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Flávia Almada Horta Marques
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: PROPOSTA DE UM MODELO
PARA A ÁREA DE ENSINO E PESQUISA
Dissertação de Mestrado apresentada ao Instituto COPPEAD de Administração, Centro de Ciências Jurídicas e Econômicas, Universidade Federal do Rio de Janeiro, como parte dos requisitos necessários à obtenção de título de mestre em Administração.
Orientador: Marcos Gonçalves Ávila
Rio de Janeiro
2007
Livros Grátis
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Marques, Flávia Almada Horta.
Custeio Baseado em Atividades: Proposta de um Modelo para a Área de Ensino e Pesquisa / Flávia Almada Horta Marques. – 2007
143 f.: il.
Dissertação (Mestrado em Administração) – Universidade Federal do Rio de Janeiro, Instituto COPPEAD de Administração, Rio de Janeiro, 2007.
Orientador: Marcos Gonçalves Ávila
1. Custos. 2. Sistema de Custos ABC. 3. Pequenas e médias empresas. 4. Setor de ensino e pesquisa – Teses. I. Ávila, Marcos Gonçalves (Orient.). II. Universidade Federal do Rio de Janeiro. Instituto de Pós-Graduação em Administração. III. Título.
Flávia Almada Horta Marques
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: PROPOSTA DE UM MODELO
PARA A ÁREA DE ENSINO E PESQUISA
Dissertação de Mestrado apresentada ao Instituto COPPEAD de Administração, Centro de Ciências Jurídicas e Econômicas, Universidade Federal do Rio de Janeiro, como parte dos requisitos necessários à obtenção de título de mestre em Administração.
Aprovada em
_________________________________________________
Marcos Gonçalves Ávila, Ph.D. – Orientador
(COPPEAD / UFRJ)
_________________________________________________
André Luiz Carvalhal da Silva, D.Sc.
(COPPEAD / UFRJ)
_________________________________________________
Ronaldo Soares de Andrade, Ph.D.
(EP-COPPE / UFRJ)
À minha família por todo o carinho, amor e apoio que possibilitaram que eu esteja aqui hoje.
Ao Paulo, pela atenção, carinho e força ao longo dos últimos anos.
À Delma pela ajuda de todo o sempre.
AGRADECIMENTOS
Ao professor Marcos Ávila pela orientação e pelos ensinamentos
importantíssimos durante a realização deste projeto.
À equipe da Instituição de Ensino e Pesquisa, pelas horas valiosas dedicadas a
me ajudar no desenvolvimento deste trabalho e pelas informações
fundamentais para o sucesso do mesmo.
Aos professores do COPPEAD, cujos ensinamentos guardarei para toda a vida
e aos colegas, com quem as discussões forma sempre riquíssimas.
Aos funcionários do COPPEAD, que fazem parte do dia-a-dia dos mestrandos
e são essenciais ao longo de nosso trajeto.
Aos professores da banca, pela gentileza de aceitarem compor a banca
examinadora desta dissertação.
A todos os outros, não explicitamente mencionados aqui, pela contribuição na
realização desta dissertação.
RESUMO
MARQUES, Flávia Almada Horta. Custeio baseado em atividades: Proposta de um Modelo para a Área de Ensino e Pesquisa. Dissertação (Mestrado em Administração) - Instituto COPPEAD de Administração, Universidade Federal do Rio de Janeiro. Rio de Janeiro, 2007.
Esta dissertação está inserida no contexto brasileiro de grande número de pequenas e médias empresas que se confrontam com alto grau de competitividade no mercado e precisam de boas ferramentas para um efetivo controle gerencial. Para tal, propõe um modelo para implantação do sistema de custeio baseado em atividades (ABC) em instituições de ensino e pesquisa. A revisão bibliográfica mostra que, apesar de existirem dificuldades à implementação do ABC em pequenas e médias empresas, os projetos são finalizados com sucesso e trazem informações úteis à gerência.
O modelo proposto apresenta 8 etapas e busca revelar se há alinhamento entre os objetivos da instituição de ensino e pesquisa e a alocação dos recursos, em especial a alocação de tempo dos professores. As etapas são exemplificadas através de um estudo de caso em uma unidade pertencente a universidade pública, montado a partir de informações de instituições que oferecem cursos de graduação, mestrado, doutorado, educação executiva e pesquisa na área de administração.
Os professores foram analisados como centros de atividades – atividades docentes – e agrupados em perfis de dedicação horária que expõem se suas tarefas estão de acordo com a estratégia da instituição. Os resultados evidenciam que o modelo proposto é economicamente viável, simples e abrangente, podendo ser aplicado a outras instituições de ensino e pesquisa sem a necessidade de grandes revisões.
ABSTRACT
MARQUES, Flávia Almada Horta. Custeio baseado em atividades: Proposta de um Modelo para a Área de Ensino e Pesquisa. Dissertação (Mestrado em Administração) - Instituto COPPEAD de Administração, Universidade Federal do Rio de Janeiro. Rio de Janeiro, 2007.
In Brazil, there is a big number of small and medium-sized businesses, which struggle in a globalized, competitive market and are in need of tools for an effective management control. In this context, this thesis proposes a model to introduce an activity-based costing system in high education & research institutions. The bibliography studied showed that the implementation of ABC systems in small and medium-sized companies is successful, although there are some difficulties to be overcome.
The model is organized in 8 steps and intends to reveal if the resources’ allocations are aligned with the institution’s strategy, most of all, if professors’ dedication is in accordance with the unit’s objectives. The steps are put into practice through an example; a case study in a public university, built with the information of institutions that are focused in offering undergrad and graduate programs, full-time and part-time MBAs, doctoral programs and research in the management field.
Professors were analyzed as activity centers and, further along, grouped according with their allocation time, what exposed weather, or not, their activities were in conformity with the institution’s strategy. Results demonstrated that the model is feasible, simple and general; and that it can be implemented in other high education and research institutions.
LISTA DE SIGLAS
ABC Activity-Based Costing AP Autorização de Pagamento, é o documento de autorização de
pagamento coletivo de professores em cursos da Instituição de ensino e pesquisa
CD Conselho Deliberativo COPPEAD Instituto COPPEAD de Administração EFEI Escola Federal de Engenharia de Itajubá Ensino LS Ensino Lato Sensu Ensino SS Ensino Stricto Sensu FHC Fernando Henrique Cardoso (ex-Presidente) FUNDEF Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino
Fundamental e de Valorização do Magistério GRH Gerência de Recursos Humanos IES Instituição de Ensino Superior IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística LRF Lei de Responsabilidade Fiscal NF Nota Fiscal OP Ordem de Pagamento; é o documento de autorização de
pagamento individual, de pessoa física ou jurídica PIB Produto Interno Bruto PJ Pessoa Jurídica PME Pequenas e Médias Empresas PNE Plano Nacional de Educação RPA Recibo de Pagamento de Autônomos RVD Recibo de Valores Diversos SEBRAE Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas SIMPLES Sistema Integrado de Pagamento de Imposto e Contribuições
da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte TI Tecnologia da Informação UFRJ Universidade Federal do Rio de Janeiro
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO.......................................................................................... 11
1.1. MOTIVAÇÃO E RELEVÂNCIA DO ESTUDO.................................................. 13
1.2. METODOLOGIA ..................................................................................... 16
2. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA..................................................................... 18
2.1. O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES .................................................... 18
2.2. CRÍTICAS AO SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES.................. 20
2.3. O USO DO ABC NO BRASIL.................................................................... 21
2.4. AS PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS ....................................................... 24
2.5. O ABC NAS PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS .......................................... 30
2.5.1. Viabilidade dos estudos e simplificações necessárias................ 32
2.5.2. Qualidade da base de dados ...................................................... 33
2.5.3. Escolha e medição dos drivers ................................................... 34
2.5.4. Mapeamento das atividades ....................................................... 35
2.5.5. Os resultados obtidos pelo ABC nas pequenas empresas ......... 37
2.6. O ABC EM INSTITUIÇÕES DE ENSINO E PESQUISA .................................... 40
2.7. CONCLUSÕES DA REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ............................................. 44
3. PROPOSTA DE UM MODELO ABC PARA INSTITUIÇÕES DE ENSINO E PESQUISA DE PEQUENO / MÉDIO PORTE.................................................. 47
3.1. INTRODUÇÃO........................................................................................ 47
3.2. ETAPA 1 – DEFINIÇÃO DOS OBJETIVOS DO PROJETO E DOS OBJETOS FINAIS
DE CUSTEIO .................................................................................................... 48
3.3. ETAPA 2 – IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS AOS PRODUTOS ............ 50
3.4. ETAPA 3 – DEFINIÇÃO DE ATIVIDADES..................................................... 51
3.4.1. Classificação de atividades......................................................... 51
3.4.2. Mapeamento de atividades......................................................... 53
3.4.3. Escolha dos centros de atividades.............................................. 55
3.5. ETAPA 4 – ORGANIZAÇÃO DA BASE DE CUSTOS ....................................... 58
3.6. ETAPA 5 – CUSTEIO DAS ATIVIDADES...................................................... 63
3.6.1. Identificação dos custos associados às atividades ..................... 63
3.6.2. Alocação dos custos às atividades ............................................. 65
3.7. ETAPA 6 – REDISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS ENTRE AS ATIVIDADES .............. 66
3.8. ETAPA 7 - ALOCAÇÃO FINAL................................................................... 68
3.8.1. Alocação das atividades de suporte aos produtos e das atividades
diretas aos objetos finais de custos .......................................................... 68
3.8.2. Alocação do custo das Atividades Docentes .............................. 70
3.8.3. Alocação dos custos da atividade Administração Institucional ... 71
3.8.4. Identificação do custo global de cada produto............................ 72
3.9. ETAPA 8 – ANÁLISE .............................................................................. 74
3.9.1. Análise das informações geradas pelo modelo........................... 74
4. CONCLUSÕES......................................................................................... 78
5. BIBLIOGRAFIA ........................................................................................ 82
6. ANEXOS................................................................................................... 87
ANEXO 1. DETALHAMENTO DAS ATIVIDADES.................................................... 87
ANEXO 2. MAPAS DE PROCESSO ................................................................. 131
ANEXO 3. TEMPO DE DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS..................................... 136
ANEXO 4. ANÁLISE DOS DRIVERS DE ATIVIDADES........................................... 142
11
1. INTRODUÇÃO
Uma das metodologias bastante utilizada para a identificação dos custos de
produtos, serviços ou clientes é o Custeio Baseado em Atividades (ABC –
Activity-Based Costing). Introduzida no mundo corporativo em meados da
década de 80, com o objetivo de reduzir as distorções causadas pelos sistemas
tradicionais de custos na alocação dos custos indiretos aos produtos
individuais, o ABC tem ganhado crescente aceitação, tanto no contexto
internacional quanto no contexto nacional (Kaplan e Atkinson, 1998).
No entanto, por estar, com freqüência, associado a um processo de
implantação e manutenção caro e complexo, por requerer significativo trabalho
de consultoria externa e uso de software especializado, a metodologia tem sido
adotada principalmente por grandes empresas, capazes de investir altas soma
na melhoria dos sistemas organizacionais.
Parte da literatura associada a ABC sugere, entretanto, que a iniciativa de
maior relevância por parte das organizações é de implantar a lógica ABC e não
soluções sistêmicas específicas. O argumento é de que a implementação
dessa lógica pode ser realizada de forma simples e barata (Hicks, 1992). Uma
linha de pesquisa desenvolvida no Instituto COPPEAD / UFRJ tem procurado
avaliar essa proposta e tem levantado evidências a respeito de sucesso e
limitações de projetos de implantação do ABC em pequenas e médias
empresas (PMEs). Tais evidências indicam que empresas de menor porte
podem utilizar, com sucesso, o conceito associado ao ABC sem elevados
gastos de desenvolvimento e implementação. As dissertações sobre o tema
procuram indicar as dificuldades encontradas nestas empreitadas, as
limitações associadas à utilização do conceito de forma mais simplificada,
dificuldades usuais de implementação e percepção do cliente da informação
quanto ao benefício do sistema, por parte de pequenas e médias empresas
(Santos, 1997; Guimarães, 2000; Pulstinic, 2000; Costa, 2001; Merlindo de
Freitas, 2003; Moraes, 2003 e Lira, 2004).
12
Uma área em particular onde há a idéia de centrar atenções no conceito ABC é
a área de administração pública. Na esfera governamental, o controle dos
custos tem se tornado uma questão central, principalmente a partir da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Segundo o web-site da Secretaria do Tesouro
Nacional:
A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000) estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, mediante ações em que se previnam riscos e corrijam os desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, destacando-se o planejamento, o controle, a transparência e a responsabilização como premissas básicas. (http://www.stn.fazenda.gov.br/hp/lei_responsabilidade_fiscal.asp, acessado em 06/06/2006)
Ribeiro (1997) lembra que alguns episódios da história nacional, como o
impeachment do ex-presidente Fernando Collor em 1992 e as constantes
denúncias de corrupção, mostram que a população brasileira demanda mais
transparência e participação nos negócios públicos. Além disso, a autora
acrescenta que descobriu, através de entrevistas com gestores e
representantes do Sistema de Controle Interno, que têm ocorrido avanços na
tentativa de “substituição do modelo de administração burocrática, cuja ênfase
é o controle a priori dos procedimentos, pelo paradigma de administração
gerencial, baseada no controle a posteriori ou de resultados” (Ribeiro, 1997, p.
17).
Estruturou-se esse trabalho com o objetivo de mostrar, através de um estudo
de caso, a aplicação da metodologia ABC no contexto da prestação de serviços
de educação e pesquisa. Embora o ABC venha, de fato, sendo crescentemente
aplicado em organizações em geral, a sua utilização em universidades públicas
assim como em organizações governamentais em geral é ainda extremamente
limitada (Moraes, 2003).
O modelo de custeio proposto neste trabalho pode também, acreditamos, servir
de base e referência para universidades e outras organizações de prestação de
serviços, sejam de fins lucrativos ou não. O contexto do trabalho é o de discutir
e propor soluções aplicáveis a pequenas e médias empresas. Em
13
conseqüência, a presente proposta se refere fundamentalmente a uma
aplicação de ABC a uma instituição de pequeno ou médio porte ou a uma
unidade acadêmica de uma universidade. Essas organizações apresentam
limitações financeiras e operacionais (pessoal, tecnologia e banco de dados
são exemplos), mas demandam informações de custo para apoiar o
crescimento e sustentabilidade do negócio em uma perspectiva de longo prazo,
dentro de um ambiente crescentemente competitivo. Em termos mais globais,
cabe o registro quanto à importância das empresas de pequeno e médio porte
no Brasil (segundo dados do IBGE, em 2003, 93% das empresas brasileiras
tinham até 4 empregados).
Este trabalho está divido em capítulos, sendo o primeiro deles a Introdução,
que aborda a motivação, os objetivos, a delimitação e a relevância do estudo.
No capítulo 2 é apresentada a revisão bibliográfica, que fala sobre questões
básicas do Sistema de Custeio Baseado em Atividades e do uso deste sistema
no Brasil, abordando, com especial atenção, o ABC em pequenas e médias
empresas. Esta abordagem se apresenta sob a forma de revisão e análise de
estudos de caso encontrados na literatura.
O capítulo seguinte apresenta a proposta de metodologia para implementação
do ABC em instituições de ensino e pesquisa de pequeno/ médio porte, que é o
objeto central deste trabalho, exemplificando-o com um caso montado a partir
de informações de diversas instituições. O capítulo final discute o modelo
apresentado e apresenta as conclusões do trabalho.
1.1. Motivação e relevância do Estudo
A oportunidade de discussão de uma metodologia de custeio no setor de
educação é particularmente inovadora e importante, tendo em vista a
importância e os altos custos associados ao setor no Brasil. Silva (2000)
sugere que são crescentes as restrições orçamentárias sofridas pelas
instituições de educação superior, públicas e privadas. Atualmente, os sistemas
de financiamento e de orçamento usados nas universidades e faculdades não
14
são adequados, já que não consideram a possibilidade de se encontrar, dentro
e fora destas instituições, comportamentos oportunistas.
Na literatura pesquisada, nacional e internacional, identificou-se significativa
limitação na aplicação da metodologia de custeio baseado em atividades para
instituições de ensino. As tentativas parecem ser ainda escassas e, na
Inglaterra em 1998, uma pesquisa quantitativa, sobre o estado dos sistemas de
custos e sobre o uso do ABC em instituições de ensino superior, mostrou que
somente 9% dos respondentes haviam introduzido o ABC em suas instituições
(Cropper e Cook, 2000).
Em contraste com essa realidade, existe no contexto de universidades
públicas, significativa escassez de recursos financeiros e crescente pressão
por parte da sociedade para que a Lei de Responsabilidade Fiscal tenha cada
vez mais impacto nas organizações públicas, o que demanda controle efetivo
dos custos.
Segundo uma pesquisa realizada em 2002, que analisou as principais medidas
relacionadas à educação tomadas ao longo do governo de Fernando Henrique
Cardoso (FHC), foram aprovadas diversas leis que impactam no financiamento
da educação no Brasil (Pinto, 2002). Alguns exemplos são: a Lei de Diretrizes e
Bases da Educação Nacional, o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do
Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério (FUNDEF) e o Plano
Nacional de Educação (PNE). Durante aquele governo, tomou-se como diretriz
que os fundos existentes para a educação eram suficientes para as
necessidades do país e que seria apenas necessário otimizar a sua utilização,
por exemplo focando mais intensamente no ensino de base do que no ensino
superior e cobrindo eventuais lacunas através de parcerias e apoios da
sociedade. No entanto, Pinto (2002) relata que, para alcançar as metas do
PNE, são necessários investimentos muito maiores do que aqueles realizados
nesta época. Enquanto durante o governo FHC os gastos foram de cerca de
4% do PIB, “as metas do PNE sinalizam para a necessidade de recursos da
ordem de 10% do PIB” (Pinto, 2002).
15
A mão-de-obra especializada e altamente qualificada, fundamental para a
oferta de serviços de qualidade, constitui alto custo para todas as empresas de
educação superior. Vale ressaltar que os salários pagos aos professores de
universidades públicas são baixos, e eles competem com outros centros de
estudo pelas verbas existentes e doações de empresas, buscando reduzir o
gap de salários, isto é, procuram fontes de renda alternativas (Silva, 2000). Em
conseqüência, um desafio importante que pode se colocar a unidades
acadêmicas é o de geração de receitas de forma a financiar e manter a
qualidade dos serviços prestados.
No geral, para outras pequenas empresas – sejam elas do setor educacional
ou não – a informação de que as dificuldades encontradas durante projetos de
implementação do ABC podem ser superadas, através de adaptações na
metodologia, incentiva o uso da mesma. Desta maneira, é possível melhorar a
identificação dos custos de prestação de serviço / venda de produto sem que
isto signifique incorrer em grandes (e inviáveis) investimentos. Tendo em vista
que a grande maioria das empresas brasileiras é micro, pequena ou média
(vide Gráfico 1), a existência de uma metodologia de custeio que seja ao
mesmo tempo economicamente viável e eficaz ganha muita importância.
Gráfico 1: Número de empresas segundo faixa de pessoal ocupado total
Fonte: IBGE <www.ibge.gov.br>, acesso em 10/06/2006
Número de funcionários x Percentual do número de empresas e outras organizações
0 a 483%
20 a 291%
5 a 99%
10 a 194%
30 a 491% 50 a 99
1%100 ou mais
1%
Fonte: www.ibge.gov.br
16
Um sistema de custos para controle e auxílio na tomada de decisão é uma
ferramenta que pode trazer benefícios para as empresas de pequeno e médio
porte, cujas necessidades atuais de informação se devem, entre outras, ao
ambiente altamente competitivo e globalizado. Apesar de os sistemas de
custos não serem fator suficiente para o sucesso deste grupo de companhias,
a falta de controle pode deixá-las em dificuldade ou levá-las à destruição. Por
exemplo, uma estratégia de precificação baseada em margem sobre os custos
pode ser desastrosa caso os custos apurados não tenham acurácia.
1.2. Metodologia
O referencial teórico necessário para o embasamento das etapas de
implantação do Sistema de Custeio Baseado em Atividades está baseado na
pesquisa em livros conhecidos sobre o ABC, em revistas e publicações
especializadas (tanto volumes físicos, quanto publicações disponibilizadas via
Internet) e nas dissertações realizadas na linha de estudo deste trabalho.
Foram também consultados outros web-sites de alguma forma relacionados ao
tema.
Para a elaboração do modelo, foram feitas consultas às fontes de dados de
instituições de ensino e pesquisa focadas na área de Administração, e
realizadas reuniões e entrevistas com diretores e funcionários destas
instituições. Inicialmente, os objetivos de custeio foram definidos conversando-
se com os dirigentes das instituições envolvidas. Depois, as bases de dados
permitiram identificar os custos diretos típicos aos objetos finais de custeio e
forneceram material valioso para etapas posteriores de elaboração do modelo.
As entrevistas que se seguiram não foram estruturadas, mas sim abertas, de
forma a permitir aos funcionários maior grau de liberdade e, com isso, melhorar
o entendimento das atividades desenvolvidas nas empresas estudadas. No
entanto, algumas perguntas gerais foram utilizadas para levar os entrevistados
a identificar todas as informações relevantes para a criação de um modelo
capaz de representar a realidade de instituições de ensino e pesquisa em
geral.
17
As entrevistas de levantamento de atividades se realizaram em 2 etapas: em
um primeiro momento, as principais atividades dos departamentos escolhidos
foram identificadas em uma planilha contendo os nomes, as entradas e as
saídas das atividades. Com a lista de atividades pronta, prosseguiu-se para a
segunda etapa: o mapeamento detalhado das atividades, com ou sem
fluxograma de processo, que posteriormente, sofreram uma análise crítica para
se formar um grupo de atividades abrangente e significativo para institutos de
ensino e pesquisa. Além disso, durante o próprio processo de mapeamento,
algumas observações foram levantadas pelos funcionários, causando uma
revisão na lista de atividades. Nesta etapa, uma idéia prévia quanto aos
direcionadores de custos ideais foi elaborada.
Em seguida, passou-se à análise das bases de custos das empresas, visando
entender os custos envolvidos na prestação de serviços de ensino e pesquisa.
Com as informações em mãos, o modelo foi elaborado e um caso foi
estruturado para exemplificar a implementação do modelo proposto em uma
unidade de ensino e pesquisa fictícia. As etapas finais do modelo foram
aplicadas a este caso, sobre o qual se ressalta que custos são fictício mas
atividades e drivers de custos buscam representar uma instituição de ensino e
pesquisa típica.
Na alocação dos custos às atividades e aos objetos finais de custos, foi
determinada uma hierarquia para a distribuição de acordo com a metodologia
descrita por Hicks (1992) e, também, baseada no consumo das atividades
entre departamentos.
18
2. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Neste capítulo serão brevemente apresentados alguns conceitos básicos sobre
o Custeio Baseado em Atividades e, em seguida, será mostrado um pequeno
panorama das pequenas e médias empresas no Brasil e do uso do ABC no
país. Finalmente, serão revistos alguns estudos de caso na linha de pesquisa
desta dissertação, isto é, sobre a implementação do ABC em pequenas e
médias empresas (PMEs) e em instituições de ensino e pesquisa.
Com relação às características do ABC, este trabalho não apresentará muitos
detalhes sobre o sistema devido ao grande número de artigos disponíveis na
literatura sobre o assunto, mas procurará evidenciar as questões
experimentadas durante a sua implementação em pequenas e médias
empresas, ressaltando os pontos positivos e negativos de tais empreitadas.
2.1. O Custeio Baseado em Atividades
A partir de meados da década de 80, a estrutura de custos nas principais
empresas em todo o mundo estava tão distinta daquela que incentivou a
criação dos sistemas tradicionais de custos que os resultados obtidos por estes
se tornaram muito imprecisos. De uma forma geral, estes sistemas se
restringem a responder a uma pergunta: “Como a organização pode alocar
custos para geração de relatórios financeiros e controle de custos
departamentais?” (Kaplan e Cooper, 1998). Entretanto essa pergunta não era a
única que demandava resposta para as empresas manterem suas posições no
mercado. Tornaram-se necessárias mais informações sobre a demanda de
recursos e o uso desses recursos em cada parte da empresa.
A nova estrutura de custos existente nas firmas, com maiores proporções de
custos indiretos sobre diretos, motivou o desenvolvimento de um sistema que
levasse em consideração as diversidades e peculiaridades das empresas.
Assim, nesta época, surgiu o Custeio Baseado em Atividades.
19
Quando a estrutura de custos de overhead é muito complexa e diversificada, e uma abordagem de simples alocação de custos indiretos é usada, então, o custo de alguns produtos será sub-avaliado e o de outros produtos será super-avaliado. Isto é, uma abordagem simples de alocação de custos indiretos aplicada a uma estrutura de custos complexa vai suavizar, na média, as implicações de custos devidas à diversidade no nível de produto individual (...). Quando ocorre este fenômeno, diz-se que o sistema de custos está criando subsídios cruzados. (...) [As] decisões de preço e uma variedade de outras decisões se baseiam nas informações de custo de produtos individuais. Caso haja incoerências significantes nesses dados específicos dos produtos, algumas decisões incorretas podem ser tomadas. (Kaplan e Atkinson, 1998)
O Activity-Based Costing calcula os custos de produtos baseado em
informações coletadas sobre os recursos e as atividades das empresas. No
ABC, atividade é uma unidade de trabalho, ou uma tarefa com um objetivo
específico, e centro de atividade é um grupo de máquinas ou empregados que
realizam as atividades (Kaplan e Atkinson, 1998). A visão é que as atividades
consomem recursos e o consumo destes recursos gera custos. Cada produto /
serviço demanda mais ou menos de uma dada atividade e, portanto “o custo de
cada atividade é atribuído aos produtos e serviços conforme a demanda que
cada produto ou serviço exerce sobre a atividade” (Ávila, 1992).
Kaplan e Cooper (1998) indicam que sistemas ABC buscam responder as
seguintes perguntas: quais atividades são realizadas pelos recursos
operacionais? Quanto custa realizar as atividades e os processos de negócios?
Por que as atividades e os processos são necessários? Quanto de cada
atividade é necessário para oferecer os produtos e serviços e para atender aos
clientes?
Como, na busca pela identificação dos custos das empresas, a metodologia
ABC precisa passar pela identificação das atividades, muitas informações
podem ser obtidas sobre os processos realizados na empresa, razão pela qual
é possível encontrar as respostas às perguntas anteriores.
Nos projetos básicos do ABC, após terem sido identificados os custos diretos e
os indiretos, são avaliados os gastos de recursos nas atividades através de
entrevistas, registros de tempo e observação direta do percentual de tempo
20
ocupado por cada funcionário na realização das diversas atividades, o que
fornece o custo da atividade. Em seguida, a equipe responsável pelo projeto
deve calcular as taxas de direcionadores de custos das atividades, que são
utilizadas na alocação dos custos das atividades para os produtos ou clientes
individuais (Kaplan e Anderson, 2004).
Conforme mencionado anteriormente, os grandes casos de sucesso
apresentados na literatura se referem às grandes empresas, que possuem
capital, recursos humanos e tecnológicos para implantar um sistema de grande
porte. Existe um trade-off entre os benefícios – em termos de maior acurácia –
e os custos trazidos por um sistema de custos. Como a implantação e a
manutenção de um sistema ABC podem, em princípio, se tornar muito
complexas, e as pequenas e médias empresas naturalmente apresentam
menos recursos financeiros, humanos e tecnológicos, elas se tornam menos
candidatas a adoção da metodologia.
Azevedo et al. (2004) observam que o grau de comprometimento da alta
direção da empresa é um dos fatores mais importantes para implantação do
Sistema de Custeio Baseado em Atividades, pois ela é capaz de disponibilizar
os recursos humanos, financeiros e computacionais necessários ao projeto.
Além disso, para os membros da alta hierarquia, este sistema é muito
importante porque “não serve apenas como narrador dos custos incorridos no
período, mas também como ferramenta gerencial de análise de processos e
direcionador de decisões de ordem estratégica” (Azevedo et al., 2004).
As vantagens de ABC como metodologia não é unânime. Existem grupos de
pesquisadores que criticam este sistema, indicando pontos de fraqueza, e
alguns deles serão abordados no parágrafo seguinte.
2.2. Críticas ao Sistema de Custeio Baseado em Atividades
Quando se decide pelo uso de um novo sistema de custeio, é comum o foco no
debate sobre os problemas do sistema antigo, com pouca atenção aos
potenciais problemas do novo sistema (Horngren apud Elias, 2003). Com o
21
ABC não é muito diferente, e dentre as principais dúvidas apresentadas na
literatura está a relação custo-benefício do uso do ABC, que é visto como mais
acurado mas, também, mais caro. Para Catelli e Guereiro (1995) o ABC, devido
a uma “fraqueza conceitual” não é a resposta ideal ao problema identificado
nos sistemas tradicionais, de não atendimento às necessidades de informação
dos gestores.
Essa fraqueza seria caracterizada pela elevada subjetividade no rateio, que,
segundo os autores, existe mesmo no ABC. Elias (2003) sugere que essa
subjetividade deve ser registrada e pode se constituir de fato em significativa
limitação na viabilidade de aplicação do método:
Concluindo, advertimos que o êxito deste método, como qualquer outro, depende da maior ou menor presença de subjetividade por parte dos empregados e executivos, incluindo a daqueles que o aplicam (...) (Elias, 2003).
Outro ponto fraco do ABC, de acordo com Catelli e Guerreiro (1993, 1995), é a
crença generalizada de que a informação gerada por esse sistema é relevante
para o processo de tomada de decisão, o que, segundo eles, não é verdade
absoluta, pois “uma informação é relevante ou não dependendo do modelo de
decisão do usuário da informação”. A visão desses autores é que o ABC
fornece um modelo de decisão incompleto, tendo em vista que não analisa o
lado das receitas, dos benefícios gerados pelas atividades. Como
conseqüência desta “miopia” ter-se-ia a baixa responsabilização de quem
efetivamente toma as decisões relativas aos custos fixos, lembrando que se os
produtos são responsabilizados por todos os custos, ignora-se a natureza dos
custos fixos, independentes dos volumes de atividades e de produção.
2.3. O uso do ABC no Brasil
Existem pesquisas que relatam a utilização do ABC no Brasil, dentre as quais
as duas primeira a serem discutidas aqui, focam, ambas, as 500 maiores
empresas do país. A terceira pesquisa apresentada nesta sessão trata dos
sistemas de custo em geral, em pequenas empresas de vestuário da cidade de
Juiz de Fora, em Minas Gerais.
22
Khoury e Ancelevicz (1999) pesquisaram, através de questionário, as maiores
empresas brasileiras não financeiras, segundo o ranking da revista Exame –
Melhores e Maiores de 1996. Os pesquisadores descobriram que, apesar de
muitas dessas empresas terem ouvido falar do sistema ABC, cerca de um terço
delas não se interessou efetivamente pelo sistema, tendo sido discurso nas
empresas comerciais que o sistema era adequado somente para as empresas
industriais. Mais de um quarto das empresas respondentes afirmou estar
experimentando o ABC enquanto pouco menos de um décimo delas rejeitou o
sistema por considerá-lo caro e complexo. Por outro lado, 18% das empresas
estavam implantando ou já utilizando o ABC, não sendo nenhuma delas do
setor industrial.
Na comparação com a realidade norte-americana, canadense e inglesa, o
Brasil se diferenciou por ter iniciado o uso mais recentemente. Além disso,
comparando com a situação no Canadá, as empresas no Brasil se
caracterizaram por envolver mais a controladoria do que a alta administração.
Cinco anos mais tarde, Azevedo et al. (2004) pesquisaram as maiores
empresas, de acordo com a Revista Exame Melhores e Maiores 2002, tendo
como base o questionário aplicado por Khoury. Nesta nova versão, descobriu-
se que houve queda na proporção de empresas que utilizam o ABC (de 18%
para 14,3%), especialmente devido às mudanças no setor automotivo, e, ao
mesmo tempo, redução na proporção de respondentes que informaram não se
interessar em avaliar o sistema (de 40% para 25,7%). Houve crescimento em
quase todos os setores – eletroeletrônicos; siderurgia / metalurgia e serviços –
exceto nas empresas automotivas e de autopeças.
Os autores também comentam:
Entre os principais motivos citados para a não utilização do ABC está o elevado investimento em pessoal especializado, desenvolvimento de processos para coleta de dados e o sistema informatizado. Por estas razões a relação custo/benefício torna-se desfavorável, sendo este o principal motivo pelo qual as empresas abandonaram o ABC, entretanto, elas ainda continuam utilizando algumas ferramentas como mapeamento e otimização de processos. A maioria das empresas utiliza o Custeio ABC integrado a outros sistemas contábeis ou a outros sistemas da empresa, como o Just in
23
Time (JIT) e o Total Quality Management (TQM). (Azevedo et al., 2004)
É interessante notar que, mesmo as pesquisas tendo focado nas maiores
empresas do Brasil, existe, por parte de diversas empresas, a percepção de
que o Activity-based Costing System é extremamente caro e complexo, e que
sua implantação não recompensa os custos incorridos, quer dizer, que a
relação custo / benefício é desinteressante.
No mais, as empresas de serviço, setor ao qual pertence a organização objeto
de atenção neste estudo, têm, aparentemente, mostrado resistência para iniciar
o uso deste novo método de custeio, a partir da percepção de que o ABC é
adequado ao ambiente industrial e não aos serviços.
Um outro estudo, cujo universo era um conjunto das 101 pequenas e médias
empresas de vestuário da cidade e Juiz de Fora, MG, segundo o número de
empregados, pesquisou, por questionário, o uso dos sistemas e das
ferramentas de apuração e análise de custos. Com taxa de resposta de 50%,
Horta (2004) afirma que não tem sido comum o uso desses sistemas e
ferramentas como fontes geradoras de informações nas empresas
pesquisadas, muito menos do ABC, e relata:
... apesar de toda a atenção que hoje é dada ao ABC, atribuindo-lhe vantagens que tornam-no o substituo natural aos chamados sistemas tradicionais de custeio, estes mostram-se mais compatíveis com a realidade das pequenas empresas quanto às suas características e contexto nos quais estão inseridas. O custeio por absorção, o custeio variável, o custo padrão, a análise do ponto de equilíbrio, das relações custo – volume – lucro e o conceito de margem de contribuição ainda conservam validade quanto à sua implantação e operação nas pequenas empresas que possuem uma estrutura de custos onde os materiais diretos e a mão-de-obra direta são os custos mais relevantes, os processos de manufatura ainda são bastante padronizados e produzem uma pequena variedade de produtos e as máquinas e equipamentos dependem de operação humana na maior parte do tempo de seu funcionamento, como ocorre com as empresas que participaram da pesquisa empírica.
Mais a frente, entretanto, serão relatados casos de implementação do sistema
de custeio baseado em atividades em empresas de pequeno e médio porte dos
mais diversos setores da economia e que obtiveram sucesso em seus
24
objetivos. Estes resultados contradizem a prerrogativa de inviabilidade do uso
do ABC em empresas menores e também mostra que, apesar das críticas (vide
sessão 2.2) e dificuldades, o sistema apresenta benefícios aos seus usuários.
2.4. As pequenas e médias empresas
Conforme indicado no capítulo 1 deste trabalho, a grande maioria das
empresas brasileiras se enquadra nas categorias pequena ou média. São
usados diferentes critérios na conceituação do porte das empresas.
No Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte de 1999,
atualizado pelo Decreto nº 5.028/2004, de 31 de março de 2004, microempresa
é aquela com receita bruta anual igual ou inferior a R$ 433.755,14; já a
empresa de pequeno porte tem receita bruta anual superior a R$ 433.755,14 e
igual ou inferior a R$ 2.133.222,00.
De acordo com a Legislação Tributária, para fins do recolhimento do SIMPLES
– Regime Simplificado de Tributação, conforme disposto na Medida Provisória
275/05, é considerada microempresa uma firma com receita bruta anual igual
ou inferior a R$ 240.000,00 e empresa de pequeno porte aquela com receita
bruta anual superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00.
Para a classificação nos estudos realizados pelo SEBRAE, o critério utilizado é
de número de pessoas ocupadas na empresa, conforme a Tabela 1. Esta será
a classificação usada ao longo deste trabalho.
25
Tabela 1: Classificação das empresas por porte, segundo critério SEBRAE
Fonte: SEBRAE <www.sebrae.com.br>, acesso em 10/06/2006
Indústria Comércio e serviço
Micro Até 19 Até 9
Pequena 20 a 99 10 a 49
Média 100 a 499 50 a 99
Grande 500 e mais 100 e mais
Número de pessoas ocupadas
Classificação das empresas por porte
Algumas das características das PMEs são descritas por Gunasekaran et. al
(1999):
Os recursos são escassos; As tarefas do chão de fábrica diretamente relacionadas com a produção
têm envolvido, normalmente, alto grau de atuação humana na tomada
de decisão e na execução; As relações pessoais são extremamente importantes; Elas possuem maior potencial para a geração de inovações,
comparativamente às grandes empresas; Têm habilidade para se adaptar rapidamente aos mercados que mudam
constantemente; Os processos são menos burocráticos; As redes de comunicação internas são informais e eficientes; Um grande número de pequenas empresas tem alguma forma de
ligação externa de suma importância para o desenvolvimento de seus
negócios; Elas tendem a estar concentradas em indústrias tradicionais, onde as
barreiras de entrada são pequenas, as exigências de volume de
produção são menores e o uso de mão-de-obra intensiva é
razoavelmente alto.
26
A estrutura de empresas brasileiras, de acordo com seu porte mostra que
quase 100 % delas são micro, pequenas ou médias (vide Tabela 2). Somente
as micro e pequenas, juntas, representavam 99% das empresas existentes no
país em 2002, contratavam 57,2% dos funcionários formais (pessoal ocupado)
e contribuíam com 26% da massa total de salários e rendimentos, de acordo
com os dados do IBGE.
Considerando também as médias empresas, esses valores sobem,
respectivamente para 99,7% das empresas formais, 67% do pessoal ocupado
e 38,7% da massa de salários e rendimentos.
Tabela 2: Número de empresas formais no Brasil
Fonte: SEBRAE <www.sebrae.com.br>, acesso em 10/06/2006
Vale observar a grande distorção em termos de salários e rendimentos, já que
99,7% das empresas geram menos da metade dos rendimentos totais,
incluindo salários. Ainda assim, os dados deixam evidente a importância das
empresas menores para a economia nacional, principalmente para a camada
de mais baixa renda: nas pequenas e nas microempresas o salário médio
mensal estava em torno de 2,3 salários mínimos em 2003, contra 4,9 salários
mínimos nas grandes empresas (IBGE, 2003), evidenciando que boa parte da
população assalariada de mais baixa renda é contratada por PMEs.
27
Por outro lado, apesar do grande número de PMEs existentes no país, existe
uma “mortalidade infantil” muito alta, especialmente entre as companhias
menores. De acordo com a Pesquisa de Mortalidade de Empresas, realizada
no primeiro trimestre de 2004 pelo Sebrae (2005), o levantamento das taxas de
mortalidade revelou que:
49,9% das empresas encerraram as atividades com até 2 anos de
existência; 56,4% com até 3 anos; 59,9% com até 4 anos.
Dentre as empresas extintas, 75% ocupavam de 2 a 9 pessoas, ou seja, faziam
parte do grupo de empresas classificadas como pequenas, sendo, a grande
maioria (mais de 95%), dos setores de comércio e serviços. Abaixo é
apresentada uma tabela com as principais razões para o encerramento das
operações, segundo a opinião dos proprietários.
Tabela 3: Ranking das 10 principais razões para encerramento das atividades da
empresa extinta, segundo opiniões espontâneas dos proprietários.
Fonte: SEBRAE <www.sebrae.com.br>, acesso em 10/06/2006
28
As razões apresentadas pelos proprietários mostram como é importante
realizar um eficiente controle gerencial e de custos. Mais de 50% dos casos de
encerramento se referem a problemas de capital que poderiam ser reduzidos
com um acompanhamento e análise constante de custos.
Especificamente sobre o tamanho das instituições de ensino, dados do MEC
estão disponíveis no Sistema de Estatísticas Educacionais (Edudatabrasil) – no
web-site do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Anísio
Teixeira (INEP) – e nas Estatísticas da Pós-Graduação – no web-site da
Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES).
Estes dados mostram que o número médio de alunos por curso de graduação é
de 218 alunos/curso, enquanto que para os programas de pós-graduação o
número cai para, aproximadamente, 58 alunos/programa. As estatísticas dos
cursos de graduação e dos programas de pós-graduação são apresentadas na
Tabela 4 e na Tabela 5, abaixo.
29
Tabela 4: Estatísticas do Ensino Superior no Brasil – Ano Base 2005
Categoria Administrativa da IES Geral Administração
Pública Federal 2.449 90
Pública Estadual 3.171 84
Pública Municipal 571 56
Particular 8.172 1.530
Comun/Confes/Filant 6.044 724
Número de Cursos
Total 20.407 2.484
Pública Federal 579.587 26.066
Pública Estadual 477.349 22.370
Pública Municipal 135.253 18.387
Particular 1.753.184 417.781
Comun/Confes/Filant 1.507.783 220.218
Alunos matriculados em 30/06/05
Total 4.453.156 704.822
Pública Federal 56.565 #N/D
Pública Estadual 39.780 #N/D
Pública Municipal 7.774 #N/D
Particular 113.170 #N/D
Comun/Confes/Filant 88.671 #N/D
Esta
tístic
as -
MEC
C
onso
lidad
o B
rasi
l 20
05
Número de Docentes
Total 305.960 #N/D
Pública Federal 237 290
Pública Estadual 151 266
Pública Municipal 237 328
Particular 215 273
Comun/Confes/Filant 249 304
Número médio de alunos por curso
Total 218 284 Número médio de docentes por curso
Total 15 #N/D
Méd
ias
Número médio de alunos por docente
Total 15 #N/D
Fonte: MEC/Inep/Deaes.
30
Tabela 5: Estatísticas da Pós-Graduação no Brasil – Ano Base 2006
Tipo Geral AdministraçãoMestrado 925 39 Doutorado 39 - Mestrado/Doutorado 1.146 17 Profissionalizante 157 21
Número de Programas (1)
Total 2.267 77 Mestrado 79.111 2.544 Doutorado 46.572 583 Profissionalizante 6.798 1.523
Alunos matriculados no Final do ano (2)
Total 132.481 4.650 Permanente 35.226 941 Visitante 631 26 Colaborador 9.465 205
Esta
tístic
as –
CA
PES
Número de Docentes (3)
Total 44.081 1.133 Mestrado/Doutorado 60 56 Profissionalizante 43 73 Número médio de alunos por
programa Total 58 60
Número médio de docentes por programa Total 19 15 M
édia
s
Número médio de alunos por docente Total 3 4
Fonte: CAPES/MEC
(1) Número de programas de pós-graduação, por nível, agrupado por Área
(2) Número de docentes, sem dupla contagem, agrupado por Área
(3) Número de alunos de pós-graduação e tempo médio de titulação em meses, por nível, agrupado por
Área
2.5. O ABC nas pequenas e médias empresas
Em geral, as pequenas e médias empresas possuem sistemas contábeis
informais ou pouco desenvolvidos e esta área ainda sofre com a falta de
suporte por parte dos gestores. Desta forma, é necessário, em muitos casos,
desenvolver o sistema contábil dessas empresas, e não substituí-lo
(Gunasekaran et. al, 1999). Leone (2004) apresenta um exemplo onde esta
situação é clara: o setor de seguros, que tem se desenvolvido no Brasil, mas
não apresenta um sistema de custeio que permita a compreensão da formação
de seus custos.
31
As peculiaridades das empresas pequenas fazem com que a implantação de
um sistema ABC em uma firma de menor porte deva ser feita de forma distinta
daquela usualmente escolhida nas grandes empresas. Para Hicks (1992) as
definições ideais neste tipo de projeto são um pouco diferentes daquelas
normalmente usadas em projetos ABC. Segundo ele, nesses casos, as
atividades são “um grupo de processos relacionados ou de procedimentos que,
juntos, atendem a uma necessidade de trabalho da organização”; um driver
(gerador de custos) é “um fator usado para medir como um custo é incorrido e /
ou qual é a melhor forma de cobrar os custos às atividades ou aos produtos”. A
principal diferença encontrada nestas definições ao compará-las com as
tradicionais se refere à materialidade na escolha das atividades e dos
geradores de custos. Muitas vezes simplificações se farão necessárias para
viabilizar o ABC em uma pequena empresa, pois se trabalha, constantemente,
com o trade-off entre acurácia e complexidade do sistema. A proposta é de que
algumas atividades podem ser agrupadas em centros de custo visando reduzir
a quantidade de dados a serem acompanhados em detalhe, sem perda de
acurácia.
A linha de pesquisa desenvolvida no Instituto COPPEAD / UFRJ sugere que é
viável, economicamente, para pequenas e médias empresas (PMEs), implantar
um sistema de custeio baseado em atividades. Diversos estudos de caso
mostraram os benefícios e as dificuldades encontrados durante os projetos em
empresas de diferentes setores. Santos (1997) escreveu a primeira de uma
série de dissertações nesta linha de pesquisa no COPPEAD.
O autor utilizou um modelo semelhante ao apresentado por Hicks (1992).
Segundo tal modelo, um projeto de implementação do ABC em pequenas
empresas deve passar por oito etapas:
1. Identificação e listagem dos principais itens de custo;
2. Elaboração de orçamento para os itens de custo;
3. Identificação das atividades relevantes;
4. Definição dos centros de custo;
5. Escolhas dos drivers de custos para alocação dos itens de custos aos
centros de custo;
32
6. Escolha dos drivers de custos para alocar os custos das atividades aos
produtos;
7. Estabelecimento do fluxo padrão de custos;
8. Estabelecimento do custo dos objetos de custo.
2.5.1. Viabilidade dos estudos e simplificações necessárias
Santos (1997), através de um estudo de caso em empresa do setor industrial
localizada no Rio de Janeiro, sugeriu que, com simplificações e adaptações
nos conceitos básicos e com a utilização de um ferramental adequado, é
possível implantar o Activity-based Costing em PMEs com sucesso. Esta
percepção é apoiada por Costa (2001), autor de outro estudo de caso, para
quem o sistema, a fim de se tornar viável no caso em questão, precisou passar
por simplificações.
Duran e Radaelli (2000) discutem simplificações na implantação de um sistema
de custeio baseado em atividades em uma empresa do setor metal-mecânico.
As simplificações se referem a detalhamento das atividades e a escolha de
drivers de atividades. . Os custos de algumas atividades acabaram sendo
distribuídos de forma arbitrária, mesmo com a busca da adoção do conceito de
drivers. Esta opção, apesar de aumentar o grau de arbitrariedade, ainda
permite que a empresa tenha um sistema de custos mais acurado do que os
sistemas tradicionais, onde o grau de arbitrariedade era maior.
Somam-se às simplificações a escolha do software Excel para a realização dos
cálculos, a fim de reduzir o nível de complexidade e, principalmente, os custos
financeiros associados ao Activity-Based Costing (Duran e Radaelli, 2000).
Esta escolha mostra que um mais baixo nível de complexidade da operação
permite o uso de recursos computacionais menos sofisticados.
Outro autor concluiu, a partir de seus estudos, que é possível e relevante a
implantação da metodologia ABC em pequenas empresas, mesmo quando as
diferenças encontradas entre os métodos de custeio tradicionais e o custeio
baseado em atividades não são grandes (Flausino dos Santos, 2002). Sua
conclusão se baseia na observação de que, com o ABC, se cria uma visão de
33
processo, em substituição de uma visão funcional, que proporciona “maior
satisfação dos clientes internos e maior qualidade dos produtos”.
Este resultado contradiz a conclusão de Horta (2004) quanto à viabilidade e
utilidade do ABC no setor de indústria de vestuários. Como dito anteriormente,
Horta (2004) relata que poucas, dentre as PMEs de vestuário de Juiz de Fora,
acompanham seus custos e um número menor ainda faz uso das informações
de custos coletadas. Por outro lado, o caso estudado por Flausino dos Santos
(2002) mostra os benefícios que podem ser atingidos com o ABC.
Freitas (2003), por sua vez, precisou passar por simplificações na definição das
atividades e dos drivers, que só foram possíveis a partir do entendimento geral
do funcionamento da unidade de trabalho estudada, momento a partir do qual
pôde reduzir o número de atividades e escolher direcionadores de custos
simples.
2.5.2. Qualidade da base de dados
O percurso para maior qualidade de informação de custos passa, também, por
complicações. A primeira dificuldade encontrada por Santos (1997) foi
identificar os itens de custos, pois a empresa estudada por este autor não
possuía um plano de contas. O mesmo problema ocorreu na farmácia de
homeopatia pesquisada por Lira (2004). A limitada sofisticação na organização
da contabilidade é um fato bastante comum em empresas de pequeno e médio
porte, onde as exigências legais são menores, do ponto de vista de relatórios
contábeis e financeiros de natureza gerencial, e a informalidade se mostra
presente e tende a prevalecer. A baixa qualidade da base de dados também é
ressaltada por Devincenzi (2004), que afirma que a falta de dados reais,
necessários para a determinação dos direcionadores de recursos de primeiro e
segundo estágio, é o principal fator limitante da implantação do ABC em
pequenas empresas.
Costa (2001) fez seu estudo de caso em uma clínica médica de médio porte da
Zona Sul do Rio de Janeiro e destacou também, dentre as dificuldades
encontradas no projeto ABC, a qualidade da informação de custos: “As
34
informações de custos encontradas na clínica podiam ter graus extremamente
distintos de organização, disponibilidade e confiabilidade”. Alguns autores
ainda levantam a possibilidade de o não comprometimento dos usuários reduzir
a qualidade da informação coletada, problema este que poderia, talvez, ser
reduzido com uma campanha de conscientização (Mauad e Pamplona, 2001).
Ainda com relação ao nível de informação existente em pequenas empresas,
um estudo de caso em restaurante do tipo self-service, com pesquisa também
em 17 outras empresas do gênero localizadas em Florianópolis, mostrou que,
em geral, os gerentes não realizam nenhum tipo de controle interno, até
mesmo pela falta de ferramentas adequadas a este fim. Por exemplo, a
inexistência e a despreocupação com relação aos registros diários (contábeis e
de produção), a falta de informações administrativas, econômicas e financeiras
“contribuem para a ausência de relatórios estruturados que possam oferecer
feedback” aos gestores (Medeiros, 2005).
2.5.3. Escolha e medição dos drivers
Pulstinic (2000) e Guimarães (2000) estudaram os casos de dois
departamentos de uma grande indústria siderúrgica situada no Canadá, a MRM
Steel. Comparando cada um dos departamentos estudados com uma pequena
ou média empresa, observa-se que as limitações descritas para estas últimas
são também encontradas nas primeiras. As bases de dados podem ser mais
completas, mas, em diversos casos, não é possível utilizar o melhor driver
(gerador de custo) para atividades ou objetos de custo. Ainda é necessário
avaliar quanto se ganha ao melhorar a informação de custo e quanto se paga
para ter esta informação mais exata. Segundo Guimarães (2000):
Apesar de que a teoria referente ao sistema de custeio ABC defende que esta metodologia praticamente elimina as arbitrariedades necessárias na alocação dos custos indiretos, o caso mostra que algumas considerações foram realmente necessárias para que se pudesse realizar o trabalho. Isto se deve ao fato de que nem toda a informação necessária ao desenvolvimento do novo sistema estava disponível em formato adequado e nem sempre existia.
35
Freitas (2003) precisou escolher cost drivers em função dos melhores dados
disponíveis na empresa, mesmo não sendo esses índices os ideais (que
demandariam uma base de registros mais complexa e cara). Ainda que estas
escolhas tenham gerado certo grau de arbitrariedade, o autor acredita que não
houve perda que comprometesse a acurácia esperada dos resultados.
Corrêa (2002), por sua vez, estudou uma pequena empresa do setor de
informática e descobriu que os funcionários, por dividirem seus tempos entre
muitas tarefas diferentes, têm dificuldade em identificar o tempo gasto em cada
atividade da empresa, caracterizando a complexidade na escolha dos drivers e
na sua medição. Vale ressaltar que quase 60% dos custos indiretos da
empresa se devem à conta Salários e Encargos, tornando-a extremamente
importante. Esta mesma dificuldade foi relatada por Leone (2004) e também
por Mauad e Pamplona (2001): a maioria dos geradores de custo foi medida
através de horas apontadas e houve dificuldade no apontamento das mesmas.
Em uma das empresas, os funcionários não possuíam o hábito de apontar o
consumo de seu tempo, informação de vital importância para um sistema ABC
onde os direcionadores de segundo estágio identificados foram, na grande
maioria, os tempos de dedicação (Mauad e Pamplona, 2001).
Por outro lado, Lira (2004) afirma terem sido suficientes as informações obtidas
com os funcionários da farmácia de homeopatia onde desenvolveu seu estudo.
Este autor avalia que a etapa de mapeamento e custeamento das atividades
foram satisfatórias e trouxeram o retorno necessário, fato importante, dado que
os custos de mão-de-obra eram bastante representativos naquela empresa.
Acrescenta, no entanto, que para algumas atividades a alocação dos custos foi
inviável, devido à não disponibilidade dos dados necessários e à falta de
recursos computacionais.
2.5.4. Mapeamento das atividades
Outra etapa que pode demandar significativo esforço de modelagem é a
identificação das atividades relevantes e o extenso trabalho de mapeamento do
fluxo produtivo da empresa (Santos, 1997). Mapear as atividades e identificar
36
os itens necessários à criação do modelo ABC foi descrito por Freitas (2003)
como “um processo cansativo e que demandou muito tempo”, tendo envolvido
bastante re-trabalho, devido à complexidade dos processos e ao fato de a
farmácia hospitalar, onde ocorria o estudo, estar passando por uma
reestruturação de processos.
Em uma empresa de pesquisa, Mauad e Pamplona (2001) reconheceram que
“o levantamento e identificação das atividades, dos direcionadores de segundo
estágio, dos objetos de custos e do mapeamento de todos os processos” foram
os passos mais trabalhosos de toda a implantação e que consumiram mais
tempo. Além disso, esses mesmos autores também relatam a dificuldade dos
gerentes em diferenciar as atividades de simples tarefas e de alguns objetos de
custo.
No estudo de Costa (2001), as peculiaridades das atividades e dos processos
da empresa estudada, exigiram um sistema flexível no qual as informações dos
funcionários de base foram bastante relevantes, apesar de nem sempre estes
estarem comprometidos com o projeto. Em casos como este, a divulgação dos
resultados do projeto ABC dentro da empresa assume um papel ainda mais
importante, conforme descrito a seguir.
Apesar de todo esse comprometimento inicial, durante uma parte [inicial] do desenvolvimento do processo houve apenas a participação das pessoas ligadas mais diretamente a ele. Nessa fase, as etapas conquistadas não foram divulgadas de maneira eficaz, nem tão pouco um processo de doutrinação do ABC foi realizado. Isso acarretou a abnegação por parte de vários gerentes e conseqüentemente por parte da organização, o que passou a constituir um sério problema para a equipe de implantação (...). (Mauad e Pamplona, 2001)
Apesar de, em geral, o fluxograma de processo ser mais complicado em
grandes corporações, os desafios enfrentados nesta etapa, em firmas
menores, são, também, grandes, pois a equipe utilizada para mapeamento é,
costumeiramente, muito pequena e, nem sempre, os funcionários estarão
dispostos a colaborar; eles devem ser incentivados a fazê-lo.
[A implantação do ABC] depende da aceitação, compreensão e comprometimento por parte de seus empregados, já que a implantação do método envolve a definição de novos critérios
37
para o consumo dos recursos disponibilizados, sendo que seu sucesso está estreitamente relacionado com a maneira a qual será conduzido, pelos seus recursos humanos, o desenvolvimento do modelo. (Devincenzi, 2004)
2.5.5. Os resultados obtidos pelo ABC nas pequenas empresas
Com relação aos resultados finais apresentados às empresas, as descrições
são, em geral, positivas. Entretanto, vale ressaltar que, para cada gestor, a
importância e os objetivos do sistema podem variar. Por exemplo, a empresa
estudada por Mauad e Pamplona (2002) esperava obter:
...um melhor desempenho organizacional, melhores níveis de integração e de gerenciamento de processos de negócios, maior flexibilidade e agilidade para obtenção de informações gerenciais e melhores níveis de qualidade e de segurança dos dados corporativos.
Para outras empresas, as informações críticas podem ser o custeio das
atividades em si ou de um produto fundamental para os resultados da empresa.
Para Pulstinic (2000), o sistema introduzido na MRM Steel fornece custos de
produtos mais acurados, permite à empresa conhecer os geradores de custos
e os custos das atividades e, logo após sua implementação, trouxe benefícios
associados à tomada de decisão em situações especiais.
Leone (2004) afirma que “o ‘case’ resultado [de seu] trabalho mostrou uma
série de atividades que representam custos ocultos aos olhos dos tomadores
de decisão” de uma empresa que oferece serviços de seguro. Além disso, os
objetos de custo definidos neste caso foram muito diferentes daqueles que
podiam ser usados no sistema tradicional, o que atendeu melhor às
necessidades da gerência.
Santos (1997) pôde obter alguns resultados interessantes, que foram
mostrados à empresa, como o cálculo do custo de alguns produtos
padronizados e comparação dos resultados com aqueles obtidos através do
antigo sistema de custeio. O autor relata que “a realização deste trabalho
permitiu conhecer melhor a estrutura de custos da organização, os custos de
suas atividades, o perfil de seus gastos e o custo específico de cada um de
38
seus produtos” e, ainda, ocasionou a tomada de algumas decisões periféricas
importantes para o eficiente controle gerencial naquela empresa.
Os mesmos benefícios foram obtidos por Lira (2004) que conseguiu calcular os
custos das atividades desenvolvidas na matriz e em parte de uma filial de uma
farmácia de homeopatia, no Rio de Janeiro, assim como os custos de seus dois
principais produtos. Também, segundo o trabalho de Freitas (2003), os custos
de prestação de serviço de uma farmácia hospitalar, para clientes internos e
externos, foram calculados, evidenciando-se as distorções; os processos
passaram a ser claramente entendidos e o impacto de decisões de curto e
médio prazo pôde ser mais facilmente avaliados.
Sobre o estudo de Corrêa (2002), o pesquisador ressalta que a aplicação
prática do ABC na empresa de informática permitiu “o cálculo do custo do
serviço prestado, contribuindo deste modo para o entendimento dos custos da
empresa objeto do estudo” e que “o resultado pode ser usado para identificar,
também, as atividades que não agregam valor”. Ainda indica que os diretores
da empresa se mostraram muito satisfeitos com as informações geradas,
desde os custos dos serviços prestados até o maior conhecimento das
atividades e dos processos que permitem melhorar a tomada de decisão e
reduzir custos e despesas.
Flausino dos Santos (2002) focou seu estudo no setor de confecções, e aplicou
a metodologia ABC em uma pequena empresa deste ramo na região de
Cianorte, no estado do Paraná, buscando identificar as diferenças apuradas
entre o método tradicional de custeio e os valores obtidos a partir do ABC.
Além disso, ele também desejava apurar o custo do processo produtivo, de
suas atividades e tarefas. A pergunta central a ser respondida durante a
pesquisa deste autor era: “É possível e relevante a implantação do custeio ABC
nas pequenas empresas de confecções?”
Segundo Flausino dos Santos (2002), o fato de os custos diretos na confecção
estudada representarem quase 80% dos custos totais leva os seus gestores a
não se preocuparem constantemente com os custos totais de seus produtos.
Assim, neste caso, o ABC não foi relevante do ponto de vista de custeio dos
39
produtos, pois os métodos tradicionais desempenham bem essa função. Por
outro lado, ao explorar a visão de processo e permitir melhor conhecimento
sobre as atividades desenvolvidas na empresa, o autor comenta que o sistema
ABC fornece uma série de informações importantes para a tomada de decisão,
como a redução de desperdícios e a melhoria de desempenho.
Ainda no setor têxtil, duas outras dissertações foram apresentadas em Santa
Catarina. Pinotti (2003) criou um sistema de custos informatizado para
pequenas e médias empresas de confecções, cujo foco era a geração de
informações gerenciais para a tomada de decisão e para o controle
operacional. O sistema de Pinotti usa os conceitos do ABC para calcular os
custos dos objetos de custo e pressupõe um ambiente informatizado na
contabilidade e no planejamento e controle da produção, pois aproveita
informações que já devem estar disponíveis nestes setores. O autor justifica
que “usando o embasamento acadêmico aplicado à solução de um problema
específico e integrando o sistema proposto dentro de um ambiente
informatizado, parece justificado imaginar que seja possível produzir um
resultado útil para as empresas de roupas”.
Finalmente, Massuda (2003) analisa diversos sistemas de custos e ferramentas
de gestão, depois, aplica a metodologia de gestão de custos proposta por ele
em uma confecção no estado de Minas Gerais. Em pequenas confecções, por
causa das características deste mercado na atualidade, é constante a
necessidade de controlar os custos e diminuir e/ou eliminar as atividades que
não agregam valor. Segundo o autor, “a metodologia de custos provou-se
viável e aplicável”. Esta metodologia faz uso de noções dos sistemas ABC,
especialmente no que tange ao tratamento dos custos indiretos, mas não o
aplica por completo, por considerar que a realidade das confecções não
comporta tal nível de complexidade:
Nos custos indiretos tem-se o Gerenciamento de Processos, ou seja, ferramentas de gestão que interagem com o Método ABC, a fase que antecede os cálculos das atividades. Devido às características das Pequenas Empresas Industriais de Confecções, tais cálculos do Método ABC através de alocações não são viáveis, necessitam de um alto dispêndio de
40
capital, mão-de-obra especializada e um suporte de informática à altura (Massuda, 2003).
Por outro lado, Duran e Radaelli (2000) consideram viável implantar o ABC em
pequenas e médias empresas do setor metal mecânico, mesmo tendo
simplificado algumas etapas e, como grande vantagem, relataram a melhora
expressiva na acuracidade dos custos calculados por produto, informação
importante para a tomada de decisão e de grande interesse para os gestores
da empresa. Na empresa estudada por Devincenzi (2004), também houve
melhorias importantes na acurácia dos custos calculados devido ao
rastreamento realizado nos custos indiretos, o que afetou a avaliação de
lucratividade dos produtos, tendo impacto direto nas decisões gerenciais.
2.6. O ABC em instituições de ensino e pesquisa
As empresas do setor educacional e de pesquisa passam por desafios
constantes de oferecer serviços de alta qualidade, que apresentam custos
também enormes e que, além disso, têm significativo impacto social.
Em geral, as entidades de ensino superior trabalham com os custos por
estudante (volume total de recursos empregados dividido pelo número de
estudantes) e com o “‘custo do aluno’, que procura apurar quanto custou a
formação de um estudante”, e outros indicadores semelhantes, que podem
diferir nas instituições que oferecem cursos de extensão e também realizam
pesquisas (Santos et al., 2001). É também um desafio a produção de
conhecimento inovador, com técnicas avançadas e com utilidade para a
sociedade, através da realização de pesquisas de qualidade, tanto na iniciação
científica, quanto na pós-graduação e no pós-doutorado (Melo, 1998 apud
Della Vechia, 2001).
Acton e Cotton (1997) acreditam que o ABC aplicado aos centros de apoio de
universidade leva ao custeio mais acurado dos serviços prestados pelos
mesmos. A informação de custo das atividades de apoio levadas ao custo de
oferecer uma hora-aula podem ser usadas pelos administradores em decisões
estratégicas e decisões de alocação de recursos. Duron (2001) também discute
41
os benefícios trazidos pelo ABC nas definições de preço, além das decisões
estratégicas e decisões de alocação.
Por outro lado, estudos na Inglaterra realizados na década de 90 mostraram
que naquela época a implantação do ABC em universidades britânicas era
pouco significativa. As pressões do governo e de órgãos de fomento poderiam,
no entanto, mudar esta realidade (Croper e Cook, 2000). Ainda, para as
universidades e faculdades que resolveram oferecer educação à distância, as
mudanças ocasionadas nos sistemas de custeio gerenciais sugerem que a
escolha do sistema de custeio baseado em atividades pode ser uma resposta
apropriada aos desafios encontrados nesta nova conjuntura (Duron, 2001).
Este ponto de vista é reforçado pelo modelo proposto por Della Vechia (2001)
para o custeio baseado em atividades para instituições de ensino, a partir do
qual foi desenvolvida uma aplicação simulada do mesmo. Segundo a autora, o
ABC mostrou-se um método eficaz de custeio à medida que ofereceu
informações mais acuradas sobre os custos e as atividades da instituição
estudada. Entretanto, a autora lembra da necessidade de se fazerem pequenos
ajustes e adaptações ao modelo visando aumentar ainda mais o nível de
precisão dos resultados.
Com relação às melhorias observadas com o ABC, Duron (2001) relatou,
através de pesquisa quantitativa em 245 instituições de educação superior nos
Estados Unidos, que os mesmos fatores associados aos benefícios percebidos
do ABC em manufaturas também são encontrados nas faculdades e
universidades, sendo esses: potencial de distorção dos custos, uso da
informação de custos no processo decisório e baixa satisfação com o sistema
de custo atual da empresa. No que se refere à oferta de cursos à distância, a
pesquisa descobriu que somente para as grandes instituições privadas e que
oferecem cursos de quatro anos a correlação foi positiva entre aquele fator e a
crença do benefício trazido pelo ABC.
Deve-se acrescentar que somente 15% da amostra do trabalho de Duron
(2001) informou ter implantado ou possuir plano para implantar o Activity-Based
Cost System em suas instituições. O autor supôs que algumas barreiras para a
42
implementação, tais como custo e iniciativas tecnológicas que competem com
este projeto, podem ser razões para esta baixa taxa de adoção. Os dados
também mostram que os principais usuários são as empresas maiores.
Um estudo de caso semelhante a este trabalho foi desenvolvido em uma
universidade nos Estados Unidos, com o objetivo de desenvolver um sistema
ABC para instituições de educação superior visando medir os custos dos
programas existentes e em fase de planejamento (Alejandro, 2000). Durante a
implantação do modelo, alguns obstáculos foram observados, dos quais dois
foram vistos como mais importantes:
Sistema contábil existente na universidade falhava na captura dos dados
relevantes à implementação do ABC. Seu objetivo era apenas de
acompanhar os custos para estar de acordo com as normas cabíveis e Dificuldade de acesso aos dados de uma instituição privada, que tende a
restringir a divulgação de informações internas.
Apesar disso, Alejandro (2000), afirma que é viável implantar o ABC em
universidade e faculdades e que o sistema pode ser mais ou menos complexo
em função dos objetivos da instituição, do tipo de instituição e do modelo ABC
a ser implementado.
No Brasil, Santos et.al. (2001) desenvolveram um modelo de custeio para a
Escola Federal de Engenharia de Itajubá (EFEI), onde a primeira dificuldade
encontrada foi a obtenção dos dados necessários, pois os mesmos se
encontravam dispersos nos departamentos da Escola. Por isso, os custos
foram classificados em gastos gerais e gastos com outros departamentos, que
foram levados aos produtos através de rateio, tendo sido escolhido como base
de rateio “o percentual que os vencimentos anuais de cada departamento
representava no total destinado à folha de pagamento dos docentes da ativa da
instituição”, apesar de inicialmente haver a idéia de implantação do custeio
baseado em atividades.
Kinsella (2002) estudou o caso de universidades comunitárias californianas,
focando no desenvolvimento de um modelo que representasse a relação entre
43
oferta de aulas e as atividades de suporte (que apóiam a instrução dos alunos).
Para ele, a informação sobre os custos totais de serviços de apoio necessários
à oferta de um curso é importante para a tomada de decisão na empresa, no
que diz respeito à alocação dos recursos existentes. Outros autores
argumentam que as despesas diretas de educação e os custos dos centros de
apoio alocados às unidades acadêmicas não devem ser de responsabilidade
do gestor de cada unidade, visto que esse somente pode ser responsabilizado
pelos custos que pode controlar (Acton e Cotton, 1997).
Ao avaliar duas universidades comunitárias distintas, Kinsella (2002) descobriu
diferenças nos custos apurados para as atividades de apoio, o que gerou
discussões sobre a criação de padrões para as atividades de apoio. Pode-se
dizer que houve um incentivo à disseminação de boas práticas visando a
redução de custos. Entretanto, o autor percebeu falta de interesse dos gestores
no uso da informação gerada pelo sistema.
Percebe-se, através destes estudos, que, apesar de o ABC não ser
amplamente utilizado em instituições de ensino e pesquisa, as tentativas
existentes esbarram nos mesmos tipos de obstáculos e têm potencial para
gerar benefícios semelhantes àqueles de outros setores da economia.
44
2.7. Conclusões da Revisão Bibliográfica
Dentre os principais benefícios identificados com a implantação do sistema de
custeio baseado em atividades nos casos apresentados na sessão anterior, se
destacam:
Maior acurácia na geração de informações de custos; Conhecimento mais detalhado das atividades, podendo gerar melhorias;
de processo, isto é, melhor gerenciamento dos processos; Novas informações gerenciais relevantes disponíveis; Melhor uso de dados que, antes, eram ignorados; Decisões gerenciais de maior qualidade em função de maior qualidade
na informação de custos.
Com relação às dificuldades, os pontos que mais se destacam são:
Indicação de falta de recursos humanos, financeiros e tecnológicos; Organização da contabilidade e outros sistemas de apoio informacional
(identificação dos itens de custos e existência de banco de dados que
permitam a geração dos dados necessários (sobre drivers por exemplo); Seleção de drivers de atividades; Apoio da alta direção e dos funcionários em geral; Mudanças constantes nos processos produtivos e / ou administrativos,
dificultando a manutenção do sistema.
Para efeito da proposta a ser desenvolvida nas seções seguintes, enfatizam-se
os pontos abaixo:
A falta de recursos em empresas de pequeno porte para se implantar o
ABC é uma percepção, e não uma realidade (Hicks, 1999).
Igualmente, restrições na contabilidade, tais como base de informações,
podem ser minimizadas. É possível que sejam desenvolvidas planilhas
do tipo Excel, para prover informações úteis e relevantes sobre custos,
45
estruturadas de maneira a requerer informações limitadas da
contabilidade da empresa – planilhas off-line.
Hicks (1992) sugere que o conjunto de etapas de um estudo ABC não se
constitui em uma seqüência fixa de passos. À medida que determinada
etapa é trabalhada, insights podem levar à necessidade de rever etapas
anteriores.
Essa iteratividade nas etapas é, em um projeto ABC para uma empresa
de menor porte, particularmente relevante. Esta observação decorre da
proposta de que, em empresas de pequeno ou médio porte, as
atividades devam apresentar um nível maior de agregação – o que é um
centro de atividades em uma empresa de maior porte se torna uma
atividade em uma empresa menor tamanho (Hicks, 1991) – e de que,
conforme discutido, os critérios para se combinar atividades sejam
materialidade e perfil de custo da atividade (Hicks, 1992).
Materialidade se refere à relevância do custo da atividade enquanto
perfil de custo se refere à definição do driver da atividade e à taxa de
alocação do custo da atividade. Desta forma, duas atividades que
possuam o mesmo driver e taxas pouco diferenciadas de alocação
podem ser combinadas em um único centro de atividade. Na avaliação
desses critérios, duas tarefas devem ocorrer: (a) realização de um
julgamento, mesmo que fortemente subjetivo, sobre a relevância do
custo da atividade e (b) obtenção / pesquisa de informação (julgamento)
sobre os principais candidatos a drivers das diversas atividades, a fim de
se avaliar perfil de custo da atividade.
O ponto abordado acima, de relação e iteração entre as etapas, talvez explique
a diferença de proposta metodológica de Hicks (1992) para Hicks (1999). Hicks
(1992) propõe uma seqüência de dez etapas na organização do projeto de
custos: Identificar atividades, organizar centro de atividades, identificar
elementos de custo, determinar relacionamento entre custos e atividades,
identificar drivers de primeiro e segundo estágio, estabelecer o fluxo de
alocação dos custos, selecionar as ferramentas apropriadas para efetivar o
46
fluxo de alocação de custos, planejar o modelo de acumulação de custos,
reunir os dados necessários para implementação do modelo e, finalmente,
implementar o modelo de acumulação de custos. Hicks (1999) propõe,
entretanto, a seguinte seqüência: definição de atividades, alocação dos custos
às atividades, redistribuição dos custos entre atividades e alocação final dos
custos das atividades aos produtos. Embora não haja apresentação de
qualquer justificativa para essa proposição de redução no número de etapas
para o projeto, a questão da iteratividade entre elas parece se constituir na
motivação para a mudança. À medida que as etapas não possam ser
adequadamente organizadas de forma seqüencial, não parece se justificar o
detalhamento nos passos do projeto ao nível proposto em Hicks (1992).
47
3. PROPOSTA DE UM MODELO ABC PARA INSTITUIÇÕES DE ENSINO E
PESQUISA DE PEQUENO / MÉDIO PORTE
3.1. Introdução
O presente capítulo apresentará a proposta de um modelo ABC para
instituições de ensino e pesquisa. O foco de atenção está em uma unidade
acadêmica de médio porte. Para fins de ilustração da aplicação do modelo
apresentado, um caso específico será descrito. O caso em questão não reflete
nenhuma organização em particular, embora os dados tenham sido levantados
por entrevistas e consultas à estrutura organizacional de escolas voltadas para
programas na área de administração, com uma atuação tanto na área de
graduação quanto de pós-graduação. As principais fontes de dados foram
unidades acadêmicas associadas a universidades públicas. Sugere-se,
entretanto, que o modelo a ser apresentado pode ser aplicado a qualquer
escola, ou mesmo a outras organizações de prestação de serviço, inclusive de
maior porte (Hicks, 1999).
Para o desenvolvimento do modelo, foram feitas entrevistas com dirigentes e
administradores universitários de mais de uma escola (todas na área de
administração). Com base em tais entrevistas, foi possível compreender a
operação de uma escola típica e propor a modelagem para o sistema de
custeio. O modelo que será descrito apresenta a característica de um estudo
de caso e testa também a viabilidade e o valor do ABC em um contexto
educacional.
Conforme a revisão de literatura indicou, a contabilidade gerencial de unidades
de menor porte (e assume-se que em instituições acadêmicas não seja
diferente) costuma ter abrangência limitada a um grau tal, que um conjunto
significativo das informações necessárias ao projeto geralmente não faz parte
dos registros contábeis. Portanto, uma questão importante na proposta de
aplicação do conceito ABC é a de indicar como essa dificuldade será tratada.
Conforme a proposta a seguir mostrará, existem formas de simplificação no
48
processo e a possibilidade de uso de fontes externas à contabilidade, incluindo
o julgamento gerencial. A proposta é de que é possível manter a lógica do
Custeio Baseado em Atividades, mesmo em um ambiente onde a contabilidade
seja precariamente organizada.
Com base na literatura pesquisada, em particular Hicks (1992 e 1999), propõe-
se que o estudo ABC possa ser desenvolvido a partir das seguintes etapas
(com forte grau de iteratividade entre elas):
Etapa 1 – Definição dos objetivos do projeto e dos objetos finais de
custeio
Etapa 2 – Identificação dos custos diretos aos produtos (custos que não
serão objeto da análise abc)
Etapa 3 – Definição de atividades e centros de atividades
Etapa 4 – Organização da base de custos
Etapa 5 – Custeio das atividades (definição dos drivers de primeiro
estágio e alocação dos custos às atividades)
Etapa 6 – Redistribuição dos custos entre as atividades (incluindo
definição dos drivers que serão adotados)
Etapa 7 - Alocação final (alocação dos custos indiretos aos produtos,
incluindo definição de drivers, e identificação do custo global de cada
produto)
Etapa 8 – Análise
3.2. Etapa 1 – Definição dos objetivos do projeto e dos objetos
finais de custeio
A primeira etapa do modelo proposto busca identificar claramente as metas do
trabalho e definir, em última análise, o custo de quê se deseja determinar
(objetos finais de custeio).
Os objetivos e a missão da instituição acadêmica ditam como a alocação de
tempo dos professores deveria ocorrer. O padrão de gastos em relação às
demais despesas deveria, igualmente, ser consistente com a missão
49
institucional. Logo, um objetivo inicial, natural, de implementação de um
sistema de custeio é o de permitir a avaliação da correspondência entre
objetivos institucionais e a realidade da alocação de recursos (principalmente
recursos docentes). Para esse objetivo, é necessário determinar com maior
acurácia: (a) os custos de ensino, em suas diversas modalidades, (b) os custos
de pesquisa e (c) os custos de determinadas atividades de administração da
escola. Neste estudo esse primeiro objetivo será considerado o objetivo central
do trabalho.
Um segundo objetivo tem relação com o controle de custos. Recursos
econômicos são escassos e controles sobre a utilização de tais recursos
precisam ser postos em prática. O sistema de custos cria uma base de
informações que permite o julgamento sobre a eficiência dos recursos
disponíveis à unidade acadêmica.
O caso que será objeto de atenção na discussão que se segue oferece cinco
tipos de programas: Graduação, Mestrado, Doutorado, Especialização e
Extensão. Estamos assumindo que a escola faça parte de uma universidade
pública e, portanto, os programas de graduação, mestrado e doutorado são
gratuitos; os demais programas são pagos e geram receitas para permitir a
sustentação financeira da escola no longo prazo. Em função da combinação de
cursos pagos e cursos não pagos, a escola recebe recursos de múltiplas
fontes: fundos públicos, receitas de cursos, doações de empresas e recursos
de agências de fomento à pesquisa (nacionais e internacionais; públicas e
privadas).
Como é típico em universidades públicas, os professores do corpo permanente
desempenham duas atividades básicas: ensino e pesquisa. Uma outra
atividade relevante dos professores, e considerada parte das atribuições
regulares, está associada à participação na administração da unidade:
coordenação de cursos, participação em comitês e conselhos diversos no
âmbito da universidade, participação como membros do corpo editorial de
revistas, consultoria em agências governamentais (CAPES e CNPQ, por
exemplo), representação de associações de classe etc. Os salários pagos aos
50
professores se referem ao pagamento pelas atividades de ensino nos cursos
gratuitos, pesquisa e atividades administrativas relacionadas à área acadêmica.
No contexto acima definido, e tendo em vista o objetivo do projeto, os objetos
finais de custeio considerados relevantes foram classificados em quatro
categorias: Ensino de Graduação, Mestrado e Doutorado (Ensino Stricto
Sensu, daqui para frente Ensino – SS), Ensino em programas pagos (Ensino
Lato Sensu, daqui para frente, Ensino - LS), Pesquisa e Administração.
Neste ponto deve-se observar que o termo “produto” no contexto desta
dissertação é utilizado para definir aqueles que foram escolhidos como os
objetos finais de custeio, listados acima. Não é objetivo deste trabalho definir
exatamente quais são os produtos de ensino e pesquisa, nem a melhor forma
de medi-los. Aqui, optou-se por um nível de agregação dos objetos de custeio/
produtos que permita uma visão do consumo dos recursos de uma instituição
de ensino e pesquisa típica, mas que pode, em outras aplicações, ser mais, ou
menos, detalhado. Por exemplo, é possível detalhar o produto “Pesquisa” em
publicação de livros, de papers, participações em congresso etc.
3.3. Etapa 2 – Identificação dos custos diretos aos produtos
Os custos diretos de cada produto são aqueles que não serão incluídos na
análise ABC. Os custos diretos incluem os valores pagos a organizações ou
profissionais externos à unidade que podem ser diretamente relacionados
(rastreados) a cada objeto final de custo. No caso de uma unidade acadêmica,
custos diretos típicos dos programas não pagos e da atividade de pesquisa
são: professores colaboradores, professores visitantes, salários e pagamento
por prestação de serviço de estagiários, viagens, inscrições em congressos, e
serviços diversos associados a reprografia, traduções e assinatura de bases de
dados.
No caso dos programas de especialização e extensão, custos diretos típicos
são: pagamento a professores (internos e externos), normalmente por hora-
aula, e pagamento a prestadores de serviços de apoio (serviço de buffet,
51
hotéis, reprografia, livros e outros materiais didáticos, coordenadores e
secretarias de cursos etc.). Em qualquer caso, para programas pagos ou não
pagos, as informações sobre custos diretos podem vir tanto dos registros
contábeis (e de outros sistemas de apoio) quanto de estudos especiais offline.
Para efeito do estudo de caso que comporá este trabalho, serão assumidos os
custos diretos relacionados a seguir:
Tabela 6: Custos diretos aos objetos finais de custos (por ano)
Ensino SS Ensino LS Pesquisa Administração*
R$ 200.000,00 R$ 500.000,00 R$ 50.000 -
* Assume-se que todos os custos associados à participação dos docentes na
administração acadêmica sejam indiretos
3.4. Etapa 3 – Definição de atividades
3.4.1. Classificação de atividades
A literatura de custos propõe classificações diversas para as atividades
mapeadas em um estudo ABC. Cooper e Kaplan (1998), por exemplo, sugerem
uma hierarquia de atividades conforme as atividades se destinem ao suporte
de produtos, suporte de clientes, suporte ao canal de vendas, sejam
relacionadas a pedidos (nível de lote de produção) e relacionadas a cada
unidade produzida.
No caso de estudos voltados para organizações de menor porte, Hicks (1999)
sugere uma categorização de atividades seguindo critérios de simplicidade e
funcionalidade. Seis diferentes categorias de atividades são sugeridas:
Atividades de suporte a operações e serviços – Atividades que não atuam
diretamente nos objetos de custo da organização; as atividades enquadradas
nesta categoria existem para dar apoio a outras atividades. Em conseqüência,
o custo de cada atividade incluída nesta categoria deverá ser repassado para
outras atividades.
52
Atividades de suporte a materiais – Atividades que asseguram que os
materiais diretos estejam disponíveis quando necessários. O número de
atividades incluídas nesta categoria deverá refletir os diferentes níveis de
esforço necessários para dar apoio às diferentes categorias de custos diretos
de materiais. O custo das atividades inseridas nesta categoria deve ser alocado
aos materiais a que dão suporte.
Atividades de suporte aos clientes e/ou ao mercado – Atividades
associadas à colocação, no mercado, dos produtos e serviços e ao suporte
oferecido aos clientes. Novamente, o número de atividades incluídas nesta
categoria deverá refletir os diferentes níveis de esforço necessários para dar
apoio aos diferentes perfis de clientes ou mercados servidos pela unidade. Por
exemplo, em escolas que ofereçam educação executiva tanto através de
cursos abertos quanto de cursos fechados a empresas, pode existir
significativa diferença de esforço de vendas para cada segmento. Logo, talvez
se justifique a criação de atividades separadas pra cada segmento. O custo de
cada atividade deverá ser alocado ao cliente / mercado, sem passar por
qualquer etapa intermediária de alocação.
Atividades de suporte aos produtos ou linha de produtos – Assim como
diferentes mercados ou clientes podem exigir diferentes níveis de suporte, nem
todos os produtos requerem a mesma atenção. O custo de cada atividade
deverá ser alocado ao produto, sem passar por qualquer etapa intermediária de
alocação.
Atividades diretas (ou de agregação de valor ao produto) – São as
atividades que agregam valor ao produto. No caso de ensino e pesquisa os
produtos são a educação em si e as publicações. As atividades diretas se
referem à preparação de aulas, às aulas em si, ao atendimento a alunos, à
pesquisa bibliográfica etc. O custo das atividades diretas será repassado
diretamente aos produtos.
Atividades de suporte institucional (G&A) – Hicks (1999) e Cooper e Kaplan
(1998) sugerem que após a identificação de todas as demais categorias,
permanecerão custos e atividades que existem para o gerenciamento geral da
53
organização. Esses custos incluem gastos associados a planejamento
estratégico, contabilidade, relatórios institucionais, pesquisa de novos produtos
e mercados etc. A sugestão, portanto, é de que um centro de atividades seja
criado para acumular esses custos (em uma organização de maior porte,
poderiam ser estabelecidos diversos centros de atividade de suporte
institucional). Na bibliografia existem discussões quanto à opção de alocar, ou
não, estes custos, mas empresas costumam ter interesse em obter as
informações completas de custos e, por isso, alocam os custos de atividades
institucionais (Kaplan e Atkinson, 1998).
3.4.2. Mapeamento de atividades
Um sistema de custos ABC pode ter dois objetivos básicos: custeio de produtos
e/ou custeio de processos. O grau de detalhamento do mapa de atividades
depende de qual objetivo é o principal: custeio de processos exige um
detalhamento maior (Cooper e Kaplan, 1998). O objetivo deste trabalho está
associado a custeio de produtos e, portanto, permanece a perspectiva de se
definir atividades de forma mais agregada e se buscar a obtenção de um
conjunto de centro de atividades.
Sugere-se que o mapeamento das atividades inicie com a revisão do
organograma, a partir do qual as entrevistas podem ser estruturadas para o
mapeamento de atividades. Um organograma típico do objeto de estudo deste
trabalho é reproduzido no Quadro 1a seguir.
54
Quadro 1: Organograma Típico de Instituto de Ensino e Pesquisa
Diretoria e Assessorias Institucionais
Departamento Administrativo
Coordenação de Graduação, Mestrado e Doutorado
Compras
Almoxarifado
Apoio Administrativo
Departamento de RH
Coordenação
Administração
Departamento Financeiro
Tesouraria
Coordenação de Especialização
Coordenação de Extensão
Coordenação de Pesquisa
Contabilidade
Patrimônio
Manutenção e Conservação
Predial
Apoio / Relatórios Gerenciais
Suporte de TI
Apoio Secretarialaos cursos
Coordenação
Administração
Apoio Secretarialaos cursos
Biblioteca
Coordenação
Administração
Apoio Secretarialaos cursos
Diretoria e Assessorias Institucionais
Departamento Administrativo
Coordenação de Graduação, Mestrado e Doutorado
Compras
Almoxarifado
Apoio Administrativo
Departamento de RH
Coordenação
Administração
Departamento Financeiro
Tesouraria
Coordenação de Especialização
Coordenação de Extensão
Coordenação de Pesquisa
Contabilidade
Patrimônio
Manutenção e Conservação
Predial
Apoio / Relatórios Gerenciais
Suporte de TI
Apoio Secretarialaos cursos
Coordenação
Administração
Apoio Secretarialaos cursos
Biblioteca
Coordenação
Administração
Apoio Secretarialaos cursos
No processo de identificação das atividades, através de revisão do
organograma, entrevistas e visitas às instalações, é recomendável identificar-
se atividades “a mais”, ou seja, ser mais detalhista; posteriormente, é sempre
possível combinar atividades à medida que fique caracterizada que essa
combinação se mostre uma solução mais adequada (Hicks, 1992).
No caso objeto deste trabalho, as entrevistas junto aos administradores
educacionais resultaram em um elenco de atividades, conforme especificado
em anexo (Anexo 1). A observação do Anexo 1 explicita o tipo de trabalho
envolvido na especificação de atividades. Esta á a etapa de um projeto de
custos que provavelmente tomará a maior parte do tempo alocado à
implementação de um sistema de custeio ABC. O mapa de atividades criado
para este trabalho será objeto de análise visando à definição de um conjunto
de centros de atividades. O Anexo 1 registra, da forma mais acurada possível,
os diversos levantamentos efetuados de maneira a se criar uma base de
informações úteis no caso de os objetivos da instituição se voltarem,
posteriormente, para a análise de processos e não somente custeio de
produtos.
55
Além das atividades especificadas no Anexo 1, este estudo identificou
atividades adicionais, a serem especificadas na seção a seguir.
3.4.3. Escolha dos centros de atividades
A fim de organizar a estrutura de centros de atividades, os critérios de
materialidade e perfil do custo das atividades devem ser aplicados. Logo, com
esta finalidade (fixação dos centros de atividades), além do mapeamento de
atividades, buscou-se definir, conforme especificado no Anexo 1, os drivers
potenciais das diversas atividades identificadas. A avaliação das atividades,
tendo em vista esses dois critérios, levou à solução proposta a seguir e que
define o resultado da Etapa 1 do projeto – estabelecimento da estrutura de
atividades / centros de atividades.
56
Tabela 7: Relação dos Centros de Atividades e dos drivers identificados
CENTRO DE ATIVIDADES
ATIVIDADE DRIVER CONSIDERADO COMO O MAIS ADEQUADO
Coordenação das atividades de especialização
Seleção e cadastro de aluno de Especialização
Gerenciamento de processo de homologação de turma
Programação de aulas de Especialização
Formação de turma de Especialização
Organização de formaturas
Administração e
Secretaria de
Especialização
Gerenciamento de processo de finalização de curso
Número de alunos
Especialização
Coordenação das atividades de extensão
Seleção e cadastro de aluno de extensão
Formação de turma de extensão
Acompanhamento de turma de extensão
Finalização de turma de extensão
Administração e
Secretaria de Extensão
Atendimento aos alunos e candidatos de extensão
Número de alunos
Extensão
Coordenação das atividades de graduação, mestrado e
doutorado
Seleção de alunos de graduação, mestrado e doutorado
Organização do material didático e programação de aulas de
graduação, mestrado e doutorado
Atendimento aos alunos de Grad./ Mestr./ Dout.
Atualização do Sistema de gestão acadêmica
Administração e
Secretaria de Graduação,
Mestrado e Doutorado
Gerenciamento de processos de dissertação e tese
Número de alunos
Graduação, Mestrado e
Doutorado
Administração da
pesquisa Administração da Pesquisa Julgamento gerencial
Processamento técnico de acervo
Desenvolvimento de coleção
Atendimento ao público da biblioteca Biblioteca
Processamento de empréstimos de publicações
Número de solicitações à
biblioteca
Controle de pagamentos
Administração das contas bancárias
Controle de recebimentos
Controle de Doações
Lançamentos de contas a pagar e outros
Contabilidade e
Tesouraria
Processamento de AP's e OP's
Número de lançamentos
contábeis
57
Prestação de contas para a Fundação 1
Processamento da folha de pagamento de Pessoa Física e
de Pessoa Jurídica
Conciliação, análise e impressão de relatórios contábeis
Atendimento aos usuários do sistema contábil
Organização de ferramentas contábeis gerenciais
Atendimento aos funcionários
Controle de freqüência e de folha de ponto
Pagamento de pessoal
Seleção e recrutamento do pessoal
Controle de benefícios
Seleção, recrutamento e acompanhamento dos estagiários
Gerência de Recursos
Humanos
Acompanhamento de funcionários
head-count
Gerência Administrativa Gerencia Administrativa Tempo de dedicação
Suporte de TI Suporte de TI (help-desk e suporte a rede) Número de ordens de
serviço (#OS)
Limpeza predial Administração da sede
Conservação e manutenção predial Área ocupada
Apoio administrativo Apoio administrativo Tempo de dedicação
Compras, estocagem e
distribuição Compras, estocagem e distribuição Tempo de dedicação
Direção da unidade
Relações externas a unidade
Manutenção e suporte ao site
Assessorias institucionais diversas (imprensa, por exemplo)
Administração Institucional
Organização de bancos de dados e relatórios institucionais
diversos
Somatório de custos já
apropriados
Atividades docentes Ensino, Pesquisa e Administração por parte do docente i Tempo de dedicação
Graduação -
Mestrado - Ensino SS
Doutorado -
Pesquisa Pesquisa -
Especialização - Ensino LS
Extensão -
Administração Administração -
58
Conforme indicado anteriormente (sessão 3.4.1), os centros de atividade
também foram classificados quanto às categorias definidas por Hicks (1999).
Tabela 8: Organização dos centros de atividades por categorias de atividades
Centros de atividades Categoria de atividade (conforme classificação de Hicks (1999))
Gerencia de Recursos Humanos Atividade de suporte a operações e
serviços (O&S)
Gerencia Administrativa Atividade de suporte a O&S
Suporte de TI Atividade de suporte a O&S
Administração da sede Atividade de suporte a O&S
Apoio administrativo Atividade de suporte a O&S
Compras, Almoxarifado e Distribuição Atividade de suporte a O&S
Contabilidade e Tesouraria Atividade de suporte a O&S
Biblioteca Atividade de suporte a O&S
Administração e Secretaria de Especialização Atividade de suporte aos produtos
Administração e Secretaria de Extensão Atividade de suporte aos produtos
Administração e Secretaria de Grad. / Mestr. / Dout. Atividade de suporte aos produtos
Administração de Pesquisa Atividade de suporte aos produtos
Administração Institucional Atividade de suporte institucional
Atividades docentes Atividade de suporte aos produtos
Ensino SS Atividade direta aos produtos
Ensino LS Atividade direta aos produtos
Pesquisa Atividade direta aos produtos
Administração Atividade direta aos produtos
3.5. Etapa 4 – Organização da base de custos
A organização dos registros financeiros reflete usualmente duas dimensões:
itens de custo (registro por natureza do gasto) e unidades organizacionais que
incorrem no custo (Ostrenga, 1992). Os custos tendem a ser acumulados
nessas duas dimensões de registro. O custeio ABC assume uma visão de
processo e requer, portanto, uma reorganização de custos para refletir essa
abordagem - os custos devem fluir por atividades.
A organização da base de custos para o custeio ABC requer, em primeiro
lugar, que se revisem os mapas de contas e se avalie o conteúdo de cada
59
conta (incluindo esquema de codificação de contas). Nessa apreciação inicial
deve ser definido o mapa organizacional com base nos centros de custo (se
existirem) e feito um contraste entre o mapa de centros de custos e o
organograma da organização. O resultado é uma clara compreensão da
estrutura e das possibilidades de uso das informações do livro razão (Ostrenga,
1992).
Após esse exame global inicial, podem-se buscar oportunidades de
condensação nos dados disponíveis e chegar-se à arquitetura da base de
dados que iniciará o processo de custeio. A condensação se refere à
verificação de possibilidades de agrupamento de contas diversas fazendo uso
de um critério pré-determinado. O objetivo é montar um conjunto de itens
homogêneos, cada item representando uma conta ou um conjunto de contas
referentes a funções semelhantes, ou, no caso de pessoas, grupos que tenham
um perfil de trabalho similar. Alguns custos não estarão devidamente
registrados na contabilidade, conforme já comentado, dada a provável
precariedade de informações em contabilidade de pequenas e médias
empresas. Logo, é provável que seja necessário examinar-se informações de
sistemas de apoio (sistemas não contábeis – por exemplo, sistema de
patrimônio).
Um sistema contábil convencional bem estruturado costuma incluir informações
quanto à natureza do custo (salários, material de consumo, utilidades etc.) e a
unidade organizacional onde o mesmo ocorre. O passo seguinte, tendo em
vista o objetivo de implantação do ABC, consiste em ajustar e adequar a
estrutura dos registros contábeis de maneira a orientar o sistema para
processos. Por exemplo, em uma escola de administração com atividades de
pesquisa, ensino e atividades administrativa, gastos com viagens serão
provavelmente consideráveis. Se tais gastos forem registrados somente por
natureza (passagem, hotéis, táxis etc.) não haverá condições de rastreamento
das atividades que demandaram essas despesas – por exemplo, quanto se
gastou em viagens na atividade Participação em Congressos (sub-atividade
associada à atividade mais ampla de pesquisa)? Ou, ainda, quanto se gastou
60
em viagens para a discussão de projetos de ensino do tipo cursos fechados
(sub-atividade ligada à atividade mais ampla de educação executiva)?
O mesmo princípio se aplica aos demais tipos de lançamentos, tais como o
registro contábil do gasto com uma tradução; é necessário especificar o
objetivo associado a cada despesa - artigo para publicação internacional,
material para inclusão em determinado curso? Etc.
A consulta à contabilidade e todo o processo de reorganização da base de
custos deve resultar na definição de um elenco de custos que permita a
apropriação de cada custo (ou cada pool de custos) diretamente à estrutura de
centros de atividades. A lista a seguir caracteriza uma relação de itens de custo
(custos indiretos) representativa de uma instituição acadêmica, conforme
entrevistas realizadas.
Salários: Reúne as contas associadas a pagamentos aos funcionários -
Salário, Férias, 13º Salário, horas extras. Deve haver informação a respeito de
cada profissional da organização (a ser obtida na contabilidade ou na área de
recursos humanos): professores, pesquisadores, estagiários e funcionários
técnico-administrativos.
Encargos e Benefícios: Reúne todos os encargos sociais e benefícios não
pagos através dos salários (INSS, FGTS, PIS, Encargos CLT, Abono
Pecuniário, Seguro Saúde, Vale Transporte, Condução e Transporte, Afiliações
e Contribuições Sindicais, etc.). Os encargos e benefícios estão diretamente
relacionados aos salários e número de profissionais assalariados da
organização. Por exemplo, gastos com seguro saúde têm como driver o
número de funcionários.
Essa relação intrínseca entre encargos e salários e número de funcionários cria
uma oportunidade importante de simplificação no processo de custeio:
informações sobre gastos reais com encargos e benefícios tornam-se
desnecessárias. Dada a natureza precária da organização de registros
contábeis em organizações de menor porte, essa simplificação de processo
torna-se uma oportunidade de facilitação que deve ser explorada.
61
Depreciação: Une a depreciação referente a Terrenos e Edifícios, Máquinas e
Equipamentos, Móveis e Utensílios. Para o presente estudo a suposição é de
que as instalações são alugadas. Portanto, custos de depreciação estão
associados a equipamentos.
Materiais de Consumo: Reúne materiais de diversas naturezas. Com base
nas entrevistas realizadas, as seguintes categorias de materiais de consumo
foram identificadas: materiais de conservação e manutenção predial, materiais
de informática, materiais de escritório, materiais de higiene e limpeza.
Materiais didáticos não são incluídos na relação por se constituírem em custos
diretos aos produtos. A contabilidade, se organizada adequadamente, deve
registrar a saída dos materiais de consumo e rastrear o consumo até o usuário.
Provavelmente, entretanto, esse rastreamento não será possível face às
limitações dos registros contábeis (Ostrenga, 1992).
Serviços de terceiros: Agrupa todas as contas relacionadas à prestação de
serviços, seja por firmas ou por profissionais autônomos. Estas contas podem
se referir a diversas categorias de serviços, conforme será descrito a seguir.
Utilidades (Água, Luz, Telefone e Gás), Manutenção predial (manutenção de telefonia, refrigeração, segurança
predial, marcenaria, etc.), Manutenção de hardware, Manutenção e licenças de software, Assinatura de bases de dados, Afiliações a instituições diversas, Alugueis (instalações, equipamentos), Serviços profissionais diversos (advogados, consultorias, revisores de
textos, tradutores, assessorias diversas, pesquisadores, etc.).
Viagens: Reúne custos associados a contas contábeis diversas (passagens
aéreas, hotéis, táxis, refeições são alguns exemplos).
Para este estudo, os seguintes parâmetros serão adotados para a base de
custos:
62
Tabela 9: Parâmetros para a base de custos
Item de Custo Parâmetro Valor Salário médio de professor R$ 80.000,00 por ano
Salário médio de pesquisador R$ 48.000,00 por ano
Salário médio de funcionário técnico-administrativo
R$ 25.000,00 por ano
Número de professores 30
Número de pesquisadores 10
Salários
Número de funcionários técnico-administrativos
50 Distribuídos igualmente entre as atividades
Com driver salário 50% São, aproximadamente, 50% do valor do salário
Encargos Com driver número de funcionários
5.000,00 por funcionário ao ano
Depreciação média dos equipamentos
R$ 2.000,00 por ano Depreciação
Número de equipamentos 120 de acordo com estudo especial
Conservação e Manutenção Predial
R$ 200.000,00 por ano
Informática R$ 235.000,00 por ano
Escritório R$ 190.000,00 por ano
Materiais de consumo
Higiene e Limpeza R$ 200.000,00 por ano
Utilidades – Telefonia R$ 90.000,00 por ano
Utilidades - Água e gás R$ 100.000,00 por ano
Manutenção Predial R$ 150.000,00 por ano
Manutenção de Hardware R$ 150.000,00 por ano
Manutenção e Licenças de Software
R$ 80.000,00 por ano
Afiliações R$ 50.000,00 por ano
Aluguel de instalações R$ 150.000,00 por ano
Serviços profissionais diversos R$ 350.000,00 por ano
Serviços de Terceiros
Viagens R$ 200.000,00 por ano
Os cálculos realizados em função desses parâmetros resultam no sumário de
custos indiretos mostrado na seqüência.
63
Tabela 10: Custos indiretos anuais (R$)
Item de Custo Sub-item Valor
Professor 2.400.000,00
Pesquisador 480.000,00 Salários
Funcionários técnico-administrativos 1.250.000,00
Com driver salário 2.065.000,00 Encargos
Com driver número de funcionários 450.000,00
Depreciação 240.000,00
Materiais de consumo 825.000,00
Serviços de Terceiros 1.320.000,00
Total 9.030.000,00
3.6. Etapa 5 – Custeio das atividades
3.6.1. Identificação dos custos associados às atividades
O custeio das atividades se traduz na transferência de custos da base de
custos para a estrutura de centros de atividades. O passo inicial nesta etapa do
projeto deve ser o de estabelecer a relação entre a base de custos e as
atividades (sem que se lide com os números em si). Para o presente estudo,
essa relação é especificada a seguir.
Salários – São levados às diversas atividades por tempo de dedicação
ou, em alguns casos, são diretos às atividades. Encargos – Devem ser desagregados em duas categorias: Encargos
que têm como driver a folha salarial (será assumido um valor de 50% do
salário, como mostrado na tabela de parâmetros, acima) e encargos que
tem como driver o número de funcionários. Serão levados às atividades
com base nos respectivos drivers. Depreciação – Refere-se à depreciação de equipamentos. O custo deve
ser atribuído à atividade onde o equipamento está alocado (é custo
direto). Se não houver um sistema de patrimônio bem organizado, deve
ser realizado estudo especial para esta alocação.
64
Materiais de consumo – Uma parte dos materiais representa custo
direto às atividades (caso de manutenção predial, informática e higiene e
limpeza). Outra parte, como os materiais de escritório, será alocada
tendo como driver o número de funcionários, caso não haja controle de
requisições por centro de atividades – premissa assumida para este
trabalho. Serviço de terceiros – são detalhados abaixo:
- Utilidades: Telefonia - Custo direto às atividades. - Utilidades: Água e gás - Custo direto à administração da sede. - Manutenção predial – São serviços de marcenaria, instalações
elétricas etc. Custo direto à administração da sede. - Manutenção de hardware – Custo direto à atividade de suporte
da rede de computadores. - Manutenção e licenças de software - Direto a atividades,
requerendo que se busquem as informações originais, isto é, os
contratos. - Bases de dados - Custo direto à atividade de pesquisa (em parte
pode existir custo conjunto, pesquisa e ensino). - Afiliações – Custo da atividade de administração institucional. - Aluguel das instalações - Custo direto à atividade administração
da sede. - Serviços profissionais diversos - Custo direto às diversas
atividades, conforme termos de cada contrato. - Viagens - na medida em que os registros contábeis já reúnam
contas diversas e especifiquem o motivo de cada viagem, esse
custo será direto às atividades e aos produtos. Caso contrário,
deverá haver um julgamento gerencial quanto à parcela de custo
a ser alocada a cada produto e a cada atividade.
A escolha dos drivers de primeiro estágio sofreu uma análise de custo-
benefício no que se refere à dificuldade/ custo de obtenção de drivers ideais
versus o grau de impacto que negativo na utilização de um driver menos
acurado, mas que reflita razoavelmente o consumo dos recursos.
65
3.6.2. Alocação dos custos às atividades
No caso associado a este trabalho, com base nos parâmetros e relações da
base de custos com as atividades, chegou-se ao mapa de custos por
atividades apresentado a seguir.
Tabela 11: Custeio das Atividades (em R$ por ano)
ATIVIDADES Total
Gerencia de recursos humanos R$ 166.278
Gerencia administrativa R$ 166.278
Administração da sede R$ 1.013.889
Compras, estocagem e distribuição R$ 213.889
Apoio administrativo R$ 213.889
Suporte de TI R$ 608.889
Contabilidade e tesouraria R$ 213.889
Biblioteca R$ 217.889
Adm. e secretaria de ensino SS R$ 213.889
Adm. e secretaria de Ensino LS /Especialização R$ 213.889
Adm. e secretaria de Ensino LS / Extensão R$ 213.889
Adm. de pesquisa R$ 213.889
Atividades docentes R$ 3.926.778
Administração institucional R$ 303.889
Ensino SS R$ 93.444
Ensino LS R$ 103.444
Pesquisa R$ 908.556
Administração R$ 23.444
TOTAL R$ 9.030.000
O custo de cada atividade é a soma dos custos referentes a salários, encargos,
material de consumo, depreciação e serviço de terceiros. Os custos indiretos
alocados às atividades diretas incluem depreciação de equipamentos, material
de consumo e viagens. Os valores foram obtidos aplicando-se as relações
expressas na sessão anterior entre os recursos e as atividades – drivers de
primeiro estágio escolhidos.
66
3.7. Etapa 6 – Redistribuição dos custos entre as atividades
Esta etapa do processo de custeio se refere à distribuição dos custos
acumulados nas atividades de suporte a operações e serviços e às atividades
que podem ser associadas aos produtos, mercados e clientes. A distribuição de
custos deve ser baseada na análise específica de cada atividade de suporte,
análise esta que é possível através de entrevistas com a equipe que
desempenha a atividade e de consulta a dados estatísticos disponíveis.
Conforme já indicado, o Anexo 1 descreve o estudo relativo aos diversos
processos e inclui proposta quanto aos respectivos drivers de atividades.
Antes da redistribuição dos custos entre atividades, torna-se necessário definir
(a) a hierarquia de alocação das atividades, (b) o fluxo de alocação e (c) os
drivers das atividades.
A figura que se segue ilustra a maneira de se estruturar essas informações,
conforme proposto por Hicks (1992) e aplica o procedimento ao caso sob
análise. Cabe observar que a relação de drivers das atividades não
necessariamente coincide com a proposta inicial (vide Anexo 1). As alterações
em relação à proposta inicial são fruto de análises quanto à viabilidade de
obtenção das informações necessárias à adoção dos drivers inicialmente
sugeridos, assim como ocorreu com os drivers de primeiro estágio. Essas
mudanças nos drivers utilizados, versus os ideais, não tendem a acarretar
prejuízos significativos à qualidade do projeto, conforme sugerido por Hicks
(1999). As simplificações durante a aplicação do modelo proposto a este caso
fictício também são fruto de este ser um passo inicial na aplicação do ABC em
instituições de ensino e pesquisa brasileiras.
Ao final desta etapa todos os custos terão sido alocados às atividades de
suporte aos produtos e às atividades diretas (ver Figura 1)
67
Figura 1: Hierarquia das atividades, fluxo de alocação e drivers para as atividades de
suporte a O&S
Os resultados da redistribuição das atividades de suporte a O&S em função
dos drivers apurados e dos custos iniciais destas atividades podem ser vistos
na tabela a seguir.
68
Tabela 12: Resultados da redistribuição dos custos das atividades de suporte a O&S
(em R$ por ano)
ATIVIDADES Custos Redistribuídos Adm. e secretaria de ensino SS R$ 327.455,92 Adm. e secretaria de Ensino LS /Especialização R$ 384.160,29 Adm. e secretaria de Ensino LS / Extensão R$ 384.160,29 Adm. de pesquisa R$ 384.160,29 Atividades docentes R$ 4.545.406,38 Administração institucional R$ 794.630,44 Ensino SS R$ 598.999,77 Ensino LS R$ 386.986,00 Pesquisa R$ 1.200.596,18 Administração R$ 23.444,44
TOTAL R$ 9.030.000,00
3.8. Etapa 7 - Alocação final
3.8.1. Alocação das atividades de suporte aos produtos e das atividades diretas aos objetos finais de custos
A próxima figura repete o procedimento de definição dos drivers de atividades e
fluxo de alocação, agora aplicado às atividades de suporte aos produtos, às
atividades diretas aos produtos e à atividade de administração institucional. A
escolha dos drivers das atividades de docentes e das atividades institucionais
serão detalhados nas próximas sessões.
69
Figura 2: Hierarquia das atividades, fluxo de alocação e drivers para as atividades de
suporte aos produtos e atividades diretas aos produtos
A tabela abaixo apresenta os custos que resultam da distribuição dos custos
das atividades de administração e de secretaria dos diversos serviços (Ensino
SS, Ensino LS e Pesquisa) – Atividades de suporte aos produtos.
Tabela 13: Resultado da distribuição dos custos das atividades de administração e
secretaria dos diversos serviços (em R$ por ano)
ATIVIDADES Custos Redistribuídos Atividades docentes R$ 4.545.406,38 Administração institucional R$ 794.630,44 Ensino SS R$ 926.455,69 Ensino LS R$ 1.155.306,57 Pesquisa R$ 1.584.756,47 Administração R$ 23.444,44
TOTAL R$ 9.030.000,00
70
3.8.2. Alocação do custo das Atividades Docentes
A alocação do custo das atividades docentes é a etapa crítica do processo de
custeio, dada a relevância desses custos. A alocação deve ocorrer caso a
caso, isto é, professor a professor, e para cada professor, entrevistas devem
ser feitas de maneira a se determinar a proporção de tempo que ele gasta em
cada um dos objetos finais de custo. A suposição para este estudo é de que os
professores são de dedicação exclusiva à instituição acadêmica e se dedicam
aos 4 produtos relacionados como objetos finais de custo (o pagamento por
hora-aula foi relacionado como custo direto ao produto Ensino LS). Isto é,
durante suas horas de trabalho na unidade de ensino e pesquisa, o docente
leciona o tempo exigido para Stricto Sensu, dedica parte do tempo ao ensino
Lato Sensu, realiza pesquisa e faz atividades de caráter administrativo. Desta
forma, incentivos à docência podem ocorrer em determinados casos, mas o
salário do professor reflete sua dedicação aos 4 objetos finais de custeio.
Além disso, estamos assumindo que, em função da dedicação horária dos
docentes, três diferentes perfis de dedicação vieram à tona no processo de
entrevistas. Os perfis são fictícios e têm como objetivo dar base à discussão do
modelo de custeio proposto; são eles:
Dedicação preponderante à atividade de ensino LS; Dedicação preponderante à atividade de pesquisa; Dedicação preponderante à atividade administrativa.
No caso de Ensino SS, assume-se que, independentemente do perfil, todos os
docentes têm que cumprir carga horária fixada em lei não havendo, portanto,
diferença de dedicação entre os perfis. A única exceção é em relação ao perfil
de dedicação predominante administrativo. Existe, usualmente, na legislação
universitária, liberação parcial da atividade docente (ensino SS) para os
docentes que exercem algumas das atividades administrativas enquadradas
nesse perfil.
A tabela a seguir ilustra a aplicação desses perfis para o presente estudo.
71
Tabela 14: Perfil de Dedicação Horária dos Docentes
Perfil (a) Perfil (b) Perfil (c)Tipo de Perfil Dedicação preponderante à
atividade de ensino LSDedicação preponderante à
atividade de pesquisa Dedicação preponderante à
atividade administrativa
Número de Professores 18 8 4 Dedicação ao Ensino SS 30% 30% 20%Dedicação ao Ensino LS 40% 10% 20%Dedicação à Pesquisa 20% 50% 20%Dedicação à Administração 10% 10% 40%
Aplicando esses percentuais de dedicação aos custos da Atividade Docentes,
obtém-se uma indicação da redistribuição dos custos desta atividade.
Tabela 15: Custos da Atividade Docentes redistribuídos aos objetos finais de custo
(em R$ por ano)
Custos ATIVIDADES Perfil (a) Perfil (b) Perfil (c) TotalEnsino SS R$ 818.173,15 R$ 363.632,51 R$ 121.210,84 R$ 1.303.016,49
Ensino LS R$ 1.090.897,53 R$ 121.210,84 R$ 121.210,84 R$ 1.333.319,20
Pesquisa R$ 545.448,77 R$ 606.054,18 R$ 121.210,84 R$ 1.272.713,79
Administração R$ 272.724,38 R$ 121.210,84 R$ 242.421,67 R$ 636.356,89
TOTAL R$ 2.727.243,83 R$ 1.212.108,37 R$ 606.054,18 R$ 4.545.406,38
É importante lembrar que outros drivers poderiam ser utilizados para a
distribuição dos recursos de docentes, tais como o número de disciplinas. No
entanto, para o nível de agregação escolhidos para os objetos finais de custeio,
o tempo de dedicação reflete bem a forma como as atividades docentes são
consumidas pelos produtos.
3.8.3. Alocação dos custos da atividade Administração Institucional
Finalmente, a última atividade pode ser alocada em função dos custos já
distribuídos de forma a se obter o resultado final da alocação dos custos aos
objetos finais de custos. Conforme mencionado anteriormente, na bibliografia
não existe consenso sobre a distribuição dos custos da Atividade Institucional.
Kaplan e Atkinson (1998) indicam que empresas têm interesse em alocar todos
os custos, incluindo os institucionais, a fim de fornecer à gerência intermediária
uma noção desses custos para atingir diferentes objetivos. Hicks (1998)
também incentiva a distribuição desses custos e sugere que se o trabalho de
72
criação do modelo de custeio foi bem feito, a distribuição dos custos da
Atividade Institucional pode ser feito com base no percentual dos custos
acumulados por atividade. Optou-se, aqui, por distribuir os custos das
atividades de Administração Institucional segundo os custos das atividades
calculado até o momento, isto é, incluindo-se todas as atividades distribuídas
até esta etapa do modelo. Por trás desta escolha está a premissa de que os
custos distribuídos anteriormente representam bem o uso da Atividade de
Administração Institucional.
A próxima tabela representa o resultado, de acordo com os dados utilizados
neste trabalho.
Tabela 16: Custos Indiretos Finais (em R$ por ano)
ATIVIDADES Custos Redistribuídos Peso (percentual)
Custos Indiretos Finais
Administração institucional R$ 794.630,44 - R$ -
Ensino SS R$ 2.229.472,19 27% R$ 2.444.593,86
Ensino LS R$ 2.488.625,78 30% R$ 2.728.753,17
Pesquisa R$ 2.857.470,26 35% R$ 3.133.187,43
Administração R$ 659.801,34 8% R$ 723.465,54
TOTAL R$ 9.030.000,00 100% R$ 9.030.000,00
3.8.4. Identificação do custo global de cada produto
Adicionando-se aos custos indiretos finais os custos diretos obtidos conforme
indicado na “Etapa 2 – Identificação dos custos diretos aos produtos”, é
possível encontrar os custos totais dos objetos finais de custos de acordo com
o modelo proposto neste trabalho.
A Tabela 17 ilustra este resultado.
73
Tabela 17: Custos Totais Finais dos Objetos de Custos (em R$ por ano)
Objetos Finais de Custos Custos
Ensino SS R$ 2.644.593,86
Ensino LS R$ 3.228.753,17
Pesquisa R$ 3.183.187,43
Administração R$ 723.465,54
TOTAL R$ 9.780.000,00
74
3.9. Etapa 8 – Análise
A última etapa do modelo apresenta um único passo – a análise das
informações geradas, descrita a seguir.
3.9.1. Análise das informações geradas pelo modelo
Um objetivo central do projeto de custeio, conforme indicado na seção 3.2, é o
de avaliar o grau de alinhamento entre os objetivos da instituição e a maneira
como os recursos, principalmente recursos docentes, são alocados. Como se
propõe que os professores / grupos de professores se tornem centros de
acúmulo de custos, a avaliação da coerência entre os objetivos e a missão da
instituição e a forma como os professores alocam seus tempos se torna
possível. Para exemplificar esse ponto, serão apresentados, abaixo, três
cenários onde é somente alterado o número de professores que compõem os
perfis (a), (b) e (c).
Tabela 18: Comparação de Cenários com diferentes Perfis de Professores
Perfil (a) Dedicação preponderante à atividade de ensino LS
Perfil (b) Dedicação preponderante à atividade de pesquisa Descrição dos Perfis
Perfil (c) Dedicação preponderante à atividade administrativa
Cenário 1 Cenário 2 Cenário 3 Objetos Finais de Custos
18 no Perfil (a) 8 no Perfil (b) 4 no Perfil (c)
8 no Perfil (a) 18 no Perfil (b) 4 no Perfil (c)
14 no Perfil (a) 14 no Perfil (b) 2 no Perfil (c)
Ensino SS R$ 2.644.593,86 R$ 2.644.593,86 R$ 2.677.820,48 Ensino LS R$ 3.228.753,17 R$ 2.730.353,92 R$ 2.996.166,85 Pesquisa R$ 3.183.187,43 R$ 3.681.586,68 R$ 3.482.226,98 Administração R$ 723.465,54 R$ 723.465,54 R$ 623.785,69
TOTAL R$ 9.780.000,00 R$ 9.780.000,00 R$ 9.780.000,00
75
Os cálculos acima podem revelar a estratégia que, em teoria, seria aquela
seguida pela instituição, isto é, no cenário 1, a escola priorizaria o Ensino LS,
enquanto nos cenários 2 e 3, seria priorizada a pesquisa.
A observação dos diferentes cenários evidencia a sensibilidade dos custos dos
diversos produtos a variações na dedicação dos docentes para cada tipo de
atividade – nos momentos em que não estão dedicados às atividades
indispensáveis (Ensino SS e Administração), os docentes estão mais
dedicados à pesquisa ou ao Ensino LS? Quantos docentes estão
predominantemente voltados para a Atividade de Administração? Essas
diferenças afetam a redistribuição dos custos indiretos aos produtos e os
resultados obtidos permitem avaliar se a estratégia da empresa, sua missão e
seus objetivos estão de acordo com a distribuição dos custos: os custos são
maiores nas atividades foco da instituição?
Observa-se no caso fictício apresentado, que docentes e pesquisadores
agregam custos significativos às suas respectivas atividades e que, ao somar
os custos redistribuídos de professores e pesquisadores ao produto “Pesquisa”,
este produto se torna mais caro.
Segunda análise importante é a observação dos custos por aluno e dos
impactos da ociosidade nos custos da instituição. No meio educacional,
constantemente o indicador “custos por aluno” é utilizado para análise dos
resultados da instituição, com dados trabalhados a partir de todos os custos da
unidade. Supondo o número de alunos descrito na Tabela 19, podemos
observar os custos por aluno como abaixo.
Tabela 19: Cálculo dos Custos por aluno
Objetos Finais de Custos
Custos Diretos + Indiretos (com Ociosidade)
Número de alunos
Custo por aluno - com Ociosidade
Custos Diretos + Indiretos (Full-capacity)
Capacidade Custo por aluno - Full-capacity
Ensino SS R$ 2.644.593,86 300,00 R$ 8.815,31 R$ 2.644.593,86 300,00 R$ 8.815,31
Ensino LS R$ 3.228.753,17 200,00 R$ 16.143,77 R$ 3.728.753,17 400,00 R$ 9.321,88
Pesquisa R$ 3.183.187,43 - - R$ 3.183.187,43 - -
Administração R$ 723.465,54 - - R$ 723.465,54 - -
TOTAL R$ 9.780.000,00 500,00 R$ 10.280.000,00 700,00
76
É possível observar que a ociosidade tem forte impacto nos resultados da
instituição. Lembramos, no entanto, que para o Ensino SS a tendência é que
todas as posições estejam ocupadas, visto que estes são cursos gratuitos –
isso será verdade, em especial, quanto mais bem cotado for o serviço
oferecido.
Além disso, sugere-se que decisões importantes em unidades acadêmicas são
freqüentemente tomadas sem a devida consideração de implicações de custos.
Quando análises de custo são realizadas, provavelmente elas envolvem a
consideração de custos incrementais de curto prazo (o custo de uma viagem,
de contratação de um professor visitante, etc.). A implementação de um
sistema de custos ABC traz a atenção para implicações nos custos de longo
prazo que surgem em função das decisões tomadas. Por exemplo, novos
cursos e novos programas de pesquisa requerem esforços adicionais em
atividades diversas na unidade, incluindo, com freqüência, expansão de
instalações – conforme assinala Kaplan (1998), no longo prazo os custos fixos
são os custos que têm mostrado maior grau de variação e torna-se
fundamental entender a causa dessa variação. O ABC traz novas informações
que auxiliam na tomada de decisões estratégicas.
Os fundos que sustentam a instituição vêm de fontes diversas (recursos
públicos - federais, estaduais - e recursos privados - receitas do ensino LS). A
contabilidade da instituição normalmente não reúne esses recursos na mesma
base. Logo, perguntas diversas que, acredita-se, são relevantes na
administração estratégica da unidade não têm resposta simples (por exemplo,
se a unidade acadêmica fosse uma entidade independente, como seria seu
desempenho em termos de auto-sustentação? Ou, qual o desempenho (e nível
de eficiência) do segmento de ensino LS? O resultado é compatível como
desempenho de unidades privadas que atuam no segmento?
No entanto, por se caracterizar como uma proposta de modelo e não como a
aplicação de um modelo a um caso específico, este trabalho não realizou
análises sobre a lucratividade do caso exemplificado. Também, não buscou as
receitas de mercado para comparar os resultados do custeio às possibilidades
de retorno financeiro de uma instituição de ensino e pesquisa.
77
Finalmente, um outro ponto interessante da estratégia adotada é o fato de ser
um modelo genérico, que tanto pode ser utilizado em outras instituições sem a
necessidade de grandes alterações e adaptações, como pode ser mantido
mais facilmente. Alterações na estrutura da empresa podem ser contempladas
com pequenos ajustes do modelo proposto, além de não serem necessários
conhecimentos específicos para a realização de tal tarefa.
3.9.1.1. LIMITAÇÕES E DIFICULDADES NA APLICAÇÃO DE ABC A UNIDADES
ACADÊMICAS
Abaixo, são apresentadas três observações referentes às limitações e
dificuldades que podem ser observadas na implementação do ABC a
instituições de ensino e pesquisa.
Custos conjuntos: Alguns custos são conjuntos, ou seja, é impossível
alocá-los a um produto específico. Por exemplo, ao orientar uma tese de
mestrado o docente esta dedicando tempo a ensino e a pesquisa (a tese
se torna publicação posterior). Logo em tais casos a alocação de custo
do docente (e de outros recursos) entre ensino e pesquisa se torna
arbitrária. Definição dos custos que serão considerados no estudo: Esses
custos são passiveis de avaliação. Por exemplo, bolsas de mestrado são
recursos públicos aplicados à educação. Devem, tais recursos, ser
considerados parte dos custos a serem distribuídos aos produtos? Perfil e salários reais dos docentes: No estudo, definiu-se o perfil dos
docentes e adotaram-se valores salariais hipotéticos. Na realidade os
salários do corpo docente variam e é possível encontrar um docente
lecionando em determinado curso que receba salário mais alto sem que
haja necessidade de que este docente específico esteja alocado ao
curso. Como lidar com tal situação no processo de custeio?
78
4. CONCLUSÕES
Através deste estudo, procuramos propor um modelo para a implementação de
um sistema ABC em instituições de ensino e pesquisa de pequeno/ médio
porte, modelo este abrangente e simples de ser aplicado na prática. Além
disso, objetivamos mostrar que este modelo é viável, não demandando
recursos (humanos, financeiros e tecnológicos) indisponíveis a este tipo de
empresa.
Através da apresentação de um estudo de caso construído a partir de
informações de diversas instituições de ensino e pesquisa (voltadas para a
área de administração) foi mostrado que o modelo é aderente às expectativas
de simplicidade e abrangência. Isso se deve tanto ao fato de terem sido
utilizadas planilhas Excel alimentadas off-line, quanto à escolha de centros de
atividades genéricos que representam bem uma gama de instituições de ensino
e pesquisa. Por ser abrangente, o modelo criado pode ser utilizado por
unidades de ensino e pesquisa requerendo adaptações mínimas.
A literatura mostrou que existem poucas ferramentas de controle gerencial no
setor de educação e pesquisa. A introdução deste modelo se torna, neste
cenário, ainda mais importante, por disponibilizar à gerência novas informações
e melhorar as condições de julgamento e tomada de decisão.
Ao longo da revisão bibliográfica, foram levantados outros pontos de atenção
no que se refere à introdução do activity-based costing em pequenas e médias
empresas. A metodologia proposta se mostrou apta a superar essas
dificuldades, por exemplo, por recorrer a dados de diversas fontes dentro da
empresa para alimentar o modelo de forma manual (simples, barato e
eficiente). Algumas das dificuldades são relatadas a seguir, assim como a
abordagem proposta para ultrapassá-las.
Para a realização de um projeto como este, não é possível escapar de um
extenso trabalho de mapeamento das atividades. Ocasionalmente, encontrar-
se-á resistência por parte dos funcionários, que têm a percepção de pouco
79
tempo disponível. Entretanto, com a conscientização da equipe e apoio da
gerência torna-se mais fácil obter o apoio incondicional dos pontos focais a
serem entrevistados. Dependendo dos objetivos do sistema de custeio, as
entrevistas podem ser alongadas ou encurtadas, visando à obtenção de
maiores ou menores detalhes, respectivamente. No entanto, entrevistas muito
curtas não serão suficientes quando os objetivos da implementação incluírem a
melhoria de processos.
Os recursos financeiros necessários para a realização do projeto não
obrigatoriamente são altos, dado que apenas 1 funcionário / consultor
envolvido no projeto é capaz de implantar o ABC em empresas menores, e que
os recursos tecnológicos largamente difundidos.
Outro ponto que deve ser levado em consideração são as bases de dados
(incluindo base de custos) que, normalmente, são pouco detalhadas e não
dispõem de todos os dados necessários à implementação do modelo, como,
por exemplo, os dados relativos aos drivers ideais ou aos itens de custos.
Portanto, os drivers utilizados em projetos deste porte, em geral, diferem dos
drivers ideais, constituindo-se em simplificações necessárias, como ocorreu,
também, no caso apresentado. Isto é para determinados drivers de primeiro e
segundo estágios, conhecendo o trade-off entre a acuracidade do driver e os
custos do projeto, houve a substituição por drivers menos acurados que
estavam, entretanto, disponíveis com maior facilidade. Especial atenção deve
ser dada ao tempo de dedicação, já que não costuma existir acompanhamento
preciso e nem, tampouco, especialização dos funcionários em uma
determinada atividade – tal como os docentes no instituto de ensino e
pesquisa. O mesmo tipo de observação vale para os itens de custos, que, nem
sempre, estarão disponíveis na forma necessária para o tratamento no ABC e
precisarão ser re-trabalhados.
Com relação a estas simplificações, esta é uma proposta inicial que pode ser
refinada em novas aplicações do modelo. No entanto, o mais importante de um
modelo como este é a sua lógica. A utilização de drivers substitutos costuma
ter baixo impacto no resultado final, ou, pelo menos, muito menos impacto do
que se não tivesse sido usada a modelagem global. Se o projeto tentasse
80
buscar todas as informações necessárias para eliminar as simplificações, a
relação custo-benefício do sistema provavelmente passaria a ser negativa e
por isso o modelo proposto se baseia na premissa da simplicidade.
Os resultados da aplicação do modelo no caso hipotético (apresentado na
sessão anterior) permitiram, também, algumas análises importantes. Como
instrumento para a implantação do modelo, foi proposto por esse trabalho que
os docentes sejam centros de “Atividades Docentes”, de forma que, ao
utilizarem recursos, esses sejam alocados aos objetos finais de custos
considerando o perfil de cada docente. Essa prática permite comparar a
estratégia da instituição, seus objetivos e sua missão ao consumo das
atividades pelos produtos oferecidos, revelando se a estratégia formalizada da
unidade está alinhada ao consumo dos recursos e das atividades, em especial
das atividades docentes.
Com relação às atividades docentes, assumiu-se a existência de três perfis de
docência: (a) prioriza o ensino LS, (b) prioriza a pesquisa e (c) prioriza as
atividades administrativas. Os dois primeiros têm uma carga horária mínima a
dedicar ao ensino SS e o último é parcialmente liberado desta atividade para as
tarefas gerenciais. A identificação desses modelos permitiu ter informações
mais detalhadas para a verificação do alinhamento da estratégia.
O modelo também permite a apreciação dos efeitos da ociosidade sobre os
custos de oferta do serviço / produto. As novas informações geradas pelo
mesmo servem de base no julgamento dos pontos positivos e negativos de
uma nova estratégia. Ao entender o consumo dos recursos pelos produtos e as
implicações da ociosidade nos custos por aluno, a alta hierarquia está mais
apta a alterar a estratégia – de precificação dos cursos pagos, de localização,
de expansão etc. Por exemplo, a expansão da área da unidade, aumentaria a
capacidade ociosa, gerando efeitos de longo prazo, que podem ser mais bem
julgados com as informações de custos geradas pelo modelo.
Em resumo, através deste trabalho, 8 etapas foram propostas para a
implementação do activity-based costing em pequenas e médias instituições de
ensino e pesquisa: (1) definição dos objetivos do projeto e objetos finais de
81
custo; (2) identificação dos custos diretos; (3) definição dos centros de
atividades; (4) organização da base de custos; (5) definição dos drivers de 1º
estágio e alocação dos custos às atividades; (6) redistribuição dos custos entre
atividades; (7) alocação final dos custos indiretos aos produtos; e (8) análise.
Os resultados mostraram que o modelo se adeqüa bem a realidades diferentes
dentro do meio estudado, que gera novas e importantes informações para os
tomadores de decisão e que permite verificar o alinhamento entre objetivos da
instituição e consumo de recursos e atividades, especialmente, o perfil de
dedicação dos docentes.
Como continuidade, podem ser acrescentadas novas informações ao modelo,
por exemplo, incorporando custos gerenciais que não constam da
contabilidade. Uma possibilidade é a incorporação dos custos de oportunidade
e outra é uma análise mais aprofundada dos itens considerados custos versus
os que são vistos como investimentos.
Uma segunda linha para prosseguimento deste estudo é a incorporação de
conceitos que privilegiem o controle de custos, dado que este não foi o foco do
modelo aqui apresentado.
Um terceiro caminho seria a análise detalhada da rentabilidade de uma
unidade de ensino e pesquisa, comparando os custos encontrados com o
modelo proposto à receita de cada um dos objetos finais de custeio, e
observando o acontecimento, ou não, de subsídios cruzados.
82
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87
6. ANEXOS
Anexo 1. DETALHAMENTO DAS ATIVIDADES
Este anexo apresenta o detalhamento das atividades mapeadas em um
instituto de ensino e pesquisa e os drivers de segundo estágio para o caso de
ser relevante a análise de custos por atividades específicas. Está desenhada
abaixo uma representação esquemática do fluxo de processo.
88
Figura 3: Visão sistêmica dos processos de uma instituição de ensino superior
Controle de Pagamentos
Organização de ferramentas gerenciais
Atendimento aos usuários do Sistema Contábil
Processamento da folha de pagamento de Pessoa
Física e de Pessoa Jurídica
Prestação de contas para a Fundação 1
Processamento de AP's e OP's
Lançamentos de Contas a Pagar e outros
Controle de Doações
Controle de Recebimentos
Seleção, recrutamento e acompanhamento de
estagiários
Pagamento de pessoal
Controle de freqüência (pessoal da
Universidade) e de folha de ponto
Controle de benefícios do pessoal contratado
Seleção e recrutamento do pessoal contratado
Atendimento aosfuncionários
Conservação e manutenção predial Limpeza predial
Prestação de serviços gerais
Compra, estocagem e distribuição de material
Suporte à rede de computadores
Administração das contas bancárias
Organização de eleições para a Universidade
Acompanhamento de pessoal de Universidade
Realização de concurso público
Organização de Formaturas
Formação de turma
Programação de aulasGerenciamento de
processo de homologação de turma
Seleção e cadastro de aluno de Especialização
Secretaria de turma: Acompanhamento de
turma e atendimento aos alunos de especialização
Organização do material didático e programação de aulas de mestrado e
Seleção de alunos de mestrado e doutorado
Gerenciamento de processos de dissertação
e tese
Atendimento aos alunos de mestrado e doutorado
Atualização do sistema de gerenciamento
acadêmico
Atendimento aos alunos e candidatos de extensão
Finalização de turma de extensão
Acompanhamento de turma de extensão
Seleção e cadastro de aluno de Extensão
Formação de turma de extensão
Processamento de empréstimos
Atendimento ao público
Desenvolvimento de coleção
Processamento técnico de acervo
Conciliação, análise e impressão de relatórios
contábeis
Compra, estocagem e distribuição de material
89
A1.1. SECRETARIA DE ESPECIALIZAÇÃO
A Secretaria de Especialização é responsável por uma série de processos
destinados a apoiar os cursos e os alunos de Lato Sensu, principalmente no
que diz respeito às questões de BackOffice.
É através deste setor que o aluno de cursos abertos chega à instituição de
ensino, pois o mesmo é responsável pela organização do processo seletivo,
logo após terem sido recebidos os formulários de candidatura. Para os cursos
in-company, a seleção ocorre com o apoio da empresa cliente. Outra atividade
executada na secretaria de especialização é o gerenciamento de processo
para a aprovação dos cursos junto ao órgão responsável na universidade
(homologação de curso) e o posterior envio das informações pessoais e dos
resultados de todos os alunos formados em cada turma de especialização,
assim como as avaliações do curso, constituindo o chamado “Relatório Final”,
que integra o processo de finalização de curso. Faz parte das
responsabilidades da Secretaria de Especialização gerenciar os históricos
escolares dos alunos.
As secretárias de turma fazem o acompanhamento contínuo das turmas,
montam os kits dos alunos, organizam o material para as disciplinas, e juntam
as informações relevantes para os outros trabalhos de back-office, tais como
listas de presença, avaliações dos cursos e notas em disciplinas.
Além disso, esta secretaria realiza a programação das aulas, buscando junto
aos professores os horários em que estão disponíveis para lecionar e
reservando as salas necessárias para cada matéria. Finalmente, é a mesma
quem organiza as cerimônias de formatura, duas vezes ao ano, e providencia
os certificados de conclusão do curso para os formandos.
Na Tabela 20, abaixo, são apresentadas as atividades detalhadas identificadas
para a esta secretaria.
90
Tabela 20: Atividades da Secretaria de Especialização
# ATIVIDADE Departamento DRIVER ENTRADAS SAÍDAS
1.1 Seleção e cadastro de aluno de Especialização
Secretaria Administrativa de Especialização #alunos Especialização Recebimento de formulário de
inscrição, via internet ou fax
Contrato formalizado com o alunoou Carta de recusa enviada
1.2Gerenciamento de processo de homologação de turma
Secretaria Administrativa de Especialização #cursos Especialização Início de ano letivo, novo curso
de EspecializaçãoProcesso aprovado pela Universidade
1.3 Programação de aulas de Especialização
Secretaria Administrativa de Especialização #turmas Especialização Início de nova turma/disciplinas
de Especialização
Aulas programadas: espaço reservado e horários confirmados
1.4 Formação de turma de Especialização
Secretaria Administrativa de Especialização #alunos Especialização Aluno aprovado e contrato
formalizado- Crachás impressos;- Placas de identificação prontas
1.5 Organização de formaturas
Secretaria Administrativa de Especialização #alunos Especialização Finalização do curso Solenidade organizada e
certificados prontos
1.6 Gerenciamento de processo "Relatório Final"
Secretaria Administrativa de Especialização #alunos Especialização Finalização do curso Processo aprovado pela
Universidade
1.7Prestação de serviços pós-venda para a Especialização
Secretaria Administrativa de Especialização
#solicitações à Secretaria de Especialização
Solicitação de serviços por ex-aluno como, por exemplo, documentos
Solicitações atendidas
A1.1.1. Seleção e cadastro de aluno de especialização
Para ingressar em um curso de especialização no Instituto, os candidatos
devem preencher um formulário disponível na página web. De posse de todos
os formulários entregues até a data limite de inscrição, os funcionários da
Secretaria de Especialização entram em contato com os professores
responsáveis pela seleção de candidatos a fim de verificar os horários
disponíveis para marcação de entrevista. Em seguida, os candidatos são
contatados por telefone e as entrevistas são marcadas.
A etapa seguinte consiste na escolha dos candidatos aprovados:
primeiramente, é realizada a entrevista com o coordenador de turma e, depois,
a avaliação é finalizada por dois outros professores. Assim que o resultado final
é disponibilizado para a secretaria, uma carta de aceite é enviada aos
candidatos aprovados e uma carta de recusa é enviada aos não aprovados.
Os alunos selecionados precisam, então, formalizar o contrato com o Instituto e
entregar um conjunto de documentos que serão importantes para outras
atividades da secretaria e do Instituto como um todo. Com o contrato
formalizado, o aluno pode iniciar o curso de especialização seguindo o
calendário acadêmico.
As tarefas envolvidas nesta atividade são tão maiores quanto mais candidatos
participarem do processo seletivo, o que leva à escolha do número de
91
candidatos como o driver de segundo estágio ideal. Entretanto, por
simplicidade e sem causar muito impacto, o driver efetivamente utilizado para
esta atividade será o número de alunos tendo em vista que existe uma relação
direta entre o número de alunos e o número de candidatos em cada ano.
A1.1.2. Gerenciamento de Processo de Homologação de Turma
De acordo com a Resolução que regula o credenciamento dos cursos Lato
Sensu na universidade, é necessário abrir um processo de “Proposta Inicial de
Curso de especialização” contendo informações sobre o curso a ser ministrado
(coordenador, carga horária, disciplinas, nome do curso, periodicidade e
outras) toda vez que um novo curso tiver início.
A criação e o acompanhamento destes processos junto aos órgãos
responsáveis na Universidade é uma atividade de responsabilidade da
Secretaria de Especialização, que deve reunir as informações relevantes para
a abertura do processo e acompanhar seu andamento até que a turma seja
homologada. Além das informações básicas sobre a turma que terá início, as
exigências da Universidade se relacionam à capacitação dos professores
alocados às matérias (currículos atualizados) e ao orçamento previsto para o
curso. Após montar todo o processo de acordo com um modelo pré-definido,
esse é encaminhado para aprovação junto ao devido órgão na Universidade.
Como um processo é requerido para cada novo curso, todos os anos /
semestres, o número de novos cursos se mostra com o driver ideal para
segundo estágio. Entretanto, devido às características da instituição de ensino,
é bastante comum a mudança de professores, coordenadores e de seminários
ministrados de um ano para o outro, gerando, com isso, a necessidade de
abertura de novo processo para todos os cursos, o que torna possível utilizar
como driver o número de cursos (novos ou não).
Esta é uma atividade trabalhosa e que não gera valor para o Instituto. No
entanto, por ser uma obrigação regulamentar não é possível eliminá-la. A
redução dos recursos consumidos por esta atividade dependeria da
manutenção de cursos exatamente iguais a cada ano.
92
O driver desta atividade poderia ser o número de aulas. Por outro lado, o
Instituto oferece cursos em diversas turmas que possuem, em geral, o mesmo
número de aulas já que são todos Lato Sensu com carga horária de 360 horas.
Portanto, pode ser feita uma simplificação neste processo, de forma a tornar o
projeto menos complexo, sem perdas significativas de acuracidade no
resultado final, usando como driver de segundo estágio o número de turmas.
A1.1.3. Formação de Turma
Assim que uma turma é definida – os alunos foram selecionados, têm seus
contratos formalizados e as aulas devem ter início – é necessário preparar
alguns documentos, os crachás e as placas de identificação dos alunos.
As informações dos alunos, fornecidas através das fichas de inscrição, são
organizadas em um caderno de referência, o chamado “Procura-se”, com a
finalidade de repassar as suas informações de contato e currículo, tanto para
os professores e para os outros participantes do curso. Para tal, além dos
dados de alunos, também são feitas fotos pessoais a serem incluídas no
caderno.
A melhor forma de medir o consumo desta atividade pelos objetos de custo é
através do número de alunos.
A1.1.4. Programação de Aulas
Outro conjunto de tarefas realizadas pelo pessoal da Secretaria de
Especialização é a programação das aulas: montagem dos horários e reserva
de sala de aula.
Os horários são previamente montados, baseados nas grades dos anos
antecedentes e depois fazendo as alterações necessárias para atender às
possibilidades dos professores, consultados antes do início do ano letivo. Mas
a disponibilidade destes últimos pode se alterar ao longo do período de aulas,
93
sendo necessário reorganizar a grade horária cada vez que uma alteração
ocorre.
Além disso, cada matéria possui uma demanda por salas que costuma ser
diferente: sala de aula tipo auditório e um número específico de salas menores
para a realização de trabalhos em grupo. Por esta razão, além de organizar os
horários em função das outras atividades dos professores, é necessário fazer a
programação das salas a serem utilizada, ambas as tarefas sob
responsabilidade deste setor. Atualmente, a Secretaria de Especialização é
centralizadora da demanda por salas de aula para todos os cursos (Stricto
Sensu, Lato Sensu, de extensão) e, por isso, é informada sobre as reservas de
salas de aula por outras secretarias do Instituto.
A1.1.5. Acompanhamento de turma de especialização
Após a programação das aulas, alguns materiais precisam ser organizados e
as apostilas de disciplinas devem ser montadas com apresentações e artigos a
serem usados em sala. Com o início das aulas, também se iniciam as tarefas
de recolhimento e arquivamento de listas de presença, avaliações de
disciplinas e notas. A secretaria de especialização coleta as informações junto
aos alunos, alimenta os bancos de dados específicos e obtém com os
professores os resultados dos alunos para cada disciplina.
O driver ideal para esta atividade é o número de alunos
A1.1.6. Organização de Formaturas
Ao final do curso, uma solenidade de formatura é organizada para todas as
turmas formadas naquele período. Tipicamente, esta solenidade ocorre duas
vezes ao ano (em julho e em dezembro) e agrupa todas as turmas Lato Sensu,
com a ressalva de que em dezembro também participam os formandos das
turmas Stricto Sensu.
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A Secretaria de Especialização é responsável por organizar a solenidade,
reservando o local, definindo o coquetel e a decoração, providenciando os
convites e um certificado simbólico. O certificado oficial somente é entregue
após a aprovação do processo de finalização de curso (“Relatório Final”), de
acordo com a seção A1.1.7.
Apesar de o esforço necessário para a organização de uma festa destas
independer do número de alunos, os custos de organização da festa relativos a
espaço, coquetel e bebidas sofisticadas é totalmente dependente do número
de pessoas presentes na festa, isto é, do número de formandos e de seus
convidados.
A1.1.7. Gerenciamento de Processo de Finalização de Curso
Outra exigência da resolução previamente citada é o envio do “Relatório Final”
para análise junto ao órgão responsável, a partir da qual é feita a emissão dos
certificados pela Divisão de Diplomas.
Existem muitas exigências burocráticas associadas a este processo, feitas por
parte da Universidade. No entanto, os certificados de aprovação em Curso de
especialização só podem ser emitidos após a aprovação deste processo.
Como, junto ao mesmo, devem estar anexados os históricos escolares dos
alunos formados, durante todo o curso, a Secretaria recebe dos professores as
notas concedidas aos alunos em cada disciplina e monta os seus históricos. No
mais, são necessárias as descrições dos cursos e o relato dos resultados
obtidos, anexando, também, as avaliações de matérias e seminários entregues
pelos alunos.
O volume de trabalho desta atividade é totalmente vinculado ao número de
alunos.
95
A1.1.8. Prestação de Serviço pós-venda
Alunos antigos da Instituição podem entrar em contato com a secretaria
solicitando informações e documentos. Dentre as solicitações está a emissão
de histórico escolar por parte de um aluno antigo. A montagem desse histórico
quando a formatura do aluno é anterior ao sistema informatizado (onde hoje
são armazenados os históricos) demanda grande esforço de recolhimento de
informação junto a outros órgãos da Universidade.
Entretanto, por ser uma atividade esporádica e de fluxo bastante simples,
optou-se por não desenhar o fluxograma de processo, que não deve trazer
melhorias significativas que justifiquem o mapeamento. Por estas mesmas
razões, também não foi definido um driver para a “Prestação de serviços pós-
venda”.
A1.2. SECRETARIA DE EXTENSÃO
A Secretaria de Extensão pode ser considerada o análogo da Secretaria de
Especialização para os cursos de extensão incorporando atividades relativas
ao acompanhamento de turmas e não precisando manter contato com os
órgãos da Universidade que regulam os cursos Lato Sensu. Os cursos de
extensão são, em geral, mais curtos, com carga horária de, aproximadamente,
160 hora.
A Secretaria de Extensão recebe os formulários de inscrição por e-mail e deve
dar continuidade ao processo seletivo, organizando as entrevistas entre
candidatos e coordenadores de turma e informando os resultados. Após o
processo seletivo, com as turmas definidas, é necessário montar o kit de
materiais dos alunos, consistindo de livros, pastas, canetas e do “Procura-se”,
caderno contendo as informações dos estudantes, assim como é necessário
montar as placas e os crachás de identificação de alunos.
Com o início das aulas, a Secretaria de Extensão passa a ser a responsável
pelo acompanhamento da turma, reunindo os textos a as apresentações de
cada disciplina em uma apostila e apoiando o controle de presenças e as
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avaliações. Desta forma a Secretaria pode, ao final das disciplinas, atualizar os
dados históricos dos alunos. Finalmente, quando se encerra o curso, este setor
prepara os certificados e os históricos completos dos alunos, além de organizar
um café da manhã para a entrega dos mesmos e um churrasco de finalização.
Na Secretaria de Extensão foram identificadas as atividades abaixo.
Tabela 21: Atividades da Secretaria de Extensão
# ATIVIDADE Departamento DRIVER ENTRADAS SAÍDAS
2.1 Seleção e cadastro de aluno de extensão Secretaria de Extensão #candidatos à Extensão Recebimento de formulário de
inscrição via e-mailContrato dos alunos enviados para Contas a Receber
2.2 Formação de turma de extensão Secretaria de Extensão #alunos Extensão Alunos selecionados Crachás, bolsas, placas e livros
prontos
2.3 Acompanhamento de turma de extensão Secretaria de Extensão #alunos Extensão Início de disciplina
-Apostilas montadas e entregues aos aluno- Notas, lista de presença e avaliação de disciplinas registrados
2.4 Finalização de turma de extensão Secretaria de Extensão #alunos Extensão Término do curso Certificados de alunos
aprovados entregues
2.5 Atendimento aos alunos e candidatos de extensão Secretaria de Extensão #alunos Extensão
Solicitação de informação, pessoalmente, por telefone ou por email
Solicitações atendidas
A1.2.1. Seleção e cadastro de aluno de extensão
Os alunos interessados em cursar um curso de menor duração no Instituto de
Ensino realizam a inscrição no processo seletivo preenchendo um formulário
(ficha de inscrição) disponível no web-site da instituição, que é recebido pela
Secretaria de Extensão como um e-mail. Os dados enviados pelo aluno são
transferidos para uma planilha que faz parte da base de dados da Secretaria de
Extensão: para cada ano letivo, existe uma planilha por curso com os dados
dos candidatos.
Em seguida, a Secretaria de Extensão marca as entrevistas em função das
disponibilidades de horário dos coordenadores dos cursos, e marca as salas
necessárias para este processo. Antes da realização das entrevistas, o setor
deve preencher o formulário de entrevista com os dados da ficha de inscrição e
anexar a esses documentos o termo de compromisso, formando o conjunto de
documentos que é passado ao coordenador de turma para a realização da
entrevista.
Ao contrário do que acontece no caso dos cursos de Lato Sensu, para os
cursos de extensão somente um avaliador é necessário e seu parecer, escrito
97
no formulário de entrevista, determina a aprovação, ou não, de um candidato.
Os candidatos recebem o resultado por e-mail e aqueles aprovados podem ser
chamados para a turma que terá início no mesmo ano letivo ou podem ser
alocados em uma fila de espera, caso não existam vagas suficientes para
todos os candidatos aprovados. Nesta última situação, o candidato é chamado
a ingressar na turma casa haja desistências ou no ano seguinte, quando tiver
início uma nova turma. A definição de quais candidatos aprovados serão
imediatamente chamados é feita pelo critério de data de inscrição, isto é, têm
prioridade os candidatos que se inscreveram mais cedo no processo seletivo.
A atividade é finalizada com a formalização do contrato dos candidatos
selecionados, assinado e entregue na Instituição de Ensino em 3 vias, e com o
pagamento de uma parcela do valor do curso.
O driver de segundo estágio a ser utilizado nesta atividade é o número de
candidatos, tendo em vista que o esforço de seleção é tão maior quanto mais
candidatos estejam inscritos no processo.
A1.2.2. Formação de turma
Antes de serem iniciadas as aulas, um conjunto de materiais precisa ser
organizado para serem entregues aos alunos no início do curso: livros, bolsas,
canetas, crachás e placas de identificação e o “Procura-se”. A fim de obter as
melhores condições, os materiais são orçados em diversos fornecedores e o
menor orçamento indica o fornecedor a ser escolhido.
Assim, a Secretaria de Extensão compra os livros, as bolsas e as canetas.
Além disso, este setor imprime e monta os crachás e as placas de
identificação, cujas informações (nome e curso) são obtidas no banco de dados
dos alunos aprovados. Outra tarefa pertencente a esta atividade é a montagem
do “Procura-se” que junta as principais informações dos alunos de determinada
turma e serve de fonte de informação e contato na própria turma. Ele inclui,
também, uma fotografia digital de cada aluno.
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Ao final, todos os materiais identificados acima são organizados e entregues
aos alunos, que devem assinar uma pauta de recebimento.
No mais, pode-se identificar o gerador de custos da atividade “Formação de
turma” como o número de alunos.
A1.2.3. Acompanhamento de turma
O acompanhamento das turmas de extensão se caracteriza por uma série de
tarefas que se repetem para cada disciplina dos cursos oferecidos, desde a
montagem das apostilas de uma disciplina até a atualização da presença e das
notas de alunos, avaliação das disciplinas e organização dos documentos
necessários para o pagamento de professores e do coffee-break.
Na preparação para o início de uma disciplina, a Secretaria de Extensão é
encarregada de montar a apostila referente e providenciar as cópias para os
alunos: com o professor, a Secretaria obtém as apresentações e os textos a
serem utilizados na disciplina, sob forma de arquivo eletrônico ou com as
corretas descrições de textos para que possa ser realizada uma busca na
biblioteca do Instituto. Em seguida, todas as apresentações e os textos são
impressos para a montagem de uma apostila, que servirá como original para as
cópias dos alunos. As cópias são feitas através de um serviço de reprografia,
interno ou externo ao Instituto, escolhido em função dos custos por cópia. Após
o recebimento dessas cópias e de sua conferência (por amostragem) as
apostilas são entregues aos alunos, que devem atestar o recebimento
assinando uma lista de recebimento de apostilas.
Como etapa seguinte, a partir do início das aulas, diariamente, a Secretaria de
Extensão imprime a lista de presença dos alunos, repassa ao professor, e a
recolhe após cada sessão de uma disciplina. Os dados são periodicamente
atualizados no histórico da turma, para fins de controle de presença, tendo em
vista que os alunos devem ter um percentual mínimo de presença nas aulas
para que sejam aprovados e recebam seus certificados.
99
Além do controle de presença este setor também acompanha a avaliação dos
alunos, que pode ser sob a forma de prova escrita ou de trabalho. O papel da
Secretaria é recolher os trabalhos escritos e repassá-los aos respectivos
professores, entregar uma lista de presença ao professor que aplica uma prova
para anotação das notas e, por fim, cobrar dos professores as notas de provas
e trabalhos de forma a poder atualizar os históricos dos alunos.
Dentre as políticas do Instituto que apóiam a qualidade de ensino está a
constante avaliação das disciplinas e dos professores, tarefa também apoiada
pela Secretaria de Extensão para esses cursos. A Secretaria imprime e entrega
aos alunos um formulário de avaliação de disciplinas e os recolhe após terem
sido preenchidos. Em seguida, transfere os dados das avaliações para uma
planilha de avaliação, calcula as médias das avaliações e insere estes dados
na base Access. Para completar a avaliação, os dados digitados são conferidos
compilados e enviados ao coordenador da turma. Este último analisa as
avaliações indica o feedback que deve ser enviado ao professor. O feedback é
enviado com uma carta de agradecimento, por correio ou portador, para o
professor ao fim de sua disciplina, pela Secretaria de Extensão.
Além disso, o setor também providencia o pagamento dos professores, do
serviço de coffee-break oferecido nos intervalos de aulas e das cópias xérox
realizadas (pagos mensalmente). A solicitação de pagamento de xérox e do
coffee-break são feitas através da emissão de uma Ordem de Pagamento, que
é enviada pela Secretaria para a Tesouraria acompanhada das respectivas
Notas Fiscais. Já com relação aos professores, o pagamento é feito através de
Autorizações de Pagamento (AP), enviadas para a Tesouraria com as notas
fiscais dos PJ e, no caso de novos professores, acompanhadas do acordo de
cooperação (para pagamento de pessoa jurídica) ou do formulário de cadastro
(pagamento de pessoa física).
O esforço sobe as tarefas desta atividade está relacionado ao número de
alunos, driver escolhido para segundo estágio.
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A1.2.4. Finalização de turma
As últimas etapas do trabalho da Secretaria de Extensão com uma turma se
referem à organização do churrasco de finalização, impressão dos históricos e
certificados de participação no curso e a entrega de ambos.
O churrasco ocorre no último dia de aula nas dependências da Instituição; um
serviço de churrasqueiro é contratado pela secretaria para a preparação. Os
históricos, já com as informações inseridas na base de dados, são impressos e
as listas de presença são observadas para identificar os alunos aprovados, isto
é, aqueles que possuem notas e presenças superiores ao percentual requerido.
Para a impressão dos históricos, uma nova conferência dos nomes é solicitada
aos alunos (na sessão A1.1.3 é apresentada a atividade “Formação de turma”,
na qual ocorre a primeira conferência). Caso seja identificado algum erro, a
Secretaria de Extensão faz a correção na base e imprime os certificados dos
alunos aprovados.
A entrega dos certificados e históricos ocorre durante um café da manhã
especial ou um coffee, caso seja necessário marcá-la para a parte da tarde. O
setor reserva o restaurante e contrata o serviço do bufê após marcar com o
coordenador e com os alunos a data apropriada.
O driver indicado para esta atividade é o número de alunos.
A1.2.5. Atendimento aos alunos e candidatos
O fluxograma desta atividade não foi desenhado devido à grande diversidade
de atuações possíveis. De uma forma geral, os pedidos chegam por e-mail ou
telefone e são imediatamente respondidos pela pessoa que recebe a
solicitação sempre que esta estiver apta a fazê-lo. Caso contrário, a solicitação
é repassada para o responsável do setor que fica responsabilizado pela
resolução do problema.
Um driver que pode ser usado para esta atividade, sem muitas perdas é o
número de alunos.
101
A1.3. SECRETARIA DE GRADUAÇÃO, MESTRADO E DOUTORADO
6.1.1.1. SECRETARIA DE GRADUAÇÃO, MESTRADO E DOUTORADO
Assim como as duas secretarias mencionadas nas sessões anteriores, a
Secretaria de Graduação, Mestrado e Doutorado é responsável pelo contato
com os alunos destes cursos, desde o processo seletivo até a entrega de seus
diplomas, apoiando-os ao longo do curso através do atendimento, da
organização de grades horárias e de salas de aulas e da manutenção de suas
informações e seus resultados.
Após o recebimento da ficha de inscrição, os candidatos mais bem colocados
em um exame escrito nacional (ou o equivalente internacional) são chamados
para a etapa de avaliação de currículos, carta de motivação e entrevistas. Os
entrevistadores oferecem seus pareceres e a secretaria de graduação, de
mestrado e de doutorado informa aos candidatos as respostas finais. Para a
seleção de aluno de graduação, o processo é realizado pela Universidade, que
organiza o vestibular e informa a secretaria sobre os candidatos aprovados no
concurso.
Para os alunos aprovados é necessário preparar a placa de identificação, o
“Procura-se” e os materiais para a primeira aula. Além disso, é montada a
grade horária e as salas de aula são reservadas. A organização da grade e dos
materiais se repete antes do início de cada bloco de disciplinas.
Durante todo o período em que o aluno está na Instituição, a secretaria
responde às suas dúvidas e providencia documentos solicitados, como o
histórico escolar e as declarações de inscrito. Também, faz a atualização das
informações dos alunos no Sistema de Gerenciamento Acadêmico (dados
pessoais, inscrição em disciplinas, notas, situações especiais, monografias,
dissertações e teses etc). Estes dois processos – Atendimento ao aluno e
Atualização do Sistema de Gerenciamento Acadêmico – são os que
demandam maior quantidade de recursos à Secretaria de Graduação,
Mestrado e Doutorado.
102
Finalmente, segundo as regras da Universidade, é necessária a elaboração de
um processo solicitando a aprovação da banca de avaliação de tese e, depois,
informando o resultado do aluno e solicitando o diploma da pós-graduação. A
Secretaria entrega o diploma ao aluno que, a partir deste momento, está
desligado da Instituição.
Assim como no caso das outras secretarias, o número de alunos é o driver de
segundo estágio, com a lembrança de que, neste caso, o número de alunos
soma apenas os de graduação, mestrado e doutorado.
A lista das atividades da Secretaria de Graduação, Mestrado e Doutorado está
descrita na Tabela 22.
Tabela 22: Atividades da Secretaria de Mestrado e Doutorado
# ATIVIDADE Departamento DRIVER ENTRADAS SAÍDAS
3.1 Seleção de alunos de mestrado e doutorado
Secretaria Administrativa de Mestr. e Doutor.
#candidatos Mestr. e Doutr.
Recebimento de ficha de inscrição (via e-mail)
Candidatos informados sobre o resultado final do processo seletivo
3.2
Organização do material didático e programação de aulas de mestrado e doutorado
Secretaria Administrativa de Mestr. e Doutor.
#disciplinas Mestr. e Doutr.
Identificação do início de disciplina
Grade horária montada, salas reservadas e materiais prontos.
3.3 Atendimento aos alunos de mestrado e doutorado
Secretaria Administrativa de Mestr. e Doutor. #alunos Mestr. e Doutr. Solicitação de informações e
documentosAluno informado e com os documentos solicitados
3.4 Atualização do sistema de gestão acadêmica
Secretaria Administrativa de Mestr. e Doutor. #alunos Mestr. e Doutr. Entrada de novo aluno de
mestrado ou doutorado
Dados pessoais, dados de discilinas, notas e informações de teses alimentados no sistema
3.5Gerenciamento de processos de dissertação e tese
Secretaria Administrativa de Mestr. e Doutor. #alunos Mestr. e Doutr.
Solicitação de composição de banca para defesa de tese ou dissetação
Diploma entregue ao aluno graduado
A1.3.1. Seleção de alunos de mestrado e doutorado
A seleção dos alunos para os cursos Stricto Sensu tem início com o
preenchimento da ficha de inscrição no web-site da Instituição, que é recebido
pela Secretaria de Mestrado e Doutorado via e-mail. Com isso, a secretaria
entra em contato com a associação nacional que realiza provas de proficiência
em diversas cidades do Brasil e solicita a listagem com as notas dos
candidatos. Este exame escrito é um dos critérios utilizados pelo Instituto de
Ensino e Pesquisa para a seleção dos candidatos, isto é, aqueles com as
melhores notas no exame são chamados para a 2ª etapa do processo (em
número proporcional ao número de alunos). A Secretaria solicita a entrega de
documentos e de uma carta de motivação e marca as entrevistas com os
professores examinadores e candidatos.
103
Estes últimos, após as entrevistas, informam seu parecer à Secretaria dos
cursos Stricto Sensu, que repassam os resultados finais aos candidatos. É
criada uma lista de espera para cada área de concentração e, em caso de
desistência, o candidato seguinte é chamado para preencher a vaga.
Finalmente, é organizado o dia de integração, em que são feitas apresentações
sobre o Instituto de Ensino e Pesquisa, o método de ensino, as áreas de
concentração e os recursos disponíveis para os alunos.
O gerador de custos de segundo estágio para esta atividade foi considerado o
número de candidatos. Entretanto, como durante a maior parte do processo
existe proporcionalidade entre o número de candidatos e o número de alunos,
esse segundo se mostrou como um bom proxy do consumo da atividade
“Seleção de alunos de mestrado e doutorado”.
É válido observar que o processo seletivo para alunos de graduação não é
realizado por esta secretaria, mas sim pela Universidade, em conjunto com
outros cursos de graduação, através da organização do concurso vestibular.
A1.3.2. Organização do material didático e programação de aulas
Assim que se inicia nova turma, a secretaria prepara as placas de identificação,
os crachás e o “Procura-se” distribuídos para todos. O “Procura-se” contém
informações sobre o curso e sobre a turma, incluindo uma foto de cada aluno,
da mesma forma que nos cursos Lato Sensu e de Extensão.
Antes do início de cada bloco de disciplinas, as questões logísticas precisam
ser resolvidas, isto é, a grade horária deve ser montada e as salas de aula
preparadas e reservadas. Para a preparação da grade horária, o horário do ano
letivo anterior e a programação dos cursos são utilizados e o horário final é
resolvido após a autorização dos professores, sendo, em seguida,
disponibilizado aos alunos. Pode haver alterações ao longo do bloco, casos
nos quais a secretaria deve alterar as reservas de sala – quando ocorre uma
mudança, os professores, em conjunto com os alunos, resolvem o melhor
horário para a reposição.
104
Além disso, este setor providencia junto à xérox a cópia do material requerido
para cada disciplina, informando o número de alunos e, em alguns casos,
entregando o material montado pelo professor na reprografia. Também,
mantém o programa atualizado de todas as disciplinas.
Examinando esta atividade, foi possível identificar como driver ideal de
segundo estágio o número de disciplinas.
A1.3.3. Atendimento aos alunos
O atendimento aos alunos consiste em fornecer as informações requeridas,
providenciar os documentos requeridos (declarações, históricos, carteira de
estudante, pauta, programa das disciplinas etc), funcionar como ponte entre os
alunos e os professores e controlar a entrega das bolsas de estudo no caso de
mestrado e doutorado. As informações podem ser passadas por telefone, e-
mails ou pessoalmente.
Um sistema de gerenciamento acadêmico é acessado pela Secretaria de
Graduação, Mestrado e Doutorado para a impressão de históricos escolares e
de declarações, por exemplo, da declaração de aluno regularmente inscrito. Já
sobre as bolsas de estudo, devem ser acompanhadas as regras da
Universidade para a sua distribuição além de que as informações relevantes
precisam ser atualizadas junto às instituições que oferecem as bolsas.
Apesar de ser simples, do ponto de vista descritivo, esse é um dos processos
que mais consome recursos da secretaria, visto que as solicitações são
constantes e demandam recursos humanos para sua resolução. O consumo
desta atividade é tão maior quanto maior for o número de alunos nos cursos,
sendo este o driver escolhido.
A1.3.4. Atualização do Sistema de Gerenciamento Acadêmico
Os dados de todos os alunos da universidade são acompanhados através
deste sistema informatizado, onde são armazenados suas informações
105
pessoais, suas matérias e os conceitos obtidos assim como outras informações
relevantes para o acompanhamento do histórico escolar.
Inicialmente, os dados pessoais dos candidatos selecionados e matriculados
são inseridos no sistema, a partir das informações recebidas ao longo do
processo seletivo ou após a aprovação no vestibular. Mais tarde, para cada
matéria, as informações de inscrição em disciplinas são lançadas, e, após o
término de cada uma delas, quando as notas são entregues pelos professores,
estas últimas também são alimentadas no sistema. Faz parte do papel da
Secretaria de Graduação, Mestrado e Doutorado obter com os professores os
conceitos de cada aluno inscrito, para todas as disciplinas de determinado
período. Finalmente, as informações sobre as monografias de graduação, as
dissertações de mestrado e as teses de doutorado também são colocadas no
sistema.
O sistema demanda um grande esforço por parte dos funcionários da
Secretaria, pois os dados são muitos, os alunos são numerosos e os prazos de
inserção das informações complicam a tarefa. É possível observar que a
demanda de trabalho sobre esta atividade está diretamente relacionada ao
número de alunos de mestrado e de doutorado.
A1.3.5. Gerenciamento de processos de dissertação e tese
A dissertação de mestrado, o exame de qualificação de doutorado e a tese de
doutorado requerem a abertura de processos junto à universidade para que
sejam validados. As bancas de avaliadores precisam ser aprovadas por uma
comissão na universidade, o que gera essa necessidade de gerenciamento de
processos.
Uma série de documentos é providenciada e anexada aos processos. Para a
defesa, pode ser necessário solicitar passagem aérea para o professor externo,
caso venha de outra cidade; a Secretaria também prepara o livro de Atas.
Depois que as bancas são aprovadas, as teses e dissertações defendidas e
aprovadas, e as eventuais alterações concluídas, os resultados são
repassados para a universidade e é solicitado o diploma do aluno. A Secretaria
106
de Mestrado e Doutorado acompanha todo o processo e quando os diplomas
estão prontos, é responsável por entregá-los aos alunos, momento no qual
estes últimos são completamente desligados do Instituto de Ensino e Pesquisa.
Devido ao fato de cada aluno demandar a abertura de um novo processo,
pode-se dizer que o gerador de custos dessa atividade é o número de alunos
de mestrado e doutorado.
Os diplomas de graduação são solicitados e seus processos acompanhados
pelo próprio formando.
A1.4. BIBLIOTECA
Para uma instituição de ensino e pesquisa, a biblioteca é extremamente
importante; propicia acesso a informações gerais e específicas, a uma base de
conhecimento, oferece suporte à educação e referências aos estudos e
pesquisas. No caso deste estudo de caso, a biblioteca se caracteriza por ter
um acervo focado nos temas ensinados e pesquisados na Instituição, possui
um espaço físico restrito e têm privilegiado a manutenção de publicações de
maior relevância para os usuários (professores, alunos, pesquisadores). Isso
gera a necessidade de uma atividade constante de desenvolvimento de
coleções.
As novas publicações chegam à biblioteca através de doações ou de aquisição
sendo esta baseada em critérios de relevância e no orçamento disponível.
Primeiramente é necessário realizar o processamento técnico do acervo,
classificando, indexando e catalogando cada unidade documental. Os dados
que descrevem a unidade documental assim como os códigos que a
identificam são inseridos no sistema informatizado e no arquivo de fichas, de
forma a facilitar o seu acesso aos usuários, e a publicação é guardada na
posição adequada. Com relação às publicações escritas internamente também
são necessárias outras tarefas como, por exemplo, a inserção do texto
completo de teses na Internet.
107
Ao mesmo tempo, ocorre a escolha dos títulos que devem permanecer na
biblioteca da Instituição e dos que são repassados para outros centros
seguindo uma política de seleção, avaliação e desbastamento (quando se
percebe que a publicação não é mais de interesse para os usuários e deve ser
retirado do acervo). Este é o chamado Desenvolvimento de Coleção.
Dentro dos serviços aos usuários, existem duas atividades: (1) atender aos
usuários e (2) processar os empréstimos. A primeira faz parte da disseminação
da informação, já que auxilia os usuários realizando para eles a pesquisa de
determinado título e, também, permite a troca entre bibliotecas. A segunda é o
atendimento dos usuários que, com os títulos desejados em mãos e com seus
cadastros efetuados, solicitam o empréstimo de uma publicação. A biblioteca
deve inserir no sistema as informações sobre o empréstimo (título, usuário,
prazo) e, findo o prazo de devolução, deve cobrar o retorno da unidade
documental, exceto no caso de o usuário ter solicitado uma renovação.
Para a biblioteca, o driver definido foi o número de solicitações à biblioteca,
disponível na base de dados deste setor.
Abaixo, seguem as atividades da biblioteca, assim como os drivers
identificados.
Tabela 23: Atividades da Biblioteca
# ATIVIDADE Departamento DRIVER ENTRADAS SAÍDAS
4.1 Processamento técnico de acervo Biblioteca #publicações na
bibliotecaRecebimento de nova publicação
Dados da puplicação inseridos no sistema informatizado da biblioteca
4.2 Desenvolvimento de coleção Biblioteca #publicações na
biblioteca
Orçamento para compra de nova publicação e recebimento de doação
Coleções relevantes mantidas e pulbicações não relevantes debastadas
4.3 Atendimento ao público da biblioteca Biblioteca #solicitações à biblioteca Solicitação de pesquisa
bibliográfica
Informações disseminadas, atendendo à solicitação dos usuários
4.4Processamento de empréstimos de publicações
Biblioteca #empréstimos de livros Empréstimo solicitado Publicação emprestada devolvida ao acervo
A1.4.1. Processamento técnico de acervo
Quando a biblioteca recebe uma nova publicação (adquirida ou doada), esta
passa por um processo de análise temática e descritiva, ou seja, é registrada,
classificada, indexada e catalogada, visando facilitar seu acesso, localização e
108
utilização. As informações são inseridas na base de dados das bibliotecas de
toda a universidade. Durante esta atividade, todo o material usado para
circulação e controle de uso é preparado e o espaço físico necessário para
guardar o documento (incluindo fitas de vídeo, CD-roms e disquetes) também é
escolhido e preparado. Todas as informações são colocadas, ainda, em fichas
Kardex e as novas aquisições são mostradas no mural de novas aquisições da
biblioteca.
Para as produções de artigos de periódicos do corpo docente do Instituto é
preparada a ficha analítica, além da catalogação e organização para a inserção
na base de dados bibliográficos da Universidade. Quanto às publicações do
Instituto, faz parte da atividade “Processamento técnico de acervo” elaborar a
ficha catalográfica. Com relação às teses e dissertações, soma-se àquele
trabalho de processamento de coleção o auxílio aos alunos na normalização de
seu texto e a inserção, para divulgação, da versão eletrônica na Internet da
Instituição (como arquivo não editável).
O “Processamento técnico de acervo”, no que se refere aos periódicos e
jornais, engloba o controle de aquisições e recebimento (ou a solicitação de
doações), disseminação da informação através da base de dados,
encadernação dos títulos em papel. No mais, é feito o controle das senhas de
acesso às bases de dados virtuais de artigos e periódicos, eventual
treinamento de usuário e divulgação das bases disponíveis a página web da
biblioteca.
Periodicamente, o catálogo de tombo, o catálogo topográfico e outras listas são
atualizados em função do crescimento do acervo; são realizadas estatísticas de
recebimento de teses, monografias e relatórios, indicando o número de
instituições e publicações enviadas ao longo do ano e outras estatísticas do
setor.
A1.4.2. Desenvolvimento de coleção
Ao longo do desenvolvimento de coleção, o bibliotecário planeja as coleções da
biblioteca pensando, entre outras coisas, nos objetivos sociais, características
109
da comunidade, daqueles que utilizam a biblioteca. Assim, deve haver uma
política de seleção precedendo a seleção em si, a aquisição, avaliação e
desbastamento. A aquisição de publicações ocorre através de compra, doação
e permuta e os documentos, especialmente as doações, devem ser avaliados a
fim de decidir se farão, ou não, parte do acervo. Duplicatas, por exemplo, são
normalmente doadas para outras bibliotecas. Com relação ao material
comprado, o bibliotecário realiza o acompanhamento do pagamento e
recebimento. Após ter recebido uma nova publicação, esta é etiquetada e se
informam as novas aquisições no boletim bibliográfico. As informações sobre
os documentos adquiridos são atualizadas em uma base de dados específica
para esta atividade.
É importante realizar uma avaliação constante dos títulos da biblioteca com a
finalidade de reduzir o tamanho físico do acervo, que tem limitações de espaço
e, por isso, somente os títulos mais relevantes devem continuar na coleção. A
avaliação se baseia em estatísticas de uso e as publicações selecionadas para
desbastamento são agrupadas em uma lista de doações que é enviada a
bibliotecas interessadas. Também devido ao espaço físico, existe uma
tendência a aumentar o acesso a documentos através de bases de dados
virtuais, o que inclui no processo de desenvolvimento de coleção a avaliação
de coleções em diversas bases de dado para julgar o interesse de aquisição.
A1.4.3. Atendimento aos usuários
Atendimento aos usuários apresenta um aspecto de divulgação da biblioteca, é
a prestação de serviço, passando informações gerais sobre a biblioteca e seu
sistema de funcionamento, sobre os recursos disponíveis e promovendo
treinamento de usuários.
Para encontrar os títulos desejados o usuário pode fazer a pesquisa através do
sistema de utilização do acervo, de catálogos, de bases e do acesso às
bibliotecas virtuais ou, alternativamente, solicitar a pesquisa à bibliotecária (que
realiza e orienta as pesquisas). Costumeiramente, professores usam este
serviço, solicitando à biblioteca que realize um busca bibliográfica. Em outros
110
momentos, a solicitação envolve o envio de teses, dissertações e artigos
produzidos no Instituto de Ensino e Pesquisa ou a venda de publicações.
A divulgação também envolve a manutenção do mural da biblioteca, trocando
as publicações ali mostradas, e a colocação de reportagens envolvendo o
instituto nos murais internos, entre outras tarefas, tais como a separação dos
livros-texto indicados pelos professores para as disciplinas do período e o
empréstimo entre bibliotecas.
A1.4.4. Processamento de empréstimos
A biblioteca da Instituição de Ensino e Pesquisa possui um balcão de
atendimento e permite o empréstimo de publicações com prazos variados, em
função do tipo de usuário. Cada usuário possui uma carteirinha da biblioteca,
confeccionada a partir do cadastramento quando os dados do próprio são
inseridos na base de dados das bibliotecas da universidade.
Quando o usuário solicita um empréstimo, os dados da publicação e do usuário
são inseridos no sistema e se informa a este o prazo máximo de devolução. O
sistema gera uma nota de empréstimo que deve ser assinada pelo usuário e é,
em seguida, arquivada nas informações de empréstimo. Se o prazo de entrega
termina, a biblioteca deve cobrar a devolução. O usuário pode solicitar uma
renovação pessoalmente, por telefone ou por e-mail e os dados dessa
renovação de empréstimo também devem ser inseridos no sistema.
Quando a publicação é devolvida, os atendentes devem atualizar o sistema de
empréstimos e guardar a publicação, de acordo com a organização da
biblioteca. Ao final do mês, as estatísticas de uso (empréstimos, usuários) são
providenciadas pelo setor.
O driver ideal para esta atividade é o número de empréstimos.
111
A1.5. TESOURARIA
O resultado final de identificação das atividades da Tesouraria aparece na
Tabela 24.
Tabela 24: Lista das atividades da Tesouraria
# ATIVIDADE Departamento DRIVER ENTRADAS SAÍDAS
5.1 Controle de pagamentos Tesouraria #pagamentos C/P
Recebimento de ordem / autorização de pagamentos ou de comprovante de pagamento de pequenos valores
- APs e OPs pagas e recibos emitidos;- Capital liberado;- Caixa composto.
5.2 Administração das contas bancárias Tesouraria #pagamentos C/P - Realização de pagamentos
- Identificação de problemas
- Problemas resolvidos;- Talões recebidos;- Contas reconciliadas;- Novas contas abertas;- Antigas contas encerradas.
5.3 Controle de recebimentos Tesouraria #faturas C/R Recebimento dos contratos assinados
- Fechamento das faturas- Sistemas atualizados
5.4 Controle de Doações Tesouraria #faturas doação
- Início de contrato de doação - Início de patrocínios- Inscrições em congressos, seminários ou workshops
- Fechamento das faturas- Sistemas atualizados
A1.5.1. Controle de pagamentos
Como mencionado anteriormente, o pedido de liberação de fundos para
pagamentos diversos é efetuado através de Ordens de Pagamento (OP) e de
Autorizações de Pagamento (AP). Ambos são recebidos pela Tesouraria da
Contabilidade, junto aos respectivos documentos – notas fiscais, recibos, folha
de pagamento – a fim de se permitir o adequado acompanhamento dos
pagamentos efetuados. Além destes dois principais meios de pagamentos,
para os pequenos valores existe o comprovante de pagamento de pequenos
valores, exigidos para a solicitação de pagamento. O pagamento de pequenos
valores é feito com dinheiro do caixa.
Em alguns casos – para o primeiro pagamento de um determinado fornecedor
– a Instituição precisa cadastrar fornecedores, pessoas físicas, ou criar acordos
de cooperação, pessoas jurídicas, antes de efetuar os pagamentos devidos. O
pagamento das pessoas físicas pode ocorrer através de cheque ao favorecido,
pagamento de boleto bancário ou pagamento online via sistema informatizado
oferecido pelo banco.
O principal fator determinante da demanda de trabalho sobre esta atividade é o
número de pagamentos.
112
A1.5.2. Administração das contas bancárias
Para administrar as contas correntes, a empresa precisa controlar o uso dos
talonários e solicitar novos, de acordo com o consumo. Também precisa
acompanhar a abertura de novas contas quando novos processos são criados
e, finalmente, encerrar as contas dos processos não mais movimentados.
Além disso, após a realização dos pagamentos, periodicamente, a Tesouraria
deve conferir a posição de suas contas bancárias, conciliando-as com o valor
esperado para aquele dia. Quando, a partir da conciliação bancária, é
identificada uma inconsistência, a Tesouraria entra em contato com o banco ou
com o favorecido visando resolver o problema encontrado. O fluxo de caixa da
empresa é atualizado somente após a identificação do pagamento efetivado
nos extratos bancários.
O controle de talonários e o acompanhamento da abertura e do fechamento de
contas geram demanda relacionada ao número de contas existentes.
Entretanto, a conciliação bancária, que demanda esforço muito maior do setor,
se torna mais trabalhosa quando o número de pagamentos aumenta. Por esta
razão, podem ser indicados dois drivers para esta atividade: número de contas
e número de pagamentos, este segundo referente exclusivamente à sub-
atividade “Realizar a conciliação bancária”.
A1.5.3. Controle de recebimentos
O setor de contas a receber é responsável pelo contato com um fornecedor de
serviços de controle de recebimentos, contato este formalmente realizado
através de contratos e documentos específicos. Devido às peculiaridades da
empresa, a partir do momento em que um aluno se inscreve em um curso, é
gerado um contrato de prestação de serviço.
O controle das faturas pagas e a atualização dos sistemas informatizados de
contabilidade fazem parte deste processo.
113
Vale ressaltar que as tarefas que compõem esta atividade são tão mais
intensas quanto maior for o número de faturas geradas, pois boa parte do
trabalho se refere ao acompanhamento do pagamento das faturas e à
conciliação bancária.
A1.5.4. Controle de Doações
Além das receitas provenientes de alunos e das verbas governamentais, a
instituição de ensino também recebe doações de empresas, valores referentes
a seminários, workshops ou congressos realizados por ela e recursos de
patrocínios. Algumas empresas oferecem doações de bolsas de estudo para
alunos dos cursos de mestrado e doutorado; o capital necessário para o
pagamento dessas bolsas chega à escola sob a forma e doação e é repassado
aos alunos beneficiados pelo Instituto.
Na tesouraria, o setor Contas a Receber é responsável pelo controle dos
valores obtidos através de doações, eventos e patrocínios, atualizando os
sistemas contábeis e arquivando os documentos necessários, a fim de permitir
o fechamento do faturamento ao final de cada mês.
A1.6. CONTABILIDADE
O setor de contabilidade mantém as informações contábeis referentes às
atividades do instituto de educação e pesquisa. Além da contabilização,
classificação, e análise de fatos administrativos, integrados ou não, o setor é
responsável pelo sistema informatizado contábil. O mesmo gera as folhas de
pagamento de pessoas físicas e pessoas jurídicas no sistema específico e
monta relatórios para a gerência e para os órgãos externos (por exemplo, o
governo ou, também, um prestador de serviços financeiros). A montagem dos
relatórios requer um trabalho prévio de conciliação e análise de informações e
um trabalho posterior de impressão.
Os colaboradores do setor de contabilidade informaram que existe grande
preocupação quanto à qualidade da informação dos lançamentos, que são a
base para todos os seus trabalhos posteriores, como a montagem do fluxo de
114
caixa, dos demonstrativos de resultado e a geração de relatórios. Neste ponto,
é interessante ressaltar que este relato é bastante importante do ponto de vista
do projeto de implementação do ABC, pois indica a existência de dados
confiáveis na contabilidade da empresa.
A tesouraria, pos sua vez, é responsável pelas transações monetárias
(pagamentos e recebimentos) e pelo registro das mesmas no sistema
informatizado e em qualquer outro sistema informatizado. Além disso, este
setor é responsável pela guarda de numerário e de valores e pela
confiabilidade dos lançamentos que seguem para a contabilidade. É a
tesouraria quem administra todas as contas bancárias da empresa.
Os pagamentos a serem realizados pela empresa são solicitados de duas
maneiras: através das ordens de pagamento e das autorizações de
pagamento. As autorizações de pagamento (AP) se referem somente ao
pagamento de professores pelas horas-aula lecionadas. As ordens de
pagamento (OP) servem para todos os outros tipos de pagamento.
Dentro deste setor, existe, ainda, o setor de Contas a Receber, responsável
pelo controle de recebimentos e de doações, isto é, acompanhamentos dos
contratos de alunos, contato com os fornecedores do serviço de controle de
recebimentos (aqui chamados de Fundação 1 e de Fundação 2), além do
acompanhamento e lançamento de doações vindas de empresas ou de
particulares.
O direcionador de custos escolhido para este centro de atividades foi o número
de lançamentos contábeis (de pagamentos e recebimentos).
As atividades da Contabilidade são apresentadas na Tabela 25, abaixo, e
detalhadas em seguida.
115
Tabela 25: Atividades da Contabilidade
# ATIVIDADE Departamento DRIVER ENTRADAS SAÍDAS
6.1 Lançamentos de contas a pagar e outros Contabilidade #lançamentos contábeis
Recebimento de ordem de pagamente com nota fiscal ou recibo
Lançamentos de contas a pagar e outras contas (takes, xerox...) realizados
6.2 Processamento de AP's e OP's Contabilidade #lançamentos contábeis Recebimento de pagamentos e
receitas não integrados
Lançamentos realizados (relativos à folha de pagamento de autônomos e de terceirizados)
6.3 Prestação de contas para a Fundação 1 Contabilidade # pagamentos C/P Pagamentos realizados Relatório enviado para a
Fundação 1
6.4
Processamento da folha de pagamento de Pessoa Física e de Pessoa Jurídica
Contabilidade head-count
Recebimento de ordem ou autorização de pagamento referente ao pagamento de autônomo ou de pessoa jurídica
- Folha de Pgto impressa- Recibo impresso- DARF, DIRF e INSS enviados para a tesouraria- E-mail enviado aos PJs
6.5Conciliação, análise e impressão de relatórios contábeis
Contabilidade #lançamentos contábeis Movimento pronto e banco de dados alimentado
Relatórios enviados para diretores e gestores
6.6 Atendimento aos usuários do sistema contábil Contabilidade #solicitações à
contabilidade
- Solicitação dos usuários- Ocorrência de problemas nos sistemas
Solicitações atendidas e problemas resolvidos
6.7Organização de ferramentas contábeis gerenciais
Contabilidade #horas de serviço da contabilidade
Solicitação de informação contábil
Fluxo de caixa, orçamentos e relatórios gerenciais prontos
A1.6.1. Atualização do Sistema de Contas a Pagar
Devido à preocupação quanto à qualidade das informações de lançamento, a
Contabilidade prefere que a atualização do sistema contábil seja feito pelo
próprio setor e não por seus clientes internos. Desta forma, as OP’s e as AP’s
são encaminhadas à contabilidade junto às notas fiscais ou aos recibos
referentes a estes pagamentos.
Após a verificação de que todos os documentos estão corretos, a Contabilidade
solicita o atendimento a uma eventual pendência para, então, inserir os dados
no sistema (realizar a atualização em si).
Como o sistema deve ser acessado para atualizar os dados de todas as notas
fiscais que chegam ao setor, um bom indicador do consumo desta atividade
seria o número de notas fiscais, ou, por suas semelhanças, o número de
lançamentos.
A1.6.2. Classificação, análise e contabilização de fatos administrativos
Alguns pagamentos e receitas do Instituto não estão integrados ao Sistema de
Informação Contábil e seu lançamento deve ser feito manualmente. Dentre os
lançamentos não integrados, os principais são: a folha de pagamento de
116
autônomos, a folha de pagamento de pessoal terceirizado e o uso / consumo
da foto-copiadora.
Antes da contabilização destes pagamentos e receitas, os mesmos são
analisados e classificados segundo dois critérios:
Entidade – centro de custo; Natureza – plano de contas.
Na rotina de lançamentos manuais do sistema, os outros dados podem ser
inseridos para cada item do documento e, assim, faz-se a entrada do
lançamento no sistema. Sabendo que estes pagamentos e receitas podem
possuir uma ou mais linhas a serem contabilizadas, um driver que reflete o
consumo desta atividade poderia ser o número de linhas, isto é, o número de
pagamentos e receitas totais. Uma outra possibilidade, menos acurada e mais
simples, é utilizar o número de lançamentos, que foi escolhido como driver de
segundo estágio.
A1.6.3. Prestação de contas para a Fundação de apoio
A fim de acompanhar o andamento dos processos que a empresa tem com a
Fundação, os quais permitem acesso a parte dos fundos disponíveis para o
Instituto, a Fundação solicita um relatório de prestação de contas onde se
indicam as despesas realizadas pela instituição de ensino.
Esta atividade consiste em inserir todos os dados de pagamentos feitos pela
empresa em uma planilha e, depois, compará-los com os extratos bancários,
fazendo a conciliação bancária. Esta conciliação precisa ser assinada pelo
responsável na Contabilidade, assim como pelo Diretor. Em seguida, acontece
a prestação de contas em si, através do envio do processo para a Fundação e
posterior ajuste de todas as observações feitas pela Fundação. A prestação de
contas precisa ser arquivada durante cinco anos.
Sendo as principais tarefas desta atividade a inserção dos dados na planilha e
a realização da conciliação bancária, tem-se que o driver ideal para o processo
117
Prestação de Contas para a Fundação é o número de pagamentos vinculados
a processos da Fundação .
A1.6.4. Organização de folha de pagamento de Pessoa Física e de Pessoa
Jurídica
Esta atividade consiste, basicamente, em inserir os dados de pagamentos em
planilhas e sistemas específicos de forma a permitir o pagamento das pessoas
físicas (os autônomos) e das pessoas jurídicas (PJ) que prestam serviço para a
Instituição.
O tratamento de um caso e outro é bastante diferenciado. Entretanto o
processo foi mapeado como único dado que ambos os casos se referem ao
mesmo tipo de situação. Para os dois casos, o driver deve ser head-count, de
autônomo e de PJ, respectivamente.
A1.6.5. Conciliação, análise e impressão de relatórios contábeis
Uma das principais funções do setor de contabilidade na empresa, segundo o
ponto de vista dos próprios entrevistados, é a montagem de relatórios
contábeis que servem como fonte de informação para a tomada de decisão por
parte dos gestores, assim como são, em alguns casos, também requisitos
legais.
Alguns relatórios são organizados periodicamente a fim de atender às
demandas da direção, outros são preparados em função de uma solicitação
específica de algum gestor que deseje conhecer o funcionamento de seu
centro de responsabilidade. Ainda existem aqueles relatórios que apresentam o
rigor legal necessário ao atendimento das normas às quais está sujeito o
instituto de ensino aqui estudado.
Esta atividade é intensamente influenciada pela quantidade e pelo tamanho
dos relatórios emitidos que, por sua vez, são proporcionais ao número de
lançamentos. Desta forma, dois direcionadores de custos podem ser
118
levantados para esta atividade: números de lançamentos e número de
relatórios emitidos. Por conta das características do setor e da maior facilidade
em obter o número de lançamentos optou-se por usá-lo como driver,
simplificando o sistema ABC sem perda de acuracidade.
A1.6.6. Administração do Sistema de Informação Contábil
O Sistema de Informação Contábil possui diversos usuários, com diferentes
níveis de acesso e cada um deles responsável pela atualização de diferentes
dados, fundamentais à correta armazenagem da informação contábil. Os
usuários podem se deparar com problemas no sistema, razão pela qual é
necessário haver um responsável pela manutenção do sistema, pessoa foco
para a qual são direcionados os problemas, neste caso, o setor de
contabilidade.
Quando um usuário identifica um problema ao usar o Sistema de Informação
Contábil, ele deve notificar a Contabilidade, que analisará a situação relatada.
Em função da complexidade do problema, a Contabilidade procurará uma
solução junto ao usuário ou, também, com o apoio do fornecedor do Sistema
(em casos mais complicados). Assim que a questão é resolvida, a
Contabilidade deve informar ao usuário do sistema.
Em função da simplicidade do fluxo de processo para a resolução de um
problema genérico e da diversidade das soluções existentes, optou-se, junto
aos colaboradores do setor, não desenhar o processo.
O driver ideal para este processo seria o número de horas dedicadas à
resolução de problemas no sistema contábil para cada cliente interno, que
pode ser obtido através de entrevistas com os funcionários da contabilidade.
A1.7. GERÊNCIA DE RECURSOS HUMANOS
A Gerência de Recursos Humanos (GRH) é responsável pela seleção,
contratação, acompanhamento, e pelo pagamento de pessoal. Existe uma
diferença significativa nos trabalhos necessários para acompanhar os
119
funcionários da Universidade se comparados com os funcionários terceirizados.
Os processos de seleção e contratação também variam muito em função do
tipo de cargo a ser ocupado, mas, em todos os casos, passam pelo GRH.
A melhor forma de levar os custos da gerência de recursos humanos para
aqueles que usam seus serviços é o número de funcionários dos setores
(head-count).
Abaixo, segue a lista das atividades do GRH.
Tabela 26: Atividades de Gerência de Recursos Humanos
# ATIVIDADE Departamento DRIVER ENTRADAS SAÍDAS
7.1 Atendimento aos funcionários GRH head-count Solicitação de atendimento por
parte do pessoalAtendimento realizado com sucesso
7.2 Controle de freqüência e de folha de ponto GRH head-count Final de mês
- Controle de freqüência dos funcionários da Universidade inserido no sistema da Universidade;- Folha de ponto, dos funcionários da Universidade e dos contratados, arquivada
7.3 Pagamento de pessoal GRH head-count Início de mês Folha de pagamento entregue à tesouraria e à contabilidade
7.4 Seleção e recrutamento do pessoal contratado GRH head-count Fundação 1 Identificação de necessidade de
pessoal Funcionário contratado
7.5Controle de benefícios do pessoal contratado e de plano de saúde
GRH head-count Fundação 1 Início de mêsSeguro saúde reembolsado, VT e VR entregues e benefícios distribuídos
7.6Seleção, recrutamento e acompanhamento dos estagiários
GRH head-count Estagiários
- Identificação de necessidade de estagiário- Solicitação de acompanhamento de pessoal
- Estagiário contratado- Eventuais problemas resolvidos
7.7Acompanhamento de funcionários da universidade
GRH head-count Universidade
- Recebimento de solicitações de produção científica ou de alteração de status- Recebimento de formulário de avaliação de funcionário
Solicitações atendidas
7.8 Realização de concurso público GRH #candidatos ao concurso Edital oficialmente publicado Processo de contratação
entregue na Universidade
7.9 Organização de eleições para a universidade GRH #eleições na
universidade
- Comunicado da Universidade de realização de eleição;- Final de mandato de um diretor
- Urnas lacradas enviadas para a Universidade- Resultado da eleição para diretor divulgado
A1.7.1. Seleção e recrutamento do pessoal
Quando é identificada a necessidade de contratação de um novo profissional,
ou a substituição de alguém, o próprio chefe do setor se encarrega de realizar
o processo seletivo.
Então, ele envia o candidato aprovado para a gerência de recursos humanos
que inicia o processo de contratação. Para tal, o novo funcionário preenche os
formulários requeridos e entrega uma lista de documentos:
Identidade;
120
CPF; Título de eleitor; Certidão de nascimento ou casamento; Carteira de trabalho; Número do PIS / PASEP; Certificado de estudo; Certidão de nascimento dos filhos menores; Duas fotos; Número de conta no Banco do Brasil
Para a contratação, é necessário chamar o funcionário para a realização de
exames médicos e a assinatura do contrato. Depois disso o novo funcionário
leva seu contrato e sua carteira para o GRH e, neste momento, ele está,
oficialmente, contratado.
Considerando que o turnover é relativamente constante nos diferentes setores,
pode-se aproximar a demanda por novos profissionais pelo número de
funcionários terceirizados.
A1.7.2. Seleção, recrutamento e acompanhamento de estagiários
Alguns setores do Instituto trabalham com estagiários contratados através de
um centro de apoio aos moradores de uma região carente localizada próxima
às instalações da instituição de ensino. O contrato destes estagiários é válido,
no máximo, até que completem 18 anos de idade ou se formem no ensino
médio.
Os estagiários são selecionados pela gerência de recursos humanos que pega
suas informações pessoais e os avalia quanto ao nível de leitura e escrita. O
candidato aprovado deve, a partir daí, providenciar o contrato com o centro de
apoio. Na seqüência, ele inicia o trabalho e recebe treinamento in-loco. O GRH
e o chefe do estagiário acompanham seu trabalho, resolvendo eventuais
problemas e, caso necessário, substituindo o estagiário. Ao final do contrato é
analisada a possibilidade de contratação daquele estagiário. Caso seja
efetivado, a contratação, excetuando-se a etapa de seleção, que não ocorre.
121
A1.7.3. Controle de freqüência (pessoal próprio) e de folha de ponto (pessoal
próprio e terceirizado)
O GRH faz o acompanhamento constante da presença dos funcionários da
Instituição (próprios e terceirizados) visando fazer a redução em folha dos dias
de falta não justificada.
Para os funcionários próprios, após a comparação entre o controle de
freqüência e o controle de entrada e saída de funcionários, realizada pelos
vigilantes, as informações de freqüência são atualizadas na intranet da
universidade. Já a alteração da folha de ponto dos funcionários terceirizados é
informada à empresa terceirizada, através de um e-mail enviado pelo GRH.
Uma cópia da folha de ponto é enviada para a Contabilidade e outra para a
Tesouraria: o envio é feito em papel e em meio magnético, por e-mail, com o
arquivo Excel em anexo.
Para a atividade “Controle de freqüência e de folha de ponto” foi escolhido
como driver de segundo estágio o número de funcionários.
A1.7.4. Pagamento de pessoal
A Gerência de Recursos Humanos é encarregada de atualizar as informações
referentes ao pagamento de funcionários terceirizados e das gratificações
internas, como gratificação por cargos de coordenação, gerência e direção.
Este setor recebe de outros departamentos da empresa as solicitações de
alteração de valores devidos, mudanças nas gratificações, inclusão ou
exclusão de funcionário e alterações nas bolsas de estagiários.
De posse destes dados, o GRH atualiza e confere a folha de pagamento para
que a mesma possa ser aprovada pelo diretor do Instituto. Após sua aprovação
cópias da versão final são encaminhadas para a Contabilidade e para a
Tesouraria. A Contabilidade dá continuidade a esta atividade através de seu
processo A1.6.4 Organização de folha de pagamento de Pessoa Física e de
Pessoa Jurídica.
122
Ao mesmo tempo, os estagiários não ligados aos centros de pesquisa, aqueles
contratados pelo programa de apoio à comunidade carente, e os vigilantes
recebem vale-cantina. Os estagiários também têm seus custos de transporte
pagos em dinheiro, junto às suas bolsas, e estas informações entram na folha
de pagamento. É preciso atualizar esses valores de vale transporte e vale-
cantina mensalmente, em função do número de dias de trabalho de cada mês,
e enviar a planilha de controle para a Contabilidade e para a Tesouraria no final
do mês, para que seja providenciado o pagamento referente ao mês seguinte.
Os vales-cantina são impressos pelo GRH e distribuídos entre os funcionários.
Mais tarde, fora desta atividade, a cantina emite uma ordem de pagamento
para estes vales e tanto a Contabilidade quanto a Tesouraria precisam da
informação de distribuição destes vales para seus controles internos.
O principal gerador de custos desta atividade é o número de funcionários que
estão na folha de pagamento. Deve-se ressaltar que, neste caso, uma
simplificação é necessária, visto que nem todos os funcionários próprios
recebem gratificação (e, portanto, não entram na folha de pagamento) e não
existe nenhum controle automático quanto ao número de funcionários
terceirizados e número de funcionários com gratificação.
A1.7.5. Controle de benefícios do pessoal
Os funcionários recebem, além de vale transporte e vale refeição, vale
alimentação e plano de saúde. O GRH controla a distribuição destes
benefícios.
Todos os funcionários contratados possuem o cartão mensal para ônibus
municipais e/ou intermunicipais. Parte deles recebe o vale refeição em papel
(cartela de vales) e outros recebem os créditos em um cartão magnético. O
vale alimentação é sempre distribuído como crédito em um cartão magnético.
O controle da distribuição destes benefícios ocorre através da manutenção de
uma listagem de entrega de vale transporte e de uma listagem para o vale
refeição em papel. Além disso, nesta mesma ocasião, os funcionários pegam
seus contracheques e assinam a listagem de controle dos mesmos.
123
Com relação ao plano de saúde, os funcionários podem solicitar alterações de
tipo de plano, inclusão ou exclusão de beneficiário, re-emissão de carteira ou
emissão de nova carteira. Em qualquer destes casos, o GRH deve entrar em
contato com o plano de saúde e solicitar a mudança, fazendo, posteriormente,
o acompanhamento da solicitação através da conferência de valores devidos.
Quando a solicitação de alteração é atendida, a gerência de recursos humanos
atualiza o valor a ser pago pelo funcionário para o plano de saúde.
Para esta atividade foi escolhido o driver número de funcionários terceirizados.
A1.7.6. Acompanhamento de funcionários próprios
Ao longo dos anos de trabalho na universidade, os professores e funcionários
próprios são avaliados, progridem em suas carreiras, têm direito a benefícios e
a períodos de afastamento, especialmente no que diz respeito a viagens de
pesquisa dos professores e suas participações em congressos.
Os professores – também, funcionários próprios – passam por um processo de
progressão de nível a cada dois anos e, para tal, preparam um relatório de
atividades sobre o seu trabalho no período anterior. O GRH é responsável pela
solicitação de publicação da banca de progressão e envio do relatório para a
comissão responsável na universidade. Este relatório é avaliado e pontuado
pela comissão, que emite uma ata de progressão, ata essa que é anexada pelo
GRH a uma solicitação de progressão para formar o processo necessário à
autorização da progressão de nível. Depois de montar este processo, o
departamento de recursos humanos o encaminha para a aprovação junto à
universidade.
Também, quando o funcionário vai se afastar da universidade por um
determinado período, muito comumente isto se refere ao trabalho, como em
congressos ou em projetos de pesquisa com outras universidades, e ele deve
solicitar autorização para afastamento, inicialmente em comissão interna e,
posteriormente, através de um processo montado pelo GRH e aprovado pela
universidade. Este processo, habitualmente, é constituído pela carta convite
que justifica o afastamento e por um formulário específico do MEC. Quando do
124
retorno do professor afastado, o mesmo se apresenta ao GRH para declarar
sua chegada, de forma a permitir o fechamento do processo no setor
responsável da universidade. Quando o GRH recebe de volta o processo
finalizado, o arquiva na pasta do docente.
A1.7.7. Atendimento aos funcionários
Uma parte importante do trabalho do GRH é estar disponível para atender às
solicitações dos funcionários, até mesmo agindo como espécies de psicólogas,
segundo a percepção das funcionárias entrevistadas no setor.
Nesta atividade, o GRH auxilia o funcionário na resolução de toda sorte de
problema, às vezes problemas pessoais, muitas outras vezes, questões
relacionadas ao seu vínculo empregatício e que somente podem ser resolvidos
pela universidade. No caso de funcionários próprios e terceirizados,
respectivamente. O GRH precisa, então, identificar a melhor maneira de
resolver o problema.
O driver de segundo estágio que melhor expressa o consumo desta atividade é
o número de funcionários.
A1.7.8. Organização de eleições para a universidade
A organização de eleições para a universidade pode acontecer em duas
situações: quando é o momento de mudar a direção do Instituto (eleição
interna) e quando se recebe um comunicado da universidade de realização de
uma eleição para cargos na própria universidade (mas fora do Instituto).
No primeiro caso, o diretor recebe as inscrições de candidatura e elege a
comissão eleitoral, enquanto o GRH providencia a criação e cópia das cédulas
em volume suficiente para as três categorias de eleitor (professor, funcionário e
aluno). A comissão eleitoral acompanha a votação até o fim, conta os votos,
redige a ata de eleição e divulga o resultado final. O GRH termina a atividade
enviando à universidade solicitação para substituição do diretor.
125
No segundo caso, a universidade providencia a cédula de acordo com a
informação passada pelo GRH sobre o número de eleitores em cada categoria.
A gerência de recursos humanos forma a comissão eleitoral e divulga a data
das eleições. No dia da votação é novamente o papel da comissão eleitoral
acompanhá-la. Entretanto, ao contrário da eleição para diretor, neste caso, a
comissão lacra a urna após a finalização da eleição pois a contagem dos votos
é feita na universidade. O GRH é responsável por enviar a urna lacrada para o
setor correto na universidade.
Para as eleições internas, o maior volume de trabalho está associado à cópia e
preparação das cédulas e à contagem dos votos, levando à escolha do driver
número de eleitores. Para as eleições da universidade, o número de eleições
reflete melhor o consumo da atividade.
A1.8. GERÊNCIA ADMINISTRATIVA DA SEDE
Para garantir as boas condições das instalações, dos equipamentos e dos itens
de patrimônio – e, com isso, o bem estar dos professores, funcionários técnico-
administrativos, alunos e pesquisadores – o Instituto de Ensino e Pesquisa
possui uma gerência voltada para a administração da sede.
Esta gerência oferece serviços de manutenção preventiva e corretiva para a
estrutura interna e externa da instituição: pintura, marcenaria, elétrica,
hidráulica, poda e capina e manutenção de ar-condicionado, garantindo o bom
estado de conservação da sede. Paralelamente à manutenção a Gerência
Administrativa da Sede coordena a limpeza, lavagem e aspiração do prédio e
de áreas externas, realizada em parte por empresa terceirizada e em parte por
funcionários contratados e concursados.
Outra atividade deste setor é o Suporte à rede de computadores, que zela pelo
bom funcionamento da rede em si e dos equipamentos ligados a ela. Fazem
parte desta atividade: monitorar a qualidade da rede de computadores (Intranet
e Internet), garantir sua segurança, realizar a manutenção de computadores e
atender às solicitações dos usuários (mal funcionamento e instalação de
126
programas, por exemplo). É realizado por uma sub-equipe da Gerência
Administrativa da Sede: Tecnologia da Informação (TI).
Além disso, todo o controle de estoque, a compra de materiais e a distribuição
destes para os almoxarifados setoriais e para o uso nas gerências são
realizados pela administração da sede. O controle de estoque busca a boa
rotatividade de estoque, mantendo baixo volume no estoque central e
controlando os almoxarifados setoriais. Também entra neste processo a
compra de passagens, dentre as quais, aquelas para as viagens de
professores, visando ensino ou pesquisa.
Por fim, uma série de serviços gerais é oferecida aos clientes internos: a
disponibilidade de mensageiros, a central de atendimento telefônico (que, além
de distribuir as ligações, é treinada para passar as informações básicas sobre
os cursos oferecidos) e a manutenção da central telefônica, a vigilância do
prédio e do estacionamento e o acompanhamento dos processos enviados da
Instituição para a Universidade (controle de status, pendências, prazos etc.).
A gerência administrativa da sede realiza cinco atividades, indicadas abaixo.
Tabela 27: Atividades da Gerência Administrativa da Sede
# ATIVIDADE Departamento DRIVER ENTRADAS SAÍDAS
8.1 Suporte à rede de computadores
Gerência Administrativa da Sede #OS para TI
-Identificação de anormalidades na rede;- Solicitação de manutenção na rede de computadores
Rede de computadores em funcionamento, com qualidade
8.2 Conservação e manutenção predial
Gerência Administrativa da Sede #OS para Mnt
-Solicitação de manutenção- Identificação do momento de manutenção preventiva
Prédio e áreas externas em boas condições
8.3 Limpeza predial Gerência Administrativa da Sede área -Necessidade de limpeza Áreas internas e externas ao
prédio limpas
8.4 Compra, estocagem e distribuição de material
Gerência Administrativa da Sede #pedidos de compra - Identificação de necessidade
de reposição de estoqueSetores abastecidos do material necessário
8.5 Prestação de serviços gerais
Gerência Administrativa da Sede
nível de atividade medido pelo no. de alunos
Solicitação de serviço de mensageria, telefonista, conserto de rede telefônica, ou de protocolo
Serviço realizado / cliente atendido
A1.8.1. Suporte à rede de computadores
O suporte à rede de computadores se dá sob duas óticas: manutenção das
máquinas e equipamentos e supervisão do funcionamento da rede. O primeiro
caso cobre:
Supervisão dos atendentes de TI;
127
Montagem e configuração de computadores, e instalação de softwares
aprovados, incluindo participação na decisão de compra; Atendimento aos usuários de computador; Revisão de equipamentos multimídia em auditórios; Revisão e montagem de cabos da rede; Solicitação de assistência técnica em informática quando necessário; Apoio ao controle de inventário de equipamentos de informática.
O segundo caso engloba o gerenciamento dos usuários da rede – controlando
cadastro, suspensão e desligamento; a manutenção física e lógica da
acessibilidade à rede; a decisão de instalação de softwares e a garantia de
segurança da rede.
As solicitações são feitas através da abertura de Ordens de Serviço (OS) em
um sistema informatizado. Portanto, o acompanhamento do consumo deste
serviço por cada um dos setores da empresa pode ser feito pelo número de
Ordens de Serviço, considerando que as OS são de complexidade semelhante.
A1.8.2. Conservação e manutenção predial
A manutenção do bom estado de conservação das instalações do Instituto
depende tanto de um serviço de manutenção corretiva, chamada de
manutenção predial, quanto um serviço de manutenção preventiva, a
conservação predial (evitando os defeitos).
A conservação predial zela pelo bom funcionamento dos equipamentos
instalados, como os aparelhos de ar-condicionado e a telefonia do prédio,
atenta para as condições da pintura, do chão e do telhado da instituição, cuida
das plantas ornamentais no interior do prédio e da poda e capina nos
arredores. Ao mesmo tempo, busca inovação nos materiais utilizados.
A manutenção predial é acionada em caso de defeito, com solicitações através
de Ordens de Serviço, para o atendimento de danos à instalação, conserto nas
instalações elétricas e hidráulicas, no mobiliário, para serviços de alvenaria e
para reformas no prédio, neste último caso, atuando como um mestre de obras.
128
O número de OS pode ser utilizado como driver desta atividade.
A1.8.3. Limpeza predial
O serviço de limpeza predial consiste na varrição dos arredores do prédio e na
limpeza interna. Nove funcionários de limpeza se dividem na tarefa de limpeza
do prédio, devendo manter vidros, estofados e carpetes, piso e banheiros
sempre limpos. Atualmente, esses funcionários apresentam 3 formas de
contratação: funcionários concursados da universidade, funcionários
contratados diretamente pelo instituto e funcionários contratados pela
universidade alocados ao instituto. O serviço de varrição é realizado por uma
empresa terceirizada.
A limpeza é tão maior quanto maior for a área utilizada pelo instituto para a
oferta de seus serviços.
A1.8.4. Compra, estocagem e distribuição de materiais
Os materiais de consumo da instituição ficam no estoque central ou em um dos
estoques setoriais, que servem de apoio a determinados setores para que
estes não precisem solicitar materiais diariamente. Entretanto, como o volume
do material em estoque estava se tornando grande demais, foi criada uma nova
política de compras visando o giro de estoque em um mês. O comprador faz os
pedidos junto aos fornecedores em função do nível de estoque, existe controle
permanente do inventário de materiais em estoque, e as comprar podem ser
para reposição ou para consumo direto. O controle envolve, também, atenção
ao consumo dos almoxarifados setoriais. Depois de recebidos os materiais,
eles são adequadamente armazenados e entregues aos setores a partir de
solicitações.
Além dos materiais de reposição o setor de material também controla
constantemente o material permanente e executa a compra de passagens
aéreas para professores e pesquisadores que viajam a trabalho.
129
A1.8.5. Prestação de serviços gerais
Administrar a sede do Instituto requer a oferta de outros serviços além dos
citados nos parágrafos anteriores. A segurança do edifício e do estacionamento
é feita por uma empresa terceirizada cujo contrato é supervisionado por esta
gerência que, além disso, determina algumas regras e tarefas para a
segurança.
Outro serviço prestado é o de mensageria interna, levando documentos de um
setor a outro e dentro do campus universitário, e mensageria externa, que
requer a saída do campus. Diariamente os mensageiros internos recolhem os
pacotes nos setores da instituição de ensino e, caso sejam de entrega externa,
repassam para a mensageria externa.
A central de atendimento é outro tipo de serviço geral supervisionado pela
gerência de administração da sede. As telefonistas / atendentes são treinadas
para passar as primeiras informações aos candidatos a qualquer dos cursos
(reduzindo a carga sobre as secretarias) e, somente se necessário, transferir a
ligação para outros setores, professores ou pesquisadores. As chamadas
externas para celulares e os interurbanos são feitos através da telefonista. Ao
mesmo tempo, a manutenção da central telefônica também faz parte dos
serviços gerais de administração da sede: empresas terceirizadas realizam
manutenção preventiva e corretiva a fim de garantir a qualidade da central
telefônica.
Por fim, este setor oferece um serviço de controle de protocolo, isto é, faz a
entrega, acompanha o andamento e busca o encerramento mais veloz possível
de todos os processos instaurados pelo Instituto junto à universidade. Este
serviço, entre outros, mantém contato com os setores da universidade
responsáveis por dar andamento aos processos. Exemplos de processos são:
Gerenciamento de Processo de Finalização de Curso (anexo A1.1.7) e
Gerenciamento de processos de dissertação e tese (anexoA1.3.5).
130
Como não é feito um controle do número de solicitações de serviços gerais,
esta atividade será medida por um driver de intensidade, que mede o nível de
atividade através do número de alunos.
131
Anexo 2. MAPAS DE PROCESSO
Para realizar uma análise detalhada do relacionamento entre os custos das
sub-atividades mapeadas, também podem ser usado mapas de processo,
seguindo a idéia do process-costing (Horngren et. al., 1996), que evidenciam o
fluxo envolvendo recursos, atividades e objetos finais de custo para uma
instituição de ensino e pesquisa.
Figura 4: Mapa de Processo Genérico de Instituição de Ensino e Pesquisa
132
A2.1. MAPA DE PROCESSO DA SECRETARIA DE GRADUAÇÃO
A2.2. MAPA DE PROCESSO DA SECRETARIA DE ESPECIALIZAÇÃO
133
A2.3. MAPA DE PROCESSO DA SECRETARIA DE EXTENSÃO
A2.4. MAPA DE PROCESSO DA SECRETARIA DE MESTRADO E DOUTORADO
134
A2.5. MAPA DE PROCESSO DA BIBLIOTECA
A2.6. MAPA DE PROCESSO DA TESOURARIA
135
A2.7. MAPA DE PROCESSO DA CONTABILIDADE, DO GRH E DA
ADMINISTRAÇÃO DA SEDE
136
Anexo 3. TEMPO DE DEDICAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS
A análise detalhada das atividades também pode levantar diferenças no
consumo dos recursos humanos por cada uma dessas. Entrevistas com os
funcionários podem ser usadas para medir o tempo gasto com cada atividade.
Alguns exemplos são mostrados a seguir, somente como base para
exemplificação.
Com esta abordagem, é possível levantar os custos com recursos humanos
das sub-atividades e avaliar quanto se gera de valor na execução de
determinado processo.
137
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Secretaria Administrativa de MBA Secretaria de Extensão
138
Anexo 3 Tempo de Dedicação de Funcionários
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Secretaria Administrativa de Mestrado e Doutorado Biblioteca
139
Anexo 3 Tempo de Dedicação de Funcionários
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ContabilidadeTesouraria
140
Anexo 3 Tempo de Dedicação de Funcionários
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Gerência de Recursos Humanos
141
Anexo 3 Tempo de Dedicação de Funcionários
Salário
Atividade
Funcionário
Suporte à rede de computadores
Conservação e manutenção
predialLimpeza predial
Compra, estocagem e
distribuição de material
Mensageria Externa
Prestação de serviços gerais Outros
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 1 10% 10% 10% 5% 10% 55%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 2 20% 10% 70%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 3 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 4 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 5 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 6 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 7 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 8 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 9 90% 10%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 10 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 11 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 12 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 13 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 14 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 15 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 16 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 17 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 18 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 19 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 20 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 21 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 22 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 23 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 24 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 25 95% 5%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 26 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 27 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 28 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 29 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 30 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 31 100%
25.000,00 Funcionário Admin. Sede 32 100%
TOTAL % 5,10 5,00 11,20 2,20 2,00 5,20 1,30
800.000,00 TOTAL 127.500,00 125.000,00 280.000,00 55.000,00 50.000,00 130.000,00 32.500,00G
erência Adm
inistrativa da Sede
142
Anexo 4. ANÁLISE DOS DRIVERS DE ATIVIDADES
Nos próximos parágrafos são analisadas algumas questões envolvendo a
disponibilidade dos drivers de segundo estágio para a alocação dos custos das
atividades aos objetos finais de custos. Esta análise se diferencia da alocação
efetivamente utilizada por trabalhar com macro-atividades dentro dos centros
de atividade, ou seja, detalha um pouco mais a alocação dos custos e
diferencia geradores de custos ideais e reais (disponíveis) dentro dos centros
de atividades.
Desta forma, das atividades das Secretarias de Especialização, da Extensão e
de Graduação, Mestrado e Doutorado somente as atividades de Seleção e
Cadastro de novos alunos teriam o driver real (número de alunos) diferente do
ideal (número de candidatos), pois existe relação direta entre o número de
alunos e o número de candidatos e essa alteração permite integrar cada
atividade nas respectivas macro-atividades de Acompanhamento das turmas. A
atividade “Montagem de histórico escolar antigo”, inicialmente identificada na
Secretaria de Especialização, não foi mapeada nem custeada por representar
uma fração muito pequena dos esforços desta Secretaria. O número de alunos,
número de disciplinas, de turmas e de cursos (drivers das atividades
mapeadas) são facilmente indicados pelas secretarias de cursos (Stricto
Sensu, Lato Sensu e Extensão).
Para a Biblioteca, os drivers ideais, em algumas instituições, poderão ser
coletados através das estatísticas geradas pelo setor, entretanto, no exemplo
apresentado neste trabalho, foi utilizado o driver tempo de dedicação. Sobre a
Tesouraria, a Administração das Contas Bancárias deve sofrer uma pequena
simplificação, na medida em que parte desta atividade depende do número de
contas bancárias e um driver mais próximo do real é o número de pagamentos,
que descreve bem o esforço necessário para outra etapa do processo, a
conciliação bancária. Alguns sistemas contábeis mais sofisticados possuirão as
informações necessárias para a implementação do sistema de custeio baseado
em atividades com bastante próximos dos ideais para as atividades de
Tesouraria e Contabilidade, outros não. Para o setor de contas a receber, não
143
serão necessárias alterações, se o número de faturas por centro de custo
existir no Sistema Contábil. A aquisição do número de lançamentos contábeis
por centro de custos é o driver indicado para a maioria das atividades da
Contabilidade. Dos outros direcionadores de custos da Contabilidade, as horas
de serviços prestados podem ser estimadas, em valores percentuais, para os
departamentos usuários do sistema contábil, pelo chefe da contabilidade e o
número de relatórios contábeis não foi considerado na alocação dos custos de
geração de relatórios contábeis, cujo driver indicado para uso é o número de
lançamentos contábeis. No estudo de caso, no entanto, por simplificação, todas
as atividades de Tesouraria e de Contabilidade foram agrupadas em um centro
de atividades e o driver efetivamente utilizado foi o tempo de dedicação
estimado para uma situação hipotética.
Na Gerência de Recursos Humanos, os drivers de segundo estágio, todos
relacionados ao número de funcionários, são colhidos em entrevistas. A
realização de concursos públicos e a organização de eleições para a
universidade poderiam não ser cobradas dos cursos, por serem atividades
inerentes à condição de um Instituto: pertencente a uma Universidade pública.
As informações referentes às Ordens de Serviço (# OS) na Gerência
Administrativa da Sede algumas vezes existirão em um software (de
acompanhamento de serviços de manutenção e suporte à rede, por exemplo);
os pedidos de compra podem estar disponíveis no Sistema Contábil/ Estoques
e, neste caso, seriam facilmente importados para o sistema de custeio. Outros
drivers que não estejam disponíveis nos sistemas da empresa podem ser
simplificados e / ou coletados através de entrevistas com os pontos focais dos
processos.
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