja possível que o lucro tributávelfuturo seja suficiente para a compensação deprejuízos fiscais e da base negativa da CS elaboradose fundamentados em premissas internas e cenárioseconômicos futuros que podem portanto sofreralterações. A administração da Cia revisa anualmenteessas projeções.
140
CPC 36 – DEM. CONSOLIDADAS
ENTIDADEGRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
1Lojas
Americanas S.A.
As demonstrações financeiras consolidadas forampreparadas em conformidade com os princípios deconsolidação, emanados da legislação societáriabrasileira e de acordo com a Instrução da CVM n.º247/96, e abrangem as demonstrações financeiras dacontroladora Lojas Americanas S.A., das empresascontroladas e controladas em conjunto (estasconsolidadas proporcionalmente)., As práticascontábeis foram Consistentemente aplicadas emtodas as empresas consolidadas de acordo com aspráticas contábeis. No processo de consolidaçãoforam feitas as seguintes eliminações:• eliminação dos saldos das contas de ativos epassivos entre as empresas consolidadas; •eliminação das participações no capital, reservas decapital e lucros das empresas controladas; •eliminação dos saldos de receitas e despesas, bemcomo de lucros não realizados, quando aplicável,decorrentes de transações entre as empresasconsolidadas; • eliminação dos encargos de tributossobre a parcela de lucro não realizado apresentadoscomo tributos diferidos no balanço patrimonialconsolidado. • destaque do valor da participação deacionistas não controladores (minoritários) nasdemonstrações financeiras consolidadas, quandoaplicável.
2 Klabin S.A
Os critérios adotados são aqueles previstos na Lei6404/76 com alterações introduzidas pela Lei11638/07 e 11.941/09 e as normas expedidas pelaCVM entre as quais i) eliminação dos investimentosem empresas controladas e eliminação dosresultados das equivalências patrimoniais, ii)eliminação lucros provenientes de operaçõesrealizadas entre empresas consolidadas e iii) o valordas participações de acionistas minoritários noresultado e no patrimônio liquido é calculado edemonstrado separadamente.
3 GerdauA Cia consolidou integralmente as DF´s da Gerdau SA e todas as empresas controladas.
141
ENTIDADEGRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
6 Cremer S.A
Foram preparadas de acordo com os princípios deconsolidação previstas nas práticas contábeisadotadas no Brasil, e normas emitidas pela CVM.Foram eliminadas as participações das controladasno Pl da controladora e os saldos ativos e passivos,receitas, custos e despesas. AS DF´s dascontroladas foram preparadas de acordo com asmesmas praticas contábeis adotadas pelacontroladora.
7Anhanguera Educacional
S.A
As políticas contábeis forma aplicadas de formauniforme em todas as empresas consolidadas econsistentes com aquelas utilizadas nos trimestresanteriores. O processo de consolidação das contaspatrimoniais e de resultado corresponde à soma dossaldos das contas do ativo, passivo, receitas edespesas segundo a sua natureza e posterioreliminação entre as empresas consolidadas.
8 Vivo S.A NÃO APLICAVEL
9 EDP S.A
As demonstrações financeiras consolidadas forampreparadas de acordo com as normas estabelecidaspela Instr. CVM 247 de 27/03/1996 e alteraçõesposteriores abrangendo a EDP e suas controladas.
10 TAM S.A
As transações saldos e ganhos realizados e arealizar, derivados de transações entre empresas dogrupo são eliminados. As perdas não realizadastambém são eliminadas sendo porém consideradasum indicador de redução do valor realizável(impairment ) do ativo transferido.
4 Gafisa S.A
As demonstrações contábeis consolidadas incluemas demonstrações contábeis das empresascontroladas em conformidade com as praticas deconsolidação e dispositivos legais aplicáveis. Sãoeliminadas as participações recíprocas, os saldos dascontas, as receitas e as despesas e lucros nãorealizados entre as empresas.
5 EmbraerA Cia consolidou integralmente as DF´s da Embraertodas as empresas controladas
142
CPC 38 – INSTR. FINANCEIROS ENTIDADE GRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
1Lojas
Americanas S.A.
ATIVOS E PASSIVOS
Instrumentos financeiros derivativos conformeinstrução CVM 475/08 e outras similares as quais,apesar de refletirem a melhor estimativa e julgamentopossível por parte da Administração da Cia econtroladas, podem apresentar variações em relaçãoaos dados efetivos quando realizados. A Cia revisaas estimativa e as premissas pelo menos anualmente.
2 Klabin S.A.ATIVOS E
PASSIVOS
Seguindo critérios estabelecidos no CPC 14 –Reconhecimento, mensuração e evidenciação, a Ciapossui os seguintes instrumentos financeiros:empréstimos, contas a pagar e recebíveis – saldosprovenientes de transações comuns como as docontas a receber, fornecedores, contas e impostos apagar e também os empréstimos. Tosos estçãoregistrados pelos seus valores nominais acrescidos,quando aplicável, de encargos e juros contratuais,cuja apropriação das despesas e receitas éreconhecida ao resultado do exercício.
3 Gerdau S.A.ATIVOS E
PASSIVOS
A Gerdau e suas controladas mantém operações cominstrumentos financeiros, cujos riscos sãoadministrados através de estratégia de posiçõesfinanceiras e sistemas de controles de limites deexposição dos mesmos. Todas as operações estãointegralmente reconhecidas na contabilidade erestritas ao caixa e equivalentes de caixa, aplicaçõesfinanceiras, contas a receber de clientes,financiamentos de importação, financiamentos pré-pagamento, financiamento de notas bancárias, bônusperpétuos e encargos, tem years bonds,financiamentos e outros, partes relacionadas, ganhose perdas não realizados com derivativos, outrascontas a receber, outras contas a pagar e opções decompras de ações.
4 Gafisa S.A.ATIVOS E
PASSIVOS
São reconhecidos a partir da data em que a Cia setorna parte das disposições contratuais dosinstrumentos financeiros e incluem aplicaçõesfinanceiras, contas a receber e outros recebíveis,caixas e equivalentes de caixa, empréstimos efinanciamentos, assim como contas a pagar e outrasdividas. Os instrumentos financeiros que não sejamreconhecidos pelo valor justo através do resultado sãoacrescidos de quaisquer custos de transaçãodiretamente atribuíveis. Após o reconhecimento inicialsão mensurados conforme a seguir demonstrado:a) Classificado pelo valor justo através do resultadose for mantido para a negociação.São medidos pelovalor justo e suas flutuação reconhecidas noresultado; b) Empréstimos e recebíveis sãomensurados pelo custo de amortização por meio dautilização do método da taxa efetiva de juros,reduzidos por eventuais reduções no valor recuperável.
143
ENTIDADE GRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
5 Embraer S.A.ATIVOS E
PASSIVOS
Os ativos financeiros mensurados a valor justo pormeio do resultado são ativos financeiros mantidospara negociação ativa e freqüente.Os derivativos, queestejam designados como instrumentos de hedge(proteção) também são assim considerados e sãoclassificados como circulantes. Os ganhos ou perdasdecorrentes das variações no valor justo sãoapresentados no resultado em resultado financeiro noperíodo que ocorrem. Os empréstimos e recebíveis,são ativos financeiros não derivativos, compagamentos fixos e determináveis, não cotados emum mercado ativo. São incluídos como ativoscirculantes, exceto os com prazo de vencimentosuperior a 12 meses após a data do balanço ecompreendem empréstimos a controladas, contas areceber demais contas a receber, caixa e equivalentesde caixa, exceto investimentos de curto prazo. Osempréstimos e recebíveis são contabilizados pelocusto amortizado usando o método de taxas de jurosefetiva.
6 Cremer S.A.ATIVOS E
PASSIVOS
A Cia e suas controladas realizaram ate 31/12/2009,operações com características de instrumentosfinanceiros na forma definida pela Instr. CVM 235/95.Todavia não possuem operações com instrumentosderivativos, não havendo , desta forma, informaçõesadicionais a serem divulgadas. Aplicações financeirasde curto prazo tem liquidez imediata são conversíveisem montante conhecido de caixa e não possuemrisco relevante de variação de saldo. Financiamentose empréstimos foram determinados usando-se taxasde juros fixadas junto aos credores, as quais refletemo valor de mercado, consideradas as condições e anatureza dessas operações.
7Anhanguera Educacional
S.A.
ATIVOS E PASSIVOS
Instrumentos financeiros não derivativos incluemaplicações financeiras, investimentos eminstrumentos de divida e patrimônio, contas a recebere outros recebíveis, incluindo a recebíveis relativos aserviços de concessão, caixa e equivalente de caixa,empréstimos e financiamentos assim como contas apagar e outras dívidas.Empréstimos e recebíveisdevem ser mensurados pelo custo amortizado pormeio da utilização do método da taxa efetiva de jurosreduzidos por eventuais reduções do valorrecuperável.Instrumentos financeiros ao valor justoatravés do resultado será mantido para negociação ouseja, designado como tal quando do reconhecimentoinicial. São medidos a valor justo através do resultadoe suas flutuações reconhecidas no resultado.
144
ENTIDADE GRUPO DE
CONTAS PRINCIPAIS ASPECTOS EXTRAIDOS DAS NOTAS
EXPLICATIVAS
8 Vivo S.A.ATIVOS E
PASSIVOS
São reconhecidos a partir da data que a Cia se tornaparte das disposições contratuais. Qdo reconhecidossão inicialmente reconhecidos ao seu valor justoacrescidos dos custos de transações exceto ativos epassivos financeiros classificados na categoria aovalor justo por meio do resultado onde tais custos sãolançados diretamente no resultado do exercício. Suamensuração subseqüente ocorre a cada data dobalanço de acordo com as regras estabelecidas paracada tipo de ativo ou passivo financeiro.Principaisativos financeiros reconhecidos pela Cia: caixa,equivalentes de caixa, títulos e valores mobiliários,ganhos não realizados com derivativos financeiros,contas a receber de clientes.
9 EDP S.AATIVOS E
PASSIVOS
Instrumentos financeiros não derivativos incluemaplicações financeiras, investimentos em instrumentos de dividas e patrimônio, contas a receber e outrosrecebíveis, caixa e equivalentes de caixa,empréstimos, financiamentos e debêntures, assimcomo contas a pagar e outras dividas.
10 TAM S.AATIVOS E
PASSIVOS
A TAM classifica seus ativos financeiros em:mensurados ao valor justo, através doresultado(incluindo instrumentos financeirosderivativos) e empréstimos e recebíveis. Aclassificação depende para qual finalidade os ativosfinanceiros foram adquiridos. Empréstimos erecebíveis são ativos financeiros, não derivativos,com pagamentos fixos ou determinados não cotáveisem um mercado ativo. São avaliados ao custoamortizado e classificados no ativo circulante excetoaqueles com prazo superior a 12 meses após a datado balanço. Os empréstimos e recebíveis da TAMabrangem Contas a receber, Outras contas a recebere Caixa e Equivalentes de Caixa.
145
APÊNDICE 3 – QUADRO RESUMO DAS PUBLICAÇÕES DO CPC
Pronunciamentos, Interpretações e
Orientações
Aprovado por Data Aprova
ção
Objetivo – Extraído Integralmente dos Sumários das Normas Emitidas pelo CPC
Pronunciamento Conceitual Básico -
Estrutura Conceitual
CVM – Deliberação CVM nº 539/08; CFC-NB T 1 Resolução nº
1121/08; SUSEP Circular nº 408/10;
ANEEL – Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL; ANTT –
Comunicado SUREG nº 1/09
11 de
Janeiro de 2008
O objetivo do Pronunciamento Conceitual Básico – “Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis” é o de servir como fonte dos conceitos básicos e fundamentais a serem utilizados na elaboração e na interpretação dos Pronunciamentos Técnicos, bem como na preparação e utilização das Demonstrações Contábeis das entidades comerciais, industriais e outras de negócios
CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de
Ativos
CVM - Deliberação CVM 527/07; CFC - NBC T 19.10, Resolução nº
1.110/07;CMN - Resolução nº 3.566/08
(Banco Central do Brasil); SUSEP -
Circular SUSEP nº 379/08 (anexo I);
ANEEL - Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL; ANTT -
Comunicado SUREG nº 1/09
06 de Agosto de
2010
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos é definir procedimentos visando a assegurar que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado no tempo por uso nas operações da entidade ou em sua eventual venda. Caso existam evidências claras de que os ativos estão registrados por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização, por meio da constituição de provisão para perdas.
CPC 02 - Efeitos das mudanças nas taxas
de câmbio e conversão de
demonstrações contábeis
CVM - Deliberação CVM 534/08;CFC - NBC T 7, Resolução nº 1.120/08;
CFC - Resolução nº 1.164/09 (altera a
vigência dos itens 4 e 5 da NBC T 7); SUSEP -
Circular SUSEP nº 379/08 (anexo I);
ANEEL - Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL; ANTT -
Comunicado SUREG nº 1/09
03 de Setembro de 2010
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos nas Mudanças das Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis é como registrar transações em moeda estrangeira e operações no exterior nas demonstrações contábeis de uma entidade no Brasil, registrar as variações cambiais dos ativos e passivos em moeda estrangeira e como converter as demonstrações contábeis de uma entidade de uma moeda para outra. O assunto de maior novidade no Brasil está centrado na conversão de demonstrações contábeis em moeda estrangeira para o real brasileiro. O Pronunciamento também se aplica às transações e conversões do real para qualquer outra moeda.
CPC 03 - Demonstração dos
Fluxos de Caixa
CVM - Deliberação CVM 547/08; CFC - NBC T
3.8 - Resolução CFC nº 1.125/08; CMN –Res. nº 3.604/08 (Banco Central
do Brasil); SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08 (anexo I);
ANEEL - Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL; ANTT -
Comunicado SUREG nº 1/09.
03 de Setembro de 2010
As informações sobre os fluxos de caixa de uma entidade são úteis para proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses recursos. O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC-03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa é o de exigir o fornecimento de informação acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa de uma entidade por meio de uma demonstração que classifique os fluxos de caixa durante os períodos provenientes das atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
146
CPC 04 - Ativo Intangível
CVM - Deliberação CVM nº 553/08; CFC - NBC T 19.8 - Resolução CFC
nº 1.139/08; CFC - NBC T 19.8 - IT 1
- Resolução CFC nº 1.140/08.; SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08 (anexo I);
ANEEL - Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL;
ANTT - Comunicado SUREG nº 1/09.
05 de Novembro de 2010
O objetivo do Pronunciamento é definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento. Este Pronunciamento estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados critérios especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento também especifica como apurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre esses ativos. Um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.
CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas
CVM - Deliberação CVM nº 560/08; CFC - NBC T 17 - Resolução CFC nº
1.145/08; SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08 (anexo I);
ANEEL - Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL; ANTT -
Comunicado SUREG nº 1/09.
03 de Setembro de 2010
O objetivo deste Pronunciamento Técnico é assegurar que as demonstrações contábeis de uma entidade contenham as divulgações necessárias para evidenciar a possibilidade de que sua posição financeira e seu resultado possam ter sido afetados pela existência de partes relacionadas e por transações e saldos existentes com tais partes.
CPC 06 - Operações de Arrendamento
Mercantil
CVM - Deliberação CVM nº 554/08; CFC - NBC T 10.2 - Resolução CFC nº 1.141/08; SUSEP -
Circular SUSEP nº 379/08 (anexo I);
ANEEL - Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL; ANTT -
Comunicado SUREG nº 1/09.
05 de Novembro de 2010
O objetivo deste Pronunciamento é o de prescrever, para arrendatários e arrendadores, as políticas contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação a arrendamentos mercantis. A classificação de arrendamentos mercantis adotada neste Pronunciamento baseia-se na extensão em que os riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo arrendado são transferidos ao arrendatário ou permanecem no arrendador.Um arrendamento mercantil é classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um arrendamento mercantil é classificado como operacional se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.
CPC 07 - Subvenção e Assistência
Governamentais
CVM - Deliberação CVM nº 555/08;CFC - NBC T 19.4 - Resolução CFC
nº 1.143/08; SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08
(anexo I); ANEEL - Despacho nº
4.796/08 e Ofício-Circular nº 2.775/08-
SFF/ANEEL; ANTT - Comunicado
SUREG nº 1/09
05 de Novembro de 2010
O objetivo deste Pronunciamento é o de prescrever o registro contábil e a divulgação das subvenções para investimento e a divulgação das subvenções para custeio e das demais formas de assistência governamental. A divisão formal entre subvenção para custeio e para investimento não está proposta neste Pronunciamento, já que o tratamento contábil é o de ambas transitarem pelo resultado. São incluídos como parte das subvenções governamentais os ganhos com empréstimos subsidiados, mas a aplicação completa desse conceito deve também obedecer ao Pronunciamento Técnico sobre Ajustes a Valor Presente. Por força de legislações específicas brasileiras, foi necessário incluir alguns parágrafos adicionais aos contidos na norma internacional tomada como base, principalmente por conta de certas isenções e reduções tributárias que, no Brasil, assumem a forma de subvenção governamental em certas circunstâncias, e da característica de perda do benefício tributário se o valor da subvenção não ficar retido em reserva própria, sem destinação como dividendos aos sócios. É fundamental, todavia, afirmar que essas adições estão conforme o princípio básico das normas internacionais do IASB – International Accounting Standards Board – e que as demonstrações contábeis elaboradas com base neste Pronunciamento estarão conforme tais normas.
147
CPC 08 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários
CVM - Deliberação CVM nº 556/08;
CFC - NBC T 19.14 - Resolução CFC nº 1.142/08; SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08 (anexo I);
ANEEL - Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL;
ANTT - Comunicado SUREG nº 1/09
03 de Dezembro de 2010
O objetivo é prescrever o tratamento contábil aplicável ao registro dos custos incrementais incorridos na distribuição pública primária de ações ou bônus de subscrição, na aquisição e alienação das próprias ações, na captação de recursos por meio de emissão de títulos de dívida, bem como dos prêmios na emissão de debêntures e outros títulos patrimoniais e de dívida.
CPC 09 - Demonstração do Valor Adicionado
CVM - Deliberação CVM nº 557/08;
CFC - NBC T 3.7 - Resolução CFC nº
1.138/08; CFC - Resolução nº 1.162/09 (altera o item 3 da NBC
T 3.7); SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08
(anexo I); ANEEL - Despacho nº
4.796/08 e Ofício-Circular nº 2.775/08-
SFF/ANEEL; ANTT - Comunicado
SUREG nº 1/09.
30 de Outubro de 2008
O objetivo deste Pronunciamento Técnico é estabelecer critérios para elaboração e divulgação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA), a qual representa um dos elementos componentes do Balanço Social e tem por finalidade evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durante determinado período. Sua elaboração deve levar em conta o Pronunciamento Conceitual Básico deste CPC Estrutura Conceitual Básica para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis; e seus dados, em sua grande maioria, são obtidos principalmente a partir da Demonstração do Resultado do Exercício.
CPC 10 - Pagamento Baseado em Ações
CVM - Deliberação CVM nº 562/08;
CFC - NBC T 19.15 - Resolução CFC nº 1.149/09; SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08 (anexo I);
ANEEL - Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL;
ANTT - Comunicado SUREG nº 1/09.
05 de Dezembro de 2008
As entidades frequentemente outorgam ações ou opções de ações para seus empregados ou outras partes. Planos de Ações e de Opções de Ações constituem uma característica comum da remuneração de diretores, executivos e muitos outros empregados. Algumas entidades emitem ações ou opções de ações para pagamento de seus fornecedores e prestadores de serviços profissionais. O objetivo deste Pronunciamento é especificar procedimentos para reconhecimento, mensuração e divulgação, em suas demonstrações contábeis, das transações de pagamento baseado em ações realizadas por uma entidade. Especificamente, ele exige que os efeitos das transações de pagamentos baseados em ações estejam refletidos nos resultados e na posição patrimonial e financeira da entidade, incluindo despesas associadas com transações nas quais opções de ações são outorgadas a empregados.
CPC 11 - Contratos de Seguro
CVM - Deliberação CVM 563/08; CFC - NBC T
19.16 - Resolução CFC nº 1.150/09;
SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08
(anexo I).
05 de Dezembro de 2008
O objetivo do Pronunciamento é especificar o reconhecimento contábil para contratos de seguro por parte de qualquer entidade que emite tais contratos (denominada no Pronunciamento como seguradora) até que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis complete a segunda fase do projeto sobre contratos de seguro, em consonância com as normas internacionais de contabilidade, as quais prevêem, para uma segunda fase, o aprofundamento das questões conceituais e práticas relevantes. Em particular, o Pronunciamento determina: (a) limitadas melhorias na contabilização de contratos de seguro pelas seguradoras; (b) divulgação que identifique e explique os valores resultantes de contratos de seguro nas demonstrações contábeis da seguradora e que ajude os usuários dessas demonstrações a compreender o valor, a tempestividade e a incerteza de fluxos de caixa futuros originados de contratos de seguro.
148
CPC 12 - Ajuste a Valor Presente
CVM - Deliberação CVM nº 564/08; CFC - NBC T 19.17 - Resolução CFC
nº 1.151/09; SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08
(anexo I); ANEEL - Despacho nº
4.796/08 e Ofício-Circular nº 2.775/08-
SFF/ANEEL; ANTT - Comunicado
SUREG nº 1/09.
05 de Dezembro de 2008
A Lei 11.638/07 passou a exigir a obrigatoriedade do ajuste a valor presente nos realizáveis e exigíveis a longo prazo e, no caso de efeito relevante, também nos de curto prazo. As normas internacionais tratam desse assunto em inúmeros documentos, e este CPC está emitindo seu Pronunciamento Técnico CPC 12 sobre essa matéria com base em pesquisa feita junto a todas as normas internacionais. O objetivo deste Pronunciamento é especificar procedimentos para cálculo desses ajustes a valor presente no momento inicial em que tais ativos e passivos são reconhecidos, bem como nos balanços subsequentes.
CPC 13 - Adoção Inicial da Lei nº.
11.638/07 e da Medida Provisória nº. 449/08
CVM - Deliberação CVM nº 565/08;
CFC - NBC T 19.18 - Resolução CFC n
1.152/09; SUSEP - Circular SUSEP nº 379/08 (anexo I);
ANEEL - Despacho nº 4.796/08 e Ofício-
Circular nº 2.775/08-SFF/ANEEL;
ANTT - Comunicado SUREG nº 1/09
05 de Dezembro de 2008
O objetivo deste Pronunciamento é especificar procedimentos para os registros, no primeiro ano, da adoção dessas Lei, Medida Provisória e Pronunciamentos, fornecendo um guia para facilitar a adoção dessas novidades. Isso envolve também a discussão das vigências de diversos Pronunciamentos deste Comitê.
CPC 14 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação
CVM - Deliberação CVM nº 566/08; CFC - NBC T 19.19 - Resolução CFC
nº 1.153/09; ANEEL - Despacho nº
4.796/08 e Ofício-Circular nº 2.775/08-
SFF/ANEEL; ANTT - Comunicado
SUREG nº 1/09
05 de Dezembro de 2008
1. O Pronunciamento CPC 14 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação – disciplina a contabilização e a evidenciação de operações com instrumentos financeiros, incluindo derivativos, visando atender ao exposto na Lei 11.638/07. O pronunciamento é válido para os exercícios terminados em 31.12.2008 e seguintes. 2. O Pronunciamento CPC 14 considera os principais aspectos expostos em duas importantes normas contábeis internacionais, o IAS 32 Financial Instruments:Presentation, e o IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement. O projeto total de tratamento dos instrumentos financeiros elaborado pelo CPC consiste em duas etapas. A primeira é finalizada com a publicação deste CPC 14, que considera os principais aspectos das normas internacionais, mas não sua totalidade. O CPC 14 visa, primordialmente, atender ao disposto na Lei 11.638/07, fornecendo orientação às companhias brasileiras em sua aplicação imediata. A segunda, a ser finalizada em 2009, irá contemplar a completa convergência das normas brasileiras de contabilidade às normas internacionais.
CPC 15 - Combinação de Negócios
CVM - Deliberação nº. 580/09;
CFC - NBC T 19.23 - Resolução CFC nº. 1.175/09; ANEEL -
Despacho nº 4.722/09;ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
26 de Junho de
2009
O objetivo do Pronunciamento é melhorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que uma entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de uma combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências de como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e alguma participação de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por rentabilidade futura (goodwill) da combinação de negócio ou um ganho proveniente de uma compra vantajosa; e (c) determina as informações a serem divulgadas para capacitar os usuários das demonstrações contábeis na avaliação da natureza e dos efeitos econômicos e financeiros da combinação de negócios.
149
CPC 16 - Estoques CVM - Deliberação CVM nº. 575/09;
CFC - NBC T 19.20 - Estoques - Resolução
CFC nº. 1.170/09
08 de Maio de
2009
O objetivo deste Pronunciamento é determinar a forma de avaliação dos estoques adquiridos para revenda, dos mantidos para consumo ou utilização industrial ou na prestação de serviços, dos em processamento e dos produtos acabados prontos para a venda.
CPC 17 - Contratos de Construção
CVM - Deliberação CVM nº. 576/09;
CFC - NBC T 19.21 - Resolução CFC nº
1.171/09
08 de Maio de
2009
O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil das receitas e despesas associadas a contratos de construção que normalmente se caracterizam por ter suas datas de início e término em períodos contábeis diferentes. O ponto central é o reconhecimento da receita e da correspondente despesa ao longo dos períodos de execução da obra nas demonstrações contábeis das contratadas.
CPC 18 - Investimento em Coligada e em
Controlada
CVM - Deliberação CVM nº. 605/09;
CFC - NBC T 19.37 - Resolução CFC nº.
1.241/09;ANS - Instrução Normativa nº.
37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
06 de Novembro de 2009
O objetivo do Pronunciamento é especificar como devem ser contabilizados os investimentos em coligadas nas demonstrações contábeis individuais e consolidadas do investidor e em controladas nas demonstrações contábeis da controladora. Ele não se aplica aos investimentos em coligadas e controladas que forem mantidos por organizações de capital de risco, fundos mútuos, trustes e entidades similares; também não se aplica aos investimentos classificados como instrumentos financeiros mantidos para negociação, de acordo com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Estes últimos são mensurados ao valor justo com as alterações de valor justo reconhecidas no resultado do período em que ocorrerem.
CPC 19 - Investimento em Empreendimento
Controlado em Conjunto (Joint
Venture)
CVM - Deliberação CVM nº. 606/09;
CFC - NBC T 19.38 - Resolução CFC nº.
1.242/09; ANS - Instrução Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular
nº. 408/10
06 de Novembro de 2009
O objetivo do Pronunciamento é especificar como contabilizar as participações em empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) e na divulgação dos ativos, passivos, receitas e despesas desses empreendimentos nas demonstrações contábeis dos investidores. Ele não se aplica aos investimentos em coligadas e controladas que forem mantidos por organizações de capital de risco, fundos mútuos, trustes e entidades similares, e também não se aplica aos investimentos classificados como instrumentos financeiros mantidos para negociação, de acordo com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Estes últimos são mensurados ao valor justo com as alterações de valor justo reconhecidas no resultado do período em que ocorrerem.
CPC 20 - Custos de Empréstimos
CVM - Deliberação CVM nº. 577/09;
CFC - NBC T 19.22 - Resolução CFC nº.
1.172/09
08 de Maio de
2009
Custos de empréstimos que são diretamente atribuídos à aquisição, à construção ou à produção de ativos qualificáveis para a sua capitalização formam parte do custo de tais ativos. Outros custos de empréstimos são reconhecidos como despesas.
Custos de empréstimos são despesas de juros de todas as formas de empréstimos, inclusive mútuos, e outros custos que a entidade incorre em conexão com o empréstimo de recursos, conforme consta do Pronunciamento Técnico CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários.
Ativo qualificável é aquele que, necessariamente, leva um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos.
150
CPC 21 - Demonstração Intermediária
CVM - Deliberação CVM nº. 581/09;
CFC - NBC T 19.24 - Resolução CFC nº. 1.174/09; ANEEL -
Despacho nº 4.722/09;ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
26 de Junho de
2009
Demonstração contábil intermediária é aquela que contém tanto demonstrações contábeis completas quanto um conjunto de demonstrações condensadas de um período inferior ao exercício social completo da entidade. Este Pronunciamento não especifica quais entidades devem ser obrigadas a divulgar ou a publicar as demonstrações contábeis intermediárias, quais são essas demonstrações e com qual frequência mínima devem ser divulgadas. A decisão final desses assuntos é dos órgãos reguladores, mas este Pronunciamento especifica o conteúdo mínimo dessas informações; esse mínimo também deve ser observado se a entidade decide divulgar ou publicar voluntariamente demonstrações intermediárias.
CPC 22 - Informações por Segmento
CVM - Deliberação CVM nº. 582/09;
CFC - NBC T 19.25 - Resolução CFC nº. 1.176/09; ANEEL -
Despacho nº 4.722/09;ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
26 de Junho de
2009
Este Pronunciamento Técnico aplica-se às demonstrações contábeis separadas, individuais ou consolidadas da entidade: a. cujos instrumentos de dívida ou patrimonial sejam negociados em mercado de capitais (bolsa de valores nacional ou estrangeira ou mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais); ou b. que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, suas demonstrações contábeis à Comissão de Valores Mobiliários ou a outra organização reguladora, com a finalidade de emitir qualquer categoria de instrumento em mercado de capitais.
CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança
de Estimativa e Retificação de Erro
CVM - Deliberação CVM nº. 592/09; CFC - NBC T
19.11, Resolução nº. 1.179/09; ANEEL -
Despacho nº 4.722/09; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
26 de Junho de
2009
O objetivo deste Pronunciamento é definir os critérios para a seleção, alteração e divulgação de políticas contábeis, para as alterações nas estimativas contábeis e para as retificações de erros. O Pronunciamento tem como objetivo melhorar a relevância e a confiabilidade das demonstrações contábeis de uma entidade e sua comparabilidade ao longo do tempo e com as demonstrações contábeis de outras entidades.
CPC 24 - Evento Subsequente
CVM - Deliberação CVM nº. 593/09;
CFC - NBC T 19.12, Resolução nº. 1.184/09;ANEEL - Despacho nº
4.722/09; ANS - Instrução Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular
nº. 408/10
17 de Julho de
2009
O objetivo deste Pronunciamento é determinar: a) quando a entidade deve ajustar suas demonstrações contábeis com respeito a eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações; e b) as informações que a entidade deve divulgar sobre a data em que é concedida a autorização para emissão das demonstrações contábeis e sobre os eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações.
CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
CVM - Deliberação CVM nº. 594/09;
CFC - NBC T 19.7, Resolução nº. 1.180/09;
CMN - Resolução nº. 3.823/09 (Banco Central
do Brasil); ANEEL - Despacho nº 4.722/09;
ANS - Instrução Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10.
26 de Junho de
2009
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 25 é o de assegurar que sejam aplicados critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados a provisões, passivos contingentes e ativos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas notas explicativas, para permitir que os usuários entendam a sua natureza, oportunidade e valor. Esse Pronunciamento Técnico determina o tratamento contábil e os requisitos de divulgação para todas as provisões, passivos e ativos contingentes, exceto: (a) os que resultem de contratos a executar, exceto quando o contrato for oneroso. Contratos a executar são contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer das suas obrigações ou ambas as partes só tenham parcialmente cumprido as suas obrigações em igual extensão. (b) os cobertos por um outro Pronunciamento Técnico.
151
CPC 26 - Apresentação das Demonstrações
Contábeis
CVM - Deliberação CVM nº. 595/09; CFC - NBC T
19.27, Resolução nº. 1.185/09; ANEEL -
Despacho nº 4.722/09; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
17 de Julho de
2009
O objetivo deste Pronunciamento Técnico é definir a base para a apresentação de demonstrações contábeis, inclusive as separadas e consolidadas, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações contábeis de outras entidades.
CPC 27 - Ativo Imobilizado
CVM - Deliberação CVM nº. 583/09;
CFC - NBC T 19.1 - Resolução CFC nº. 1.177/09; ANEEL -
Despacho nº 4.722/09; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
26 de Junho de
2009
O objetivo deste Pronunciamento é o de estabelecer o tratamento contábil para ativos imobilizados, bem como a divulgação das mutações nesse investimento e das informações que permitam o entendimento e a análise desse grupo de contas. Os principais pontos a serem considerados na contabilização dos ativos imobilizados são o reconhecimento dos ativos, a determinação dos seus valores contábeis e os valores de depreciação e as perdas por desvalorização a serem reconhecidas em relação aos mesmos.
CPC 28 - Propriedade para Investimento
CVM - Deliberação CVM nº. 584/09; CFC - NBC T 19.26 - Resolução CFC
º. 1.178/09; ANEEL - Despacho nº 4.722/09;
ANS - Instrução Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
26 de Junho de
2009
O objetivo deste Pronunciamento é o de prescrever o tratamento contábil de propriedades para investimento e respectivos requisitos de divulgação.
CPC 29 - Ativo Biológico e Produto
Agrícola
CVM - Deliberação CVM nº. 596/09; CFC - NBC T
19.29, Resolução nº. 1.186/09; ANS -
Instrução Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular
nº. 408/10
07 de Agosto de
2009
O objetivo deste Pronunciamento é o de estabelecer o tratamento contábil e as respectivas divulgações, pertinentes à avaliação dos estoques dos ativos biológicos e dos produtos agrícolas, como parte do registro das atividades agrícolas.
CPC 30 - Receitas CVM - Deliberação CVM nº. 597/09; CFC - NBC T
19.30, Resolução nº. 1.187/09; ANEEL -
Despacho nº 4.722/09; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
07 de Agosto de
2010
A questão primordial na contabilização da receita é determinar quando e por quanto reconhecê-la. A receita deve ser reconhecida quando for provável que benefícios econômicos futuros fluirão para a entidade e esses benefícios possam ser confiavelmente mensurados; e deve ser mensurada pelo valor justo da retribuição recebida ou a receber. O Pronunciamento identifica as circunstâncias em que esses critérios serão satisfeitos para que a receita seja reconhecida. Ele também proporciona orientação prática na aplicação desses critérios.
CPC 31 - Ativo Não Circulante Mantido
para Venda e Operação
Descontinuada
CVM - Deliberação CVM nº. 598/09;
CFC - NBC T 19.28, Resolução 1.188/09;
ANEEL - Despacho nº 4.722/09; ANS -
Instrução Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular
nº. 408/10
17 de Julho de
2009
O objetivo deste Pronunciamento Técnico é prescrever a contabilização de ativos não circulantes mantidos (colocados) para venda e a apresentação e divulgação dos efeitos de operações descontinuadas. Em particular, o Pronunciamento exige que: a) os ativos que satisfazem os critérios de classificação como mantidos para venda sejam classificados no circulante e mensurados pelo menor entre o valor contábil até então registrado e o valor justo menos as despesas de venda (componentes esses ajustados a valor presente), e que a depreciação desses ativos deve cessar; e b) os ativos (e passivos relacionados, se existirem) que satisfazem os critérios de classificação como mantidos para venda sejam apresentados separadamente no balanço patrimonial e que os resultados das operações descontinuadas também sejam apresentados separadamente na demonstração do resultado.
152
CPC 32 - Tributos sobre o Lucro
CVM - Deliberação CVM nº. 599/09;
CFC - NBC T 19.2, Resolução nº. 1.189/09; ANEEL - Despacho nº
4.722/09; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
17 de Julho de
2009
O objetivo deste Pronunciamento Técnico é prescrever o tratamento contábil para os tributos sobre o lucro. Para fins do Pronunciamento, o termo tributo sobre o lucro inclui todos os impostos e contribuições nacionais e estrangeiros que são baseados em lucros tributáveis. O termo tributo sobre o lucro também inclui impostos, tais como os retidos na fonte, que são devidos pela própria entidade, por uma controlada, coligada ou empreendimento conjunto nas quais participe.
CPC 33 - Benefícios a Empregados
CVM - Deliberação CVM nº. 600/09;
CFC - NBC T 19.31 - Resolução nº. 1.193/09; ANEEL - Despacho nº
4.722/09;ANS - Instrução Normativa nº.
37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
04 de Setembro de 2009
O objetivo deste Pronunciamento é tratar a contabilização e a divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Para tanto, este Pronunciamento requer que a entidade reconheça:(a) um passivo, quando o empregado presta o serviço em troca dos benefícios a serem pagos no futuro; e (b) uma despesa, quando a entidade se utiliza do benefício econômico proveniente do serviço recebido do empregado.
CPC 35 - Demonstrações
Separadas
CVM - Deliberação CVM nº. 607/09;
CFC - NBC T 19.35 - Resolução CFC nº.
1.239/09; ANS - Instrução Normativa nº. 37/09; SUSEP - Circular
nº. 408/10
06 de Novembro de 2009
O objetivo do Pronunciamento é aumentar, principalmente, a relevância das informações que uma entidade fornece em suas demonstrações contábeis quando a avaliação dos investimentos societários pelo método da equivalência patrimonial, que é calcado no valor contábil das investidas, ou quando da consolidação das demonstrações contábeis, que também é baseada nas demonstrações contábeis das investidas, não fornece a melhor visão de como a administração da entidade investidora percebe seus investimentos societários. Quando as participações societárias de uma investidora têm muito mais a característica de um portfólio de investimentos e, não, a de um conjunto de entidades juridicamente separadas, mas pertencentes a um mesmo grupo econômico que as faz atuar como um todo (ou quando os motivos que levam a investidora a ter tais participações não são os de considerá-las como extensão ou complementação da atividade da própria investidora e, sim, como investimentos avaliados e administrados mais individualmente do que coletivamente), a equivalência patrimonial e a consolidação das demonstrações contábeis podem não espelhar bem essa visão gerencial. A avaliação de tais investimentos pelo valor justo de cada um deles pode dar uma visão bem mais próxima de como a investidora os trata e produzir informações mais relevantes do que as baseadas nos valores contábeis das investidas. Pode até a avaliação pelo custo, em certas situações provavelmente raras, ser também mais relevante do que os valores contábeis das investidas. Daí a possível adoção dessas outras bases de mensuração de investimentos em outras entidades.
CPC 36 (R1) - Demonstrações Consolidadas
CVM - Deliberação CVM nº. 608/09;
CFC - NBC T 19.36 - Resolução CFC nº.
1.240/09;ANS - Instrução Normativa nº.
37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
06 de Novembro de 2009
O objetivo do Pronunciamento é aumentar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a controladora fornece em suas demonstrações contábeis, por essas demonstrações integrarem as entidades que estão sob seu controle. O presente Pronunciamento especifica as circunstâncias em que a entidade deve consolidar as demonstrações contábeis de outra entidade (uma controlada), os efeitos contábeis de mudanças na participação relativa da controladora sobre a controlada e da perda do controle sobre a controlada e a informação que deve ser evidenciada para permitir que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza da relação entre a entidade e suas controladas.
153
CPC 37 (R1) - Adoção Inicial das Normas Internacionais de
Contabilidade
CVM - Deliberação nº. 647/10 ; CFC - NBC T 19.39 - Resolução nº.
1.306/10; SUSEP - Circular nº. 408/10; ANS - Instrução Normativa nº.
37/09.
05 de Novembro de 2009
O objetivo do Pronunciamento, aplicável basicamente às demonstrações contábeis consolidadas, é garantir que as primeiras demonstrações contábeis consolidadas de uma entidade de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB – International Accounting Standards Board (IFRSs - International Financial Reporting Standards) e as divulgações contábeis intermediárias para os períodos parciais cobertos por essas demonstrações contábeis contenham informações de alta qualidade e apresentem o mesmo resultado líquido e patrimônio líquido, a não ser em situações excepcionalíssimas.
CPC 38 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração
CVM - Deliberação CVM nº. 604/09;
CFC - NBC T 19.32 - Resolução CFC nº.
1.196/09; ANS - Instrução Normativa nº. 37/09;SUSEP - Circular
nº. 408/10 02 de Outubro de 2009
O Pronunciamento CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração disciplina o reconhecimento e a mensuração de operações realizadas com instrumentos financeiros – incluindo derivativos – de acordo com o disposto no IAS 39 - Financial Instruments: Recognition and Measurement. Este Pronunciamento deve ser aplicado a todas as entidades e a todos os tipos de instrumentos financeiros com algumas exceções dispostas em seu parágrafo 2º (direitos e obrigações advindos de operações de leasing, direitos e obrigações oriundos de contratos de benefícios a empregados entre outras). Este Pronunciamento, juntamente com os Pronunciamentos Técnicos CPC 39 e 40, completa a migração da Contabilidade brasileira aos padrões internacionais (FASE II) iniciada com a emissão do Pronunciamento Técnico CPC 14.
CPC 39 - Instrumentos Financeiros:
Apresentação
CVM - Deliberação CVM nº. 604/09;
CFC - NBC T 19.33 - Resolução CFC nº.
1.197/09;ANS - Instrução Normativa nº.
37/09 SUSEP - Circular nº.
408/10
02 de Outubro de 2009
Este Pronunciamento tem como objetivo estabeler os princípios para a apresentação de instrumentos financeiros como passivos ou instrumentos patrimoniais e para a compensação de ativos e passivos financeiros. Neste Pronunciamento é adotada a perspectiva do emissor dos instrumentos financeiros. Este Pronunciamento se aplica a todas as entidades e a todos os instrumentos financeiros, com algumas exceções apresentadas no parágrafo 4º.
CPC 40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciação
CVM - Deliberação CVM nº. 604/09;
CFC - NBC T 19.34 - Resolução CFC nº.
1.198/09;ANS - Instrução Normativa nº.
37/09; SUSEP - Circular nº.
408/10
02 de Outubro de 2009
O Pronunciamento Técnico CPC 40 requer que as entidades apresentem evidenciações em suas demonstrações financeiras que permitam que os usuários avaliem a significância dos instrumentos financeiros para a posição patrimonial e performance da entidade; a natureza e a extensão dos riscos oriundos de instrumentos financeiros aos quais a entidade está exposta; e a forma pela qual a entidade gerencia esses riscos. Este Pronunciamento abriga as necessidades de evidenciação relacionadas às operações definidas nos Pronunciamentos Técnicos CPC 38 e 39.
CPC 41 - Resultado por Ação
CVM - Deliberação CVM nº. 636/10;
CFC - NBC T 19.42 - Resolução CFC nº. 1.287/10;SUSEP - Circular nº. 408/10
08 de Julho de
2010
O objetivo do Pronunciamento Técnico é estabelecer princípios para a determinação e apresentação do resultado por ação, a fim de melhorar as comparações de desempenho entre diferentes companhias no mesmo período, bem como para a mesma companhia em períodos diferentes. Mesmo que os dados do resultado por ação tenham limitações por causa das diferentes políticas contábeis que podem ser usadas para determinar resultados, um denominador determinado consistentemente melhora os relatórios financeiros. O foco do Pronunciamento está no denominador do cálculo do resultado por ação.
154
CPC 43 (R1) - Adoção Inicial dos
Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 41
CVM - Deliberação nº. 651/10;
CFC - NBC T 19.40 - Resolução nº. 1.315/10;
SUSEP - Circular nº. 408/10;ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09
03 de Dezembro de 2010
O objetivo do Pronunciamento é fornecer as diretrizes necessárias para que asdemonstrações contábeis de uma entidade de acordo com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC, e as divulgações contábeis intermediárias para os períodos parciais cobertos por essas demonstrações contábeis possam ser declaradas, com as exceções do contido nos itens 4 e 5, como estando conformes com as normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB – International Accounting Standards Board (IFRSs).
CPC PME - Contabilidade para Pequenas e Médias
Empresas (com Glossário de Termos)
CFC - NBC T 19.41 - Resolução CFC nº.
1.255/09 e nº. 1.285/10; ANS - Instrução Normativa nº.
37/09;SUSEP - Circular
nº. 408/10.
04 de Dezembro de 2009
O CPC está emitindo em separado este Pronunciamento Técnico PME para aplicação às demonstrações contábeis para fins gerais de empresas de pequeno e médio porte (PMEs), conjunto esse composto por sociedades fechadas e sociedades que não sejam requeridas a fazer prestação pública de suas contas. Este Pronunciamento é denominado: Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas (PMEs).
ICPC 01 - Contratos de Concessão
CVM - Deliberação nº. 611/09; CFC - IT 08 -
Resolução nº. 1.261/09; SUSEP - Circular nº.
408/10; ANS - Instrução Normativa nº. 37/09.
06 de Novembro de 2009
Esta Interpretação orienta os concessionários sobre a forma de contabilização de concessões de serviços públicos a entidades privadas. Esta Interpretação é aplicável a concessões de serviços públicos a entidades privadas caso: (a) o concedente controle ou regulamente quais serviços o concessionário deve prestar com a infra-estrutura, a quem os serviços devem ser prestados e o seu preço; e (b) o concedente controle – por meio de titularidade, usufruto ou de outra forma – qualquer participação residual significativa na infra-estrutura no final do prazo da concessão.
ICPC 02 - Contrato de Construção do Setor
Imobiliário
CVM - Deliberação nº. 612/09;
CFC - IT 13 - Resolução nº. 1.266/09; SUSEP -
Circular nº. 408/10; ANS - Instrução Normativa nº.
37/09.
04 de Dezembro de 2009
Essa Interpretação se aplica à contabilização das receitas e dos correspondentes custos das entidades que realizam a incorporação e/ou construção de imóveis diretamente ou por meio de subempreiteiras. Os contratos que se enquadram nesta Interpretação são contratos de incorporação e/ou construção de imóveis. Além da incorporação e/ou construção de imóveis, os referidos contratos podem prever a entrega de outros bens ou serviços.
ICPC 03 - Aspectos Complementares das
Operações de Arrendamento
Mercantil
CVM - Deliberação nº. 613/09; CFC - IT 03 -
Resolução nº. 1.256/09; SUSEP - Circular nº.
408/10; ANS - Instrução Normativa nº. 37/09.
04 de Dezembro de 2009
Esta Interpretação não se aplica a acordos que: (a) são, ou contêm, arrendamentos excluídos do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil; ou (b) são acordos de concessão de serviço público para entidades do setor privado dentro do alcance da Interpretação ICPC 01 – Contratos de Concessão
ICPC 04 - Alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10 -
Pagamento Baseado em Ações
O texto desta Interpretação está
contido no Pronunciamento
Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em
Ações 04 de
Dezembro de 2009
O Pronunciamento Técnico CPC 10 - Pagamento Baseado em Ações se aplica a transações em que a entidade ou os acionistas da entidade concederam instrumentos2 patrimoniais ou incorreram em passivo para transferir caixa ou outros ativos por valores que são baseados no preço (ou valor) das ações da entidade ou outros instrumentos patrimoniais da entidade. Esta Interpretação deve ser aplicada a essas transações quando a contrapartida identificável recebida (ou a ser recebida) pela entidade, incluindo caixa e o valor justo da contrapartida identificável não monetária (se houver), parece ser inferior ao valor justo dos instrumentos patrimoniais concedidos ou passivo incorrido. Entretanto, esta Interpretação não deve ser aplicada a transações excluídas do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações de acordo com os itens 3 a 6 desse Pronunciamento Técnico.
155
ICPC 05 - Pronunciamento Técnico CPC 10 -
Pagamento Baseado em Ações -
Transações de Ações do Grupo e em
Tesouraria
O texto desta Interpretação está
contido no Pronunciamento
Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em
Ações
04 de Dezembro de 2009
Esta Interpretação trata de duas questões. A primeira é se as seguintes transações devem ser contabilizadas como liquidadas com instrumentos patrimoniais ou como liquidadas em caixa de acordo com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações. A segunda questão diz respeito aos acordos de pagamento baseado em ações que envolvem duas ou mais entidades dentro do mesmo grupo
ICPC 06 - Hedge de Investimento Líquido
em Operação no Exterior
CVM - Deliberação nº. 616/09;
CFC - IT 06 - Resolução nº. 1.259/09;
SUSEP - Circular nº. 408/10; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09. 04 de Dezembro de 2009
Esta Interpretação aplica-se à entidade que protege o risco de moeda estrangeira oriundo de seu investimento líquido em operações no exterior e deseja classificar a operação para a contabilidade de hedge de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38. Por conveniência, esta Interpretação refere-se a essa entidade como controladora e as demonstrações contábeis nas quais os ativos líquidos das operações no exterior estão incluídos como demonstrações contábeis consolidadas. Todas as referências à controladora aplicam-se igualmente à entidade que possui investimento líquido em operação no exterior que é uma joint venture, uma coligada ou uma filial. 8. Esta Interpretação aplica-se somente aos hedges de investimento líquido em operações no exterior e não deve ser aplicado por analogia a outros tipos de contabilidade de hedge.
ICPC 07 - Distribuição de Lucros in Natura
CVM - Deliberação nº. 617/09;
CFC - IT 07 - Resolução nº. 1.260/09;
SUSEP - Circular nº. 408/10; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09. 04 de
Dezembro de 2009
Esta Interpretação contempla os seguintes tipos de distribuição não recíproca de ativos pela entidade aos seus acionistas e demais beneficiados, agindo nos interesses destes: (a) distribuição de ativos “não caixa” (ex: itens do imobilizado, negócios como assim definidos no Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios, participação em outra entidade ou em ativos em descontinuidade assim definidos no Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada); e (b) distribuição que confere aos sócios da entidade e demais beneficiados a opção de terem-na liquidada em ativos “não caixa” ou alternativamente em caixa.
ICPC 08 - Contabilização da
Proposta de Pagamento de
Dividendos
CVM - Deliberação CVM nº 601/09; CFC - IT 01 - Resolução nº. 1.195/09;
SUSEP - Circular nº. 408/10; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09.
04 de Setembro de 2010
O é demonstrar o entendimento que o CPC tem com relação à divulgação e contabilização dos dividendos mínimos obrigatórios.
ICPC 09 - Demonstrações
Contábeis Individuais, Demonstrações
Separadas, Demonstrações Consolidadas e
Aplicação do Método de Equivalência
Patrimonial
CVM - Deliberação nº. 618/09;
CFC - IT 09 - Resolução nº. 1.262/0;
SUSEP - Circular nº. 408/10; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09.
04 de Dezembro de 2009
Esta Interpretação visa, esclarecer, a orientar questões inerentes aos pronunciamentos citados em IN1 e IN2, bem como exige procedimentos contábeis específicos para as demonstrações individuais das controladoras (controle integral ou conjunto), principalmente em relação ao (à): (a) uso das demonstrações individuais, consolidadas e separadas; (b) diferenciação entre os métodos de mensuração de investimentos societários na demonstração contábil individual, na demonstração contábil separada e na demonstração contábil consolidada (integral e proporcionalmente); (c) aplicação inicial do método de equivalência patrimonial nas demonstrações individual, separada e consolidada; (d) alguns tópicos especiais relacionados à aplicação do método da equivalência patrimonial após a aplicação inicial; (e) tratamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em certas circunstâncias, inclusive incorporações e fusões; (f) algumas transações de capital entre sócios; e (g) pontos relativos à vigência do Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios e outros.
156
ICPC 10 - Interpretação sobre a Aplicação
Inicial ao Ativo Imobilizado e à
Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos
Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43
CVM - Deliberação nº. 619/09;
CFC - IT 10 - Resolução nº. 1.263/09;
SUSEP - Circular nº. 408/10; ANS - Instrução
Normativa nº. 37/09 04 de Dezembro de 2009
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis edita a presente Interpretação com a finalidade de tratar de alguns assuntos relativos à implementação inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado, CPC 28 – Propriedade para Investimento, CPC 37 - Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade e CPC 43 – Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 15 a 40. Por exemplo: para o ativo imobilizado, uma das práticas brasileiras que vem sendo seguida considera de maneira geral as taxas de depreciação admitidas pela legislação tributária sem a prática de (i) revisão periódica obrigatória das estimativas de vida útil e (ii) determinação de valor residual, que são fundamentais para a definição do montante a ser depreciado segundo o Pronunciamento Técnico CPC 27.
ICPC 11 - Recebimento em Transferência de
Ativos de Clientes
CVM - Deliberação nº. 620/09; CFC - IT 11 -
Resolução nº. 1.264/09; SUSEP - Circular nº.
408/10; ANS - Instrução Normativa nº. 37/09.
04 de Dezembro de 2009
Esta Interpretação é aplicável à contabilização da transferência de itens do imobilizado pela entidade que recebe tais transferências de seus clientes. Contratos contemplados no alcance desta Interpretação são contratos através dos quais uma entidade recebe de seu cliente um item do imobilizado que a entidade tem que utilizar para conectar seu cliente a uma rede de fornecimento de bens e serviços, prover o cliente com o acesso contínuo ao fornecimento de bens e serviços ou para ambos os propósitos.Esta Interpretação também é aplicável a contratos, através dos quais uma entidade recebe caixa de um cliente que deve ser direcionado tão-somente para construção ou aquisição de um item do imobilizado para conectar seu cliente a uma rede de fornecimento de bens e serviços, prover o cliente com o acesso contínuo ao fornecimento de bens e serviços ou para ambos os propósitos. Esta Interpretação não é aplicável a contratos cuja transferência caracteriza subvenção e assistência governamentais, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 07 - Subvenção e Assistência Governamentais, ou infra-estrutura utilizada em um contrato de concessão de serviços, que dentro do alcance da Interpretação ICPC 01 – Contratos de Concessão.
ICPC 12 - Mudanças em Passivos por
Desativação, Restauração e Outros
Passivos Similares
CVM - Deliberação nº. 621/09; CFC - IT 12 -
Resolução nº. 1.265/09; SUSEP - Circular nº.
408/10; ANS - Instrução Normativa nº. 37/09 04 de
Dezembro de 2009
Esta Interpretação é aplicável às mudanças na mensuração de qualquer passivo por desativação, restauração ou outro passivo similar que: (a) seja reconhecido como parte do custo de item do imobilizado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado; e (b) seja reconhecido como passivo de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Por exemplo, um passivo por desativação, restauração ou outro passivo similar pode existir pela desativação de uma fábrica, reabilitação de danos ambientais em indústrias extrativas ou remoção do equipamento.
ICPC 13 - Direitos a Participações
Decorrentes de Fundos de
Desativação, Restauração e
Reabilitação Ambiental
CVM - Deliberação CVM nº. 637/10;
CFC - IT 14 - Resolução CFC nº. 1.288/10;
SUSEP - Circular nº. 408/10
08 de Julho de
2010
Esta Interpretação deve ser aplicada à contabilização nas demonstrações contábeis de contribuinte por participações decorrentes de fundos de desativação que possuem ambas as características abaixo: (a) os ativos são administrados separadamente (por serem mantidos em entidade legal separada ou como ativos segregados dentro de outra entidade); e (b) o direito do contribuinte de acessar os ativos é restrito. A participação residual no fundo que se estenda além do direito de reembolso, tal como o direito contratual às distribuições quando toda a desativação tiver sido concluída ou na liquidação do fundo, pode ser um instrumento patrimonial dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e, nesse caso, não está dentro do alcance desta Interpretação.
157
ICPC 14 - Cotas de Cooperados em
Entidades Cooperativas e Instrumentos
Similares
A Coordenadoria Técnica do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) torna
pública a aprovação pelos membros do CPC,
de acordo com as disposições da
Resolução CFC nº. 1.055/05 e alterações
posteriores, da INTERPRETAÇÃO
TÉCNICA ICPC 14 – COTAS DE
COOPERADOS EM ENTIDADES
COOPERATIVAS E INSTRUMENTOS
SIMILARES.
05 de Novembro de 2010
Esta Interpretação deve ser aplicada a instrumentos financeiros dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 39, incluindo instrumentos financeiros emitidos aos cooperados de entidades cooperativas que comprovam a participação societária na entidade. Esta Interpretação não deve ser aplicada a instrumentos financeiros que serão ou podem ser liquidados com instrumentos patrimoniais da própria entidade.
ICPC 15 - Passivo Decorrente de
Participação em um Mercado Específico -
Resíduos de Equipamentos
Eletroeletrônicos
CVM - Deliberação CVM nº. 638/10;
CFC - IT 15 - Resolução CFC nº. 1.289/10;
SUSEP - Circular nº. 408/10
08 de Julho de
2010
Esta Interpretação fornece orientação sobre o reconhecimento, nas demonstrações contábeis de fabricantes, de passivos por gerenciamento de resíduos previstos na Diretiva da União Europeia sobre Resíduos de Equipamentos Eletroeletrônicos em relação às vendas de equipamentos residenciais históricos. A Interpretação não trata de resíduos novos nem de perdas históricas provenientes de fontes que não sejam residências privadas. O passivo por esse gerenciamento de resíduos está adequadamente coberto pelo Pronunciamento Técnico CPC 25. Entretanto, se na legislação local os novos resíduos provenientes de residências privadas forem tratados de forma similar aos resíduos históricos provenientes de residências privadas, os princípios da Interpretação se aplicam por referência à hierarquia nos itens 10 a 12 do Pronunciamento Técnico CPC 23. A hierarquia do Pronunciamento Técnico CPC 23 também é relevante para outros regulamentos que impõem obrigações, de forma que é similar ao modelo de atribuição de custo
especificado na referida Diretiva.
ICPC 16 - Extinção de Passivos Financeiros
com Instrumentos Patrimoniais
CVM - Deliberação nº. 652/10; CFC - IT 16 -
Resolução nº. 1.316/10; SUSEP - Circular nº.
408/10
03 de Dezembro de 2010
Esta Interpretação trata da contabilização por uma entidade quando as condições de um passivo financeiro são renegociadas e resultam na emissão de instrumentos patrimoniais da entidade ao seu credor para a extinção total ou parcial do passivo financeiro. Esta Interpretação não trata da contabilização por parte do credor. A entidade não deve aplicar esta Interpretação às operações em situações em que:
(a) o credor é também direta ou indiretamente sócio ou acionista que está agindo nessa sua qualidade de sócio ou acionista direto ou indireto;
(b) o credor e a entidade são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da operação e a essência da transação inclui a distribuição de capital pela entidade, ou contribuição para a entidade;
(c) a extinção do passivo financeiro por meio da emissão de instrumentos patrimoniais está em conformidade com as condições originais do passivo financeiro.
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Orientação OCPC 01 - Entidades de Incorporação
Imobiliária
CVM - Deliberação CVM 561/08;
CFC - NBC T 10.23 - Resolução CFC nº
1.154/09.
05 de Dezembro de 2008
Comitê de Pronunciamentos Contábeis edita a presente Orientação com a finalidade de esclarecer assuntos que têm gerado dúvidas quanto às práticas contábeis adotadas pelas entidades de incorporação imobiliária, notadamente os seguintes:
(a) formação do custo do imóvel, objeto da incorporação imobiliária;
(b) despesas com comissões de vendas;
(c) despesas com propaganda, marketing, promoções e outras atividades correlatas;
(d) gastos diretamente relacionados com a construção do estande de vendas e do apartamento-modelo, bem como aqueles para aquisição das mobílias e da decoração do estande de vendas e do apartamento-modelo do empreendimento imobiliário;
(e) permutas físicas;
(f) provisão para garantia;
(g) registro das operações de cessão de recebíveis imobiliários;
(h) ajuste a valor presente;
(i) classificação na demonstração do resultado da atualização monetária e dos juros das contas a receber de unidades concluídas e entregues.
Orientação OCPC 02 - Esclarecimentos sobre
as Demonstrações Contábeis de 2008
CVM - Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº
01/2009; CFC - Comunicado Técnico CT
03 - Resolução nº 1.157/09; SUSEP -
Carta-Circular DECON 001/09;
ANTT - Comunicado SUREG nº 1/09
30 de Janeiro de
2009
Pronunciamento Conceitual Básico do CPC - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis
Orientação OCPC 03 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação
CVM - Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº.
03/2009; CFC - IT 02 - Resolução CFC nº.
1.199/09
02 de Outubro de 2009
O objetivo desta Orientação é resumir os princípios para o reconhecimento, mensuração, desre-conhecimento de ativos e passivos financeiros e de alguns contratos de compra e venda de itens não financeiros, apresentação e divulgação de instrumentos financeiros incluindo derivativos, reconhecimento de perda no valor recuperável de ativos financeiros (o que inclui a provisão para créditos de liquidação duvidosa com o tratamento trazido por esta Orientação
Orientação OCPC 04 - Aplicação da
Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades
de Incorporação Imobiliária Brasileiras
CVM - Deliberação nº. 653/10; CFC - CT 05 - Resolução nº. 1.317/10
03 de Dezembro de 2010
O objetivo de um ato normativo contábil é assegurar que as demonstrações contábeis retratem adequadamente (reconhecimento, mensuração e divulgação) as transações financeiras efetuadas pela entidade no ambiente econômico onde ela opera. Assim, a não aplicação de um Pronunciamento, de uma Interpretação ou de uma Orientação somente seria possível se (i) estivesse em desacordo com princípios contábeis generalizadamente aceitos, ou (ii) não se adequasse ao ambiente econômico que pretende representar.
Orientação OCPC 05 - Contratos de Concessão
CVM - Deliberação nº. 654/10; CFC - CT 06 - Resolução nº. 1.318/10
03 de Dezembro de 2010.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis edita a presente Orientação com a finalidade de esclarecer assuntos que têm gerado dúvidas quanto à adoção da Interpretação Técnica ICPC 01 - Contratos de Concessão pelas empresas reguladas brasileiras.
Fonte: Preparado pelo Autor, a partir das informações disponíveis no site do CPC Disponível em http://www.cfc.org.br. Acesso em 12 mar 2011
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ANEXOS
ANEXO 1 - DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS PUBLICADAS PARA A DATA DE 31 DE DEZEMBRO DE 2009 DA EMPRESAS OBJETO DO ESTUDO
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![Natanael de barros almeida coletânea de ilustrações [homilética]](https://img.document.onl/doc/110x75/5590b6af1a28abfe5e8b467c/natanael-de-barros-almeida-coletanea-de-ilustracoes-homiletica.jpg)
