UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

UTILIDADES DO CUSTO PADRÃO COMO FERRAMENTA DE

GESTÃO E TOMADA DE DECISÕES ESTRATÉGICAS NAS

INDÚSTRIAS

Por: Joaquim de Souza Freire Junior

Orientador

Prof. Luciano Gerard

Rio de Janeiro

2010

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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

UTILIDADES DO CUSTO PADRÃO COMO FERRAMENTA DE

GESTÃO E TOMADA DE DECISÕES ESTRATÉGICAS NAS

INDÚSTRIAS

Apresentação de monografia à Universidade Candido

Mendes como requisito parcial para obtenção do grau de

especialista em Auditoria e Controladoria.

Por: Joaquim de Souza Freire Junior.

3

DEDICATÓRIA

.....dedico este trabalho à minha noiva, à

minha mãe, pai e irmãos.......

4

RESUMO

Esta monografia descreve a importância do custo padrão para a tomada

de decisões estratégicas em uma indústria. Respondendo aos seguintes

problemas, como garantir que o custo padrão pode ser uma boa ferramenta

para planejamento e definições de objetivos e também como garantir sua

correta implementação. Primeiramente iremos descrever quais os tipos de

custo padrão existentes, suas aplicações, vantagens e desvantagens. Após

esta descrição analisaremos a melhor alternativa de custo padrão para a

indústria . Para finalizar demonstraremos a real importância do custo padrão no

contexto da indústria atual e também descreveremos seu funcionamento como

ferramenta de auxílio ao controle estratégico e facilitador nas tomadas de

decisões.

5

METODOLOGIA

Utiliza-se nesta monografia, a pesquisa, a coleta e a análise qualitativa através

de leitura de livros e artigos na internet. Para que seja melhor evidenciada a

importância do custo padrão na gestão de indústrias e no processo de tomada de

decisões. Todo o trabalho terá seu fundamento em obras de Charles T. Horngren,

Eliseu Martins, Sérgio de Iudícibus, Clóvis Luís Padoveze, entre outros.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 8

CAPITULO I – A Atividade Industrial. 10

CAPITULO II – Custo Padrão. 15

CAPÍTULO III – Custo Padrão como Ferramenta de Gestão. 22

CAPÍTULO IV – Custo Padrão no Processo de Tomada de Decisões. 32

CONCLUSÃO 37

BIBLIOGRAFIA 39

7

8

INTRODUÇÃO

Após a revolução industrial ocorrida no século XVIII que gerou um

grande crescimento das empresas em todo mundo, o volume de informações e

dados relacionados aos processos produtivos e resultados também cresceu

imensamente.

Com a criação de empresas de grande porte onde o responsável pela

empresa já não conseguia centralizar e analisar os dados de uma maneira

simples surgiu também a contabilidade gerencial que tem como sua grande

auxiliar a contabilidade de custos, com a missão de coletar os dados e

condensá-los de maneira que possam embasar as tomadas das decisões da

empresa.

Reforçando este entendimento, busca-se em Kaplan et al. (2000, p. 67)

o conceito de contabilidade gerencial, definido pelo Institute of Management

Accountants (IMA), como o “processo de identificação, mensuração,

acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações

para planejar, avaliar e controlar o uso apropriado e responsável dos recursos

de uma empresa”.

Com o passar dos anos, já no final do século XIV, as empresas

passaram por uma nova fase de crescimento com a globalização e abertura

dos mercados para a concorrência internacional. Devido ao aumento da

competição entre as empresas, tornou-se cada vez mais necessário ter dados

confiáveis em um curto espaço de tempo, uma vez que com a concorrência

acirrada, os preços se tornaram semelhantes, obrigando todos a terem uma

margem de lucro parecida, sendo assim era fundamental aproveitar ao máximo

os recursos disponíveis e ter agilidade nas informações para que as decisões

fossem acertadas e tomadas no momento correto.

Outro fator importante a ser analisado nas tomadas de decisões é a

confiabilidade das informações, pois de nada adiantaria ter informações no

momento correto, se elas não espelharem a realidade dos fatos. Desta

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maneira, também se tornou essencial o controle das informações, seja este

controle através de um procedimento formal que garanta a veracidade das

informações, seja ele através de uma análise detalhada das variações, antes

da utilização destas para a tomada de decisões.

Para facilitar as empresas a obterem todas essas informações da

maneira desejada, com o controle e velocidade necessárias, surgiu o custo

padrão, uma técnica de controle de custos , que possibilita o planejamento dos

custos, a mensuração do que efetivamente ocorreu e a análise dos desvios

entre o que foi planejado e o que foi realizado.

Procuramos então com este trabalho demonstrar como o custo padrão

pode se tornar uma boa ferramenta para tomada de decisões gerenciais. O

tema sugerido é de fundamental relevância pois demonstra como a análise

prévia dos possíveis custos de um determinado produto pode ser decisiva para

um melhor controle nos processos produtivos e definição de metas e objetivos.

São portanto, objetivos desta pesquisa , demonstrar a importância desta

ferramenta que antecipa as decisões gerenciais da empresa, demonstrar quais

os tipos de custo padrão e as vantagens e desvantagens da implementação

desta ferramenta de controle no segmento industrial.

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CAPÍTULO I

A ATIVIDADE INDUSTRIAL

A atividade industrial é aquela que se caracteriza na transformação de

matéria prima em produtos prontos para comercialização, muitas vezes o

produto acabado de uma determinada indústria se torna matéria prima para

industrialização de outro produto em outra empresa, e assim sucessivamente

até que o produto final seja vendido para um cliente que não mais irá

industrializar o produto e sim consumi-lo.

Entretanto, não é apenas a transformação que caracteriza a produção

industrial; ela pode ocorrer também em função, do beneficiamento, da

montagem, da restauração, entre outros.

Nas indústrias de transformação, as matérias primas através de um

processo mecânico, técnico ou químico, se tornam um novo produto que será

comercializado com um maior valor agregado. Ex.: Indústrias de móveis

(mecânico), siderúrgicas (técnico) e petrolíferas (química).

As indústrias de restauração são aquelas cuja atividade se concentra na

recuperação de produtos usados ou até mesmo deteriorados. Ex.: Retifica de

motores, recauchutadores, lanternagem e pintura.

A atividade industrial de beneficiamento é a operação que visa modificar,

melhorar e até mesmo dar uma melhor aparência ao produto novo, sem que

haja transformação. Ex.: Empresa de beneficiamento de arroz, trigo, cacau.

Na indústria de montagem o produto final é o conjunto de peças que são

normalmente produzidas pela indústria de transformação. Ex.: Indústrias

automobilísticas, de rádios, de televisores, etc.

11

1.1- Evolução da atividade industrial.

Com o aparecimento de empresas industriais, na revolução industrial,

surgiu a contabilidade de custos, com o intuito de calcular os custos dos

produtos fabricados. Antes os artigos eram produzidos artesanalmente, e

praticamente só existiam empresas comerciais, que utilizavam a contabilidade

financeira basicamente para a apuração do resultado do período. Segundo

MARTINS (2009, p.19) para a apuração do resultado do período, bem como

para o levantamento do balanço no final do período, bastava o levantamento

dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era

extremamente simples: O contador verificava o montante pago por item

estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias. Fazia o cálculo

basicamente por diferença, computava o quanto possuía de estoques iniciais,

adicionava as compras do período e comparava com o que ainda restava,

apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica

disposição:

Estoque Inicial

(+) Compras do Período

(–) Estoque Final

(=) Custos das Mercadorias Vendidas.

Confrontando esse valor com as receitas líquidas obtidas nas vendas

desses bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas

necessárias à manutenção da entidade durante o período, as vendas dos bens

e ao financiamento de suas atividades, para obter-se o lucro líquido. Daí o

aparecimento do também clássico demonstrativo de resultado da empresa

comercial:

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Vendas líquidas

(-) Custos das Mercadorias Vendidas

(=) Lucro Bruto

(-) Despesas Administrativas

(-) Despesas Comerciais

(-) Despesas Financeiras

(=) Resultado antes do imposto de renda.

Após o aparecimento das empresas industriais, a apuração do resultado

do período continuou sendo efetuada da mesma forma que as empresas

comerciais:

Vendas

(-) Custos dos Produtos Vendidos

(=) Lucro Bruto

(-) Despesas Administrativas

(-) Despesas Comerciais

(-) Despesas Financeiras

(=) Lucro Líquido.

Porém, o custo dos produtos vendidos não era conhecido, pois os

produtos não eram mais comprados prontos, mas produzidos pelas empresas a

partir de vários insumos (materiais, itens prontos, pessoal, equipamentos,

energia, entre outros). Nessa situação, em que vários itens são consumidos

para a confecção dos produtos, não é tão simples o cálculo dos custos dos

produtos fabricados e vendidos. Portanto, após a revolução industrial, quando o

setor industrial começou efetivamente a se desenvolver, esta dificuldade em

determinar os custos, culminou com o aparecimento da contabilidade de

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custos, voltada inicialmente apenas para a avaliação dos inventários e a

determinação do resultado do período.

Figura 1 - Evolução do processo produtivo.

1.2- Evolução dos métodos de controle e análise gerencial na

indústria.

Segundo KAPLAN e JHONSON ( 1996, p.19 ),

” Antes da Revolução Industrial, a contabilidade era sobretudo um

registro das relações externas de uma unidade comercial com outras

unidades comerciais, um registro de relações determinadas pelo

mercado. Mas com o advento de operações produtivas de larga

escala, surgiu a necessidade de maior ênfase na contabilidade

voltada aos interesses dentro da unidade competitiva e ao uso de

registros contábeis como meio de controle administrativo da empresa.

O surgimento das contas de custos na fabricação, constitui um

exemplo.”

Inicialmente a contabilidade de custos, era utilizada apenas como

ferramenta para controle dos estoques e apuração do resultado, e não era

utilizada como um instrumento de administração. Devido ao aparecimento das

grandes empresas e o conseqüente aumento na complexidade do sistema

produtivo, bem como o aumento da distancia entre administrador e os ativos, a

contabilidade de custos passou a ser encarada como uma eficiente forma de

auxílio no desempenho da missão gerencial, constatando-se que as

ARTESÕES COMÉRCIO CONSUMIDOR INDÚSTRIAS COMÉRCIO CONSUMIDOR

Revolução

Industrial

14

informações fornecidas, pela contabilidade de custos, eram potencialmente

úteis ao auxílio gerencial, indo além da mera determinação contábil do

resultado do período.

Ainda Segundo KAPLAN e JHONSON ( 1996, p.19 ),

“O aparecimento de novas técnicas contábeis nas primeiras tecela-

gens estava intimamente relacionado com o desejo dos

administradores de controlar a taxa em que os recursos (matérias-

primas, mão-de-obra e despesas gerais) eram convertidos em

produção intermediária.”

Atuando como facilitador das decisões gerenciais a contabilidade de

custos, tem duas grandes utilidades:

No que diz respeito ao auxílio ao controle, os custos podem, através de

comparações com padrões e orçamentos, indicar onde estão ocorrendo

problemas ou situações não previstas.

No processo de tomada de decisões, as informações de custos

demonstram informações úteis nos processos decisórios de curto e longo

prazo, como: corte de produtos, fixação de preços de vendas, opção de compra

ou fabricação de produtos, dentre outras. Resumidamente, de apêndice da

contabilidade financeira, a contabilidade de custos passou a desempenhar

importante papel como sistema de informações gerenciais, obtendo lugar de

destaque nas empresas. Cabe aqui ressaltar, que o ambiente concorrencial

onde as empresas encontram-se inseridas está em contínua mudança,

modificando constantemente a quantidade e a qualidade das informações

demandadas pela empresa. Isto aliado ao fato de que o uso da contabilidade

de custos em sua nova função (auxilio gerencial) é relativamente recente, faz

com que haja permanente e rápido aprimoramento nos procedimentos da

contabilidade de custos.

15

CAPÍTULO II

CUSTO PADRÃO

2.1- Conceito de Custo.

Antes de abordarmos o custo padrão e suas vantagens e desvantagens,

é fundamental que primeiramente tenhamos uma visão bem nítida sobre o que

é custo.

Toda empresa comercial, industrial ou de serviço possui um custo, ou

seja, toda e qualquer atividade gera um valor que demonstra que foi pago uma

quantia pelo serviço ou produto adquirido para ser transformado ou vendido ao

consumidor. De acordo com HORNGREN, FOSTER e DATAR (1997, p.19)

“muitas pessoas consideram custos como quantias monetárias (como dólares,

pesos, libras ou ienes) que devem ser pagos na obtenção de mercadorias ou

serviços”.

Segundo o dicionário Michaellis, custo é a avaliação em unidades de

dinheiro de todos os bens materiais e imateriais, trabalho e serviços

consumidos pela empresa na produção de bens industriais, bem como aqueles

consumidos na manutenção de suas instalações. O mesmo sentido podemos

observar também na definição de MARTINS ( 2009, p.25 ), que diz que, “custo

é um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços.” São insumos de bens de capitais ou serviços efetuados para

execução de determinados objetos.

Sendo assim podemos então afirmar que a contabilidade de custos é o

ramo das Ciências Contábeis que estuda os gastos ocorridos para aquisição de

produtos ligados diretamente à atividade operacional da empresa, o que é

reforçado por HORNGREN, FOSTER e DATAR (1997, p.2), que definem que

“a contabilidade de custo mensura e relata informações financeiras e não-

financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela

organização”.

16

2.2- Importância do controle dos custos industriais.

Segundo MARTINS ( 2009, p. 305 ), “ controlar significa conhecer a

realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das

divergências e suas origens e tomar atitudes para sua correção.”

O controle dos custos industriais é um dos fatores primordiais para a

eficiência de uma empresa, os custos conforme abordado no capítulo anterior,

determinam em unidades monetárias, todo o sacrifício financeiro para se

produzir determinado bem, sendo assim a correta determinação deste valor é

de essencial importância para os processos de tomada de decisões e

planejamento da empresa.

A administração dos custos ajuda as empresas a obterem um melhor

desempenho em suas atividades, permite também renovarem e melhorarem

todas as estratégias de serviço através da análise das variações do custo de

um determinado produto ao longo de cada etapa produtiva. Proporciona assim

o aumento de oportunidades de mercado e faz com que a empresa se torne

mais eficaz e organizada, melhorando e fortalecendo o comprometimento e

satisfação dos funcionários e clientes, contribuindo assim para o

desenvolvimento das atividades diárias de maneira mais eficaz.

Uma vez que toda decisão precisa ser tomada fundamentada em

informações, o controle dos custos industriais se torna uma excelente

ferramenta para gerar informações confiáveis que embasarão as decisões.

Para MAHER (2001, p.41), “informações sobre o passado representam

um meio para um fim, pois ajudam a prever o que acontecerá no futuro”.

Com base nestas informações a empresa poderá decidir qual produto

deverá fabricar, quanto custará a produção deste produto, por quanto ele será

vendido e também comparar os resultados obtidos com o planejamento

efetuado anteriormente. Esta análise dos resultados permite a empresa

17

determinar qual produto ou segmento lhe dá um maior retorno, ou seja, aonde

é melhor investir seus recursos, e até mesmo descobrir o motivo do retorno

abaixo do esperado para um certo produto cujo planejamento demonstrava

uma perspectiva de boa rentabilidade.

2.3- O Custo Padrão.

2.3.1- Definição de custo padrão.

Segundo MARTINS( 2009, p.309 ) “ de nada adianta a elaboração de

relatórios que digam apenas o quanto se gastou disso ou daquilo. É necessário

que sejam feitas comparações entre o real ocorrido e o que deveria acontecer.”

Para HORNGREN ( 1989 ,p. 198 )

“ Os custos-padrão são custos cuidadosamente predeterminados,

que deveriam ser atingidos dentro de operações eficientes. Servem

para aferição de desempenho, para fazer orçamentos úteis, para

nortear preços, para obter um custo significativo de produto e para

economia de escrituração.”

O custo padrão foi desenvolvido por engenheiros industriais com a

finalidade de ser uma ferramenta voltada para a redução de custos, porém foi

adaptado pela Contabilidade de Custos devido a necessidade da antecipação

da informação dos custos dos produtos, a fim de agilizar a tomada das

decisões estratégicas e buscando também fornecer informações para o

controle das atividades produtivas. Devido a estes dois enfoques, o custo

padrão se tornou uma ótima ferramenta que possibilita a antecipação das

decisões, controle dos custos e avaliação de produtividade.

O custo padrão tem como meta estabelecer medidas de comparação

(padrões) concernentes à eficiência da utilização dos meios de produção e

seus custos associados. (BORNIA, 2002)

18

Segundo NUNES,

“O Custo Padrão designa um custo pré-determinado que

representa o valor ideal ou ponto de referência de custos para uma

empresa. No início de cada exercício as empresas estabelecem os

seus valores padrão para os diversos tipos de custos sejam eles os

custos das matérias primas, custos com o pessoal, gastos gerais

de fabricação, etc., constituindo estes a referência para o

estabelecimento de objetivos.

O custo padrão baseia-se em referências determinadas a partir da

análise das condições “normais” de produção, considerando um bom

desempenho de mão-de-obra, uso de matéria-prima, máquinas e

equipamentos e outros fatores de produção.

O termo “custo padrão” pode ser explicado pelos seus dois

componentes: padrão e custo. Os padrões de custos são os custos

predeterminados cientificamente para materiais, mão-de-obra e custos indiretos

aplicados a um produto ou serviço. Para estabelecer os padrões de custos

deve-se: efetuar uma cuidadosa seleção de materiais, um estudo de tempos e

movimentos dos processos, um estudo técnico sobre os equipamentos e

demais instalações produtivas.

Deve-se pensar em um padrão em termos de itens específicos, tais

como quilos de materiais, horas de mão-de-obra exigidas e horas de

capacidade de fábrica a empregar. Esses padrões físicos que formam a base

de cálculo de um custo padrão devem ser fixados com a maior precisão.

2.3.2- Principais diferenças entre custo padrão e custo real.

Ao se falar de custo padrão, muitas pessoas se questionam se ele

substitui o custo real.

No custo real a determinação dos custos é feita após o fato gerador

deste custo ter ocorrido e ter sido contabilizado, ou seja, como o próprio nome

19

descreve é o custo que realmente aconteceu, o custo incorrido para produção

de determinado produto.

No custo padrão a determinação dos custos antes do início da produção,

é o que faz a distinção dele com os outros métodos de custo existentes. Esta

previsão servirá como parâmetro de avaliação e serão cotejados com os custos

reais da produção em um determinado período. Tais diferenças serão

naturalmente postas em discussão e analisadas para que se possa tomar

alguma decisão no que tange à correção de comportamento.

Em consonância com PADOVEZE ( 1996, p.286 ) ,

“O Custo-Padrão só fornece informações preciosas se estiver

acoplado a outro sistema de custeamento com base em custos reais”

, criando assim uma base de comparações que dará condições para

a empresa analisar as causas das distorções ocorridas e decidir a

melhor maneira de corrigi-las.

Isso nos leva a concluir que a implementação do custo padrão não

significa a eliminação do custo real, pelo contrário, ele só se torna eficaz na

medida da existência do custo Real como medida de comparação. Desta forma

verificamos que o objetivo do custo padrão é determinar o custo que deveria

incorrer possibilitando o comprometimento dos setores responsáveis por

cumprir as metas estabelecidas e dar condições de medir a eficácia

operacional da empresa, enquanto que o objetivo do custo real é demonstrar o

quanto foi efetivamente gasto na produção de determinados bens e servir de

base para comparação com o custo padrão.

2.4- Tipos de Custo Padrão.

Existem três tipos básicos de Custo-Padrão:

a) Custo Padrão Ideal;

b) Custo Padrão Estimado;

20

c) Custo Padrão Corrente.

O custo padrão ideal é fixado levando em consideração condições ideais

de qualidade de materiais, utilização máxima da capacidade produtiva,

melhores índices de eficiência da mão-de-obra, equipamentos e etc.

Representa o custo de um produto produzido sem qualquer desperdício de

materiais, ociosidade de máquinas e pessoas ou falhas no processo produtivo.

É tomado como o custo meta da empresa, porém dificilmente será

atingido, pois não tem margem para eventuais problemas que possam ocorrer

como oscilação da produtividade, perdas maiores do que o planejado,

problemas com fornecedores, entre outros.

O custo padrão estimado se baseia nos fatos ocorridos em períodos

passados, pressupõe que a média dos custos de períodos passados se

repetirão na mesma proporção, ou seja estima-se qual deverá ser o custo para

um determinado período futuro.

Assim o custo padrão estimado provavelmente não demonstrará

possíveis problemas no processo, pois ao utilizar fatos ocorridos anteriormente

ele já os considera como base para sua estimativa.

A terceira forma de emprego do custo padrão é o custo padrão

corrente. Este considera a ineficiência que a empresa tenta eliminar.

O custo padrão corrente está mais próximo da realidade, pois é feito

através de estudos do que ocorre no dia-a-dia da empresa e a meta fixa pode

ser alcançada em curto ou médio prazo.

"O corrente leva em conta os fatores de produção que a empresa

realmente tem a sua disposição, como máquinas que possui, mão-de-obra na

qualidade que detém ou pode recrutar no período etc." MARTINS (2009,

p.316).

21

Podemos então concluir que uma vez que o custo padrão é utilizado

para o controle, a melhor forma para se empregar é o corrente, já que este é

feito através de estudos teóricos e práticos da empresa, e quando comparado

com a realidade da empresa, apontará os problemas e ineficiência do processo

produtivo.

22

CAPÍTULO III

CUSTO PADRÃO COMO FERRAMENTA DE GESTÃO

O ponto de partida para utilização do custo padrão é a definição dos

padrões a serem seguidos. Estes padrões são o fundamento do sistema e

devem representar estimativas, fixadas de preferência em quantidades físicas e

valores monetários, sejam elas de mão de obra, materiais, horas máquina entre

outros.

Vale ressaltar que não é papel da contabilidade de custos definir estes

padrões a serem seguidos, uma vez que ela normalmente não dispõe de

especialistas no processo produtivo, sendo assim, esta tarefa de fixação dos

padrões costuma ficar ao cargo da engenharia de produção.

3.1- Natureza dos padrões

3.1.1 Padrões Quantitativos.

Para determinação do padrão quantitativo se faz necessário considerar

as especificações do produto, o desperdício normal, o desperdício inevitável e

os métodos de produção. Este padrão pode servir de base para análise da

quantidade de matéria prima utilizada para produzir um produto, entre outros.

3.1.2 Padrões de Eficiência de Trabalho.

O estabelecimento de padrões de eficiência de trabalho é uma tarefa

complexa uma vez que normalmente quando é feito um estudo de tempos e

movimentos, os colaboradores sabem que estão sendo avaliados e tem o

costume de se esforçar ao máximo para demonstrar que são eficientes, isto

pode gerar a criação de um padrão muito elevado, uma vez que normalmente

temos oscilações de performance durante o período produtivo.

23

Segundo HORNGREN ( 1989, p.220 ),

“ para ser eficaz, o estudo deve levar em conta as condições

prevalecentes no local de trabalho, não só a própria operação. Isto

significa profunda consideração de fatores como equipamentos,

manejo e disponibilidade de materiais, roteiros e instruções de

operários.”

Sendo assim também devem ser considerados no estabelecimento do

padrão um percentual de oscilação devido à fadiga e descanso dos

colaboradores e também devido à má qualidade de materiais que podem

ocasionar um retrabalho ou um trabalho mais vagaroso.

3.1.3 Padrões de Preço de Matéria Prima.

Os padrões de preço de matéria prima normalmente se baseiam nos

preços esperados para o período em questão.

Segundo HORNGREN ( 1989, p. 210 ),

“...é possível exercer certo controle sobre os preços solicitando

numerosas cotações, comprando em lotes econômicos,

barganhando, selecionando o meio de transporte mais econômico e

aproveitando os descontos de pagamento à vista.”

3.2- Análise das Variações entre o Custo Padrão e Real.

Segundo MARTINS ( 2009 , p. 323 ), “ ao serem obtidos os valores de

Custo Real, a primeira providência é a sua comparação com o padrão, para se

aquilatarem as diferenças.”

Para iniciarmos as comparações vamos utilizar como exemplo os

valores abaixo:

Custo Padrão: Custo Total por unidade = R$ 340

Custo Real: Custo Total por unidade = R$ 385

24

Analisando a variação que foi de R$ 45, podemos concluir que algo não

ocorreu conforme planejado, porém precisamos de mais detalhes para

identificarmos aonde ocorreu a variação. Ao decompor os valores acima

chegamos ao detalhamento abaixo:

Custo-padrãoMateriais Diretos 170R$ Mão-de-obra Direta 95R$ Custos Indiretos 75R$ 340R$ /un

Custo RealMateriais Diretos 185R$ Mão-de-obra Direta 105R$ Custos Indiretos 95R$ 385R$ /un

Variação TotalMateriais Diretos 15R$ Mão-de-obra Direta 10R$ Custos Indiretos 20R$ 45R$ /un D

Quadro 1 - Fonte: MARTINS ( 2009, p.324 )

Ainda temos uma visão que não nos permite tomar decisões que

possam vir a corrigir as anomalias, sendo assim vamos analisar

separadamente cada divisão acima.

3.2.1 Variação de materiais diretos.

Podemos observar analisando o quadro dois na página seguinte que

tivemos dois tipos de variação em relação ao padrão estabelecido.

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Custo PadrãoMatéria-Prima X 16 kg x R$4,00/kg = R$ 64Matéria-Prima Y 5 m x R$10,00/m = R$50Embalagem 80 fl x R$0,70/fl = R$56 170R$ /un Custo RealMatéria-Prima X 19 kg x R$4,20/kg = R$79,80Matéria-Prima Y 4 m x R$13,55/m = R$54,20Embalagem 75 fl x R$0,68/fl = R$51,00 185R$ /un Variação TotalMatéria-Prima X 15,80R$ Matéria-Prima Y 4,20R$ Embalagem 5,00R$ 15R$ /un D

Quadro 2 - Fonte: MARTINS ( 2009, p.324 )

A primeira delas foi a variação de quantidade consumida de cada

material. Para demonstrar o impacto desta variação no aumento do custo real

dos materiais diretos, vamos utilizar a matéria prima X como exemplo.

Para calcular a variação basta subtrairmos a quantidade real consumida

da quantidade padrão:

Quantidade real consumida = 19 Kg

Quantidade padrão = 16 Kg

Diferença = 3 Kg

Ao multiplicarmos a diferença pelo preço padrão achamos o valor do

impacto que se deve a variação de quantidade.

3 Kg x R$4,00 = R$ 12,00

Sendo assim podemos afirmar que da variação total de R$15,80 da

matéria prima X, R$12,00 se devem ao aumento do consumo desta matéria

prima no processo produtivo.

O segundo tipo de variação é a variação de preço, ou seja, no caso do

exemplo acima, o quanto o valor da compra da matéria prima, seja ele mais

caro ou mais barato, impactou na variação desfavorável do custo real em

relação ao custo padrão.

26

Para calcularmos esta variação basta subtrairmos o preço de compra

real do preço de compra padrão.

Preço de compra real = R$4,20/Kg

Preço de compra padrão = R$4,00/Kg

Diferença = R$0,20/Kg

Ao multiplicarmos a diferença pela quantidade padrão achamos o valor

do impacto que se deve a variação de preço.

R$0,20 x 16Kg = R$3,20

Podemos perceber que somando os dois impactos, de quantidade e de

preço, chegamos ao valor de R$15,20.

R$12,00 + R$3,20 = R$15,20

Ao compararmos com a diferença apontada no quadro 2, verificamos

que existe uma diferença de R$0,60.

R$15,80 – R$15,20 = R$0,60

Esta diferença se refere a um terceiro tipo de variação, a variação mista.

Para explicarmos esta variação iremos utilizar o quadro abaixo como exemplo.

Preço R$ Variação de Preço

Preço Real = R$ 4,20 Variação MistaPreço Padrão = R$ 4,00

Variação de Quantidade

Quantidade Padrão = 16 KG QuantidadeQuantidade Real = 19 KG

Quadro 3 - Fonte: MARTINS ( 2009, p. 325 )

27

A área central do retângulo representa o custo padrão, pois se trata do

preço padrão multiplicado pela quantidade padrão.

A área colorida de cinza acima do retângulo central representa a

variação do preço de compra, e a área colorida de cinza à direita do retângulo

central representa a variação de quantidade consumida.

A área branca no canto superior direito representa a variação mista, que

nada mais é do que o valor da diferença de preço multiplicado pela diferença

de quantidade.

R$0,20 x 3Kg = R$0,60.

Somando os valores da variação de quantidade, variação de preço e

variação mista chegamos ao total da variação da matéria prima X.

R$12,00 + R$3,20 + R$0,60 = R$15,80

Os mesmos cálculos devem ser feitos para a matéria prima Y e para a

embalagem, afim de compor o total de variação de materiais diretos.

3.2.2 Variação de mão de obra direta.

Para calcularmos a variação de mão de obra direta iremos utilizar o

mesmo raciocínio e maneira de cálculo da variação de materiais diretos. A

única diferença será com relação a nomenclatura utilizada, substituindo a

variação de preço por variação de taxa e a variação de quantidade por variação

de eficiência.

Decompondo a segunda divisão do quadro 2 chegamos aos seguintes

números de mão de obra direta.

28

Padrão:No departamento A: 40 h x R$1,20/h = 48,00R$ No departamento B: 20 h x R$2,35/h = 47,00R$ R$ 95/un RealNo departamento A: 46 h x R$1,25/h = 57,50R$ No departamento B: 19 h x R$2,50/h = 47,50R$ R$ 105/un

Quadro 4 - Fonte: MARTINS ( 2009, P.330 )

Podemos calcular a variação de eficiência no departamento A,

subtraindo as horas realmente utilizadas da quantidade de horas padrão e

multiplicando pela taxa padrão.

Variação de eficiência = ( 46h – 40h ) x R$1,20/h = R$7,20

A variação da taxa é calculada da mesma forma, multiplicando-se a

diferença entre a taxa real e taxa padrão pelas horas padrão.

Variação de taxa = ( R$1,25/h – R$1,20/h ) x 40/h = R$2,00

Assim como na variação de materiais diretos, na variação de mão de

obra direta, também temos a variação mista. Que será calculada multiplicando-

se a diferença de horas pela diferença de taxa.

Variação mista = ( 46h – 40h ) x ( R$1,25/h – R$1,20/h ) = R$0,30

Ao somarmos as três variações acima encontramos o total de variação

do departamento A em relação ao padrão estabelecido.

O mesmo deve ser feito com relação ao departamento B para

compormos o total da variação de mão de obra direta.

3.2.3 Variação de custos indiretos.

Suponhamos que a determinação do custo indireto padrão de

R$75,/und. demonstrado no quadro 2, tenha sido feita da maneira descrita

abaixo.

29

Padrão de Custo Indireto Variável: R$45/und

Padrão de Custos Indiretos Fixos: R$30.000/mês

Volume padrão de Produção: 1.000 und/mês

Custo Indireto Padrão Total:

Variável: R$45/und x 1.000 und/mês = R$ 45.000 /mês

Fixo: R$ 30.000 /mês

Total: R$ 75.000 /mês : 1.000 und/mês =

Padrão de CIP por unidade = R$75 /und/mês

Para compararmos estes valores com o que realmente ocorreu vamos

dizer que os custos indiretos de produção reais foram:

CIP Reais Totais: R$76.000

Volume real produzido 800 und.

Com estes valores chegamos ao custo indireto total real demonstrado no

quadro 2, ao dividirmos o CIP real total pelo volume produzido.

Custo indireto total ocorrido = R$ 76.000 / 800 und. = R$95/und.

Podemos melhor identificar o motivo desta variação dividindo-a em

variação de volume de produção e variação de custo de produção.

O cálculo da variação de volume é feito primeiramente multiplicando-se

os custos variáveis pela quantidade produzida, após adicionamos os custos

fixos que permanecerão os mesmos.

30

Custos Indiretos Variáveis : R$450/und x 800und/mês = R$36.000

Custos Indiretos Fixos: R$30.000

Total: R$66.000

O total dos custos indiretos, dividimos pela quantidade produzida para

encontrarmos o CIP por unidade no volume de produção informado.

CIP und = R$66.000 : 800 und = R$82,50

A diferença entre o CIP encontrado e o CIP padrão é a variação de

volume.

CIP und. com volume reduzido = R$ 82,50

CIP und. Padrão = R$ 75,00

Variação de volume= R$ 7,50/und.

Para calcularmos a variação de custo basta raciocinarmos da seguinte

maneira: uma vez que a variação total entre o custo indireto real e o custo

indireto padrão foi de R$20,00 por unidade ( R$95 – R$75 ), e a variação que

se refere à queda no volume de produção foi de R$7,50/und. A diferença entre

a variação total e a variação de volume será a variação de custo.

Variação de custo = R$20,00 – R$7,50 = R$12,50

A variação de custo ainda pode ser detalhada em diversos fatores tais

como: materiais indiretos; energia elétrica; depreciação entre outros. Porém

não entramos em mais detalhes uma vez que cada empresa pode determinar a

melhor análise para seu processo produtivo, podendo esta análise ser por

departamentos, produtos, linha de produtos, usinas e etc.

3.3- Gestão estratégica de custos.

Cada vez mais, ouvimos falar de gestão estratégica de custos, que

segundo MARTINS ( 2009, p. 297 ), “ vem sendo utilizada nos últimos tempos

31

para designar a integração que deve haver entre o processo de gestão de

custos e o processo de gestão da empresa como um todo.”

Ainda segundo MARTINS ( 2009, p. 299 ),

“ Passa a ser papel também da contabilidade de custos prevenir,

evitar, reduzir, eliminar ou otimizar os custos e as despesas,

propiciando aos gestores uma postura muito mais proativa do que

reativa.”

Podemos citar alguns princípios fundamentais da gestão estratégica de

custos como o confronto do custo real com o custo meta e estabelecimento de

mensurações de desempenho para atividades relevantes. Estes dois

princípios são aplicados ao se utilizar o custo padrão como ferramenta de

gestão.

Segundo NAKAGAWA ( 1993, p.54 ),

“ a empresa deve medir o progresso de como está agindo o custo

meta (padrão) estabelecido. Esta informação é crucial, se a empresa

espera reduzir custos durante determinado período de tempo

previamente determinado para chegar ao custo meta.”

Ainda segundo NAKAGAWA ( 1993, p. 54 ),

“ Os objetivos da mensuração de desempenho são: mensurar o nível

de acerto com que as atividades da empresa estão sendo

executadas, em relação às metas e objetivos discutidos e aprovados

durante a fase do processo de planejamento estratégico e oferecer

adequado suporte ao processo de eliminação de desperdícios.”

Caberá então, ao gestor de custos e ao gestor de produção definirem

até onde será necessário se aprofundarem no detalhamento das variações

para que possam se utilizar desta ferramenta de análise com o intuito de

melhor identificar aonde, como e quando ocorrem os problemas durante o

processo produtivo.

32

CAPÍTULO IV

CUSTO PADRÃO NO PROCESSO DE TOMADA DE

DECISÕES.

Para HORNGREN ( 1989, p. 203 )

“ os sistemas de contabilidade de custo-padrão e os sofisticados

relatórios de análise de variações poucas vantagens trarão se os

gerentes responsáveis não os utilizarem como pistas para a análise

dos desempenhos que fugirem dos padrões. Os benefícios reais

aparecem quando os gerentes tomam o sistema e os relatórios como

pontos de partida para o melhoramento das operações.”

Segundo LEONE ( 2000, p. 288), “ a análise das causas dos desvios tem

que ser muito cuidadosa. Entretanto, essa é uma das grandes potencialidades

do custo-padrão”. Vejamos então como podemos utilizar as informações de

maneira a buscar a melhoria dos processos.

Ao se calcular a variação do custo do produto acabado, e verificar que

ele ficou acima do custo padrão, a administração da empresa pode fazer os

seguintes questionamentos:

1- Ocorreu algum problema com a matéria prima comprada, sua

qualidade não estava boa, fazendo assim com que a perda no

processo fosse maior ?

2- Houve um maior consumo de matéria prima devido a falta de

experiência de funcionários recém contratados que desperdiçavam

tempo e matéria prima ?

3- As máquinas responsáveis pela produção estavam mal ajustadas e

tiveram mais panes do que o esperado gerando perda de tempo e

matéria prima ?

4- As máquinas responsáveis pela produção estão obsoletas e geram

muito desperdício ?

33

5- Houve aumento no preço de compra da matéria prima ?

Para verificar o que ocorreu a administração deve questionar os

responsáveis por cada área envolvida.

No caso do primeiro questionamento os responsáveis são o setor de

compras e o setor de qualidade, que irão respectivamente informar se houve

alguma alteração de fornecedor de matéria prima, e se houve algum problema

de qualidade do produto.

Caberá a administração da empresa então tomar a decisão de alterar o

fornecedor, cobrar do fornecedor atual mais qualidade em seus produtos ou

aumentar os testes de qualidade antes do início do processo produtivo.

No segundo questionamento podemos utilizar o custo padrão para

verificar a taxa de eficiência da mão de obra, comparando a taxa padrão com a

taxa ocorrida, o que nos apontará se os colaboradores gastaram mais tempo

do que o padrão para produzir os produtos acabados.

Ficará a cargo da administração da empresa tomar a decisão de investir

em capacitação de seus funcionários para que possam produzir mais e melhor,

buscar um profissional melhor capacitado para a função, ou até mesmo, rever

os processos atuais de produção.

Segundo HORNGREN ( 1989, p.222 ) “ Entre as causas de ineficiência

da mão de obra, podem ser incluídas as quebras de máquinas, a reusinagem,

o material defeituoso, o uso de equipamento diferente do preferencial, e etc”.

Na terceira hipótese ao compararmos o padrão de disponibilidade de

horas máquina com o efetivamente ocorrido, poderemos verificar se as

máquinas estão funcionando corretamente ou se estão tendo inúmeras panes

que comprometam a capacidade produtiva.

A administração da empresa poderá então rever o planejamento de

manutenção periódica das máquinas, atuando de forma proativa para evitar

que as panes ocorram.

34

Para a quarta possibilidade o custo padrão poderá ser utilizado ao se

comparar o padrão de dois setores um que tenha máquinas obsoletas e outro

que tenha máquinas modernas.

Analisando a diferença de produção destes dois setores a administração

da empresa poderá tomar a decisão de substituir o parque de máquinas que

está obsoleto por máquinas modernas.

Na quinta hipótese basta verificar a variação do preço de compra de

matérias primas com o padrão de preços.

Ao se detectar um aumento no valor de compra em relação ao padrão, a

administração da empresa deve questionar o setor de compras, quais foram os

motivos deste aumento, verificar a possibilidade de troca de fornecedor ou até

mesmo a negociação de um contrato de exclusividade que melhore o preço de

compra.

Todas as decisões relativas a compra de matéria prima devem ser

cuidadosamente analisadas para evitar a parada de produção por falta de

matéria prima, ou até mesmo por má qualidade desta.

Estas são apenas algumas possibilidades de análise que servem de

auxílio para a tomada de decisões e planejamento das empresas tendo como

base o custo padrão.

Segundo MARTINS ( 2009, p. 331 ),

“ Algumas vezes as causas são fáceis de ser localizadas; outras

vezes, o tempo despendido em sua pesquisa pode ser muito grande.

Por isso, deve a empresa determinar um valor abaixo do qual não

gastará esforço em localizar a razão da variação; esse valor pode ser

fixado tanto em valor absoluto em reais, como em percentual sobre o

próprio padrão.”

35

Para IUDÍCIBUS ( 1993, p.137 ),

“ O analista ficaria perdido ao tentar investigar as causas das

variações se não pudesse dispor de alguma metodologia que lhe

permitisse separar as variações em, pelo menos, duas categorias: as

que devem ser investigadas ( supõe-se que o custo desta

investigação seja compensado pelos benefícios ) e as que recaem na

categoria de flutuações normais, dentro de um sistema que se

encontra em condições de controle, devidas a fatores aleatórios, e

que não vale a pena investigar”.

Ainda segundo IUDÍCIBUS ( 1993, p.137 ), “ Existem formas e métodos

que se valem, basicamente, da estatística para apreciar o assunto sob uma luz

mais operacional”.

Podemos então observar que existem inúmeras possibilidades de

análise e que “ dependendo da razão averiguada, far-se-á uma verificação da

possibilidade de ser ela controlável ou não pela empresa” MARTINS ( 2009, p.

331). Ao se constatar que o controle da variação é possível a administração da

empresa deverá tomar medidas junto aos responsáveis pela variação

buscando soluções para os desvios.

Para MARTINS ( 2009, p.333 ), “ O importante do custo padrão não é

apenas a quantificação das variações, mas também a localização das causas

da sua existência e tentativa de sua erradicação”.

Segundo CERTO e PETER ( 2003 ),

“ O controle estratégico é composto pela medição do desempenho

organizacional, por uma comparação do desempenho organizacional

com objetivos e padrões definidos e a tomada de ações baseada nas

informações obtidas através desse processo.”

Sendo assim podemos verificar a importância do custo padrão no

processo de controle estratégico e tomada de decisões, uma vez que é o ponto

central deste processo.

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Para melhor entendermos a participação do custo padrão no processo

de controle estratégico vamos analisar a figura abaixo.

Figura 2 – Fonte: CERTO e PETER ( 2003 )

Ao apurarmos as medidas de desempenho organizacional

qualitativamente e quantitativamente, através do que realmente ocorreu,

comparamos com os padrões pré estabelecidos, se os objetivos padrões forem

alcançados, não é necessária nenhuma ação corretiva, enquanto que, se os

objetivos padrões não forem alcançados os gerentes, gestores e

administradores da empresa poderão executar ações corretivas para atingir

então as medidas de desempenho desejadas.

37

CONCLUSÃO

Analisando a forma de emprego do Custo Padrão, conclui-se que duas

utilidades podem ser consideradas as mais importantes, são elas o controle e a

avaliação de desempenho.

Conclui-se, também, que o custo-padrão, serve como base para o

processo de planejamento, controle e avaliação das operações e seus

respectivos resultados.

Pode-se afirmar também que outra importante contribuição do custo-

padrão para a obtenção de um melhor desempenho econômico de uma

empresa é a sua utilidade como instrumento de controle, pois através do

processo de mensuração de desempenho torna-se possível a interligação e o

relacionamento entre o planejamento e o próprio controle. Desta forma, as

operações podem ser acompanhadas e os objetivos planejados comparados

com os objetivos alcançados, tornando possível a tomada de decisões para

correção dos desvios e obtenção do lucro planejado.

Podemos citar como benefícios da utilização do custo padrão:

• A programação das atividades industriais com base nos padrões de

custos, através da determinação dos padrões de taxa de mão de obra e

quantidade de materiais diretos consumidos;

• O melhoramento dos controles internos da empresa, pois o custo

padrão analisa os custos comparando os previstos com os realizados;

• A diminuição das falhas no processo produtivo pois o custo padrão

quantifica e analisa os desvios ocorridos , permitindo que as causas sejam

identificadas, investigadas e principalmente que as ações corretivas ou

preventivas sejam tomadas para que o mesmo problema não aconteça

novamente;

• A agilidade na informação, que será utilizada para tomada de decisões

mais rápidas, uma vez que com o custo padrão é possível saber qual o custo

do produto a qualquer momento, ao contrário do custo real que só informará o

custo no final do mês, pois alguns custos como o de energia elétrica só são

38

conhecidos no final do mês quando é efetivamente enviada a conta pela

operadora;

• O auxílio na elaboração e acompanhamento do orçamento;

• O auxílio aos gestores para que hajam de forma preventiva e corretiva

para conduzir a empresa ao resultado planejado e desejado.

De uma maneira geral, o principal benefício do custo-padrão está no fato

de permitir todo o processo de planejamento, controle e avaliação de

desempenho das operações e negócios da empresa.

Podemos então concluir que a adequada utilização do custo-padrão

como instrumento de gestão de custos pode contribuir, decisivamente, no

sentido de proporcionar um melhor desempenho econômico à empresa.

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BIBLIOGRAFIA

PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade Gerencial – Um Enfoque em Sistema de

Informação Contábil. São Paulo: Atlas, 1996.

NAKAGAWA, Masayuki. Gestão Estratégica de Custos – Conceito, Sistemas e

Implementação. São Paulo: Atlas, 1993.

HORNGREN, Charles T. FOSTER, George. DATAR, Srikant M. Contabilidade de

Custos. Rio de Janeiro: LTC- Livros Técnicos e Científicos Editora S.A., 1997.

HORNGREN, Charles T. FOSTER, Contabilidade de Custos – Um Enfoque

Administrativo. São Paulo: Atlas, 1989.

CERT, Samuel C., PETER, J. Paul. Administração Estratégica: Planejamento e

Implantação da Estratégia. São Paulo: Editora Makron Books, 2003.

KAPLAN, Robert S.,JOHNSON, H. Thomas. A Relevância da Contabilidade de Custos.

Rio de Janeiro: Campus, 1996.

IUDÍCIBUS, Sérgio . Análise de Custos. São Paulo: Atlas, 1993.

MAHER, Michael. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2001.

LEONE, George S. Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas,

2000.

BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos. Bookman, 2002.