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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES / AVM
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
A CONVERGÊNCIA DAS NORMAS REGULAMENTADORAS
DA SECRETARIA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO AOS
PADRÕES INTERNACIONAIS DE AUDITORIA COMO
FERRAMENTA PARA O FORTALECIMENTO DOS
MECANISMOS DE GOVERNANÇA DOS ÓRGÃOS E
ENTIDADES DO PODER EXECUTIVO FEDERAL
Pedro Figueiredo Sodré
ORIENTADOR:
Prof ª. Luciana Madeira
Rio de Janeiro 2018
DOCUMENTO P
ROTEGID
O PELA
LEID
E DIR
EITO A
UTORAL
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES / AVM
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
Apresentação de monografia à AVM como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Auditoria e Controladoria. Por: Pedro Figueiredo Sodré
A CONVERGÊNCIA DAS NORMAS REGULAMENTADORAS
DA SECRETARIA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO AOS
PADRÕES INTERNACIONAIS DE AUDITORIA COMO
FERRAMENTA PARA O FORTALECIMENTO DOS
MECANISMOS DE GOVERNANÇA DOS ÓRGÃOS E
ENTIDADES DO PODER EXECUTIVO FEDERAL
Rio de Janeiro 2018
3
AGRADECIMENTOS
Inicialmente agradeço por estar vivo e gozar de
saúde física e mental para desenvolver esse
trabalho e buscar, a partir da obtenção de novos
conhecimentos, o amadurecimento pessoal e
profissional.
Às minhas amadas meninas Antônia e Aline, por
toda compreensão, apoio e incentivo durante esse
processo, sendo certo que sem elas não
conseguiria alcançar esse objetivo.
À minha avó Lecy e aos meus pais Cláudia e
Fernando, que sempre me apoiaram,
incentivaram e abdicaram de inúmeras
oportunidades para investir em minha educação.
Amo vocês.
Ao meu amado irmão Daniel, pela amizade,
companheirismo, parceria e cumplicidade durante
todos esses anos.
4
DEDICATÓRIA
Dedico o presente trabalho à minha amada filha
Antônia, razão da minha existência e fonte de
toda inspiração, esforço e dedicação.
5
RESUMO
A evolução da gestão pública brasileira observada nas últimas
décadas impulsionou a mudança de comportamento e ampliou o campo de
atuação dos órgãos integrantes do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, inclusive da Secretaria Federal de Controle Interno, que
passou a desempenhar papel preponderante na disseminação das boas
práticas de gestão perante as entidades sob sua jurisdição, mormente no
tocante ao gerenciamento de riscos, controles internos e governança
corporativa, em substituição à pretérita abordagem policialesca,
essencialmente fundamentada no legalismo e formalismo exacerbado.
Para atender a missão institucional de fomentar o aprimoramento da
administração pública, a Secretaria Federal de Controle Interno foi compelida
reformular seus normativos e regulamentos internos, de forma a adequá-los às
melhores práticas difundidas por organismos externos, em especial à Estrutura
Internacional de Práticas Profissionais (International Professional Practices
Framework) do Instituto dos Auditores Internos (The Institute of Internal
Auditors ).
A convergência aos padrões internacionais abriu novos horizontes
para a atividade de auditoria interna governamental, dotando a Secretaria
Federal de Controle Interno de ferramentas e mecanismos capazes de permitir
a contribuição direta e efetiva para o alcance dos objetivos das organizações
sob sua supervisão técnica, uma vez que o planejamento das ações de
controle passou a se fundamentar nos riscos inerentes às atividades e áreas
finalísticas das unidades fiscalizadas, possibilitando a convergência de
esforços para minimizar os impactos que porventura poderiam advir de eventos
internos e externos, capazes de comprometer a consecução das metas
estabelecidas e possibilitar a entrega de políticas públicas mais efetivas e
eficazes para a população.
6
METODOLOGIA
O estudo em tela teve por característica uma abordagem empírico-
teórica, de caráter exploratório, que segundo Gil (2008) é desenvolvido para
proporcionar uma visão mais generalizada de temas pouco abordados, tendo
em vista a compatibilidade desse tipo de pesquisa com o objeto do presente
trabalho, que discorre sobre as competências e práticas recentemente
conferidas e adotadas pelo Ministério da Transparência e Controladoria-Geral
da União no âmbito de sua atuação, existindo, portanto, poucas contribuições
científicas sobre esse assunto específico.
Dada a necessidade de conferir respaldo teórico ao presente
trabalho, utilizou-se uma abordagem de pesquisa indireta por meio de análise
bibliográfica em livros, revistas especializadas, artigos científicos, teses e
dissertações que tratam da temática proposta, assim como pesquisa
documental em relatórios e acórdãos expedidos pelo Ministério da
Transparência e Controladoria-Geral da União e pelo Tribunal de Contas da
União.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I
A Estrutura Administrativa Estatal, Controles, Auditoria Interna e Governança
na Administração Pública Federal 11
CAPÍTULO II
O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal 29
CAPÍTULO III
Convergência das Normas de Auditoria Governamental aos Padrões
Internacionais 41
CONCLUSÃO 53
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 55
WEBGRAFIA 60
ÍNDICE 61
8
INTRODUÇÃO
A necessidade crescente do Estado implantar políticas públicas cada
vez mais efetivas, fornecer bens e serviços de qualidade, assim como manter
ou até mesmo ampliar os benefícios concedidos à sociedade, em contrapartida
aos recursos arrecadados, permanece sendo um grande desafio para os
gestores públicos.
A ampliação do controle social, impulsionada pelo desenvolvimento
acelerado da tecnologia da informação e pelo acesso irrestrito e permanente de
grande parcela da população à internet, acabam por pressionar ainda mais os
dirigentes estatais acerca da obrigação de aperfeiçoar os gastos públicos.
Enfrentar a dificuldade de gerenciar recursos escassos e, por
conseguinte, atender aos anseios dos cidadãos, impõe aos administradores
públicos adotarem técnicas e utilizarem ferramentas consagradas para
subsidiá-los na alocação desse capital.
Para transpor esse obstáculo e permitir a consecução das políticas
publicas, os gestores passaram a contar com o auxílio dos órgãos de controle,
que atualmente funcionam como instrumentos de disseminação de boas
práticas nas mais distintas áreas do conhecimento, de suporte às entidades
públicas no concernente à governança, gestão de riscos e controles internos,
complementarmente ao exercício de sua função precípua de fiscalização.
A transição do modelo essencialmente burocrático para o
predominantemente gerencial compeliu os órgãos de controle a orientarem sua
atuação para obtenção de resultados efetivos, em substituição à abordagem
historicamente alicerçada no legalismo e no formalismo excessivo.
O planejamento estratégico do Ministério da Transparência e
Controladoria Geral da União para o período de 2016 a 2019, aliado à
atualização dos normativos daquela instituição, evidenciam as alterações
9
observadas na atuação dessa instituição frente à sociedade, governo e
unidades jurisdicionadas.
Ademais, os resultados consignados no mapa estratégico da
supracitada Controladoria reforçam a assertiva acerca da mudança de sua
postura e posicionamento, uma vez que discorrem sobre a contribuição para a
entrega de políticas públicas eficazes e de qualidade aos cidadãos, ampliação
do controle social, fomento à inovação e redução da burocracia na esfera
pública.
Dentre as atividades finalísticas do Ministério da Transparência,
destacam-se as desenvolvidas pela Secretaria Federal de Controle Interno,
órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo, a quem
compete planejar, coordenar, supervisionar, realizar auditorias e fiscalizações,
bem como avaliar a governança, a integridade e a gestão de riscos das
entidades sob sua jurisdição, inclusive das empresas estatais.
A mudança da abordagem do órgão central de controle interno
nesse novo contexto da Administração Pública requer a utilização de técnicas
consagradas internacionalmente para que os objetivos consignados no plano
estratégico sejam alcançados, sendo fundamental, portanto, dispor de
instrumentos regulatórios condizentes com os preceitos definidos na Estrutura
Internacional de Práticas Profissionais (International Professional Practices
Framework) do Instituto dos Auditores Internos.
Diante desse cenário de transição, se reveste de considerável
relevância avaliar como a convergência dos normativos regulamentadores do
Sistema Federal de Controle Interno às normas de auditoria estabelecida pelo
Instituto dos Auditores Internos pode contribuir para o aperfeiçoamento da
governança dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal?
Assim, o estudo desenvolvido é uma tentativa de verificar as
contribuições advindas da convergência normativa para o fortalecimento dos
mecanismos de governança corporativa, gerenciamento de riscos e controles
internos da gestão das entidades e órgãos federais.
10
O Capítulo I discorre sobre a estrutura administrativa do Poder
Executivo Federal, os controles na Administração Pública, os conceitos
preliminares de gestão de riscos e governança, além de abordar os princípios,
diretrizes e mecanismos para alcance da boa governança.
O Capítulo II apresenta a evolução histórica do Sistema Federal de
Controle Interno, as competências da Secretaria Federal de Controle Interno,
enquanto órgão central do sistema, assim como a atuação dessa Secretaria no
exercício das atividades de auditoria interna conferidas pelo art. 8º, § 1º, do
Decreto nº 3.591/2000.
Finalmente, o Capítulo III trata da relevância da convergência dos
regulamentos daquela Secretaria à Estrutura Internacional de Práticas
Profissionais do Instituto dos Auditores Internos, as contribuições do Tribunal
de Contas da União na adoção das práticas consagradas internacionalmente,
assim como a análise crítica acerca da metodologia adotada pelo órgão central
de controle interno na confluência normativa.
11
CAPÍTULO I
A ESTRTUTURA ADMINISTRATIVA ESTATAL,
CONTROLES, AUDITORIA INTERNA E GOVERNANÇA
NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
Desde a Proclamação da República o Estado brasileiro vem
passando por diversas mudanças em sua organização, sendo que as
alterações mais relevantes foram empreendidas inicialmente no Governo
Getúlio Vargas, oportunidade em que a estrutura administrativa foi organizada
segundo os preceitos do modelo burocrático desenvolvido por Max Weber.
A profissionalização da gestão pública baseada na burocracia
objetivava eliminar o modelo patrimonialista preponderante nos governos
anteriores, além de assegurar, segundo Costa (2008), as condições
necessárias para a transição de um país eminentemente agrário para uma
nação industrial e, dessa maneira, viabilizar o projeto de desenvolvimento
econômico nacionalista.
Cavalcante & Carvalho (2017) demonstram que no primeiro governo
de Getúlio Vagas (1930 a 1945) foram criadas diversas empresas estatais e
órgãos governamentais, tais como a Companhia Vale do Rio Doce e a
Companhia Siderúrgica Nacional, além de reestruturado o setor público
segundo as diretrizes do modelo weberiano, mediante adoção de regras que
valorizassem o caráter meritocrático dos servidores, como a instituição de
concurso público e a estruturação de cargos e carreiras.
A reformulação obsevada na Era Vargas, com a consequente
ampliação da participação governamental em setores estratégicos, permitiu
uma alavancagem no desenvolvimento estrutural do Estado e a aceleração da
industrialização no país.
O período pós Vargas, compreendido entre 1945 e 1964, foi
marcado pela estagnação nas mudanças na estrutura estatal, sendo
12
observadas alterações significativas somente após a edição do Decreto-Lei nº
200/1967, o qual estabeleceu diretrizes para a reforma administrativa e
reorganizou a Administração Pública Federal, criando inclusive a administração
indireta, que compreende as empresas estatais, autarquias e fundações
públicas, organizações dotadas de maior autonomia e agilidade em relação aos
demais órgãos e entidades governamentais.
Cavalcante & Carvalho (2017) afirmam se tratar da segunda reforma
administrativa do país, em contexto de ampliação da intervenção do Estado
sobre a economia, cuja principal diretriz envolvia um amplo processo de
descentralização das atividades anteriormente conferidas aos órgãos da
administração direta.
De acordo com os esse mesmos autores, a despeito dos relevantes
avanços observados após a publicação do Decreto-Lei nº 200/1967, a reforma
promovida pelo citado diploma legal ampliou o hiato entre o Estado moderno e
tecnocrático, característico da recém-organizada administração indireta, e o
fundado no demasiado formalismo e na burocracia, típico da administração
direta.
Não obstante a implantação parcial das diretrizes definidas no
referido diploma legal, este permanece como um relevante instrumento de
descentralização e flexibilização das atividades governamentais, mormente as
atinentes à administração indireta, cujas entidades atuam em regime
concorrencial e necessitam de maior agilidade e menos amarras legislativas
para desempenharem suas atividades.
Ainda segundo Cavalcante & Carvalho (2017), a Constituição
Federal de 1988, denominada “Constituição Cidadã”, também trouxe
importantes avanços, dentre os quais se destacam a extensão do Regime
Jurídico Único para os servidores das autarquias e fundações e a
universalização do concurso público.
Afora isso, Abrucio & Loureiro (2018) asseveram que a Carta Magna
ampliou a abrangência de atuação do Estado para diversos setores,
13
essencialmente os da educação, saúde, assistência social e meio ambiente,
acarretando em diversas alterações estruturais.
A ampliação dos direitos de cidadania e das políticas públicas sob o commando estatal levou a amplas transformações do formato e do escopo da administração pública. A burocracia cresceu principalmente na área social e em menor medida em segmentos novos da atuação governamental. (ABRUCIO & LOUREIRO, 2018, P.45)
A Constituição Federal de 1988 ampliou significativamente a
participação popular na gestão e na fiscalização das atividades
governamentais, mediante criação de mecanismos que permitiram o efetivo
controle e a participação social na formulação de políticas públicas.
Souza (2011) aduz que após a promulgação da Constituição
somente foram empreendidas novas alterações significativas no aparelho
administrativo estatal no governo Fernando Henrique Cardoso, introduzidas a
partir de discurso reformista que vinculava a estabilidade monetária e o
crescimento econômico à modernização da gestão pública.
A reformulação levada a efeito com a aprovação do Plano Diretor da
Reforma do Estado, em resposta à recessão que assolou o país nos anos de
1980, que na ótica de Bresser Pereira (1998) foi uma crise de governança que
se manifestou preliminarmente como uma crise fiscal, implantou o modelo de
administração gerencial para tornar a administração pública mais moderna e
eficiente.
As propostas de modificação na gestão governamental foram
sintetizadas da seguinte maneira por Abrucio & Loureiro (2018):
A proposta de Bresser envolvia, ainda, uma série de ideias vinculadas à Nova Gestão Pública, como a utilização de indicadores para guiar as políticas públicas, a contratualização de serviços públicos, a montagem de um modelo administrativo mais flexível e com gestores públicos mais autônomos e responsáveis, entre as principais medidas. Do ponto de vista de reformulação institucional mais ampla, a maior parte dessa concepção não logrou êxito no plano federal. Agências executivas e organizações sociais não se tornaram pilares administrativos da atuação federal. Mas esse ideário teve mais sucesso em termos institucionais nos estados e, ademais,
14
tornou-se importante no debate público, sendo incorporado a várias políticas públicas, mesmo que de forma diversa e incremental. (ABRUCIO & LOUREIRO, 2018, p.47)
Durante o governo Fernando Henrique Cardoso foram privatizadas
diversas empresas estatais, assim como criadas agências regulamentadoras
de atividades de áreas estratégicas de energia, telecomunicações, com
objetivo de compatibilizar a atividade estatal à nova ordem mundial nos moldes
da reforma gerencial observada no Reino Unido.
De acordo com Abrucio (2011), os instrumentos administrativos
implantados no governo Fernando Henrique foram aperfeiçoados durante os
mandatos do Presidente Luiz Inácio Lula da Silva, alcançando maior integração
entre gestão a políticas públicas, sendo observados avanços consideráveis nos
padrões de remuneração e profissionalização das carreiras do ciclo de gestão,
bem como o fortalecimento dos órgãos de controle interno e externo
(Controladoria-Geral da União e Tribunal de Contas da União).
Foi exatamente na gestão de Lula que os órgãos de controle foram
aparamentados e passaram a atuar de forma integrada, como pode ser
observado, por exemplo, das ações conjuntas de combate à corrupção que
passaram a ser empreendidas pelo Ministério da Transparência e
Controladoria-Geral da União e pela Polícia Federal.
Recentemente, o estatuto jurídico das empresas estatais, levado a
efeito com a sanção da Lei nº 13.303/2016, regulamentada pelo Decreto nº
8.945/2016, disciplinou aspectos de governança e licitações nessas
organizações, assim como instituiu requesitos e vedações para
administradores e conselheiros.
1.1. Administração Pública Federal
O Decreto-Lei nº 200/1967 definiu a atual estrutura da administração
pública federal, a qual foi segregada em: i) administração direta, constituída
dos serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da
República e nos Ministérios e ii) administração indireta, formada pelas
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autarquias, empresas públicas, sociedades de economia mista e fundações
públicas, diretamente vinculadas aos ministérios.
A partir desse momento os órgãos e entidades da administração
pública federal passaram a nortear suas atividades segundo os princípios
elencados no art. 6º do supracitado Decreto-Lei, quais sejam, planejamento,
coordenação, descentralização, delegação de competência e controle.
Diferentemente do ente privado, cujo campo de atuação se limita
apenas por vedações impostas pela legislação, as entidades e órgãos públicos
devem atuar em estrita consonância com os ditames legais, aderentes à
finalidade de sua criação e em observância ao interesse coletivo, sendo que o
descumprimento desses dispositivos ou a prática de quaisquer atos contrários
aos princípios basilares e ao ordenamento jurídico pátrio, sujeitam o infrator à
diferentes tipos de penalidades que serão apuradas pelos órgãos de controle,
os quais foram instituídos inclusive, como mecanismos de defesa da própria
administração pública.
1.2. Controles na Administração Pública
A modernização da organização e do aparelhamento estatal também
foi acompanhada pelo aperfeiçoamento dos mecanismos de controle, tanto os
desenvolvidos pelos organismos integrantes da estrutura de governo, quanto
os promovidos pela própria sociedade, principalmente após a promulgação da
Constituição Federal de 1988.
Para Meirelles (2010), o termo controle na seara pública significa a
faculdade de vigilância, orientação e correção que um órgão sobre a conduta
de outro.
De acordo com Megginson et al. (1986), controle é o processo
destinado a garantir o cumprimento dos objetivos organizacionais, de forma a
atender o que fora planejado. Ainda segundo esse mesmo autor, caso a função
controle não seja desempenhada de forma efetiva, limitaria as demais etapas
16
de planejamento, organização e direção, restringindo sobremaneira os
resultados nas organizações.
O controle da administração pública federal decorre inclusive, da
necessidade de prestação de contas (accountability) pelos agentes públicos
perante a sociedade, responsável por financiar o aparelho governamental,
conforme preconizado no art. 34, inciso VII, alínea d, da Constituição Federal.
Percebe-se, portanto, a importância do papel do controle no
ambiente estatal para alcance dos objetivos e consecução das políticas
públicas, sendo que tal função pode ser exercida pela própria administração
pública, seja por órgão interno ou externo de sua estrutura, bem como pela
sociedade, como será demonstrado adiante.
1.2.1. Controle Externo
O art. 70 da Constituição Federal de 1988 confere ao Congresso
Nacional a atribuição de fiscalização contábil, financeira, operacional,
orçamentária e patrimonial da União e das entidades e órgãos da
administração direta e indireta, quanto à legitimidade, legalidade,
economicidade, aplicação das subvenções e renuncias de receitas, por meio
do controle externo e pelo sistema de controle interno de cada um dos
Poderes.
Segundo o art. 71 da Carta Magna, o controle externo a cargo do
legislativo será exercido com auxilio do Tribunal de Contas da União, que de
acordo com as disposições da Lei nº 8.443/1992, exercerá o mandamento
constitucional, dentre outras perspectivas, por intermédio de auditorias.
Dentre as atividades conferidas à Corte de Contas Federal pela sua
lei orgânica, destacam-se as seguintes:
i. Julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por
recursos, bens e valores públicos das unidades dos poderes da
União e das entidades da administração indireta, incluídas as
fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo poder
17
público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda,
extravio ou outra irregularidade de que resulte dano ao Erário;
ii. Proceder, por iniciativa própria ou por solicitação do Congresso
Nacional, de suas Casas ou das respectivas Comissões, à
fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial das unidades dos poderes da União e das demais
entidades anteriormente mencionadas;
iii. Apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da
República;
iv. Acompanhar a arrecadação da receita a cargo da União e das
entidades referidas alínea i acima, mediante inspeções e
auditorias, ou por meio de demonstrativos próprios, na forma
estabelecida em seu Regimento Interno.
As auditorias realizadas pelo Tribunal de Contas da União, enquanto
órgão de controle externo às organizações estatais e integrante do Poder
Legislativo, são destinadas a verificar a conformidade dos atos administrativos
com as leis ou regulamentos, assim como para avaliar o desempenho e os
resultados da gestão pública, resultam em determinações ou recomendações
aos administradores públicos.
Importa asseverar complementarmente, que diferentemente das
ações desenvolvidas pelos órgãos de controle interno, as auditorias
empreendidas pelo Tribunal de Contas podem resultar na aplicação de
sanções aos gestores públicos que praticarem atos contrários às disposições
legais ou antieconômicos.
1.2.2. Controle Social
O controle social é exercido pelo cidadão, mediante participação na
gestão pública, na fiscalização e no controle das ações empreendidas pelos
órgãos governamentais.
18
Esse tipo de controle é um importante mecanismo de combate à
corrupção e de fortalecimento da cidadania, assim como uma ação
complementar indispensável ao controle institucional realizado pelo Ministério
da Transparência e pelo Tribunal de Contas da União, contribuindo igualmente
para a correta aplicação dos recursos públicos, eficácia e efetividade das
políticas publicas.
A Constituição de 1988 instituiu a participação popular na formação
de agenda de políticas públicas, ampliou a atuação da sociedade nos
processos decisórios, de fiscalização e controle dos gastos públicos, seja
diretamente pelo cidadão, grupos ou por conselhos instituídos para esse fim.
A participação da sociedade no controle da ação estatal pressupõe a
transparência dos atos praticados pelo governo, sendo fundamental a
publicação de informações, disponibilização de espaços para a participação
popular, criação e divulgação de canais de comunicação, promoção e incentivo
do funcionamento dos conselhos que participam da elaboração, execução e
fiscalização de políticas públicas.
Após a edição do texto constitucional, foram desenvolvidos diversos
normativos, ferramentas e mecanismos destinados à promoção da
transparência pública, dentre os quais se destacam o Portal da Transparência
(www.portaldatransparencia.gov.br), onde são veiculadas informações sobre
transferência de recursos públicos federais, gastos diretos do governo e
remuneração dos servidores, e a Lei nº 12.527/2011, conhecida como Lei
Acesso à Informação, a qual possibilitou a obtenção por pessoa física ou
jurídica de informações produzidas pelos órgãos e entidades da administração
pública.
1.2.3. Controle Interno
O art. 8º, § 1º, do Decreto nº 3.591/2000, confere à Secretaria
Federal de Controle Interno a atribuição de desempenhar as funções
operacionais de competência do Ministério da Transparência e Controladoria-
Geral da União, enquanto órgão central do Sistema Federal de Controle
19
Interno, as atividades de controle interno de todos os órgãos e entidades do
Poder Executivo Federal, excetuados àqueles jurisdicionados às Secretarias de
Controle Interno da Casa Civil, Advocacia-Geral da União, Ministérios das
Relações Exteriores e da Defesa.
As competências delegadas pelo supracitado diploma legal à
Secretaria Federal de Controle Interno são elencadas a seguir:
i. Propor ao Órgão Central a normatização, sistematização e
padronização dos procedimentos operacionais dos órgãos e das
unidades integrantes do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal;
ii. Coordenar as atividades que exijam ações integradas dos
órgãos e das unidades do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, com vistas à efetividade das competências
que lhe são comuns;
iii. Auxiliar o Órgão Central na supervisão técnica das atividades
desempenhadas pelos órgãos e pelas unidades integrantes do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal;
iv. Consolidar os planos de trabalho das unidades de auditoria
interna das entidades da administração pública federal indireta;
v. Exercer o controle das operações de crédito, avais, garantias,
direitos e haveres da União;
vi. Avaliar o desempenho da auditoria interna das entidades da
administração indireta federal;
vii. Planejar, coordenar, controlar e avaliar as atividades de controle
interno de suas unidades administrativas;
viii. Avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no Plano
Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias;
20
ix. Avaliar a execução dos orçamentos da União;
x. Fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo,
inclusive ações descentralizadas realizadas à conta de recursos
oriundos dos orçamentos da União, quanto ao nível de execução
das metas e dos objetivos estabelecidos e à qualidade do
gerenciamento;
xi. Realizar auditorias sobre a gestão dos recursos públicos
federais sob a responsabilidade de órgãos e entidades públicos
e privados, bem como sobre a aplicação de subvenções e
renúncia de receitas;
xii. Realizar auditorias e fiscalização nos sistemas contábil,
financeiro, orçamentário, de pessoal e demais sistemas
administrativos e operacionais;
xiii. Apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais ou irregulares,
praticados por agentes públicos ou privados, na utilização de
recursos públicos federais, dar ciência ao controle externo e ao
Órgão Central e, quando for o caso, comunicar à unidade
responsável pela contabilidade, para as providências cabíveis.
Ressalta-se, todavia, que a existência de um órgão central de
controle no âmbito do Poder Executivo Federal confere proteção adicional aos
órgãos sob sua jurisdição, os quais são dotados de unidade de auditoria interna
específica, subordinadas tecnicamente à Secretaria Federal de Controle.
A existência de um organismo externo à organização compondo a
terceira linha de defesa, abordada no Capítulo III do presente estudo, confere
mais robustez ao modelo proposto na Declaração de Posicionamento do
Instituto dos Auditores Internos, incrementando sobremaneira os mecanismos
de proteção das organizações estatais e reduzindo, por conseguinte, os riscos
inerentes às respectivas áreas de atuação.
21
1.3. Auditoria Interna
Dentre as atribuições conferidas à Secretaria Federal de Controle
Interno, destaca-se a de desempenhar as atividades controle interno de todos
os órgãos e entidades do Poder Executivo Federal, com exceção daqueles
elencados no inciso II, do art. 8º, do Decreto nº 3.591/2000.
Ocorre que as atividades de controle interno instituídas pelo citado
Decreto se referem efetivamente à função auditoria interna da Secretaria. Tais
expressões são usualmente consideradas sinônimas, contudo, possuem
conceitos totalmente distintos.
A Resolução nº 986/2003 do Conselho Federal de Contabilidade,
aduz que a auditoria interna compreende:
Exames, análises, avaliações levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. (RESOLUÇÃO CFC nº 986/2003)
O Instituto dos Auditores Internos, por seu turno, define auditoria
interna como atividade independente e objetiva de avaliação (assurance) e de
consultoria, para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização
e na realização de seus objetivos.
A Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016, que dispõe
sobre controles internos, gestão de riscos e governança no âmbito do Poder
Executivo Federal, apresenta a seguinte definição para auditoria interna:
Atividade independente e objetiva de avaliação e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. Ela auxilia a organização a realizar seus objetivos, a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de controles internos, de integridade e de governança. As auditorias internas no âmbito da Administração Pública se constituem na terceira linha ou camada de defesa das
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organizações, uma vez que são responsáveis por proceder à avaliação da operacionalização dos controles internos da gestão (primeira linha ou camada de defesa, executada por todos os níveis de gestão dentro da organização) e da supervisão dos controles internos (segunda linha ou camada de defesa, executada por instâncias específicas, como comitês de risco e controles internos). Compete às auditorias internas oferecer avaliações e assessoramento às organizações públicas, destinadas ao aprimoramento dos controles internos, de forma que controles mais eficientes e eficazes mitiguem os principais riscos de que os órgãos e entidades não alcancem seus objetivos. (Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016)
Nota-se, portanto, que a atividade de auditoria se reveste de
independência e objetividade na avaliação, sendo exercida por unidade
organizacional específica, dotada de corpo técnico capacitado e ligada aos
órgãos superiores da estrutura organizacional.
Por outro lado, o Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission (COSO) define controles internos como processo
conduzido pela estrutura de governança, desenvolvido para proporcionar
segurança razoável com respeito a realização dos objetivos.
Os controles internos da gestão são definidos pela Instrução
Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016:
Conjunto de regras, procedimentos, diretrizes, protocolos, rotinas de sistemas informatizados, conferências e trâmites de documentos e informações, entre outros, operacionalizados de forma integrada pela direção e pelo corpo de servidores das organizações, destinados a enfrentar os riscos e fornecer segurança razoável de que, na consecução da missão da entidade, os seguintes objetivos gerais serão alcançados. (INSTRUÇÃO NORMATIVA CONJUNTA MP/CGU Nº 01/2016)
Os controles internos, diferentemente das atividades de auditoria,
são exercidos por todas as unidades organizacionais, os quais devem constar
consubstanciados em normativos, diretrizes e procedimentos uniformizados,
visando reduzir os riscos que podem impactar no alcance das metas
institucionais.
Compete asseverar adicionalmente, que o Tribunal de Contas da
União, no bojo do processo nº TC 011.759/2016-0, relata que no Brasil não há
23
clara utilização das definições de controle e auditoria interna, afirmando sobre a
existência de legislação extensa e confusa, que acaba por dificultar o
entendimento acerca dessas atividades, citando divergência conceitual entre os
termos apresentados no Decreto nº 3.591/00, na Instrução Normativa SFC/MF
nº 01/2001 e na Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016, ou seja,
em normativos que disciplinam as atividades da Secretaria Federal de Controle
Interno.
Percebe-se, portanto, que a despeito de ambas as funções
convergirem para o alcance dos objetivos organizacionais e o aperfeiçoamento
da eficácia dos processos de governança, a auditoria interna é uma atividade
independente de avaliação objetiva, executada por unidade especialmente
constituída para essa finalidade, ao passo que os controles internos são
desenvolvidos regularmente pelos diversos setores integrantes da estrutura de
governança das organizações.
Compete à auditoria interna, inclusive, avaliar se os controles
internos da gestão são suficientemente efetivos e consistentes para permitir o
alcance dos objetivos e metas definidos no planejamento estratégico de cada
instituição, bem como se são suficientes para enfrentar os riscos inerentes ao
ambiente de negócios que estão inseridas.
1.4. Gestão de Riscos
A gestão sistêmica dos riscos passou a ser uma prática amplamente
adotada na administração pública federal, mormente após os levantamentos
realizados pelo Tribunal de Contas da União e a edição da Lei nº 13.303/2016,
do Decreto nº 8.945/2016 e da Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº
01/2016.
De acordo com a Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº
01/2016, gestão de riscos é o processo destinado à identificação, avaliação,
administração e controle de potenciais riscos ou situações e fornecer razoável
certeza quanto ao alcance dos objetivos institucionais.
24
O Decreto nº 9.203/2017, que dispõe sobre a política de governança
da administração pública federal direta, autárquica e fundacional, conceitua a
gestão de riscos como o processo permanente, estabelecido, direcionado e
monitorado pela alta administração, constituído das atividades de identificação,
avaliação e gerenciamento de potenciais eventos que possam afetar a
organização, com objetivo de fornecer razoável segurança quanto à realização
de seus objetivos.
A ABNT NBR ISO 3100:2018, por seu turno, define gestão de riscos
como sendo o conjunto de atividades coordenadas para dirigir e controlar uma
organização no que se refere a riscos, conceituado como o efeito de incerteza
nos objetivos.
Observa-se, ante o exposto, que a instituição da gestão de riscos no
ambiente público possibilita a prevenção, identificação e tratamento de
situações (incertezas) intrínsecas ou extrínsecas passíveis de impactar no
alcance dos objetivos das organizações estatais e, por conseguinte, prejudicar
a consecução eficaz e a efetividade das políticas públicas.
1.5. Governança
O Instituto Brasileiro de Governança Corporativa define governança
corporativa como o sistema pelo qual as organizações são dirigidas,
monitoradas e incentivadas, envolvendo o relacionamento com sócios,
administradores, órgãos de fiscalização, controle e demais partes interessadas.
Segundo esse mesmo instituto, a vertente mais aceita indica que a
governança corporativa surgiu para minimizar os efeitos do conflito de agência,
onde o proprietário (a sociedade, no caso do setor público) delega a um agente
(administrador público, no âmbito governamental) o poder de decisão sobre a
organização, situação em que se evidenciam divergências entre as partes,
visto que de acordo com a Teoria do Agente-Principal, desenvolvida por
Jensen e Meckling, os responsáveis por administrar a companhia tenderiam a
atuar de forma a maximizar seus próprios benefícios, em detrimento dos
25
interesses da empresa e, por conseguinte dos acionistas (sociedade, na seara
pública) e demais stakeholders.
A Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016 institui que
governança se refere à combinação de processos e estruturas implantadas
pela alta administração para informar, dirigir, administrar e monitorar as
atividades da organização, com intuito de alcançar seus objetivos.
Segundo esse mesmo normativo, a governança no setor público
compreende essencialmente os mecanismos de liderança, estratégia e controle
postos em prática para avaliar, direcionar e monitorar a atuação da gestão,
com vistas à condução de políticas públicas e à prestação de serviços de
interesse da sociedade, conceito bastante semelhante ao atribuído pelo
Decreto nº 9.203/2017 e pelo Referencial Básico de Governança, de autoria do
Tribunal de Contas da União.
No setor público o conflito de agência deve ser energicamente
combatido, pois comumente se observam ações empreendidas pelos
administradores estatais destinadas a ampliar os benefícios individuais em
detrimento do interesse público.
Assim sendo, é possível aduzir que o conceito de governança no
setor público é mais abrangente, uma vez que abarca em suas finalidades e
objetivos, a prestação de serviços à sociedade e a consecução de políticas
públicas, exatamente para evitar a costumeira apropriação dos recursos do
Estado por seus agentes públicos, que por muitas oportunidades ultrapassam a
fronteira entre o público e o privado.
1.5.1. Princípios e Diretrizes da Governança
O Decreto nº 9.203/2017 define os seguintes princípios da
governança pública: capacidade de resposta; integridade; confiabilidade;
melhoria regulatória; transparência, prestação de contas e responsabilidade,
bem como as diretrizes necessárias para alcançá-la.
26
O Referencial Básico de Governança do Tribunal de Contas da
União adota o modelo sugerido pelo Banco Mundial e apresenta a legitimidade,
equidade, responsabilidade, eficiência, probidade, transparência e
accountability (prestação de contas) como princípios básicos da boa
governança, que muito se assemelham aos elencados no diploma legal
supramencionado, assim como estabelece as diretrizes para seu atendimento.
As diretrizes apresentadas por ambos os documentos também são
deveras semelhantes, estando basicamente fundadas no direcionamento das
ações na busca de resultados para a sociedade, na modernização da gestão
publica, simplificação administrativa, aprimoramento dos controles internos e
gerenciamento de riscos.
1.5.2. Mecanismos de Governança
Para a execução satisfatória das funções da governança, torna-se
necessário adotar os seguintes mecanismos: liderança, estratégia e controle,
conforme preconizado no Referencial Básico de Governança do Tribunal de
Contas da União e no Decreto nº 9.203/2017.
De acordo com o Referencial e com o Decreto nº 9.203/2017,
liderança consiste em práticas de natureza humana ou comportamental
necessárias a assegurar as condições mínimas para o exercício da boa
governança, ou seja, a existência de pessoas íntegras, capacitadas,
competentes, responsáveis e motivadas nos cargos estratégicos das
instituições, em posição de liderança, com competência para estabelecer e
conduzir a estratégia.
A manutenção de pessoas íntegras, capacitadas, competentes e
motivadas nos cargos estratégicos das organizações públicas é dificultada pela
liberalidade na nomeação desses profissionais por parte dos governantes, visto
que geralmente são levadas às funções públicas mais relevantes pessoas
totalmente estranhas aos quadros das instituições, geralmente com baixa
qualificação e competência para assumir tais atribuições, cuja indicação
decorre de arranjos políticos.
27
A estratégia, por sua vez, é definida no mencionado Decreto como a
definição de diretrizes, objetivos e planos de ação destinados ao alcance dos
objetivos.
A definição da estratégia deve estar consignada em plano
formalmente desenvolvido pelas organizações, contemplando as metas e as
ações definidas para sua consecução, considerados inclusive, as partes
relacionadas.
O diploma legal anteriormente mencionado conceitua o controle
como o conjunto de processos estruturados para mitigar possíveis riscos, com
a finalidade de atingir os objetivos institucionais e permitir a execução
ordenada, econômica, eficaz e eficiente das atividades conferidas às
organizações estatais, mediante preservação da legalidade e economicidade
no dispêndio de recursos públicos.
Ainda segundo o Tribunal, cada um dos mecanismos de governança
se associa aos seguintes componentes, que auxiliam direta ou indiretamente
no alcance dos objetivos definidos.
i. Liderança: a) pessoas e competências; b) princípios e
comportamento; c) liderança organizacional e d) sistema de
governança.
ii. Estratégia: a) relacionamento com partes interessadas
(stakeholders); b) estratégia organizacional e c) alinhamento
transorganizacional.
iii. Controle: a) gestão de riscos; b) auditoria interna e c)
accountability (prestação de contas) e transparência.
A adoção dos mecanismos de governança é fundamental para
reduzir o conflito de agência e atingir os objetivos definidos pelas instituições
públicas, os quais resultarão, por conseguinte, no desenvolvimento e
aperfeiçoamento das políticas públicas.
28
No capítulo seguinte serão abordados os aspectos históricos do
Sistema de Controle Interno Federal desde a época do período colonial até os
dias atuais, bem como suas competências, organização e campo de atuação,
com vistas a evidenciar as atividades empreendidas pelo órgão central de
controle interno do Poder Executivo.
29
CAPÍTULO II
O SISTEMA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO DO
PODER EXECUTIVO FEDERAL
A constituição de um sistema de controle pressupõe a necessidade
de atuação integrada de diversos atores governamentais para maximizar os
esforços destinados a garantir a consecução eficaz e eficiente das políticas
públicas e contribuir para o incremento da qualidade dos produtos e serviços
prestados pelo Estado, objetivando atender aos anseios de cidadãos cada vez
mais exigentes e sabedores de seus direitos enquanto contribuintes e
provedores da maquina estatal.
Como órgão central do sistema de controle interno do Poder
Executivo Federal, compete à Secretaria Federal de Controle Interno, criada
pelo Decreto nº 3.591/2000, garantir a preservação do relacionamento
harmônico entre os diversos subsistemas e unidades, bem como fomentar a
interligação entre os entes que os compõem, pois em uma primeira análise
poder-se-ia concluir erroneamente, que os órgãos integrantes da administração
indireta, sobretudo as empresas estatais, possuem objetivos divergentes, haja
vista explorarem atividade econômica em regime de concorrência com
empresas privadas, sendo que essas últimas se submetem à regramento e
dinâmica mais flexíveis, não se sujeitando ao controle social.
A Lei nº 10.180/2001 conferiu atribuições ao Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal em perspectivas distintas, majoritariamente
fundamentadas em atividades de avaliação, cooperação e interação, com foco
nos resultados finalísticos dos órgãos e entidades da administração pública e
com a finalidade de promover modernização do setor público, sendo a
Secretaria Federal de Controle, como órgão central desse sistema, responsável
por fomentar e disseminar mecanismos de governança, indispensáveis para o
aperfeiçoamento da gestão pública.
30
2.1. Aspectos Históricos
De acordo com Araújo (1993), o controle das contas públicas no
Brasil remonta ao período colonial, existindo registros da época que
evidenciam a criação de organismos destinados à apreciação das contas
estatais, ao tombamento de bens públicos e à contabilização das receitas e
despesas.
Todavia, o controle relatado pelo referido autor se limitava à
verificação das contas governamentais e a preservação do patrimônio público,
sem, contudo, desenvolver atividades preventivas de controle, as quais
também não se sujeitavam à fiscalização pela sociedade.
Segundo Ribeiro (1997), somente após a proclamação da
independência foram empreendidas as primeiras ações efetivamente
destinadas ao controle da gestão estatal, mediante elaboração de orçamentos
públicos e balanços gerais, tendo sido criado em 1931 o Tribunal do Tesouro
Público Nacional, cuja competência recaia sobre o gerenciamento das
despesas e receitas públicas, contabilidade e processo de contas.
Os orçamentos públicos representaram grandes avanços no
processo de tomada de decisão estatal, dada a possibilidade de prever as
receitas e fixar as despesas para direcionar a utilização dos recursos na
consecução das políticas públicas, bem como passaram a ser utilizados como
poderosa ferramenta de controle financeiro, inclusive pelos contribuintes.
A institucionalização do controle interno somente ocorreu, todavia, a
partir da década de 1960 com a sanção da Lei nº 4.320/1964, a qual estatuiu
normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos
da União, Estados, Municípios e do Distrito Federal, introduziu a expressão
controle interno no ordenamento jurídico pátrio e atribuiu ao Poder Executivo a
responsabilidade pelo controle da execução orçamentária.
Ribeiro (1997) aduz ainda, que a reforma administrativa promovida
pelo Decreto-Lei nº 200/1967 foi o marco legal de criação do Sistema de
31
Controle Interno do Poder Executivo e objetivava proporcionar condições para
o exercício eficaz do controle externo, para acompanhamento dos programas
de trabalho, do orçamento e dos resultados dos administradores, assim como
para possibilitar a verificação dos contratos administrativos.
Na visão de Costa (2008), a relevância do Decreto-Lei nº 200/1967
para modernização do aparelho estatal foi incontestável, mesmo distante de
atingir as metas estabelecidas no mencionado diploma legal, pois contribuiu
para a consolidação do modelo de administração pública nacional e determinou
a criação Sistema de Controle Interno no âmbito do Poder Executivo Federal.
Não obstante a importância assumida pelo supracitado Decreto no
aperfeiçoamento da gestão pública, este não apresentou grandes avanços em
relação às atividades de auditoria, uma vez que se limitou a atribuir ao controle
interno competências muito semelhantes às conferidas anteriormente pela Lei
nº 4.320/1964.
Posteriormente, foram criadas Inspetorias Gerais de Finanças em
cada Ministério Civil pelo Decreto nº 61.386/1967, compostas por divisões de
administração financeira, contabilidade, auditoria e serviços de administração,
tendo sido coordenadas pela Inspetoria Geral do Ministério da Fazenda, órgão
central do sistema incumbido de exercer, dentre outras atribuições, a
supervisão técnica das atividades de auditoria.
Com a edição do Decreto nº 84.362/1979, as inspetorias foram
substituídas pelas Secretarias de Controle Interno e o órgão central do sistema
passou a ser a Secretaria Central de Controle Interno, subordinada diretamente
ao Ministro-Chefe da Secretaria de Planejamento da Presidência da República,
a quem competia exercer com exclusividade a auditoria contábil e dos
programas atribuídos aos órgãos e entidades da administração direta e
indireta.
Somente em 1985, a coordenação central do sistema foi novamente
deslocada para o Ministério da Fazenda com o advento do Decreto nº
91.150/1985, o qual transferiu a Secretaria Central de Controle Interno para
32
aludida pasta, sendo ulteriormente extinta e suas atribuições transportadas
para a Secretaria do Tesouro Nacional por força das disposições do Decreto nº
92.452/1986.
Com a dissolução dessa Secretaria as atividades de auditoria
contábil e dos programas, anteriormente atribuídas àquela entidade pelo
Decreto nº 84.362/1979, passaram a ser executadas preferencialmente pelas
Secretarias de Controle Interno de cada ministério e por órgãos de
competência equivalente, cabendo à Secretaria do Tesouro Nacional promover
a orientação normativa, supervisão técnica e fiscalização das unidades
setoriais do Sistema de Auditoria, conforme estabelecido no parágrafo único,
do art. 5º, do Decreto nº 92.452/1986.
Ribeiro (1997) assevera adicionalmente, que as autarquias,
fundações, empresas públicas e as sociedades de economia mista não foram
formalmente contempladas no Sistema de Controle Interno do Poder Executivo,
competindo às Secretarias de Controle Interno dos ministérios supervisores o
exame das contas dos dirigentes desses órgãos e entidades.
No ano de 1987 foram criados os cargos de Analista de Finanças e
Controle, de nível superior, e de Técnico de Finanças e Controle, de nível
médio, com a publicação do Decreto-Lei nº 2.346/1987 e do Decreto nº
95.076/1987.
Ribeiro (1997) atribui relevância à criação desses cargos, mesmo
que em condições distantes das ideais, pois foram preenchidos por
profissionais com qualificações dissociadas das funções ora instituídas.
Contudo, o estabelecimento da carreira de Analista e Técnico de Finanças e
Controle no Poder Executivo Federal permitiu a definição de um perfil
profissional para a área em um momento posterior.
A Constituição Federal de 1988, além de consolidar o processo de
redemocratização no país e por fim ao longo período de ditadura militar
marcado pelo autoritarismo e pela tortura, representou importantes avanços
nas funções de fiscalização e controle.
33
O documento constitucional conferiu ao Congresso Nacional em seu
art. 70, a competência pela realização das atividades de fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades
da administração direta e indireta, por intermédio do controle externo e pelo
sistema de controle interno dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário.
Afora isso, o art. 74 da Carta Magna determinou que cada Poder da
República mantivesse sistema de controle interno integrado, com as seguintes
finalidades: i) avaliar as metas previstas no Plano Plurianual, a execução dos
programas de governo e o orçamento da União; ii) comprovar a legalidade dos
atos e avaliar os resultados da gestão patrimonial, orçamentária e financeira
dos órgãos e entidades da administração pública federal, bem como a
aplicação dos recursos repassados aos entes privados; iii) exercer o controle
das operações de crédito, avais, garantias, direitos e haveres da união e iv)
prestar apoio ao controle externo.
Percebe-se, portanto, que a Constituição promoveu a ampliação da
abrangência e a universalização do controle, assim como direcionou as ações
de competência do Sistema de Controle Interno para obtenção de resultados, à
luz dos princípios norteadores da administração pública, quais sejam,
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.
O processo de reestruturação do Sistema de Controle Interno
permaneceu em desenvolvimento na década de 1990, resultando na aprovação
da Medida Provisória nº 480/1994, a qual atribuiu à Secretaria Federal de
Controle Interno, então vinculada ao Ministério da Fazenda, a competência
pela execução das atividades de auditoria, fiscalização e avaliação da gestão.
Integravam a Secretaria à época da edição da referida medida
provisória as unidades seccionais de controle interno dos órgãos da
Presidência da República e dos ministérios civis, com exceção da Secretaria
Geral da Presidência da República e do Ministério das Relações Exteriores,
além das unidades regionais de controle interno dos estados e a Corregedoria
Geral de Controle Interno.
34
Ribeiro (1997) afirma que a partir da edição da Medida Provisória nº
480/1994 foram segregadas as atividades de controle e finanças, bem como se
procurou implantar uma filosofia contemporânea de controle oposta à
anteriormente adotada, que se fundamentava em modelo legalista, policialesco
e impregnado de formalismo exacerbado. Além disso, buscou-se estimular o
controle social, ou seja, ampliar a participação da sociedade civil na gestão
estatal.
Ocorre que mesmo com a edição da referida Medida Provisória, a
atuação do órgão de controle interno ainda permanecia impregnada pelas
práticas distorcidas do modelo burocrático weberiano, estando alicerçada na
forma, mesmo que em menores proporções, em detrimento aos resultados.
A Medida Provisória nº 480/1994 foi reeditada e convalidada por
diversas Medidas Provisórias no período compreendido entre 1994 a 2001,
oportunidade em que a Medida Provisória nº 2.112-88/2001 foi convertida na
Lei nº 10.180/2001, que vigora até o presente momento.
Anteriormente à conversão da Medida Provisória nº 2.112-88/2001
na Lei nº 10.180/2001 foi editado o Decreto nº 3.591/2000, vigente até os dias
atuais, o qual dispõe sobre o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal e estabelece suas finalidades, atividades, organização, estrutura e
competências.
Esse decreto conferiu ao Sistema de Controle Interno as atribuições
de avaliar as ações governamentais e a gestão dos administradores,
observadas as finalidades e atividades desenvolvidas pelos órgãos e entidades
da Administração Pública Federal, proporcionando inclusive, a viabilidade
legislativa para adoção contemporânea de práticas e metodologias
internacionais de auditoria interna.
Posteriormente, o Decreto nº 4.113/2002 deslocou a Secretaria
Federal de Controle Interno da estrutura do Ministério da Fazenda para a Casa
Civil, sendo revogado em sequência pelo Decreto nº 4.177/2002, o qual
transferiu essa Secretaria da Casa Civil para a Corregedoria Geral da União,
35
inclusive as competências de controle interno e auditoria pública, previamente
conferidas à mencionada pasta, bem como as atribuições da ouvidoria-geral,
essa última anteriormente a cargo do Ministério da Justiça.
A Medida Provisória nº 103/2003, convertida a posteriori na Lei nº
10.683/2003, criou a Controladoria-Geral da União, cuja atribuição era assistir
diretamente a Presidência da República em assuntos relacionados à defesa do
patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, às atividades de
ouvidoria-geral e ao incremento da transparência da gestão na administração
pública federal.
A supramencionada lei ordinária, em conjunto com Decreto nº
3.591/2000, estabeleceram o aparato legislativo capaz de permitir a
convergência do regramento do órgão central de controle interno aos preceitos
definidos pelo Instituto dos Auditores Interno, como restará demonstrado no
Capítulo.
Recentemente, com a publicação da Lei nº 13.341/2016, foi criado o
Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União, que absorveu as
atribuições da extinta Controladoria, sem, contudo, alterar o campo de atuação
da extinta Controladoria-Geral da União.
2.2. Competências e Organização do Ministério da
Transparência e Contoladoria-Geral da União
O Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União é o
órgão central do Sistema de Controle Interno, do Sistema de Correição e das
unidades de Ouvidoria do Poder Executivo Federal, responsável pela
supervisão e orientação desses organismos, com atribuição de exercer
atividades destinadas à preservação do patrimônio, promoção e
aperfeiçoamento da transparência pública, mediante o empreendimento de
ações de auditoria, controle interno, correição, ouvidoria, entre outras.
Atualmente o Ministério está estruturado em quatro atividades
finalísticas: a Secretaria Federal de Controle Interno, a Secretaria de
36
Transparência e Prevenção da Corrupção, a Corregedoria-Geral da União e a
Ouvidoria-Geral da União.
A departamentalização do Ministério em quatro áreas de atuação
distintas permite o desenvolvimento de atividades específicas por profissionais
com as competências e a capacitação para cada uma das áreas fim do órgão,
conferindo maior confiabilidade e melhores resultados em sua atuação, em
consonância ao prescrito no plano estratégico institucional.
2.3. A Secretaria Federal de Controle Interno
A Secretaria Federal de Controle Interno é o órgão central do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, cujas principais
competências conferidas pela legislação vigente e pelo Regimento Interno
aprovado pela Portaria nº 677/2017 são:
i. Propor a normatização, sistematização e padronização dos
procedimentos operacionais das unidades integrantes do
Sistema de Controle Interno do Executivo Federal;
ii. Avaliar o desempenho e supervisionar os planos de trabalho das
unidades de auditoria dos órgãos e entidades da administração
pública federal;
iii. Avaliar as metas estabelecidas no Plano Plurianual e na Lei de
Diretrizes Orçamentárias;
iv. Fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo;
v. Realizar auditorias sobre a gestão dos recursos públicos
administrados por entidades públicas e privadas;
vi. Realizar atividade de auditoria interna e fiscalização dos
sistemas contábil, financeiro, orçamentário, de pessoal e demais
sistemas administrativos e operacionais de órgãos e entidades
sob sua jurisdição e propor melhorias e aprimoramentos na
gestão de riscos e nos controles internos da gestão.
37
vii. Planejar, coordenar, supervisionar, realizar auditorias e
fiscalizações;
viii. Avaliar a governança, a integridade e a gestão de riscos de
órgãos e entidades da administração pública federal, inclusive
das empresas estatais.
Para cumprimento de sua missão institucional e consecução das
atividades atribuídas pelo ordenamento jurídico pátrio, a Secretaria Federal de
Controle Interno é composta por 07 (sete) diretorias, além de dispor de apoio
das Controladorias Regionais nos Estados, subordinadas diretamente à
Secretaria Executiva, para a realização de auditorias em órgãos e entidades
localizados nas diversas Unidades da Federação.
O Regimento Interno aprovado pela Portaria nº 677/2017 dotou a
SCI metodologias, diretrizes e ferramental condizentes com a Estrutura
Internacional de Práticas Profissionais do Instituto dos Auditores Interno,
criando as condições necessárias para a execução de auditorias baseadas em
riscos, as quais poderão contribuir efetivamente para o incremento da
governança pública.
2.4. Atuação da Secretaria Federal de Controle Interno:
Auditoria Interna
O Referencial Teórico da Atividade de Auditoria Interna do Poder
Executivo Federal, aprovado pela Instrução Normativa nº 3/2017 e o Manual de
Orientações Técnicas da Atividade de Auditoria Interna Governamental do
Poder Executivo Federal, recentemente editados pelo Ministério da
Transparência e Controladoria-Geral da União, disciplinam e regulamentam as
atividades de auditoria interna no âmbito do executivo federal.
De acordo com esses normativos, a função auditoria, coferida à
Secretaria Federal de Controle Interno, se evidencia por duas vertentes
distintas e complementares, quais sejam, consultoria e avaliação, que
contribuem para agregar valor às organizações.
38
De acordo com as normas regulamentadoras referenciadas
anteriormente, os trabalhos de avaliação, definidos como a obtenção e análise
de evidências com o objetivo de fornecer opiniões e conclusões independentes
sobre o objeto auditado, podem ser classificados segundo a seguinte tipologia:
i. Financeira ou de demonstrações contábeis: cuja finalidade reside
em proporcionar certeza razoável sobre da adequação das
demonstrações com os princípios contábeis aplicados à unidade
jurisdicionada.
ii. Conformidade ou compliance: verificar o alinhamento das
atividades operacionais ou financeiras com as regras e
regulamentos aplicáveis.
iii. Operacional ou de desempenho: avalia sob os prismas da
eficiência e eficácia as atividades operacionais de um objeto de
auditoria, podendo se limitar a uma atividade ou processo, assim
como a um órgão, departamento ou uma política pública,
fornecendo análises objetivas para subsidiar a administração no
desempenho de suas operações.
As avaliações são compostas pelas etapas de planejamento,
execução, comunicação dos resultados (reporte) e monitoramento, sendo
relevante ponderar que inexiste divisão rígida entre elas.
Na etapa de planejamento define-se o Plano de Auditoria,
fundamentado nos riscos que podem impactar na consecução dos objetivos
definidos pela unidade jurisdicionada, assim com naqueles inerentes aos seus
processos organizacionais, os quais são identificados nos levantamentos
preliminares.
Ainda nessa fase são estipulados o escopo, os testes que serão
executados e as técnicas a serem empreendidas, os quais comporão o
programa de trabalho e fornecerão subsídios para definição do quantitativo de
recursos humanos e materiais necessários à realização da ação de controle.
39
Na execução são realizados os testes mediante emprego das
técnicas adequadas de auditoria, registrados os achados que possibilitarão
responder as questões de auditoria levantadas na etapa anterior, assim como
comparadas as situações encontradas com os critérios preestabelecidos no
programa de trabalho.
A partir dos achados da equipe de auditoria podem ser expedidas
recomendações, as quais são debatidas com os auditados em reunião de
busca de possíveis soluções para mitigar as causas dos pontos levantados.
Finalizada a execução, são comunicados e publicados os resultados, em
observância ao princípio da publicidade instituído no art. 37 da Constituição
Federal de 1988.
Finalmente, após comunicação dos resultados, inicia-se a etapa de
monitoramento, atividade permanente realizada com auxílio de sistema
informatizado denominado “Monitor”, desenvolvido pelo próprio Ministério da
Transparência, destinado a garantir a efetividade do trabalho de avaliação.
Como o objeto do presente estudo delimitou-se à função auditoria
interna, atribuída à Secretaria Federal de Controle Interno por força das
disposições do art. 8º, § 1º, do Decreto nº 3.591/2000, somente os
procedimentos relacionados à atividade de avaliação foram apresentados, não
tendo sido detalhados os processos atinentes à função consultoria.
Observa-se, ante o exposto, que a regulamentação pátria
concernente à auditoria interna foi reestruturada de forma a adequa-la às
praticas difundidas pelo Instituto dos Auditores Internos, associação
profissional responsável pela pesquisa e disseminação de conhecimentos na
área de auditoria interna, seja em âmbito das organizações privadas ou na
esfera pública.
A seguir será detalhado o processo de convergência das normas
brasileiras de auditoria governamental aos ditames da Estrutura Internacional
de Práticas Profissionais, relatadas as contribuições do Tribunal de Contas
para a confluência regulatória, assim como analisada a metodologia utilizada
40
pelo órgão central de controle interno no processo de incorporação dos
preceitos normativos difundidos pelo Instituto dos Auditores Internos.
41
CAPÍTULO III
CONVERGÊNCIA DAS NORMAS DE AUDITORIA
GOVERNAMENTAL AOS PADRÕES INTERNACIONAIS
As organizações usualmente adotam práticas e procedimentos
efetivamente reconhecidos na consecução de suas operações e em diferentes
processos, sejam produtivos ou administrativos, com objetivo de maximizar a
eficiência e eficácia de suas transações e ampliar, por conseguinte, sua
participação no mercado e a lucratividade.
A padronização de procedimentos e processos facilita a execução
de tarefas, elimina o retrabalho, proporciona a diminuição de falhas, unifica a
linguagem organizacional, facilita a integração entre as diversas partes
interessadas e proporciona maior agilidade no empreendimento das ações
pelos diversos órgãos e entidades, além de incrementar a qualidade das
informações, serviços e produtos eventualmente comercializados.
Nas últimas décadas foram observados no país casos de sucesso
de harmonização com as práticas consagradas internacionalmente, como a
convergência das normas de contabilidade aos padrões internacionais e o
alinhamento normativo do Tribunal de Contas da União às Normas
Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (International Standads
of Supreme Audit Institutions), expedidas pela Organização Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores (The International Organisation of
Supreme Audit Institutions).
O Conselho Federal de Contabilidade também reconheceu a
imprescindibilidade e a irreversibilidade do processo de convergência ao
regramento internacionalmente consagrado, mediante publicação da
Resolução CFC nº 1.103/2007, pela qual criou o Comitê de Convergência no
Brasil sob alegação do crescente impacto da globalização na economia
nacional, a necessidade do desenvolvimento sustentável alicerçado na
internacionalização das normas de contabilidade e auditoria, que resultariam
42
em maior transparência das informações financeiras utilizadas pelo mercado e
no aprimoramento das práticas profissionais.
3.1. O Instituto dos Auditores Internos
O Instituto dos Auditores Interno é uma associação profissional
fundada em 1941, com Sede nos Estados Unidos da América e tem por
objetivo promover a pesquisa e disseminação do conhecimento acerca da
auditoria interna e seu papel apropriado ao controle, gerenciamento de riscos e
governança corporativa, bem como agregar valor aos profissionais de auditoria
interna e, consequentemente, às organizações em que exercem suas
atividades.
Segundo informações veiculadas em seu portal na internet, o
Instituto dispõe de mais de 185 mil associados em mais de 160 países, que
atuam nas áreas de gerenciamento de riscos, governança, controle interno,
entre outras unidades temáticas da auditoria interna.
A missão do Instituto é ser a voz global da profissão de auditor
interno e oferecer uma liderança dinâmica, comprometido em prover valor à
organização, em decorrência da atuação do profissional de auditoria, fornecer
oportunidades de qualificação e desenvolvimento, normatizar e orientar a
atividade profissional, pesquisar, promover e disseminar aos auditores e
demais partes interessadas o conhecimento acerca da auditoria interna e seu
papel apropriado no controle, gerenciamento de riscos e governança.
O papel desempenhado pelo Instituto agrega valor substancial aos
processos organizacionais por intermédio do aperfeiçoamento da função
auditoria, cuja responsabilidade recai sobre a avaliação dos controles internos
da gestão, inclusive mediante certificação dos profissionais, capacitando e
provendo os auditores de competências e qualificações necessárias para
auxiliar as organizações no alcance de seus objetivos.
43
3.1.1. O Instituto dos Auditores Internos do Brasil
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil, fundado em é uma
associação civil sem fins lucrativos, afiliado do Instituto dos Auditores Internos
(IIA), e está entre as cinco maiores instituições dentre os associados ao
Instituto dos Auditores Interno (IIA).
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil é um braço da
associação profissional no país e tem por missão defender, difundir e
desenvolver a profissão de auditoria interna e seus profissionais, para que
exerçam suas funções de modo a auxiliar na gestão de riscos, governança,
processo de controles internos, para defesa dos interesses dos acionistas,
grupos de interesses e sociedade.
3.1.2. Estrutura Internacional de Práticas Profissionais
A Estrutura Internacional de Práticas Profissionais (International
Professional Pactices Framework) é base conceitual na qual estão organizadas
as orientações divulgadas pelo Instituto dos Auditores Internos, compostas por
duas categorias: mandatórias e recomendas, sendo a primeira de aplicação
compulsória e a segunda de observância sugerida.
De acordo com aquele Instituto, os elementos mandatórios da
Estrutura Internacional de Práticas Profissionais são abrangidos pelo Código de
Ética e pelas normas internacionais para a prática profissional de auditoria
interna, as quais compreendem duas categorias principais, quais sejam,
normas de atributo e de desempenho.
As normas de atributo abordam as características das organizações
e das partes que realizam as atividades de auditoria interna, enquanto as de
desempenho descrevem a natureza da função auditoria e fornecem critérios
que possibilitam avaliar o desempenho desses serviços.
Afora isso, o Instituto dos Auditores Internos publica Declarações de
Posicionamento, que a despeito de não integrarem oficialmente a Estrutura
Internacional de Práticas Profissionais, se revestem de grande relevância, pois
44
externam o posicionamento dessa instituição e auxiliam na compreensão de
questões significativas acerca de governança, riscos e controles.
3.1.3. O Modelo de Três Linhas de Defesa
De acordo com a Declaração de Posicionamento do Instituto dos
Auditores Internos de janeiro de 2013, o modelo de Três Linhas de Defesa é
um mecanismo simples e eficaz de incrementar a comunicação da gestão de
riscos e do controle, mediante o estabelecimento de responsabilidades e
atribuições, sendo aplicável a qualquer organização, até mesmo nas entidades
desprovidas de estrutura formal de gerenciamento de riscos.
Nesse modelo, as gerências operacionais, proprietárias e
responsáveis pelo gerenciamento dos riscos, têm por atribuição manter os
controles internos eficazes para avaliação, controle e mitigação dos riscos
inerentes aos ser processos internos, garantindo dessa forma que os objetivos
e metas institucionais sejam alcançados, formando, dessa maneira, a primeira
linha de defesa da organização.
A segunda linha de defesa pode variar conforme a estrutura das
organizações, contudo são basicamente constituídas por: i) um comitê de
gerenciamento de riscos, para monitorar a implementação de práticas de
gestão de risco e subsidiar as gerências operacionais; ii) uma função
conformidade ou compliance, incumbida de monitorar diversos riscos
específicos, tais como o descolamento das dos processos e procedimentos das
leis e normativos aplicáveis e iii) uma controladoria, responsável pelo
monitoramento dos riscos financeiros e por reporte nessa seara.
Na ótica do Instituto dos Auditores Internos, compete a essas áreas
dar suporte às políticas de gestão e auxiliar as gerências operacionais no
desenvolvimento de processos para gerenciar riscos, fornecer estrutura de
gerenciamento de riscos e conformidade, identificar questões atuais e
emergentes, monitorar a eficácia dos controles internos e a eficácia do reporte,
entre outras.
45
A terceira linha de defesa é formada pela auditoria interna, sendo
que no ambiente governamental tal função também pode ser exercida pela
Secretaria Federal de Controle Interno enquanto no exercício da atividade de
auditoria interna nos órgãos e entidades do poder executivo federal.
A auditoria interna no desempenho de suas atribuições realiza
avaliações abrangentes e independentes, se configurando, por conseguinte,
em requesito fundamental e de contribuição ativa para a governança, desde
que mantidas a independência e o profissionalismo da equipe, a qual deve
fundamentar sua atuação nos seguintes pilares: i) atuar conforme normas e
práticas internacionais reconhecidas; ii) reportar a nível suficientemente alto na
organização, com vistas à manutenção da independência e iii) manter linha de
reporte ativa e eficaz do órgão de governança.
Afora as três linhas de defesa, o modelo também evidencia a
importância do papel desempenhado pelos órgãos externos da organização na
estrutura geral de governança e controle (auditores externos, órgãos
reguladores, entre outros).
Na esfera estatal a Secretaria Federal de Controle Interno, além
figurar como auditoria interna, também atua como organismo externo às
instituições, podendo ser considerada como linha adicional de defesa e
contribuir para o alcance dos objetivos organizacionais.
Percebe-se, portanto, que a estrutura de controle do Poder
Executivo federal conta com uma camada complementar de controle,
exercendo papel preponderante e complementar para agregar valor às
organizações estatais.
3.2. A Convergência das Normas da Secretaria Federal de
Controle Interno à Estrutura Internacional de Práticas
Profissionais do Instituto dos Auditores Internos
A convergência dos normativos da Secretaria Federal de Controle
Interno para os padrões internacionais de auditoria interna depende,
46
fundamentalmente, da compatibilização das leis brasileiras que regulamentam
a atuação dessa Secretaria com os preceitos e regramentos presentes nas
normas expedidas pelo Instituto dos Auditores Internos.
A compatibilidade entre a legislação pátria e a Estrutura
Internacional de Práticas Profissionais foi avaliada pelo Tribunal de Contas da
União no âmbito do processo nº TC 011.759/2016-0, que resultou na
prolatação do Acórdão nº 1.171/2017 – TCU – Plenário.
Contudo, em data pretérita à instauração do processo
supramencionado, o Tribunal de Contas da União já havia abordado a questão
acerca da necessidade de alinhamento às práticas de auditoria interna
internacionalmente reconhecidas em, pelo menos, duas oportunidades no
exercício de 2015, no contexto do processo nº TC 025.068/2013-0, pelo qual
foram sistematizadas as informações sobre o estágio da governança e das
aquisições na administração pública federal, e no processo nº TC
020.830/2014-9, que teve por objeto a realização de levantamento acerca da
governança pública, de abrangência nacional, resultado respectivamente nos
Acórdãos nos 2.622/2015 e 1.273/2015, ambos do Plenário.
Nas duas ações de fiscalização empreendidas pela Corte de Contas
federal já havia indicativos e recomendações acerca da possibilidade de
convergência das normas da Secretaria Federal de Controle Interno aos
padrões do Instituto dos Auditores Internos, como se depreende dos excertos
dos julgados anteriormente mencionados, transcritos adiante:
9.5. recomendar à Controladoria-Geral da União (CGU/PR) que continue a orientar as organizações sob sua esfera de atuação para que:
(...)
9.5.5. avaliem a conveniência e oportunidade de propor revisão dos marcos normativos e manuais de procedimentos que tratam de controle interno e auditoria interna de forma a adequá-los às boas práticas sobre o tema, como o Coso II e o IPPF (International Professional Practices Framework) (ACÓRDÃO 2.622/2015 – TCU – PLENÁRIO / PROCESSO Nº TC 025.068/2013-0)
47
279. Recomendar, com fulcro na Lei 8.443/1992, art. 43, inciso I, c/c RITCU, art. 250, inciso III, à Casa Civil da Presidência da República (em articulação especialmente com o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão e com a Controladoria-Geral da União), ao Conselho Nacional de Justiça e ao Conselho Nacional do Ministério Público que:
279.1. Elabore um modelo de governança para as organizações públicas, prevendo:
(...)
279.1.4. Estabelecimento, ou aprimoramento, das unidades de auditoria interna, inclusive dos órgãos centrais do Sistema de Controle Interno de cada Poder, buscando garantir que:
279.1.4.1. Suas atribuições contemplem a avaliação da eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, controle e governança, não lhe cabendo conceber, implementar ou executar esses processos, pois são de responsabilidade dos gestores;
(...)
280. Recomendar, com fulcro na Lei 8.443/1992, art. 43, inciso I, c/c RITCU, art. 250, inciso III, à Controladoria-Geral da União que avalie a conveniência e oportunidade de aprimorar sua atuação, adequando sugestão contida nas boas práticas sobre o tema, a exemplo da Estrutura Internacional de Práticas Profissionais do Instituto de Auditores Internos (IPPF 1110 e 1110-1), de forma a dotar a estrutura dos órgãos da Administração Direta com unidades de auditoria interna que se reportem administrativamente ao dirigente máximo da organização (Ministro), e funcionalmente ao responsável pelo direcionamento estratégico e pela supervisão da organização (Presidência da República), reporte funcional esse que pode ser delegado a própria Controladoria-Geral da União. (RELATÓRIO / PROCESSO Nº TC 020.830/2017)
A despeito do encaminhamento proposto no relatório formulado pela
unidade técnica não ter sido acatado pelo plenário do Tribunal de Contas da
União, os ministros consideraram relevante incluir no Acórdão nº 1.273/2015 –
TCU – Plenário determinação à Coordenação-Geral de Controle Externo dos
Serviços Essenciais no Estado e das Regiões Sul e Centro-Oeste acerca da
realização de fiscalização destinada ao aprofundamento da investigação do
comportamento da função auditoria interna na administração pública federal.
Assim sendo, e visando o atendimento à determinação proferida nos
autos do processo nº TC -020.830/2017-9, por meio do Acórdão nº 1.273/2015
48
– TCU – Plenário, o Tribunal de Contas da União instaurou o processo nº TC
011.759/2016-0 para avaliar o comportamento da função auditoria interna no
âmbito da administração direta do poder executivo federal.
Nota-se, ante o exposto, que as ações de controle empreendidas
pelo Tribunal de Contas da União foram preponderantes para iniciar o processo
de harmonização normativa no âmbito da extinta Controladoria-Geral da União,
culminando em processo específico de fiscalização destinado a acompanhar a
evolução da confluência normativa às melhores práticas internacionais.
3.2.1. Contribuições do Acórdão nº 1.171/2017 – TCU – Plenário
no Processo de Convergência Normativa
O processo nº TC 011.759/2016-0 foi instaurado para cumprimento
das deliberações decorrentes do Acórdão nº 1.273/2015 – TCU – Plenário (TC
020.830/2014-9), que tratou da governança na administração pública em
contexto nacional e da gestão das aquisições nas esferas estadual, municipal e
distrital, assim como das determinações exaradas no Acórdão nº 3.608/2014 –
TCU – Plenário (TC 016.937/2012-0), pelo qual foi materializada a proposta de
estratégia de fortalecimento da auditoria financeira no próprio Tribunal.
A fiscalização levada a efeito no âmbito desse processo objetivava,
dentre outras ações, investigar o comportamento da função auditoria interna na
administração pública federal. O escopo do trabalho foi definido de maneira a
identificar se as atribuições conferidas pela legislação nacional à Secretaria
Federal de Controle seriam compatíveis com as normas internacionalmente
reconhecidas, além de verificar se atuação dessa Secretaria se coadunava
com os padrões internacionais atribuídos ao exercício da atividade de auditoria
interna.
A partir das análises realizadas no decorrer dos trabalhos, a equipe
de auditoria entendeu pela compatibilidade entre as atribuições conferidas pela
legislação pátria à Secretaria Federal de Controle Interno com os padrões
internacionais, que em princípio permitiria a adaptação dos manuais e
49
referenciais técnicos da Secretaria às normas do Instituto dos Auditores
Internos.
Ademais, foram verificadas deficiências na atuação da Secretaria,
que se demonstrou aquém das diretrizes e práticas difundidas
internacionalmente pelo Instituto dos Auditores Internos no que concerne à: i)
institucionalização de política de desenvolvimento profissional; ii) metodologia
para avaliação de processos de gerenciamento de riscos, controles internos e
governança; iii) política de avaliação da qualidade e do planejamento anual das
auditorias com base em riscos; iv) aprimoramento e seleção dos controles
internos a serem avaliados nas ações de controle e v) instituição de processo
de trabalho de consultoria sobre gestão de riscos, controles e governança.
Diante das constatações, a unidade técnica submeteu proposta ao
ministro relator no sentido de recomendar à Secretaria Federal de Controle
Interno que discipline e sistematize seus processos de trabalho na direção de
convergir com as normas internacionais de auditoria interna, a qual foi
aprovada pelo plenário do Tribunal e resultou na expedição do Acórdão nº
1.171/2017, na sessão ordinária desse colegiado ocorrida em 07/06/2017.
A fiscalização supramencionada acelerou o processo de atualização
normativa em trâmite no Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da
União, resultando na publicação da Instrução Normativa nº 03/2017 em
09/07/2017, que revogou a Instrução Normativa SFC/MF 01/2001 e aprovou o
Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna do Poder Executivo
Federal, ou seja, o instrumento de convergência das práticas de auditoria
governamental exercidas no Poder Executivo Federal com as normas, modelos
e boas práticas internacionais e com os preceitos da Instrução Normativa
MP/CGU nº 01/2016.
Posteriormente, em dezembro de 2017, o referido Ministério editou o
Manual de Orientações Técnicas da Atividade de Auditoria Interna
Governamental do Poder Executivo Federal, destinado a orientar tecnicamente
os órgãos integrantes do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
50
Observa-se que a ação de controle empreendida pelo Tribunal de
Contas da União impulsionou a conclusão do processo de convergência
normativa, pelo qual foi possível absorver boas práticas e técnicas
internacionalmente reconhecidas, assim como unificar entendimentos e
práticas das auditorias internas e da própria Secretaria Federal de Controle
Interno.
3.3. A Relevância da Convergência Normativa aos Padrões
Internacionais para o Aperfeiçoamento dos Mecanismos
de Governança
Conforme demonstrado no Capítulo anterior, a evolução do Sistema
de Controle Interno do Poder Executivo Federal, mormente após a
redemocratização do sistema político brasileiro que culminou na promulgação
da Constituição Federal em 1988, ampliou os horizontes da auditoria
governamental, a visibilidade dos trabalhos realizados e a preponderância
dessa função no alcance dos objetivos e metas instituídas pelo Estado,
indispensáveis à consecução eficaz e eficiente das políticas públicas.
O patamar a que foi elevada a auditoria interna, que passou a
contribuir diretamente para a tomada de decisão, aliada à sua aproximação das
unidades de negócios dos órgãos e entidades da administração pública federal,
incrementaram suas responsabilidades junto aos cidadãos, exigindo que os
auditores internos adquiram novas habilidades, adotem técnicas e
procedimentos que melhor atendam aos anseios da sociedade, tomadora de
serviços públicos e provedora da maquina estatal.
Nesse ambiente de evolução administrativa, de ampliação das
exigências e de fortalecimento do controle social, a convergência das normas
de auditoria governamental à Estrutura Internacional de Práticas Profissionais
foi a ação empreendida pela Secretaria Federal de Controle Interno que melhor
se adequou às demandas da população, pois a partir da instituição do novo
marco regulatório decorrente da publicação do Referencial Técnico aprovado
pela Instrução Normativa SFC nº 03/2017, que contemplou as práticas
51
internacionalmente reconhecidas, foi possível definir princípios e diretrizes com
a finalidade de orientar a auditoria interna governamental.
Assim, a unificação de conceitos e procedimentos, conjugada com a
instituição de políticas de desenvolvimento profissional e com programa de
qualidade, mesmo que incipientes, são capazes de nortear as ações de
controle, unificar entendimentos e práticas, além e dotar os auditores internos
das capacidades e habilidades necessárias para garantir a atuação eficaz,
eficiente e efetiva do órgão de controle interno.
De igual forma, a capacitação dos auditores e a realização de
auditorias baseadas em riscos contribuem diretamente para o aperfeiçoamento
da governança no setor público, principalmente do mecanismo controle definido
no Decreto nº 9.203/2017, que se associa aos seguintes componentes: gestão
de riscos, auditoria interna e accountability, que por sua vez se relacionam
diretamente às atividades desempenhadas e conferidas pela legislação
nacional à Secretaria Federal de Controle Interno.
Contudo, somente poderão ser efetivamente mensurados os efeitos
e resultados da convergência normativa, assim como avaliada a mudança de
posicionamento e atuação do Órgão de Controle Interno nos exercícios
subsequentes, mediante aferição dos relatórios expedidos pelo Ministério da
Transparência e Controladoria-Geral da União, haja vista a necessidade
maturação das normas e a vacatio legis da Instrução Normativa 03/2017, que
fez com que a Instrução Normativa entrasse em vigor somente após 180 (cento
e oitenta) dias da data de sua publicação, ocorrida em 09/06/2017.
3.4. Análise Crítica sobre o Método de Convergência
Apesar da relevância e imprescindibilidade da convergência dos
normativos internos aplicados à auditoria interna aos padrões internacionais,
estes somente foram publicados posteriormente à edição da Instrução
Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016, pela qual os órgãos e entidades do
Poder Executivo Federal foram compelidos a adotar medidas para
52
sistematização de práticas relacionadas à gestão de riscos, aos controles
internos e à governança.
Ocorre que mesmo enquanto partícipe na formulação do citado
normativo, o Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União não
dispunha de regulamento interno atualizado e compatível com as melhores
práticas internacionais, tampouco dispunha de corpo funcional capacitado para
aferir a implantação e avaliar a efetividade e eficácia dos controles internos, da
gestão de risco e da governança das unidades jurisdicionadas, as quais foram
obrigadas a cumprir a íntegra das disposições da referida Instrução Normativa.
A assertiva anterior se coaduna com as disposições do relatório que
resultou na prolatação do Acórdão nº 1.171/2017 – TCU – Plenário (TC
011.759/2016-0), por meio do qual o Tribunal de Contas da União concluiu pela
deficiência da atuação e regulamentação da Secretaria Federal de Controle
Interno no que se refere à política de desenvolvimento profissional,
metodologia para avaliação de processos de gerenciamento de riscos,
controles internos e governança, política de avaliação da qualidade e do
planejamento anual das auditorias com base em riscos e aprimoramento e
seleção dos controles internos a serem avaliados nas ações de controle.
Percebe-se, portanto, que a defasagem da atualização dos
regulamentos da função auditoria em relação à Instrução Normativa Conjunta
MP/CGU nº 01/2016, acabou por prejudicar aquela Secretaria na prestação dos
serviços de assurance, que de acordo com as Normas Internacionais para a
Prática Profissional de Auditoria Interna compreendem a avaliação objetiva da
evidência pelo auditor interno para fornecer opiniões ou conclusões a respeito
de uma entidade, operação, função, processo, sistema ou outro assunto
importante.
53
CONCLUSÃO
O contexto de evolução da estrutura administrativa pública federal,
cada vez mais organizada para a obtenção de resultados, foi impulsionado,
sobretudo, pela ampliação da participação da sociedade na gestão estatal, na
formulação de políticas públicas e na fiscalização dos gastos do governo.
O controle social mais efetivo levou os gestores públicos a
repensarem a forma de administrar o Estado, de tal sorte que passaram a
adotar metodologias, técnicas e ferramentas consagradas de gestão para
subsidiá-los da árdua missão de prover políticas públicas cada vez mais
efetivas para a população brasileira diante cenários econômicos cada vez mais
restritivos, marcados pela escassez de recursos financeiros e orçamentários.
Para auxilia-los na consecução desses objetivos, os órgãos de
controle foram compelidos a acompanhar a evolução estatal, modificar seu
modus operandis e transcender a abordagem eminentemente policialesca,
arraigada de formalismo e burocracia, passando a atuar como elemento
propulsor do desenvolvimento da administração pública, mediante
disseminação de boas práticas e na execução de ações de controle mais
efetivas que objetivem incrementar as práticas e mecanismos de governança,
gestão de riscos e controles internos.
A Secretaria Federal de Controle Interno, enquanto órgão central do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, também empreendeu
diversas iniciativas para dotá-la das competências necessárias para fazer
frente às mutações observadas no cerne do governo e pautar sua atuação
segundo as melhores práticas de auditoria, o que culminou na harmonização
de seus regulamentos internos aos padrões definidos pelo Instituto dos
Auditores Internos na Estrutura Internacional de Práticas Profissionais.
Assim sendo, o presente estudo se destinou a responder a seguinte
questão: Como a convergência das normas regulamentadoras do Sistema
Federal de Controle Interno às normas de auditoria estabelecidas pelo Instituto
54
dos Auditores Internos pode contribuir para o aperfeiçoamento da governança
dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal?
A despeito de ainda ser bastante incipiente, haja vista que o marco
regulatório de alinhamento com as normas internacionais ocorreu em meados
do exercício de 2017, percebe-se claramente a modificação na forma da
Secretaria encarar seu papel perante a sociedade e no profissionalismo que
passou a nortear suas atividades, decorrente da unificação de conceitos e
procedimentos, instituição de políticas de desenvolvimento dos auditores e
programas de qualidade da função auditoria, permitindo desta forma, a
capacitação do corpo funcional e a retroavaliação da sua atuação enquanto
órgão de fomento da governança, gestão de riscos e controles internos.
Contudo, a resposta para o problema desse estudo somente poderá
ser efetivamente obtida e mensurada nos exercícios subsequentes, por meio
de avaliação dos resultados das ações de controle e fiscalização empreendidas
doravante, após consolidação das metodologias e práticas incorporadas ao
regramento do órgão de controle interno.
Finalmente, é importante asseverar que a movimentação da
Secretaria Federal de Controle no sentido de se adequar às práticas
consagradas é um importante passo na mudança da abordagem do controle,
que abandonou a posição de função meramente coadjuvante para ocupar
posição de destaque e preponderância na Administração Pública Federal,
passando a contribuir diretamente na prestação de serviços públicos cada vez
mais alinhados aos anseios dos cidadãos.
55
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57
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61
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 02 AGRADECIMENTOS 03 DEDICATÓRIA 04 RESUMO 05 METODOLOGIA 06 SUMÁRIO 07 INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I
A ESTRUTURA ADMINISTRATIVA ESTATAL, CONTROLES, AUDITORIA INTERNA E GOVERNANÇA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL 11
1.1. Administração Pública Federal 14
1.2. Controles na Administração Pública 15
1.2.1. Controle Externo 16
1.2.2. Controle Social 17
1.2.3 Controle Interno 18
1.3. Auditoria Interna 21
1.4. Gestão de Riscos 23
1.5. Governança 24
1.5.1. Princípios e Diretrizes da Governança 25
1.5.2. Mecanismos de Governança 26
CAPÍTULO II
O SISTEMA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL 29
2.1. Aspectos Históricos 30
2.2. Competências e Organização do Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União 35
2.3. A Secretaria Federal de Controle Interno 36
2.4. A Atuação da Secretaria Federal de Controle Interno: Auditoria Interna 37
CAPÍTULO III
CONVERGÊNCIA DAS NORMAS DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL AOS PADRÕES INTERNACIONAIS 41
3.1. O Instituto dos Auditores Internos 42
3.1.1. O Instituto dos Auditores Internos do Brasil 43
3.1.2. Estrutura Internacional de Práticas Profissionais 43
3.1.3. O Modelo de Três Linhas de Defesa 44
62
3.2. A Convergência das Normas da Secretaria Federal de Controle Interno à Estrutura Internacional de Práticas Profissionais do Instituto dos Auditores Internos 45
3.2.1. Contribuições do Acórdão nº 1.171/2017 – TCU – Plenário no Processo de Convergência Normativa 48
3.3. A Relevância da Convergência Normativa aos Padrões Internacionais para o Aperfeiçoamento dos Mecanismos de Governança 50
3.4. Análise Crítica sobre o Método de Convergência 51
CONCLUSÃO 53 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 55 WEBGRAFIA 60