I ENCONTRO DE - idtm.com.br/ · afirmar que se trata da união precária de diversos entes soberanos, enquanto no arranjo federativo há a ruptura da soberania regional que é transferida

I ENCONTRO DE

ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

DO IDTM

RitaAugustaValimRossiMariadeFátimaRibeiroAparecidoSilvaMachadoHenriqueCavalheiroRicci

BrunoGrego-SantosDouglasRobertoFerreiraGilbertoAlexandreKalil

Organizadores

IENCONTRODE

ESTUDOSTRIBUTÁRIOSDOIDTM

1ªEdição

Brasília

ESCOLANACIONALDEESTADO

2019

Copyright2019byRitaAugustaValimRossiMariadeFátimaRibeiroAparecidoSilvaMachadoHenriqueCavalheiroRicci

BrunoGrego-SantosDouglasRobertoFerreiraGilbertoAlexandreKalil

IDTM-INSTITUTODEDIREITOTRIBUTÁRIODEMARINGÁ

FotodaCapa:PietrodeGrandi

DadosInternacionaisdeCatalogação-na-Publicação(CIP)

Todososdireitosreservados.Nenhumapartedestaobrapodeserreproduzidaoutransmitidaporqualquerformaouquaisquermeiosouarquivadaemqualquer

sistemaoubancodedadossempermissãoescritadosOrganizadores.

EscolaNacionaldeEstado

www.enestado.com.br

R833i Rossi, Rita Augusta Valim; et. al.

I Encontro de Estudos Tributários do IDTM. / Rita Augusta Valim Rossi, Maria de Fátima Ribeiro, Aparecido Silva Machado, Henrique Cavalheiro Ricci, Bruno Grego-Santos (orgs.). – 1. ed. – Brasília, DF: ENE, 2019.

384p. 1. Direito Tributário 2. Administração

Pública I. Título. CDD 4. ed. 341.39

ISBN 978-65-80032-00-6

SUMÁRIO

APRESENTAÇÃO 5PREFÁCIO 7I 9AECOEXTRAFISCALIDADECOMO INSTRUMENTODEDESENVOLVIMENTOSUSTENTÁVELCOMOFIMDESIMETRIZAÇÃODAFEDERAÇÃOBRASILEIRAAndréGustavoSampaiodaCostaAdrianoFernandesFerreiraII 33ASPECTOSDAEFETIVASELETIVIDADENAINSTITUIÇÃODOICMSBrunoFernandodeSouzaRitaAugustaValimRossiIII 61ANOTAÇÕESSOBREASÚMULANº554DOSTJBrunoGimenesDiLascioIV 89INAPLICABILIDADEDA IMUNIDADETRIBUTÁRIARECÍPROCAEMRELAÇÃOAODEVERDEAUNIÃOFEDERALREALIZARARETENÇÃODOISSQUANDOFIGURARCOMOTOMADORADESERVIÇOCarlosRenatoCunha

V 107A (NÃO) ADOÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO COMO INSTRUMENTO DEDESENVOLVIMENTO NACIONAL: UM ESTUDO ESPECÍFICO DA LEI DEANISTIAFISCAL

DayanePaletaVillani

VI 135ODIREITODAFAZENDAPÚBLICAÀEXAÇÃOFISCALFRENTEAOPRINCÍPIODADIGNIDADEDAPESSOAHUMANA

ElisângelaAparecidadeMedeiros

MariadasGraçasMachadodoAmaralGarcia

VII 157IMPACTOSDAEC87/2015NOREGIMEDOSIMPLESNACIONAL

IsabelaLisandrodeSouza

DouglasRobertoFerreira

VIII 181ANÃOINCIDÊNCIADATAXAFUNJUSSOBREOSSERVIÇOSPRESTADOSPORVARASNÃOESTATIZADAS

JoãoPedroElpidiodosSantosAmérico

BrunoGrego-Santos

IX 203TERMO A QUO DA CONTAGEM DA PRESCRIÇÃO NOS CASOS DEROMPIMENTODEPARCELAMENTOTRIBUTÁRIO

MariadeFátimaRibeiro

LucasPiresMaciel

X 229DAANÁLISEACERCADA(IN)CONSTITUCIONALIDADEDACONDECINEÀLUZDOMANDADODESEGURANÇACOLETIVONº1000562-50.2016.4.01.3400MarianaPalmaVidottiDanielLattanzioXI 255ANÁLISE AOS EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL SOB A ÓTICA DA LEI11.382/2006:DA(NÃO)CONCESSÃODOSEFEITOSSUSPENSIVOSMoniqueMartinelliXII 281QUESTÕESPONTUAISRELATIVAMENTEAOIMPOSTOSOBREARENDADAPESSOAJURÍDICARitaDinizCaminhotoXIII 305INCONSTITUCIONALIDADE DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE AREMUNERAÇÃOPAGAÀSCOOPERATIVASDETRABALHOThiagoCustódioPereiraOksandroOsdivalGonçalvesXIV 331O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ADMINISTRATIVA COMO LIMITE PARA AFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIATiagoCappiJaniniAnaLuizaGodoyPulcinelliXV 355IMUNIDADETRIBUTÁRIAEOPRINCÍPIODASEGURANÇAJURÍDICATiagoNunesdaSilvaMariadeFátimaRibeiro

APRESENTAÇÃO

É com muito orgulho que apresentamos ao mundo jurídico a

presenteobra,quereúneartigosapresentadosporocasiãodoIEncontro

deEstudosTributário,ocorridoduranteoIISimpósiodeDireitoTributário

equefoipromovidopeloIDTM-InstitutodeDireitotributáriodeMaringá

emcomemoraçãoaos10anosdesuaexistência.

Osartigosabordamtemasatuaisnasearadodireitotributárioe

revela o empenho e competência dos autores no enfrentamento de

questõesrelevantesparaaadvocaciatributária.

OInstitutodeDireitoTributáriodeMaringá-IDTMvem,comisso,

cumprindooseupapelnapromoçãodosdebateseestudoscontínuosdo

direitotributário,semprenosentidodealinhartantoapráticadodiaadia

daadvocaciaeconsultoriatributária,quantoàsuaabordagemcientífica.

Nessesentidoapresenteobraédesumaimportância,poisfirma

demododefinitivooIDTMnocenáriojurídico-tributáriodoParaná.

Nossoagradecimentoatodososmembrosdo IDTM,quemuito

contribuíramparaqueoIISimpósiodeDireitoTributárioeoIEncontrode

EstudosTributáriosacontecessem.

Porfim,nossoagradecimentoespecialàProfa.MariadeFátima

Ribeiro, mentora, incentivadora e grande parceira para esse projeto se

realizasse.Suagenerosidadeecompanheirismosefezpresenteemtodas

asetapasdoprojetodando-nosacertezadeque,aofinal,tudodariacerto.

6|IISIMPÓSIODEDIREITOTRIBUTÁRIODEMARINGÁ

QueessasejaaprimeirademuitasobrascomasquaisoInstituto

deDireitoTributária irácontribuirparaaevoluçãoeaperfeiçoamentoda

CiênciadoDireitoTributário.

RITAAUGUSTAVALIMROSSI

Coordenadora

PREFÁCIO

Fiqueiextremamentehonradacomoconvitequemefoidirigido

pela a Dra. Rita Augusta Valim Rossi para prefaciar a coletânea que

organizou ao lado dos Drs. Maria de Fátima Ribeiro, Aparecido Silva

Machado,HenriqueCavalheiroRiccieBrunoGregoSantos.

A obra reúne artigos apresentados no I Encontro de Estudos

Tributários,ocorridojuntamentecomoIISimpósiodeDireitoTributáriode

Maringá,eventodoqualtiveahonradeparticipar.

Osartigosque compõema coletâneaqueoraprefacio revelam

elevadoníveltécnicoeemsuatotalidadeenfrentamtemasdesignificativa

importânciacientífica,alémdeversarem,comaltadosedeoriginalidade,

sobrematériasatuaiscomdestacadaimportânciaprática.

Oexamedosartigosdemonstrouqueasuaseleçãofoicautelosa

eobservourigorososcritériosmetodológicos.Ostrabalhossãotodosmuito

claros,expostoscomargúciaecalcadosemfundamentosconvincentes.

Emboranão tenhamumvetor comumnoqueconcerneao seu

objeto, os escritos convergem no destaque que atribuem ao papel do

Direito Tributário no financiamento das instituições democráticas e na

realizaçãodajustiçafiscal.

Dentrodadiversidadedaspartesquecompõemapresenteobra

há,semdúvida,umaunidade,oquelheatribui inquestionávelrelevância

jurídica.

Importa destacar a expressiva atuação do Instituto de Direito


TributáriodeMaringá-IDTMnarespectivaáreadeconhecimentoque,sob

a direção da Dra. Rita Augusta Valim Rossi desde 2014, com absoluto

sucesso,temincentivadoapesquisaeainvestigaçãocientíficanocampodo

DireitoTributário.

ÀfrentedapresidênciadoIDTM,aDra.RitaAugustaValimRossi

participou da coordenação dos dois Simpósios de Direito Tributário,

promovidos pelo referido Instituto, inaugurando com tais iniciativas um

períodoprofícuodeimportantesreflexõesnocampodaciênciadoDireito

Tributário.

Emsuma,estacoletâneaestámuitobemestruturada,revela-se

degrandeutilidadeparaoestudodoDireitoeéumexcelentepontode

partidaparaprofundasanálisesteóricas.

Neste sentido, pode envaidecer-se a editora por estar

promovendo a divulgação desta excelente obra que, certamente,

engrandeceráaliteraturajurídicanacional.

BETINATREIGERGRUPENMACHER

ProfessoraAssociadadeDireitoTributáriodaUniversidadeFederaldoParaná(UFPR)

I

AECOEXTRAFISCALIDADECOMOINSTRUMENTODEDESENVOLVIMENTO

SUSTENTÁVELCOMOFIMDESIMETRIZAÇÃODAFEDERAÇÃOBRASILEIRA

AndréGustavoSampaiodaCosta1

AdrianoFernandesFerreira2__________________________________________

1 Especialista em Direito Penal e Processual Penal, pelo Centro de Ensino Superior doAmazonas (2014); Pós graduando em Direito Público, pela Universidade Federal doAmazonas.2ProfessorAdjuntoIIdaUniversidadeFederaldoAmazonas.DoutoremCiênciasJurídicas,pelaUniversidadCastilha-LaMancha(2014).


1 INTRODUÇÃOAConstituiçãoFederalbrasileirade1988imprimiucomoobjetivo

fundamentaldaRepúblicaabuscapelareduçãodasdesigualdadessociaiseregionais.Contudo,apromoçãodessasubstancialigualdadenecessitaseampararempolíticaspúblicascapazesdesuprimirdesigualdadeshistóricas(no campo econômico) causadas, sobretudo, pela dimensão colossal doterritório nacional, o que acaba por relegar a alguns Estados membroscondiçãodesprivilegiadana seara econômica1. Assim, devemos poderesconstituídos intervirem na busca pelo desenvolvimento econômico dosestados membros sem, entretanto, olvidar-se da proteção ao meioambiente, uma vez que este foi impresso como princípio da ordemeconômicaemsintoniacomodireitoaummeioambienteecologicamenteequilibrado–direitofundamentalexpressopelaconstituinte.

A federação brasileira é assimétrica, porém foi tratada, pelolegislador constituinte, comose simétrica fosse,obrigandoo legisladoraumaseriedemedidasobjetivandoareduçãodasdesigualdadesdosentesparciais além de seu desenvolvimento como um todo. Nesse estudobuscaremosapontarefundamentar,demaneiranãoexauriente,ostributosambientais extrafiscais como instrumentos concretos na busca dapromoçãodaigualdade,comostemperamentosnecessáriosàmanutençãodeummeioambienteecologicamenteequilibrado.Aofim,abordaremosdeforma exemplificativa a ambientalização extrafiscal do imposto deimportaçãocomvistasapromoçãododesenvolvimentosustentável.

2 OFEDERALISMOBRASILEIRO

O produto da assembleia nacional constituinte de 1987-1988

representouumacentuadoamadurecimentodofederalismonasearadasConstituiçõesbrasileiras.Frutodeumarupturacomoregimeditatorialepouco democrático que vigorava no país até então, buscou detalhar deformaextensaeanalíticatodaadinâmicaestatal.

A opção do constituinte originário por uma descentralizaçãopolíticaemumarranjofederativodegovernomostrou-seacerta,umavez

1FIGUEIREDO,LeonardoVizeu.LiçõesdeDireitoEconômico.SãoPaulo:Gen,2014.


que a hipertrofia do dirigismo constitucional de 1988 mostra-seincompatívelcomomodelodeEstadoUnitárioondehátãosomenteumadivisãoadministrativadoEstado.Ora,sendooBrasilumpaísdedimensõesmegalomaníacas,seriaimpensávelumaconcretizaçãoisonômicadostraçosfundamentaisconstitucionaiscomapenasumafontecentralizadadepoderdistantedaslongínquasidiossincrasiasobservadasnasdiversasregiõesdoEstado.

OfederalismoimpressonaConstituiçãoFederalde1988éatípicose comparado com as demais manifestações do fenômeno federal noocidente. Destarte, conforme estabelecido em seu texto, os entesfederadossãoaUnião,osEstadoseosMunicípioscoexistindo,destaforma,três níveis diferentes de entes federados harmônicos e politicamenteautônomos. Ademais é relevante se destacar o artigo inaugural daConstituiçãoFederalquefornecebasesàinterpretaçãodequeoBrasiléumEstadoDemocráticodeDireito,balizadopeladignidadedapessoahumanae a indissolubilidade do pacto federativo com vistas à manutenção ehipertrofiadobem-estarsocial.

Ademais,acaracterísticadaindissolubilidadedopactofederativo–consistentenaausênciadodireitodesecessão–difereemsubstânciaomodelodeEstadodosEstadosconfederados,aexemplodosEstadosUnidosdaAméricadoNorte.OsEstadosfederadossãomarcadosporumamaiorestabilidade,postoquesuauniãosejapresumidamenteeternaenquantonos Estados confederados há a possibilidade de dissolução do pacto deunião – trazendo a instabilidade da decisão de união como ponto dedestaque deste modelo2. Ocorre que nas confederações os Estadosconfederados permanecem com parcela de sua soberania, podendo-seafirmar que se trata da união precária de diversos entes soberanos,enquantonoarranjofederativoháarupturadasoberaniaregionalqueétransferidaparaumenterepresentantedetodososmembrosdafederação–entecentralemconstanteinfluênciadosentesparciais.

Apeculiaridadedosistemafederativodegovernoestánaamplaautonomiaque cadaente integrantedo todo federalpossui. Trata-sedemanifestaçãodo fenômenodadescentralizaçãopolítica,umavezqueháparcela de poder político irradiando-se por todos os entes parciais.

2MALUF,Sahid.TeoriaGeraldoEstado.SãoPaulo:Saraiva,2007.

I.ECOFISCALIDADEEDESENVOLVIMENTOSUSTENTÁVEL|13

Contudo, identifica-se um traço ainda mais peculiar no federalismobrasileiro,umavezqueemborasejamautônomospoliticamente,osentesparciaisdevemobservarosmodelospreviamenteestabelecidospeloentefederalglobal.Porestepluslimitadordaautonomiapolíticadosenteslocaise regionais infere-se que o federalismo brasileiro se desenvolve por ummodelo orgânico onde a manifestação do poder político deve observarregraspréviasdeorganização.

Um entendimento funcional do federalismo, sobretudo oexperimentado em território nacional, devem necessariamente serobservados os princípios e objetivos fundamentais delineados peloconstituinte originário. O Estado não é um fim em si mesmo, mas uminstrumentonabuscapelaplenasatisfaçãodosindivíduosqueointegram.Desta forma é imprescindível que se analise os princípios e objetivosprimeiros da república relacionando-os comomodelo federal de Estadoadotado,jáqueesteéinstrumentoparaoalcancedaqueles.

Dentre os princípios e objetivos fundamentais delineados peloconstituinte originário, a dignidade da pessoa humana e a busca pelareduçãodasdesigualdadesregionaisedamarginalização,semqueseolvideda manutenção de um meio ambiente ecologicamente equilibrado quepropicie condições mínimas de existência para as presentes e futurasgerações,demonstramaopçãodoconstituinteemencontrarumpontodeequilíbrio entre o desenvolvimento nacional, o bem estar social e amanutençãodeumambienteecologicamenteequilibrado.

Nessatoada,acompreensãodasdiretrizesaseremseguidaspelospoderesconstituídoscomoformadeconcretizaçãodosobjetivosmáximosimpostos pelo Poder Constituinte, devem ser temperadas com aspeculiaridadesdoarranjofederativopresentenopaís.Assim,umaanálisedetidaacercadasimetriaouassimetriadofederalismobrasileirodeveserconcretamenteobservadaparaquesemoldeaatuaçãodopoderpúblico.2.1 FederalismoBrasileiro:simétricoassimétrico

O arranjo federativo do Poder estatal, independentemente da

vontadedeseuinstituidor,podesemanifestaremdoissubstratosdistintose excludentes, quer seja o federalismo simétrico ou o federalismoassimétrico. A exata compreensão do que consiste cada uma dessas


manifestaçõesdosupramencionadofenômenoé imprescindívelparaquesejustifiqueaintervençãodoEstadotencionandocumpriromandamentodirigentedoconstituinteoriginário.

Oidealemumsistemasimétricodefederalismotraduz-seemumparalelismoderelacionamentoentreosentesparciaiseoentecentral,desorte que os comandos e decisões dos representantes dos entesdescentralizados seja a base política e fundamentadora do governocentral3. Em linhas sintéticas pode-se dizer que a efetivação de umfederalismosimétricodá-sepelahomogeneidadedosEstadosintegrantesdafederação,sejaelasocialeconômicaouculturalumavezquesomentecom este equilíbrio a vontade parcial dos Estadosmembros poderia serconsideradamaterialmenterepresentada,emigualdadedecondições,nasdecisões políticas e estruturais tomadas pelo ente central. Portanto,entende-seporsimétricoofederalismoquedispõeumaconformidadenarelaçãoentreosentesfederadoseoentecentraleentreosprópriosentesfederadoscomointuitodeafastaraspretensasdesigualdadesregionaisembuscadeumamaterialigualdadeentreosEstados,oqueemúltimaanáliserepresentariaumaformamediatadeconcretizaçãodogerencialprincípiodadignidadedapessoahumana,umavezquesetodososEstadospossuemsemelhantetratocomoentecentrale,ademaisdisso,semelhantepoderde influência sobre suas decisões é certo que ocorreria um acentuadodesenvolvimentolocalafastandoassóbriaslinhasquepoderiam,emtese,gerarumdescompassoexistencialentreosadministrados.

Emsentidoopostoreconhece-secomoassimétricoofederalismoquebuscaoequilíbrioecooperaçãoentreosentesparciaiseoentecentral.Observa-se que no arranjo federativo em moldes assimétricos há umabusca pelo equilíbrio. Desta forma, se há uma busca por um pretensoequilíbriosignificadizerquenomundofáticonãoháequilíbrioalgum.Emtons de síntese pode-se afirmar que em um Estado de federalismoassimétriconãoexisteumarealsintoniaentreosentesparciais.Assim,emumarranjoassimétricodefederalismoverifica-seumconjuntodenormasdestinadasasuprimirasdiferençassubstanciaisexistentesentreosentesparciais4.Emúltimaanálise,apromoçãodeumaigualdadematerialentre

3RAMOS,DircêoTorrecillas.FederalismoAssimétrico.SãoPaulo:Forense,2000.4BULOS,UadiLammego.CursodeDireitoConstitucional.Saraiva,2007.


osEstadosdescentralizadosestariasendopromovidoscomvistaaobter-seumaharmônicarelaçãoentreosmembrosdopovo–fatoreshumanosdarelação do Estado – objetivando-se o cumprimento do caro objetivoconstitucionaldadignidadehumana.

O multiculturalismo consiste a principal causa da assimetriafederaldesortequeestaéfacilmenteverificadaempaísescomacentuadadiversidadeétnica,linguísticaedehipertrofiadacomplexidadehistórica,aexemplodoscantõessuíços5.Entretanto,oclássicoexemplohelvéticonãoésuficienteparaexplicarofenômenodaassimetrianafederaçãobrasileira.Nossocasoémaiscomplexo.

OBrasiléumpaísdecolonizaçãorecenteintegrandoochamadonovo mundo. Sua dimensão territorial é megalomaníaca, possuindocontornoscontinentais.Suacolonizaçãoocorreudemodoacidental,sendoordenadaprimariamentenasterraspróximasàcostaatlânticalevando-sealgumtempoparaatotalimersãonoterritório.Seguindo-seessatendêncialançada nos idos do Século XIV o processo de desenvolvimento eindustrialização deu-se de forma dispare entre os diversos entespertencentes à federação, acentuando a herança desequilibrada nodesenvolvimento de norte a sul. Assim, levando-se em consideração oarcabouço histórico e fático do desenvolvimento e amadurecimentonacional não é possível conceber que nosso arranjo federativo sejasimétrico,umavezquesãoevidentesaspujantesdisparidadeseconômicasesociaisnoslimitesdoterritórionacional.

Entretanto,umaanálisedetidadanorma fundamentalde1988permiteconceberqueaConstituintebrasileiraadotouummodelofederalformalmentesimétrico.OsEstadosemunicípios,emboraseencontrememsituação de alarmante desproporção, são tratados como se simétricofossem.EssasimetriadetratamentoentreosentesfederativoséfacilmenteidentificadanarepresentaçãoparitáriadoSenadoFederalepelaequânimedivisãodecompetênciasconcorrentes.

Dessaforma,pode-sedizerqueasimetriafederativabrasileiraémeramente formal, uma vez que a realidade normativa se distanciasubstancialmentedarealidadefática.Poroutrolado,seriamaterialmente

5RAMOS,DircêoTorrecillas.FederalismoAssimétrico.SãoPaulo:Forense,2000.


simétrica caso houvesse a correta correspondência entre o FederalismosimétricodesenhadonaConstituiçãoearealidadesocialexistente.Porémnãopodemosconjecturarqueoconstituinteoperouemerrodesubsunçãono que se refere ao enquadramento do arranjo federativo nacional.Considerando-seodesenhoprogramáticodaConstituiçãoFederalamelhorconclusãoquepodemoschegaréqueasimetriafederativaéumobjetivotraçadopeloconstitucionalista,umaordemeloquentequediz:simetrizem-se!

Seguindo-se a doutrina do celebrado constitucionalista alemãoKarlLowenstein,asConstituiçõesnominaisdiferem-sedassemânticasumavez que aquelas, ao contrário destas, almejam reger de forma eficaz arealidadesocial6.

Sendo a Constituição nacional do tipo normativa, ainda que arealidadedanormanãocorrespondacompletamenteàrealidadedosfatos,há uma sincera intenção do legislador na compatibilização de ambas.Tambémforamcitadasqueas severasdesigualdades regionais, causadaspor variados fenômenos, desde a dimensão territorial nacional até adisparidade de desenvolvimento econômico regional, são característicasquecomprometemasimetriafederativa-constitucional–objetivoalmejadopeloConstituinteoriginário.

Ressalta-se que o processo de simetria política deve sertemperadopelocatálogodeDireitosFundamentaiseobjetivosdelineadospelo constituinte.Assim, emboraodesenvolvimentoeconômico sejauminteressante veículo a conduzir este processo deve-se respeito àmanutenção ecológica do ambiente. Pode-se afirmar que odesenvolvimento sustentávelé condutornecessáriodoprocedimentodesimetriafederal.

Seguindo-seestecontextoevidencia-seahipertrofiadarelevânciada tributação ambiental (majoritariamente extrafiscal) tencionandoequilibrar os imperativos de desenvolvimento com a necessáriamanutençãodoambienteecologicamenteequilibrado.

6LOWENSTEIN,Karl.Teoriadelaconstituición.Madrid:Ariel,1976.


3 ODESENVOLVIMENTOECONÔMICO(SUSTENTÁVEL)EOFEDERALISMOASSIMÉTRICO

BRASILEIROOdireitoaodesenvolvimentoeconômico,bemcomoaummeio

ambiente ecologicamente equilibrado, estão previstos na ConstituiçãoFederal brasileira de 1988, todavia, à primeira vista estes dois direitosfundamentais podem ser conflitantes, na medida em que a atividadeeconômicaafetaomeioambiente,alterandooequilíbrioecológico,motivopelo qual se faz necessário a existência de instrumentos jurídicos queasseguremaexistênciaharmônicadestesdoisdireitos.

Écertoqueodesenvolvimentoeconômicocomo intentodesereduzir a complexa assimetria existente no território nacional deve sercompatibilizada com a preservação ambiental, neste passo a tributaçãoambientalvisaautilizaçãoeconômicadosrecursosambientaiscomoformadeviabilizareconomicamenteaatividadeprodutiva,oEstado,dentrodasdisposições que lhe são pertinentes, poderá estabelecer políticas deestímulooudesestímulofiscalcomvistasacontribuirparaomeioambientesaudável, sem, no entanto, deixar de arrecadar valores para os cofrespúblicos.

A política tributária nacional se desenvolve por obra de doisfenômenos antagônicos, quer seja a tributação com finalidade fiscal e atributação com finalidadeextrafiscal. É certoquea simetria federativaéobjetivo determinado pelo constituinte originário que encontra nodesenvolvimento econômico seu maior ator. Entretanto, referidodesenvolvimentodevesernecessariamente,ponderadoporpolíticasqueprivilegiemamanutenção saudáveldomeioambiente.Neste contextoatributaçãoextrafiscalseapresentacomomaiorcuradordamanutençãodeum equilíbrio entre o desenvolvimento econômico e a manutenção doambiente ecologicamente equilibrado. Da interação entre os doismencionados direitos fundamentais emerge a ideia de desenvolvimentosustentável, integrado pelo desenvolvimento econômico associada àmanutençãoambientesaudável.

3.1 AatividadeextrafiscaldoEstado

Napolíticatributáriapodem-sedestacardoisaspectos:umsendo


de natureza arrecadatória ou fiscal e outro a de caráter extrafiscal ouregulatório.Apolíticafiscaléaatividadedetributaçãodesenvolvidacomafinalidadedearrecadar,ouseja,transferirodinheirodosetorprivadoparaoscofrespúblicos.OEstadobuscaaobtençãoderecursosfinanceiros.Boapartedestesrecursoséconseguidapormeiodaarrecadaçãodetributos,portanto,devendoretornaràsociedadenaprestaçãodeserviçospúblicosdeinteressedamesma.

Afunçãoextrafiscaldostributosnaqualodireitotributáriorealizea revolução sociale, simultaneamente, financiea tarefade reconstruçãosocial disciplinada pelos demais ramos do Direito Positivo. Mediante autilização da extrafiscalidade o Estado intervém em setores sociais,mostrandoadiversificaçãodaspráticasestataisparainterferênciadiretanasociedade,tem-sequeautilizaçãodaextrafiscalidadedependeapenasdamotivaçãodoEstado(emumsentidoamplo)edapolíticatributáriaporeleexercida.

O tributo ambiental evidencia perfeitamente seu caráterextrafiscal,noqualserãoasprestaçõespecuniáriasexigidasporumentepúblico com a finalidade principal de produzir efeitos de conservação,reparação,melhoriae,emgeral,proteçãodomeioambiente.Essaasuafinalidadeprincipal,entretanto,nãoháqueseesquecerquenuncaestaráausentesuafinalidadearrecadadora7.

A tributação ambiental objetiva amudança de comportamentodos agentes econômicos, buscando reduzir o impacto ambiental de suasatividades, ou seja, caracteriza-se como uma tributaçãopreponderantemente extrafiscal. Para existir a tributação ambientalnecessárioaconfluênciaentreasregraseprincípiosdedireitotributárioeos princípios de direito ambiental8, seja com graduação dos tributos,isençõeseincentivosfiscais.

A política tributária, embora consista em instrumento dearrecadação tributária, necessariamente não precisa resultar emimposição, o governo pode atuar em termos de política tributáriautilizando-se de mecanismos fiscais por meio de incentivos fiscais, de7BOKOBOMOICHE,Susana.Gravámeneseincentivosfiscalesambientales.Madrid:CivitasEdiciones,2000.8FAZOLLI,SilvioAlexandre.Princípiosambientaistributárioseextrafiscalidade.RevistadeDireitoAmbiental,RevistadosTribunais,n.34,abr.2004.


isenções entre outros instrumentos que devem ser considerados com oobjetivodeconteroaumentoouestabilidadedaarrecadaçãodetributos9.Vislumbra-se assim, a possibilidade de sua incidência sobre fatos queestejam ligados à questão ambiental, utilizando a estrutura normativatributária para controlar problemasnaordem social10 vinculada aomeioambiente,visandoadefesaepreservaçãodomeioambiente.

AConstituiçãoFederalbrasileirade1988,queaodisporsobreagraduação dos tributos de acordo com a capacidade econômica docontribuinte,referiuquedeveserobservadasemprequepossível,assim,prevêexpressamenteapossibilidadedeinstituiçãodetributosextrafiscais.É incontornável o caráter excepcional da tributação extrafiscal, dadas asnecessidadescrescentesdereceitaparacustearosserviçospúblicos-oquedemandaumatributaçãovoltadaparaafiscalidade-,bemcomodiantedospreceitos constitucionais de liberdade da atividade econômica (art. 170,ConstituiçãoFederalbrasileirade1988).

As reformas fiscais verdes já adotadas no âmbito da UniãoEuropeia-assuntoasertratadoemtópicoespecífico-,demonstramque,apesar da carga de extrafiscalidade, a tributação ambiental pode seradotadasemofenderoprincípiodaneutralidadefiscal,desdequeintegreumpacote fiscal extenso, que preveja a redução de outros tributos quecausamdistorçõeseconômicas,comoosincidentessobrearendaefolhadesalários.

Aneutralidade fiscalemtermosabsolutosé inatingível,mesmoforadaesferadostributosconsideradosextrafiscais,poisatualmentenãohá dúvidas de que toda exação apresenta uma carga de fiscalidade eextrafiscalidadee,invariavelmente,influenciaránaorganizaçãoeconômicaesocialdaquelesatingidospelacargatributária.

Nessaconjuntura,énocivaacrescenteincidênciatributáriasobreoselementoseconômicosmaisdesejados(taiscomosalárioecapital),que9 MELLO, Gustavo Miguez de. Uma visão interdisciplinar dos problemas jurídicos,econômicos,sociais,políticoseadministrativosrelacionadoscomumareformatributária.In:TemosparaumanovaestruturatributárianoBrasil.RiodeJaneiro:MapaFiscal/Sup.Esp.1.ºCongressoBrasileirodeDireitoFinanceiro,RiodeJaneiro,1978.10DERZI,Misabel.Famíliaetributação.Avedaçãoconstitucionaldeseutilizarotributocomefeitodeconfisco.RevistadaFaculdadedeDireitodaUFMG,BeloHorizonte,v.32,1989.


penalizaerefreiaaeconomia,enquantoquesecontemplaaausênciadeônussobreasatividadespoluentesquedevemserreduzidasnocontextodecriseambientaldasociedadederisco.

Pelomeiodapolíticaextrafiscal,olegisladorpoderáestimularoudesestimularcomportamentos,deacordocomosinteressesdasociedade,comumatributaçãoregressivaouprogressiva,ouquantoàconcessãodeincentivosfiscais.Pode-sedizerquepormeiodestapolítica,aatividadedetributaçãotemafinalidadedeinterferirnaeconomia,ouseja,nasrelaçõesdeproduçãoedecirculaçãoderiquezas11.

Assim, o Estado intervém no domínio econômico e social,utilizando os tributos na forma de instrumento dessa intervenção, semperderdevistaapreocupaçãocomapersonalizaçãodoimposto,umavezqueoEstadoimpõeumacargatributária,tendoemvistaasqualidadesdecada um, o cidadão paga os impostos na medida de sua capacidadecontributiva, sendo uma possível solução dos problemas econômicos esociais12.

Autilizaçãodafinalidadeextrafiscalpermiteumaatividade,aindaqueindiretamente,paratutelarosproblemasambientais,quepodesedardeformaprimária,considerandoaqualidadedomeioambiente,ou,ainda,deumaformasecundária,paraoatendimentodeumaqualidadedevida,que pode ser realizado aplicando os tributos, por meio das suas váriasespécies, tais como: impostos, taxas, contribuições de melhoria,empréstimos compulsórios e contribuições de intervenção no domínioeconômico.

O legislador pode discriminar por motivo extrafiscal ramos deatividade econômica, desdeque a distinção seja racional, e não viole osprincípios da isonomia tributária e da razoabilidade. A extrafiscalidadesomentedeveráserreconhecidaparajustificarcargafiscalmuitoelevada,quandoseajustaraoplanejamento,definidoemlei,fixadoradasmetasdepolíticaeconômicaesocial.

Entretanto,atributaçãoextrafiscalnãopoderádestruiraeficáciamínimadeprincípiosconstitucionaisfundamentais(proibiçãodeexcesso)11DERZI,Misabel.Famíliaetributação.Avedaçãoconstitucionaldeseutilizarotributocomefeitodeconfisco.RevistadaFaculdadedeDireitodaUFMG,BeloHorizonte,v.32,1989.12 DOMINGUES, José Marcos. Direito Tributário e meio ambiente: proporcionalidade,

tipicidadeaberta,afetaçãodereceita.RiodeJaneiro:Renovar,1995.


nempoderáserinadequada,desnecessáriaoudesproporcional.Nocasodatributaçãoambientaloenfoquedotributodeveserasfunçõespreventiva,restauradora e promocional jamais podendo caracterizar efeitosconfiscatórios.

Em arremate, pode-se concluir que a tributação extrafiscalconsiste em relevante instrumento de regulação da economia. Pormeiodeles os mandatários do poder poderão, de acordo com as normasconstitucionais e legais, incrementar determinada seara econômica epromover, na medida do possível, condições dignas de vida para osnacionais.

4 ATRIBUTAÇÃOAMBIENTAL

Arelaçãodoserhumanocomoambienteétãoantigaquantosua

própria existência. Entretanto, um olhar jurídico acerca do ambiente épreocupação recente e ainda incipiente. Tradicionalmente, o modeloexploratório do ambiente foi marcado por uma acentuada visãopatrimonialista,ondeaexploraçãopredatóriaeindiscriminadasemprefoipredominante. Data-se de 1970 a criação dos primeiros instrumentos emecanismos,dediversas índoles, coma finalidadedeassegurarpolíticasambientaissemdanificaroualterarosvariadosinteressesdosmembrosdasrespectivascomunidades,anívelnacional,regionalelocal.

OsinstrumentosdaPolíticaNacionaldoMeioAmbientenoBrasilsão institutos jurídicos criadospor regrasque têmcomo fundamentodevalidade os princípios básicos do Direito Ambiental: o princípio daprevenção e o princípio do poluidor-usuário-pagador, e a suaregulamentaçãosedámedianteoempregodeferramentasdecomandoecontrole.Osinstitutosjurídico-ambientaissãochamadosdeinstrumentoseconômicosedemecanismosdecomandoecontrole.

Referidos instrumentos,presentesnaPolíticaNacionaldoMeioAmbientenoBrasil,têmporobjetivoremediarosnefastosefeitoscausadosaomeioambiente, sobretudoemconsequênciadepolíticasequivocadasoriundasdatradicionalvisãopatrimonialistadomeioambiente.Ressalta-sequeapolíticafiscalpoderáserdirigidanosentidodepropiciaraevoluçãodopaísparaobjetivospuramenteeconômicos,comoseudesenvolvimentoe industrialização,ou tambémpara alvospolíticos e sociais, comomaior


intervenção do Estado no setor privado. A determinação do objeto dapolíticafiscalintegraaspolíticasgovernamentais.

UmasimplesleituradaConstituiçãoFederalde1988ésuficienteparaqueseconstatequeapropostadoconstituinteorigináriosedistanciada simples busca pelo desenvolvimento econômico. O programaestabelecido pela Constituição Federal preocupa-se com odesenvolvimento social, levando-se em consideração o equilíbrio dodesenvolvimentoeconômicocomodesenvolvimentosocial.Assim,tem-sequeodesenvolvimentopropostoemlinhasconstitucionaisnãosetratadosimples desenvolvimento econômico, mas um desenvolvimentosustentável.

AoEstadoéconferido,comaatribuiçãoconstitucionaldedeveresespecíficos,opapeldeagenteatuantenadefesaepromoçãodoequilíbriodomeioambiente.Assim,noBrasilsurgeminúmerasleisquesepropõemminimizarotratamentojurídicodorisco,porém,faltamaelasumtempoadequado de amadurecimento, ocasionando a ineficácia do sistemaambientaledosinstrumentosjurídicostradicionaisparaapreservaçãodomeio.Devidoestaineficáciadosinstrumentosdecomandoecontrole,nãoapenasnoBrasil,masemoutrospaíses,oordenamentovoltou-separaanormatizaçãoeexecuçãodenovos instrumentos legais,denominadosdeinstrumentos de mercado (Teoria de Ronald Coase). Ressalta-se que nodireitobrasileiroosinstrumentosdemercadoforaminseridosnocomplexolegislativoqueformaaPolíticaNacionaldoMeioAmbiente.

Nestecontexto,énecessárioreconheceraexistênciadediretrizesambientais a reger a economia nacional. Os instrumentos econômicoscomomecanismodeproteçãoambiental sãoas regulaçõesquealmejaminfluenciaromercado,estimulandodeterminadaatividade13.Aadoçãodequaisquerdasferramentasderegulamentaçãoambiental,demodogeral,acabaproduzindoimpactoaomenosnosentidodedirecionarosagentesprodutivosaumamudançatecnológica.

Assim, pode-se concluir que a tributação ambiental possui umnítido traço extrafiscal, uma vez que não se trata de mera atividadearrecadatória, mas de um direcionamento dos agentes econômicos no13VOLLEBERGH,Herman. Impactsofenvironmentalpolicy instrumentson technological

change.Jointmeetingsoftaxandenvironmentexperts.EnvironmentDirectorateCentre

ForTaxPolicyandAdministration.OECD,2007.


sentidodeumdesenvolvimentosustentável.Nessatoada,têm-sequeosinstrumentos de proteção ambiental na execução de condutaspreservacionistaspodemserdedoistipos:deaçãodiretaoudeindução.

Entende-se a regulação por ação direta como aquela que nãodeixaliberdadedeaçãooudecisãoaoagenteeconômico,ousesujeitaaelaouarcarácomassançõesjudiciaiseadministrativas.Emsentidodiverso,aregulaçãoporinduçãocentra-senaliberdadedeaçãoqueédispensadaaosagenteseconômicos.

Atributaçãoambientaléoramododireitopúblico,umavezqueemsuamanifestaçãoépossívelidentificaropoderdeimpériodoEstado,que tempor objetivo uma abordagemmetodológica das regras jurídicastributárias construídas com em harmonia com o direito ambiental, paradisciplinarousodetributonafunção(extrafiscal)degarantia,promoçãooupreservação de bens ambientais, assim cumprindo o mandamentoconstitucional de preservação do equilíbrio ecológico-ambiental. São osinstrumentostributárioscomfinalidadesprioritariamentedeorientaçãodocomportamento dos contribuintes na direção da preservação do meioambiente.

Levando-seemconsideraçãoquenosistematributáriobrasileironão existe previsão de impostos que tenham como fato gerador omeioambiente, neste aspecto é importante ressaltar a existência ecaracterização dos tributos ambientais em sentido amplo e estrito. Emsentido amplo, o produto da arrecadação tem destinação ambiental,conforme a previsão do inciso II, do § 4.°, do art. 177, da ConstituiçãoFederal brasileira de 1988, que leva em conta o meio ambiente comodestinatáriodepartedosrecursosarrecadadospelotributo.Doexposto,aausência de regulamentação legal acerca dos tributos ambientais exigemecanismosdeadaptaçãodoqualéexemploaecoextrafiscalidade.

Assim,acredita-sequenocampododireitoambiental,ousodenormastributáriaspodeserutilizadoaseufavor,quersejaincentivandooudesestimulandooscontribuintes.Parafinsdetributaçãoambientalpodem-seinstituirimpostos,taxasoucontribuições.

No contexto das competências tributárias, tem-se que serãoexercidasnosexatoscontornosdacompetênciapara legislaremmatériaambiental. Assim, somente é permissível incluir na esfera da chamadatributação ambientalmente orientada as normas que consubstanciem


ambas as modalidades de competência, legislativas ambientais elegislativastributárias.

Os tributos ambientais são instrumentos de regulação porinduçãoumavezquenãotrazemqualquersanção(emsentidopróprio)aoagente econômico. Não possuem regras proibitivas ou prescritivas deconduta, porém são capazes de determinar sua atuação uma vez quepodemencareceroubaratearoscustosdeprodução.Assim,têm-sequeacombinaçãoentreos instrumentosdemercado,aexemplodatributaçãoambiental, com instrumentos de comando e controle, a exemplo dadefiniçãodelimitesmáximosdeemissãodepoluentes,podempromoveruma mudança de comportamento do produtor/fornecedor e doconsumidor,conscientizandoosagendesdemercadodacriseambientaledanecessidadedeadoçãodeumanovaposturadeconsumo.Atributaçãoambiental,pois,éinstrumentoessencialmenteextrafiscal,umavezqueseuobjetivomaioréamudançadecomportamentodosagenteseconômicos,ficandoafinalidadearrecadatóriaemsegundoplano.

Desta forma, pode-se anotar que os tributos ambientais sãorelevantes instrumentos de concretização dos mandamentosconstitucionais de preservação ambiental em consonância com odesenvolvimento econômico. Há, no Brasil, um acentuado desequilíbrioeconômicoesocialentreosdiversosEstadoscomponentesdafederação.Conforme já observado, o constituinte deixou uma ordem para que oreferido desequilíbrio fosse paulatinamente reduzido no sentido detransformar a federação de assimétrica para simétrica. Entretanto, umaleiturasistemáticadaConstituiçãoFederalpermite-nosconceberqueumasimetria federativaválidasomenteseráobtidacomocorretomanejodomeio ambiente. Assim, busca-se tanto um desenvolvimento econômicotendente à simetria federativa quanto a preservação domeio ambientecomomesmoobjetivo.4.1 Tributos:conceito

Consoante o Código Tributário Nacional os tributos são: toda

prestaçãopecuniáriacompulsória,emmoedaoucujovalornelasepossaexprimir,quenãoconstituasançãodeatoilícito,instituídaemleiecobradamedianteatividadeadministrativaplenamentevinculada.

Desmembrando-se o conceito legal, temos que o tributo é: a)


prestação pecuniária, uma vez que deve ser prestado em pecúnia(dinheiro), sendo afastada a instituição de tributos que possam seradimplidos por prestações in natura; b) compulsório, uma vez que ocontribuinteéobrigadoapagarotributo,previamenteestabelecidoporlei,pois a atividade administrativa-tributária é manifestação do poder deimpériodoEstado;c)nãoconstituisançãoporatoilícito,umavezqueassanções pecuniárias impostas pelo descumprimento de algummandamento legal não possuem as características e especificidadesinerentesàatividadetributáriaestatal;d)instituídoporlei,umavezqueacobrançadedeterminadotributosomenteserálegítimacasoexistaumaleianterior que o estabeleça; e) sua arrecadação consiste em atividadevinculada,umavezqueaarrecadaçãotributáriaéatividadequedeveserexercidapelaadministraçãonosexatoslimitesdelineadospelalei.

Otributoconsisteemumarelaçãojurídicaobrigacional,derivadada lei, cujo nascimento está vinculado a uma situação previamenteestabelecidaemlei,ondeavontadedocontribuinteéirrelevante,umavezque a atividade tributária é umamanifestação do poder de império doEstado,possuindoacaracterísticadeimpor-seaoparticularmesmocontrasuavontade.

Otributotemtrêscaracterísticasessenciais:a)sãodevidosaumentepúblico;b)temseufundamentonopoderdeimperiumdoEstado;e,c)sãoestabelecidoscomafinalidadedeprocurarosmeiosparacobrirasnecessidadesfinanceirasdoEstado14.

Umaanálisedasespéciesdetributosexistentesnoordenamentojurídico tributárionacionalexigeumaabordagemprogressivo-teleológicano que diz respeito à normatização tributária no país. O CTN é normaanterioràConstituiçãoFederalbrasileirade1988,destartetenhasidoporela recepcionado. Ocorre que no momento de sua promulgação, emmomento temporalmente distante da novel Constituição republicana,adotava-se a teoria tripartite dos tributos, considerando-se como suasespéciesosimpostos,astaxaseascontribuiçõesdemelhoria.Entretanto,uma leitura atenta à Constituição de 1988 nos permite concluir quehodiernamente,noqueserefereàsespéciesdetributos,adota-seateoria

14NUNES,CleucioSantos.DireitoTributárioemeioambiente.SãoPaulo:Dialética,2005.


pentapartite,umavezquesãoconsideradoscomoespéciesdetributosnãoapenasosimpostos,astaxaseascontribuiçõesdemelhoria,mastambémoempréstimocompulsórioeascontribuiçõesemsentido15.

Esse, todavia, não é um entendimento pacífico na doutrinabrasileira,orenomadotributaristaPaulodeBarrosCarvalhoafirmaseremsomentetrêsasespéciesdetributos,conformeentendimentodoartigo5.°,doCTN:imposto,taxaecontribuiçãodemelhoria,afirmandooautorqueoempréstimocompulsóriopodeassumirqualquerdessasconfigurações,eascontribuiçõesousãoimpostos,ousãotaxas.JáparaJoséAfonsodaSilva,os tributos tambémsãodivididosem trêsespécies tributárias: impostos,taxas e contribuições, classificando o empréstimo compulsório comocontratopúblico16.

As jurisprudências do Supremo Tribunal Federal brasileiroapresentamdivergências,masseconcluiqueoSupremoTribunalentendeque,alémdosimpostos,taxasecontribuiçõesdemelhoria,osempréstimoscompulsórios (art. 148, da Constituição Federal brasileira de 1988) e ascontribuições previstas no art. 149 da Constituição Federal brasileira de1988,tambémsãoconsideradasespéciestributárias17.

Cumpreressaltarque,dadivergênciadeseremtrêsoucincoasespéciestributárias,oentendimentomaiscoerenteéaquelequepodeserextraídodo texto constitucional,poiséprincípio fundamentalopreceitosegundooqual anormadenível inferiornãopodeextrapolaros limitesfixados pela norma superior, sendo, portanto, tributos: impostos, taxas,contribuiçõesdemelhoria (art.145,daConstituiçãoFederalbrasileirade1988), empréstimos compulsórios (art. 148, da Constituição Federalbrasileira de 1988) e as contribuições especiais (art. 149 e 149-A, daConstituiçãoFederalbrasileirade1988).

Ostributosambientaisapresentam-sededuasformas,quersejamos tributos ambientais em sentido estrito e os tributos ambientais emsentidoamplo.Entende-seportributoambientalemsentidoamploaquelecujo produto da arrecadação se destina a serviços relacionados aomeioambiente,ouseja,chamam-seambientais,poispossuemomeioambiente

15MARTINS,SérgioPinto.Manualdedireitotributário.RiodeJaneiro:Atlas,2010.16SILVA,JoséAfonsoda.DireitoConstitucionalPositivo.SãoPaulo:Malheiros,2007.17MARTINS,SérgioPinto.Manualdedireitotributário.RiodeJaneiro:Atlas,2010.


comodestinatário.Ressalta-sequeomeioambientenãoéfatogeradordetributos, por esta razão o legislador deve adaptar a criação de tributosambientais aos permitidos pela legislação de regência. Os tributosambientais são utilizados no ordenamento jurídico brasileiroprincipalmentenamodalidadede tributos ambientalizados, utilizando-sedaextrafiscalidade.

4.2 Tributos ambientais e tributos ambientalizados na legislaçãobrasileira:Ocasodoimpostodeimportaçãoextraficalambiental

A relação tributária que se estabelece entre o Estado e o

contribuinteconsisteemumarelaçãojurídica,umavezquetantooEstadoquantoocontribuintesesujeitamanormasdoordenamentojurídico.Háno ordenamento jurídico brasileiro a previsão de um grande número detributos acompanhada de apelos no sentido de simplificação do sistematributáriopátrioedaproteçãoaomeioambiente.Entretanto, seriaumaincoerênciaoEstadocriarnovostributos,umavezqueacargatributárianacionaljáseencontrademasiadamenteelevada.Destaforma,asoluçãomais razoável seria dar aos tributos meramente fiscais aspectos deextrafiscalidade. Assim, o Estado poderámoldar a conduta dos cidadãosparaobem-estardacoletividade,semainstituiçãodemaistributos.

O direito ambiental apresenta caráter transversal, devendo serobservadonaordemeconômicaporforçademandamentoconstitucional,assim,atributaçãotambémdeverárespeitaroprincípiodedefesadomeioambiente, tornando-se um instrumento do Estado para promover suadefesa.

A Constituição Federal brasileira de 1988, não tem previsãoexpressadetributaçãoambiental,contudo,nãovedasuautilização,pelocontrário, preceitua a possibilidade da extrafiscalidade tributária comoprincípioreguladordaatividadeeconômica.

Destaforma,percebe-seatécnicadeinstituiçãodetributoscomcaracterísticas extrafiscais como veículo de proteção aomeio ambiente.Evidentequeatributaçãonãodeveincidirdemodoqueimpeçaaatividadeeconômicadesedesenvolver,afinal,oprincípiodonãoconfiscodevereger


todaaatividadetributárianacional18.Dentre os ecos tributos (tributos ambientalizados) com nítida

intenção preservacionista, destaca-se o imposto sobre a importação (II).Assim, faz-se necessário para este estudo uma análise detida de suaambientalização.

O IIé tributoprevistonaConstituiçãoFederalemseuart.153,inciso I, § 1.°, incide sobre mercadorias estrangeiras que entram noterritório brasileiro. É umdos impostosmais antigos domundo, todaviahoje tem caráter eminentemente extrafíscal, ao visar a proteção daindústrianacional.

A extrafíscalidade desse tributo está autorizada pela própriaConstituiçãoFederalno§1.°,doart.153.Assim,semprequenecessárioeatendido as limitações legais, o Imposto de Importação poderá ter suaalíquotaalterada.Comessaautorização,paradesestimularoconsumodeprodutosestrangeiros,ogovernobrasileiromajoraaalíquotadeprodutosimportados,causandooaumentodoseupreço,diminuindooseuconsumoeforçandooconsumidoracomprarosprodutosnacionais,oqueestimulaa economia interna. Então, como se vê, pelo controle da alíquota doimposto de importação, o governo consegue utilizar a tributação parainterferirnohábitodeconsumoe,comisso,controlaraeconomia.

AindaqueaextrafiscalidadedoIIsejacomumentelembradanosentidodeproteçãodoprodutornacional,os impostosde importação(etambémdeexportação)podemsermanejadosnosentidodeproteçãoaomeio ambiente, isto é, diminuindo-se a carga fiscal na importação ouexportação de produtos destinados à limpeza do meio ambiente,adquiridospor indústrias poluidoras19.Neste caso, verifica-seum tributocom característica extrafiscal tencionando influenciar um agir pelocontribuinte.

Emsentidooposto,aextrafiscalidadecomcaráterambientalpodeseraplicadaaodificultaraentrada,nomercadobrasileiro,dedeterminadosprodutos, cuja emissão de poluição seja demasiada, ressalta-se que aimportânciadestatáticadeveserconjugadacomoincentivoàdespoluiçãodada às indústrias brasileiras, podendoesse incentivo ser implementado

18MARTINS,SérgioPinto.Manualdedireitotributário.RiodeJaneiro:Atlas,2010.19NUNES,CleucioSantos.DireitoTributárioemeioambiente.SãoPaulo:Dialética,2005.


pormeiodeoutrostributos20.Os impostos de importação e exportação podem ter suas

alíquotasalteradas,mediantedecretodopresidentedaRepública,semsesujeitarinclusiveàanterioridadetributária21,comumaimportânciaenormeparaaquestãoambiental,hajavistaqueopoderpúblicovislumbrandoanecessidadede intervirna importaçãodedeterminadoprodutoquesejaconsideradopotencialmentenocivoaomeioambiente,majoraraalíquota,buscando desta forma desestimular a importação22. A questão dapreservação ambiental possui uma dinâmica ligeira. Os imperativos detutela que visam assegurar a guarda do meio ambiente devem possuirsemelhanteagilidadesobpenadetornarem-seinúteis.Assim,avelocidadecomqueasalíquotasdosimpostosdeimportaçãoeexportaçãopodemsermajoradasemfacedeiminentesriscosambientaisédedensaimportâncianapromoçãodainduçãodosagenteseconômicosnosentidodepromoveramanutençãodeummeioambientehígido.

Noimpostodeexportaçãoéinviávelamajoraçãodetributoparaprodutos mais poluentes, pois a venda de bens para outros países éessencialparaocrescimentoProdutoInternoBruto(PIB)brasileiro.Dessemodo, a solução é optar para o estímulo fiscal, reduzindo a alíquota doimpostodeexportaçãodaquelesprodutos cujoprocessode fabricaçãoémenos degradante. Isso estimula a indústria exportadora a investir emequipamentosquepoluammenosomeioambiente,afimdeversuacargatributáriadiminuída.

Assim, os tributos ambientais extrafiscais são importanteinstrumento da proteção ambiental com o fim de se assegurar umdesenvolvimentosustentável,umavezquepossuemforçaimperativaparaimpulsionar a conduta dos agentes estatais no sentido de proteçãoambiental sem, contudo, olvidar-se de um desenvolvimento econômicoresponsável.

20FAZOLLI,SilvioAlexandre.Princípiosambientaistributárioseextrafiscalidade.RevistadeDireitoAmbiental,RevistadosTribunais,n.34,abr.2004.21MARTINS,SérgioPinto.Manualdedireitotributário.RiodeJaneiro:Atlas,2010.22 BOTALHO, EduardoDomingos. Fundamentos do IPI. São Paulo: Revista dos Tribunais,2002.


5 CONCLUSÕES

A constituinte de 1987-88 introduziu no Direito Constitucional

brasileiroummodelodirigenteeprogramático,umavezqueestabeleceuobjetivos concretos e planos para seu atingimento23. Para tanto,estabeleceua formadeEstadoFederal comautonomiae,maisque isso,harmoniaentreosentesfederativosdostrêsníveis,quaissejamaUnião,osEstadosMembroseosMunicípios.Hánoprodutodoconstituinteoriginárioumarepartiçãodecompetênciasmateriaiselegislativasbemdistribuídas,alémderepresentaçãodosEstados(entesparciais)noCongressoNacional,oque,emapertadaanalisemostrariaqueomodelofederalpátrioédotiposimétrico24. Entretanto, as severas desigualdades verificadas entre osvariados componentes da federação, sobretudo como consequência dadimensãocontinentaldoBrasilacaboupordesvirtuararealidadenormativada realidade fática. É certo que o constituinte originário de 1988 nãotencionou uma Constituição semântica, mas, ao contrário, do tiponormativo.Assim,faz-senecessárioumaconjugaçãodepolíticaspúblicas,sociais e econômicas com o intuito de reduzir a marginalização econsequentedesigualdadeentreosestados.

Entretanto, a busca pela redução das desigualdades sociais eregionaisnãoéobjetivoquedevaserperseguidoa todocusto.Hádeseobservar um equilíbrio entre o desenvolvimento econômico e amanutençãodeummeioambientesaudável,umavezqueaquelesemestenãogerariaobem-estarsocialpretendidopelolegislador.Nestecenário,atributaçãoambientalextrafiscalemergecomoimportanteinstrumentonabuscapelaequalizaçãodasociedade,umavezqueporsuaobraépossíveldirecionar os agentes econômicos no sentido de promover umdesenvolvimento responsável. Assim, reduzir-se as desigualdadesexistentes em uma federação assimétrica e desigual como a nossa nãosignificasimplesmentedesenvolver-seeconomicamente,mas,promoverodesenvolvimento econômico dos estados membros em sintonia com osimperativosdeproteçãoambiental.

23SILVA,JoséAfonsoda.DireitoConstitucionalPositivo.SãoPaulo:Malheiros,2007.24RAMOS,DircêoTorrecillas.FederalismoAssimétrico.SãoPaulo:Forense,2000.


6 REFERÊNCIAS

ANTUNES,PaulodeBessa.FederalismoecompetênciasambientaisnoBrasil.RiodeJaneiro.EditoraAtlas,2007.

BERNARDES,WilbaLúciamaia.FederaçãoeFederalismo.RiodeJaneiro:DelRey,2010.

BOTALHO,EduardoDomingos.FundamentosdoIPI.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2002.

BOKOBOMOICHE,Susana.Gravámeneseincentivosfiscalesambientales.Madrid:CivitasEdiciones,2000.

BULOS,UadiLammego.CursodeDireitoConstitucional.Saraiva,2007

DOMINGUES,JoséMarcos.DireitoTributárioemeioambiente:

proporcionalidade,tipicidadeaberta,afetaçãodereceita.RiodeJaneiro:EditoraRenovar,1995.

DERZI,Misabel.Famíliaetributação.Avedaçãoconstitucionaldeseutilizarotributocomefeitodeconfisco.RevistadaFaculdadedeDireitodaUFMG,BeloHorizonte,v.32,1989.

FAZOLLI,SilvioAlexandre.Princípiosambientaistributárioseextrafiscalidade.RevistadeDireitoAmbiental,RevistadosTribunais,n.34,abr.2004.

FIGUEIREDO,LeonardoVizeu.LiçõesdeDireitoEconômico.SãoPaulo:Gen,2014.

MALUF,Sahid.TeoriaGeraldoEstado.SãoPaulo:Saraiva,2007.

MARTINS,SérgioPinto.Manualdedireitotributário.RiodeJaneiro:Atlas,2010.

MELLO,GustavoMiguezde.Umavisãointerdisciplinardosproblemasjurídicos,econômicos,sociais,políticoseadministrativosrelacionadoscomumareformatributária.In:TemosparaumanovaestruturatributárianoBrasil.RiodeJaneiro:MapaFiscal/Sup.Esp.1.ºCongressoBrasileirodeDireitoFinanceiro,Riode


Janeiro,1978.

NUNES,CleucioSantos.DireitoTributárioemeioambiente.SãoPaulo:Dialética,2005.

RAMOS,DircêoTorrecillas.FederalismoAssimétrico.SãoPaulo:Forense,2000.

SILVA,JoséAfonsoda.DireitoConstitucionalPositivo.SãoPaulo:Malheiros,2007.

VOLLEBERGH,Herman.Impactsofenvironmentalpolicyinstrumentson

technologicalchange.Jointmeetingsoftaxandenvironmentexperts.

EnvironmentDirectorateCentreForTaxPolicyandAdministration.OECD,2007.

LOWENSTEIN,Karl.Teoriadelaconstituición.Madrid:Ariel,1976.

II

ASPECTOSDAEFETIVASELETIVIDADENAINSTITUIÇÃODOICMS

BrunoFernandodeSouza1RitaAugustaValimRossi2

_________________________________________

1Advogado,membrodoInstitutodeDireitoTributáriodeMaringáePós-GraduandodoCursodeDireitoeProcessoTributárioEmpresarialdaPontifíciaUniversidadeCatólicadoParaná.2Advogada,EspecialistaemDireitoEmpresarialeProcessoTributáriopelaInbrapeeDireitoAmbientalpelaUEM,PresidentedoInstitutodeDireitoTributáriodeMaringáeprofessoradoCursodeDireitoeProcessoTributárioEmpresarialdaPontifíciaUniversidadeCatólicadoParaná.


1 INTRODUÇÃOA Constituição Federal de 1988 instituiu direitos essenciais aos

cidadãos, dos quais a contrapartida exigida pelo Estado se dáprecipuamente pela via da tributação, instrumento constitucional paraarrecadação de recursos para mantença do próprio Estado e para ofinanciamentodaspolíticaspúblicasinsculpidasnaprópriaCartaMagna.

O presente estudo alude ao estudo dos mecanismos legais deaplicação do tributo do ICMS – Imposto sobre Operações Relativas àCirculaçãodeMercadoriaseSobrePrestaçõesdeServiçosdeTransporteInterestadual, Intermunicipal e de Comunicação, fazendo-se umaabordagem quanto aos dispositivos em lei, bem como as basesprincipiológicasquedevemnortearafixaçãodasrespectivasalíquotas.

Muito embora tratar-se de um tributo com sua gênese nosauspíciosdaConstituiçãode1934,denominadocomoIVC–ImpostosobreVendas e Consignações, modernamente, ainda não se resolveu apacificaçãopráticaacercadaproblemáticaenvoltodadevidaaplicaçãodotributo,oqueencetouadiscussãoacercadamatéria.

MasqualseriaaproblemáticaaindanãopacificadasobreotributomaisimportantedosEstadosdaFederaçãonosdiasatuais?

O ICMS é o tributo responsável pela maior parte da cargaincidente sobre o produto final comercializado. Entretanto, tal cargatributária não segue a regra da fixação da alíquota conforme orienta aConstituição Federal notadamente quanto à energia elétrica, quanto asregras da seletividade sob a ótica da essencialidade do bem tributado,acarretando excessiva tributação sobre bens que mereciam tributaçãobranda.

Por efeito da inobservância da essencialidade para fixação daalíquota do referido tributo, tem-se em verdade uma exacerbada cargatributaria imputada ao consumidor final, que passa a ocupar posição desubordinação ao elevado tributo incompatível com a real condição doproduto,queéessencialaoseudia-a-dia.

Doravante, elucidar-se-á, na via do presente levantamento, aocorrênciadoreferidoexposto,alémdeelucidarconclusivamente,quantoa legalidade das alíquotas, bem como as manobras extrafiscais quecontribuemparamajoraçãoexcessivado tributo suportadopelo cidadão


contribuinte e não condizente com o produto adquirido. É o que sepretende a fim de contribuir para melhor consciência social sobre aincidênciatributariadaquelequeéresponsávelpelamaiorfatiadasreceitasdosEstadosdaFederação:oICMS.

7 FUNDAMENTOSLEGAISAOPODERDETRIBUTAR

OPoderdeTributardeveserconcebidosobaperspectivadeum

EstadoDemocráticodeDireito,doqualaConstituiçãoassimassegura,detalmaneiraque,respeitandoosdireitosegarantiasfundamentaisdosseuscidadãos,propicieajustiçasocialealcanceoobjetivoconstitucionaldeumavidadignaparatodos;essaéarazãoquejustificaaorganizaçãodoEstado.

Porém,paraatenderassuasprópriasfinalidadesinstitucionaisafimdedarcumprimentoaosinteressesdobemcomum,oEstadonecessitadispor de seu aparelhamento necessário à sua organização, o qual porcorolário deve ser financiado por seus membros, quais sejam, oscontribuintes, sujeitospassivosdaordemtributária.Para tanto,oEstadogoza de poder para adentrar a esfera patrimonial do sujeito passivo naordem tributária, impondo a contribuição pelas vias institucionalizadassempre observando as disposições legais, condição esta típica de suasoberania.

OEstadoobtémseufinanciamentopormeiodaarrecadação,queéexercidanogozodopoderdetributaratravésdatributaçãosobreosseussujeitospassivosdefinidosemleiedestinatáriosdedeterminadoônusfiscalemvirtudedeumfatogeradordecertaobrigação,quedeverásempreserprevistaemlei.

Assevera-secomisto,queatributaçãoétípicadeumEstadoondehaja governança, eis que ela se torna necessária para que se exerça aprópriafinalidadedoEstado,doqueahistóriacorrobora.Nestediapasão,aoanalisar-sesobaóticatemporal,percebe-sequeotributoseaperfeiçoanamedidaemqueopróprioEstado,agovernançaeasociedadeevoluem,adaptando-seàsnovelsformasdepolítica,devendoreverberarasituaçãoeconômica e obedecendo normas e princípios jurídicos a fim de que seexecutelegalmenteatributação1.

1 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro:

II.EFETIVASELETIVIDADENAINSTITUIÇÃODOICMS|37

Sob esse prisma, impende afirmar que o sistema tributáriobrasileiro, não obstante as suas críticas constantes, comporta normativaqueregulaasuaprópriacomplexidade,limitandoopoderdetributarafimde se evitar detrimentos à economia e a própria preservação docontribuinteeseusdireitosindividuais.

7.1 DalimitaçãoconstitucionalaopoderdetributardoICMS

É certo que a delimitação das competências para exercício do

poderdetributaradvémdasoberaniaprópriadoEstadoeéumreclamoimpostergáveldosentestributantes;União,Estados,MunicípioseDistritoFederal2. A Constituição delimitou a atuação tributável em um aspectoprivadoàUnião, a cadaumdosEstadosdaFederação, aosMunicípioseainda ao Distrito Federal, de tal maneira que cada um destes é assimrecepcionado pela Constituição como ente dotado de legitimidade ativaparaexigirtributos,detendocadaqual,umcampotributáriopróprio3.OucomosegueemmelhordefiniçãoRoqueAntonioCarrazza:

As competências tributárias das pessoas políticas foramdesenhadas, com retoques à perfeição, por grande messe denormas constitucionais. Tais normas operam como balizasintransponíveis,guiandoolegislador,ordinário(federal,estadual,municipal ou distrital), na criação, “in abstracto”, das váriasexações. O Código Magno, ao conferir, às pessoas políticas,competências tributárias, teve o cuidado de gizar-se todos oscontornos. Em razão disto, o legislador ordinário federal, aodescreverosváriosaspectosdanormajurídica instituidora, (oumajorada) de cada tributo, deve observar os parâmetrosconstitucionaisquedisciplinamoexercíciode suacompetência

Forense,2003.p.1.2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Brasileiro. São Paulo:Malheiros,2001.p.412.3CARRAZZA,RoqueAntonio.ICMS.SãoPaulo:Malheiros,2002.p.30.


tributária.4

Cumpreobtemperarqueopoderdetributardoenteestatalnãofoiconcebidopor ilimitado,tampoucogozadeabsolutismo,detal formaquesualimitaçãoéadstritaàsuacompetênciadeinstituiçãoecobrança.ReferidopoderinstitucionaldetributardoqualsejustificaacompetênciatributáriaencontraguaridanaConstituiçãoaosartigos153,155e156daCarta Magna, ali expressas as limitações ao poder de tributar. Referidopoder de tributar, por corolário do princípio da legalidade, estáintimamente ligado com o poder legiferante de cada ente dotado decompetência tributária, conforme assim preleciona o art. 6º do CódigoTributárioNacional.

Sequencialmente,daanálisedoCTN,observa-sequeotextodoart.7ºdoreferidocódexdispõequeacompetênciaseráaindaindelegável,salvoatribuiçõesdearrecadarefiscalizartributosouexecutarleis,serviços,atos ou decisões administrativas em matéria tributária, nesta hipóteseocorrendoaquioqueadoutrinadenominadecompetênciadelegadadecapacidadetributáriaativa.

Nestediapasão,aexplanaçãodeElizabethNazarCarrazza:

Deve(olegislador),portanto,verificar,naprópriaCartaMagna:a)qualofatoouconjuntodefatossobreosquaispodeincidirotributo(balizasdoaspectomaterial);b)atéquepontoélivrenaescolha do sujeito passivo da exação (contornos do aspectopessoal); c) qual o âmbito de validade espacial e quais ascircunstâncias de lugar de ocorrência do fato imponível(limitações ao aspecto espacial); ed): quais osmomentos quepodeescolherparareputarconcretizadaahipótesedeincidênciadotributo(parâmetrosdoaspectotemporal)5.

Porexpressaprevisãoconstitucional,osEstadossãocompetentesparacriaremosimpostosmencionadosnoart.155,IaIII,daConstituiçãoFederal.RelativamenteaoICMS,suaprevisãoestáacampadanoart.155II

4CARRAZZA,RoqueAntonio.ICMS.SãoPaulo:Malheiros,2002.p.30.5 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. O imposto Sobre Serviços na Constituição. Dissertação(MestradoemDireito)-Pós-GraduaçãoemDireitodaPUC/SP,1976,p56. In:CARRAZZA,RoqueAntonio.ICMS.SãoPaulo:Malheiros,2002.p.30.


daCF6,queestatui:

Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostossobre:II-operaçõesrelativasàcirculaçãodemercadoriasesobreprestações de serviços de transporte interestadual eintermunicipal ede comunicação, aindaqueasoperaçõese asprestaçõesseiniciemnoexterior.

Convém lembrar que a União, em casos excepcionalíssimostambémgozadecredenciamentoparacriaroimposto,mesmotratando-sedeumtributotipicamenteestadual,fundamentadonosarts.147e154IIdaCF,asercobradonosterritórios,casovoltemasurgir,ouaindaemcasodeguerraexterna.

No que pertine ao ICMS, ainda, há aspectos que mecerem adevida observância quanto à limitação constitucional na instituição dotributo. Além dos princípios gerais típicos do direito constitucionaltributário, como a priori, o da legalidade, isonomia, irretroatividade,anterioridade, capacidade contributiva, não-cumulatividade, vedação aoconfisco,destaca-senocasodoreferidotributo,oprincípiodaseletividade,assim justificado pelo conceito de essencialidade dos produtos à vidacotidiana, todos às vistas do princípio maior da dignidade da pessoahumana.

Neste sentido,HumbertoÁvila ensinaqueadignidadehumana“possui uma dimensão preponderante” “de sobreprincípio”, posto queimpõeaoPoderPúblico“odeverdebuscarumidealdeimportânciaedevaloraçãoparaohomemcidadão” vistoque sua importância “naordemconstitucional” é imensa, refletindo até mesmo na dita “atividadehermenêutica”, orçando-se como finalidade o estado de bem estar dohomem,quedeveestaralocadonocentrodeimportância;oqueimplicadizerqueadignidadehumanatemeficáciaindiretaemquestõestributárias,afinal,oestadodebem-estarsocialdoindivíduoéoobjetoaseralcançadopelaviadodireitotributário7.6 BRASIL. Constituição Federal (1988). Presidência da República. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm> Acessoem:24jul.2016.7ÁVILA,Humberto.SistemaConstitucionalTributário.3ed.SãoPaulo:Saraiva,2008,p.319.


A finalidade do ICMS e também do IPI é precipuamente a dearrecadarrecursosparaorespectivoentetributante.Porém,conformeseverificadadoutrinadeHugodeBritoMachado8o tributo tambémpodeexercer um caráter extrafiscal, de tal forma a “interferir no domínioeconômico,buscandoefeitodiverso”9práticatípicaestatalpara“regularoumodificar a distribuição da riqueza nacional, para equilibrar os níveis depreçosdeutilidadesoudesalários”10, segundoentendimentodeAlfredoAugustoBecker.

Logo, as limitações constitucionais ao poder de tributar não serestringem tão somente à observância ao conceito de igualdade ecapacidade contributiva,mas ao conjunto de normas que garantam, emverdade, a tributação e arrecadação sem detrimento das condições epossibilidadedevidadignaealcancedosbensdavidapelocontribuinte.

8 DOPRINCÍPIODASELETIVIDADEESCULPIDONACARTAMAGNA(ART.155,§2º,II)

Osprincípios,sobretudoosexpressosnaCartaMaior,orientamo

intérpretedanormanaatividadehermenêutica.Nestesentido,écorretoafirmarqueosprincípiosconstitucionaistributáriosdãosentidoecoesãoàs normas de direito tributário positivadas. Paulo de Barros Carvalhoconceituaprincípioscomo:

Os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam acompreensãodesetoresnormativos,imprimindo-lhescaráterdeunidaderelativaeservindodefatordeagregaçãonumdadofeixede normas. [...] Algumas vezes constam de preceito expresso,logrando o legislador constitucional enunciá-los com clareza edeterminação. Noutras, porém, ficam subjacentes à dicção doprodutolegislado,suscitandoumesforçodefeitioindutivopara

8MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.25ed.SãoPaulo:Malheiros,2004.p.49.9MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.25ed.SãoPaulo:Malheiros,2004.p.49.10BECKER,AlfredoAugusto.TeoriaGeraldoDireitoTributário.3ed.SãoPaulo:Lejus,1998.p.349.


percebê-loseisolá-los.Sãoosprincípiosimplícitos.11

SegundoentendimentodojuristaeMinistroLuizRobertoBarroso(1999.p.14),princípios:

São o conjunto de normas que espelham a ideologia daConstituição,seuspostuladosbásicoseseusfins.Ditodeformasumária,osprincípiosconstitucionaissãoasnormaseleitaspeloconstituinte como fundamentos ou qualificações essenciais daordemjurídicaqueinstitui12.

O princípio da seletividade está expressamente consagrado notextoconstitucional,aoart.155,§2º,III,oqualdispõequeoICMS“poderáser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e serviços”.RelativamenteaoIPI,àguizadecomparação,otextoexpressonoart.153,§3º, I,prelecionaqueo IPIseráseletivoemfunçãodaessencialidadedoproduto. Nota-se pela simples comparação, que no caso do ICMS aobservância ao princípio constitucional da seletividade, pelo uso daexpressão“poderá”,aomenosliteralmente,nãoinduzaobrigatoriedade,conquanto que no caso do IPI, a norma é precisa ao preceituar que oprincípio“será”observado.13

PertinentealímpidaliçãodeHenriqueCavalheiroRicciaodefinira “seletividade como atributo do tributo, ao passo que essencialidade équalidadedoprodutotributável”14.

Em que pese a seletividade restar expressamente pactuada notextoconstitucionalde1988,amesmanãoéencontradajustamentenaLei

11CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.16ed.SãoPaulo:Saraiva,2004.p.147.12BARROSO,LuísRoberto.InterpretaçãoeaplicaçãodaConstituição:fundamentosdeuma

dogmáticaconstitucionaltransformadora.SãoPaulo:Saraiva,1999,p.14.13MELO,JoséEduardoSoaresde.ICMSTeoriaePrática.7ed.SãoPaulo:Dialética,2004.p.264.14 RICCI, Henrique Cavalheiro. Direito Tributário Ambiental e Isonomia Fiscal:

Extrafiscalidade,Limitações,CapacidadeContributiva,ProporcionalidadeeSeletividade.Curitiba:Juruá,2015.p.109.


Complementar87/1996,conhecidaporLeiKandir,aqualdispõe-sesilenteacercadaobservânciadesteprincípioconstitucional.

Constata-seumaparticulardiscrepânciaeriscodeinterpretaçãodivergentenaaplicaçãopráticadosreferidostributosIPIeICMS,dosquaisosreflexossãopalpáveisnaprática,eisqueotextolegalassimpromulgado,se por vontade do legislador ou mesmo defeito e ausência de técnicalegislativa, gera um efeito extrafiscal negativo, posto a ambiguidadeprovocadaporumapossíveldesatençãoàseletividadepelaessencialidadedoproduto,aqualaomenosexpressamenteéobrigatórianoIPI,masnãooénocasodoICMS,oqueacarretaexposiçãoaocontribuinte.

HádivergênciasacercadainterpretaçãodareferidacondiçãodeobrigatoriedadeounãodoreferidoprincípionafixaçãodaalíquotadoICMSpelo ente tributante, os Estados. Para Hugo de Brito Machado, aobservânciadaseletividadenãocomportaobrigatoriedade:

Na verdade o ICMS poderá ser seletivo. Se o for, porém, essaseletividadedeveráocorrerdeacordocomaessencialidadedasmercadorias e serviços, e não de acordo com critérios outros,principalmente se inteiramente contrários ao preconizado pelaConstituição. Em outros termos, a Constituição facultou aosEstadosacriaçãodeumimpostoproporcional,querepresentariaônusdepercentualidênticoparatodososprodutoseserviçosporelealcançados,ouacriaçãodessemesmoimpostocomocaráterseletivo, opção que, se adotada, deverá guiar-seobrigatoriamente pela essencialidade dos produtos e serviçostributados.Aseletividadeéfacultativa.Ocritérioéobrigatório15.

Noutra análise, Carrazza entende que a expressão verbal“poderá”deveserinterpretadacomo”deverá”,aopreceituarque“nãoseestáaí,diantedeumamera faculdadedo legislador,masdeumanormacogente,deobservânciaobrigatória”.16Emquepeseanormaconstitucionalfaça uma mera recomendação, literalmente, caberá ao legislador tê-lacomoboaoudesprezá-la.

15MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.30.ed.SãoPaulo:Malheiros,p.134.16CARRAZZA,RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalBrasileiro.16ed.SãoPaulo:Malheiros,2001,p.321.


Jáseposicionavaemproldaobservânciadoprincípioquandodosprimórdios da instituição do IPI, o jusfilósofo Paulo de Barros CarvalhorememoradoporJoséEduardoSoaresdeMeloaodeclararque:

Impondo que as alíquotas do imposto sejam estipuladasseletivamente, em função do grau de essencialidade dosprodutos,serviu-se,paratanto,dadivisãodosprodutosemtrêscategorias: a) necessários à subsistência (alíquotas suaves); b)úteis, mas não necessários (alíquotas moderadas) e c) osprodutosdeluxo(alíquotassignificativas)17.

Esta classificação se regeria para impactar graduamente os bensconformesuautilidadeeimportâncianoconsumo,assimdeterminandoseuimpacto fiscal. Por este cenário, medicamente suportariam uma cargatributária suave em detrimento de bebidas alcoólicas sofreriam umaincidênciadeICMSsignificativa.Ainda,relativamentequantoaocaráterdediferenciaçãodealíquotasquejustificariamatributaçãodiferenciadacomfulcro na seletividade, Aliomar Baleeiro discorre também acerca daclassificação:

A seletividade significa discriminação ou sistemas de alíquotasdiferenciadasporespéciesdemercadorias,comoadequaçãodoproduto à vida do maior numero de habitantes do país. Asmercadorias essenciais à existência civilizada deles devem sertratadas mais suavemente, ao passo que as maiores alíquotasdevemserreservadasaosprodutosdeconsumorestrito,istoé,osupérfluodasclassesdemaiorpoderaquisitivo.Geralmentesãoosaritogosmaisraros,epor issomaiscaros.Dopontodevistaeconômico,anorma inspira-senautilidademarginal.Dopontodevistapolítico,refleteastendênciasdemocráticaseatémesmosocialistasdomundocontemporâneonoqualospaísescivilizadosseguemorientaçãoidêntica18.

17 CARVALHO, Paulo de Barros. Introdução ao Estudo do Imposto Sobre ProdutosIndustrializados.RevistadeDireitoPúblico.vol.11.1970.p.75/85.In:MELO,JoséEduardoSoaresde.ICMSTeoriaePrática.7ed.SãoPaulo:Dialética,2004.p.265.18BALEEIRO,Aliomar.DireitoTributárioBrasileiro.11ed.RiodeJaneiro:Forense,2000,p.


Depreende-sedanormaconstitucionalque,muitoemboradeixeàdisposiçãodolegisladorordinárioadecisãodocaráterobrigatórioounãoàseletividade, o que não é possível no IPI, sendo neste a aplicaçãoobrigatória,oentendimentodeveserpelaobservância,assimcomooécomoIPI,oquesejustificapeloprópriosentidoteleológicodoprincípio,queépromoveroalcanceeasupressãodasnecessidadesbásicasnecessárias.

É a finalidadedanorma,no campodo ideário aomenos, que seapliqueatributaçãoutilizando-sedaseletividadecomvistasàcapacidadecontributiva a fim de se obter a aclamada isonomia, todos preceitosconstitucionaisexpressos.

8.1 A essencialidade dos produtos ou serviços como parâmetro para aseletividadedoICMS

O princípio em voga aduz acerca da comparação entre as

mercadorias e serviços, de tal maneira que se obsta qualquer tipo dediferenciaçãoentrecontribuintes(teoricamente)emvistadodispostonoart.5°,I,daCF.

ConformedefiniçãodeJoséEduardoSoaresdeMelo,trata-sedepreceito principiológico positivado que determina que asmercadorias etambémosserviçosdeprimeiranecessidadedevamsermenosoneradospeloICMSnaproporçãodesuaessencialidadeàvida.Diz-secomistoque,quantomaisnecessárioaocotidianoemenossupérfluo,menordeveseraincidênciadoICMSsobredeterminadoprodutoouserviço19.

Seusentidoteleológicofundamenta-senodireitoàsupressãodasnecessidadesbásicasvitais,comomoradia,alimentação,educação,saúde,lazer,entreoutros,afimdequesepromovaajustiçasocialematinênciaàdignidadedapessoahumanaparaofimmaiorqueseriamaerradicaçãodapobreza e das desigualdades sociais. Porém, em que pese estas dignasrazõesdesergravadasnotextoconstitucional,nãosepodeatestarasuaeficiênciaprática,oqueseacusadesdejá.

A trabalhada seletividade, dessa forma, terá sempre como

347.19MELO,JoséEduardoSoaresde.ICMSTeoriaePrática.7ed.SãoPaulo:Dialética,2004,p.264.


parâmetro aquilo que se tem por essencial, do qual é imperiosa aelucidação. Entende-sepor essencial, aquilo doqual é necessário para avida digna e moderna, sejam produtos ou serviços. O tributo deverásuportar uma alíquota de ICMS inversamente gradual conforme a suaessencialidadecotidiana.

Signicadizeraindaqueoconceitodeessencialidadedeveseroparâmetroparadeterminaçãodaseletividade,detalformaqueafixaçãodaalíquotadotributodeverecairsobredeterminadobemdavidanarazãoinversadanecessidadedocontribuinte.ÉoquetemlecionadoLuizEmygdioFranco da Rosa Jr, ao elucidar que a atenção à essencialidade paracumprimentodaseletividadeconsisteem"tributarmaisgravosamenteoprodutomenosessencialparaacomunidade(tabaco,joia,armaetc.)emaissuavemente,oureduzidoàalíquotazero,oprodutomaisessencial”20.

Convémelucidarquenãosedeveconceberporessencialapenasaquelesbensnecessáriosàsupressãodasnecessidadesvitais,mastambémaqueles que garantam um padrão de vida com razoabilidade, como porexemplo,eletricidade.

O mínimo existencial tem sido confundido com o ideário deessencial,oqueinduzaumequívocodeinterpretaçãopelolegisladorqueentende que determinados bens já incrustados no cotidiano docontribuinte,nãosãodenaturezavital,masdecertaformasupérfluos.Naânsia da tributação, incorre em classificar determinados bens que sãoessenciaisàvidacomqualidade–enãoàmerasobrevivência,comofazcrer–nacategoriadebensditosúteis,masnãoessenciais;oqueéumflagranteinjusto.

CríticaatualíssimaerealistaéfeitaPorHenriqueCavalheiroRicciaopreceituar:

Em verdade, em um sistema tributário como o brasileiro, cujatributação incide, preponderantemente, sobre o consumo esobrea“renda”dotrabalhadorassalariado,pareceumautopiafalar emmínimo existencial. Em território brasileiro o mínimoexistencialcontinuasendoletramortadentrodoslivrosdedireito

20ROSAJR,LuizEmygdioFrancoda.ManualdeDireitoFinanceiroeDireitoTributário.20ed.RiodeJaneiro:Renovar,2007,p.736.


tributário21.

Considerando tratar-se de umpaís emprojeto de crescimento,não se pode excluir bens de consumo como energia elétrica e decomunicação, por exemplo, como supérfluos, posto que de extremautilidadeenecessáriosavidasocialdigna–etalvezessasejaaexpressãoque melhor se impunha como parâmetro para definir a essencialidade:aquelebemdavidaquelheconferidadignidadenoconvíviosocial.

Conforme entendimento de José Roberto Vieira, quanto àessencialidade“nãoésegredoquefixarabasedecálculofazendooscilarasalíquotas ao sabor da essencialidade dos produtos industrializados foi atrilhaeleitapelo legislador”22,oquedeveserprecipuamenteobservado,portanto,quantoacondiçãoessencialdecadabemnocotidiano.

8.2 Aenergiaelétricacomoprodutoessencial

Superadas as questões atinentes à imperiosa observância ao

princípioconstitucionaldaseletividadeparainstituiçãodoICMS,aplicando-se o critério da essencialidade, mister se faz ainda elucidar quanto oenquadramentodaenergiaelétricacomoprodutodeextremanecessidadecotidiana.

Épertinentenopresentemomentocategorizaroreferidobemdeconsumo,eisquepreviamentejustificadasasrazõesparaadefesadesuainclusãonoroldosbensdeusodiário.Àguizadeobservação,cumpre-nosvoltarmosnovamenteaotempodapromulgaçãodaConstituiçãoFederal,dasConstituições Estaduais eda Lei Kandir, todasporteriores ao anode1988, contextoemqueo fornecimentodeenergia elétrica eo consumodiáriopelapopulaçãogeralhámuitojáeraumarealidade,oquesignificadizerquenãosetratadeumanormadescumpridaportratar-sedeumbemdeconsumonovo,quetenhaemergidonocotidianopopularrecentemente,e que sua utilização pela população tenha variado no tempo, pois em21 RICCI, Henrique Cavalheiro. Direito Tributário Ambiental e Isonomia Fiscal:Extrafiscalidade,Limitações,CapacidadeContributiva,ProporcionalidadeeSeletividade.

Curitiba:Juruá,2015,p.109.22VIEIRA, JoséRoberto.ARegra-Matrizde Incidência:TextoeContexto.Curitiba: Juruá,1993.p.125.


verdade,ofornecimentodeenergiaelétricatemsidotratadonasúltimasdécadas como programas de inclusão social até as regiões extremas ecarentes,inclusive.

Amatrizenergéticabrasileirafiguracomoumadasmaioresemaispotencial do mundo. Acerca do atendimento ao serviço essencial defornecimentodeenergiaelétricanoBrasil,colaciona-seográficoqueilustraonúmerodedomicílioseestabelecimentoscommedidores regularesdeenergiaelétrica(semconsiderarqueécomumnoBrasilhavermaisdeumamoradia suportada por um mesmo medidor), informação publicada naResenhaEnergéticaBrasileirapeloMinistériodeMinaseEnergia23noanode2016,relativaaoanode2015:

(Fonte:MME,2016)

Daanálisedoexposto, restaclaroqueaeletricidadeéumbempresente genuinamente na totalidade das residências do país, eevidentemente não se enquadra no tipo de consumo de produtovoluptuário.

Segundo entendimento de Paulo de Barros Carvalho em que23 RESENHA Energética Brasileira 2016 – Ano Base 2015.Ministério deMinas e Energia.Disponível em: < http://www.mme.gov.br/documents/10584/3580498/02+-+Resenha+Energ%C3%A9tica+Brasileira+2016+-+Ano+Base+2015+(PDF)/66e011ce-f34b-419e-adf1-8a3853c95fd4;jsessionid=B415252F7145EC1BD6596B2C8137D1B8.srv155?version=1.0>Acessoem:27jul.16.


discorre em verdade acerca do IPI - mas que por consonância doentendimento obrigatório do princípio da seletividade através daferramenteconceitualdaessencialidade,pode-setomarporusotambémaoICMS–aduzqueaessencialidadedeveseragrupadaemtrêssubtiposasaber: produtos necessários à subsistência; produtos úteis, mas nãonecessários;produtosdeluxoouvoluptuárias.24

Assevera-se com toda consciência que há muito não se podesobreviversemusodeeletricidadesequerparaosatosmaisbanaisdodia-a-dia, como manter alimentos, lavar e passar roupas, iluminação daescuridão, enfim. Questionar a essencialidade de um bem como tal, eabundantementeproduzidoemumpaíscomaltamatrizenergéticacomooBrasilimplicaemsentimentodesançãoaosmenosfavorecidos,vezquesãoosmaisoneradospeloimpostoqueédotiposobreconsumo.Hádevolver-senestesentido,aoscontribuintesdebaixarendaeconômica,quesofremcomaaltacargatributáriapraticadadesdesempresobreaenergiaelétricaequelheceifaopoderaquisitivo.

Conveniente a lição de Hugo de Brito Machado ao discorrercriticamenteacercadaessencialidadedaenergiaelétrica:

De fatoaenergianãoébemsupérfluo,nemsuntuário.Nãosecomparaaofumoouàsbebidas.Deveria,portanto,sertributadano máximo, pela mesma alíquota das demais mercadorias eserviços, que na maioria dos Estados é de 17%. Nunca poralíquotas de 25% ou 30%. Além disso, a essencialidade dasmercadoriastributadaspeloICMSéaferidaobjetivamente,enãoem face do consumidor, ou na quantidade consumida. Afinal,pão, leite, ovos, se adquiridos por uma família de baixa rendaapenas para o consumo próprio, ou se adquiridos em largaquantidadeporummagnata,paraarealizaçãodeumbanquete,ou ainda se comprados por um orfanato, também em grandequantidade, para suprir dezenas de menores órfãos, serãotributadosexatamentepelamesmaalíquota25.

24 CARVALHO, Paulo de Barros. Introdução ao Estudo do Imposto Sobre ProdutosIndustrializados.In:RevistadeDireitoPúblico,n.11,jan/marde1970,p.77.25SEGUNDO,HugodeBritoMachado.ATributaçãodaEnergiaElétricaeaSeletividadedoICMS.In:RevistaDialéticadeDireitoTributário,n.62.SãoPaulo.p.70-77.nov.2000.


Portodasasrazõesdocotidianodavidamoderna,écomezinhodizerqueseestádiantedeumbemimprescindívelàsobrevivência(digna),postoqueninguémmaishabita semousodeeletricidade.O imagináriocontrárionoslevariaaumambientecaótico,oquejustificamaisaindaasuacondição essencial, sendo lamentável em verdade, haver discurso nosentidodejustificaralgodetalevidencia.

8.3 DafixaçaodaalíquotadoICMSedamajoraçãoilegal

OsEstadosdetêmcompetênciatributáriaparainstituireexigiro

ICMS,assimconformedispõeaConstituiçãoFederal,quedeterminaaindaque o ente tributante deverá instituir a alíquota do tributo de formaseletiva, observado o parâmetro da essencialidade do produto. Porém,algunsEstadosdaFederaçãovieramdeadotaralíquotasdiferentesparaostributos de forma pura e simplesmente seletiva, agrupando bens deconsumoeaelesatribuindoaalíquotaaleatóriasemqualquerobservânciaao caráter essencial dos mesmos, ferramenta que deve ser aplicada noagrupamentodosprodutosparaselecioná-loseaplicar,então,arespectivaalíquota.

MuitosEstadosdaFederaçãotêmaplicadoalíquotaspuramenteseletivas,nãosendoesteumdefeitolegislativoexclusivodoParaná.

OEstadodeMinasGeraispraticatambémumadasmaisgravestributações,exigindo30%deICMSsobreoconsumodeenergiaelétrica.OEstadodeSantaCatarinaaplicaaalíquotade25%.

O Estado de São Paulo, por exemplo, criou uma novacategorização da própria alíquota do ICMS sobre a energia elétrica nãoautorizadapelaConstituição, fixandoalíquotasprogressivasemvistasdotipo de consumidor (residencial, industrial, agrícola - seletividade) e daquantidadeconsumida(progressividade),fixando12%aoconsumidorfinalqueconsumiraté200kWh;25%aosqueconsumiremacimade200kWh;12% quando destinado o consumo ao transporte eletrificado e de 12%quandodestinadaaoconsumorural,conformeassimdispostonoRICMS-SP,art.54,incisoV,doRICMS/SP26.

26 BRASIL. Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo. Disponível em: <http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid=sefaz_tri


OEstadodoRiode Janeiro segueamesma linhadeSãoPaulo,conformeseverificadodispostonaRICMS-RJ,LeiEstadualn°2.657/96,art.14,incisoVI,tributandoem18%oconsumodeaté300kWh;25%quandooconsumosuperar300kWhe6%tratando-sedeconsumodestinadoaotransportepúblicoeletrificado.27

OEstadodoRioGrandedoSul,alémdetambémadotaralíquotapuramenteseletivaeprogressiva,majorounoanode2016aalíquotadoimposto para quemconsome acima de 50kWh, passando de 25% paraabsurdos 30%, sendo superior a alíquota da cerveja, apenas porcuriosidade28.

Já denunciava Hugo de Brito Machado, acerca da referidaprogressividade do tributo praticada por vários Estados-membros, aoinstituiraprogressividadenoICMS,denunciandoasuailegalidade:

[...] porque faz com que uma mercadoria, embora essencial,termine sendo tributada com alíquotas superiores à demercadorias suntuosas e supérfluas, apenas por haver sidoconsumidaemmaiorquantidade,oquetambémimplicaemclaraviolação ao citadoartigo 155, § 2°, III da Constituição. [...] oSupremo Tribunal Federal já pacificou a sua jurisprudência nosentidodequenãoépossívelaadoçãodaprogressividadeparaimpostosreais,comoéocasodoICMS”29.

O Estado do Paraná, por sua vez, não aplica progressividade,entretanto, impõe à energia elétrica a alíquota de exorbitantes 29%.Curiosamente, no Estado denunciado, a essencialidade dos produtos éabsolutamenteignorada,nãohavendoqualquerparâmetroparafixaçãoda

butaria:vtribut>Acessoem:28jul.16.27 BRASIL. Regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro. Disponível em:<http://www.fazenda.rj.gov.br/sefaz/faces/oracle/webcenter/portalapp/pages/navigation-renderer.jspx?_afrLoop=85861156489000&datasource=UCMServer%23dDocName%3A98875&_adf.ctrl-state=9stsb8z2s_9.Acessoem:28jul.16.28 BRASIL. Regulamento do ICMS do Estado do Rio Grande do Sul. Disponível em:<http://www.legislacao.sefaz.rs.gov.br/Site/Document.aspx?inpKey=109362&inpCodDispositive=3478363>Acessoem:28jul.16.29SEGUNDO,HugodeBritoMachado.ATributaçãodaEnergiaElétricaeaSeletividadedoICMS.In:RevistaDialéticadeDireitoTributário,n.62.SãoPaulo.p.70-77.nov.2000.


alíquota. Diz-se isto com plena consciência ao deparar-se com oRegulamentodoICMSemvigor,oqualposicionaaenergiaelétricacomobemsupérfluo,comalíquotamaiordoquebensnãoessenciaiscomobalõesedirigíveis,embarcaçõesdeesportee recreio,perfumesecosméticos,eabsurdamenteasarmasemunições,todosbensquesofremincidênciade25%.

Cumpre examinarmos neste passo que a norma que institui oICMS no Estado do Paraná se apresenta discrepante com o disposto naCarta Maior e avessa aos preceitos da seletividade, eis que inobservaflagrantemente a essencialidade dos bens de consumo e sua realimportânciaparaocontribuinte,diga-seàpopulação.

Verdade seja, esta é a abusividade do ente tributante ao fixaralíquotadedemasiados29%deICMSsobreumbemconsumidoatodoomomentoedeextremanecessidade,alocando-anoRICMSemposiçãoafigurarentrebenssupérfluoscomofumoebebidasalcoólicas,epior,comcargatributáriasuperiora(pasme)armamento,muniçãoeatépeleteriaesuas obras e peleteria artificial, práticas que são condenadas pelasmaisrespeitadasorganizaçõesmundiaisedasquaisalegislaçãonãodesestimulatributariamente–comoparecefazercomoconsumodaeletricidade.

ORICMSdoEstadodoParanáfazgraduaçãodebensquandofixaas alíquotas; o que não se pode considerar como seletividade à luz daConstituição,massimumagrupamentodebensaleatórios,sematinênciaàessencialidade.

Àguisa de exemplo podemos apontar as alíquotas em 7% paraalimentosdestinadosàmerendaescolar-quandopelasuanatureza,vistoa essencialidade deveriam ser zeradas; alíquota de 12% para operaçõesrelativasabensemercadoriastípicosdaalimentaçãodiáriaquemereciamminoração;25%paraoperaçõesenvolvendoosprodutossupérfluoscomoarmas, peleterias e cosméticos e finalmente os 29% aplicados nasoperaçõesrelativasàenergiaelétrica,gasolina(excetoparaaviação),fumoebebidasalcoólicas.

A RICMS do Estado do Paraná dispõe, porém, de uma alíquotageralde18%conformeestabeleceoart.14,VIdoRegulamento.Nopiordoscenários, incorrendoo legisladorestadualemdiscordânciaacercadaobrigatoriedadedaseletividadeemvistadaessencialidade,seriaaomenosocasodeaplicaràenergiaelétricaaalíquotageralde18%;emboraoideal


comvistasaocontribuinte,seriadequeaelaseaplicasseamesmaalíquotados produtos indicados no inciso II do art. 14, por condicionarem-senaturalmentenamesmacondiçãoessencial.

Ofatoéqueindependentementedaquantidadeconsumida,emse tratando de Estados onde haja alíquota progressiva, ou mesmo emEstadoscomooParanáeMinasGeraisquecontamcomalíquotaúnica(comexcessãodosconsumidoresrurais)nãosepodeconceberacargatributáriadeICMScomoposta,vistoatransgressividadedeprincípioscomoisonomiaeaprópriacapacidadecontributivadoscontribuintesdefato.PertinentealiçãodeJoséEduardoSoaresdeMeloaolecionar:

Note-sequeaessencialidadeconsistenadistinçãoentrecargastributárias, em razão de diferentes produtos, mercadorias eserviços, traduzidosbasicamenteemalíquotasdescoincidentes.[...]pensoqueaseletividadedoICMStambémdeveráobedeceras diretrizes constitucionais que nortearão o IPI. Conquanto afacultatividadeconstituaoelementoimpulsionadordaediçãodoICMSseletivo,nãopoderáhaver,propriamente,merocritériodeconveniência e oportunidade, porque impõe-se obediência ainúmerospostulados constitucionais (como já apontadoparaoIPI).Nãopodemsercometidasarbitrariedades,comoéocasodeserem estabelecidas alíquotas mais elevadas com o propósitoprecípuodeincrementaraarrecadaçãodoICMS,relativamenteàbensquenãosejamdeprimeiranecessidade[...]30.

Dessaforma,portodasasrazõeselencadas,édeasseverarqueaalíquota que ultrapassar a alíquota geral de 18% é flagrantementeinconstitucional.Ademais,nãosepodesopesaraenergiaelétricacomoumbemmenosessencialqueosprodutosgerais,quecomportamalíquotade18%,emverdadedevendoserclassificadoetributadonaordemde12%sedetidamente observado o seu carater essencial, daí se aplicando a justaseletividade.

Neste diapasão, constatadas as flagrantes ilegalidades, aoconsumidorfinalécabívelodireitodeingressarcomaaçãodeclaratóriadeinexigibilidadedoICMSde29%,separanaense,cumuladacompedidode

30MELO,JoséEduardoSoaresde.ICMSTeoriaeprática.7ed.SãoPaulo:Dialética,2004,p.266.


repetiçãodeindébito,comfulcronoart.166doCTNenoart.155§2º,IIIdaConstituiçãoFederal,daqualalegitimidadeparatantosecomprovarácabalmente com a apresentação da conta de energia elétrica, a qualcomprovaráorepassenãosódosencargsdeprodução,comotambémosencargostributários,principalmenteoICMS.

8.4 DarepercussãogeraldaquestãonoSTF

É sobremodo importante assinalar, que a alíquota tal como

imposta, fere de morte o princípio da capacidade contributiva. Muitoemboraosujeitopassivodaobrigaçãotributáriasejaaconcessionáriadeenergia elétricados Estados, é cediçode todosque todosos encargosecustos, incluindo-seos tributos, sãorepassadosaoconsumidor final,quepodeassim,serconsideradocomocontribuintedefato.

Acerca da posição do consumidor como contribuinte final e,portanto,defato,HenriqueCavalheiroRicci31leciona:

Nesse contexto, a seletividade surge para somar-se a váriosoutros instrumentos que, em conjunto, auxiliam aimplementaçãodoprincípiodaigualdadeemmatériatributária.Sem dúvida é um grande desafio, uma vez que, atuando nostributos indiretos,nemsempreéfácil identificareclassificarosdentinatáriosfinaisdaexação:osconsumidores.

Impende salientar que, sendo este consumidor final ocontribuintedefatodotributo,postoqueaeleérepassadoexpressamenteocustosuportadopelaconcessionáriarelativamenteaoICMS,detémporcorolário, a legitimidadeativaparaquestionar judicialmenteasquestõesrelativas aos aspectos legais da tributação em voga. Referidoposicionamento já fora objeto de questionamento judicial, havendoprecedentedoSuperiorTribunaldeJustiçanestesentido:

Oconsumidorfinaléosujeitopassivodaobrigaçãotributária,nacondição de contribuinte de direito e, ao mesmo tempo, de

31 RICCI, Henrique Cavalheiro. Direito Tributário Ambiental e Isonomia Fiscal:

Extrafiscalidade,Limitações,CapacidadeContributiva,ProporcionalidadeeSeletividade.

Curitiba:Juruá,2015,p.115.


contribuintedefato,e,portanto,partelegítimaparademandarvisando a inexigibilidade do ICMS sobre os valores relativos àdemandacontratadadeenergiaelétrica32.

Eemoutrojulgadoassimdispondo:

Oconsumidor,comocontribuintedefato,épartelegítimaparadiscutiraincidênciadoICMSsobreosserviçosdeenergiaelétrica,na peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, aconcessionária e o consumidor (art. 7º da Lei n. 8.987/95).Entendimentofirmadonojulgamentodorecursorepresentativodecontrovérsia -REsp1.299.303/SC,PRIMEIRASEÇÃO, julgadoem 08/08/2012, DJe 14/08/2012. 2. Agravo regimental emataqueaoméritodedecisãoproferidacombasenoart.543-CdoCPCnãoprovido,comaplicaçãodemultanopercentualde10%(dezporcento)sobreovalordacausa33.

Instaainda,observarqueoart. 166doCTN tempor finalidadeprotegeroconsumirdefato,oquenãosignificaqueserveparaconfirmarexigênciasfiscaismanifestamenteinconstitucionais.

Muitoemborasetratedeimbrógliojáconsideravelmenteantigonos escaninhos do judiciário, conforme se constatou da decisão do STJsupramencionada, foi tão somente com a interposição do RecursoExtraordinário714.139queforaconferidooefeitoderepercussãogeralaquestãoquevemsendojudicialmentediscutidaemtodoopaís.

No referido recurso, todososEstadosdaFederação figuramnoprocessocomoamicuscuriae.Instadoasemanifestar,aProcuradoria-Geralda República apresentou parecer favorável à declaração de

32 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp n. 829490, Brasília. Rel. Min. Teori AlbinoZavascki.DJU29.5.2006,p.205.Disponívelem:

https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=628715&num_registro=200600555836&data=20060529&formato=PDF>.Acessoem:29jul16.33 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no AREsp 83673, Brasília. Rel. Min. ElianaCalmon. T2 - SEGUNDA TURMA, DJe 20.08.2013. Disponível em:<https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1252335&num_registro=201102829576&data=20130820&formato=PDF>Acesso em:29jul.2016.


inconstitucionalidadedoart.19,incisoII,alíneas“a”e“c”,daLeiestadual10.297/1996 de Santa Catarina. No referido caso, a Autora LojasAmericanas contesta a incidência de 25% de ICMS sobre o consumo daenergiaelétricanoEstadodeSantaCatarina,aqualésuperioraprodutoscomofumo,cosméticos,armasebebidasalcoólicas,assimcomonoParaná.Porviademandadodesegurança,aempresarequereufossereconhecidoodireitoaopagamentodaalíquotapelabasegeralde17%noEstado,hajavista a incompatibilidade da alíquota de 25% com o princípio daseletividade, essencialidade, além da isonomia. A empresa requereutambémarepetiçãodosúltimosdezanospagossobaalíquotamajorada.

No referido recurso, o Procurador-Geral Rodrigo Janot afirmouque:

Os [bens] mais essenciais deverão ser submetidos a alíquotasmenoresdoqueasdestinadasaossupérfluos.Asalíquotasdevemser inversamente proporcionais à essencialidade, para impedirquesuadefiniçãosejapermeadadesubjetivismo34.

Espera-s-e e aguarda-se, portanto, o julgamento do referidorecursocomefeitoderepercussãogeralnoSTFnosentidodedeclararainconstitucionalidadedasalíquotasestaduaisinstituídas,apartirdoqualosEstados-membros necessariamente incorrerão em subordinação aodecisumeporconsectáriolegal,asrespectivaslegislaçõescarecerãoseremreformadas.

9 CONCLUSÕES

Embora haja norma expressa que vede a discriminação entre

contribuintes,épacíficoconcluirqueanormatalcomopostapelosEstadosda Federação, em especial o Paraná, em verdade comete um injustotributário,eisqueanãoobservânciadaessencialidadeparaaseletividadeprovoca a tributação excessiva daquele contribuinte que conta com34 BRASIL. SupremoTribunal Federal. RE n.714139/RS, Brasília. Rel.Min.MarcoAurélio.Disponível em:http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=4307031>.Acessoem:29jul2016.


excassos recursospara custeiode suasnecessidadesmaisbásicas,oqueleva-nos também a questionar a efetividade do princípio da isonomiatributária ante a sobrecarga e pela agressiva desatenção à capacidadecontributiva, sobretudodocontribuintedebaixa renda,oquedeprontoimplica em injustiça social pela via da elevada tributação e produz porcorolário o insucesso na busca pelo fomento ao princípio da igualdadematerial.

A excessiva tributação prejudica o consumo, eis que ocontribuinte de fato, diga-se o consumidor, é levado a destinar seusexcassos recursos com o custeio daquele bem que é naturalmenteessencial, o que lhe onera demasiadamente e impede-lhe de consumirdemaisbenstambémúteiselheceifaascondiçõesdealcancededemaisbensdeconsumo.

A impossibilidade do alcance destes bens de consumo peloexcessode tributaçãodosbensessenciais, consequentemente, impedeacirculaçãoderiquezaseaprópriaeconomiadeascender,hajavistaqueoefeito consequente do não-consumo pela sociedade de massa é a nãoproduçãoeaestagnaçãodaindústriapelafaltadeconsumidores.

Ademais,convenientetambéméacríticaquesefaznosentidodeque a alíquota incidente sobre a energia elétrica sequer é eficaz paradesestimularousodearmasedepeledeanimais,postoqueaferramentadaextrafiscalidadequedeveriaseraplicadaaocaso,pormeiodocritériodaseletividade, não se presta para isso, vez que a alíquota destes bensgenuinamentedesnecessárioseatéfúteissofremincidênciamenordoqueaquelequeéindispensávelàsobrevivênciaeainclusãosocial,sendoestaumarazãoadicionalparaapresenteinsurgência.

A energia elétrica, bem de consumo em especial, no contextosocial atual, não pode ser enquadrada como bem supérfluo, carecendo,portanto, da respectiva declaração de inconstitucionalidade e aconsequente reforma nas legislações estaduais acerca das alíquotasaplicadas, o que se defende para que finalmente se promova a justatributaçãoparaosfinsprecípuosdefinanciamentodoEstado,comadevidaobservânciadeseuefeitoextrafiscalquesejaodepromoveroacessodosindivíduosaosdemaisbensdavidaproduzidoseporassimdizer,amelhoraraqualidadedevidaeapromoçãodadignidadesocialdoscontribuintes,oquesedefendeporsalutarjustiçasocial.


10 REFERÊNCIAS

ÁVILA,Humberto.SistemaConstitucionalTributário.3ed.SãoPaulo:Saraiva,2008.

BALEEIRO,Aliomar.DireitoTributárioBrasileiro.11ed.RiodeJaneiro:Forense,2000.

BALEEIRO,Aliomar.LimitaçõesConstitucionaisaoPoderdeTributar.RiodeJaneiro,Forense,2003.

BARROSO,LuísRoberto.InterpretaçãoeaplicaçãodaConstituição:fundamentosdeumadogmáticaconstitucionaltransformadora.SãoPaulo:Saraiva,1999.

BECKER,AlfredoAugusto.TeoriaGeraldoDireitoTributário.3ed.SãoPaulo:Lejus,1998.

BRASIL.ConstituiçãoFederalde1988.PresidênciadaRepública.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>Acessoem:24jul.2016.

BRASIL.SãoPaulo.RegulamentodoICMSdoEstadodeSãoPaulo.Disponívelem:<http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid=sefaz_tributaria:vtribut>Acessoem:28jul.16.

BRASIL.RiodeJaneiro.RegulamentodoICMSdoEstadodoRiodeJaneiro.Disponívelem:<http://www.fazenda.rj.gov.br/sefaz/faces/oracle/webcenter/portalapp/pages/navigation-renderer.jspx?_afrLoop=85861156489000&datasource=UCMServer%23dDocName%3A98875&_adf.ctrl-state=9stsb8z2s_9.Acessoem:28jul.16.

BRASIL.RioGrandedoSul.RegulamentodoICMSdoEstadodoRioGrandedoSul.Disponívelem:<http://www.legislacao.sefaz.rs.gov.br/Site/Document.aspx?inpKey=109362&inpCodDispositive=3478363>


BRASIL.ResenhaEnergéticaBrasileira2016–AnoBase2015.MinistériodeMinaseEnergia.Disponívelem:<http://www.mme.gov.br/documents/10584/3580498/02+-+Resenha+Energ%C3%A9tica+Brasileira+2016+-+Ano+Base+2015+(PDF)/66e011ce-f34b-419e-adf1-8a3853c95fd4;jsessionid=B415252F7145EC1BD6596B2C8137D1B8.srv155?version=1.0>Acessoem:27jul.16.

BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.AgRgnoAREsp:83673,Brasília.Rel.Min.ElianaCalmon.T2-SEGUNDATURMA,DJe20.08.2013.Disponívelem:https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1252335&num_registro=201102829576&data=20130820&formato=PDF>Acessoem:29jul.2016.

BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.REspn.829490,Brasília.Rel.Min.TeoriAlbinoZavascki.DJUde29-5-2006,p.205.Disponívelem:

https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=628715&num_registro=200600555836&data=20060529&formato=PDF>.Acessoem:29jul16.

BRASIL.SupremoTribunalFederal.REn.714139,Brasília.Rel.Min.MarcoAurélio.Brasília.Disponívelem:<http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=4307031>.Acessoem:29jul2016.

CARRAZZA,ElizabethNazar.OimpostoSobreServiçosnaConstituição.Dissertação(MestradoemDireito)-Pós-GraduaçãoemDireitodaPUC/SP,1976,p56.In:CARRAZZA,RoqueAntonio.ICMS.SãoPaulo:Malheiros,2002.p.30.

CARRAZZA,RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalBrasileiro.16ed.SãoPaulo:Malheiros,2001.

CARRAZZA,RoqueAntonio.ICMS.9ed.SãoPaulo:Malheiros,2002.

CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.16ed.SãoPaulo:Saraiva,2004.

CARVALHO,PaulodeBarros.IntroduçãoaoEstudodoImpostoSobreProdutosIndustrializados.RevistadeDireitoPúblico.vol.11.1970.p.75/85.In:MELO,JoséEduardoSoaresde.ICMSTeoriaePrática.7ed.SãoPaulo:Dialética,2004.


CARVALHO,PaulodeBarros.IntroduçãoaoEstudodoImpostoSobreProdutosIndustrializados.In:RevistadeDireitoPúblico,n.11,jan/marde1970.

MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.25ed.SãoPaulo:Malheiros,2004.

MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.30ed.SãoPaulo:Malheiros,2009.

MELO,JoséEduardoSoaresde.ICMSTeoriaeprática.7ed.SãoPaulo:Dialética,2004.

RICCI,HenriqueCavalheiro.DireitoTributárioAmbientaleIsonomiaFiscal:Extrafiscalidade,Limitações,CapacidadeContributiva,Proporcionalidadee

Seletividade.Curitiba:Juruá,2015.

ROSAJR,LuizEmygdioFrancoda.ManualdeDireitoFinanceiro&Direito

Tributário.20ed.RiodeJaneiro:Renovar.2007.

MACHADOSEGUNDO,HugodeBrito.ATributaçãodaEnergiaElétricaeaSeletividadedoICMS.In:RevistaDialéticadeDireitoTributário,n.62.SãoPaulo.p.70-77.nov.2000.

VIEIRA,JoséRoberto.ARegra-MatrizdeIncidência:TextoeContexto.Curitiba:Juruá,1993.


III

ANOTAÇÕESSOBREASÚMULANº554DOSTJ

BrunoGimenesDiLascio1

__________________________________________

1GraduadoemDireitopelaPontifíciaUniversidadeCatólicadoParaná.Pós-graduandoemCiências Penais pela Universidade Estadual de Maringá. Pós-graduando em Direito eProcessoTributárioEmpresarialpelaPontifíciaUniversidadeCatólicadoParaná.Advogado..


1 INTRODUÇÃOAediçãodesúmulaspelostribunaissuperiorestêmseexpandido

paulatinamente, desde a reforma do Poder Judiciário em 2004. Acristalizaçãodauniformizaçãodosprecedentesjudiciaistemgarantidoaosoperadores do Direito cognição célere a respeito de determinadastemáticasantesencobertaspeloconflitodecisóriodajudicatura.

Um dos exemplos da estabilização jurisprudencial, na seara dodireitotributário,emdiálogocomodireitoempresarial,éoEnunciadodaSúmulanº554,editadopeloSuperiorTribunaldeJustiçaemdezembrode2015. Diz o excerto: “Na hipótese de sucessão empresarial, aresponsabilidadedasucessoraabrangenãoapenasostributosdevidospelasucedida,mastambémasmultasmoratóriasoupunitivasreferentesafatosgeradoresocorridosatéadatadasucessão”.

Omarcodesta súmulaé adeflagraçãoda responsabilidadedasempresassucessoraspelasmultasaplicadas juntoàsempresassucedidasantesdaefetivaçãodasucessão.Perduravaincertezaarespeitodequemarcaria com o pagamento das penalidades, mas o STJ, através desteenunciado,espancouasdúvidasrestantes.

No entanto, insta questionar sob quais fundamentos talenunciadofoieditado,bemquaiscircunstâncias judiciais levaramaCorteSuperioràcristalização jurisprudencialdesteassuntodeveras importanteaoerárioeàeconomiadoméstica.

EsteestudoteráenfoquenaSúmula554doSuperiorTribunaldeJustiça,visandomapearocaminhoaqueotribunalpercorreuparapacificarsua jurisprudêncianumparágrafopretorianoque findoupor incumbirasempresassucessorasdasmultashavidaspelassucedidas,emcontrariedadeaoqueprescreveadoutrinatributaristamajoritáriasobreosarts.132e133doCódigoTributárioNacional.Ainduçãometodológicaprevêcompreenderamentalidadedosjulgamentosrelativosàquestão.

2 ASUCESSÃONODIREITOEMPRESARIALBRASILEIRO

Não é incomum, no cotidiano econômico das nações, a

reorganização societária das empresas envolvidas em determinada


atividadeprodutiva,talcomoasconcorrentesqueseamalgamamnumasócorporaçãooumesmoafornecedoradematériaprimaqueacabaporserabsorvidaàadquiridoradoproduto.

A esse fenômeno a doutrina jurídica intitula como “sucessãoempresarial”,quepodeser conceituado,noensinamentodeLuizGastãoPaesdeBarrosLeães,destamaneira:

Sucessão, em direito, significa a transmissão de direitos eobrigaçõesdeumaaoutrapessoa.Aessamudançadesujeitonaposiçãoativaoupassivadeumarelação jurídica,dá-seonomedesucessão.Nãobasta,porém,amudançadapessoaparaqueocorraasucessão:paraqueelaocorra,éprecisoque,narelaçãojurídica, haja a substituição de um sujeito por outro, sem queprovoque alteração do vínculo, que permanece o mesmo. Aidentidadedarelaçãojurídica,aoladodadiversidadedossujeitosconstituem,portanto,ascaracterísticasbásicasdasucessão1.

Talrealidadeproduzefeitosjurídicosemdiversossetores,sejanodireito empresarial, pela averbação da modificação estatutária, ou nodireito falimentar, eis que a operação pode ensejar a uma recuperaçãojudicial, seja também junto ao direito trabalhista, em que o até entãoempregadorpodeperderestatitularidade,tanto,pois,juntoaoFisco,eisqueaalteraçãoestruturaldeumaempresapodeimplicaremmodificaçãonosujeitopassivodasobrigaçõestributárias.

Acristalização jurisprudencialpromovidapeloSuperiorTribunaldeJustiça–quandodapublicaçãodoenunciadosumulardenúmero554–versou justamente acerca da sucessão empresarial prevista noordenamentojurídicobrasileiro,atualmentesobquatroformas,emregra:transformação,incorporação,fusãoecisão.

Afinsilustrativos,instacompreenderosignificadodecadauma,bem como sua previsão legal, que cronologicamente surge na Lei dasSociedadesAnônimasde1976,eaportanoCódigoCivilde2002.

Fala-se, em primeiro, na hipótese de transformação, que nãoextingueapessoajurídicaenvolvida,mastãosomentealterasuaespécie

1 LEÃES, Luiz Gastão Paes de Barros. Desconsideração da personalidade e sucessãoempresarial.RevistadeDireitoBancárioedoMercadodeCapitais,SãoPaulo,vol.38,p.204–218,out./dez.2007,p.210.

III.ANOTAÇÕESSOBRESSÚMULANº554DOSTJ|65

societária, não havendo muitas dúvidas a respeito da continuidadeobrigacional em relação aos responsáveis ordinários. Explica maisprecisamenteHugodeBritoMachado,inverbis:

Transformaçãoéamudançade forma societária. É aoperaçãopelaqualumasociedadepassa,semdissoluçãoeliquidação,deum tipo para outro (Lei 6.404/1976, art. 220). Deixa de seranônimaepassaaserlimitada,oudeixadeserlimitadaepassaaseranônima,ouemnomecoletivo,oudecapitaleindústria,ououtrotiposocietárioqualquer.Arigor,nãohá,nestecaso,umasucessão. A pessoa jurídica continua sendo a mesma, apenasadotando nova forma jurídica. Daí por que no direito privadorecebe tratamento diferente daquele dispensado às operaçõesdefusão,incorporaçãoecisão,comosepodeverificardosarts.222,232,233e234davigenteLeidasSociedadesporAções2.

A respeitoda incorporação,écomumsedizerqueesse tipodereorganização tem por objetivo a obtenção de economia de custos,equilíbrio financeiro e toda a comodidade resultante da eliminação danecessidadedecelebraçãodecontratosentreasenvolvidas.Prescritanoart. 1.118 do Código Civil, dita que “uma ou várias sociedades sãoabsorvidasporoutra,quelhessucedeemtodososdireitoseobrigações,devendotodasaprová-la,naformaestabelecidaparaosrespectivostipos”.

Sobreamatéria,GladstonMamedelecionaoseguinte:

Comofacilmentesepercebe,pelaincorporação,opatrimôniodasociedade incorporada acresce-se ao patrimônio da sociedadeincorporadora,aimplicarumaumentodesteúltimo,bemcomonova distribuição da participação societária, informações que,comovisto,deverãoestarclarasna justificaçãoapresentadaàscoletividadessociaisdeambasassociedades,permitindo-lhesteraexatacompreensãodoatocujadeliberaçãolhesésubmetida.Os sócios quotistas ou acionistas da sociedade incorporadora,portanto, deverão aprovar um aumento de capitalcorrespondente ao patrimônio que lhes será acrescido, bemcomoumaumentodequotasouações,aseremdestinadosaos

2MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.32.ed.SãoPaulo:Malheiros,2011.p.156.


sócios da incorporada, que passarão a ser sócios quotistas ouacionistasdaincorporadora;éoqueseaferedoartigo227,§1º,daLei6.404/76,aplicávelaoperaçõeshavidasemquaisquertipossocietários3.

Previstaigualmentenoart.227eparágrafosdaLeidasSociedadesAnônimas(Leinº6.404de1976),aincorporação,então,podeserrealizadaentre quaisquer tipos societários, resultando na extinção da empresaincorporadaenamajoraçãodaempresaincorporadora,quemantémtodasassuasqualidadesanterioresàoperacionalização,talcomoumasociedadeanônimaprodutoradecalçadosinfantis,quepassaaincorporarasociedadelimitadaquelhefornecetecidossuficientesparaaconfecçãodecadarçosutilizadosnoprodutofinalístico.

Aseguir,temosqueafusãoé“aoperaçãopelaqualseunemduasoumais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá emtodososdireitoseobrigações”,nostermosdoart.228daLeinº6.404de1976,definiçãocomplementadapeloart.1.119doCódigoCivil,onde“fusãodeterminaaextinçãodassociedadesqueseunem,paraformarsociedadenova,queaelassucederánosdireitoseobrigações”.

Veja-se que, havendo fusão, as sociedades empresáriasenvolvidas são inexoravelmenteextintasparaqueumanova –eúnica–emerja na ordem econômica, tal como a união de duas instituiçõesfinanceiras(doisbancoscomerciais,porexemplo),quedesaparecemparadar espaço a uma outra sociedade empresária, fruto da somatóriapatrimonialdasqueaantecederam.Emsíntese,aludemNewtondeLuccaeRicardoFiuza:

A fusão importa na reunião do patrimônio de duas ou maissociedades, que se extinguem, para formar uma nova, que assucederá em todos os direitos e obrigações. A fusão podeenvolver sociedades de distintas espécies, assim como a novasociedade poderá ser de outro tipo societário, se os sóciosdecidirem,igualmente,pelasuatransformação.Talcomoocorrena incorporação, há necessidade de a fusão ser votada,separadamente, em cada uma das sociedades, cabendo aqui a

3MAMEDE,Gladston.DireitoEmpresarialBrasileiro:direitosocietário:sociedadessimpleseempresárias,volume2.3.ed.SãoPaulo:Atlas,2008.p.216-217.


mesma observação feita anteriormente a propósito daincorporação, isto é, a deliberação deverá ser tomada pelamaioriaabsolutadossócios,sendoque,nahipótesedelimitada,talaprovaçãodar-se-ápelovotodesóciosquerepresentem3/4docapitalsocial(art.1.076,I).Otraçomarcanteecaracterísticoexistentenafusãoéareuniãopatrimonialdassociedadesobjetodafusão,patrimônioessequeserásomadoetransferidoparaasociedadenovasurgidacomafusão4.

Énítidoqueointuitofusionistaéofortalecimentodasempresasenvolvidas,oqueinduziráàreuniãodasobrigaçõesporelascontraídas.

Porúltimo,fala-senahipótesedecisãodasociedadeempresária.Disciplinada pelo art. 229 da Lei das Sociedades Anônimas, in verbis: “Acisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seupatrimônioparaumaoumaissociedades,constituídasparaessefimoujáexistentes,extinguindo-seacompanhiacindida,sehouverversãodetodooseupatrimônio,oudividindo-seoseucapital,separcialaversão”.

Doutrinandoarespeito,profereRubensRequião:

Comosevê,acisãodasociedadepodeassumirváriosaspectos,segundoasuaintensidadeedestinodopatrimôniocindido.Pode,por isso, levar ou não à extinção da sociedade. Temos acissiparidade,pelaqualopatrimôniosocialsecindeemduasoumais partes, cada uma delas com o destino de formar novassociedades,comaextinçãodasociedadeprimitiva.Essahipóteseébemdefinidanoart.219,II,queafirmaaextinçãodasociedadepela “cisão com versão de todo o patrimônio em outrassociedades”.Essassociedadespodemjáexistir,acrescendoseupatrimônio,ouparaissosãoexpressamenteconstituídas5.

Emreflexão,épossívelnotarqueaparcelacindidadaempresaoriginária,quandoacrescidaaopatrimôniodeoutraempresapreexistente,

4 LUCCA,Newtonde; FIUZA,Ricardo.Comentário aoart. 1.119. In: SILVA,ReginaBeatrizTavaresda.(Cood.).CódigoCivilcomentado.Coordenaçãoatéa5.ed.deRicardoFiuza.8.ed.SãoPaulo:Saraiva,2012.p.12655REQUIÃO,Rubens.Cursodedireitocomercial,2volume.28.ed.SãoPaulo:Saraiva,2011.p.323-324.


temcomestaumexercíciodeincorporação,casoaempresaaglutinadoradaparcelacindidanãoforaextintaparaaconstituiçãodenovasociedadeempresáriaemconjuntoaopatrimônioaglutinável.

ÉoqueanotanovamenteRubensRequião,ipsislitteris:“Asoutrashipóteses são de versão de parte do patrimônio, quando a sociedadecindidanãoseextingue,masdáazoadelasedestacaremparteoupartesdo seu patrimônio que formarão outra ou outras sociedades, ou se vãofundiraoutrasociedadejáexistente”6.

Atítulodeexemplo,ocorrecisãonomomentoemqueempresaprodutorade vestuáriodivide seupatrimôniopara constituir duasnovassociedadesempresárias:uma,paraconfeccionarroupasdelã;outra,paraaproduçãoindustrialdevestesdealgodão.Deigualforma,ocorrerácisãoquandoopatrimôniorelativoàproduçãoderoupasdelãsedesmembrarda sociedade empresária inicial e se incorporar a uma outra empresa,tambémprodutoraderoupasdelã,ouatémesmodelinhagemdistinta.

Embora distintos entre si, os processos de transformação,incorporação, fusão e cisão têm similitudes a respeito das obrigaçõescontraídas ao tempo anterior à reorganização societária, importandoatençãoemespecialàsrelativasàfiscalizaçãotributária.

3 ADISCIPLINADARESPONSABILIDADETRIBUTÁRIAPORSUCESSÃOEMPRESARIALNO

CÓDIGOTRIBUTÁRIONACIONALESUASMINUDÊNCIASDOUTRINÁRIASSemperderdevistaacristalizaçãojurisprudencialprolatadaem

súmulapeloSuperiorTribunaldeJustiça,mas introduzindo-ademaneirainicialmente teórica, cumpre esmiuçar o rigor da sucessão empresarialjunto ao Código Tributário Nacional e legislação correlata – traduzindo,assim,aquelaem“sucessãotributária”.

Deacordocomoart.132dodiplomatributário,“apessoajurídicadedireitoprivadoqueresultardefusão,transformaçãoouincorporaçãodeoutraouemoutraéresponsávelpelostributosdevidosatéàdatadoatopelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ouincorporadas”.

OtextolegalrecebeuoparecerdeEduardoSabbag:

6Ibid.,p.324.


[...] a pessoa jurídica que resultar da operação societária seráresponsável pelas dívidas anteriores, ou seja, haveráresponsabilidadeempresarialatéadatadoato,valendodizerqueodesaparecimentodeumageraaresponsabilizaçãodaqueloutraque a ela suceder. Evidencia-se, assim, mais um caso deresponsabilidade exclusiva (e não “subsidiária”!) das empresasfusionadas, transformadas, incorporadas ou cindidas,independentementedequaisquercondições7.

Veja-sequeodispositivodacabeçadoart.132doCTNécristalino:ametamorfosedassociedadesgeraodeverdepagartributoatéoatodaconsumaçãodatransmutaçãopelapessoajurídicaqueporfimremanescerda sucessão. Nessa toada, a sociedade que incorporar parte de outraempresa deve os tributos inadimplidos desta lançados até a data daoficializaçãodaincorporação.

Aseguir,ocodificadordispôsumparágrafoúnicojuntoaoart.132do Código Tributário Nacional, assim dizente: “O disposto neste artigoaplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado,quandoaexploraçãodarespectivaatividadesejacontinuadaporqualquersócioremanescente,ouseuespólio,sobamesmaououtrarazãosocial,ousobfirmaindividual”.

AesserespeitopontificaHugodeBritoMachado:

Na hipótese de extinção da pessoa jurídica, também respondepor suas dívidas tributárias o sócio, ou seu espólio, que, sob amesmaououtrarazãosocial,ousobfirmaindividual,continuaaexploração da respectiva atividade (CTN, art. 132, parágrafoúnico). Dizemos “também” porque na hipótese de extinção depessoajurídicaépossívelquesubsistamoutrosresponsáveis,valedizer,outraspessoasquerespondampelasdívidastributáriasdapessoa extinta por razões diversas da continuação de suaatividade8.

De igual rigor, Aliomar Baleeiro acompanha o entendimento7SABBAG,Eduardo.ManualdeDireitoTributário.7.ed.SãoPaulo:Saraiva,2015.p.784.8MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.32.ed.SãoPaulo:Malheiros,2011.p.157.


acima,sufragandoaconclusãodeque,havendoextinçãodaempresa,masmantendo-se a atividade empresarial de origem, responsável é o sóciosobejadoouoseurespectivoespólio,aocuparasujeiçãopassivadarelaçãotributária:

SedesapareceapersonalidadelegaldaPessoaJurídicadeDireitoPrivado,pordistrato,dissoluçãoououtracausajurídica,masseusnegócios,nãoobstante,prosseguemnaexploraçãoexercidaporsócio remanescenteou seuespólio, aindaque soboutra razãosocialoufirma,mesmoindividual,ocontinuadorrespondepelostributosdevidospelaempresadissolvidaoupelodecuius[...]Aunidadeeconômicacriadasobrevive,respondendooativoouocabedal pelas obrigações, para com o Fisco. Já era pacífico nalegislaçãofederalelocalanterioraoCTN9.

Complementando o magistério supra, Luciano Amaro dissertasobreoart.133doCTN,disciplinadordasucessãotributáriadefundodecomércioouestabelecimentocomercial,industrialouprofissional:

O adquirente (sociedade ou firma individual) responde, pois,pelos tributos relativos ao estabelecimento adquirido, se oalienantecessaraexploraçãodaatividadequevinhaexecutandoenãopassaraexploraroutraatividade.Nessahipótese,afirmaoCódigoquearesponsabilidadedoadquirenteé integral.Oque,naverdade,oCódigoquisdizeréque,nessecaso,oadquirenterespondesozinho,ouseja,nãoháobrigaçãodoalienante.Mas,se o alienante prossegue a exploração da atividade quedesenvolvia no estabelecimento alienado, ou passa a exploraroutra, dentro de seis meses contados da data da alienação, aresponsabilidade do adquirente é meramente subsidiária,permanecendo,pois,comoprincipalobrigadooalienante10.

Tantonaredaçãodoart.132quantonado133,énítidaalógicaperpetradapelo legisladorsessentista:havendomodificaçãonaestruturadasociedadeempresária,asobrigaçõestributáriasatéentãoatribuídasà9BALEEIRO,AliomarapudSABBAG,Eduardo.ManualdeDireitoTributário.7.ed.SãoPaulo:Saraiva,2015.p.786.10AMARO,Luciano.DireitoTributárioBrasileiro.12.ed.SãoPaulo:Saraiva,2006.p.323-324.


empresasucedidaserãoderesponsabilidadedaempresaqueasuceder,aíinclusaaalienaçãode fundoeestabelecimentocomercial, adquiridoporsociedade ou firma individual, ocasião em que o adquirente seráresponsável direto ou subsidiário, a depender da conduta do alienantesubsequenteàalienação.

Saneada a questão a respeito da sucessão das obrigaçõestributárias pelas empresas, adiante impõe-se a discussão a respeito dasmultas–moratóriasepunitivas,pelodescumprimentododeverdepagartributoaotempoprevisto.Faz-sereferênciaàssançõesaplicadascontraapessoajurídicaantesdesuatransformação,ouseja,seostributosdevidospelaempresasucedidaficamaoencargodaempresasucessora,quedizerdasmultasmoratóriasepunitivasdevidasporaquela?

Primeiramente, tais multas aplicáveis à pessoa jurídica são decunhosancionatório,istoé,derivamdeatoinfracionalpraticadodemodopersonalista, rompedor da conduta retilínea exigida pela norma jurídica,aplicando-se-lheareprimendacomoconsequência.Assim,aadministraçãofiscal, em seu poder coercitivo, verifica o cumprimento das obrigaçõestributárias,sejamelasprincipaisouacessórias,e,havendoirregularidades,oEstadomultao infratoremdeterminadasespéciesdesanção,duasdasquais interessam este trabalho: multa moratória e multa punitiva, porconstaremnasúmula-alvodestapesquisa.

Multapunitivaoupor infração,deacordocomPaulodeBarrosCarvalho,emliçãoabaixosubscrita:

Amultapunitivaencontra-secomoespéciedesançãotributáriaconsistente numa prestação pecuniária, compulsória, quesobrevém como decorrência da prática de determinadasinfrações,açãoouomissãodosujeitoinfratorcontráriaàleifiscal.É, pois, típica sanção de ato ilícito, de caráter essencialmenteintimidatório, aplicada tão-só por ato jurídico próprio eobservadososditamosdodevidoprocessolegal11.

Dessamaneira,éfeitoumautodeinfraçãodocumentandoofatoimputadoàempresainfratora,paraqueaestasejaexigidoumdeterminado11CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.21.ed.SãoPaulo:Saraiva,2009.p.578.


valor a título demulta punitiva, por ter a pessoa jurídica infringidoumanormadecondutalegalmentedesejadapeloordenamentojurídico.

Jásobreamultamoratória,oreferidoautordoutrinaoseguinte:

As multas de mora são também penalidades pecuniárias, masdestituídasdenotapunitivaemsentidoestrito.Nelaspredominao intuito indenizatório, pela contingência de o Poder Públicoreceber a destempo, com as inconveniências que issonormalmente acarreta, o tributo a que tem direito. A condutaomissiva (não pagamento) do sujeito contribuinte,independentemente de haver ou não culpabilidade, atingecerteiraodireitosubjetivodaAdministraçãoPúblicaaocrédito.O descumprimento da obrigação tributária, em razão dodestempo,écausaquedámotivoadanoparaoErárioPúblico,pressupostodefatoparaaimposiçãodamultademora.Eisaíaorigemdasuafunçãoindenizatória12.

Havendo mora por parte do devedor tributário, cabe ao Fiscoimpor determinada quantia somada à quantia devida a título decompensação pelo atraso praticado pelo sujeito passivo da relaçãotributária. Logo, aquela empresa que ultrapassa o prazo para oadimplemento da dívida tributária sofre multa moratória pela inércia,podendo ainda aí ser acrescidopela autoridade tributária juros demorapelaquantidadedetempoqueainadimplênciaperdurar.

Ilustrado esse ponto, cabe ressaltar que, embora isenta deunanimidade,adoutrinatributaristamajoritariamenterefletiaarespeitodaincumbênciadopagamentodasreferidasmultasnomomentodasucessãoempresarialserderesponsabilidadedaempresasucedida.Sedeumladoétotalmentepacíficoseremdevidospelaempresasucessoraostributosdaempresa por ela sucedida, tal tranquilidade não encontrava sombra nostribunais,aindaqueosautoresdedireitotributáriosufragassemoparecerdaintransmissibilidade,senãovejamos.

ParaIvesGrandradaSilvaMartins,nãoépossíveltransmitir-seàempresasucessoraasmultasaplicadassobreaempresasucedidaaotempoanterioraoatoquepromoveujuridicamenteatransmutação:

[...] o inocente não pode ser apenado por tributos, que tenha

12Ibid.,p.582.


condiçõesonovoempreendimentodesuportar-amultanãosetransfere -, razãopelaqual,nestahipótese,anovaempresa,onovo estabelecimento do alienante, a universalidade do novofundo de comércio responderá primariamente por toda aobrigaçãotributária(pelaspenalidadessempreresponderá,nasduashipóteses,oalienante)constituída,àluzdoart.113doCTN(LGL\1966\26)paratributoepenalidade13.

OmesmocrêPaulodeBarrosCarvalho,inverbis:

[...]registre-sequetantooart.132doCódigoTributárioNacionalcomo o art. 5.º, do Decreto-Lei n. 1.598/77, que disciplinam aresponsabilidade dos sucessores nas hipóteses de alteraçõessocietárias, referem-se apenas a “tributos”, não cuidando datransferênciadoscréditosrelativosapenalidades.Fosseintençãodo legislador abranger a relação jurídica tributária e a relaçãojurídica sancionatória, a elas teria feito expressa menção. Emresumo,gravemos:asinfraçõessãoderesponsabilidadepessoalde quem as praticou, sendo inadmissível sua transferência aterceiros,estranhosàrelaçãodelituosa14.

Já Luiz Emygdio Franco da Rosa Junior mitiga o entendimentoexaradoacima,jáqueadmiteserresponsávelosucessornoqueconcerneàmultamoratória.Leiamo-lo:

O sucessor tributário somente responde pelo pagamento demultasmoratórias,quedecorremdonãopagamentodotributonoprazolegalpelocontribuinte,masnãoresponde,emprincípio,pelasmultaspunitivasemrazãodoprincípiodapersonalizaçãodapena,salvoquandootransmitentealienaoseunegócioparaeximir-sedopagamentodamulta15.

13MARTINS, IvesGandradaSilva. Inteligênciadoart.133doCTN.Origemdodispositivo.Evolução jurisprudencial e doutrinária. Inaplicabilidade à hipótese consultada. RevistaTributáriaedeFinançasPúblicas,SãoPaulo,vol84,p.325–353,Jan.–Fev.2009,p.344.14CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.21.ed.SãoPaulo:Saraiva,2009.p.593.15ROSAJR.,LuizEmygdioFrancoda.Manualdedireitofinanceiroedireitotributário.20.


Luciano Amaro opina no tocante, reiterando aintransmissibilidade:

Tantonashipótesesdoart.132comonasdoart.133,refere-searesponsabilidade por tributos. Estariam aí incluídas asmultas?Várias razões militam contra essa inclusão. Há o princípio dapersonalização da pena, aplicável também em matéria desanções administrativas. Ademais, o próprio Código definetributo, excluindo expressamente a sanção de ilícito (art. 3º).Outro argumento de ordem sistemática está no art. 134: aocuidardaresponsabilidadedeterceiros,essedispositivonãofalaemtributos,masem“obrigaçãotributária”(abrangentetambémdepenalidadespecuniárias,exvidoart.113,§1º).Esseartigo,contudo, limitoua sançãoàspenalidadesde carátermoratório(embora ali se cuide de atos ou omissões imputáveis aosresponsáveis). Se, quandooCódigoquis abrangerpenalidades,usoudelinguagemharmônicacomosconceitosporelefixados,há de entender-se que, ao mencionar responsabilidade portributos,nãoquisabarcarassanções.Poroutrolado,sedúvidahouvesse, entrepunirounãoo sucessor, o art. 112doCódigomandaaplicaroprincípio indubioproreo.OSupremoTribunalFederal, em vários julgados, negou a responsabilidade dosucessorpormultasreferidasainfraçõesdosucedido16.

O autor acima colacionado faz menção a entendimento daSuprema Corte brasileira, que já teve de decidir a respeito17, e o fezavalizando a gramaticalidade do art. 132 do Código Tributário Nacional,paranãotransferiràempresasucessoraasmultastributáriasdevidaspelaempresasucedida.

Exemplarmente,tem-seojulgamentodoRecursoExtraordinárionº 82.754-SP, 1.ª Turma, julgado em 24.03.1981, relatado peloMinistroAntonioNeder,assimementado:

Ementa:1.CódigoTributárioNacional(LGL\1966\26),art.133.OSTF sustenta o entendimento de que o sucessor é responsável

ed.RiodeJaneiro:Renovar,2007.p.440.16AMARO,Luciano.DireitoTributárioBrasileiro.12.ed.SãoPaulo:Saraiva,2006.p.325.17VideRE89334/RJeRE83514/SP.


pelos tributos pertinentes ao fundo ou estabelecimentoadquirido, não, porém, pela multa que, mesmo denatureza tributária, tem o caráter punitivo. 2. RecursoextraordináriodofiscopaulistanoaqueoSTFnegaconhecimentoparamanter o acórdão local que julgou inexigível do sucessoramultapunitiva"18.

Divergeacercadamatériaaleituradoquadrofático-processualpromovidaporSachaCalmonNavarroCoêlho,qualseja:

Ahipótesedesucessãoempresarial(fusão,cisão,incorporação),assim como nos casos de aquisição de fundo de comércio ouestabelecimentocomerciale,principalmente,nasconfiguraçõesde sucessão por transformação do tipo societário (sociedadeanônima transformando-se em sociedade por cotas deresponsabilidade limitada, v.g.), em verdade, não encartasucessão real, mas apenas legal. O sujeito passivo é a pessoajurídica que continua total ou parcialmente a existirjuridicamente sob outra "roupagem institucional". Portanto, amultafiscalnãosetransfere,simplesmentecontinuaaintegraropassivo da empresa que é: a) fusionada; b) incorporada; c)divididapelacisão;d)adquirida;e)transformada19.

Note-se que este entendimento exaradodá umadefinição latosensuparaovocábulo“tributos”contidonoart.132doCTN,istoé,àquelesque se albergam nesta linha de pensamento, o codificador tencionounormatizar a sucessão tributária de forma ampliada, de forma apreponderararealidadeenvolvidanametamorfosesocietária,aoinvésdojaez unicamente jurídico. Em outras palavras, por ser a sucessão meroprocedimento jurídico abstrato, as penalidades aplicadas à sucedidaaportam na seara obrigacional da sucessora, por se tratar de passivoinerenteàquela.

18 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 82.754/SP. Primeira Turma. Rel. Min. AntonioNeder. Disponível em: <http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/913368/recurso-extraordinario-re-82754-sp>.Acessoem:20jul.2016.19 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 9. ed. Rio de Janeiro:Forense,2007.p.701.


Oprevalecimentodadoutrinalogoacimadesencadeoudiversosentendimentos jurisprudenciais que findaram cristalizados na Súmula nº554doSuperiorTribunaldeJustiça,aqualmereceadevidaatenção.

4 AMOTIVAÇÃODAEDIÇÃODASÚMULANº554PELOSUPERIORTRIBUNALDEJUSTIÇA

O estudo atinge seu momento derradeiro, fazendo-se mister

esmiuçaroentendimentodoSuperiorTribunaldeJustiça,publicadosobaforma de enunciado de súmula no dia 15 de dezembro de 2015. Nestacristalização jurisprudencial, prolatou a Corte Superior o seguinteparágrafo: “Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade dasucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mastambém asmultasmoratórias ou punitivas referentes a fatos geradoresocorridosatéadatadasucessão”.

Comojáexpostosupra,oraciocíniooraemcomentoencontrouabrigojuntoàdoutrinacapitaneadapelaideiadequeoart.132doCTN(e,por extensão, o art. 133) não faz menção a “tributos” nos termosdelimitadospeloterceiroartigo20domesmodiploma,masofazporumaconstrução doutrinária observadora da continuidade existencial dasociedade empresária sucedida na mutação jurídica da sociedadeempresária sucessora. Assim, “tributos”, aí definidos extensivamente,tratar-se-iamdepassivotributáriosomatóriodoscréditostributáriosedassançõestributáriasaplicadaspeloFisco.

Para que essa formamentis fiquemelhormente ilustrada, estetrabalho percorrerá o caminho traçado pelo STJ nos processos quecausaram a cristalização jurisprudencial intitulada neste tópico, senãovejamos.

No julgamento do Recurso Especial nº 923.012-MG, a CorteSuperiorfoiprovocadaadecidirarespeitodoseguintecaso:determinadaempresa do ramo de bebidas ajuizou ação ordinária com pedido deantecipaçãodatutelademéritovisandofossedeclaradaainexistênciaderelaçãojurídico-tributáriaentreaparteautoraeaFazendaPúblicadeMinasGerais, rénaaçãopromovida,paraquenão fossem recolhidos valoresa20“Tributoétodaprestaçãopecuniáriacompulsória,emmoedaoucujovalornelasepossaexprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada medianteatividadeadministrativaplenamentevinculada.”


título de ICMS sobre mercadorias dadas em bonificação a clientes pelaempresaincorporadaàempresa-autoranoanode1999.Alternativamente,pleiteoudeclaraçãodeinexistênciaderelaçãojurídicajuntoàparterénoque concerniu à obrigação de quitar a multa aplicável pelo nãorecolhimentodoreferidoimposto.

O processo atingiu o STJ, que proferiu acórdão em sede deembargosdeclaratóriosopostosemfacededecisãosobrerecursoespecial,relatado peloMinistroNapoleãoNunesMaia Filho, em que constou emementaoseguintetrecho:

[...] Tanto o tributo quanto as multas a ele associadas pelodescumprimento da obrigação principal fazem parte dopatrimônio(direitoseobrigações)daempresa incorporadaquesetransfereaoincorporador,demodoquenãopodesercingidaa sua cobrança, até porque a sociedade incorporada deixa deostentar personalidade jurídica. [...] O que importa é aidentificaçãodomomentodaocorrênciadofatogerador,quefazsurgir a obrigação tributária, e do ato ou fato originador dasucessão,sendodesinfluente,comorestouassentadonoarestoembargado,queessecrédito jáestejaformalizadopormeiodelançamentotributário,queapenasomaterializa21.

Nessamesmaesteira,otribunalbrasiliensefoiinstadoadecidir,tambémem sede recursal (Recurso Especial nº 1.321.958-RS), acerca deexecuçãofiscalajuizadaemfacedeumdeterminadoespólioedemaisumapessoa natural, ambos ex-diretores de uma empresa que ao tempo doprocesso figuravacomomassa falida,osquaisalegaram,emembargosàexecução, não ser devida a pretensão de constrição patrimonial, poisaquelaexecuçãoseriaprovenientedemultapunitivapelonãopagamentodeICMSpelasociedadeempresária,etalpenalidadenãoseenquadraria,segundo eles, como “tributo”, além de que, este só seria passível deresponsabilizaçãodosdiretoresdemaneirasubsidiária,apósfigurarcomopolopassivodalideapessoajurídica.21BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.EDclnoResp923.012/MG.PrimeiraSeção.Rel.Min.Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Disponível em:<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27554%27#DOC1>. Acessoem:21jul.2016.


Emsededeagravoregimental,assimementouaSegundaTurmadoSTJ:

TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONCEITO DECRÉDITO TRIBUTÁRIO. MULTA. SANÇÃO POR ATO ILÍCITO.RESPONSABILIDADEDOESPÓLIO.ARTS.132E133DOCTN.1.Acontrovérsia apoia-se na alegação de que a dívida executadadecorredesançãoporatoilícito,nãoseenquadrando,portanto,noconceitodetributoe,assim,nãoéexigíveldoEspólio.2."Aresponsabilidadetributáriadossucessoresdepessoanaturaloujurídica (CTN, art. 133) estende-se às multas devidas pelosucedido, sejam elas de caráter moratório ou punitivo.Precedentes."(REsp544.265/CE,Rel.Min.TeoriAlbinoZavascki,PrimeiraTurma,julgadoem16/11/2004,DJ21/02/2005,p.110)Agravoregimentalimprovido22.

Adiante,noRecursoEspecialnº1.056.302-SC,aCortesediadaemBrasíliadebruçou-sesobreinconformismodemicroempresalimitada,quepugnou, em defesa ante execução fiscal ajuizada pela procuradoriafazendáriacatarinense,nãoseraresponsáveltributáriapelasmultasfiscaisarbitradas sobre fundo de comércio e estabelecimento comercialadquiridasporela,emregimedesucessão,deoutraempresa–asucedida,diga-se.OSTJ,jáemagravoregimental,assimementouolitígio:

EXECUÇÃO FISCAL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSOESPECIAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282DOSTF.SUCESSÃODEEMPRESASRECONHECIDAPELACORTEAQUO.REEXAME.SÚMULA7DOSTJ.MULTA.RESPONSABILIDADEDA EMPRESA SUCESSORA. 1. No que se refere à ausência deprequestionamento,mantenhomeuposicionamento,porquantonão houve debate acerca dos referidos dispositivos. Incide aocasoasúmula282doSTF.2.Notocanteaomérito,écediçoqueo recurso especial não é servil ao exame de questões quedemandam o revolvimento do contexto fático-probatório dos

22BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.AgRgnoREsp1.321.958.SegundaTurma.Rel.Min.Ministro Humberto Martins. Disponível em:<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27554%27#DOC1>. Acessoem21jul.2016.


autos,emfacedoóbicecontidonaSúmula07/STJ:"Apretensãode simples reexamedeprovanãoenseja recursoespecial".Nahipótese, as conclusões da Corte de origempara determinar aocorrênciadesucessãodeempresasparafinsdedeterminaçãoda responsabilidade tributária resultaram do exame de todo oconjunto probatório carreado nos presentes autos, conformeconsta do acórdão recorrido à fl. 339-v: "Através de todas asevidências, tem-se como efetivamente ocorrida a sucessãoempresarial,motivopeloqualmostra-sedescabidaapostulaçãoda Recorrente". 3. Quanto à multa, tem-se que os encargosincidentessobreotributo(multa,juros,etc.)integramopassivopatrimonial da empresa sucedida, razão pela qual por elesresponde a sucessora. Precedente: (REsp 1017186/SC, Rel.Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em11/03/2008, DJe 27/03/2008) 4. Agravo regimental nãoprovido23.

Por ocasião de julgamento ainda anterior, o STJ foi provocadoparacomporlideoriginadaemembargosàexecuçãofiscal,propostosporumaempresado ramoalimentício,que teve suapretensãoprovidapeloTribunal Regional Federal da 5ª Região. A Fazenda Nacional atacou ovenerando aresto em sede de Recurso Especial nº 544.265-CE. O casotratou-senovamentedeaquisiçãodefundoeestabelecimentocomerciais,arespeitodequemseriaosujeitopassivodevedordasmultastributáriasaplicadasatéaalienação.

Sobreveiojulgamento,assimementado:

TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO.AQUISIÇÃODEFUNDODECOMÉRCIOOUDEESTABELECIMENTOCOMERCIAL. ART. 133 CTN. TRANSFERÊNCIA DE MULTA. 1. Aresponsabilidadetributáriadossucessoresdepessoanaturaloujurídica (CTN, art. 133) estende-se às multas devidas pelosucedido, sejam elas de caráter moratório ou punitivo.

23BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.AgRgnoREsp1.056.302/SC.SegundaTurma.RelMin.Mauro Campbell Marques. Disponível em:<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27554%27#DOC1>. Acessoem:21jul.2016.


Precedentes.2.Recursoespecialprovido24.

Prosseguindoaanáliseda jurisprudênciaqueamparouaediçãodaSúmulanº554,tem-seojulgamentodoRecursoEspecialnº554.377-SC,insurgência na qual a União interpôs o mencionado recurso e umasociedadeanônimadoramoalimentíciointerpôsrecursoespecialadesivonoprazodecontrarrazões.Nestalide,nascidaemaçãoanulatóriademultapunitiva cobrada da empresa incorporadora, mas aplicada sobre aincorporadaantesdamutaçãosocietária,asociedadeanônimaasseverounão haver responsabilidade por sucessão em incorporação quanto àsmultas aplicadaspelonão recolhimentode IPI, não sendoacompanhadapelo Ministério Público Federal, que se ladeou à Fazenda Nacional naquestão.

O STJ deu razão aos entes federais, coma seguinte ementadejulgamento:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RESPONSABILIDADE DOSUCESSOR. AÇÃO ANULATÓRIA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.DECRETO.PRINCÍPIODALEGALIDADE.PODERREGULAMENTAR.POSSIBILIDADE. I - "Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem aosucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuaistributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela decaráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes dasucessão se incorporaaopatrimôniodo contribuinte, podendoser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, osucedidopermanececomoresponsável.Édevida,pois,amulta,semsefazerdistinçãoseédecarátermoratóriooupunitivo;éelaimposiçãodecorrentedonão-pagamentodotributonaépocadovencimento"(REspnº592.007/RS,Rel.Min. JOSÉDELGADO,DJde22/03/2004).II-Adisposiçãocontidanoart.173doDecreto87.981/82, que impõe ao contribuinte examinar a adequadaclassificação fiscal dos produtos adquiridos, bem como olançamentodoimposto,nãoconstituipenalidadeneminfringeoprincípiodareservalegal,porquantotalregulamentaçãodecorre

24BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.REsp544.265/CE.PrimeiraTurma.Rel.Min.MinistroTeori Albino Zavascki. Disponível em:<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27554%27#DOC1>. Acessoem21jul.2016.


docontidonoartigo62daLeinº4.502/64,quedispõeacercadasobrigaçõesdosadquirentesdosprodutossujeitosàtributaçãodoIPI. III - Recurso especial da União provido. Recurso especialadesivoimprovido25.

Atocontínuo,aCorteSuperiorfoiprovocadaadecidiroRecursoEspecialnº745.007-SP,interpostopelaFazendaPúblicadoEstadodeSãoPaulo, atacandoacórdãoprolatadoemsededeexecução fiscal. Emvotovencedorpelorelatordosautos,oMinistroJoséDelgadoassimpontificou:

Inexistedúvidadequeosreferidosdispositivoslegaisimpõemaosucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuaistributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela decaráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes dasucessão se incorporaaopatrimôniodo contribuinte, podendoser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, osucedidopermanececomoresponsável.Esseéoposicionamentoquecontinuoaseguir,porentenderseromaiscoerente.Portaisrazões, DOU provimento ao recurso para considerar devida amultaemfacedasucessão26.

Foiprovido,portanto,emfavordoeráriopaulista,ainsurgênciasupra.

Adiante, o STJ decidiu o Recurso Especial nº 959.389-RS,interpostonaCorteporumasociedadelimitadadaáreadecomponentesautomotivos, alegandoviolaçãodoart. 133doCTNpelo fundamentodequenãopoderia ser ela responsabilizadapelasmultas fiscais aplicadasàempresa sucedida, uma sociedade anônima, pela aquisição de fundo decomércio e estabelecimento comercial, uma vez que tais penalidades

25BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.REsp554.377/SC.PrimeiraTurma.Rel.Min.FranciscoFalcão. Disponível em:<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27554%27#DOC1>. Acessoem:21jul.2016.26 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 745.007/SP. Primeira Turma. Rel.Min. JoséDelgado. Disponível em:<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27554%27#DOC1>. Acessoem:21jul.2016.


teriam existência anterior à sucessão empresarial ocorrida. O tribunalsuperiorproferiuoseguintearesto,desprovendoorecursodaquelaparte,inverbis:

TRIBUTÁRIOEPROCESSUALCIVIL.ARTIGO159DOCCDE1916.AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA TRIBUTÁRIA.DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. SUCESSÃOEMPRESARIAL. OBRIGAÇÃO ANTERIOR E LANÇAMENTOPOSTERIOR.RESPONSABILIDADEDASOCIEDADESUCESSORA.1.NãoseconhecedorecursoespecialseamatériasuscitadanãofoiobjetodeanálisepeloTribunaldeorigem,emvirtudedafaltadorequisito do prequestionamento. Súmulas 282 e 356/STF. 2. Aresponsabilidadetributárianãoestálimitadaaostributosdevidospelossucedidos,masabrangeasmultas,moratóriasoudeoutraespécie, que, por representarem penalidade pecuniária,acompanhamopassivodopatrimônioadquiridopelosucessor.3.Segundodispõeoartigo113,§3º,doCTN,odescumprimentodeobrigação acessória faz surgir, imediatamente, nova obrigaçãoconsistente no pagamento da multa tributária. Aresponsabilidadedosucessorabrange,nostermosdoartigo129do CTN, os créditos definitivamente constituídos, em curso deconstituiçãoou"constituídosposteriormenteaosmesmosatos,desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até areferida data", que é o caso dos autos. 4. Recurso especialconhecidoemparteenãoprovido27.

AindaanalisandoasdecisõesquepautaramaediçãodaSúmulanº544doSuperiorTribunaldeJustiça,misterfazermençãoaojulgamentodoRecursoEspecial nº1.085.071-SP, autosemque recorreuoConselhoRegionaldeEngenharia,ArquiteturaeAgronomiadoEstadodeSãoPaulo(CREA-SP) por não se conformar ao provimento de apelação feito peloTribunalRegionalFederalda3ªRegiãoemproldeumasociedadelimitada,que sucedeudeterminadamicroempresa, à épocamultadapelo Fisco.Orecursodaautarquia,noentanto,restouprovidopeloSTJ,qualseja:

27BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.REsp959.389/RS.SegundaTurma.Rel.Min.CastroMeira. Disponível em:<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27554%27#DOC1>. Acessoem:21jul.2016.


TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EMEMBARGOSÀ EXECUÇÃO.RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SUCESSOR EMPRESARIALPOR INFRAÇÕES DO SUCEDIDO. ARTIGO 133 DO CÓDIGOTRIBUTÁRIONACIONAL. PRECEDENTES. 1. Em interpretação aodisposto no art. 133 do CTN, o STJ tem entendido que aresponsabilidadetributáriadossucessoresestende-seàsmultasimpostasaosucedido,sejamdenaturezamoratóriaoupunitiva,pois integram o patrimônio jurídico-material da sociedadeempresarialsucedida.2."Osarts.132e133,doCTN,impõemaosucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuaistributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela decaráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes dasucessão se incorporaaopatrimôniodo contribuinte, podendoser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, osucedidopermanececomoresponsável.Édevida,pois,amulta,semsefazerdistinçãoseédecarátermoratóriooupunitivo;éelaimposiçãodecorrentedonão-pagamentodotributonaépocadovencimento"(REspn.592.007/RS,Rel.Min.JoséDelgado,DJde22/3/2004).2.Recursoespecialprovido28.

Finalmente, o STJ proferiu julgamento de Recurso Especial nº1.220.651-GO,emquearecorrente,umasociedadelimitada,sucedeuoutraempresa relativamente à aquisição de ponto comercial e imóvel doalienante, sem, contudo, praticar a atividade do sucedido. Alegou nãopoderarcarcomaspenalidadesincidentesnosobjetosalienados,porquepertencentes ao legítimo infrator, porquanto intransferíveis. A FazendaPúblicadeGoiáscontra-arrazoouainsurgênciaemcomento,eoSuperiorTribunaldeJustiçaementouadecisumdestaforma:

PROCESSUALCIVIL E TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃODORELATOR.POSSIBILIDADE. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. NÃOOCORRÊNCIADEDESÍDIADOCREDOR.MOROSIDADEDAJUSTIÇA.SÚMULA 106/STJ. MODIFICAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA7/STJ. CERCEAMENTO DE DEFESA. 283/STF. JULGAMENTO

28 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.085.071/SP. Primeira Turma. Rel. Min.Benedito Gonçalves. Disponível em:<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27554%27#DOC1>. Acessoem21jul.2016.


ANTECIPADO.PROVASSUFICIENTES. SÚMULA7/STJ. SUCESSÃOTRIBUTÁRIA. ART. 133 DO CTN. EXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIAEDECLÁUSULASCONTRATUAIS.SÚMULAS5/STJE7/STJ.RESPONSABILIDADE.PRINCIPALEMULTA.SÚMULA83/STJ.1. Não ofende o princípio constitucional do juiz natural aconvocação de juízes de primeiro grau para compor o órgãojulgador do respectivo Tribunal, desde que observadas asdiretrizeslegais.2.OTribunaldeorigemafastouaocorrênciadaprescrição, visto que não ocorrera desídia ou omissão daexequente, equea falhada citação sedeupormecanismodoPoder Judiciário,atraindoaaplicaçãodaSúmula106doSTJ.3.Nessecaso,noticiandooTribunaldeorigemtratar-sedehipóteseexcepcional,emqueademoranacitaçãonãosedeuporculpadoexequente, é vedado ao STJ incursionar no exame dematériafático-probatória, em face do enunciado da Súmula 7/STJ,prevalecendooentendimentodaCorte regional,queafastouaprescrição. 4. A Corte Estadual afirma que não houve ocerceamento de defesa ante a desnecessidade de dilaçãoprobatóriaquantoàocorrênciadasucessãotributária,combaseem dois fundamentos: (a) apesar de regularmente intimada, apartenãomanejouorecursoprocessualadequado,ocorrendoapreclusão; (b) prescindibilidade de produção de outras provas,alémdascarreadasaosautos.5.Adicçãodasrazõesdorecursoespecialrevelaqueofundamentodoacórdãorecorridoreferenteà preclusão não foi objeto de impugnação, o que atrai aincidência, na espécie, por analogia, a Súmula 283 do STF. 6.Ademais, concluindo o Tribunal de origem que as provasconstantes dos autos eram suficientes para o julgamentoantecipado da lide, infirmar referido entendimento esbarranovamentenoóbicedaSúmula7destaCorteSuperior.7.Diantedas premissas fáticas firmadas pela Corte de origem, de queocorrera a sucessão tributária, sua modificação demandaria oreexame de matéria fático-probatória, além da análise decláusula contratual, vedado em sede de recurso especial, porforça das Súmulas 7 e 5 do Superior Tribunal de Justiça. 8. "Aresponsabilidade tributária do sucessor abrange, além dostributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias oupunitivas,que,porrepresentaremdívidadevalor,acompanhamopassivodopatrimônioadquiridopelosucessor,desdequeseufato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão." (REsp


923.012/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em9.6.2010,DJe24.6.2010).Acórdãorecorridonomesmosentidoda jurisprudência firmada no Superior Tribunal de Justiça.IncidênciadaSúmula83/STJ.Recursoespecialnãoconhecido29.

TodososjulgadoscitadosretroserviramdefundamentoàCortebrasilienseparaaediçãodoEnunciadonº554,quenadamaisfezdoqueconsubstanciar os entendimentos até então esparsos e dissonantes nasinstâncias inferiores. Veja-se que parte das ementas acima colacionadasexpõemreformasnosacórdãosalvejadosporrecursosespeciaisdaspartesinsurgentes.Talquadrodemonstrouanecessidadedacriaçãosumular,paraque cessassem as fragmentações de entendimentos numa temáticadeverascomumnocotidianofiscaldopaís.

5 CONCLUSÕES

O presente estudo teve por finalidade destrinchar a edição do

Enunciado de Súmula nº 554 do STJ, reconstituindo-o desde sua basedoutrináriaatéacristalizaçãodajurisprudênciaefetivamenteestabilizadaporaquelaCorte.

Entende-se que o enunciado em comento apenas consolida oentendimentocorriqueirodostribunaissuperiores,dandoazoaorepassedas penalidades tributárias às empresas que sucedem as empresaspenalizadas.Crê-se,noentanto,queoalargamentodovocábulo“tributos”,contidonoart.132doCTN,complementadopelanormainscritanoart.133do mesmo diploma, reproduz uma violação ao princípio da legalidade,verdadefundantedodireitotributárioquesetraduznasegurançajurídicaratificadapelaConstituiçãodaRepública.

Veja-sequeosexemplosdoutrinárioscitadossupraratificaramoque segue: é responsável a empresa sucedida pelas penalidades quecontraíraemtempopretéritoàmetamorfosesocietária,umavezvigentea

29 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.220.651/GO. Segunda Turma. Rel. Min.Humberto Martins. Disponível em:<http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27554%27#DOC1>. Acessoem21jul.2016.


personalização das sanções. O STJ, contudo, desconectou-se do vetustotributarismoeinovou.

TalprocederconfiguraaatençãodoSTJàsdemandasdosentespúblicosaplicadoresdassançõesfiscais,jáqueasucessãoempresarial,namaioria das vezes, quer dizer ser a empresa sucessora mais aptafinanceiramentedoqueaempresasucedida,daíhavermaisprobabilidadede quitação das multas – moratórias ou punitivas – por parte daquela,dando-setodoumsentidoàincumbênciadapessoajurídicaincorporadora,fusionada, cindida ou transformada em ser a responsável tributária pelapenalidadeimpostaàsuaantepassada.

Afacilitaçãodorecolhimentodasmultas,noentanto,nãopodeferirolegalismoquesustentaodireitotributáriobrasileiro,sobpenadeseprivilegiar a arrecadação em detrimento dos direitos fundamentaispetrificadosnaLeiMaior.

6 REFERÊNCIAS

AMARO,Luciano.DireitoTributárioBrasileiro.12.ed.rev.eatual.SãoPaulo:Saraiva,2006.

CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.21.ed.SãoPaulo:Saraiva,2009.

COÊLHO,SachaCalmonNavarro.CursodeDireitoTributário.9.ed.RiodeJaneiro:Forense,2007.

LEÃES,LuizGastãoPaesdeBarros.Desconsideraçãodapersonalidadeesucessãoempresarial.RevistadeDireitoBancárioedoMercadodeCapitais,SãoPaulo,vol.38,p.204–218,out./dez.2007,p.210.

LUCCA,Newtonde;FIUZA,Ricardo.Comentárioaoart.1.119.In:SILVA,ReginaBeatrizTavaresda.(Cood.).CódigoCivilcomentado.Coordenaçãoatéa5.ed.deRicardoFiuza.8.ed.SãoPaulo:Saraiva,2012.

MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.32.ed.SãoPaulo:Malheiros,2011.

MAMEDE,Gladston.DireitoEmpresarialBrasileiro:direitosocietário:sociedades


simpleseempresárias,volume2.3.ed.SãoPaulo:Atlas,2008.

MARTINS,IvesGandradaSilva.Inteligênciadoart.133doCTN.Origemdodispositivo.Evoluçãojurisprudencialedoutrinária.Inaplicabilidadeàhipóteseconsultada.RevistaTributáriaedeFinançasPúblicas,SãoPaulo,vol84,p.325–353,Jan.–Fev.2009.

REQUIÃO,Rubens.Cursodedireitocomercial,2ºvolume.28.ed.SãoPaulo:Saraiva,2011.

ROSAJR.,LuizEmygdioFrancoda.Manualdedireitofinanceiroedireito

tributário.20.ed.RiodeJaneiro:Renovar,2007.

SABBAG,Eduardo.ManualdeDireitoTributário.7.ed.SãoPaulo:Saraiva,2015.


IV

INAPLICABILIDADEDAIMUNIDADE

TRIBUTÁRIARECÍPROCAEMRELAÇÃOAODEVERDEAUNIÃOFEDERALREALIZARARETENÇÃODO

ISSQUANDOFIGURARCOMOTOMADORADESERVIÇO

CarlosRenatoCunha1

__________________________________________

1DoutorandoeMestreemDireitodoEstadopelaUniversidadeFederaldoParaná-UFPR.Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET.BacharelemDireitopelaUniversidadeEstadualdeLondrina–UEL.ProcuradordoMunicípiodeLondrina.Advogado.ProfessordeDireitoTributárioeFinanceironaGraduaçãoePós-Graduação“latosensu”emDireito.MembrodoInstitutodeDireitoTributáriodeLondrina– IDTL. Autor do livro “O SimplesNacional, aNorma Tributária e o Princípio Federativo:LimitesdaPraticabilidadeTributária”(Juruá,2011)..


1 INTRODUÇÃORecentemente,aUniãoFederaladotoudiscutívelposicionamento

emrelaçãoàobrigaçãoderetençãodoImpostosobreServiços–ISS,noscasosemqueissoéobrigatórioemdecorrênciadeprevisãolegalmunicipal:passouelaaentenderquenãoévinculadaaocumprimentododeverderetençãoerecolhimentodotributomunicipal,eque,quandoofazia,eraporumaespéciedeliberalidadeoucooperaçãofederativa.

Essa postura se baseou no conteúdo do Parecer PGFN/CAT n.1269/2015, que partiu do pressuposto de que a Imunidade Recíprocaprevistapeloart.150,VI,“a”,daCF/88,impediriaosentesmunicipaisdeimporemtaltipodeobrigaçãoàFazendaNacional.

Oobjetivodopresente arrazoadoé a análisedos fundamentosjurídicos que fundamentaram o posicionamento federal, que, inclusive,deixoudeefetivamenterealizararetençãojánoiníciode2016,emâmbitonacional.

Estaria, realmente,aUniãodesobrigadadecumprirparacomalegislaçãotributáriamunicipaldoISS,noparticular?Aimunidadetributáriaéaplicávelaestaespecíficasituação?

Iniciemos a análise recordando a relevância do PrincípioFederativonoâmbitotributário.

2 OPRINCÍPIOFEDERATIVOEATRIBUTAÇÃO

ÉincontesteofatodequeaeleiçãodaformafederativadeEstado

pelaConstituiçãode1988temfortes implicaçõesnocampotributário.OPrincípio Federativo espraia-se em toda a distribuição de competênciasparainstituiçãodetributosenaproblemáticadasnormasgeraisemmatériatributária.

OaspectotributárioprimordialdaFederaçãodá-senanecessáriagarantia de autonomia financeira. Tal autonomia implica a existência defontesdereceitaspróprias,àpartedeeventuaisreceitasfrutoderepasseentreosentesfederativos.

EcomissoconcordaCarrazza,quandoafirma:

Parece certo que, sendo autônomo, cada Estado deve, sem


interferências federaisouestaduais,proverasnecessidadesdeseu governo e administração. Para isto, a LeiMaior conferiu atodosodireitoderegularsuasdespesase,conseguintemente,deinstituirearrecadar,emcaráterprivativoeexclusivo,ostributosqueasatenderão1.

EpontificaAmílcarFalcão:

Éevidentequeseriaenganosa todaconcessãodeautonomiaadeterminadacomunidadepolítica,seconcomitantementenãoselheassegurasseonecessáriopoderdeautodeterminaçãonoquerespeitaàobtençãodosmeiosfinanceirosparaocusteiodosseusserviços2.

Assim sendo, “[...] nem a União pode invadir a competênciatributária dos Estados, nem estes a da União” 3. Souto Maior Borgestambémensina:“OprincípiobásicoquepresideàestruturaçãodoEstadofederal é a repartição de competências (Kompetenzverteilung), emparticulararepartiçãodecompetênciastributárias(Steuerkonpetenzen)”4.

ExpõeRicardoLoboTorres:

O sistema tributário federado tem entre as suas principaisqualidades: a) a equidade entre os entes públicos, com adistribuiçãoequilibradaderecursosfinanceiros,emconsonânciacomosserviçosegastosquetambémlhessejamreservados;b)aautonomiadosentespúblicosmenoresparalegislarearrecadarosseustributos[sic]5.

1CARRAZZA,RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalTributário.20.ed.SãoPaulo:Malheiros,2004.p.138.2FALCÃO,AmílcardeAraújo.IntroduçãoaoDireitoTributário.3ed.RiodeJaneiro:Forense,1987.p.89-90.3CARRAZZA,RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalTributário.20.ed.SãoPaulo:Malheiros,2004.p.148.4BORGES,JoséSoutoMaior.TeoriaGeraldaIsençãoTributária.3ed.SãoPaulo:Malheiros,2007.p.29.5 TORRES,Ricardo Lobo.CursodeDireitoFinanceiroeTributário. 16ed.Riode Janeiro:Renovar,2009.p.359.

IV.IMUNIDADETRIBUTÁRIARECÍPROCAERETENÇÃODOISS|93

EavedaçãodeemendaàConstituiçãosobreotemaérigorosa:impedeatémesmoqueamodificaçãosejatendenteàaboliçãodaestruturafederativa.ComoafirmaLucianoAmaro:

A forma federativa de estado é imutável, ou seja, só setransformaoBrasilemumpaísunitárioporrevolução,porqueaConstituiçãonãopermite quenenhumaemendanesse sentidopossaseraprovada.[...][...]nóstemosaindaosdesdobramentosdoprincípiofederativo:seaFederaçãoéalgoquetemqueserpreservado,nóstemosquepreservar também a autonomia financeira, sem a qual não háautonomia administrativa, nem autonomia política dos entesfederais,inclusive,noBrasil,osmunicípios6.

Fatoéque,numsistemafederativo,nãoexistehierarquiaentreosentesfederativos.Nocasobrasileiro,aUnião,osEstados-MembroseosMunicípios – partindo-se aqui do pressuposto de que os últimos sãoentidades federadasnaCF/88 – encontram-se em condiçãode isonomiajurídico-constitucional,cadaumcomumfeixedecompetênciaslegislativaematerialdevidamentedelimitado.

Esteéumpontorelevantíssimoequeé,primafacie,pacífico.Emdiversos momentos, contudo, tem a União Federal amesquinhado acompetênciatributáriadosdemaiscomponentesdaFederaçãoBrasileira.Ocasosobanáliseémaisumexemplo:vejamo-lo,portanto.

3 DA INAPLICABILIDADE DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA EM RELAÇÃO ÀS

OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS TRIBUTÁRIAS DOS ENTES FEDERATIVOS: DO DEVER DE

RETENÇÃO DO ISS POR PARTE DA UNIÃO FEDERAL, QUANDO FOR TOMADORA DE

SERVIÇOS

Comtodoorespeitoqueopiniõesjurídicasdiversasmerecem,até

mesmo em homenagem à natural vaguidade e ambiguidade dos textosnormativoseanormaldialéticadosembatesexegéticos,parece-nosqueoposicionamento dos órgãos de consultoria jurídica da União no parecer

6AMARO,Luciano.Ascláusulaspétreaseodireitotributário.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo:Dialética,n.21,jun.1997,p.72-73.


mencionado possui um raciocínio que não se sustenta em face dasprescriçõesdenossoordenamentojurídico,sendoverdadeiramentefrágil.

Em suma, expôs-se a ideia de que a imunidade recíprocaconcederiaàsentidadesfederaisa liberaçãododeverderetenção,comosubstitutas tributárias no âmbito do Imposto sobre Serviços - ISS. Aretençãoatéentãorealizada,noâmbitodoConvênioSIAFconsubstanciariameraliberalidadedaUnião,comocolaboraçãofederativa.

Semrazão,contudo.O ISS, de competência, ordinariamente falando,municipal edo

DistritoFederal,temsuanormadecompetênciabásicaprevistanoartigo156,IIIdaCF/88,que,deformalacônica,faladapossibilidadedatributaçãosobre“serviçosdequalquernatureza,nãocompreendidosnoart.155, II,definidosemleicomplementar”7.Desualeitura,denota-sequesetem,deformaunívoca,aindicaçãodariquezatributável,queseráocomplementodo critério material da hipótese de incidência: “serviços de qualquernatureza”, com a exclusão daqueles que se encontram na competênciatributária estadual - de transporte intermunicipal e interestadual e decomunicação -,e comaadiçãodeuma“limitação”:serviçosdequalquernatureza,definidosemleicomplementar.

A LeiComplementarNacionalnº116/2003 trouxe regrasgeraissobreasubstituiçãotributárianoâmbitodoISS,autorizandoaimputaçãoaotomadordodeverderetençãoemdeterminadashipóteses:

Art.6oOsMunicípioseoDistritoFederal,mediantelei,poderãoatribuir de modo expresso a responsabilidade pelo créditotributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador darespectiva obrigação, excluindo a responsabilidade docontribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo documprimentototalouparcialdareferidaobrigação,inclusivenoqueserefereàmultaeaosacréscimoslegais.§1oOsresponsáveisaqueserefereesteartigoestãoobrigadosaorecolhimentointegraldoimpostodevido,multaeacréscimoslegais,independentementedetersidoefetuadasuaretençãona

7Afirma-sequeacompetênciaparainstituiçãodeISSéordinariamentemunicipaledistritalpelaprevisãodoartigo147daConstituiçãoFederal,hipóteseemqueaUniãopoderáinstituí-lo.


fonte.§2oSemprejuízododispostonocaputeno§1odesteartigo,sãoresponsáveis:I–otomadorouintermediáriodeserviçoprovenientedoexteriordoPaísoucujaprestaçãosetenhainiciadonoexteriordoPaís;II–apessoa jurídica,aindaque imuneou isenta, tomadoraouintermediáriadosserviçosdescritosnossubitens3.05,7.02,7.04,7.05,7.09,7.10,7.12,7.14,7.15,7.16,7.17,7.19,11.02,17.05e17.10dalistaanexa.

Aíseadentraemtemabastanteespinhoso,queéodasfunçõeselimites das normas gerais em matéria tributária: a CF/88 outorgacompetência à União para expedir normas gerais emmatéria tributária,principalmenteemseusartigos146e146-A.Essasnormasgeraispossuemindubitávelnaturezade“normasnacionais”e,comonosrecordaCarrazza“[...] estabelecer normas gerais é apontar as diretrizes, os lineamentosbásicos;éoperarpor sínteses, indicandoe resumindo.Nuncadescendoaassuntosdaeconomiainterna,dopeculiarinteressedaspessoaspolíticas”8.

Jánosposicionamos,alhures,numavisãointermediáriaentreosdefensoresdasescolasdicotômica-ouunifuncional,comosugereVieira-etricotômica,sobreasfunçõesdasnormasgeraisemmatériatributária9.Otema, interessantíssimo, não será aqui aprofundado, pelos objetivos doartigo, partindo-se do pressuposto da validade de lei complementar decunhonacionalregularamatéria.

Comisso,osMunicípiosefetivamenteinstituíramdiversoscasosdesubstituiçãotributáriadoISSemleismunicipais,Brasilafora,tudoem

8CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.18.ed.rev.atualiz.SãoPaulo:Saraiva,2007.p.836.9CARLOSRENATOCUNHA,OSimplesNacional,aNormaTributáriaeoPrincípioFederativo:

LimitesdaPraticabilidadeTributária,p.88-97.JOSÉROBERTOVIEIRAfazapropostanosentidode batizar a “teoria dicotômica” como “unifuncional”, tendo em vista que a leicomplementaraquealudeoart.146,I,IIeIIIteriaumaúnicafunção:disporsobrenormasgeraisemmatériatributária.Cf.Denúnciaespontâneaemultamoratória:confissãoecrisena “jurisdição administrativa”, in: LUIZ EDUARDO GUNTHER [Coord.], Jurisdição: crise,efetividadeeplenitudeinstitucional,p.402


conformidadecomaautorizaçãodanormageralemmatériatributária.Ora,comoafirmaReginaHelenaCosta:

[...] a responsabilidade por substituição ocorre quando aobrigação tributária já nasce, por determinação legal,diretamentenapessoadoterceiro,quetomaolugardaquelequeprotagonizouasituaçãofáticadescritanahipótesedeincidênciatributária10.

Sendoumtipode responsabilidade tributária, convémrecordarqueoCódigoTributárioNacional -CTNautorizaautilizaçãoda figuradoresponsáveltributário,comoespéciedesujeitopassivodarelaçãojurídicatributária (art. 121), regulando-o extensamente, merecendo destaque aexpressãodoart.128:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei podeatribuir de modo expresso a responsabilidade pelo créditotributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador darespectiva obrigação, excluindo a responsabilidade docontribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo documprimentototalouparcialdareferidaobrigação.

ComobemaduzEduardoMarcialFerreiraJardim:

O saudoso mestre de todos nós, Rubens Gomes de Souza,elaborou interessante estudo de conteúdo econômico sobresujeição passiva, onde distinguiu duas modalidades de sujeitopassivo,odiretoeoindireto.Oprimeiroocorrequandootributoé cobrado da pessoa que realiza o fato jurídico passível detributação.Osegundoseverificaquandootributoéexigidodeumapessoaquenão tenhapraticadoo fato jurídico tributário,mas que esteja apenas relacionada indiretamente com aquelefato11.

10COSTA,ReginaHelena.CursodeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2009.p.207.11 JARDIM, EduardoMarcial Ferreira.Manual deDireito Financeiro e Tributário, 12 ed.,2011.p.413.


Poisbem.Aimunidadetributáriaimpediriaaassunçãododeverde substituição tributária por parte das entidades imunes? Esse foi oentendimento da União, calcada numa interpretação equivocada doPrincípioFederativoedesuacontrapartetributária,aimunidaderecíproca(art. 150, VI, "a", CF/88), levando-o a extremos que desconsideram oslimitesdeseuprópriodesenhoconstitucional.A resposta,anossover,énegativa.

Imunidadetributária,nosdizeresdePaulodeBarrosCarvalhoé:

[...] a classe finita e imediatamente determinável de normasjurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e queestabelecem, demodo expresso, a incompetência das pessoaspolíticas de direito constitucional interno para expedir regrasinstituidoras de tributos que alcancem situações específicas esuficientementecaracterizadas12.

Ensina,sobreotema,LucianoAmaro:

OfundamentodasimunidadeséapreservaçãodevaloresqueaConstituiçãoreputarelevantes(aatuaçãodecertasentidades,aliberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade deexpressãoetc.),quefazcomqueseignoreaeventual(ouefetiva)capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada pelasituação), proclamando-se, independentemente da existênciadessacapacidade,anão-tributabilidadedaspessoasousituaçõesimunes13.

Aimunidade,portanto,énormaconstitucionalquedeterminaaincompetência da entidade federativa em instituir tributosnas situaçõesespecíficas por ela determinadas. No caso específico da ImunidadeRecíproca,ovalorconstitucionalprotegidoéopróprioPrincípioFederativo,tratando-se,portanto,denormadegrande relevânciaemnosso sistematributário.

Contudo,atente-se,nopróprioexemplodoISS-quepoderiaser

12CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.18.ed.rev.atualiz.SãoPaulo:Saraiva,2007.p.195.13AMARO,Luciano.DireitoTributárioBrasileiro.15ed.SãoPaulo:Saraiva,2009.p.151.


transportadoparaoutrosexemplos,inclusivedetributosfederais-paraodetalhedequehárelaçõesjurídicasdiversas:

(i)arelaçãojurídicatributáriaentreoMunicípioeoprestadordeserviço,comocontribuinte;(ii)arelaçãojurídicadedireitocivile/ouadministrativoentreoprestadoreotomador;e(iii)arelação jurídicatributáriaentreoMunicípioeotomador,como substituto tributário, com o dever de retenção domontantedevidoatítulodoimposto.

Ora, a imunidade recíproca impede a instituição de impostossobreopatrimônio,renda,ouserviços,entreentesfederativos.SeaUniãofosseaprestadoradoserviço,poder-se-iafalarqueseriaaplicávelaregraimunizante,postotratar-sedeserviçoseu.Atributaçãoatingiriapatrimônioseu.

Completamente diversa é a situação de a legislação prever aobrigação de entes públicos, como tomadores de serviço, realizarem aretenção tributária do ISS. Em tais casos, não há incidência do impostosobreosserviçosdaUnião,nemsobreseupatrimônioourenda.OregimejurídicoaplicávelaocasoéodarelaçãojurídicatributáriadoISSsedáentreoMunicípioeoprestadordoserviço.ÉsobreoserviçodoprestadorqueincideoISS.Ésuaariquezatributável,nãodaUnião.

Valedizer,ainda,queorecolhimentodoimpostosejafeitopelotomador, como substituto,o regime jurídicoaplicável éodo substituído(contribuinte, prestador). E a riqueza atingida também, haja vista apossibilidade de imediato ressarcimento do tomador, que retém omontantedevido,pagandoosaldodopreçodoserviço.

Note-sequeaprópriaLC116/2003prevê,expressamente,queodeverderetençãoatingeentidadesimunesouisentas,comosevêdoincisoII,do§2º,doart.6º,acimatranscrito.Contudo,issonãoé,propriamente,umanovidadeemnossosistema,tendoemvistaodispostopelopróprioCTN,no§1º,deseuart.9º:

Art.9ºÉvedadoàUnião,aosEstados,aoDistritoFederaleaosMunicípios:[...]IV-cobrarimpostosobre:


a)opatrimônio,arendaouosserviçosunsdosoutros;[...]§1ºOdispostono inciso IVnãoexclui a atribuição,por lei, àsentidades nele referidas, da condição de responsáveis pelostributosquelhescaibareternafonte,enãoasdispensadapráticade atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento deobrigaçõestributáriasporterceiros.[...]

Parece a União esquecer-se que não possui posiçãohierarquicamente superiornaFederaçãopátria:osentes federativos sãoiguais em nosso sistema, cada um dentro de seu feixe de competênciasdelimitadoconstitucionalmente.FosserealmenteaplicáveloentendimentoexaradopelaconsultoriajurídicadaUnião,osdemaisentesfederativosnãodeveriamsesujeitaràplêiadedeprevisõesderetençãotributáriaquelhesão impostas pela legislação federal, inclusive os das contribuiçõesprevidenciáriasdacotadotrabalhador,comoexemplo.

FôssemoscobrarcoerênciasistêmicaporpartedaUnião,eelanãodeveria mais aplicar multas aos entes federativos nos casos de falta deretençãodetributosfederais.

Obviamente,nãoéocaso.Consideramosquebastatrazeràtonaumaexegeserazoávelsobreamatéria,quenãoéoqueseviudospareceresjurídicos federais, e separar o joio do trigo tributário: a indiscutívelimunidade recíproca, exigência axiológica da ideia de Federação, nãoimplicaauniversalliberaçãododeverdecumprimentodeleismunicipais,quevalemtantoquantoasfederais,emrelaçãodejustaposiçãofederativa,e, ressalta-se, de normas nacionais que assim o determinam, essas simsuperiores hierarquicamente às leis municipais e, claro, também às leisfederais!

E o que aqui se expõe não é opinião isolada. Afirma RicardoAlexandre:

Tambémépossívelque,mesmo imunes,asentidadesestejamobrigadasarecolhertributosnacondiçãoderesponsáveis,comoé o caso da entidade imune ao Imposto de Renda que fazpagamentos a uma pessoa física que lhe presta serviço, sendoresponsabilizada pela retenção e recolhimento do respectivoimposto.DaíanecessidadedeDeclaraçãodeImpostodeRendaRetidonaFonte(DIRF),queexistenointeressedaarrecadaçãoda


efiscalizaçãodoimposto14.

Nomesmosentido,MaurícioNevesArbach:

Bemsevêquenãoháimpedimentolegaleconstitucionalparaque os Municípios elejam como responsáveis tributáriosentidadesquegozemdeimunidadeconstitucionalemrelaçãoadeterminados impostos. Destaco que as decisões citadasreferem-se à obrigação principal, ao pagamento do imposto.Assim, se, conquanto imune, entidades federais sujeitam-seaopagamentodo impostodevidoporterceiroquedeveriareterenãoreteve,nacondiçãoderesponsáveltributário,quedirádasobrigaçõesacessóriasprevistasnalegislaçãotributáriaque,comovisto no capítulo I, sujeitam-se todos os contribuintes eresponsáveistributários,aindaqueimunes15.

Corrobora-oAlexandreGomesNunes:

Sendoo ISSum imposto sobreaprestaçãode serviços,ele sódeixarádeexistir,sobomantodaimunidaderecíproca,setratar-sedeumserviçoprestadopeloentepúblicoenacondiçãodenãoestarrelacionadoà"exploraçãodeatividadeseconômicasregidaspelasnormasaplicáveisaempreendimentosprivados,ouemquehaja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelousuário".Portanto,ficaclaroqueaimunidaderecíprocanãotemqualquerrelaçãocomoserviçotomadoporumapessoajurídicadedireitopúblicoecomoimpostoaeleinerente.Deoutraformanãopoderiaser,poisoimpostocobradosobreoserviçoprestadoaoentepúblico,nãomutilaopatrimôniodeste,massimdoprestadordoserviço,oqualéocontribuinteoriginaldotributo,éotitulardadisponibilidadeeconômicaoujurídicadarenda; tanto é, que sua retenção indevida constitui crime deapropriaçãoindébita,umenriquecimentosemcausadapartedequemretém16.

14ALEXANDRE,Ricardo.DireitoTributárioEsquematizado.SãoPaulo:Método,2007.p.265.15ARBACH,MauricioNeves.AspectoslegaisdoautodeinfraçãomunicipalimpostoaentesfederaisdecorrentedodescumprimentodeobrigaçãoacessóriareferenteaoISS.ConteudoJuridico.Brasilia-DF,09jan.2015.Acessoem:12maio2016.16NUNES,AlexandreGomes.ResponsabilidadetributáriadeISSsobreentepúblico.Revista


Também nossos Tribunais Superiores já enfrentaram o tema,sempreentendendoqueaimunidadetributária,inclusivearecíproca,nãoimpedeaaplicaçãodasnormasderesponsabilidadetributária-sejamelasdequaisespéciesforem:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADETRIBUTÁRIA RECÍPROCA. INAPLICABILIDADE ÀRESPONSABILIDADETRIBUTÁRIAPORSUCESSÃO.ART.150,VI,ADACONSTITUIÇÃO.Aimunidadetributáriarecíprocanãoexoneraosucessordasobrigaçõestributáriasrelativasaosfatosjurídicostributáriosocorridosantesdasucessão(aplicação“retroativa”daimunidade tributária). Recurso Extraordinário ao qual se dáprovimento. (RE 599176, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA,TribunalPleno,julgadoem05/06/2014,ACÓRDÃOELETRÔNICOREPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-213 DIVULG 29-10-2014PUBLIC30-10-2014)AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.TRIBUTÁRIO. ISS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMUNIDADE DASEMPRESAS PÚBLICAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS PÚBLICOS.INFRAERO.POSSIBILIDADEDESUJEIÇÃOPASSIVANAQUALIDADEDE SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. SERVIÇOS PRESTADOS PORTERCEIRO NÃO ABRANGIDOS PELA IMUNIDADE. AGRAVOIMPROVIDO. I – A imunidade recíproca aplicada aos serviços

públicosimanentesaoEstado,quandoprestadosporempresas

públicas, não impede a qualificação dessas entidades como

substitutastributáriasemrelaçãoaoISSdevidoemdecorrênciadeserviçosprestadosporterceirosnãoabrangidospornorma

dedesoneração. II –Agravo regimental improvido. (RE446530AgR,Relator(a):Min.RICARDOLEWANDOWSKI,SegundaTurma,julgadoem29/05/2012,ACÓRDÃOELETRÔNICODJe-114DIVULG12-06-2012PUBLIC13-06-2012RTFPv.20,n.105,2012,p.411-416RTv.101,n.926,2012,p.783-787)EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE.ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E EDUCAÇÃO SEM FINSLUCRATIVOS. INAPLICABILIDADE ÀS HIPÓTESES DE

JusNavigandi,Teresina,ano11,n.1101,7jul.2006.Acessoem:12maio2016.


RESPONSABILIDADE OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSTOSOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS -ICM/ICMS.LANÇAMENTOFUNDADONARESPONSABILIDADEDOSERVIÇOSOCIALDAINDÚSTRIA-SESIPELORECOLHIMENTODETRIBUTO INCIDENTE SOBRE A VENDA DE MERCADORIAADQUIRIDA PELA ENTIDADE. PRODUTOR-VENDEDORCONTRIBUINTE DO TRIBUTO. TRIBUTAÇÃO SUJEITA ADIFERIMENTO.RecursoextraordináriointerpostodeacórdãoqueconsiderouválidaaresponsabilizaçãotributáriadoServiçoSocialda Indústria - SESI pelo recolhimento de ICMS devido emoperação de circulação de mercadoria, sob o regime dediferimento.Alegadaviolaçãodoart.150,IV,cdaConstituição,que dispõe sobre a imunidade das entidades assistenciais semfinslucrativos.Aresponsabilidadeouasubstituiçãotributárianãoalteram as premissas centrais da tributação, cuja regra-matrizcontinuaa incidirsobreaoperaçãorealizadapelocontribuinte.Portanto,aimunidadetributárianãoafeta,tão-somenteporsi,arelaçãoderesponsabilidadetributáriaoudesubstituiçãoenãoexonera o responsável tributário ou o substituto. Recursoextraordinárioconhecido,masaoqualsenegaprovimento.(RE202987, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,julgadoem30/06/2009,DJe-181DIVULG24-09-2009PUBLIC25-09-2009EMENTVOL-02375-03PP-01021)Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo.Cadastro de contribuintes. Inscrição. Exoneração de obrigaçãolegal. Questão infraconstitucional. Imunidade. Afronta reflexa.1. A orientação da Corte é no sentido de que a imunidade

tributária,porsisó,nãoautorizaaexoneraçãodecumprimento

das obrigações acessórias impostas por lei. 2. O Tribunal deorigem restringiu-se a examinar as normas infraconstitucionaisde regência, sendo certo que a suposta afronta ao textoconstitucional,casoocorresse,seriareflexaouindireta.3.Agravoregimentalnãoprovido.(ARE709980AgR,Relator(a):Min.DIASTOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 17/12/2013, PROCESSOELETRÔNICODJe-032DIVULG14-02-2014PUBLIC17-02-2014)

Portanto,nãotemosdúvidasquantoàilicitudedoentendimentoda Fazenda Nacional sobre amatéria. Resta saber qual atitude deverãotomarasautoridadesfazendáriasmunicipais,emfacedodescumprimento


da legislação tributária local por parte das entidades da AdministraçãoFederal.Earespostaésimples:deve-seexigirocumprimentodalei,da

mesmaformacomoseatuaemrelaçãoaqualqueroutrosujeitopassivo,se necessário mediante a aplicação das penalidades administrativascabíveis.

Nãovislumbramosapossibilidadee/ouautilidadedeajuizamentode uma ação judicial para tal específica finalidade. Pode-se chegar àconclusãodequenãohaveria,inclusive,interessedeagir:oordenamentojurídiconacionalelocaljápossuemosremédiosapropriadosparaoscasosdepatologiadeatuaçãodosujeitopassivotributário,devendo-secumpriro devido processo legal, administrativo e, se necessário, judicial, para acobrançadoscréditostributáriosenão-tributáriosdaídecorrentes.

Ora,seumsujeitopassivo-aUniãoouqualqueroutro-aquemaleiimputouodeverderetençãodoISS,deixardecumpriraobrigaçãolegal,deve sofrer a ação administrativa cabível, notificada, multada,eventualmenteresponsabilizadapelovalordotributo,sealeimunicipalodeterminar, etc., como sói ocorrer com quaisquer tomadores de serviçodesidiososparacomodeverderetenção.Paralelamente,deve-sefiscalizaro contribuinte/prestador, se for o caso. Não havendo o pagamento doscréditos,deveserajuizadaacompetenteexecuçãofiscalparaacobrança.

4 CONCLUSÕES

Portodooexposto,consideramosqueoatualposicionamentoda

UniãoFederalemrelaçãoasupostafaltadodeverderetençãodoISS,noscasos em que ela figure como tomadora de serviço, não se adequa àsprevisõesdenossoordenamentojurídico.

O entendimento exarado através do Parecer PGFN/CAT n.1269/2015,dequeaImunidadeRecíprocaprevistapeloart.150,VI,“a”,daCF/88, impediriaosentesmunicipaisde imporemtal tipodeobrigaçãoàFazendaNacionalnãosesustenta,tendoemvistaque,noespecíficocasodaretençãopelotomador,arelaçãojurídicaexistentenãoéadeincidênciatributáriasobreserviçosprestadospelaUnião.

Emtaiscasos,nãoháincidênciadoimpostosobreosserviçosdaUnião,nemsobreseupatrimônioou renda, sendoqueo regime jurídicoaplicávelaocasoéodarelaçãojurídicatributáriadoISSquesedáentreo


Municípioeoprestadordoserviço:édesteariquezatributada.Portanto, ainda que o recolhimento do imposto seja feito pelo

tomador, como substituto,o regime jurídicoaplicável éodo substituído(contribuinte, prestador). E a riqueza atingida também, haja vista apossibilidade de imediato ressarcimento do tomador, que retém omontantedevido,pagandoosaldodopreçodoserviço.

Com isso, o descumprimento do dever legal previsto em leismunicipaisconfigurailícitoadministrativo,quesujeitaaFazendaNacionalàimposição das penalidades inerentes à situação, como qualquer outrotomadordeserviçoqueseomitissedocumprimentodesseespecíficodeverlegal.

5 REFERÊNCIAS

ALEXANDRE,Ricardo.DireitoTributárioEsquematizado.SãoPaulo:Método,2007.

AMARO,Luciano.Ascláusulaspétreaseodireitotributário.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo:Dialética,n.21,jun.1997,p.71-78.

___________.DireitoTributárioBrasileiro.15ed.SãoPaulo:Saraiva,2009.

ARBACH,MauricioNeves.AspectoslegaisdoautodeinfraçãomunicipalimpostoaentesfederaisdecorrentedodescumprimentodeobrigaçãoacessóriareferenteaoISS.ConteudoJuridico.Brasilia-DF,09jan.2015.Acessoem:12maio2016.

BRASIL.Constituição(1988).ConstituiçãodaRepúblicaFederativadoBrasil.Brasília:1988.PresidênciadaRepública:CasaCivil.Subchefiaparaassuntosjurídicos.Disponívelem:http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm.Acessoem:27jul.2016.

BRASIL.LeiComplementarn.116,de31dejulhode2003.PresidênciadaRepública:CasaCivil.Subchefiaparaassuntosjurídicos.Disponívelem:http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp127.htm.Acessoem:27jul.2016.

BRASIL.Procuradoria-geraldaFazendaNacional.ParecerPGFN/CATn.1269/2015.Disponívelem:


http://www.consultaesic.cgu.gov.br/busca/dados/Lists/Pedido/Attachments/457415/PEDIDO_parecer%20pgfn-1269-2015.pdf.Acessoem:27jul.2016.

BRASIL.SUPREMOTRIBUNALFEDERAL.RE599176,Relator(a):Min.JOAQUIMBARBOSA,TribunalPleno,julgadoem05/06/2014,ACÓRDÃOELETRÔNICOREPERCUSSÃOGERAL-MÉRITODJe-213DIVULG29-10-2014PUBLIC30-10-2014.

BRASIL.SupremoTribunalFederal.RE446530AgR.SegundaTurma.Rel.Min.RicardoLewandowski.DJe12.06.2012,v.20,n.105,2012,p.411-416RTv.101,n.926,2012,p.783-787.

BRASIL.SupremoTribunalFederal.RE202987.SegundaTurma.Rel.Min.JoaquimBarbosa.DJe24.09.2009.

BRASIL.SupremoTribunalFederal.ARE709980AgR.PrimeiraTurma.Rel.Min.DiasToffoli.DJe-03214.02.2014.

BORGES,JoséSoutoMaior.TeoriaGeraldaIsençãoTributária.3ed.SãoPaulo:Malheiros,2007.

CARRAZZA,RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalTributário.20.ed.SãoPaulo:Malheiros,2004.

CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.18.ed.SãoPaulo:Saraiva,2007.

COSTA,ReginaHelena.CursodeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2009.

CUNHA,CarlosRenato.OSimplesNacional,aNormaTributáriaeoPrincípio

Federativo:LimitesdaPraticabilidadeTributária.Curitiba:Juruá,2011.

FALCÃO,AmílcardeAraújo.IntroduçãoaoDireitoTributário.3ed.RiodeJaneiro:Forense,1987.

JARDIM,EduardoMarcialFerreira.ManualdeDireitoFinanceiroeTributário.12ed.2011.

NUNES,AlexandreGomes.ResponsabilidadetributáriadeISSsobreentepúblico.RevistaJusNavigandi,Teresina,ano11,n.1101,7jul.2006.Acesso


em:12maio2016.

TORRES,RicardoLobo.CursodeDireitoFinanceiroeTributário.16ed.RiodeJaneiro:Renovar,2009.

VIEIRA,JoséRoberto.Denúnciaespontâneaemultamoratória:confissãoecrisena“jurisdiçãoadministrativa”.In:GUNTHER,LuizEduardo[Coord.].Jurisdição:crise,efetividadeeplenitudeinstitucional.Curitiba:Juruá,2008,p.367-429.

V

A(NÃO)ADOÇÃODOSISTEMATRIBUTÁRIOCOMOINSTRUMENTODE

DESENVOLVIMENTONACIONAL:UMESTUDOESPECÍFICODALEIDE

ANISTIAFISCAL

DayanePaletaVillani1__________________________________________

1Pós-graduandaemDireitoeProcessoTributárioeEmpresarialpelaPontifíciaUniversidadeCatólicadoEstadodoParaná,PUCPR.


1 INTRODUÇÃOApós a promulgação da Constituição Federal de 1988, o

Sistema Tributário Nacional, assim como os demais elementosintegrantes da atividade estatal, ganharam novos contornos,recebendo, conformeos princípios estabelecidos pela LeiMaior, aroupagemdeinstrumentodirecionadoaoatingimentodosobjetivosda República brasileira. Com este intuito, por esta ocasião, foiconferidoaoDireitoTributárioprincípiosnorteadoresqueemsuma,teriamocondãoderesguardarocontribuintedeeventuaisabusosprovenientes da atividade arrecadatória, os quais originaram oschamadoslimitesaopoderdetributar.

Ocorre, que o Direito Tributário, dada sua recenteautonomização como disciplina jurídica, e a delimitação de seuobjetocomosendoúnicaeexclusivamenteaarrecadaçãodereceitasderivadas,despiuseuestudodepragmatismoeinterdisciplinaridadeessenciaisparaacompreensãodoSistemaTributáriocomoumtodo,gerando lacunas e equívocos que entravam a consecução dosobjetivos da República do Brasil, preconizados na ConstituiçãoFederal de 1988, dentre eles, o desenvolvimento político, social eeconômicodopaís.

O presente trabalho adota, como exemplo claro destecontexto,arecémsancionadaLeinº13.254,de13dejaneirode2016,tambémchamadaLeideAnistiaFiscalouaindaLeideRepatriação,queinstituioRegimeEspecialdeRegularizaçãoCambialeTributária(RERCT),apartirdoqual,segundonotasdivulgadaspeloMinistériodaFazenda,oGovernoFederalesperavarecolherbilhõesdereaisaoscofres públicos em um curto lapso temporal. Para tanto, o RERCTconcede aos contribuintes que remeteram e/ou mantiveramrecursosfinanceirosnoexterioratéofimdoanode2014,incentivosfiscaiscomoareduçãodealíquotasemultasdevidas,bemcomoaremissãodetributoseanistiadepossíveispenasoriundasdecrimeseventualmentepraticadosporestescontribuintesparaaevasãodos


ativos a serem declarados voluntariamente por meio do novoprograma.

Entretanto, asquestõespolêmicasda recentemedida sãomuitas, que colocamemdúvida se, de fato, esta seria umaopçãoviável juridicamente e, principalmente, eficiente quandoconsideradososinteressesdopaíseosfundamentosconstitucionaisqueo regem, jáquenovas alternativas tem surgido como fitodereduzir a sonegaçãoepunir crimes tributários, comoéo casodosnovosacordosinternacionaiscelebradospeloEstadobrasileiro,como objetivo de trocar de informações bancárias entre os países,suscitadospelocrescentemovimentodecombateàcorrupção.

Nestaesteira,opresentetrabalhotemporescopoverificar,tomando como exemplo a lei em comento, como o exercíciointerdisciplinar do Direito Tributário e sua análise pragmática, emumarelaçãoíntimacomosdemaisramosdeestudosocial,taiscomooDireitoFinanceiro,aSociologiaeaEconomia,écapazdegarantirumSistemaTributárioconstruídoeoperadoporpolíticasenormasque efetivem sua função constitucional, ou seja, que fomente odesenvolvimento das condições sociais e econômicas nacionais deformasustentáveleemsuaplenitude.

2 ONEOCONSTITUCIONALISMOEOSOBJETIVOSCONSTITUCIONAISDAREPÚBLICA

AConstituiçãoFederalde1988,estabeleceemseuart.3ºos

objetivosfundamentaisdaRepúblicaFederativadoBrasil.Sãoeles:construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir odesenvolvimentonacional,erradicarapobrezaeamarginalizaçãoereduzir as desigualdades sociais e regionais, promover o bem detodos,sempreconceitosdeorigem,raça,sexo,cor,idadeequaisqueroutrasformasdediscriminação1.

1 BRASIL. Constituição, 1988. Brasília, 1988. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acessoem:20jul.2016.

V.LEIDEANISTIAFISCALEDESENVOLVIMENTONACIONAL|111

Tais aspectos tratam-se de desideratos que, apesar deambiciosos,devemdirecionarevinculartodaaatividadeestatal,quedeveráagire/oudeixardeagircomvistassuaplenaefetivação2.

Asreferidasdisposiçõessedevemaumaprofundaalteraçãonaessênciadoobjetoderesguardoconferidoàsconstituições,queimplicouemumanovaformadepensaraproteçãoconstitucional:oneoconstitucionalismo, que manteve as garantias conferidas peloconstitucionalismomoderno,ampliando,entretanto,suaefetividadeeseualcance3.

Comporta,portanto,comvistasatecerumpanoramaatualacercadosfinsaqueservemaatividadeestatal,naqualencontra-se,indubitavelmente compreendido o Direito Tributário, uma breveexposição acerca do redirecionamento dado a esta peloconstitucionalismocontemporâneo.

Onascimentodoconstitucionalismotradicionalremontaaoinício da Idade Moderna e tem grande representatividade naDeclaraçãodosDireitosdoHomemedoCidadão,comalimitaçãodopoder estatal pormeio de normas positivadas e a tripartição dospoderes (sistema de “Freios e Contrapesos”), como fruto de umaburguesia ascendente que se opõe a um Estado de poderessupremos,quelheforamconferidosdeformaarbitrária4.

Nestecenário,aConstituiçãotradicional,temporescopoa

2 RICCI, Henrique. Direito tributário ambiental e isonomia fiscal: extrafiscalidade,

limitações, capacidade contributiva, proporcionalidade e seletividade. Curitiba: Juruá,2015.p.127.3 FOLLONI, André. Direitos fundamentais, dignidade e sustentabilidade noconstitucionalismocontemporâneo:eodireito tributáriocom isso? In:ÁVILA,Humberto.Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.p.25-26.4 FOLLONI, André. Direitos fundamentais, dignidade e sustentabilidade noconstitucionalismocontemporâneo:eodireito tributáriocom isso? In:ÁVILA,Humberto.Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.p.12-13.


proteção do cidadão diante do Estado, que concentrava todos ospoderes nas mãos de um único monarca, que, por sua vezdesconhecia qualquer limitação a seus poderes, inclusive, no queconcerne a atividade tributária5. Como observa Luigi Ferrajoli, asconstituiçõessurgem,nestecontexto,comoumsistemanormativoeseprestavamadefenderosdireitosentendidoscomofundamentaise,ainda,limitarospoderesinerentesàmáquinaestatal:

Nesse sentido, o constitucionalismo equivale, como sistemajurídico,aumconjuntodelimitesedevínculosimpostosatodosospoderes,inclusiveàquelelegislativo;e,comoteoriadodireito,aumaconcepçãodevalidadedasleisquenãoémaisancoradaapenasnaconformidadedassuasformasàsnormasproceduraissobre a sua elaboração, mas também à coerência dos seusconteúdos com os princípios de justiça constitucionalmenteestabelecidos6.

André Folloni ainda observa que o constitucionalismomodernocalcava-seessencialmenteemlimitaçõespositivasinternase externas aos poderes estatais7. As limitações internas seriamaquelas referentes aos três poderes, que se fiscalizavam e selimitavamentresi,veja-se:

Assim,dentrodoprópriopoderestatal,apessoaquecriaanormaabstratanãoaaplicaaoscasosconcretos;apessoaqueaplicaodireito aos casos concretos não cria a norma abstrata. Se o

5CORREIA,EmanuelleAraújo.Aefetividadedosincentivosfiscaisambientaispormeiode

políticas públicas para a redução das desigualdades regionais. 2010. 135 f. Dissertação(MestradoemDireito)–FaculdadedeDireito,UniversidadedeMarília,Marília.p.24.6 FERRAJOLI, Luigi. Constitucionalismo garantista e neoconstitucionalismo. Tradução deAndréKaramTrindade.In:IXSimpósioNacionaldeDireitoConstitucional,9,2010,Curitiba.Anais do IX Simpósio Nacional de Direito Constitucional. Curitiba: Disponível em:<http://abdconst.com.br/novo/?menu=verpdf_anaisIX>.Acessoem:13 jul.2016,2010.p.95-96.7 FOLLONI, André. Direitos fundamentais, dignidade e sustentabilidade noconstitucionalismocontemporâneo:eodireito tributáriocom isso? In:ÁVILA,Humberto.Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.p.13.


aplicadorextrapolasuacompetência,criandonormasgerais,umterceiroórgão julgaráestacondutacomo ilícita; se, também,olegislador afastar-se de suas funções para tratar de casosconcretos, a ilicitude desse comportamento será aferida edeclaradapeloterceiro.Essesistemaseparaasfunçõesestataisdelegislar,deadministraredejulgareasentregaaórgãosquedevemsertantoindependentesquantoharmônicos8.

As limitações externas, por sua vez, tratam-se daquelasconcernentes aos cidadãos submetidos ao poder do Estado, aosdireitospropriamenteditosquesãoconferidosaestes,aexemplodoquecolacionaaoautorreferidoalhures:

Estepontodelimitaçãoaopoderéencontradonosdireitosqueaconstituição consagra e protege. Por exemplo: o Poder estatalnãopode,semmais,confiscarapropriedadedeumcidadãoouencarcerá-lopormerocaprichoouporperseguição.Propriedadeeliberdadesãodireitosconsagradosnaconstituição,epodemseropostosaoexercíciodopoder,limitando-oeconformando-o9.

Entretanto,noperíodoquesucedeua2ªGuerraMundial,oconstitucionalismoganhanovainterpretaçãoepassaainfluenciaracontemporaneidadedeformadiferenciada10.Nestecontexto,diantedasupressãodarazãocríticainerenteaoreferidoperíodo,teminício8 FOLLONI, André. Direitos fundamentais, dignidade e sustentabilidade noconstitucionalismocontemporâneo:eodireito tributáriocom isso? In:ÁVILA,Humberto.Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.p.13.9 FOLLONI, André. Direitos fundamentais, dignidade e sustentabilidade noconstitucionalismocontemporâneo:eodireito tributáriocom isso? In:ÁVILA,Humberto.Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.p.1310 BARROSO, Luis Roberto.Neoconstitucionalismo e Constitucionalização do Direito. (otriunfo tardio do direito constitucional no Brasil). Disponível em:<http://www.luisrobertobarroso.com.br/wp-content/themes/LRB/pdf/neoconstitucionalismo_e_constitucionalizacao_do_direito_pt.pdf>.Acessoem:11jul.2016.p.3.


o que se chamou de pós-positivismo, que cuidou de devolver aoDireito a reflexãoe seus aspectos éticos e axiológicos11, conformeasseveraLuisRobertoBarroso:

Opós-positivismobusca ir alémda legalidade estrita,mas nãodesprezaodireitoposto;procuraempreenderumaleituramoraldo Direito, mas sem recorrer a categorias metafísicas. Ainterpretação e aplicação do ordenamento jurídico hão de serinspiradasporumateoriadejustiça,masnãopodemcomportarvoluntarismos ou personalismos, sobretudo os judiciais. Noconjunto de idéias ricas e heterogêneas que procuram abrigoneste paradigma em construção incluem-se a atribuição denormatividadeaosprincípioseadefiniçãodesuasrelaçõescomvalores e regras; a reabilitação da razão prática e daargumentação jurídica;a formaçãodeumanovahermenêuticaconstitucional;eodesenvolvimentodeumateoriadosdireitosfundamentais edificada sobre o fundamento da dignidadehumana.Nesseambiente,promove-seumareaproximaçãoentreoDireitoeafilosofia12.

No Brasil, o marco histórico do nascimento do novoconstitucionalismo,foiaConstituiçãoFederalde198813.Considerada“modeloempíricodoneoconstitucionalismo”14,aLeiMaiorbrasileira11 BARROSO, Luis Roberto.Neoconstitucionalismo e Constitucionalização do Direito. (otriunfo tardio do direito constitucional no Brasil). Disponível em:<http://www.luisrobertobarroso.com.br/wp-content/themes/LRB/pdf/neoconstitucionalismo_e_constitucionalizacao_do_direito_pt.pdf>.Acessoem:11jul.2016.p.5.12 BARROSO, Luis Roberto.Neoconstitucionalismo e Constitucionalização do Direito. (o

triunfo tardio do direito constitucional no Brasil). Disponível em:<http://www.luisrobertobarroso.com.br/wp-content/themes/LRB/pdf/neoconstitucionalismo_e_constitucionalizacao_do_direito_pt.pdf>.Acessoem:11jul.2016.p.6.13 BARROSO, Luis Roberto.Neoconstitucionalismo e Constitucionalização do Direito. (o

triunfo tardio do direito constitucional no Brasil). Disponível em:<http://www.luisrobertobarroso.com.br/wp-content/themes/LRB/pdf/neoconstitucionalismo_e_constitucionalizacao_do_direito_pt.pdf>.Acessoem:11jul.2016.p.3.14 FOLLONI, André. Direitos fundamentais, dignidade e sustentabilidade no


consagrouaDignidadedaPessoaHumana,expressaepositivamente,comoumdeseusfundamentos15.

ConformeobservaIngoWolfgangSarlet,apartirdestanovaperspectiva,opróprioEstadoperdesuacaracterísticafinalísticadeexercíciodopoderestatal,passandoaexistiremfunçãodadignidadeerealizaçãodapessoahumana,eocupandoaposiçãodeinstrumentopara apromoçãodadignidadeedodesenvolvimentohumanoemtodasuapotencialidade:

Consagrando expressamente, no título dos princípiosfundamentais, a dignidade da pessoa humana como um dosfundamentosdonossoEstadodemocrático(esocial)deDireito(art.1º,incIII,daCF),onossoConstituintede1988–aexemplodoqueocorreu,entreoutrospaíses,naAlemanha–,alémdetertomado um decisão fundamental a respeito do sentido, dafinalidade e de justificação do exercício do poder estatal e dopróprioEstado,reconheceucategoricamentequeéoEstadoqueexistemfunçãodapessoahumana,enãoocontrário,jáqueoserhumanoconstituiafinalidadeprecípua,enãomeiodaatividadeestatal.(…)éoEstadoquepassaaservircomoinstrumentoparaa garantia e promoção da dignidade das pessoas individual ecoletivamenteconsideradas16.

Trata-sedeumperíodoemquealémdegarantirosdireitosdos cidadãos preconizados constitucionalmente, as constituiçõesainda passaram a cuidar de que estes fossem garantidos comeficiênciaeatodososcidadãos,indistintamente,vinculandoassim,a

constitucionalismocontemporâneo:eodireito tributáriocom isso? In:ÁVILA,Humberto.Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.p.21.15OLIVEIRA,CláudioRogérioTeodorode;VILLANI,DayanePaleta.Umareflexãojurídicadapós-modernidadepormeiodaarte.Actiorevistadeestudosjurídicos.Maringá,n.24,2014.p.298.16 SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da pessoa humana e direitos fundamentais na

constituiçãofederalde1988.9.ed.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2012.p.76.


açãode todososmembrosda sociedade, inclusivedoEstado,queabandona a figura de ente separado e oposto a sociedade paraformarcomestaumúnicoente,voltadoàbuscadoplenoexercíciodadignidadepropalada17.

Enfim,naspalavrasdeClèmersonMerlinClève:Alógica,comosevê,inverte-setotalmente.Odireitoconstitucionaldohomem,docidadão,dadignidadedapessoa humana, dos direitos fundamentais, afasta-se daquelecentrado,exclusivamente,nafiguradoEstado,deledependente,criatura servindo o criador, instrumento de governo que dásatisfaçãoaosinteressesdasmaioriasconjunturais.Oprimeiroéodireito constitucional crítico, emancipatório,principiológicoerepersonalizador.Osegundoéodireitoconstitucionaldostatusquo,dogmatista,positivista,cativodoprincípiomajoritário,meroinstrumento de ação estatal. O primeiro põe a dignidade dapessoahumanaemlugarexterioraodebatepolítico,tendoporacertadoqueapolíticahaveráde servir adignidadedapessoahumana. O segundo deixa a dignidade da pessoa humana àdisposiçãododebatepolíticoe,portanto,àmercêdoshumorespolíticoscontingentes18.

Neste compasso, com fim de atingir o pleno exercício dadignidade da pessoa humana, nasce a constitucionalização dedireitosmateriais,comogarantiadequetodostivessemacessoaosrecursos mínimos necessários a uma vida digna e feliz, para aspresentesefuturasgerações.Daía importânciadagarantiadeumdesenvolvimentosocioeconômicosustentáveldanação,preconizadonoart.3ºdaLeiMaior19.

17 FOLLONI, André. Direitos fundamentais, dignidade e sustentabilidade noconstitucionalismocontemporâneo:eodireitotributáriocomisso?.In:ÁVILA,Humberto.Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.p.21-22.18CLÈVE.ClèmersonMerlin.Apresentação.In:SARLET,IngoWolfgang.Dignidadedapessoahumana e direitos fundamentais na constituição federal de 1988. 9. ed. Porto Alegre:LivrariadoAdvogado,2012.p.25.19 FOLLONI, André. Direitos fundamentais, dignidade e sustentabilidade no


Nestesentido,asseveraEmanuelleAraújo:OEstadoSocialbuscaasseguraraoscidadãososdireitosmínimosnecessários a uma existência digna, situa-se no plano do ser,possui conteúdo econômico e social e busca melhorar ascondiçõesdevidadocidadão,impondoaoEstadoumacondutapositivademodoagarantir-lhedireitosbásicoscomo,trabalho,saúde, educação emoradia, entre outros. Tais direitos sociais,tidoscomo―direitosdesegundageraçãoalteraramoprincípioda autonomia da vontade, conferindo aos economicamentefracosproteçãolegalemsuasobrigaçõeslaborativas20.

Note-se,portanto,queoEstado,bemcomotodasociedade,sótemsentidoquandotrabalhaembuscadeumdesenvolvimentosocioeconômicosustentáveldanação,dadasuaconsecuçãosermeioindispensávelaoefetivoecompletoexercíciodadignidadehumana.Neste ínterim, o Direito Tributário, como atividade intrínseca aoEstadoDemocráticodeDireito,tempapelfundamental,tratando-sede instrumento de controle e incentivo de políticas capazes defomentar as ações geradoras de desenvolvimento, bem comodiminuiraquelasqueoentravam,conformeseexpõeaseguir.

3 OSISTEMATRIBUTÁRIONACIONAL A PARTIR DACRFB/88 E A IMPORTÂNCIADA

INTERDISCIPLINARIDADE

Conforme demonstrado, a Constituição da República de

1988,tomadapelatendênciadoneoconstitucionalimo,produtodopós-positivismo, intensificou a normatização acerca de umdesenvolvimentosocialeeconômicosustentável,afimdegarantiroconstitucionalismocontemporâneo:eodireitotributáriocomisso?.In:ÁVILA,Humberto.Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.p.24-25.20CORREIA,EmanuelleAraújo.Aefetividadedosincentivosfiscaisambientaispormeiode

políticas públicas para a redução das desigualdades regionais. 2010. 135 f. Dissertação(MestradoemDireito)–FaculdadedeDireito,UniversidadedeMarília,Marília.p.31.


exercíciodadignidadehumanaemsuaplenitude.Nestecenário,oDireitoTributário,emsuaqualidadeintrínsecadeatividadeestatal,não se furta de seu papel de instrumento influenciador para aconsecução (ounão)de tais intentos, jáqueécapazdealterardeformasensívelo contextoeconômico21,que, conforme jáexposto,temparticipaçãodiretanagarantiadesucessonabuscadosobjetivosconstitucionais,dentreelas,aproteçãodocontribuinte.

Esteaspectoéfacilmenteperceptível,quandoseobservaagrandenormatividadepresentenaConstituiçãoFederal, acercadoSistema Tributário Nacional, sobre o qual, expõe Hugo de BritoMachado:

SendoaConstituiçãouminstrumentodestinadoalimitaropoderestatal, é natural que se busque nela proteção para ocontribuinte,quenarelaçãode tributaçãoénomaisdasvezesum alvo fácil do arbítrio dos governantes. Esta idéia, temosobservado, está na mente de eminentes constitucionalistas etributaristas,quesepreocupamcomosmecanismosjurídicosdecontençãodoarbítrioestatal,emesmodiantedeconstituiçõesnasquais,diferentementedanossa,estãoaindaausentesnormasespecíficas de regramento da atividade tributária, buscam nasupremacia constitucional proteção para o cidadãocontribuinte22.

Entretanto,oquesetemnotadoéque,emquepeseonovoarcabouçoaxiológicoqueseestabeleceucomoconstitucionalismocontemporâneo, a doutrina tributária se mantém seguindo atendência dogmática positiva, característica do constitucionalismotradicional23,restringindosuaatenção,demaneirageral,àatividade

21 RICCI, Henrique. Direito tributário ambiental e isonomia fiscal: extrafiscalidade,

limitações, capacidade contributiva, proporcionalidade e seletividade. Curitiba: Juruá,2015.p.123.22MACHADO,HugodeBrito.Asupremaciaconstitucionalcomogarantiadocontribuinte.RevistaTributáriadeFinançasPúblicas.SãoPaulo:RT,n.39,p.23-48,jul.2001.p.24.23 FOLLONI, André. Direitos fundamentais, dignidade e sustentabilidade noconstitucionalismocontemporâneo:eodireito tributáriocom isso? In:ÁVILA,Humberto.


arrecadatória,descontextualizadadosdemaiselementosrelevantesao cenário social e econômico de sua atuação, conforme asobservaçõesdeAndréFolloni:

NoBrasil,adoutrinadedireitotributário,emgeral,nãocostumasepreocuparcomtemasalheiosàmerainstituição,fiscalizaçãoearrecadação de tributos. O seu próprio objeto de estudo foireduzido às normas jurídicas que disciplinam essa atividadeestatal e, seu trabalho, à descrição dessas normas, emmetalinguagem rigorosa, sobrejacente às estruturas lógicassupostamenteexistentesno subterrâneode todamanifestaçãojurídica, independentementedoespaço-tempoemqueviessease inserir. [...] É como se o jurista não tivesse qualquerpreocupaçãoalémdameradescriçãoobjetivadodireitopositivo,sejaelequalfor,equesuasresponsabilidadesnãosealterassema depender do mundo em que se insere e de suastransformações24.

Acerca da matéria, convém rememorar que o DireitoTributário se encontra intrinsecamente relacionado com o DireitoFinanceiro, estando contido neste, apesar de sua recenteautonomizaçãoesistematizaçãocomodisciplina.SegundoHenriqueRicci,valendo-sedasensinançasdeAliomarBaleeiro,estecuidariadadestinação e distribuição dos recursos financeiros do Estado,enquanto aquele seria responsável pela instituição, majoração earrecadação de receitas, o que contribuiu para que o DireitoTributáriorestringissesuaatuaçãoàatividadearrecadatória25.

Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.p.12.24 FOLLONI, André. Direito tributário e desenvolvimento sustentável no estadosocioambiental.RevistaTributáriaedeFinançasPúblicas, SãoPaulo,v.110,p.265-278,mai.13.25 RICCI, Henrique. Direito tributário ambiental e isonomia fiscal: extrafiscalidade,

limitações, capacidade contributiva, proporcionalidade e seletividade. Curitiba: Juruá,2015.p.124.


ComapromulgaçãodaConstituiçãoFederalde1988,comointuitodeagregaraoCódigoTributáriode1966afunçãoprotetivaaocontribuinte, converteu-se os princípios norteadores da atividadetributária em limitações ao poder de tributar, conforme afirma,MarcoAurélioGreco:

Especificamente em matéria tributária, a CF/88 colocou osantigos princípios constitucionais tributários (legalidade,anterioridade e irretroatividade) como “limitaçõesconstitucionais”,valedizer,comoregrasdebloqueioaoexercíciodo poder, mas não como preceitos que consagrem um valorpositivoprestigiadopeloordenamento.[...].Emsuma,avariávelpolíticaefilosóficaencampadanaConstituiçãomudou.Poroutrolado, a sociedadepassou a ver nos direitos fundamentais e naeficáciajurídicadasnormasqueosprevêemumcanalrelevantedereconhecimentoeatendimentodasdemandassociais26.

Entretanto, as limitações que deveriam resguardar ocontribuintedeeventuaisabusosdaarrecadaçãodoFisco,passaramaservirdeinstrumentodelegitimaçãoparaafixaçãodeumacargatributáriaaltaeabusiva,comoobservaHumbertoÁvila:

[...] as limitações instituem restrições ao poder estatal, mas,paradoxalmente, precisam do seu próprio reconhecimento eintermediação para serem realizadas. A efetividade daslimitações, por exemplo, depende de procedimentos e deinstrumentosnormativossecundáriosquesãoestabelecidospelopróprioEstadoque severá limitadoporeles. [...] as limitaçõesservem de oposição ao poder estatal, mas paradoxalmenteservemparagerá-lo,edeinstrumentoparasuaparticipação.Oprincípio democrático, por exemplo, é tanto instrumento deresistência ao poder estatal quanto meio de participação noprópriopoderestatal.Porassimdizer,alimitaçãoformaopoder

26GRECO,MarcoAurélio.Acrisedoformalismonodireitotributáriobrasileiro.Disponívelem: <http://www.pgfn.gov.br/revista-pgfn/ano-i-numero-i/greco.pdf>. Acesso em: 13 jul.2016.


quevailimitar27.

Sendo assim, observa-se, no panorama atual, um SistemaTributário restrito a uma fórmula formalmente estabelecida pelaslimitações,equeignoraosobjetivosestabelecidospelaConstituiçãonabuscadeumasociedadequeproporcioneumavidadignaatodosefomenteodesenvolvimentonacionalplenoedosindivíduosemsuapotencialidade.

Basta, portanto, seguir a receita: lei, anterioridade, capacidadecontributivaetc.Outrasquestõesrelevantescomodestinaçãodoproduto da arrecadação, a indução de comportamentos e osobjetivosdaRepúblicabrasileiraficaramdefora,namedidaemquenãosãovistascomolimiteseque,porisso,oEstadonãodeveobediênciaaelas28.

Neste contexto, o Direito Tributário tem sido pensadoisoladamente, a partir de regras e hipóteses estabelecidaspositivamente,comvistasàarrecadação,ignorandoadoutrinatodoocontextoeconômico,políticoesocialemqueseencontrainseridaa suanormatização,oqueconfereaoDireitoTributário,emplenoEstadoDemocráticodeDireito,osmesmosvíciosdopositivismoqueregeoconstitucionalismotradicional.Estaperspectivadogmáticadepensar o direito tributário, e que vai na contramão dodesenvolvimento buscado constitucionalmente, é criticada porAndréFolloni:

NoBrasil,adoutrinadedireitotributário,emgeral,nãocostumasepreocuparcomtemasalheiosàmerainstituição,fiscalizaçãoearrecadação de tributos. O seu próprio objeto de estudo foireduzido às normas jurídicas que disciplinam essa atividade

27ÁVILA,Humberto.Sistemaconstitucionaltributário.3.ed.SãoPaulo:Saraiva.2008.p.72.28 RICCI, Henrique. Direito tributário ambiental e isonomia fiscal: extrafiscalidade,

limitações, capacidade contributiva, proporcionalidade e seletividade. Curitiba: Juruá,2015.p.126.


estatal e, seu trabalho, à descrição dessas normas, emmetalinguagem rigorosa, sobrejacente às estruturas lógicassupostamenteexistentesno subterrâneode todamanifestaçãojurídica, independentementedoespaço-tempoemqueviessease inserir. [...] É como se o jurista não tivesse qualquerpreocupaçãoalémdameradescriçãoobjetivadodireitopositivo,sejaelequalfor,equesuasresponsabilidadesnãosealterassema depender do mundo em que se insere e de suastransformações29.

Oautoraindaponderaosresultadosnegativosdestaformade estudo e aplicação tributária, consistentes em uma cargatributáriaalta,maldistribuídaequeoneraossetoresmaispobresdopaís, que encontra na tributação uma barreira para odesenvolvimentoemanutençãodeumavidadignaparaapopulação,jáque,apesardaaltaedesproporcionaltributação,estanãocontacom execução de políticas suficientes para o exercício de suadignidade. Ademais, André Folloni ainda observa que algunscontribuintes simplesmente optam por não pagar os tributosdevidos, dada a famigerada e exorbitante atividade arrecadatória.Essa inadimplência requer um mecanismo de fiscalizaçãoextremamenteminuciosoeeficiente,consequentementebemmaisonerosoaoscofrespúblicos30.

Diantedoexposto,oqueseobservaéumanecessidadedeque o Direito Tributário seja pensado e concretizado sob umaperspectivapragmáticaeinterdisciplinar,vistoqueosfatosjurídicosnão podem ser analisados isoladamente em relação aos dadoseconômicos epolíticos emqueestes se inserem.ConformeexpõeHenriqueRicci,énecessárioquehajaum“diálogoentreossub-ramos

29 FOLLONI, André. Direito tributário e desenvolvimento sustentável no estadosocioambiental.RevistaTributáriaedeFinançasPúblicas, SãoPaulo,v.110,p.265-278,mai.2013.30 FOLLONI, André apud RICCI, Henrique.Direito tributário ambiental e isonomia fiscal:

extrafiscalidade, limitações, capacidade contributiva, proporcionalidade e seletividade.Curitiba:Juruá,2015.p.128-129.


dosistemajurídicocomonocontatodosistemajurídicocomoutrossistemassociais”31.

ALeideAnistiaFiscal,sancionadarecentemente,éumtípicoexemplodeatoestatalemqueaatividadearrecadatóriafoipensadaisoladamente,ignorando-seasconsequênciasdesuasdisposiçõesnolongo prazo e no que concerne os demais aspectos que devemcompor a análise social. Não se pretende, neste trabalho, esgotartodos os pontos de incongruência da referida lei, visto que sãodiversoseatémesmofogemdotemaproposto,entretanto,objetiva-se demonstrar como uma análise interdisciplinar do DireitoTributário, é capaz de identificar e evitar lacunas e equívocosinconcebíveis em uma atividade que visa promover odesenvolvimentonacional.

4 A LEI DE ANISTIA FISCAL (LEI Nº 13.254/16), O RERCT E OS ENTRAVES AODESENVOLVIMENTONACIONALSUSTENTÁVEL

Sancionada em janeiro deste ano, com 12 vetos da

presidênciadaRepública,aLeinº13.254de13dejaneirode2016,faz parte de umpacote apresentado pelo entãoMinistro JoaquimLevy, e previa arrecadar cerca de 20 a 30 bilhões de reais já noprimeiroanodevigência32.

Paratanto,areferidanormainstituiuoRegimeEspecialdeRegularizaçãoCambialeTributária,queconsisteemincentivosparaque os contribuintes que tenham remetido ou mantido,

31 RICCI, Henrique. Direito tributário ambiental e isonomia fiscal: extrafiscalidade,limitações, capacidade contributiva, proporcionalidade e seletividade. Curitiba: Juruá,2015.p.32-34.32CAMAROTTI,Gerson.Dilmasancionaprojetopararesgatarrecursosenviadosdeformailegal para o exterior. Globonews Em Pauta. Brasília, 14 jan. 2016. Disponível em:<http://g1.globo.com/globo-news/globo-news-em-pauta/videos/t/todos-os-videos/v/dilma-sanciona-projeto-para-resgatar-recursos-enviados-de-forma-ilegal-para-o-exterior/4739556/>.Acessoem:19jul.2016.


irregularmente,ativos,bensedireitosdeorigemlícitaforadopaís,atéadatade31dedezembrode2014,veja-se:

Art.1ºÉinstituídooRegimeEspecialdeRegularizaçãoCambialeTributária(RERCT),paradeclaraçãovoluntáriaderecursos,bensoudireitosdeorigem lícita,nãodeclaradosoudeclaradoscomomissãoouincorreçãoemrelaçãoadadosessenciais,remetidosou mantidos no exterior, ou repatriados por residentes oudomiciliadosnoPaís,conformealegislaçãocambialoutributária,nostermosecondiçõesdestaLei.§1ºORERCTaplica-seaosresidentesoudomiciliadosnoPaísem31 de dezembro de 2014 que tenham sido ou ainda sejamproprietáriosoutitularesdeativos,bensoudireitosemperíodosanterioresa31dedezembrode2014,aindaque,nessadata,nãopossuamsaldode recursosou títulodepropriedadedebensedireitos.§2ºOsefeitosdestaLeiserãoaplicadosaostitularesdedireitooude fato que, voluntariamente, declararem ou retificarem adeclaração incorreta referente a recursos, bens ou direitos,acompanhados de documentos e informações sobre suaidentificação,titularidadeoudestinação.§3ºORERCTaplica-setambémaosnãoresidentesnomomentodapublicaçãodestaLei,desdequeresidentesoudomiciliadosnoPaísconformealegislaçãotributáriaem31dedezembrode2014.§4ºOsefeitosdestaLeiserãoaplicadostambémaoespóliocujasucessãoestejaabertaem31dedezembrode2014.§5º Esta Lei não se aplica aos sujeitos que tiverem sidocondenadosemaçãopenal:I-(VETADO);eII-cujoobjetosejaumdoscrimeslistadosno§1odoart.5º,aindaqueserefiraaosrecursos,bensoudireitosaseremregularizadospeloRERCT33.

33 BRASIL. Lei nº 13.254, de 13 de janeiro de 2016. Brasília, 2016. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Lei/l13254.htm>.Acessoem:


OsincentivosconferidospelaLeideRepatriação,consistemnaremissãodediversostributoseanistiadassançõesatinentesaomontante a ser declarado, de modo que, ao aderir ao RERCT edeclararopatrimônioremetidoe/oumantidonoexterioratéadataestabelecida, o contribuinte pagaria, a título de imposto de rendasobre o montante declarado, uma alíquota de 15%, mais 15% demulta(perfazendoumataxanominalde30%),ereceberiaanistiadedeterminados crimes correlatos, tais como sonegação fiscal,supressão de contribuição social, evasão de divisas, falsidadeideológicaelavagemdedinheiro34.

Não obstante, nos termos do art. 4º, §9º, I da lei emcomento,aapuraçãodovalordosativosdeclaradosseráfeitacombasenacotaçãododólarnorte-americanoàdatade31dedezembrode201435,ouseja,ovalordeR$2,6536,oquetornaaadesãoaoRERCTaindamaisatrativa,dadaareduçãoconsideráveldabasedecálculoaqueseaplicarãoasalíquotassupracitadas.

ALeiaindagaranteosigilofiscaldosadeptosdoprograma,impedindo a divulgação e o compartilhamento das informaçõesprestadasaoRERCT(art.7º,§§1ºe2º),eaindaimpedequeaReceitaFederal do Brasil abra processos investigatórios unicamente comfundamentonestasinformações(art.4º,§12,IeII).Aindaquantoaeste aspecto, também as Receitas Estaduais e Municipais, ficamimpedidasdeutilizarasinformaçõesprestadas,aindaquecomofim11jul.2016.34 BRASIL. Lei nº 13.254, de 13 de janeiro de 2016. Brasília, 2016. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Lei/l13254.htm>.Acessoem:11jul.2016.35 BRASIL. Lei nº 13.254, de 13 de janeiro de 2016. Brasília, 2016. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Lei/l13254.htm>.Acessoem:11jul.2016.36YASBEK,Priscila.LeideRepatriaçãopodetelevaraeconomizarmilhões.Exame.com,19jan. 2016. Disponível em: <http://exame.abril.com.br/seu-dinheiro/noticias/lei-de-repatriacao-pode-te-levar-a-economizar-milhoes>.Acessoem:19jul.2016.


deconstituirtributos37.Analisando superficialmente a Lei de Anistia Fiscal, esta

parece uma alternativa eficiente, já que, do ponto de vista daarrecadação,osnúmerosprevistos(entre20e30bilhõesdereais)são satisfatórios, principalmente considerando-se o período derecessãoeconômicaemqueseencontraopaís.

Entretanto, quando analisamos suas disposições sob umaperspectivacomvistasaodesenvolvimentonacional sustentável,àreduçãodadesigualdadee aoexercíciodadignidadehumana, emtodas as esferas políticas e sociais, e, entrelaçando à questãotributária,todoocontextoeconômicoesocialemqueseencontraopaís, ou seja, dando ao Direito Tributário uma interpretaçãopragmáticaeinterdisciplinardesuafunçãosocial,nota-senesteatouma atividadede tributaçãoquenão atende às determinações daConstituição Federal noque tangeo atingimentodosobjetivosdoEstadoFederal.

Conforme dito e demonstrado alhures, tratar o DireitoTributáriosobaperspectivavoltadaprecipuamenteàarrecadação,separada dos outros ramos de estudo da atividade social eeconômica, bemcomodesconsiderar a aplicaçãodas receitas e asconsequências desta aplicação como seu objeto, promove umSistema Tributário ineficiente, caótico, mal distribuído, e que nãoatende às funções que lhe são conferidas constitucionalmente emumEstadoDemocráticodeDireito.

Desta forma,quandoanalisamosa lei em tela,observa-seum claro exemplo de uma tributação voltada à arrecadação, cujapreocupação encontra-se plenamente desvinculada da eficienteaplicaçãodosrecursosfrenteaocenáriopolítico,econômicoesocialna atualidade e, consequentemente, desvinculada da consecuçãodosobjetivospreconizadospelaConstituiçãoFederal.

37 BRASIL. Lei nº 13.254, de 13 de janeiro de 2016. Brasília, 2016. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Lei/l13254.htm>.Acessoem:11jul.2016.


Neste sentido, primeiramente, observa-se que diante dalatentecrisepolíticabrasileira,quetemdisseminadoumcrescentemovimento anticorrupção, a República Federativa do Brasil temagilizado a celebração de acordos internacionais com o intuito detrocar informações bancárias e fiscais acerca das movimentaçõesfeitaspeloscontribuinteseconsequentemente,reduziroespaçodasonegação fiscal, a exemplo do FATCA (Foreign Account TaxCompliance Act), firmado com os Estados Unidos38, o TIEA (TaxInformationExchangeAgreement),celebradoscomUruguai,Jersey,Guernsey e Ilhas Cayman39 e o recente acordo celebrado com aSuíça40. Não obstante, recentemente, o Supremo Tribunal FederalconcedeuaoFiscototalliberdadedeacessoaosdadosbancáriosdoscontribuintessemanecessidadedeautorizaçãojudicial41.

Observa-seque,conformeaspalavrasdopróprioSecretáriodaReceitaFederaldoBrasil,JorgeRashid,oespaçoparaaomissãodequaisquermovimentaçõesdocontribuinteestariadiminuindo42.

38ARAÚJO,Fábio.AcordoBrasil/EUApermitirátrocadeinformaçõessobrecontribuintes.TVReceita,Brasília,25ago.2015.EntrevistaconcedidapeloCoordenadorGeraldeRelaçõesInternacionais da RFB à TV Receita. Disponível em:<http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2015/agosto/acordo-brasil-eua-permitira-troca-de-informacoes-sobre-contribuintes>.Acessoem:19jul.2016.39Brasilfirmaacordoparaobterinformaçõessobreativosemrefúgiosfiscais.PortalBrasil,11 nov. 2015. Disponível em: <http://www.brasil.gov.br/governo/2015/11/brasil-firma-acordo-para-obter-informacoes-sobre-ativos-em-refugios-fiscais>.Acessoem:19jul.2016.40BrasileSuíçafirmamacordoparacombaterevasãoesonegação.PortalBrasil,23nov.2015. Disponível em: <http://www.brasil.gov.br/governo/2015/11/brasil-e-suica-firmam-acordo-para-combater-evasao-e-sonegacao>.Acessoem:19jul.2016.41 STF garante ao Fisco acesso a dados bancários dos contribuintes sem necessidade deautorização judicial. Notícias STF, 24 fev. 2016. Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=310670>. Acessoem:19jul.2016.42Brasilfirmaacordoparaobterinformaçõessobreativosemrefúgiosfiscais.PortalBrasil,11 nov. 2015. Disponível em: <http://www.brasil.gov.br/governo/2015/11/brasil-firma-acordo-para-obter-informacoes-sobre-ativos-em-refugios-fiscais>.Acessoem19jul.2016.


Sendoassim,restaclaroqueoFiscobrasileiroteriaumafacilidademuito maior de evitar, apreender e punir quaisquer evasõesirregulares. Sob esta perspectiva resta analisar se, a Lei deAnistiaFiscal,aoabrirmãodasreceitasdevidaspelarepatriaçãodosativosdeclarados voluntariamente via RERCT, de fato seria uma opçãointeligenteedotadadeeficiência.

Pois bem! Iniciemos observando que diversos crimes sãoanistiadoscomaadesãoaoRegimedeRegularização,dentreeles,asonegaçãodecontribuiçõesprevidenciárias(art.5º,§1º, III)43,que,porsuavez, sãoumadas fontesdecusteiodaseguridadesocial44.Sobre este aspecto, salienta-se que a Previdência registrou umaumento no déficit de 150% no último semestre, um resultadonegativodecercade8,5bilhões45.Desta forma,é simplesdeduzirqueosbenefíciosconcedidosaoscontribuintesaquemseaplicaoRERCT, oneram, de forma indireta uma parcela da população quenecessitade subsídiodo governopara aprópria sobrevivência, ouseja, hipossuficiente quando comparada aos contribuintes quedispõemdeativosmantidosnoexterior.

Ainda neste sentido, outro aspecto importante a serconsiderado é que, a partir da lei debatida, o governo concedebenefíciosacontribuintesqueremeteramcapitaisparaforadopaís,emdetrimento de contribuintes que,mesmonão tendo cumprido

43 BRASIL. Lei nº 13.254, de 13 de janeiro de 2016. Brasília, 2016. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Lei/l13254.htm>.Acessoem:11jul.2016.44SALVADOR.Evilásio.QuemfinanciaequalodestinodosrecursosdaSeguridadeSocialnoBrasil? In: Observatório da cidadania 2007: dignidade e direitos. Disponível em <http://www.inesc.org.br/biblioteca/publicacoes/outras-publicacoes/social-watch-2007/Social%20Watch%202007%20seguridade%20-%20Evilasio%20Salvador.pdf>. Acessoem:19jul.2016.p.82.45CUCOLO,Eduardo.Déficitdaprevidênciacresce150%esuperávitdogovernocaiemabril.Folha de S. Paulo, Brasília, 30 mai. 2016. Disponível em:<http://www1.folha.uol.com.br/mercado/2016/05/1776353-deficit-da-previdencia-cresce-150-e-superavit-do-governo-cai-em-abril.shtml>.Acessoem:10jun.2016.


com suas obrigações tributárias, mantiveram seus recursosinvestidos no país gerando riquezas, descaracterizando a normacomo um incentivo aos investimentos internos. Seguindo esteraciocínio, deve-se atentar-se ao fato de a sanção da Lei deRepatriaçãoconstituir-seemumperigosoprecedentedeviolaçãoàMoralidadeAdministrativa,previstanoart.37,caputdaCF/88.Issopor que, a exemplo do que ocorre reiteradamente com osparcelamentostributários,há,analogamente,incentivodamoraedainadimplência em benefício da arrecadação46 e, de forma maispreocupante, no caso da Anistia Fiscal, incentiva-se a prática decrimesquevãoalémdosanistiadospelaLei,umavezqueaorigemlícitadosativosdeclaradoséatestadasomentepeladeclaraçãodocontribuinte, semnecessidadedemeios efetivosde comprovação,tornando o patrimônio proveniente de crimes como tráfico ecorrupção,genuinamentelícito.

Nãoobstante,não sepodeolvidarque, sedeum ladoosrecentes acordos e tratados internacionais favorecem e facilitamatividadefiscalizatória,noutrogiro,aLeideAnistiaFiscaladificultaeencarece,dadasasvedaçõesquantoà investigaçãoeagarantiadesigilofiscalaossonegadores47.Conformemencionadoalhures,aLeiproíbe o compartilhamento de informações das declarações comEstados e Municípios, ainda que para a constituição de créditotributário, violando fatalmente determinações constitucionaisquanto à integração das atividades da Federação (art. 37, XXII,

46PISCITELLI,Tathiane;TAGA,NaraCristinaTakeda;VASCONCELOS,BrenoFerreiraMartins.ADItrazmaisinsegurançajurídicaaoregimederepatriação.Jota,17mai.2016.Disponívelem: <http://jota.uol.com.br/adi-traz-mais-inseguranca-juridica-ao-regime-de-repatriacao>.Acessoem:28jul.2016.47 OLIVEIRA, Rogério Alvarez de; SILVA, Wanessa Gonçalves Ribeiro da. Repatriação derecursosteráaltocustoparaaadministraçãodajustiça.RevistaConsultorJurídico,7dez.2015. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2015-dez-07/repatriacao-recursos-alto-custo-administracao-justica>.Acessoem:19jul.2016.


CF/88)48.Ainda quanto ao aumento de custos, deve-se observar

aquelesoriginadospelainsegurançajurídicacriadaapartirdasançãodeumaleiimbuídadeirregularidades.Nocasoconcreto,jáhouveoajuizamento da ADI 5496, que denuncia, dentre outrasincongruênciascomotextoconstitucional,violaçõesaosprincípiosdacapacidadecontributivaedaisonomia,eanãoconsideração,pelaLeinº13.254/16,doinstitutodadecadênciatributária,porexemplo.

O que se observa, portanto, é que tantas violações quepassamveladas,sobofalsorótulodeconcederbenefíciosegarantiasaoscontribuintes,poderiamserevitadasseoDireitoTributáriofossepensado e lecionado com vistas a promover um plenodesenvolvimento, e em conjunto com a análise do panoramanacional, jáqueproporcionariaàpopulaçãoumSistemaTributárioeficienteeconstituídoeminstrumentodapromoçãoefomentodosobjetivoscomtempladopelaConstituiçãoFederal.

5 CONCLUSÕES

A partir das análises realizadas no presente trabalho, é

possível observar que, após a disseminação do ideário contido noneoconstitucionalismo, o Estado, bem como suas atividadesprecípuas,ondese inserea tributação, receberamnova finalidade,qualseja,garantiratodos,semdistinção,odesenvolvimentoemsuapotencialidade,comvistasaoexercícioplenodadignidadehumana,incluindo para tanto, a previsão de garantia de direitos materiaismínimos.

Entretanto,oquenota-seéqueoDireitoTributáriotemsidopensadopeladoutrinainerente,comoumramoisolado,queseatém

48BRASIL.Constituição,1988.EmendaConstitucionalnº42,de19dedezembrode2003.Brasília, 2003. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art1>.Acessoem:20jul.2016.


unicamente às espéciesde receita e sua arrecadação, reduzindoaproteçãodocontribuinteaoslimitesaopoderdetributarprevistosconstitucionalmente,edesvinculando-sedasdemaisáreasdeanálisesocial,demodoquenãoseobservaapreocupaçãodojurista,comosreflexos econômicos, políticos e sociológicos, por exemplo,permanecendo o Direito Tributário, sob o regimento doconstitucionalismo dogmático da Era Moderna, em pleno EstadoDemocráticodeDireito.OresultadoéumSistemaTributárioquenãocondiz com as demandas sociais atuais,mal distribuído e que, aoinvésdepromoverodesenvolvimentoplenoe sustentávelparaaspresentesefuturasgerações,éusadocomomecanismodeaumentodafamigeradaarrecadaçãoestatal,onerandoaparcelamaispobreda população, aumentando as desigualdades e encarecendo ofuncionamentodamáquinapública.

Observou-senopresenteestudo,umexemplo clarodestacondição:ALeinº13.254,de13dejaneirode2016.Areferidalei,sancionada como ummecanismo eficiente para a arrecadação debilhõesdereais,emnenhummomentoconsiderououtrosaspectosda conjectura atual, e teve como resultado a sobrecarga deaposentados,pensionistaseassalariados,beneficiandoumaparcelaabastada da população, isso sem considerar a imoralidade de seanistiar e garantir sigilo fiscal a crimes possivelmente ligados deformadiretaàcorrupção,tráficoeoutrosproblemasgravesdopaís,aosquaisurgeocombate,jáqueailicitudedaorigemdosativoséatestadaúnicaeexclusivamentepeladeclaraçãodosonegador.Nãoobstante,cria-seumacrise institucional,proibindoórgãoscomoasReceitas(emtodasasesferasfederativas)eoMinistérioPúblicodecumpriremcomseupapelconferidoconstitucionalmente.

Não obstante, a sanção de uma lei em moldes tãotemeráriosmostra-se,umafontedeinsegurançajurídicaqueoneraeabarrotaosistema.Tudoissoemumcontextoemqueoadventode novos acordos e a jurisprudência têm facilitado o trânsito deinformações acerca dos contribuintes e promete reduzir a


possibilidadedesonegaçãodecapitais,comoconsequenteaumentoda arrecadaçãoemproporçõesmuitomaiores, já quenãohaveriaquesefalaremremissãodetributosouanistiadesanções.

Observa-seportanto,quediantedoatualcenário,aLeideAnistiaFiscalmostra-seumexemplogravedecomoadesvinculaçãodoSistemaTributárioeadespreocupaçãodoDireitoTributáriocomainterdisciplinaridadedosdemaisramosdeestudosocial,écapazdefazer passar despercebida, por muitos juristas, inclusive, já que aformação jurídica tributária tem se restringido à análise daarrecadaçãodasreceitasderivadas,suaaplicaçãoineficienteeque,além de não cumprir com seu papel de promotor dodesenvolvimentonacional,nostermosdoart.3ºdaCF,aindafazocontrário, onerando as parcelas mais pobres da população embenefício dos mais abastados, sob a falsa impressão de concederbenefícios aos contribuintes, alargando as desigualdades políticas,sociaiseeconômicas.

6 REFERÊNCIAS

ÁVILA,Humberto.Sistemaconstitucionaltributário.3.ed.SãoPaulo:Saraiva.2008.

ARAÚJO,Fábio.AcordoBrasil/EUApermitirátrocadeinformaçõessobrecontribuintes.TVReceita,Brasília,25ago.2015.EntrevistaconcedidapeloCoordenadorGeraldeRelaçõesInternacionaisdaRFBàTVReceita.Disponívelem:<http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2015/agosto/acordo-brasil-eua-permitira-troca-de-informacoes-sobre-contribuintes>.Acessoem:19jul.2016.

BARROSO,LuisRoberto.NeoconstitucionalismoeConstitucionalizaçãodo

Direito:otriunfotardiododireitoconstitucionalnoBrasil.Disponívelem:<http://www.luisrobertobarroso.com.br/wp-content/themes/LRB/pdf/neoconstitucionalismo_e_constitucionalizacao_do_direito_pt.pdf.>.Acessoem:11jul.2016.

CAMAROTTI,Gerson.Dilmasancionaprojetopararesgatarrecursosenviadosdeformailegalparaoexterior.GlobonewsEmPauta,Brasília,14jan.2016.


Disponívelem:<http://g1.globo.com/globo-news/globo-news-em-pauta/videos/t/todos-os-videos/v/dilma-sanciona-projeto-para-resgatar-recursos-enviados-de-forma-ilegal-para-o-exterior/4739556/>.Acessoem:19jul.2016.

CLÈVE.ClèmersonMerlin.Apresentação.In:SARLET,IngoWolfgang.Dignidadedapessoahumanaedireitosfundamentaisnaconstituiçãofederalde1988.9.ed.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2012.

CORREIA,EmanuelleAraújo.Aefetividadedosincentivosfiscaisambientaispor

meiodepolíticaspúblicasparaareduçãodasdesigualdadesregionais.2010.135f.Dissertação(MestradoemDireito)–FaculdadedeDireito,UniversidadedeMarília,Marília.

FERRAJOLI,Luigi.Constitucionalismogarantistaeneoconstitucionalismo.TraduçãodeAndréKaramTrindade.In:IXSimpósioNacionaldeDireitoConstitucional,9,2010,Curitiba.AnaisdoIXSimpósioNacionaldeDireito

Constitucional.Curitiba:Disponívelem:<http://abdconst.com.br/novo/?menu=verpdf_anaisIX>.Acessoem:13jul.2016,2010.p.95-96.

FOLLONI,André.Direitosfundamentais,dignidadeesustentabilidadenoconstitucionalismocontemporâneo:eodireitotributáriocomisso?In:ÁVILA,Humberto.Fundamentosdodireitotributário.SãoPaulo:MarcialPonsEdicionesJurídicasySocialesS.A,2012.

______.Direitotributárioedesenvolvimentosustentávelnoestadosocioambiental.RevistaTributáriaedeFinançasPúblicas,SãoPaulo,v.110,p.265-278,mai.2013.

GRECO,MarcoAurélio.Acrisedoformalismonodireitotributáriobrasileiro.Disponívelem:<http://www.pgfn.gov.br/revista-pgfn/ano-i-numero-i/greco.pdf>.Acessoem:13jul.2016.

MACHADO,HugodeBrito.Asupremaciaconstitucionalcomogarantiadocontribuinte.RevistaTributáriadeFinançasPúblicas.SãoPaulo:RT,n.39,p.23-48,jul.2001.

OLIVEIRA,CláudioRogérioTeodorode;VILLANI,DayanePaleta.Umareflexão


jurídicadapós-modernidadepormeiodaarte.Actiorevistadeestudosjurídicos.Maringá,n.24,2014.p.289-300.

OLIVEIRA,RogérioAlvarezde;SILVA,WanessaGonçalvesRibeiroda.Repatriaçãoderecursosteráaltocustoparaaadministraçãodajustiça.RevistaConsultorJurídico,7dez.2015.Disponívelem:<http://www.conjur.com.br/2015-dez-07/repatriacao-recursos-alto-custo-administracao-justica>.Acessoem:19jul.2016.

PISCITELLI,Tathiane;TAGA,NaraCristinaTakeda;VASCONCELOS,BrenoFerreiraMartins.ADItrazmaisinsegurançajurídicaaoregimederepatriação.Jota,17mai.2016.Disponívelem:<http://jota.uol.com.br/adi-traz-mais-inseguranca-juridica-ao-regime-de-repatriacao>.Acessoem:28jul.2016.

RICCI,Henrique.Direitotributárioambientaleisonomiafiscal:extrafiscalidade,limitações,capacidadecontributiva,proporcionalidadeeseletividade.Curitiba:Juruá,2015.

SALVADOR.Evilásio.QuemfinanciaequalodestinodosrecursosdaSeguridadeSocialnoBrasil?In:Observatóriodacidadania2007:dignidadeedireitos.Disponívelem<http://www.inesc.org.br/biblioteca/publicacoes/outras-publicacoes/social-watch-2007/Social%20Watch%202007%20seguridade%20-%20Evilasio%20Salvador.pdf>.Acessoem:19jul.2016.

SARLET,IngoWolfgang.Dignidadedapessoahumanaedireitosfundamentaisna

constituiçãofederalde1988.9.ed.rev.atual.2.tir.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2102.

STFgaranteaoFiscoacessoadadosbancáriosdoscontribuintessemnecessidadedeautorizaçãojudicial.NotíciasSTF,24fev.2016.Disponívelem:<http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=310670>.Acessoem:19jul.2016.

YASBEK,Priscila.LeideRepatriaçãopodetelevaraeconomizarmilhões.Exame.com,19jan.2016.Disponívelem:<http://exame.abril.com.br/seu-dinheiro/noticias/lei-de-repatriacao-pode-te-levar-a-economizar-milhoes>.Acessoem19jul.2016.

VI

ODIREITODAFAZENDAPÚBLICAÀEXAÇÃOFISCALFRENTEAOPRINCÍPIODADIGNIDADEDAPESSOAHUMANA

ElisângelaAparecidadeMedeiros1

MariadasGraçasMachadodoAmaralGarcia2__________________________________________

1 Pós-graduada em Direito Civil e Processo Civil pela Universidade Católica Dom Bosco,MestrandaemDireitopelaUniversidadedeMarília/UNIMAR,ProfessoradaUniversidadeLuteranadoBrasil,ILES/ULBRA.2 Mestre em Educação: Magistério Superior, pelo Centro Universitário do Triângulo,FuncionáriapúblicaefetivapelaPrefeituraMunicipaldeItumbiara-GO;professoramestredaUniversidadeLuteranadoBrasil.


1 INTRODUÇÃOParaqueoEstadopossacumprircomosobjetivosfundamentais

daRepúblicaFederativadoBrasil,bemcomopromoverodesenvolvimentonacional,necessitaderecursosfinanceiros,osquaissãoobtidosatravésdaexaçãofiscal.ReceitaspúblicasquecontribuirãocomosanseiosdoEstadoDemocráticodeDireitonosentidodepromoveradignidadedoscidadãoseconsequentementeodesenvolvimentonacional.

É pensar a atividade tributária não apenas como uma funçãomeramentearrecadatória,masumaformadocidadãoplenoapresentar-secomocontribuinte regularecolaborarativamente,mesmoquede formaindireta,naconcretizaçãodosobjetivosfundamentaisdoEstado.

Desta forma, a tributação deve ser compreendida como uminstrumento que auxilia na correção de desajustes e diminuição dasdesigualdades,bemcomodáamparoaocrescimentoeaodesenvolvimentonacionalemtodososseusaspectos.Umaanálisedaexaçãofiscalcomoumdever e um direito do Estado, obviamente, que respeitando os direitoscontribuintescombasenoprincípiodadignidadedapessoahumanaemfacedodesenvolvimentonacional.

Assim,sepormeiodatributaçãoépossívelaoEstadocumprircomos objetivos da República Federativa do Brasil e garantir com isso odesenvolvimento nacional, concomitantemente é necessário que existaparâmetrosparadelimitaraatuaçãoestatalemmatériatributária,oquesedará tanto na forma legislativa como administrativa, em observância aoprincípioconstitucionaldadignidadedapessoahumana.

Comoseconstata,háumapreocupaçãocomrelaçãoaopoderdetributardoEstadoemdetrimentoaocontribuinte,ejustamentesobesseenfoque é que o legislador constituinte assegura a cada contribuinte ainviolabilidadedonecessárioparadefendersuadignidade,nãopermitindonenhumtratamentoquedesrespeiteelimitesuaautodeterminação,ouseumínimoexistencial.

Nesse cenário, o objetivo do artigo é avaliar a importância daexaçãofiscal,sobaóticadosprincípiosdadignidadedapessoahumanaedodesenvolvimentonacional,eparatalintentoseránecessárioexaminarinclusiveasatividadestributáriaseosinstrumentoshábeisasuaefetivação.

Por fim, demonstrar-se-á que atividade tributária é necessária


paraqueoEstadoalcanceosobjetivosdaRepúblicaFederativadoBrasil,odesenvolvimentonacionaltendocomoparâmetrooprincípiodadignidadedapessoahumanaparaquehajaumsopesamentoentreosinteressestantodoEstadoquantodocontribuinte.

Para tanto,utilizar-se-áométododedutivo, tendocomofocoodisposto nos textos legais, bem como nos posicionamentos doutrináriosqueenvolvamotema.

2 OPODER-DEVERDOESTADOÀEXAÇÃOFISCAL

AConstituiçãoFederalde1988trazcomosustentaçãodoEstado

Democrático de Direito, dentre outras garantias, a do desenvolvimentonacional,bemcomodadignidadedapessoahumana.Éjustamenteatravésdodesenvolvimentonacional queo Estadopropiciará umaqualidadedevidadignaaocidadão,comoacessoàeducação,saúde,trabalho,moradia,assistênciasocial,culturaedemaisdireitosinerentesàpessoahumana.Odesenvolvimento dos cidadãos é uma garantia previstaconstitucionalmenteeparaqueseconcretize,cabeaoEstadoeàsociedadeoempregodetodososmeiosnecessáriosparaseualcanceeefetivação.

Deste modo, para que o Estado possa promover odesenvolvimento nacional como objetivo fundamental do EstadoDemocráticoBrasileironecessitaderecursosfinanceiros,jáqueelenãooproduz. Sabe-se que a Administração Pública, na gestão dos bens dasociedade e das políticas públicas, possui despesas e, para supri-las épreciso,queeleobtenharecursosfinanceirose,poróbvio,oPoderPúblicodesenvolveu mecanismos para a aquisição destes recursos.Excepcionalmente,elepodeexerceratividadeseconômicaspormotivosdesegurança nacional ou de relevante interesse coletivo no sentido deobtençãoderecursosparasuasfinalidades.

Poroutrolado,eletambémpodeutilizardeseupoderdeimpérioe utilizar sua coercitividade para impor às pessoas a obrigação de pagartributos, sendo esta considerada uma receita pública derivada, já quegeralmente, provém de bens e patrimônio de particulares que sãoobrigadosaretirarparceladesuasriquezasparaasatisfaçãocreditíciadoEstado.

Assim,comoformaimediatadeangariarrecursos,oEstadoutilizadaarrecadaçãodetributosparaconseguirsolveressasdespesaspúblicas.

VI.DIREITOÀEXAÇÃOFISCALEPRINCÍPIODADIGNIDADEDAPESSOAHUMANA|139

Portanto,otributoéumimportanteinstrumentopeloqualoEstadopodeutilizarpararealizarseusfinsprevistosconstitucionalmente.

Nesta esteira, Hugo de Brito cita que a atividade tributária é oinstrumentodequesepodevaleroEstadonalutapelodesenvolvimentoem seus três aspectos fundamentais, a saber, o econômico, o social e opolítico1.

FatoéqueoEstadodependedosrecursosoriundosdasreceitastributáriasparadesenvolversuasatividades,bemcomoasseguraradefesa,manter a paz e a ordem interna e, concomitantemente, fomentar aspolíticas públicas voltadas ao desenvolvimento nacional, e, porconseguinte,atuarparaminimizarasdesigualdadesentreasregiõeseentreaspessoas.

De certa maneira, na obtenção de recursos públicos, o Estadodeve se estruturar como uma organização, desenvolvendo atividadesfinanceirascomoofitodearrecadarfundos,dandoequilíbrioàsreceitasedespesasatravésdoplanejamentoorçamentário2.

Poressemotivo,oEstadotemocondãodetratarcomamesmaimportância a receita tributária, bem como a sua devida e adequadautilização, vez que é através da destinação e aplicação dos valoresarrecadados por meio destas que o Estado utilizará para promover adignidadedoscidadãosepropiciarmeiosparaodesenvolvimentonacional.

Hodiernamente, a arrecadação fiscal não é mais vista apenascomoinstrumentodeangariarrecursosparaoscofrespúblicos,mascomouminstrumentodepolíticaeatuaçãoestatalemdiversasáreas,sobretudonasocialenaeconômica3.

1MACHADO,HugodeBrito.AFunçãodoTributonasOrdensEconômica,SocialePolítica.RevistadaFaculdadedeDireito.Fortaleza,jul-dez,1987.p.28.2 DOMINGOS. Terezinha de Oliveira; CUNHA. Leandro Reinaldo da. A Tributação comoInstrumento de Concretização da Dignidade da Pessoa Humana em Face do

Desenvolvimento. Disponível em:http://www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=154aa6866aefb6f8>Acesso em: 25 jul.2016.3RIBEIRO,MariadeFátima.ConsideraçõessobreasMedidasFiscaisestabelecidasparafazeràs crises econômicas e as repercussões noDesenvolvimento Econômico. In:Estudos em

HomenagemaoProf.ALBERTOXAVIER,(org.)EduardoPazFerreira,HelenoTorreseClotilde


Por essa ótica, o princípio do desenvolvimento nacional é umestímuloparaaimplementaçãodaatividadetributária,assimcomooseuinverso.Nessesentido,HumbertoGouveiacitaque:

AautoridadepúblicapodeviradeterminaraoÓrgãoFiscalquepersiga determinada exação por vislumbrar a necessidade derecursosparaimplementodocrescimento,oucomvistasaumamelhor distribuição da renda nacional, inclusive por meio dedisponibilidadeoumelhoriadosserviçospúblicos,ouaindapara,dealgumamaneira,regular,oupermitirregular,omercado4.

Observa-se que a tributação como componente importante dareceitapúblicaédeterminanteparaqueoEstadopossadesenvolversuasfunções políticas de governo em prol do desenvolvimento nacional,previstasnotextoconstitucional.

Assim, o cidadão tem o atributo de colaborar ativamente pararealização dos objetivos do Estado ao apresentar-se como contribuinteregular.Vistadissopareceoportunocitarque,semanifestadoapresunçãode riqueza eleita pelo legislador, consequentemente, o cidadãocontribuinte deve ter a posse de bens o bastante para cumprir com opagamentodotributo.Dessamaneira,Elecontribuicomosrecursosaptosà realizaçãodaspolíticaspúblicas emprol dodesenvolvimentonacional,destacadonoincisoIIdoartigo3ºdaConstituiçãoFederal,comoumdosobjetivosfundamentaisdaRepúblicaFederativadoBrasil.

Sobesseenfoque,areceitapúblicaderivada,provenientedasuacompulsoriedade e entregue ao Estado é que torna efetiva a própriaeconomia,asegurança,apropriedade,aestruturaçãodoorganismoestataledaprópriasociedade,umavezqueindependeseoserviçofoiprestadoounãooudavontadedaspessoas,deformaqueelasirãotransferirparcelasde seu patrimônio ao Estado. Importa ressaltar que estas despesas sópodem ser cobradas mediante a instituição de lei, em observância aoprincípiodalegalidadequepermiteatributaçãodesituaçõesdenaturezaeconômicaasquaissãomaterializadaspelaspessoassubmetidasaopoderdeImpériodoEstado.C.Palma,vol.II,EditoraAlmedina,Coimbra,Portugal,2013,p.230.4GOUVEIA,Humberto.LimitesàAtividadeTributáriaeoDesenvolvimentoNacional.PortoAlegre:SergioAntonioFabris,2008,p.151.


DemodoquetodaaatividadetributáriadoEstadosesubmeteaosditames legais. Assim, não há que se exigir parte do patrimônio doscidadãoscontribuintessemqueanteshajaregulamentaçãolegal,devendoobservarospreceitosdoEstadoDemocráticodeDireito.

InstalembrarqueesteEstadoDemocráticodeDireitoapresentauma forma do Estado fundada no federalismo assimétrico, no qual aConstituição Federal permite estabelecer tratamentos distintos entre osseus entes com a finalidade de se equilibrar as diferenças e reduzir asdesigualdadesregionaise,paratanto,permiteaconcessãode incentivosfiscais regionais para promover o desenvolvimento entre as diferentesregiõesdopaís,conformeoartigo151daConstituiçãoFederalde1988eprincípiosbasilaresdaRepúblicaFederativadoBrasilqueconstituemseusobjetivos fundamentais,dentreelesododesenvolvimentonacionaledadignidade da pessoa humana a todos os brasileiros e estrangeiros aquiresidentes.

Dessemodo,oobjetivoaseratingidopormeiodaexaçãofiscalnãoésomentearrecadatório,comoformadeingressodevaloresaoscofrespúblicos, mas como forma de obtenção do desenvolvimento e o bemcomum, concretizando assim os objetivos constitucionalmente postos,atuando como ferramenta de distribuição de renda, fortalecendo epropiciandoodesenvolvimentonacionale,porconseguinte,possibilitandoo retorno dos serviços públicos aos cidadãos como uma forma decontraprestação aos contribuintes, propiciando assim a redução dasdesigualdadessociaiseregionais.

Édizerqueaspolíticastributáriassãoumimportanteinstrumentopeloqualpodevaler-seoEstadoparaconcretizaçãododesenvolvimentonacional,garantindoaconcretizaçãodosdireitos fundamentaisdispostosno texto constitucional, pois o tributonão se constitui apenas comoumdever, mas também como um direito, vinculando dignidade da pessoahumanaetributação5.

5 DOMINGOS. Terezinha de Oliveira; CUNHA. Leandro Reinaldo da. A Tributação como

Instrumento de Concretização da Dignidade da Pessoa Humana em Face doDesenvolvimento. Disponível em:http://www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=154aa6866aefb6f8>Acesso em: 25 jul.2016.


Neste passo é possível perceber que a contraprestação deserviços por parte do Estado em benefício da sociedade e dodesenvolvimentonacionaldar-se-ápormeiodatributação,uminstrumentoque pode ser analisado também sob a ótica de autodeterminação doscidadãos, como possibilidade de aquisição emanutenção de patrimônioparafinsparticularesdecadaum.Sobessaperspectiva,pode-sepretendera garantia constitucional do desenvolvimento nacional, bem como doprópriocidadãoenãosomentesuamerasobrevivência.

HugodeBritoMachadoafirmaque“atributaçãoé,semsombrade dúvida, o instrumento que se tem valido a economia capitalista parasobreviver.SemelenãopoderiaoEstadorealizarosseusfinssociais”6.

Cabe lembrar, que no Brasil a Constituição Federal organiza econfereàspessoaspolíticascadaumadascompetênciastributárias7.Sobesse enfoque o texto constitucional autoriza e permite que os Entes daFederaçãopossameditarleissobrenormastributárias,bemcomoaformade lançamento e arrecadação, tudo em consonância com os limites doprópriotextoconstitucional.Nessesentido,ensinaPaulodeBarrosque“acompetência tributária deferida aos diversos Entes Públicos é produtoresultante da composição tanto dos poderes autorizados como daslimitações impostas, todos veiculados na Carta Constitucional”8, o quedemonstra que o federalismo brasileiro se apresenta com umapreocupação de equilíbrio entre os entes federados, namedida em queconfereautonomiaecompetênciaaosmesmos.

O que se vê então, é que o fundamento do desenvolvimentonacional, exerce influência nosmoldes jurídicos que confere o poder detributaraoEstado,demodoaimpedir-lheaexaçãotodavezqueestaobstaro desenvolvimento da sociedade como um todo, ou de parte dela.Inexoravelmente,asrazõesqueproíbemaexaçãodemodoarestringirodesenvolvimento nacional são as mesmas que proíbem o trabalho

6MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.20ed.SãoPaulo:Malheiros,2009.p.267CARRAZZA.RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalTributário.25.ed.SãoPaulo:Malheiros,2009.p.435.8CARVALHO.PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.19.Ed.SãoPaulo:Saraiva,2007.p.213.


desumano,qualsejaadignidadedapessoahumana.Dessemodo, omesmo respeito à dignidade humana demanda

obrigatoriamente esforço ao próprio desenvolvimento. O Estado, aocomprometer-se a respeitar a dignidade da pessoa humana, devedirecionar-se e avançar no sentido de promover o desenvolvimentonacional como um todo, implantando políticas públicas hábeis àconcretização do bem comum. Trabalhando em sentido contrário aoagrupamentoderendas,aexclusãosocial,amiserabilidade,dentreoutrosfenômenosquedesprezamedesvalorizamadignidadedapessoahumana.

Não se pode esquecer ainda, que por meio de uma pesadatributaçãoouconfisco,oEstadopodesubtrairtodooprodutodotrabalhodohomem,nãorestandocoisaalgumaparaseuprópriodesenvolvimento,reduzindo esse cidadão a súdito, de livre a vassalo, retirando a suacapacidadedepoupança9,oquecerceariaadignidadedapessoahumana,um dos fundamentos do Estado Democrático de Direito. Isso pode serconstatado no Texto Constitucional ao tratar das diretrizes do sistematributárionacional,asquaispreservamapropriedadeprivada,nolimitequeseresguardaapropriedadeprivada,proibindoautilizaçãodetributoscomefeitodeconfisco.

Poressemotivo,aexaçãofiscaldevesercompreendidacomouminstrumento que auxilia na correção de desajustes e diminuição dasdesigualdades,bemcomodáamparoaocrescimentoeaodesenvolvimentonacionalemtodososseusaspectos,umavezqueimportatambémcomoelemento que regula a atividade econômica e social. Por conseguinte, ajustarepartiçãodototaldacargatributáriaentreoscidadãoséimperativoéticoparaoEstadoDemocráticodeDireito.10

Comojádito,éumdeveredireitodoEstadoexigirtributo,desdequeobservadoosditameslegaiserespeitadososdireitosdoscontribuintesemharmoniacomoprincípiodadignidadedapessoahumanaemfacedo9GOUVEIA,Humberto.LimitesàAtividadeTributáriaeoDesenvolvimentoNacional.PortoAlegre:SergioAntonioFabris,2008.p.108.10 RIBEIRO,Maria de Fátima. Considerações sobre asMedidas Fiscais estabelecidas parafazeràscriseseconômicaseasrepercussõesnoDesenvolvimentoEconômico.In:EstudosemHomenagemaoProf.ALBERTOXAVIER, (org.)EduardoPazFerreira,HelenoTorreseClotildeC.Palma,vol.II,EditoraAlmedina,Coimbra,Portugal,2013,p.232.


desenvolvimentonacional.

3 ADMINISTRAÇÃOTRIBUTÁRIANOESTADODEMOCRÁTICODIREITOPara que o Estado possa cumprir os objetivos previstos

constitucionalmente,entreeles,odesenvolvimentonacional,necessitaderecursosfinanceiros,oquecomojámencionadosãoobtidospormeiodaarrecadaçãofiscal.Noentanto,paraqueoEstadoatuedeformaorganizadaeconsigaestruturarsuaatividadetributáriafaz-senecessárioumconjuntodeinstrumentosparadesenvolvimentodetalmister.

Existeumparâmetroquedelimitaaatuaçãoestatalemmatériatributária, tanto na forma legislativa como administrativa, os princípiosconstitucionais,entreelesodalegalidade.Princípiosque,noconceitodeGeraldo Ataliba, são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizesmagnasdosistemajurídico11.

Dessemodo,umavez instituídaa lei, acompanha-se tambémafunçãoadministrativados agentesestatais que sebaseia emcumprir oufazer cumprir o dispositivo legal, norteando-se pelo desenvolvimentonacional,princípioqueconduzaatividadeestataltributária,alegislativaea administrativa. Para que o Estado satisfaça seu intento de arrecadardinheiroparaoscofrespúblicosestedeveplanejareefetivarumasériedeatividadesinclinadasàinstituição,exigibilidadeefiscalizaçãodostributos.Ouseja,açõesquedelimitamacriação,regulamentação,arrecadaçãoeafiscalizaçãotributária.

Atividadesque seentrelaçameapresentam-seaoEstadocomoumplexodeinteresses,direitoseobrigações,emfacedeváriosgruposepessoas, que precisam ser administrados, controlados, fomentados ouinibidos12.

Indubitavelmente nenhum cidadão paga os referidos tributosporquequercolaborarcomoscofrespúblicos,paga-seporqueécomandoimperativolegal,quesedescumpridocausarágravososdanoseencargos,comomultas,jurose,consequentemente,aexpropriaçãoforçadadebens

11ATALIBA,Geraldo.RepúblicaeConstituição.2ed.SãoPaulo:Malheiros,1998.p.34.12GOUVEIA,Humberto.LimitesàAtividadeTributáriaeoDesenvolvimentoNacional.PortoAlegre:SergioAntonioFabris,2008.p.154.


pormeiodaaçãodeexecuçãofiscal.Nessediapasão,ocidadãocontribuintepoderáatéeximir-sede

recolher o devido tributo, ou até omiti-lo, entretanto, cabe à própriaAdministração Pública, instaurar os atos jurídicos aptos a tornar real aarrecadaçãodoreferidotributo,oquesedarápormeiodosinstrumentosquealeicolocaàdisposiçãodoEnteEstatal,comoporexemplo,ainscriçãodocréditotributárioemdívidaativacomfitodecriaçãodotítuloexecutivo,documentohábilparaaparelharaaçãodeexecuçãofiscalaserpropostapeloEstadocomobjetivodasatisfaçãodocréditotributário.

3.1 Competênciaeexercíciodaatividadetributária

A atividade administrativa tributária é composta pelos

procedimentos administrativos de regulamentação, arrecadação efiscalização de tributos praticados pelo Erário Público. Todos essesprocedimentosexistemparatornarefetivoomodelojurídicotributário,demodoqueosEntesPúblicospossamrecolherosdevidostributos.Contudo,essaatividadeseráreprimida,namedidaemqueseharmonizacomlimitesimpostospelasdisposiçõeslegaisconstitucionaisquefixamascondutaseosobjetivosdatributação.

Porconseguinte,tem-seaatividadelegislativatributária,quesãoosatosdopoderlegislativoquecriamosmodelosjurídicostributários,ouseja,aimplementação,aexigência,eafiscalizaçãodostributos,tudoemconformidadecomasregraseritosprevistosnaCartaConstitucional.Trata-se,portanto,dacompetência legislativa tributáriaqueéoprocedimentoapto e legítimo a desenvolver o exercício da atividade tributária. Nessesentido,ensinaPaulodeBarrosquea“competêncialegislativaéaaptidãode que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras jurídicas,inovandooordenamentopositivo”13.

Decertamaneiragarante-se,mesmoqueapenasformalmenteedeformaindireta,aparticipaçãodopovopormeiodeseusrepresentanteslegaisnainstituiçãodostributos.ParaRoqueAntonioCarraza“[...]exercitar

13CARVALHO.PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.19.ed.SãoPaulo:Saraiva,2007.p.213.


acompetênciatributáriaédarnascimento,noplanoabstrato,atributos”14.Nãosepodeesquecerainda,quequalqueratividadeestatalde

fiscalizar, de exigir ou de instituir tributos, inclusive o produto do atolegislativo,ouseja,asleisinfraconstitucionaisnãoestãoisentasdacensurafundadanosprincípiosmaioresqueexigemaobservaçãodadignidadedapessoahumana15.

Nem tampouco a atividade prática da tributação poderácontrapor ao desenvolvimento nacional previsto constitucionalmente,haverá de ter um sopesamento entre as atividades. Fato é que, tanto oprincípio da dignidade da pessoa humana, quanto o princípio dodesenvolvimento nacional não poderão ser desrespeitados noprocessamento de qualquer atividade tributária, sob pena de seremconsideradosinconstitucionais.

Apartirdesseencadeamentodeideiasépossívelconcluirque,osistema jurídico tributário esteja em harmonia com o ordenamentoeconômico e financeiro, com as propostas emetas de desenvolvimentonacional, visando a mesma finalidade: satisfação das necessidades dapopulaçãoeodesenvolvimentoeconômicosocial16.

Sem olvidar ainda que, quem fixa a competência legislativatributária é a Carta Constitucional, tanto da União, dos Estados, dosMunicípiosedoDistritoFederal,delimitandoascompetênciaseaatuaçãode cada Ente. Nesse sentido, Carrazza cita que “ a Constituição Federal,implicitamente,determinaaolegisladorque,aocriarosimpostos,descrevafatos tributáveis que revelem, mesmo que de modo potencial, algumacapacidadeeconômica”17.

Assim,ostributossomenteserãoinstituídospor lei,portanto,o14CARRAZA,RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalTributário.25.ed.SãoPaulo:Malheiros,2009.p.438.15GOUVEIA,Humberto.LimitesàAtividadeTributáriaeoDesenvolvimentoNacional.PortoAlegre:SergioAntonioFabris,2008.p.180.16 RIBEIRO,Maria de Fátima. Considerações sobre asMedidas Fiscais estabelecidas parafazeràscriseseconômicaseasrepercussõesnoDesenvolvimentoEconômico.In:EstudosemHomenagemaoProf.ALBERTOXAVIER, (org.)EduardoPazFerreira,HelenoTorreseClotildeC.Palma,vol.II,EditoraAlmedina,Coimbra,Portugal,2013,p.227.17CARRAZA,RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalTributário.25.ed.SãoPaulo:Malheiros,2009.p.439.


própriotextoconstitucionalestabeleceuasespéciestributáriaspossíveisequaloEntePúblicoaptoa implementá-la,ouseja,o textoconstitucionalnão impõe a instituição da exação, somente reconhece autonomia aosEntesPúblicoseapossibilidadedeinstituí-las,entretanto,oEnteFederadonãopoderáinovaralémdasuacompetência,estaéinalterável,indelegáveleirrenunciável.Portalmotivo,acompetêncialegislativatributáriapodeserdefinidanãocomoumdireitoesimcomoumpoder,portanto,nãoháumestabelecimento de prazo para o exercício da competência legislativatributáriaeafaltadeexercícionãoconfiguracaducidade.

De certamaneira, damesma formaque a Constituição Federaltraçou os parâmetros da competência legislativa tributária, tambémprescreveu sobre os sujeitos passivos da vindoura relação jurídicatributária, identificando as pessoas que estão excluídas da incidência decertos tributos e sucessivamente apontando os sujeitos passivos degravamestributários.

Obviamentequeéaprópriacompetêncialegislativatributáriaquepermite aos Entes Políticos da Federação a possibilidade de edição denormasqueobriguemterceirosaexaçãofiscal,eapartirdomomentoqueasleissãoeditadasdar-se-áorigemàsobrigaçõesfiscais,eoEstadoassumeo polo de credor da relação jurídico-tributária prevista em lei, portanto,detentordacapacidadetributáriaativa.

Cabe lembrar, por outro lado, que há que ser observada acapacidadecontributivadecadacontribuintedeformaindividual,hajavistaqueasrendaseosbensdoscontribuintes“sujeitospassivos”sãovariáveis.Poressaperspectiva,éoportunoaliçãodeRoqueAntonioCarrazza:

[...] Realmente, é justo e jurídico que quem, em termoseconômicos,temmuitopague,proporcionalmente,maisimpostodo que quem tem pouco. Quem temmaior riqueza deve, emtermos proporcionais, pagar mais imposto do que quem temmenor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para amanutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagarimpostosnaproporçãodosseushaveres,ouseja,deseusíndicesderiqueza18.

18CARRAZA,RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalTributário.25.ed.SãoPaulo:


Dessemodo,parece-nosclaroqueassimcomoháacompetêncialegislativatributária,paralelamenteexisteumacompetênciaadministrativatributária,responsávelporarticularosmodelosdecondutainfralegaisquedisciplinamosatosadministrativosdefiscalizaçãodoprópriocontribuinteedearrecadaçãodaexaçãofiscal,osdenominadosdeveresinstrumentais,comoosatosdosparticulares,oslançamentosfiscais,entreoutros.

Nessepasso,restaperceptívelqueaprópriaCartaConstitucionaldeterminouqueoEstado,nastrêsesferas–federal,estadualemunicipal-, trabalhe para proporcionar, aos cidadãos, vida saudável, e para essaconcretização, precisa de recursos financeiros, inclusive tributários19. Ouseja, através da exação fiscal o Estado temapossibilidadededirecionarcondutas no intuito de fomentar o desenvolvimento sustentável e aconcretizaçãodeumavidadignaaoscidadãos.

4 DIGNIDADEDAPESSOAHUMANACOMOLIMITESAOPODERDETRIBUTARDOESTADO

Como já vimos, a competência legislativa tributária é traçada

pelos ditames do texto constitucional, que concede poder aos EntesPolíticos especificados para que, no desenvolvimento de suas funçõeslegislativas,possameditarleissobreamatériatributária.Porconseguinte,estabeleceacapacidadetributária,aqualcompeleàAdministraçãoFiscalareclamar do sujeito passivo contribuinte o pagamento da exação.Facultando ao sujeito ativo, o Fisco, propor medidas inclinadas aolançamentodoqueentenderdevido,bemcomoafiscalizaçãoecorreçãodomontantearrecadado,inclusivecomapossibilidadedeimporexigênciasdecondutasinfralegaisnosentidodecumprimentododispositivoimpostolegalmente.

Noentanto,taismedidassãocompelidasaobservarerespeitarosprincípiosfundamentaisdaRepúblicaFederativadoBrasil,entreosquaissedestacaodadignidadedapessoahumanaedodesenvolvimentonacional.Princípios que servem como paradigmas a ser avaliado, ao sopesar o

Malheiros,2009.p.94.19FOLLONI.André.OPapeldaCiênciadoDireitoTributárionoDesenvolvimentoNacional.

Disponível em: <http://www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=20dd77ae36c56353>Acessoem:25jul.2016.


conteúdo do princípio da capacidade contributiva de cada cidadãocontribuinte,issoporque,emdeterminadassituaçõesfáticas,ossinaisderiquezapodemperderessaqualidade,adependerdaépocaedaregiãoemqueinseridos.Nessesentido,ensinaAlfredoAugustoBeckerque:

O primeiro limitador inerente aos modelos jurídicos dacompetêncialegislativatributáriaexigequeostributosasereminstituídospelasautoridadeslegisladorasdecadaPessoaPolíticadevemguardarcomobasedecálculo,aqualdeverácorresponderaumparâmetrodemensuraçãodocritériomaterialeleito,umpadrãodoqualsepossapresumirexistênciaderiqueza20.

Por essa ótica, aqueles que desempenham atividades maissimples, ou que vivem em regiões menos desenvolvidas, podem nãoapresentarmeioshábeisparasuportaracargatributáriaporelesdevida,mesmoqueapresentesinaisde riqueza,estenãoé suficienteparaarcarcomaexaçãofiscal.

Contudo, cabe lembrar que o termo capacidade contributivaindica a qualidade que a parte tem para pagar tributo. E tal qualidaderefere-setãosomenteapessoacontribuinte,nãoaobemmaterialatrásdosfatosquelevouolegisladoraescolheraprescriçãodotipotributário,quemtem de cumprir com a obrigação tributária é o contribuinte e não amanifestaçãoderiqueza.

Nessesentido,apreocupaçãocomrelaçãoaomodelodosistematributárioemdetrimentoaocontribuinte.Justamentesobesseenfoqueéque o Estado deve assegurar, a cada contribuinte a inviolabilidade donecessário para defender sua dignidade, não permitindo nenhumtratamentodesumano,quedesrespeiteelimitesuaautodeterminação.

É dizer que o produto normativo, resultante do exercício dacompetênciatributária,nãopodedeixardeconsiderarqueaspessoasquesuportam os efeitos da exação fiscal possuem direitos fundamentaisdecorrentesdapróprianaturezahumana.

Emoutraspalavras,osdireitosfundamentaispropriamenteditos,só despontam em uma determinada sociedade após a positivação20BECKER.AlfredoAugusto.TeoriageraldoDireitoTributário.3.ed.SãoPaulo:Legus,1998.p.498.


constitucional.Enessesentido,lecionaIngoWolfgangSarlet:

[...]otermodireitosfundamentaisseaplicaparaaquelesdireitosdoserhumanoreconhecidosepositivadosnaesferadodireitoconstitucional positivodedeterminadoEstado, aopassoque aexpressão direitos humanos guardaria relação com osdocumentos de direito internacional, por referir-se àquelasposições jurídicasquesereconhecemaoserhumanocomotal,independentementedesuavinculaçãocomdeterminadaordemconstitucional,eque,portantoaspiramàvalidadeuniversal,paratodosospovosetempos,detalsortequerevelamuminequívocacarátersupranacional21.

E, por isso, em respeito aos direitos fundamentais, ao exigirtributos, é vedado ao Fisco adentrar nos recursos vitais para odesenvolvimento do ser humano22. Note-se que são justamente essesdireitos,comoodadignidadedapessoahumana,quelimitamospoderesconferidos ao Ente Público, tanto na competência legislativa tributáriaquantonacapacidade tributáriaativa,determinandoavalidadedessaseprotegendoalémdavida,aliberdadeeodireitodepropriedade.

De certa maneira, foi o próprio Texto Constitucional que aofundamentaroBrasilcomoumEstadoDemocráticodeDireito,combaseno princípio da dignidade da pessoa humana preestabeleceu um básicoexistencial do contribuinte, que é limitador da própria atuação estatal.Comoparteintegrantedessebásicoexistencialeemfunçãodadignidadeda pessoa humana, tem-se a possibilidade em potencial, dodesenvolvimento de todos os cidadãos, em suas capacidades essenciais,paraquepossamexercerseulabor,deformalícita,regular,comrecursossuficientesparaquenãoseeximadocumprimentodasobrigaçõesfiscais.

É dizer que, em função do reconhecimento na ConstituiçãoFederaldosdireitosfundamentais,nãohácomopermitiratributaçãoemgrauqueimpossibilitearobustezeconômicadoscidadãos,oudequalquer

21 SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da Pessoa Humana e direitos fundamentais naConstituiçãoFederalde1988.8.ed.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2010.p.3322GOUVEIA,Humberto.LimitesàAtividadeTributáriaeoDesenvolvimentoNacional.PortoAlegre:SergioAntonioFabris,2008.p.205.


modalidadedepessoasafetadaspela tributação,demodoaprivá-losdomínimo a existência digna, bem como para o seu desenvolvimento e oprópriodesenvolvimentonacional.

NãosepodeesquecerquenumpaísdeproporçõesgeográficascomooBrasil,aomencionarmosexistênciadigna,devemosteremcontaasquestõeseconômicas,sociais,locaiseregionais,inseridasnessecontexto.Por isso, a tamanha importância da correta arrecadação e aplicação dosrecursos arrecadados por meio da exação fiscal, eis que essenciais aodesenvolvimentocomoumtodo.Emoutradireção,tem-seumpaísnoqualoscidadãosvêmsofrendocomumaaltacargatributária,ecomconstantescriações de novos tributos e ainda com sérios desvios econômicos, emcontrapartidacomumadaspiores redistribuiçõesdessaexação.Ouseja,serviçosessenciaiscomoeducaçãoesaúdeficamindisponíveisàpopulaçãoemfacedessamáaplicaçãodosrecursospúblicos.

Vistadisso,numEstadoDemocráticodeDireitoqueseapoianosprincípios elementares da dignidade da pessoa humana e nodesenvolvimentonacionalháquereservarummínimobásicoindispensávelaodesenvolvimentohumano, isentoaopoderde tributardoEstado,umautêntico direito a imunidade fiscal que representaria, ao menos, ocumprimentododispostonosprincípiosfundamentaisprevistosnaCartaConstitucional.Dentrodessaperspectiva,

A sociedade justa será estabelecida quando houver limitaçõesconcretas ao poder de tributar, bem como às regras para acapacidadecontributiva,progressividade,vedaçãoaoconfiscoenãocumulatividadedostributos,alémdaadequadaaplicaçãodosrecursosporestesmeiosauferidos.Basicamente,ajustiçasocialsó será sustentada com limites encontrados no princípio dajustiçatributária23.

Emtalcontexto,espera-sedoEstadonoexercíciodacompetência

23 DOMINGOS. Terezinha de Oliveira; CUNHA. Leandro Reinaldo da.A Tributação como

Instrumento de Concretização da Dignidade da Pessoa Humana em Face doDesenvolvimento. Disponível em:http://www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=154aa6866aefb6f8> Acesso em:25/07/2016.


legislativa tributária, que aja com ponderação ao determinar exigênciastributarias,demaneiraatersempreemvogaosefeitosreaisdatributaçãoemfacedadiversidadedeclassesdecontribuintesqueintegramoEstado,sobretudo,comumamelhordistribuiçãodacargatributária.Uma justiçatributáriaquepoderáseralcançadapormeiodaprogressividade,ouseja,incorrerá em maior peso fiscal os contribuintes com maior capacidadefinanceirae,emcontrapartidaeumaexaçãomaisamena,paraosquetêmrecursosmaismódicos.SobesseenfoquedestacaAfonsodePaulaPinheiro:

A tributação recai de forma proporcionalmente mais pesadasobre a classe média, enquanto as políticas governamentaissomente contemplam programas assistencialistas, ao invés delançar bases estruturais para um desenvolvimento socialsustentável. Paralelamente a essa realidade, vivemos umapatologia social generalizada manifesta através de diversossintomas deletérios à nossa sociedade. Com efeito, ninguémpode negar que a injusta distribuição de renda é uma dasprincipais causas da violência, do descrédito ao Estado e dascrescentestensõessociais,comreflexostantonocampocomonacidade. Num cenário tributário que estimule uma eficientedistribuição de renda, tanto a desoneração da folha salarialquanto o pagamento de créditos fiscais devem estarprioritariamentedirecionadosatrabalhadoresdebaixarendaeoesforçogovernamentaldevevisaracombateraevasãofiscaleacorrupção associada. Assim, para que possamos atingir umequilíbriopositivoentretributaçãoedistribuiçãoderenda,faz-senecessária uma reforma tributária pro societate e não, tãosomente, pro fisco. Apenas desta forma, haverá efetivamentejustiça fiscal,propiciadoradeumaredistribuiçãoderendaedejustiçasocial24.

Inexoravelmente, resta claro que toda e qualquer atividadetributária, sejaa instituição, regulamentação,arrecadaçãoou fiscalizaçãodaexaçãofiscal,sóéválidaseprevistanoOrdenamentoJurídicoBrasileiro.A mesma norma que permite aos Entes Políticos a criação de leis que

24 ROCHA.AfonsodePaulaPinheiro.Tributaçãoedistribuiçãode renda.Disponível em:<http://www.direitonet.com.br/artigos/exibir/2186/Tributacao-e-distribuicao-de-renda>Acessoem:25jul.2016.


indicamobrigaçõestributáriasepordecorrênciaatuarnosentidodeexigirocumprimentodaexaçãofiscal,imputaaoscontribuintesaquesesujeitamosdireitosquelhessãopróprios,erespectivamentetodasasgarantiasparasuaefetivação.

Dessemodo, o mesmo Direito que autoriza a expropriação debens, garante, paralelamente a liberdade, propriedade e odesenvolvimento,condicionantesaumavidadignapara todoequalquerserhumano.Decertamaneira,infere-sequeacompetênciatributárianãoétotalmenteplena,oEntePúbliconãodetémopoderilimitadodetributar,ao contrário, a competência tributária tem a capacidade definidaexclusivamentepelosdireitosfundamentaisprevistosconstitucionalmenteeconcretizadosnosprincípiosdadignidadedapessoahumana.Portanto,essesdireitosdeverãoserobservadospelaAdministraçãoPúblicaquandonoexercíciodacapacidadetributária.

Outroelementoquedeveserobservadoequeseconstituiemumdos objetivos da República Federativa do Brasil, o desenvolvimentonacional,embasadonarealidadesocialequetemconsonâncianosvaloresdadignidadedapessoahumana,tambémconfere,umequilíbrioaosdoisinteresses, tantodaAtividadeEstatal,quantodosdiversoscontribuintes,noafãdesuportaremoônusfiscaldeumaformaequilibrada,namedidadacapacidadecontributivadecadacidadão.E,porconseguinteconstruirumasociedadelivre,justaesolidária.

Tambémnãobastaapenasagarantiadosdireitosfundamentaissoboaspectodaliberdade,épreciso,queseapresentemdamesmaformana igualdade de acesso às oportunidades da vida, uma igualdade dosindivíduos com condições materiais necessárias para a realização dadignidadeplena, sobretudo,uma igualdadeefetivanoquediz respeitoàcapacidade para contribuir com o Fisco, ou seja, a progressividade daalíquotadasexaçõesfiscais.

5 CONCLUSÕESConclui-seque,oestudodaexaçãofiscaléimportantenamedida

em que deve ser entendido como o meio necessário para que aAdministraçãoPública,nagestãodosbensdasociedade,possadesenvolversuas atividades essenciais, com o intuito de promover os objetivos


fundamentaisdoEstadoDemocráticodeDireito,comoodesenvolvimentonacionalprevistonotextoconstitucional.

AReceitaPúblicaéprovenientedaarrecadaçãodetributos,destemodo,ocontribuintetransferiráparcelasdeseusrendimentos/patrimônioaoEstadomediantearrecadaçãotributária,paraqueestepossaatravésdepolíticas públicas e sociais cumprir e concretizar o disposto no textoconstitucional,comoodesenvolvimentonacional,obemcomumdetodos,respeitandooprincípiodadignidadedapessoahumana.

Para tanto,oSistemaTributárioNacionaldeveráharmonizar-secom o ordenamento econômico e financeiro, com vistas aodesenvolvimento nacional e satisfação das necessidades da sociedade.Contudo,merecenotaqueostributosserãoinstituídossomenteporlei,aprópriaConstituiçãoFederalqueestabeleceosparâmetroscomrelaçãoàcompetêncialegislativatributária,bemcomoacompetênciaadministrativaedamesmaformacomrelaçãoaosditamesdacapacidadecontributiva.

Dessamaneira, tais atividades, administrativas são obrigadas arespeitar os princípios fundamentais da República Federativa do Brasil,comoodadignidadedapessoahumanaedodesenvolvimentonacional.Noutraspalavras,oresultadodoexercíciodacompetênciatributárianãopodesertãogravosoapontodeoscontribuintesnãosuportaremoefeitodaexaçãofiscal.

Logo, o reconhecimento na Constituição federal dos direitosfundamentais,entreelesodadignidadedapessoahumana,estabeleceuumbásicoexistencialmínimoparaos contribuintes.Oqueéasseguradopelo equilíbrio entre os princípios constitucionais do desenvolvimentonacionaledadignidadedapessoahumana.

6 REFERÊNCIAS

ATALIBA,Geraldo.RepúblicaeConstituição.2ed.SãoPaulo:Malheiros,1998.

BECKER.AlfredoAugusto.TeoriageraldoDireitoTributário.3.ed.SãoPaulo:Legus,1998.

BRASIL.ConstituiçãodaRepúblicaFederativadoBrasilde1988.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>Acessoem:20jul.2016.


CARVALHO.PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.19.ed.SãoPaulo:Saraiva,2007.

CARRAZZA.RoqueAntonio.CursodeDireitoConstitucionalTributário.25.ed.SãoPaulo:Malheiros,2009.

DOMINGOS.TerezinhadeOliveira;CUNHA.LeandroReinaldoda.ATributaçãocomoInstrumentodeConcretizaçãodaDignidadedaPessoaHumanaemFace

doDesenvolvimento.Disponívelem:http://www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=154aa6866aefb6f8>Acessoem:25jul.2016.

FOLLONI.André.OPapeldaCiênciadoDireitoTributárionoDesenvolvimento

Nacional.Disponívelem:<http://www.publicadireito.com.br/artigos/?cod=20dd77ae36c56353>Erro!Areferênciadehiperlinknãoéválida.em:25jul.2016.

GOUVEIA,Humberto.LimitesàAtividadeTributáriaeoDesenvolvimento

Nacional.PortoAlegre:SergioAntonioFabris,2008.

MACHADO,HugodeBrito.AFunçãodoTributonasOrdensEconômica,SocialePolítica.RevistadaFaculdadedeDireito.Fortaleza,p.28,jul-dez,1987.

_____.CursodeDireitoTributário.20ed.SãoPaulo:Malheiros,2009.

RIBEIRO,MariadeFátima.ConsideraçõessobreasMedidasFiscaisestabelecidasparafazeràscriseseconômicaseasrepercussõesnoDesenvolvimentoEconômico.In:EstudosemHomenagemaoProf.ALBERTOXAVIER,(org.)EduardoPazFerreira,HelenoTorreseClotildeC.Palma,vol.II,EditoraAlmedina,Coimbra,Portugal,2013,p.223a250.

ROCHA.AfonsodePaulaPinheiro.Tributaçãoedistribuiçãoderenda.Disponívelem:<http://www.direitonet.com.br/artigos/exibir/2186/Tributacao-e-distribuicao-de-renda>Acessoem:25jul.2016.

SARLET,IngoWolfgang.DignidadedaPessoaHumanaedireitosfundamentais

naConstituiçãoFederalde1988.8.ed.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2010.

VADEMECUMRT.2ed.SãoPaulo:EditoraRevistadosTribunais,2015.


VII

IMPACTOSDAEC87/2015NOREGIMEDOSIMPLESNACIONAL

IsabelaLisandrodeSouza1DouglasRobertoFerreira2

__________________________________________

1 Bacharel em Direito pela FaculdadeMaringá e Pós Graduanda em Direito Tributário eProcessoTributárioEmpresarialpelaPontifíciaUniversidadeCatólica(PUCPR).2OrientadoreProfessordePósGraduaçãoemDireitoTributárioeProcessoTributáriopelaPontifíciaUniversidadeCatólica(PUCPR).


1 INTRODUÇÃOA forma de tributação brasileira passou por mudanças

significativas no decorrer da história. O antigo imposto sobre vendas demercadorias (IVM), limitado por um fato gerador, isto é, a venda demercadorias, atualmente é conhecido por ICMS ou “imposto sobrecirculação demercadorias e prestação de serviços e comunicação”, quetambémincluicomofatosgeradoresdeincidênciaaprestaçãodeserviçosintermunicipaiseinterestaduaisecomunicação.

Emcontrapartida,asociedadeeaformadeinteraçãoentreseusindivíduostambémsofrealteraçõesgradativas,emespecialcomoadventoda internet. Com este mecanismo, nasce o comércio eletrônico ou e-commerce.

Através deste advento, a comercialização de mercadorias eserviçossedifundepelopaísepassaainfluenciarnãoapenasnaincidênciado ICMS, mas também em seu recolhimento e receita dos Estadosfederativos. Isso porque, antes da EC 87/2015, o recolhimento era feitoexclusivamente pelo Estado-Membro de origem, fato que concentravareceita apenas naquela unidade federativa, prejudicando a receita dosdemaisEstados.

De formadeliberadanasce, respectivamente, oProtocolo ICMS21,posteriormentedeclaradoinconstitucional,aEC87/2015eoConvênionº93/2015,queadiantesepassaaanalisar.

2 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE

COMUNICAÇÃOETRANSPORTES(ICMS)

A existência de dispositivo que tratasse de imposto sobre

circulação de mercadorias teve sua presença inicial na Constituição daRepúblicadosEstadosUnidosdoBrasilde1934,emseuartigo8º,incisoI,alínea “e”, ao indicar a denominação de “imposto sobre vendas demercadorias” (IVMou ICM).Assim,o textoconstitucionalemseu§2ºdomesmodispositivotratavaaqueleimpostocomo“uniforme,semdistinçãodeprocedência,destinoouespéciedosprodutos”1,demodoqueapartir1 BRASIL. Constituição Federal de 1934. Disponível em:


de 1936 passou a corresponder à receita fundamental dos Estados-Membros.

Do ponto de vista econômico, o ICM é o mesmo IVC, queconcorriacomcercade¾partesdareceitatributáriadosEstados-Membros.Arguia-sequesódiferiadoimpostodeconsumoedoimposto de indústrias e profissões sobre comerciantes eindustriais,pelonomem juris,poisos três sangravamamesmarealidade econômica: a introdução da mercadoria no circulocomercial2.

Comareformatributária,aEmendaConstitucional18/65emseuart.12, instituiuoICMS,queposteriormentefoidispostanaConstituiçãoFederal de 1988. Referido imposto sofreu significativas alterações namedida em que promoveu a inclusão das operações de serviços detransporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, ainda quetenhaminícioemambienteestrangeiro.

Ademais,oICMSpodeserconsideradoplurifásico,vistoquetemincidência sobre o valor agregado; pessoal, pois considera as condiçõespessoaisdosujeito,bemcomosuacapacidadeeconômicacontributiva;eproporcional,mantendo-se,viaderegra,seucaráterfiscal.

Ressalva-se que haverá situações emque o objetivo do tributopoderá ser extrafiscal, quanto a intenção não é puramente arrecadarreceitaparaoEstado,masinterferirnoplanoeconômicodasociedade3.

Nesse contexto, há ampliação do fato gerador, que passa aenvolver importações de produtos destinados a consumo ou com afinalidade de integralização de ativo fixo, conforme dispõe o artigo 155,incisoIIdaCF/88eart.12eincisosdaLeiComplementar87/96.

Importante destacar alteração também na competência

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao34.htm>. Acesso em: 10jul.2016.2MATOS,DanielOliveira.Evoluçãohistórica do ICMS face necessidadede imposto não-

cumulativo. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10516>. Acesso em 10jul.2016.3MACHADO,HugodeBrito.Cursodedireitotributário.32.ed.ver.atual.eampl.SãoPaulo:Malheios,2011.p.68.

VII.IMPACTOSDAEC87/2015NOREGIMEDOSIMPLESNACIONAL|161

impositiva tributária, que a Constituição Federal de 1988 no art. 155, II,instituiaosEstadoseaoDistritoFederal,mantendoaimportâncianacionale relação entre os Estados-Membros sobre questões e problemasenfrentados, bem como na produção de orientações e resoluçõespertinentesaotema.

O uso do termo “circulação de mercadoria” tem carátereconômico e vem para indicar a transferência de posse ou propriedadeentresujeitos,desdeoprodutor,fabricante,importadoratéoconsumidorfinal, “envolvendo toda a movimentação de bens e produtos entreoperadores econômicos e consumidores (operações intermédias eterminaisdeconsumo)”4.

[...]aexpressãocirculaçãodemercadoriasconstituiumconceitonovo.Elaabrangenãoapenasatransferênciadepropriedadeoupossedamercadoria(circulaçãojurídica),comotambémasaídafísica que configure uma etapa no processo de circulação demercadoriasdesdeafontedeproduçãoatéoconsumofinal,nãoimportando o título jurídico que desencadeia a marcha dasmercadoriasemdireçãoaoconsumo5.

Nesse viés, a mercadoria ou coisa tem sua peculiaridade nadestinação, que é comercial, atentando-se ao fato geradormudança detitularidade jurídica do bem, portanto, sem se limitar apenas àmovimentaçãofísica.

A respeito dessa temática, o STF, pelo voto do Min. CunhaPeixoto, já teve oportunidade de se manifestar, adotandoconceitos de Carvalho de Mendonça e Fran Martins: a coisa,enquantoseachanadisponibilidadedoindustrial,queaproduz,chama-se produto manufaturado ou artefato; passa a sermercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou docomercianteporgrossoouaretalho,queaadquirepararevenderaoutrocomercianteouconsumidor;deixadesermercadorialogo

4DENARI,Zelmo.Cursodedireitotributário.8.ed.SãoPaulo:Atlas,2002.p.295-296.5HARADA,Kiyoshi.Direitofinanceiroetributário.20.ed.SãoPaulo:Atlas2011.p.426.


quesaidacirculaçãoeseachaempoderdoconsumidor6.

Ademais, o ICMS tem abrangência também nas prestações deserviçosdetransporteinterestadualeintermunicipal,demodoaenvolvernãoapenasotransportedebensouvalorescambiários,mastambémdepessoas. Portanto, seu fato gerador ocorre na prestação, estanecessariamenteonerosa,deserviçosdetransporteentreMunicipalidadesquecompartilhamdemesmaunidadefederada,oudeEstados-Membrosdiferentes, excluindo-se os casos de serviços de transporte dentro doslimites Municipais ou o chamado transporte inframunicipal7. A estesúltimosincorremoutrotributo,oISSQN,conformedispostonoitem16da“ListadeServiços”anexaàLC116/2003.

Nos casos em que haja transporte em parcelas damercadoria,importantemencionarqueseufatogeradorseráconsideradoconsumadonaquelemomentodaefetivasaídadoprimeirocomponente,peçaouparte.Destaca-setambémapossibilidadedeincidênciadeICMSsobreserviçodetransporte aéreo, fato que se originou a partir da edição da LeiComplementar87/96,art.2º,II.

TambémháincidênciadeICMSnaprestaçãoonerosadeserviçosdecomunicação,aindaqueiniciadaamesmaemterritórioestrangeiro,naforma disposta no art. 2º, III da LC 87/96, incluindo-se “a geração, aemissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e aampliaçãodecomunicaçãodequalquernatureza”8.Ocorrequeparaqueestetributoestejasujeitoàincidência,diferentedaprestaçãodeserviçosdetransporteinterestaduaiseintermunicipais,necessáriosefazquehajadisposiçãoemleiestadualoudistrital.

Tal condiçãoexisteporqueoart.156, inciso IIIdaCF/88 impõequeacompetênciaserámunicipalaoqueserefereàinstituiçãodeISSdequalquer natureza não compreendidos no art. 155, inciso II do mesmo6 CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação,

definição de tributos e suas espécies, conceito e classificação dos impostos, doutrina,

práticaejurisprudência.18.ed.SãoPaulo:Atlas,2007.p.334.7SABBAG,Eduardo.Direitotributário.v.3.11.ed.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2009.p.338.8 BRASIL. Lei Complementar Nº 87 de 13 de setembro de 1996. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm>.Acessoem:12jul.2016.


dispositivo.Portanto,aregra-matrizdoICMSéformadapelastrêssituações

já indicadas: operações de circulação de mercadorias; prestações deserviços de transporte interestadual e intermunicipal; e prestações deserviçosdecomunicação.ALeiComplementar87/96,defineapartirdaí,ofatogeradordoICMSesuashipótesesdeincidência.

Ademais,feitaaanálisedosfatosgeradoresdoICMS,desuaregramatrizeapósconceituarmercadoriaparafinsdesuaincidência,necessárioentenderquaisossujeitosdarelaçãodeobrigaçãoecréditodestetributo,peloquepassaaserfeitoadiante.

2.1 Sujeitoativoepassivo

A competência tributária para figurar como sujeito ativo está

presentenaCF/88emseuart.155,incisoII,queoutorgaparaosEstadoseao Distrito Federal as operações relativas à circulação demercadorias esobreprestaçõesdeserviçosdetransporteinterestadualeintermunicipalede comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem noexterior. Tais entidades, portanto, constituem sujeito ativo do ICMS,respeitando-seoslimitesconstitucionais.

Jáafiguradosujeitopassivoéconstituídapelocontribuinte,cujadefiniçãodeveráocorrermedianteleicomplementarenaformadispostanoart.155,§2º, incisoXII, alínea“a”daCF/88.Tambémpoderáexercereste papel o responsável tributário que, determinado pela lei, terá queassumirparasiaobrigaçãodepagamentodotributo,muitoemboranãotenhaoriginadoofatogerador.

Estaúltimasituaçãotrata-sedesubstituiçãotributária.Poderáseapresentar na forma progressiva ou “para frente”, autorizada pelaConstituição Federal em seu art.150, §7º, através da qual “a lei poderáatribuirasujeitopassivodeobrigaçãotributáriaacondiçãoderesponsávelpelopagamentodeimpostooucontribuição,cujofatogeradordevaocorrerposteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição daquantiapaga,casonãoserealizeofatogeradorpresumido”9.

9 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 14


Deoutromodo,asubstituiçãotributáriapoderáserregressivaou“paratrás”quandoofatogeradorseconstituiremmomentoanterioraopagamento do ICMS, fenômeno denominado diferimento, isto é, asatisfaçãodocréditoficapostergadaoudiferidaparamomentoulteriordofatogerador10.

O diferimento é a postergação do recolhimento do tributoindireto para um momento ulterior ao da ocorrência do fatogerador. Está inserido no contexto tributacional do ICMS,havendo a efetiva extinção do crédito tributário (=pagamento)pelo“contribuintedefato”,enãopelo“contribuintededireito”.Tal fenômenoocorre por conveniência do sujeito ativo (Fisco),quevênoresponsável tributário (terceirapessoaescolhidaporleiparapagarotributo)alguémcommaioraptidãoaefetuaropagamento do tributo, mesmo não tendo realizado o fatogerador11.

Aoqueconcerneafiguradosujeitopassivocontribuinte,esteédefinidopelaLeiComplementar87/96,emseuart.4ºcaput.Dessemodo,a lei capacita qualquer pessoa, física ou jurídica, a figurar comocontribuinte,comespecialatençãoaofatorhabitualidadenasoperaçõesdecirculação. Isto é, tais operações devem acontecer com frequência e deformaregular,bemcomopresenteseuintuitocomercial.

Muitoemboraahabitualidadeeintuitocomercialsejamfatoreselementaresdispostosnalei,aLC87/96,parágrafoúnicoeincisosdoart.4º, as situações em que mesmo ausentes tais requisitos àquelesdeterminadossujeitos,serãoconsideradoscontribuintes.

Assim, reconhecidos os sujeitos da relação de obrigaçãotributária, passa-se à análise do processo de cálculo e quantificação doICMS,conformesefazadiante.

2.2 CálculodeICMS

jul.2016.10SABBAG,Eduardo.Manualdedireitotributário.5.ed.SãoPaulo:Saraiva,2013.p.1066.11SABBAG,Eduardo.Manualdedireitotributário.5.ed.SãoPaulo:Saraiva,2013.p.1066.


A base de cálculo para atribuição de valor do ICMS poderá sebasearnovalordaoperação,nopreçodoserviçoounovalordamercadoriaoubemimportado(valoreste“constanteemdocumentode importação,convertidoemmoedanacionalpelamesmataxadecâmbioutilizadaparacálculodo impostode importação,eacrescidodo IPI,do IOF,dopróprioimposto de importação e das despesas aduaneiras”12), a depender daoperaçãoquefoirealizada,naformadodispostonaLeiComplementarnº87/96eleiestadualoudistritalcompetente.

Nesseviés,asalíquotaspodemseapresentardeformavariada,empercentualfixo,podendoserseletivaadependerdaessencialidadedasmercadoriasoudosserviços,fundamentando-senoart.155,§2º,incisosIIIeIVdaConstituiçãoFederal,acrescidodaleiestadualoudistrital.

ALeiComplementar87/96,emseuart.13,§1º,incisoIapresentao fenômeno do “ICMS por dentro”, vez que o valor deste tributo seráintegralizadonaprópriabasedecálculo.Significadizerqueaalíquotaseráaplicadasobreovalortotaldanotafiscal,umavezqueoICMSestaráinclusodentrodesuaprópriabasedecálculo,naformaprevistanoart.13LC87/96.

Portanto,seovalordamercadoriasemoICMSéR$1.000,00(milreais)eaalíquotainternaé12%,abasedecálculodoICMSseráoresultadodo valor da mercadoria dividido por 100% menos sua alíquota, nesteexemplo,88%ouR$1.136,36(milcentoetrintaeseisreaisetrintaeseiscentavos).Tambémnesteexemplo,temosqueovalordotributoserádeR$136,36(centoetrintaeseisreaisetrintaeseiscentavos).

TendoemvistaoprocessodecálculodoICMS,passa-seaanalisaraalíquotaquedeveráserutilizadanasoperaçõesinterestaduais,entreosEstados-Membros do ente federativo, uma vez que, sendo o tributo decompetênciaestadual,hávariaçãonaalíquotainterna,correspondenteàsoperaçõesdeocorrênciadentrodolimiteterritorialdaqueledeterminadoEstadoeaalíquotainterestadual,istoé,entreEstados-Membros,peloquepassaaserfeitoadiante.

12SABBAG,Eduardo.Direitotributário.v.3.11.ed.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2009.p.340.


2.3 Diferençadealíquota(DIFAL)AEC87/2015alteraaConstituiçãoFederalde1988,emseuart.

155, §2º, incisoVII eVIII, demodoquepassa a instituir o fenômenodo“DIFAL”.EstetratadacobrançapeloEstadodedestinosobreadiferençaentreaalíquotainterestadualdoEstadodeorigemeainternadoEstadodestinatário. Desse modo, o recolhimento era feito no ingresso damercadoriaounautilizaçãodosserviçospeloterritóriodestinatário13.

Estabeleceu a Resolução nº 22/89 do Senado Federal que aalíquotainterestadualseráde7%nasoperaçõeseprestaçõesrealizadasnasregiõesSuleSudeste,destinadaàsregiõesnorte,nordesteecentro-oesteeaoestadodoEspíritoSanto.

Porsuavez,aalíquotaseráde12%quandoaoperaçãoforinversa,bemcomoocorreroperaçãoentreosEstadosdeSãoPaulo,RiodeJaneiro,Rio Grande do Sul, Santa Catarina, Paraná e Minas Gerais, na formaestabelecidapelalei,reservadaaalíquotade4%naprestaçãodeserviçosde passageiro, carga e mala postal, assim como nas operaçõesinterestaduaiscombensemercadoriasimportadosdoexterior.

3 PRINCÍPIODANÃOCUMULATIVIDADEAPLICADOAOICMS

AConstituiçãoFederalemseuart.155,§2º, inciso I estabeleceuma característica fundamental do imposto aqui estudado, qual seja, oprincípiodanãocumulatividade,atravésdoqualpossibilitaacompensaçãodo que for devido de ICMS nas operações relativas à circulação demercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual ouintermunicipaleodecomunicaçãocomomontantecobradonasoperaçõesanteriorespelomesmoouporoutroEstadoouDistritoFederal.

O ilustre doutrinador Kiyoshi Harada apresenta discordânciasobreanãocumulatividadeserumprincípiotuteladoporcláusulapétrea,mas apenas um subprincípio, como uma técnica de tributação e nãoprincípiotributário14.

Contudo,nestetrabalhotrataremosdanãocumulatividadecomo

13SABBAG,Eduardo.Manualdedireitotributário.5.ed.SãoPaulo:Saraiva,2013.p.1074.14HARADA,Kiyoshi.Direitofinanceiroetributário.20.ed.SãoPaulo:Atlas2011.p.427.


umprincípioprotegidopelaConstituiçãoecujoobjetivoprincipaléevitarochamado“efeitocascata”,demodoqueoimpostosomenteirárecairsobreovaloracrescentadoemcadafasedecirculaçãoesuaincidênciaseránovaloragregadodecadaoperação.

Porserdeincidênciaplurifásica,nãonecessariamenteomontantecobradonasoperaçõesanterioresserádoimpostoexigidopelofisco,masaquele cuja incidência se determinará pelo fato gerador daquelaoperação15.

Aprincípio, a incidênciado imposto será sobreo valor totaldamercadoriaeseefetivandonomomentodopagamentodosujeitofinaldoprocessodecomercializaçãoquesejacontribuintedoICMS.

Do ponto de vista jurídico, por seu turno, o ICMS atua pelomecanismo da “compensação”. Não se trata, todavia, de“compensação tributária”, pois os créditos não são líquidos ecertos; cuida-se de compensação financeira, em que apenasdescritivamente se compensam créditos e débitos. É acompensaçãopelosistemaTaxonTax,emqueseabatedodébitogeradonasaídaocréditocorrespondenteaoimpostocobradonaentrada16.

Ademais, quando houver situações em que um dos polos daoperaçãoforbeneficiáriodeisençãoounãoincidência,nãohaverácréditode tributação a ser compensado, excetuando os casos previstos em lei,conformedispostonoart.155,§2º,incisoIIealíneasdaCF/88.

Esse inciso é uma reprodução do texto da EC nº 23/83 [...] Alegislação ordinária, ao implementar esse dispositivoconstitucional, não poderá ferir o princípio da nãocumulatividade, ou da técnica de tributação não cumulativa.Havendo isenção ou não incidência legalmente qualificada, depermeio, na quarta etapa de circulação de mercadoria, porexemplo, poderá a lei exigir o estorno de créditoscorrespondentesàterceiraetapa,bemcomocoibirocréditona

15Idem.,Ibidem.p.427.16SABBAG,Eduardo.Manualdedireitotributário.5.ed.SãoPaulo:Saraiva,2013.p.1076.


etapaimediatamenteposterior,ouseja,naquintaetapa17.

Nesseviés,opresentetrabalhovemdarenfoquenaefetividadedoprincípiodanãocumulatividadenoscasosdemicroempresasoptantespelo Simples Nacional e, posteriormente, os efeitos gerados pela EC87/2015.Paratanto,passa-seaanalisaradianteasdiferençasdaquelecomoregimenacional.

3.1 ICMSnoregimenormaldetributaçãoeSimplesNacional

O Regime Normal de tributação refere-se à forma de

contabilizaçãodotributoequeservirádediretrizparasuaarrecadação.Há,portanto,operíododeapuração, istoé,o lapsotemporalquea lei fiscalindicará como parâmetro de apuração dos resultados tributáveis; e oexercício social, que será o período determinado em ato constitutivodaquelaempresaequeserviráparaapuraçãodosresultadoseconômicos,demaneiraexclusivaparafinssocietários(enquantoperdurarasociedade).

Paraaapuraçãodo ICMSnoRegimeNormalháduasmaneiras,istoé, podeocorrerpela formado LucroReal ou LucroPresumido. Paratanto, leva-se em consideração os créditos das entradas demercadoriascomodébitodavenda/saídadasmesmas.

OregimedeLucroReal,emsuamaioria,éadotadoporempresasde grande porte, que o fazem em detrimento de lei que as obriga.Apresentando-secomoregrageral,trata-sedemeiocomplexodeapuraçãodoIR(impostoderenda)eCSLL(contribuiçãosocialsobreolucrolíquido)dapessoa jurídica.Para tanto,o IRédeterminadopelo lucrocontábildapessoa jurídica com acréscimos de ajustes que impõe a lei fiscal e quepodemserpositivosounegativos18.

QuandosetratadoregimedeLucroRealpodehaver,inclusive,situaçõesdePrejuízoFiscal,hipóteseemquenãohaveráimpostodeimpostoderendaapagar.Olhando somente pelo lado do imposto de renda, para uma

17HARADA,Kiyoshi.Direitofinanceiroetributário.20.ed.SãoPaulo:Atlas2011.p.427.18 Regimes de tributação no Brasil. Disponível em:

<https://guiatributario.net/2013/12/13/regimes-de-tributacao-no-brasil/>. Acesso em: 18jul.2016.


empresaqueoperacomprejuízo,oumargemmínimade lucro,normalmente optar pelo regime de Lucro Real é vantajoso.Porém,sempreéprudentequeaanálisesejaestendidatambémparaaContribuiçãoSocialsobreoLucroeparaascontribuiçõesao PIS e a COFINS, pois a escolha do regime afeta todos estestributos19.

Adotado o regime do lucro real, a empresa precisa manter aescrituração contábil organizada e atual, vez que apenas despesascomprovadas são consideradas para finalidade de dedução oucompensação,sendofavorávelàsempresasdelucroinferiora32%20.

Serão obrigadas a adotarem o regime do lucro real as pessoasjurídicas indicadas no art. 5º da Lei nº 8.541/92, sendo empresas comreceitasuperioraR$78milhõesaoano;instituiçõesfinanceirasemgeral;empresasquetiveremlucros,rendimentosouganhosdecapitaloriundodoexterior; que usufruam de incentivos fiscais de isenção ou redução doimpostosobrearenda;cujaatividadeseja“factoring”;quenodecorrerdoano-calendáriotenhampagadooimpostosobrearendaporestimativa.

Jáolucropresumido,possivelmentevantajosoparaempresasdelucroqueultrapassa32%dofaturamentobruto,promoveatributaçãodeforma simplificada do IR das pessoas jurídicas e CSLL, sendo optativaàquelascujareceitabrutatotalsejadeatéR$78milhõesnoano-calendárioanterior.

Ademais,aosoptantesdolucropresumido,nãoháquesefalaremaproveitamentodecréditosPISeCOFINS,umavezquenãomaisinclusosno sistema não cumulativo, porém, devem fazer o recolhimento de taistributoscomalíquotas inferioresemcomparadasaolucroreal21.Nocaso

19Oqueélucroreal?Disponívelem:<http://www.portaltributario.com.br/artigos/o-que-e-

lucro-real.htm>.Acessoem:18jul.2016.20 Como descobrir o melhor regime tributário da sua empresa. Disponível em:

<http://exame.abril.com.br/pme/noticias/como-descobrir-o-melhor-regime-tributario-para-sua-empresa>.Acessoem:18jul.2016.21 Regimes de tributação no Brasil. Disponível

em:<https://guiatributario.net/2013/12/13/regimes-de-tributacao-no-brasil/>. Acesso em:18jul.2016.


de receita bruta que não é reconhecida, a base de cálculo passa a serdeterminadanaformaestabelecidanoart.51daLeinº8.981/95.

Tambémhásituaçõesdelucroarbitrado,cujaformadeapuraçãodabasedecálculodo IRpodesedartantopelocontribuinte,quandodaocorrênciadassituaçõesdearbitramentoprevistasemleifiscal;comopelaautoridade tributária, na hipótese em que a pessoa jurídica descumprequaisquerdasobrigaçõesacessóriasparasedeterminaroquantumdolucrorealoupresumido,emambasasformas,conformeaLeinº8.981/9522.

Por fim, há o regime do Simples Nacional, que estabelecetratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas depequenoporte,naformadispostapelaLeiComplementar123/06emseuart.1ºeincisos.

Mesmo dispositivo legal impõe requisitos a serem preenchidosparaquehajaenquadramentodasempresasnadenominaçãode“micro”ou“pequenoporte”,conformesevênoart.3°,seusincisoseparágrafos.

Dessaforma,háarrecadaçãoúnicadetodosostributosdevidospor aquela empresa específica, elencados pelo art. 13 da LC 123/2006.Tambémhá reduçãodo impostoapagar, vezquepassaa ser criadoumplano de ação cujo objetivo é conceder benefícios, vez que possibilitareduçãodecargatributáriaentre15%a29%23.

Comrelaçãoao ICMSasprincipais característicasdasempresasoptantespelosimpleséa renúnciaaoprincípiodanãocumulatividadeealteração na base de cálculo. Por isso, quando se opera com micro epequenas empresas optantes pelo Simples, não há crédito a sercompensadonocálculodetributaçãodoICMS.

Assim, se a empresa optante pelo SimplesNacional comprou amercadoria por R$ 10.000,00 e vende por R$ 20.000,00, deverá serobservada sua faixa de contribuição e aplicada a alíquota sobre os R$20.000,00.ProcedimentoquesediferedaaplicaçãodoICMSpeloRegime

22 Lucro arbitrado. Disponível em:

<http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2004/PergResp2004/pr671a702.htm>.Acessoem:18jul.2016.23 GONÇALVES, Antonio Baptista. Supersimples: o primeiro dos três supers do governo.Revistatributáriaedefinançaspúblicas,SãoPaulo,v.15,n.75,p.16,jul./ago.2007.p.16.


Normal,vezquepresenteoprincípiodanãocumulatividade,portanto,seocomércio compra por R$ 10.000,00 terá ICMS a recuperar. SuponhaalíquotadeICMSde12%sobreR$1.200,00erevendapelocomércioporR$20.000,00,teráICMSarecolher,supondo18%,R$3.600,00.Aofinal,serárecolhidoR$2.400,00.

Cumpre salientar a importância de se analisar o regime maisvantajosopara a empresa específica, uma vezque se for beneficiária deimunidadetributária,aooptarpeloSimplesNacional,teráquepromoverorecolhimento do tributo ainda que portadora do benefício que a LC123/2006prevê.

3.2 DIFAL nas situações em que o contribuinte for optante do SimplesNacional

A lei, ao impor dispositivo de aplicação da diferença entre

alíquotas,éomissanoquedizrespeitoaosoptantesdosimplesnacional.OcorrequecomaEC87/2015eposteriorConvênio93/2015,asempresasoptantespeloSimplesNacionalsãoincluídasnacobrançadediferençadealíquotainterestadual.

Nesse contexto, os optantes do Simples Nacional promovem opagamento do mesmo imposto por duas vezes, primeiro quando daincidênciadatributaçãosobreareceitabrutanaformaestabelecidapelaLC 123/2006; depois, na cobrança do diferencial de alíquota, uma claraevidênciadelesãoàConstituiçãoFederalde1988,emseuart.170,IX.

A proteção prevista na carta constitucional é rechaçada com arealidadepráticaqueosEstadosestãoapromover,umavezquesedeixadetermencionadotratamentofavorecidoe,deformalesivaaodispositivolegal, as empresas que deveriam ser beneficiadas pelo Simples Nacionaltornam-sevítimasdacumulatividadedoICMS.

4 E-COMMERCEEOICMSINTERESTADUAL

Oadventodainternettrouxeimpactossignificativosnasociedade

enomodocomoaspessoasseinteragem,indoalémdeumespaçodetrocade informações, a via eletrônica possibilita verdadeiras transaçõescomerciais.Essapráticadecomércioefetuadopormeioeletrônicopossuia


denominaçãode“e-commerce”eenvolvetodoocomplexodeatividadeseoperações comerciais que ocorrem na internet, de modo a afetar aeconomiaepoderdetributaçãodoEstado.

Oart.155,incisoVIIIdaCF/88trouxeaimposiçãodequedeveriaser aplicada alíquota interestadual aos destinatários que foremcontribuintesdoICMSealíquotainternaaosdestinatáriosque,porleinãoforemcontribuintesdomencionadoimposto.

Oconceitodeconsumidorfinalpossuidefiniçãonoart.2º,caput,doCódigodeDefesadoConsumidor,figurandocomoodestinatáriofinaldoprodutoouserviço,istoé,aquelequepromoverásuautilização.Nocampoda tributação,odestinatário final seráaquelequeadquireoprodutoouserviçoe,deformaclara,nãopossuiqualquercorrelaçãocomaatividadeeconômicaqueédesenvolvidapelosujeitodequemfezaaquisição.

Ademais,oaumentoda frequênciadeoperaçõescomerciaisnaviaeletrônica(internet),tevegraveinfluêncianareceitademuitosEstados-Membros,vistoquehouveconsequenteconcentraçãoderecolhimentodoICMS apenas no Estado de origem, deixando-se de ser recebido àquelasunidadesfederativasqueeramdedestino.

Oproblemaencontradosebaseavanofatodeque,oestado“X”de onde os produtos saíam era o único a recolher o ICMS, posto que agrandemassadecomercializaçãofosseparanãocontribuintesdoimpostoouconsumidorfinal.Talsituaçãoinfluenciounoaumentodedesemprego(lojasseviramencerrandosuasatividades)ediminuiçãodearrecadaçãodomencionado imposto pelos demais Estados-Membros da federação queeramdedestinodoprodutoouserviçodeincidênciadoICMS.

Assim, muitos Estados-Membros deixavam de recolhermencionadotributoemrazãodefiguraremcomoterritóriodedestinoenãodaocorrênciado fatogerador, concentrando-seo recolhimentodo ICMSapenasnosEstadosdeorigemdasoperações.

Nesse contexto socioeconômico, nasce o Protocolo ICMS21/2011,comajustificativadeorganizarareceitadosEstadosepromoveroequilíbrioderecolhimentoentreosmesmos.Tratou-sedeumamedidainconstitucional de arrecadação de ICMS, assinado por 20 Estados-Membrosequeautorizavaaexigênciapelossignatáriosdosreferidotributosupostamentedevidoaosconsumidoresfinaisqueadquirissemmercadoriaoubemdeformanãopresencial,pormeioda internet,telemarketingoushowroom.


De acordo com o representante do Estado do Pará, que se

manifestouemPlenárioemfavordoProtocolo,assinadopor20estados,aevolução do comércio – que hoje é feito em grande parte de formaeletrônica e movimentou cerca de R$ 28 bilhões em 2013 no Brasil –,concentra a renda empoucos estados produtores. A ideia doprotocolo,segundoele, ébuscaruma formade repartir a riquezaoriundado ICMSentreasunidadesdafederação.EmseuvotonasADIs,oministroLuizFuxfrisouexistirumainconstitucionalidadematerial,umavezqueoprotocolofazumaformadeautotuteladasreceitasdoimposto,temaquenãopodesertratadoporessetipodenorma.Alémdisso,oministroafirmouque,aodeterminarqueseassegurepartedoimpostoparaoestadodedestino,oprotocoloinstituiuumamodalidadedesubstituiçãotributáriasemprevisãolegal.

O artigo 155 da Constituição Federal é claro, disse o ministro,ressaltandoque “épreciso se aguardar emendaounorma com forçadeemendaparaessefim”24.

Talmedidafoitidacomoinconstitucional,vistoquenãocumpria

osrequisitosformaisemateriaisparasuaexistência.Parainstituiçãodessaforma de exigência de tributo, a mesma deveria ser feita por meio deconvênio, com aprovação unânime pela CONFAZ, na forma especificadapela Lei Complementar n˚ 24/1975, além do que, o protocolo jamaispoderia impor substituição tributária de forma autoritária, sem previsãolegal.

Logoapóshaverdeclaraçãodeinconstitucionalidadedoreferidoprotocolo,entrouemvigênciaaEmendaConstitucional87/2015.Atravésdela,oart.155,§2ºdaCF/88éalterado,revogando-seasalíneas“a”e“b”doincisoVII,bemcomoimpondoatravésdoart.155,VIIIorecolhimentodeICMStambémdeconsumidorfinal,contribuinteounão,localizadoemoutroEstado.

24 STF declara a inconstitucionalidade do protocolo icms 21 do confaz. Disponível em:

<http://stf.jusbrasil.com.br/noticias/146440700/stf-declara-a-inconstitucionalidade-do-protocolo-icms-21-do-confaz>.Acessoem:19jul.2016.


Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituirimpostossobre:VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do impostocorrespondente à diferença entre a alíquota interna e ainterestadualdequetrataoincisoVIIseráatribuída:a)aodestinatário,quandoesteforcontribuintedoimposto;b)aoremetente,quandoodestinatárionãoforcontribuintedoimposto25.

Ademais, a diferença entre a alíquota interna e a interestadualserápartilhadaentreosestados-membrosdeorigemedestino.Segue-se,portantoaseguinteproporção:em2015,20%paraoEstadodedestinoe80%paraoEstadodeorigem;em2016,40%paraoEstadodedestinoe60%paraoEstadodeorigem;em2017,60%paraoEstadodedestinoe40%paraoestadodeorigem;e2018,80%paraoestadodedestinoe20%paraoestadodeorigem;eapartirde2019,100%paraoestadodedestino.

Ocorre que a EC 87/2015 ofende princípios fundamentais daConstituiçãovigenteetrazresultadosextremamentenegativosàsmicroepequenasempresasoptantespeloSimplesNacional,conformesepassaaanalisaraseguir.

5 INCONSTITUCIONALIDADEDAEC87/2015

ALeiComplementar123/2006eoart.146, inciso III,alínea“d”

prevêem tratamento diferenciado e favorecido às microempresas eempresasdepequenoportequeoptarempeloRegimedoSimplesNacional.Assim,peloart.1º,inciso1ºdaqueledispositivo,ostributosdevidosserãocalculadosdeformaquehaveráaplicaçãodealíquotaúnicaincidentesobrea receita bruta do mês-calendário e, posteriormente o produto destaarrecadaçãoédivididoaosentestributantes.

Significadizerquenão incide ICMSemcadaoperaçãorealizadapor estas empresas optantes do regime, visto que a lei prevê um fato

25 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 14jul.2016.


geradorúnicoqueédeterminadoaofinaldecadamês,apartirdareceitabrutaaliindicada.Talprocedimentofoiinstituídonãoapenascomoformade limitação do poder de tributar, mas também como ferramenta queafasta daquele contribuinte eventuais situações que lhe importam emdesfavor.

ComaEC87/2015eposteriorConvênio ICMS93/2015,passaaocorrer aplicação do DIFAL também nas operações interestaduais paraconsumidorfinalenãocontribuintedesteimposto,demodoaserealizarno instante da emissão da nota fiscal eletrônica, sendo recolhido peloemissordestedocumentoenãoocomprador.

O principal alvo deste convênio são os comércios eletrônicos.Antes do convênio ICMS 93/2015 o ICMS era arrecadadoexclusivamenteparaaUFderesidênciadocomércioeletrônico.Agoraeste ICMSserágradativamentepartilhadoentreaUFdeorigemeaUFdedestinoentre2016e2018atéopontodetodooICMSsertransferidoparaaUFdedestinoem201926.

Alémdodesprestígiovoltadoparaasmicroempresaseempresasde pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, foi-lhes imputadaindevida cobrança sobre o diferencial de alíquota. Esta última ofende odireito destas empresas à cobrança tributária unificada, de modo aconfigurarbitributação.

O art. 146 da Constituição Federal de 1988 é cristalino aocondicionarquaisqueralteraçõesnatributaçãodeICMSaserrecolhidosporempresas optantes do Simplesmediante vigência de Lei Complementar,fato que não se apresenta no caso em tela, uma vez que a extensãosistemáticadaEmendaComplementar87/2015foifeitaporumconvênio.

Ainda, ulteriores obrigações acessórias somentedeverão existirna formado art. 1º, §3ºda LC123/06, sendoqualqueroutradisposiçãoinexigível,conforme§6ºdomesmodispositivo.Nesseviés,caracteriza-selesãoaoprincípiodalegalidadeaserpraticadopelaEC87/2015.

MisterdestacaraindaqueoConvênio93/2015atualmenteéalvo

26 ANJOS, Cezinha.Difal: simule e aprenda tudo sobrediferencial de alíquotado ICMS.

Disponível em: <http://www.asseinfo.com.br/blog/difal-diferencial-de-aliquota-icms/>.Acessoem:17jul.2016.


daADI5464DF,vistoque,emsuacláusulanonadispõe:

Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintesoptantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação deTributos e Contribuições devidos pelas Microempresas eEmpresasdePequenoPorte-SimplesNacional,instituídopelaLeiComplementarnº123,de14dedezembrode2006,emrelaçãoaoimpostodevidoàunidadefederadadedestino27.

Ora,oart.146daCF/88eincisoséclaroaocondicionaralteraçõesnoprocessode tributaçãopormeiode Lei Complementar.Ao instituir adiferenciação de alíquota do ICMS para cada operação interestadualpraticada por empresas optantes pelo Simples Nacional, em primeiro, élesadoodireitodetratamentofavorecidoqueédestinadoaelespeloart.170, inciso IX da CF/88; em segundo, ao princípio constitucional dalegalidadepresentenoart.37domesmodiplomalegal.

Nãosetratadedesoneraçãodeobrigaçãofiscal,masadequaçãodacargatributáriaàsparticularidadesdosmicroempreendedores.Oquealeiintentaépromovercondiçõesdeequilíbrioeigualdadedecompetiçãoàestas empresas, necessidade que vai além do âmbito jurídico, atingindoquestõesdecunhoeconômicoesocial.

Se, conforme o convênio dispõe, a responsabilidade derecolhimento do diferencial de alíquota for do remetente, haverá ilegalaumentodecargatributáriaaosoptantesdoregimedoSimplesNacional,ofendendoodireitodestesàcobrançatributáriaunificada.

[...]anormaquestionadatrazvariadosimpactoscomo:acúmulode créditos de ICMS, pois o convênio permite ao remetentecompensar“oscréditos[de]ICMSapenascomoimpostodevidoaoEstadodeorigem”;aumentodovalordaoperação, jáqueoICMSnãorecuperadoeoICMSdevidoaoEstadodedestinoserãoincorporados ao custo da operação; violação da nãocumulatividade,poisoconvêniodeterminaapartilhagradualdocorrespondente ao diferencial de alíquotas entre o Estado deorigemededestinopara,em2019,serintegralmenterecolhido

27 Convênio icms 93, de 17 de setembro de 2015. Disponível em: <

https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2015/CV093_15>.Acessoem:19jul.2016.


paraoEstadodedestino;violaçãodoprincípiodalegalidade,emrazãodaexistênciadereservadeleicomplementarparadisporsobre tratamento tributário diferenciado e favorecido àsmicroempresaseàsempresasdepequenoporte;dificuldadeemrelação à precificação e à oferta das mercadorias, pois, “nametodologia de cálculo do imposto devido para o Estado dedestino, o remetente deverá levar em consideração a alíquotainternaaplicadanaquelaUF,assimcomoaalíquotainterestadualcabívelnaoperação”;relevanteincrementodeoneraçãorelativaaocumprimentodeobrigaçõesacessórias,emrazãodainevitávelnecessidade de parametrização dos sistemas eletrônicos dasempresaseincrementodaburocraciareferenteaoimposto[...]28.

Ademais,há também lesãoaoprincípiodanãocumulatividade,preceitoconstitucionalquevedaaaplicaçãodeimpostosobreimposto,emespecialaoICMS,conformesevênoart.155,§2º,incisoIdaCF/88.Ora,seaempresaoptantepeloSimplesjáefetuaopagamentodeseustributosnaformadealíquotaúnicasobreareceitabrutaaofinaldomês-calendário,incluindo-seoICMS,nãoháquesefalaremnovacobrançadesteimpostosobre as operações isoladas que no futuro possamocorrer. A imposiçãodesterecolhimentoé inteiramente lesivaedeveserbanidada legislaçãovigente.

Portanto,comavigênciadanormaemquestão,asempresasquedeveriam ser beneficiadas pela Lei Complementar 123/2006, passam acorrer risco iminente de perder sua competitividade ou até mesmo deencerramento de suas atividades. Dessemodo, não há que se falar emprosperidade do Convênio 93/2015 e EC 87/2015, uma vez que sãoinconstitucionaiseferememdemasiadoprincípiosfundamentaistuteladospelaConstituição.

6 CONCLUSÕES

Após análise dos estudos apresentados, percebe-se ainconstitucionalidade da EC 87/2015, bem como da cláusula nona do28BRASIL.STF-MCADI:5464DF-DistritoFederal0000893-43.2016.1.00.0000.Rel.Min.DiasToffoli.DJe03119fev.2016.


Convênionº93/2015,vistoquetaisdispositivosatuamdeformalesivaaoprincípio da não cumulatividade, da legalidade, bem como ao direito detratamentoespecialdasmicroepequenasempresasoptantespeloregimedoSimplesNacional.

Equiparardestinatáriofinal,empresasoptantespeloregimedaLC123/2006, e consumidor final se trata de grande equívoco legislativo emerece ser urgentemente reparado. Os impactos da vigência demencionadosdispositivospoderãoserirreversíveisacurtoelongoprazo,vez que interfere no cotidiano da economia nacional, conformedemonstrado.

OptantesdoSimplesnãodevempagartributosisoladosvezquealeiprópriadoregimeimpõealíquotaúnicasobreareceitabrutaaofinaldomês-calendário.Ainda, tal cobrançaé indevida tambémemrazãode serinstituída por meio de convênio e não de Lei Complementar, conformedispõeoart.143,incisoIII,alínea“a”daConstituiçãoFederalde1988.

Presente caráter inconstitucional, faz necessária suadeclaraçãoaosdispositivos indicadosneste trabalho,bemcomoa inexigibilidadedecobrançadoDIFALparaasmicroempresaseempresasdepequenoporteoptantespeloregimedoSimplesNacional.

7 REFERÊNCIAS

ANJOS,Cezinha.Difal:simuleeaprendatudosobrediferencialdealíquotado

ICMS.Disponívelem:<http://www.asseinfo.com.br/blog/difal-diferencial-de-aliquota-icms/>.Acessoem:17jul.2016.

BRASIL.LeiComplementarNº87de13desetembrode1996.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm>.Acessoem:12jul.2016.

BRASIL.STF-MCADI:5464DF-DistritoFederal0000893-43.2016.1.00.0000.Rel.Min.DiasToffoli.DJe03119fev.2016.

CASSONE,Vittorio.Direitotributário:fundamentosconstitucionaisda

tributação,definiçãodetributosesuasespécies,conceitoeclassificaçãodos

impostos,doutrina,práticaejurisprudência.18.ed.SãoPaulo:Atlas,2007.

Comodescobriromelhorregimetributáriodasuaempresa.Disponívelem:


<http://exame.abril.com.br/pme/noticias/como-descobrir-o-melhor-regime-tributario-para-sua-empresa>.Acessoem:18jul.2016.

BRASIL.ConstituiçãodaRepúblicaFederativadoBrasilde1988.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>.Acessoem:14jul.2016.

BRASIL.ConstituiçãoFederalde1934.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao34.htm>.Acessoem:10jul.2016.

Convênioicms93,de17desetembrode2015.Disponívelem:<https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2015/CV093_15>.Acessoem:19jul.2016.

DENARI,Zelmo.Cursodedireitotributário.8.ed.SãoPaulo:Atlas,2002.

GONÇALVES,AntonioBaptista.Supersimples:oprimeirodostrêssupersdogoverno.Revistatributáriaedefinançaspúblicas,SãoPaulo,v.15,n.75,p.16,jul./ago.2007.

HARADA,Kiyoshi.Direitofinanceiroetributário.20.ed.SãoPaulo:Atlas2011.

MACHADO,HugodeBrito.Cursodedireitotributário.32.ed.SãoPaulo:Malheios,2011.

MATOS,DanielOliveira.EvoluçãohistóricadoICMSfacenecessidadedeimposto

não-cumulativo.Disponívelem:<http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10516>.Acessoem:10jul.2016.

MATTOS,AroldoGomesde.AcumulatividadedoICMS.Revistatributáriaedefinançaspúblicas,SãoPaulo,v.15,n.72,p.20,jan./fev.2007.

SABBAG,Eduardo.Direitotributário.v.3.11.ed.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2009.

SABBAG,Eduardo.Manualdedireitotributário.5.ed.SãoPaulo:Saraiva,2013.


VIII

ANÃOINCIDÊNCIADATAXAFUNJUSSOBREOSSERVIÇOSPRESTADOSPOR

VARASNÃOESTATIZADAS

JoãoPedroElpidiodosSantosAmérico1BrunoGrego-Santos2

__________________________________________

1BacharelemDireitopelaPontifíciaUniversidadeCatólicadoParaná.jp_esa@hotmail.com.2DoutoremDireitodoEstadopelaFaculdadedeDireitodaUniversidadedeSãoPaulo,comestágiodepesquisadedoutoramentonaFaculdadedeDireitodaUniversidadedeCoimbraeintercâmbioacadêmiconaUniversityofNotreDameAustralia.

ÉAdvogado,ProfessordaEscoladeDireitodaPontifíciaUniversidadeCatólicadoParaná,ConsultordaONUnoProgramadasNaçõesUnidasparaCidades(UNHabitat)eConselheirodaOABMaringá.FoidelegadodaDiplomaciaCivilBrasileiranaUNHabitatIII(IIIConferênciadasNaçõesUnidassobreHabitaçãoeDesenvolvimentoUrbanoSustentável)eProcuradorMunicipal, tendo realizado intercâmbio profissional na Procuradoria-Geral do Estado deWesternAustralia,naFrancisBurtChambers,ButcherPaull&Caldereoutrasgrandesbancasinternacionais. É membro do CEDAU - Centro de Estudos em Direito Administrativo eUrbanístico,membrodoGrupodeDiscussãoComparativeAdministrativeLawInitiativedaYaleLawSchool,membroda InternationalSocietyofPublic LawdaNewYorkUniversity,membroacadêmicodaProcurementLawAcademicNetwork (RedeAcadêmicadeDireitodasLicitações)emembrodoInstitutoBrasileirodeAdvocaciaPública.VenceuoVIIPrêmioInnovarenacategoriaAdvocacia,aLáureaAcadêmicadaUniversidadeEstadualdeMaringáeamençãohonrosadoIIPrêmioFranciscoCunhaPereiraFilho.

[email protected]


1 INTRODUÇÃOComainstituiçãopelaLeiEstadualParanaensenº15.942/2008da

taxaFUNJUS,oPoderJudiciáriodoEstadodoParanáobtevenovafontedereceitaparaproveraestatizaçãodasserventiasjudiciaisemsuajurisdição.Talnormaprevêexpressamentea incidênciadetal taxatãosomenteemrelaçãoàsvarasestatizadas,nãosereferindoemnenhummomento,assim,àsserventiasjudiciaisaindasobdomínioprivado.

Ocorre que, com a aplicação prática da norma tributária,popularizou-seacobrançadetaltaxapelasserventiasnãoestatizadas,emevidenteafrontaàsmaiscarasgarantiascontraoarbítrionatributação.

Talcenárioreclama,portanto,umaanálisefundamentadaacercadosparâmetrosjurídicosefetivamenteaplicáveis,oquesepretendeobternaspáginasseguintes.

2 TRIBUTAÇÃOEVINCULATIVIDADE

Oaspectoprimazaseranalisadoparaaadequadainvestigaçãodo

tema proposto é o papel que a vinculatividade administrativa exerce naregularidadedaexaçãotributáriapeloEstado.

Ora,namedidaemqueoart.3ºdoCódigoTributárioNacionaldeterminaquetributoéobrigaçãopecuniária“cobradamedianteatividadeadministrativaplenamentevinculada”–emprestando,assim,oconceitodevinculatividade versus discricionariedade próprio da análise dos atosadministrativos–,tem-sequeédefesoaoagentefiscalrealizaranálisedeméritosobreaincidênciatributária.

É dizer: aomesmo tempo em que não pode o fiscal tributáriodispensarocontribuintedetributodevido,igualmentenãopodecobrardocontribuintetributoindevido.

Cabeaqui,portanto,procedercomaanálisedopapelqueanormapositiva exerce como referencial de vinculatividade para a cobrança detributospara,caracterizandoaTaxaFUNJUScomotributo,analisardequemodotaisregrascondicionamasuaincidência.

1.1PRINCÍPIODALEGALIDADEEOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA


O princípio da legalidade, com previsão desde a Carta Magna

LibertatumdaInglaterraem1215–emqueoReiJoãoSemTerra,diantedareuniãodanobrezaedaplebequeseinsurgiramcontraopoderunipessoalde tributar, viu-lhe imposto um estatuto visando a inibir a atividadetributária abusiva do governo, com prévia aprovação pelos súditos datributação–, resultandodobrocardono taxationhithout representation,encerraa ideiadequea invasãopatrimonialpressupõeoconsentimentopopular.Surgeassimaconcepçãodeque,doprincípiodalegalidade,resultatãosomenteotributoconsentido.ConformePontesdeMiranda,portanto,alegalidadedatributaçãosignificaopovotributandoasimesmo1.

Conforme o princípio da legalidade, o critério material – bemcomotodaahipótesedaregramatrizdeincidênciadotributo–,deveestarprevisto em lei, como medida de segurança jurídica, ao coibir que ocontribuintesejasurpreendidopeloaumentooucriaçãodetributo.Sobreoprincípiodalegalidade,HugodeBritoMachadoleciona:

Oprincípiodalegalidadepodeserentendidoemdoissentidos,asaber: (a) o de que o tributo deve ser cobrado mediante oconsentimentodaquelesqueopagam;(b)odequeotributodeveser cobrado segundonormasobjetivamentepostas, de sorte agarantir plena segurança nas relações entre o Fisco e oscontribuintes.2[...]Sendoaleiamanifestaçãolegítimadavontadedopovo,porseus representantes nos Parlamentos, entende-se que oinstituído em lei significa ser o tributo consentido. O povoconsentequeoEstadoinvadaseupatrimônioparadeleretirarosmeiosindispensáveisàsatisfaçãodasnecessidadescoletivas.Masnão é só isto. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, umaexpressãodesseconsentimentopopular,presta-seoprincípiodalegalidadepara garantir a segurançanas relaçõesdoparticular(contribuinte) com o Estado (Fisco), as quais devem serinteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeitopassivo comoo sujeitoativoda relaçãoobrigacional tributária.[...]criarumtributoéestabelecertodososelementosdequese

1SABBAG,Eduardo.ManualdeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2013.P.63.2MACHADO,HugodeBrito.DireitoConstitucionalTributário.SãoPaulo:Malheiros,2015.P.196.

VIII.NÃOINCIDÊNCIADATAXAFUNJUSEMVARASNÃOESTATIZADAS|185

necessitaparasaberqualéasituaçãodefatoquefaznascerodeverdepagaressetributo,qualéoseuvalor,quemdevepagar,quando e a quem deve ser pago. Assim, a lei instituidora dotributo há de conter: (a) a descrição do fato tributável; (b) adefiniçãodabasedecálculoeadaalíquota,ououtrocritérioaser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; (c) ocritério para a identificação do sujeito passivo da obrigaçãotributária;(d)osujeitoativodarelaçãotributária,sefordiversodapessoajurídicadaqualaleisejaexpressãodevontade3.

A rigor, a obrigação tributária está intimamente ligada com oprincípiodalegalidade,tendoemvistaqueacausadaobrigaçãotributáriaéalegislaçãotributária–nocasoemtela,aleiemsentidoestrito.

Porsuavez,asobrigaçõesdotipotributáriosãopurascriaçõeslegislativas,fundadasnojusimperii,consideraçãoestaqueafastaqualquer conotação contratualista. Em suma, o elementopublicístico,que se instauranumdospólosda relação jurídica,imprime à obrigação tributária, no plano formal e substancial,características próprias e inconfundíveis, que as apartam dasobrigaçõestípicasdedireitoprivado4.

Esta lei em sentidoestritodefine tantoo sujeito ativo, comoosujeitopassivo,eoobjetodaobrigaçãotributária.Relacionando-se,ainda,ao conceito de tributo, nos arts. 3º e 4º – ambos do Código TributárioNacional–tidocomo“todaprestaçãopecuniáriacompulsória,emmoedaoucujovalornelasepossaexprimir,quenãoconstituasançãodeatoilícito,instituídaemleiecobradamedianteatividadeadministrativaplenamentevinculada”.

O ato administrativo da cobrança do tributo também estáintimamente ligado ao princípio da legalidade, tendo em vista que a leiprevêacompetência,aforma,afinalidade,omotivoeobjetodoato,sendoassimvinculadoàlei.3MACHADO,Hugo de Brito.Curso deDireito Tributário. São Paulo:Malheiros, 2015. p.32/33.4DENARI,Zelmo.ObrigaçãoTributária.In:DoutrinasEssenciaisObrigaçõeseContratos.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2011.p.889-908.


Aleinãodevepreverapenasahipótesedeincidência,emtodosos seus aspectos – de que o critério material faz parte –, devendoestabelecer,portanto,tudooquefornecessárioàformaçãodaobrigaçãotributária5.

A Constituição Federal adotou expressamente o princípio dalegalidade,insculpindo-onoart.150,incisoI,nosentidoemquequeapenasaleipodeexigirouaumentartributos.Nessesentido,

Pelo princípio da legalidade tem-se a garantia de que nenhumtributoseráinstituído,nemaumentado,anãoseratravésdelei(CF,art.150,I).Aconstituiçãoéexplícita.Tantoacriaçãocomooaumentodependemdelei6.

Oprincípioda legalidadeéumdospilaresdoDireitoTributário,sendoaleiaraizdetodoatoadministrativotributário,nosmoldesdoart.5º, inciso II, da Constituição Federal, determinando que “ninguém seráobrigadoafazeroudeixardefazeralgumacoisasenãoemvirtudedelei”.AcercadetalcláusulafundamentalcomentamNelsonNeryJunioreRosaMariadeAndradeNery:

Limites constitucionais da tributação. As limitações ao podertributar são formais ematérias.As formais referem-seaquemtributaeacomotributa;os limitesmateriais,por suavez, têmrelaçãocomoobjetoeoconteúdodopodertributário.OquenãosepodeadmitirnumEstadoConstitucionaléquealimitaçãoaopoderdetributarrestrinja-sealimitesapenasformais;alimitaçãotambémtemcarátermaterial ligadoacritériosdejustiçafiscal,afinaloconteúdomaterialdoEstadodeDireitoestánaafirmaçãodequeafinalidadeessencialdoEstadoconsistenarealizaçãodajustiça,concebidasobretudocomoformademanterincólumealivre esfera dos cidadãos e prevenir o arbítrio do poder,conferindomaior expressão possível ao princípio da segurançajurídica.OEstado,aoexercerseupoderdetributar,temlimitesmateriais

5MACHADO,Hugo de Brito.Curso deDireito Tributário. São Paulo:Malheiros, 2015. p.32/33.6MACHADO,Hugo de Brito.Curso deDireito Tributário. São Paulo:Malheiros, 2015. p.32/33.


desempreperseguirajustiçafiscal.[…]OprincípiodalegalidadetributáriaéoinstrumentoúnicoeválidoparaoEstadodeDireitode revelação e garantia da justiça tributária. A CF 150 Iestabeleceu que ‘a lei – e só ela – deve definir, de formaabsolutamenteminuciosa,ostipostributários.Semestaprecisatipificação de nada valem regulamentos, portarias, atosadministrativoseoutrosatosnormativos infralegais:porsi sós,não tem a prioridade de criar ônus ou gravames para oscontribuintes’.AlegalidadevinculatodososPoderesdoEstado,devendo ser observada na instituição, aumento, fiscalização ecobrançadotributo.Valetantoparaainstituiçãoeaumentodetributos quanto para o estabelecimento de exoneraçõestributárias7.

Para Roque Antônio Carraza, bastava esse artigo para que

ninguémfosseobrigadoapagartributooucumprirumdevertributáriosemprévialei.Comoformadegarantirasegurançadaspessoasemrelaçãoatributação,o legislador reforçoua intensidadedoprincípioda legalidadetributária,nojácitadoart.150,incisoIdaCF;emoutraspalavras,acriaçãode tributos é um limite intransponível constitucional de competênciaexclusivadopoderlegislativo8.

Nesta linha de pensamento, o legislador infraconstitucionalrepetiuoprincípiodalegalidade,destaveznoart.97doCódigoTributárioNacional.OCódigoacolheesseprincípionosincisosdocitadodispositivo,determinando que os elementos estruturais sejam reservados a leiordinária9:

Art.97.Somentealeipodeestabelecer:I-ainstituiçãodetributos,ouasuaextinção;

7NERYJUNIOR,Nelson;NERY,RosaMariadeAndrade.ConstituiçãoFederalComentada.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2012.p.766/767.8 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo:Malheiros,2015.p.259/261.9 CORRÊA, Sergio Feltrin; FREITAS, Vladimir Passos de. Código Tributário NacionalComentado.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2011.p.592.


II-amajoraçãodetributos,ousuaredução,ressalvadoodispostonosartigos21,26,39,57e65;III-adefiniçãodofatogeradordaobrigaçãotributáriaprincipal,ressalvadoodispostonoincisoIdo§3ºdoartigo52,edoseusujeitopassivo;IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,ressalvadoodispostonosartigos21,26,39,57e65;V - a cominação de penalidades para as ações ou omissõescontrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações neladefinidas;VI -ashipótesesdeexclusão,suspensãoeextinçãodecréditostributários,oudedispensaoureduçãodepenalidades.

Ainda,oprincípiodalegalidadematerializaosvaloresdecertezae segurança jurídica, sendode grande importância ao EstadodeDireito,tendoemvistaqueimpedeadiscricionariedadedaAdministraçãoPúblicana cobrança de tributos10. Os tributos em grande medida limitam asexpectativaseanseiosindividuais,contudosãofundamentaisàexistênciadoEstado,oqueimpõeextremorespeitoàsregrasderelacionamentoemvigor,demodoadefinirdeformaprecisaosdireitoseosdeverestantodoEstadocomodoscontribuintes.NestenorteestabelecemosincisosIeIIdoart.97doCódigoTributárioNacional.11

Em outras palavras, qualquer das pessoas políticas de direitoconstitucional interno somentepoderá instituir tributos, istoé,descrever a regra-matriz de incidência, ou aumentar osexistentes,majorandoabasedecálculooualíquota,medianteaexpedição de lei. O veículo introdutor da regra tributária noordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém oprincípiodaestritalegalidadedizmaisdoqueisso,estabelecendoa necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo oselementosdescritoresdofatojurídicoeosdadosprescritoresdarelação obrigacional. Esse plus caracteriza tipicidade tributária,quealgunsautorestomamcomooutropostuladoimprescindível

10FIGUEIREDO,LuciaValle.PrincípiodaProteçãoaoContribuinte:PrincípiodaSegurançaJurídica.RevistadeDireitoTributário,SãoPaulo,n.47,p.561.11 CORRÊA, Sergio Feltrin; FREITAS, Vladimir Passos de. Código Tributário NacionalComentado.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2011.p.592.


ao subsistema de que nos ocupamos, mas que pode,perfeitamente, ser tido como uma decorrência imediata doprincípiodaestritalegalidade.12

Alegalidadeestrita–tipicidadefechada,regrada,cerrada,reservalegal–insculpidanoart.97doCódigoTributárioNacionalelencaelementosobrigatóriosquea lei, ao constituir um tributo, deverá conter, de formataxativa.Sãodeelementosconfiguradoresdaestritalegalidade:alíquota,basedecálculo,sujeitopassivo,multa,fatogerador.Assim,osincisoIeIVdocitadoartigoestabelecemasprerrogativaslegaisemmatériatributária,sendoabsolutamente13reservadoàleiemsentidoestritoinstituirtributos,fixaraalíquota,definirofatogeradordaobrigaçãoprincipal,determinarosujeitopassivoesuspender,extinguirouexcluirocréditotributário.Deveráaleitributáriadefinircomclarezainabstractotodososaspectosrelevantesda fisiologia do tributo, de modo que, in concreto, se possa identificarquanto,porqueeparaquemsepagará14.

O princípio da tipicidade – precisão conceitual, legalidadematerial15 – vedaautilizaçãodeanalogiaea criaçãodenovas situaçõestributáveis, devendo a lei enumerar de forma taxativa, ou seja,exaustivamente os elementos necessários a tributação16, sendo que atipicidadecerradafunda-senaideiadequeolegisladorelencatodosesseselementosdahipótesedeincidênciatributáriarelacionadacomaobrigaçãoprincipal,prestigiando-seosprincípiosdasegurançaecertezadodireito17.

Nesse passo, não basta que se disponha na lei que um dadotributoficaassiminstituído,deixando-se,porexemplo,paraum

12CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2009.p.174.13XAVIER,Alberto.Osprincípiosda legalidadeeda tipicidadeda tributação. SãoPaulo:RevistadosTribunais,1978.p.69-70.14SABBAG,Eduardo.ManualdeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2013.p.68/69.15COÊLHO,SachaCalmonNavarro.CursodeDireitoTributárioBrasileiro.RiodeJaneiro:Forense,2012.p.179.16 OLIVEIRA, Yonne Dolácio de.A tipicidade no direito Tributário Brasileiro. São Paula:Saraiva,1980.p.37/41.17MELO,JoséEduardoSoares.CursodeDireitoTributário.SãoPaulo:Dialética,2012.p.19.


atoinfralegalaindicaçãodaalíquota,basedecálculo,dosujeitopassivooudofatogerador.Ou,emoutrogiro,sehouveromissãoouobscuridadequantoaesseselementosessenciais,descabeaoadministradoreaojuizintegraremalei,colmatandoalacunaporanalogia18.

Nesse sentido, énecessáriodestacaro votodoMinistroMarcoAurélio no Recurso Extraordinário nº 140.669-PE, citado por EduardoSabbag: “[…] A segurança jurídica, a relação entre Estado e contribuintereclama estabilidade somente possível de ser garantida via observânciairrestrita aomecanismo próprio que é o revelado pela edição de lei emsentidoformalematerial,[…]”19.

Diantedaproibiçãodediscricionariedadequantoaoselementosessenciaisaotributo,elementosnecessáriosaindividualizaçãodotributo,oPoderExecutivoouoPoder Judiciárionãopodemcompletar a lei, porforçadoprincípiodaLegalidadequealbergaodatipicidade20.

Assim,vigendonoordenamentojurídicobrasileirooprincípiodaestrita legalidade, logo“inexisteodeverdepagar tributoquenão tenhabrotado de lei ordinária, já que somete por causa dela é que nasce e éexigível”21. Em outras palavras, inexiste obrigação tributária sem alegislação tributária, no caso do FUNJUS, a lei. Logo, a definição do fatogeradordaobrigaçãotributária,deverásercriadaoumodificadapelalei.

2.1 RegraMatrizdeIncidênciaTributária

ARegraMatrizdeIncidênciaTributária,segundoPaulodeBarrosCarvalho, é composta da hipótese – que equivale à somaobrigatória docritério material, necessariamente somado ao critério espacial,necessariamente somado ao critério temporal – resultando em umconsequente. Este consequente é composto pela soma necessária do18SABBAG,Eduardo.ManualdeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2013.p.69.19SABBAG,Eduardo.ManualdeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2013.p.71.20CORRÊA,SergioFeltrin;FREITAS,VladimirPassos.CódigoTributárioNacionalComentado.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2011.p.592.21 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo:Malheiros,2015.p.261.


critériopessoal(sujeitoativoesujeitopassivo)necessariamentesomadoaocritério quantitativa (alíquota multiplicada pela base de cálculo)22. Emoutraspalavras:

A importância da estrutura lógica das normas jurídicas estáexatamente no modo de entender como elas são compostas,sobre o que elas se aplicame o que elas podemgerar. Assim,simplificadamente, uma norma jurídica é formada por umahipótese (um fato ou ato jurídico abstratamente previsto emenunciadosprescritivos)queseocorrernomundoconcretoeforobservadaporumagentecompetenteiráincidirsobreofatoouo ato concreto, que será subsumido àquela hipótese, gerando,assim,umaconsequênciajurídica–queseráaformaçãodeumaobrigação jurídica intersubjetiva. Essa obrigação jurídicarelacionadoissujeitos,umativo(donodeumdireitosubjetivo)eumpassivo(donodeumdeverjurídico),ligadosporummesmoobjeto(bemdavida)queédevidoporumaooutromedianteumaprestação (dar, pagar, fazer ou não fazer). Se for descumpridaessa prestação (a conduta), poderá ser aplicada uma sanção,responsabilizando-seosujeitoinadimplente.23

Paulo de Barros Carvalho conceitua o critério material dahipótese:

Ocritériomaterialdahipótesetributáriapodebemserchamadode núcleo, pois é o dado central que o legislador passa acondicionar,quandofazmençãoaosdemaiscritérios.Parece-nosincorretaatentativadedesigná-locomoadescriçãoobjetivadofato, posto que tal descrição pressupõe as circunstâncias deespaçoedetempoqueocondicionam.Estar-se-iaconceituandoa própria hipótese tributária. Essa é uma entre as muitasdificuldades que se nos antolham quando pretendemos cindir,mesmoqueemtermoslógicos,entidadeumaeindecomponível.E nesse engano incidemquase todos os autores que versam amatéria.Tem-seessecritério,comoenvolventedosoutrosdois,

22CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2009.p.288.23 FARO, Julio Pinheiro. Reflexão Sobre o Fato Gerador da obrigação Tributária.RevistaTributáriaedeFinançasPúblicas.SãoPaulo,v.108,p.205-219,2013.


insto,édaquelesqueexpressamascondicionantesdeespaçoedetempo.24

Por essa premissa, o critério material é a essência do fato, onúcleo do fato, relacionado com o critério temporal e com o critériomaterial,formando-seassim,ahipótese.Omesmoautorcomplementa:

Cuidemos,deiníciodocritériomaterial.Nele,háreferênciaaumcomportamentodepessoas,físicasoujurídicas,condicionadoporcircunstâncias de espaço e de tempo (critério espacial etemporal).25

Paraobviarmostalempecilhoéprecisofazerabstraçãoabsolutados demais critérios (o que só é possível no plano lógico-abstrato) eprocurar extrair nãoo próprio fato,mas umoutro eventoque, uma vezcondicionado no tempo e no espaço, venha a transformar-se no fatohipoteticamentedescrito.Dessaabstraçãoemergeencontrodeexpressõesgenéricasdesignativasdecomportamentodepessoas,sejamaquelesqueencerramumfazer,umdarou,simplesmente,umser(estado).Teremos,por exemplo, “vender mercadorias”, “industrializar produtos”, “serproprietáriodebemimóvel”,“auferirrendas”,“pavimentarruas”etc.26

Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formadoinvariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento.Daí porque aludirmos a comportamento humano, tomada aexpressãodaplenitudedesuaforçasignificativa,equivaleadizer,abrangendonãosóasatividadesrefletivas(verbosqueexprimemação) comoaquelasespontâneas (verbosdeestado: ser, estar,permanecer etc.). [...] não se pode utilizar os de classes comoimpessoais(comohaver),ouaquelessemsujeito(comochover),porque comprometeriam a operatividade dos desígnios

24CARVALHO,PaulodeBarros.TeoriadaNormaTributária.SãoPaulo:QuartierLatin,2009.p.125/131.25 CARVALHO, Paulo de Barros.CursodeDireito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p.288/291.26CARVALHO,PaulodeBarros.TeoriadaNormaTributária.SãoPaulo:QuartierLatin,2009.p.125/131.


normativos,impossibilitandooudificultandoseualcance27.Ocritériomaterialouobjetivodahipótesetributáriaresume-se,comodissemos,nocomportamentodealguém(pessoafísicaoujurídica), consistente num ser, numdar ounum fazer e obtidomediante processo de abstração da hipótese tributária, valedizer,semconsiderarmososcondicionantesdetempoedelugar(critériostemporaleespacial).Isso,porém,jáéosuficienteparaclassificarmos os tributos, consoante veremos em capítuloulterior.28

A Lei Estadual Paranaense n° 15.942/2008, que cria o FUNJUS(antigo FUNREJUS), estabelece em seu art. 3º, inciso I, a hipótese deincidência do FUNJUS, incidindo esse tributo, sobre o “ produto daarrecadação das custas dos atos judiciais praticados pelos serviçosestatizados”.Na hipótese de incidência da referida taxa consta expressadelimitaçãoaosserviçosestatizados,nãopodendooresponsávelporessaarrecadação,poranalogia,aplicartambémasvarasprivatizadas,conclusãoque se obtém pela extração da Regra Matriz de Incidência Tributáriareferenteataltaxa.

2.2 NaturezajuridicadascustasprocessuaisAntes de prosseguir com a análise proposta, cabe aqui tecer

brevíssimailaçãoacercadanaturezatributáriadataxaFUNJUS.Issosefaznecessário já que se poderia argumentar acerca da não aplicação dosinstitutosaquiexpostosàtaxaFUNJUSpor,supostamente,nãoconstituiressaumtributo.

Emoportunidadeanterior,umdenós,emcoautoriacomMarcosAndrédaCunha,jáexpôsàexaustãoanaturezajurídicadataxaFUNJUS29.

27 CARVALHO, Paulo de Barros.CursodeDireito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p.288/291.28CARVALHO,PaulodeBarros.TeoriadaNormaTributária.SãoPaulo:QuartierLatin,2009.p.125/131.29CUNHA,MarcosAndré;GREGO-SANTOS,Bruno.AimpropriedadedacobrançadecustasjudiciaisdoEstadodoParanáporvarasestatizadas.DireitodoEstadoemDebate,Curitiba,


Naquelaoportunidade,restoudemonstradoque,aoanalisarmososelementoseleitospeloart.3ºdoCódigoTributárioNacionalparaedificaroconceitodetributo,apuramosqueascustas judiciais (i.) sãoprestaçãopecuniáriacompulsória,umavezquenãopodeocontribuinteoptarpeloseu recolhimentouma vez verificada a sua incidência; (ii.) sãopagas emmoeda;(iii.)nãoconstituemsançãodeatoilícito,jáquenãosãomulta;(iv.)sãoinstituídasemlei;e(v.)sãocobradasmedianteatividadeadministrativaplenamente vinculada, não cabendo ao agente arrecadador cobrá-lasquandoindevidasoudispensá-lasquandodevidas.

Verifica-se, assim, que as custas processuais constituem figuraevidentementetributária.

Mais especificamente, as custas processuais se revestem denatureza tributáriadasespéciesde taxa.Éoquese subsumedopróprioconceitodetaxaadotadopeloincisoIIdoart.145daConstituiçãoFederal,queatemcomootributodevido“emrazãodoexercíciodopoderdepolíciaoupelautilização,efetivaoupotencial,deserviçospúblicosespecíficosedivisíveis,prestadosaocontribuinteoupostosasuadisposição”.

De fato, as custas processuais são tributo devido em razão daprestação efetiva do serviço público específico e divisível consistente naadministraçãodajustiçapelasvaras–maisespecificamente,emrelaçãoàsvaras estatizadas, essa taxa é devida ao FUNJUS. Não restam dúvidas,portanto,dequeascustasprocessuaisdestinadasaoFUNJUSserevestemdenaturezatributáriadetaxa;ora,casoassimnãofosse,seriammeratarifae,portanto,nãoseriamdepagamentocompulsóriopelousuário.

2.3 vinculatividadenacobrançadataxaFUNJUS

Como decorrência da aplicação do princípio da legalidade

tributária–premente,frenteànaturezatributáriadataxaFUNJUS–,aindaquealeinãodefinisseexpressamenteahipótesedeincidência,nãopoderiao fiscal lançar mão da analogia para resultar em cobrança de tributoindevido, por vedação expressa no art. 108, §1º, do Código TributárioNacional.Àluzdodisposto,nãocabeexigirtributoalgumnãocontempladoem lei, estendendo-se essa vedação de forma lógica a quaisquer

[noprelo].


penalidades.30Sob tal ótica, o eventual emprego da analogia afrontaria o

princípio da segurança jurídica na relação tributária, que sintetiza-se emdois aspectos: “ [...] a) respeito ao conteúdo e aos efeitos da normaaplicável; e b) respeito por parte dos órgãos estatais que atuaram emconformidadecomanormaestipuladaezelarãopeloseucumprimento”31.

SegundoLeandroPausen,nãosedeveconfundiraanalogiacomainterpretaçãoextensiva (ouanalógica):aprimeiraocorrea integraçãodalegislaçãotributáriaatravésdaaplicaçãodaleiasituaçãodefatonelanãoprevista, mas semelhante a qual a lei refere-se expressamente. Já nasegundanãoocorrea integraçãoda legislação tributária, tendoemvistaqueatuadentrodos lindesdasua incidência32.A jurisprudênciacaminhanessesentido:

Nãosepodeconfundiranalogiacominterpretaçãoanalógicaouextensiva.Aanalogiaétécnicadeintegração,valedizer,recursodeque se valeooperadordodireitodiantedeuma lacunanoordenamento jurídico. Jáa interpretação, sejaelaextensivaouanalógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma,para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A normaexiste, sendoométodo interpretativonecessário,apenas,paraprecisar-lheoscontornos33.Arelaçãojurídicatributáriapauta-sepeloprincípiodalegalidadeestrita,razãopelaqualimpõe-seaojulgadorater-seaoscritériosestabelecidos em lei, não lhe sendo permitido qualquerinterpretação extensiva para determinar a incidência ouafastamento de lei tributária isentiva. Recurso especialimprovido34.

30 CORRÊA, Sergio Feltrin. FREITAS, Vladimir Passos. Código Tributário Comentado. SãoPaulo:RevistadosTribunais,2011.p.633.31NERYJUNIOR,Nelson;NERY,RosaMariadeAndrade.ConstituiçãoFederalComentada.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2012.p.768.32PAULSEN,Leandro.DireitoTributário.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2013.p.892.33 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 121.428-RJ. Rel.Min. CastroMeira.DiáriodeJustiçadaUnião,Brasília,p.156,16ago.2004.34BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.RecursoEspecialn°998.727-TO.Rel.Min.Humberto


TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. SIMPLES. OPÇÃO.POSSIBILIDADE. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS.APLICAÇÃO DE SINTECO À PISOS. LIMPEZA DE CARPETES.VEDAÇÃO DO ART. 9.º, V, § 4.º, DA LEI N.º 9.317/96.INAPLICABILIDADE, IN CASU. ANALOGIA IN MALAM PARTEM.IMPOSSIBILIDADE. […]5.Deveras, éprincípiobasilardoDireitoTributário Brasileiro que a imposição de ônus tributário aocontribuinte,quesópodedecorrerdelei(CF/88,art.150,incisoI), nãopode resultardoempregodaanalogia (CTN, art. 108, §1.º), e equiparar os meros serviços de aformoseamentoprestadospelaempresarecorridaaosdeconstrução,demolição,reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitoriasagregadas ao solo ou subsolo implica analogia in mamalampartem, vez que resultariam em impor à esta óbices que alegislaçãovigentenãolheimpõe35.

Assim, o Poder Judiciário está vinculado à cobrança da taxa

FUNJUSapenasemvarasestatizadas,sendoqueacobrançadotributoemvaraprivatizadavioladiametralmenteoprincípiodalegalidade,diantedaextensãoporanalogiaàvaraprivatizada.Talcondutaimplicaemexpressaafrontaaoart.5º, inciso IIeaoart.150, inciso IdaConstituiçãoFederal,bemcomoaosarts.3º,97,incisosIeIII,e108,§1º,doCódigoTributárioNacional.

3 ARESTRIÇÃOMATERIALNAINCIDÊNCIADATAXAFUNJUS:ANÁLISECRÍTICA

A taxaFUNJUS, tributoestadualdaespécie taxaprevistonaLei

Estadual Paranaense nº 15.942/2008, foi criado com a finalidade de darcumprimento ao processo de estatização das serventias do foro judicial,conformedeterminaoart.1ºdareferidaLeiEstadual:

Art. 1º. Fica criado o Fundo da Justiça, do Poder Judiciário doEstado do Paraná, com a finalidade de dar cumprimento aoprocesso de estatização das serventias do foro judicial, em

Martins.DiáriodeJustiçaEletrônico,Brasília,16abr.2010.35BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.RecursoEspecialn°818.674-MG.Rel.Min.LuizFux.DiáriodeJustiçadaUnião,Brasília,p.231,20set.2007.


observânciaaoestabelecidonoartigo31doAtodasDisposiçõesConstitucionaisTransitórias,daConstituiçãoFederalenoartigo1º, parágrafos 5º e 6º, da Lei Estadual nº 14.277, de 30 dedezembrode2003,quedispõesobreoCódigodeOrganizaçãoeDivisãoJudiciáriasdoEstadodoParaná[grifonosso].

Segundodispõeoart.3º,incisoI,dareferidanorma,éreceitadoFUNJUS “o produto da arrecadação das custas dos atos judiciaispraticados pelos serviços estatizados, conforme as leis de processo e doRegimentodeCustasestabelecidopelaLeinº6.149/1970,de9desetembrode1970,comassuasalteraçõesposteriores”.

Destaforma,ataxajudiciáriaincideemvirtudedapráticadeatosdas varas judiciais estatizadas, com intuito de prover recursosorçamentários e financeiros necessários à execução das despesasdecorrentesdoprocessodeestatização(art.2ºdaLeiEstadualParanaensenº15.942/2008).

Entretanto, na hipótese de o processo tramitar sob varaprivatizada,nãopoderáincidirreferidataxa.

Nessesentido,colaciona-setrechodointeiroteordoacórdãoquedecidira o Agravo de Instrumento nº 1.060.365-5, relatado pelodesembargadorLauroLaertesdeOliveira:

[…]Nopresentecaso,importantefrisarofatodequeoprocessode execução fiscal tramitou integralmente em serventia nãooficializada, o que afasta a aplicação da Lei nº 15.942/08, queinstituiu o FUNJUS (Fundo da Justiça do Poder Judiciário doParaná), uma vez que o artigo 3º denomina como receitasomenteoprodutodaarrecadaçãodascustasdosatosjudiciaispraticadospelosserviçosestatizados.

Nomesmosentido:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM APELAÇÃOCÍVEL.CONDENAÇÃO DO MUNICÍPIO AO PAGAMENTO DASCUSTASPROCESSUAIS.ACÓRDÃOQUEMANTEVEPARCIALMENTEA SENTENÇA. ISENÇÃO APENAS DO FUNJUS.INSURGÊNCIA.ALEGAÇÃODEQUEOACÓRDÃOFUNDAMENTOU-SENOFATODEQUEASCUSTASPROCESSUAISSÃODEVIDAS,EMRAZÃO DA SERVENTIA DE ORIGEM DOS AUTOS, JÁ TER SIDO


OFICIALIZADA. ERRO MATERIAL NA EMENTA DO ACÓRDÃOEMBARGADO. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGADO QUE DEVEPREVALECER.EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS, TÃOSOMENTE PARA CORRIGIR ERRO MATERIAL NA EMENTA DOACÓRDÃOEMBARGADO, SEMMODIFICAÇÃODOMÉRITO,NOSSEGUINTES TERMOS: APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL.ARQUIVAMENTO DO FEITO. DUPLICIDADE DE DEMANDAS POREQUÍVOCO DO MUNICÍPIO. CONDENAÇÃO EMCUSTAS. EXCLUSÃO APENAS DA TAXA JUDICIÁRIA DEVIDA AOFUNJUS. PRECEDENTES.PRINCÍPIO DA CAUSALIDADE.RECURSOPARCIALMENTEPROVIDO36.

Recentemente, o Tribunal de Justiça do Estado do Paranáconfirmou o entendimento nos Agravos de Instrumento nº 1.335.276-0e1.294.432-0,nosentidoemquena2°VaraCíveldeParanavaí,porserprivatizada,nãoincideoFUNJUS:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. TAXA JUDICIÁRIA.FUNJUS. NÃOINCIDÊNCIAEMPROCESSOSCOMTRÂMITEPORSERVENTIANÃOESTATIZADA.INTELIGÊNCIA DOS ARTIGOS 2 E 3, I, DA LEIESTADUAL15.942/2008.AGRAVOPROVIDO.[…]

Observa-se, contudo, que o Agravante não postula isenção aopagamentodataxaFUNJUSemrazãodesetratardeentepúblico.Alega,emverdade, anão incidênciado referido tributo, umavezque somenteseriadevidonosprocessosemtrâmiteporserventiasestatizadas,oquenãoéocasodoCartórioda2ªVaraCíveldaComarcadeParanavaí.

Deacordocomoartigo2ºdaLeiEstadual15.942/2008,"OFundodaJustiça–FUNJUStemporobjetivoproverosrecursosorçamentáriosefinanceirosnecessáriosàexecuçãodasdespesasdecorrentesdoprocessode estatização, neste compreendida a recomposição dos servidores doQuadrodePessoaldasunidadesestataisdo1ºGraudeJurisdiçãodoEstadodoParaná".

Eoartigo3º,I,dispõequeconstituemreceitasdoFundodaJustiça"oprodutodaarrecadaçãodas custasdosatos judiciaispraticadospelosserviços estatizados , conforme as leis de processo e do Regimento de36PARANÁ.TribunaldeJustiçadoEstadodoParaná.ApelaçãoCívelnºJ-PR.Rel.Des.StewaltCamargoFilho.DiáriodeJustiçadoParaná,Curitiba,23jul.2013.


CustasestabelecidopelaLeinº6.149/70,de09desetembrode1970,comassuasalteraçõesposteriores".

Aserventiadeorigemnãofoiestatizada,logo,nãoestápresentehipótesedeincidênciadareferidataxajudiciária37.

AgravodeInstrumento.ExecuçãoFiscal.CondenaçãodaFazendaPúblicaaopagamentodataxaFUNJUS.Impossibilidade.Serventianão oficializada. Art. 3º, I, Lei nº 15.942/08. Recursoprovido. Tratando-se de serventia não estatizada, indevida acobrançadataxarelativaaoFUNJUS,tendoemvistaqueleiprevêqueconstituireceitadessefundooprodutodaarrecadaçãodascustasdosatosjudiciaispraticadospelosserviçosestatizados38.

Assimsendo, inexistindoatospraticadosporqualquerserventiaestatizadanãoháquesefalaremincidênciadataxaFUNJUS.

Há,noentanto,esparsosjulgadosqueopinampelaaplicabilidadedataxa,sustentandoinclusiveadefiniçãodofatogeradoranalogicamentecombaseemleidistinta39.

O Poder Judiciário exerce uma atividade tipicamenteadministrativaaoarrecadartributos–nocaso,ataxaFUNJUS–,devendoplenorespeitoaoprincípiodalegalidadenestaatividade.Evidentemente,portanto,é indevidaaanalogiaextensivado fatogerador,objetivandoacobrançadareferidataxaemvarasprivatizadas.

É dizer: em se sustentando os precedentes que assim seposicionam, permitir-se-á a cobrança de tributos por fato gerador nãodefinido em lei, restando ao arbítrio da serventia privada o exercício defunçãoadministrativo-tributáriaquedeveriaserabsolutamentevinculada.

37PARANÁ.TribunaldeJustiçadoEstadodoParaná.AgravodeInstrumentonº1.294.432-0.Rel.Des.CristianeSantosLeite.DiáriodeJustiçadoParaná,Curitiba,n.1.552,27abr.2015.38PARANÁ.TribunaldeJustiçadoEstadodoParaná.AgravodeInstrumentonº1.335.276-0.Rel.Des.HélioHenriqueLopesFernandesLima.DiáriodeJustiçadoParaná,Curitiba,12mai.2015.39PARANÁ.TribunaldeJustiçadoEstadodoParaná.AgravodeInstrumentonº1.391.761-6Rel.Des.LeonelCunha.DiáriodeJustiçadoParaná,Curitiba,n.1594,29jun.2015.


4 CONCLUSÕESAnaturezatributáriadataxaFUNJUS,instituídapelaLeiEstadual

Paranaensenº15.942/2008,fazcomquesejaforçosaasubmissãodasuacobrançaaosditamesdodireitotributário–emespecial,a incidênciadoprincípiodalegalidade.

Nessesentido,sópoderátaltaxaincidirsobrefatogeradorcujahipótesede incidência seja expressa e claramentedefinidananormaderegência,sendoabsolutamentevedado,porexpressaprevisãodoCódigoTributário Nacional, o emprego da analogia para a incidência de tributoindevido.

Diantedetalcenário,ganhagrandeimportânciaofatodequeahipótesedeincidênciadataxaFUNJUSsereferetãosomenteàprestaçãodeserviçosjudiciaisporvarasestatizadas,nuncasereferindoàsvarasaindasobdomínioprivado.

Conclui-se,portanto,pelanãoincidênciadataxaFUNJUSsobreaprestaçãodeserviçosjurisdicionaisporvarasnãoestatizadas,sendoeivadada mais absoluta ilegalidade qualquer iniciativa estatal nesse sentido,mormentetendoporbaseprecedentesdopróprioTribunaldeJustiçadoEstadodoParaná.

5 REFERÊNCIAS

BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.RecursoEspecialn°121.428-RJ.Rel.Min.CastroMeira.DiáriodeJustiçadaUnião,Brasília,p.156,16ago.2004.

_____________________.RecursoEspecialn°818.674-MG.Rel.Min.LuizFux.DiáriodeJustiçadaUnião,Brasília,p.231,20set.2007.

_____________________.RecursoEspecialn°998.727-TO.Rel.Min.HumbertoMartins.DiáriodeJustiçaEletrônico,Brasília,16abr.2010.

CARRAZA,RoqueAntônio.CursodeDireitoConstitucionalTributário.SãoPaulo:Malheiros,2015.

CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2009.


_____________________.TeoriadaNormaTributária.SãoPaulo:QuartierLatin,2009.

COÊLHO,SachaCalmonNavarro.CursodeDireitoTributárioBrasileiro.RiodeJaneiro:Forense,2012.

CORRÊA,SergioFeltrin;FREITAS,VladimirPassosde.CódigoTributárioNacionalComentado.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2011.

CUNHA,MarcosAndré;GREGO-SANTOS,Bruno.AimpropriedadedacobrançadecustasjudiciaisdoEstadodoParanáporvarasestatizadas.DireitodoEstadoem

Debate,Curitiba,[noprelo].

DENARI,Zelmo.ObrigaçãoTributária.In:DoutrinasEssenciaisObrigaçõeseContratos.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2011.

FARO,JulioPinheiro.ReflexãoSobreoFatoGeradordaobrigaçãoTributária.RevistaTributáriaedeFinançasPúblicas.SãoPaulo,v.108,p.205-219,2013.

FIGUEIREDO,LuciaValle.PrincípiodaProteçãoaoContribuinte:PrincípiodaSegurançaJurídica.RevistadeDireitoTributário,SãoPaulo,n.47,p.561.

MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.SãoPaulo:Malheiros,2015.

MELO,JoséEduardoSoares.CursodeDireitoTributário.SãoPaulo:Dialética,2012.

NERYJUNIOR,Nelson;NERY,RosaMariadeAndrade.ConstituiçãoFederalComentada.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2012.

OLIVEIRA,YonneDoláciode.AtipicidadenodireitoTributárioBrasileiro.SãoPaula:Saraiva,1980.

PARANÁ.TribunaldeJustiçadoEstadodoParaná.AgravodeInstrumentonº1.294.432-0.Rel.Des.CristianeSantosLeite.DiáriodeJustiçadoParaná,Curitiba,n.1.552,27abr.2015.

_____________________.AgravodeInstrumentonº1.335.276-0.Rel.Des.Hélio


HenriqueLopesFernandesLima.DiáriodeJustiçadoParaná,Curitiba,12mai.2015.

_____________________.AgravodeInstrumentonº1.391.761-6Rel.Des.LeonelCunha.DiáriodeJustiçadoParaná,Curitiba,n.1594,29jun.2015.

_____________________.ApelaçãoCívelnºJ-PR.Rel.Des.StewaltCamargoFilho.DiáriodeJustiçadoParaná,Curitiba,23jul.2013.

PAULSEN,Leandro.DireitoTributário.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2013.

SABBAG,Eduardo.ManualdeDireitoTributário.SãoPaulo:Saraiva,2013.

XAVIER,Alberto.Osprincípiosdalegalidadeedatipicidadedatributação.SãoPaulo:RevistadosTribunais,1978.

IXTERMOAQUODACONTAGEMDAPRESCRIÇÃO

NOSCASOSDEROMPIMENTODEPARCELAMENTOTRIBUTÁRIO

MariadeFátimaRibeiro1

LucasPiresMaciel2__________________________________________

1 Doutora em Direito Tributário pela PUC-SP, Pós Doutora em Direito Tributário pelaUniversidade de Lisboa, Professora do Programa deMestrado em Direito da UNIMAR –UniversidadedeMarília,SãoPaulo,Brasil.2MestrandoemDireitonaUNIMAR–UniversidadedeMarília–SãoPaulo,Brasil.EspecialistaemDireitoTributário.AdvogadoeProfessordoCentroUniversitárioToledodePresidentePrudente–SãoPaulo–Brasil.


6 INTRODUÇÃOVerifica-sequeumadasalternativasencontradaspelaspessoas

físicas e jurídicas para regularizar sua situação no aspecto tributário é arealizaçãodeparcelamentostributários.

OFisco,porsuavez,tambémcomo intuitodepoderarrecadarrecursos,propiciaaosdevedoresdetributosparcelamentosespeciais,comabatimentodejuros,multasedemaisencargos.

Todavia, em muitas vezes, os contribuintes optam por essesparcelamentosenomeiodocaminhopassampordificuldadesfinanceirase acabam descumprindo com as disposições do parcelamento. Nessashipóteses,aslegislaçõesquecriamosparcelamentos,preveemaexclusãodocontribuinte.

Porém,surgeumproblemadeordemprática:qualotermoaquopara recomeçar a contagem do quinquênio prescricional, nessacircunstânciadeparcelamentorompido?

Essaquestãoédegranderelevânciaprática,poisemmuitasvezesotermoinicialdoprazointerferediretamenteparavislumbraraocorrênciaounãodeprescriçãodocréditotributário.

Paraaelaboraçãodoartigofoiutilizadoométododedutivocompesquisasbibliográficas.Esseartigodecorredeumamonografaescritaem2009equefoiatualizadanostermosdesuapesquisaparademonstraraevoluçãodessetema.

7 DIREITOTRIBUTÁRIO

OtemapropostoparaesseartigoestáinseridodentrodoDireito

Tributário e, por essemotivo, de grande valia, apresentar, ainda quedeformabreve,osprincipaisaspectossobreesseramodoDireito.

7.1 Conceito

ODireito Tributário “éo ramododireitopúblicoque regula as

normas relativas à imposição, fiscalização e arrecadação dos tributos e


disciplinaarelaçãoentrefiscoecontribuinte”1.NaspalavrasdeAlfredoAugustoBecker2“DireitoTributárioéo

sistemaformadopelasregrasjurídicasquedisciplinamonascimento,vidaeextinçãodaqueledever”3,oumelhor,deverjurídicoemqueumapessoaassumeaposiçãodedevedordarelaçãojurídico-tributária.

PaulodeBarrosCarvalho4constróiinteressanteconceitosobreotema:

Estamos em que o direito tributário positivo é o ramodidaticamenteautônomododireito,integradopeloconjuntodasproposições jurídico-normativas que correspondam, direta ouindiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização detributos.CompeteàCiênciadoDireitoTributáriodescreveresseobjeto, expedindo proposições declarativas que nos permitamconhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico dessenúcleonormativo,dentrodeumaconcepçãounitáriadosistemajurídicovigente.

Portanto,oDireitoTributáriofoicriadocomoescopodediminuira distância existente entre o Fisco e o contribuinte, criando regras querestringemopoderdetributare,consequentemente, igualaaspartesdarelaçãojurídico-tributária.

7.2 Competênciatributária

A Constituição Federal de 1988 entregou aos entes políticos a

aptidão de criar tributos, a fim de que cada um dos entes esteja emcondições financeiras de subsistir e para cumprir o Pacto Federalista,previstonoartigo60,§4º,I.

RoqueAntonioCarrazzaconceituacompetênciatributáriacomo1DENARI,Zelmo.Cursodedireitotributário.9.ed,SãoPaulo:Atlas,2008,p.9.2BECKER,AlfredoAugusto.Teoriageraldodireitotributário.2.ed,SãoPaulo:Saraiva,1972.p.234.3Continuaafirmandoque"oobjetodaprestaçãojurídicaquesatisfazestedeveréotributo".(Idem,p.234).4CARVALHO,PaulodeBarros.Cursodedireitotributário.21.ed,SãoPaulo:Saraiva,2009.p.15.

IX.CONTAGEMDAPRESCRIÇÃONOROMPIMENTODEPARCELAMENTOTRIBUTÁRIO|207

sendoa“aptidãoparacriar,inabstract,tributos”5.Nesse sentido, o ente competente tem atribuição para criar o

tributo,bemcomocriarasregrasdeisenção,parcelamentotributário,ouseja, a Constituição Federal determina os limites de cada um dos entestributantes:União,Estados-membros,DistritoFederaleMunicípios.

7.3 Princípiosconstitucionaistributários

Princípiosdedeterminadoramodoconhecimentosãosuasideias

primeiras,quelheservemcomopontodepartida.Sugeremanoçãodebaseou de alicerce que irá informar e auxiliar na interpretação e inspirar asdemaisnormasjurídicas.

Paulo deBarros Carvalho6, na obrade coordenaçãodeAires F.BarretoeEduardoDomingosBottalloesclarece:

[...] ‘princípios’ são ‘normas jurídicas’ carregadas de forteconotação axiológica. É o nome que se dá a regras do direitopositivo que introduzem valores relevantes para o sistema,influindovigorosamentesobreaorientaçãodesetoresdaordemjurídica.

Osprincípiostêmgranderelevâncianoordenamentojurídico,emespecialnoDireitoTributário,umavezquesãonormasjurídicasqueservemcomocontroleparaaatuaçãodoFisco.

Um primeiro princípio relevante é o da legalidade, tambémchamado de princípio da reserva legal ou da estrita legalidade. EsteprincípiovemdescritonaConstituiçãoFederal,noartigo5º,II,segundooqual“ninguémseráobrigadoafazeroudeixardefazeralgumacoisasenãoemvirtudedelei”erepetidonoartigo150,I.

Aofalardesseprincípio,PaulodeBarrosCarvalho7ensina:5CARRAZZA,RoqueAntonio.Cursodedireitoconstitucionaltributário.19.ed,SãoPaulo:Malheiros,2003.p.437.6CARVALHO,PaulodeBarros.OsPrincípiosConstitucionaisTributáriosnoSistemaPositivoBrasileiro, p. 13/36. In: BARRETO, Ayres F. e BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso deiniciaçãoemdireitotributário.SãoPaulo:Dialética,2004.p.19.7CARVALHO,PaulodeBarros.Cursodedireitotributário.21.ed,SãoPaulo:Saraiva,2009.


Tambémexplícito emnosso sistema– art.5º, II – essamáximaassume o papel de absoluta preponderância. Ninguém seráobrigadoafazeroudeixardefazeralgumacoisasenãoemvirtudede lei. Efunde sua influência por todas as províncias dodireitobrasileiro,nãosendopossívelpensarnosurgimentodedireitossubjetivosdedeverescorrelatossemquealeiosestipule.Comooobjetivoprimordialdodireitoénormaraconduta,eeleofazcriandodireitosedeverescorrelativos,arelevânciadessecânonetranscendequalquerargumentaçãoquepretendaenaltecê-lo.Adiretrizdalegalidadeestánaquelasegundaacepção,istoé,adenorma jurídica de posição privilegiada que estipula limitesobjetivos.

Com base nesse princípio fica explicitado que o Fisco somentepode exigir um tributo se houver lei competente para tanto. Isso temgranderelevâncianotema,umavezqueoparcelamentotributáriotambémdeveserconcedidopormeiodelei.

Um segundo princípio relevante é o da segurança jurídica quegaranteaoscidadãosaprevisibilidadedosefeitosjurídicosdesuascondutase,aomesmotempo,acertezadacoisa julgadaedosdireitosadquiridos.Nãohásefalaremcertezadodireito,massimnaprevisibilidadedosatosfuturosenagarantiadosatospassados.

Nestesentido,valeaquicitarPaulodeBarrosCarvalho8:

Nãoháporqueconfundiracertezadodireitonaquelaacepçãodeíndole sintática, como cânoneda segurança jurídica. Aquele éatributo essencial, sem o que não se produz enunciado comsentidodeôntico;esteúltimoédecorrênciadefatoressistêmicosqueutilizamoprimeirodemodoracionaleobjetivo,masdirigidoàimplantaçãodeumvalorespecífico,qualsejaodecoordenarofluxodas interações inter-humanas,nosentidodepropagarnoseio da comunidade social o sentimento de previsibilidadequanto aos efeitos jurídicos da regulação da conduta. Talsentimento tranqüiliza os cidadãos, abrindo espaço para oplanejamentodeaçõesfuturas,cujadisciplinajurídicaconhecem,

p.167.8CARVALHO,PaulodeBarros.Cursodedireitotributário.21.ed,SãoPaulo:Saraiva,2009.p.165-166.


confiantesqueestãonomodopelaqualaaplicaçãodasnormasdo direito se realiza. Concomitantemente, a certeza dotratamento normativo dos fatos já consumados, dos direitosadquiridos e da força da coisa julgada, lhes dá a garantia dopassado.

O princípio em destaque também tem importância quanto aotema,poiséesperadodoFiscoumacondutaqueconcedaaocontribuinteumasegurançajurídicanasrelações.

8 CRÉDITOTRIBUTÁRIO

Nessecapítuloseráexpostoalgunsaspectosrelevantesacercado

temacréditotributário,jáquetemíntimaligaçãocomotemadopresentetrabalho.

8.1 Regra-matrizdeincidênciatributária

A regra-matriz de incidência tributária (RMIT) é uma teoria

estudadaporPaulodeBarrosCarvalho,queapresentaummodeloteóricoqueautorizaidentificarabaselógicadanormatributáriaemsentidoestrito,medianteaidentificaçãodeseuscritériosessenciais.

Considera haver um enunciado hipotético e que é possívelencontrar trêscritériosnoantecedentedanorma,quais sejam,material,espacialetemporal.

O critério material é composto de um verbo mais umcomplementodecorrentedeumatohumano.

Além desse critério é preciso que “o comportamento de umapessoa, consistênciamaterial lingüisticamente [sic] representadaporumverboeseucomplemento,hádeestardelimitadoporcondiçõesespaciaisetemporais”9.

Isso, pois, segundo omesmo autor é impossível que uma açãohumanaocorrasemumlugarcertoedentrodeuminterregnotemporal.

9CARVALHO,PaulodeBarros.CursodeDireitoTributário.21.ed.SãoPaulo:Saraiva,2009.p.290.


O critério espacial trata das “coordenadas de espaço dosantecedentesdasregrastributárias”10.Alegislaçãobrasileiraapresentatrêsníveis de elaboração, sendo a primeira adstrita às leis que preveem umespaçodelimitado.Emumsegundomomento,háasque indicamespaçodilatado e, por fim, as que nada dizem acerca do espaço e, com isso,coincidemcomavigênciaterritorialdaquelalei.

Ocritériotemporal,porsuavez,éo:

[...]grupodeindicações,contidasnosupostodaregra,equenosoferecemelementosparasaber,comexatidão,emqueprecisoinstante acontece o fato descrito, passando a existir o liamejurídicoqueamarradevedorecredor,emfunçãodeumobjeto–opagamentodecertaprestaçãopecuniária11.

Até agora foi apresentada parcela da teoria da regra-matriz deincidência tributária, uma vez que assinalado o antecedente da norma.Nestemomentoéprecisoindicaroconsequentedanormaeseuscritérios.

Oconsequentedanormaéa:

[...]peçadojuízohipotéticoqueestipulaaregulaçãodaconduta,prescrevendo direitos e obrigações para as pessoas físicas oujurídicasenvolvidas,dealgumaforma,noacontecimentodofatojurídicotributário12.

Oscritériosdoconsequentesãoopessoaleoquantitativo.O critério pessoal é “o conjunto de elementos colhidos no

prescritor da norma, e que nos aponta quem são os sujeitos da relaçãojurídica–sujeitoativo,credoroupretensor,deumlado,esujeitopassivooudevedor,dooutro”13.

Jáocritérioquantitativoéaestipulaçãodeumaalíquotaedeumabasedecálculo.

Assim, os critérios identificadores da regra-matriz de incidência10Op.cit.,p.292.11Op.cit.,p.295.12Op.cit.,p.316.13CARVALHO,PaulodeBarros.Cursodedireitotributário.21.ed,SãoPaulo:Saraiva,2009.p.316.


tributáriaforamapresentadase,comaocorrênciadestes,nasceanormajurídicatributária.

8.2 Lançamentotributário

PaulodeBarrosCarvalho14apresentainteressantedefiniçãopara

lançamentotributário:

[...] é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples,constitutivosevinculados,medianteoqualse inserenaordemjurídica brasileira uma norma individual e concreta, que temcomoantecedenteofatojurídicotributárioe,comoconsequente[sic],aformalizaçãodovínculoobrigacionalpelaindividualizaçãodos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto daprestação, formado pela base de cálculo e correspondentealíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporaisemqueocréditohádeserexigido.

Assim,elucidaqueolançamentoéanormaindividualeconcretaparaofatoocorridoequegeraumvínculoobrigacional,passandoassimaser exigido o crédito tributário. Este ato dá a formalização para o fatojurídicotributário.

Aimportânciadolançamentoé,pois,alémdegeraronascimentodocréditotributário,marcaofimdacontagemdoprazodecadencialeoinícioacontagemdoprazoprescricional.Éa linhademarcatóriaentreosprazos.Assim,temimportânciasignificativaparaotemaemestudo.

8.3 Créditotributário

EduardoSabbag15,acertadamente,ensinaquecréditotributárioé

uma obrigação tributária “lançada”, ou, commais rigor na terminologia,obrigaçãotributáriaemestadoativo.

O crédito tributário será mais bem explorado nos próximoscapítulos,quandoforabordadootemapropriamentedito.14CARVALHO,op.cit.;p.426.15SABBAG,Eduardo.Manualdedireitotributário.SãoPaulo:Saraiva,2009.p.693.


9 PRESCRIÇÃOTRIBUTÁRIAPrescrição tributária é uma das causas de extinção do crédito

tributário,previstonoartigo156doCódigoTributárioNacional.ParaPaulodeBarrosCarvalho16,emcumprimentoaoprincípiodalegalidade,ascausaselencadasnoartigo156sãoexaustivas.

Prescriçãoéumconceitopertencenteàteoriageraldodireito.Éum instituto que garante segurança às relações, evitando que estas nãotenhamefeitosqueseperpetuampelaeternidade.

NoDireitoTributário,porsuavez,nãoédeoutraforma,hajavistaqueo sujeitoativo (Fisco) temumprazo,descritoem lei complementar,paraexercerodireitodecobrarseuscréditosporintermédiodaexecuçãofiscal.

Sempre pertinente, trazer o conceito de Paulo de BarrosCarvalho17:

Comolançamentoeficaz,querdizer,adequadamentenotificadoao sujeito passivo, abre-se à Fazenda Pública o prazo de cincoanosparaqueingresseemjuízocomaaçãodecobrança(açãodeexecução).Fluindoesseperíododetemposemqueotitulardodireito subjetivo deduza sua pretensão pelo instrumentoprocessual próprio, dar-se-á o fato jurídico da prescrição. Acontagem do prazo tem como ponto de partida a data daconstituição definitiva do crédito, expressão que o legisladorutiliza para referir-se ao ato de lançamento regularmentecomunicado(pelanotificação)aodevedor.

Importante destacar as causas interruptivas da prescrição, asarroladasnosincisosdoparágrafoúnicodoartigo174doCódigoTributárioNacional,introduzidaspelaLeiComplementar118/05.

Havendo a ocorrência de qualquer dessas causas o prazoprescricional será parado e zerado, ou seja, os cinco anos iniciar-se-ãonovamente.

Sãoessasascausas:

16CARVALHO,PaulodeBarros.Cursodedireitotributário.21.ed,SãoPaulo:Saraiva,2009.p.489.17Op.cit.,p.508.


Parágrafoúnico.Aprescriçãoseinterrompe:I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execuçãofiscal;II-peloprotestojudicial;III-porqualqueratojudicialqueconstituaemmoraodevedor;IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, queimporteemreconhecimentododébitopelodevedor.

Essas são as considerações mais relevantes necessárias paraestudodocasoemtela.

10 PARCELAMENTOTRIBUTÁRIO

Parcelamentoécausadesuspensãodocréditotributário,exposto

noartigo151doCódigoTributárioNacional, juntamentecommoratória,depósito integral do montante, recurso e reclamação administrativa,concessãodetutelaantecipadaoudeliminar.

Ashipóteseslegaisdesuspensãodocréditopermitemquepordeterminadoperíodo,odevedordotributofiqueprotegidodacobrançaporpartedaautoridadeadministrativa.

10.1 Conceito

Oparcelamentoconstitui,deacordocomoart.151,V,doCódigo

Tributário Nacional, causa de suspensão de exigibilidade do créditotributário.Temsuamaiordisciplinaestabelecidanoart.155-AdomesmoCodex, em que prevê a aplicação subsidiária das regras atinentes amoratória.

SegundoÉricoHackeDaltonLuizDallazem18:

Oparcelamentotributárioéaformapeloqualosujeitopassivodaobrigação tributária suspendeaexigibilidadedo créditopormeiodopagamentoperiódicodeparcelas,quepodemseriguais

18HACK,Érico,DALLAZEM,DaltonLuiz.Parcelamentodocréditotributário.Curitiba:Juruá,2009.p.13.


ounão,deformaaextinguirocréditotributárioaofinal.

ImpendeanotaroconceitodadoporEduardoSabbag19:

O parcelamento é procedimento suspensivo do crédito,caracterizado pelo comportamento comissivo do contribuinte,quesepredispõeacarrearrecursosparaoFisco,masnãodeumavez,oqueconduztãosomenteàsuspensãodaexigibilidadedocréditotributário,enãoàsuaextinção.

Oparcelamentotributário,porseuturno,comacomplexidadeeonerosidadedacargatributáriatemsidocadavezmaisutilizado,hajavistaquecomoficouconsignadoéumasituaçãoprevistanoCódigoTributárioNacionalemqueoFiscooportunizaaocontribuinteopagamentoparceladodotributodevido.

Porisso,osentesfederadospossuemlegislaçõesespecíficascomrelaçãoaotema,disponibilizandoosparcelamentoschamadosordinários,emqueocontribuintequenãopossapagarumtributodeformaintegralpodeoptar pela formaparcelada, comopor exemplo o do Fisco Federalfundamentadonoartigo10,daLeinº10.522/2002,comredaçãodaLeinº10.637domesmoano.

Todavia, periodicamente o Fisco (Federal, Estadual, do DistritoFederal ou Municipal) concede parcelamentos especiais, decorrenteprincipalmente da inadimplência, da diminuição na arrecadação e, emcertasocasiões,comoplataformapolítica.

Frise-sequeparaconcessãodeparcelamentodeICMSnecessáriaacelebraçãodeconvênioentreosEstadoseoDistritoFederal,nosmoldesdoartigo155,II,§2º,XII,alínea“g”,daConstituiçãoFederaledosartigos1ºe10,daLeiComplementarnº24/75.

10.2 Característica

Oparcelamentotributárioéinstituídopormeiodeleiordinária,

medidaprovisória,leicomplementarouporemendaàConstituição.Por tal razãoobviamentenãopodeparcelamentoser instituído

através de norma infralegal, ou seja, decretos ou outros atos19SABBAG,Eduardo.Manualdedireitotributário.SãoPaulo:Saraiva,2009.p.788.


administrativos.O artigo 155-A dispõe que “o parcelamento será concedido na

formaecondiçãoestabelecidasemleiespecífica”.NaspalavrasdeLeandroPaulsen20issosignificadizerque:

[...]ocontribuintenãotemodireitoapleitearparcelamentoemforçaecomcaracterísticasdiversasdaquelasprevistasemleie,deoutrolado,queoFisconãopodeexigirsenãoocumprimentodas condições nela previstas, de modo que não podem serestabelecidosrequisitosadicionaisporatosnormativos.Ademais,é descabida a delegação à autoridade fiscal para que decidadiscricionariamentesobreaconcessãodobenefício.

Desta feita, um parcelamento deve ser cumprido nos exatostermosdoprevistonaleiinstituidora.

Talvez, as principais características do parcelamento, sejam osseus efeitos, que, conforme Érico Hack e Dalton Luiz Dallazem,21 oparcelamentoacarreta:

1) a suspensão da exigibilidade do crédito parcelado; e 2) aextinção do crédito parcelado no momento em que ospagamentos das parcelas realizados diminuírem o valor docréditoatézero.

Outropontodeverasimportanteéofatode22:

[...] a suspensão da exigibilidade ocorre enquanto durar opagamentodasparcelas.Oparcelamentonãoexigeprazocerto,bastandopara sua caracterização, a suspensãodaexigibilidadedocréditoeopagamentodasparcelassucessivas,atéqueovalorchegueazero.

20PAULSEN,Leandro.Cursodedireitotributário.2.ed,PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2008.p.173.21HACK,Érico,DALLAZEM,DaltonLuiz.Parcelamentodocréditotributário.Curitiba:Juruá,2009.p.13.22HACK,Érico,DALLAZEM,DaltonLuiz.Parcelamentodocréditotributário.Curitiba:Juruá,2009.p.25.


Nas normas disciplinadoras dos parcelamentos é comum aexistênciadedisposiçõesquedeterminamaexclusãodo contribuintenahipótesedestedescumprircomopagamentodasparcelasassumidas,bemcomo com as demais obrigações fiscais (principais e/ou acessórias)vincendasperanteopróprioente,apósaentradanoparcelamento.

Porfim,éimportanteconsignarqueoartigo155-A,1ºdoCódigoTributárioNacionalensinaqueos jurosemultasnãoserãoexcluídosemcasodeparcelamento,salvoquandodispostoemcontrário.Todavia,comoé cediço, na maior parte das vezes, o ente tributante concedeparcelamentos comanistiaparcial demultas e exclusãoparcial de juros,comointuitodeviabilizarumaregularizaçãodasempresascontribuintesemelhoraraarrecadação.

10.3 Naturezajurídicadoatodeexclusãodoparcelamento

O ato administrativo é a manifestação do Poder Público que

proporcionaarealizarosseusfins.Temosseguintesatributos,segundoadoutrina administrativa: presunção de legitimidade; imperatividade;autoexecutoriedade;e,tipicidade.

Diantedessabreveintrodução,valeasseverarqueocontribuintedeve, em qualquer hipótese, ser notificado de sua exclusão doparcelamento, ou seja, caberá ao Fisco realizar o ato de exclusão doparcelamento, fundamentando-o a partir da lei instituidora doparcelamento,explicitandoosmotivospeloqualocontribuintefoiouestásendoexcluído,notificando-oeatribuindoaesteprazopararesposta,emobediênciaaoprincípiodocontraditórioedaampladefesa.

Todavia,oprocedimentoadministrativoquenasceráapartirdeentão, com a publicação do ato de exclusão do parcelamento tem umanaturezajurídicabastantepeculiar,comosepassaráademonstrar.

Aleiinstituidoradosparcelamentoselencaasocasiõesemqueocontribuintepoderáserrompido,comoporexemplo,pordeixardepagaroparcelamento por trêsmeses seguidos ou seismeses alternados emumano, deixar de quitar com os tributos correntes, que estão fora doparcelamento,entreoutros.

Assim, se o Fisco observar que qualquer das hipóteses ocorreudevepublicaroatodeexclusão.

Todavia,esseatodeexclusãoapenasratificacomumeventoque


já ocorrido, em outras palavras, somente declara uma situação fáticaacontecidaoutrora.

Por possuir tal característica, o ato de exclusão tem naturezajurídica declaratória e, portanto, a data do ato de exclusão tem queretroagiràdatadoeventoquegerouaefetivaexclusãodocontribuintedoparcelamento.

O Fisco considera o ato de exclusão como sendo um atoconstitutivo,emqueapartirdapublicaçãodoatosepassaatereficáciaaexclusãodocontribuinte,hajavistaqueodescumprimentodasdisposiçõesda lei do parcelamento apenas será omotivo da exclusão,mas é o atopropriamente dito que terá o condão de gerar a exclusão e os seusconsectáriosefeitos.

11 INÍCIO DO PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA OS CASOS DE ROMPIMENTO DE

PARCELAMENTO

Todaaargumentaçãoatéaquiesposadaservedeintroduçãoede

panodefundoparaacolocaçãodotemaproposto.O assunto é bastante controvertido na jurisprudência dos

TribunaisNacionais,sejanosTribunaisRegionaisFederais,deJustiçaounoSuperiorTribunaldeJustiça.

Basicamentedoisentendimentosantagônicossãoencontrados.Emumprimeiromomento,vê-seumacorrenteaduzindoqueo

prazodeprescriçãonoscasosderompimentodeparcelamentotributáriovolta a fluir do ato de exclusão do contribuinte do Parcelamento ouProgramadeParcelamento.

Asegundacorrente,deoutrabanda,preceituaqueotermoaquopara a contagem do prazo prescricional nas situações em que houverrompimento dos parcelamentos é o efetivo descumprimento doparcelamento.

Apresentadas as duas correntes, importante, de formaindividualizada,elucidarosfundamentosdecadaumadelas,paraaofinalposicionaraquelaquemaiscondizcomosistemajurídicotributário.

Aprimeiraposiçãofortenajurisprudência,edefendidacommaisênfasepeloFisco,éaquedelimitaoprazoprescricional,emocorrendoorompimentodoparcelamento,iniciando-sepeloatodeexclusão,tantodos


programasespeciaisdeparcelamentoounosparcelamentosordinários.Um dos fundamentos para os defensores dessa linha de

entendimento,comofoiexpostonotópicoalhures,baseia-senahipótesede ter, tal ato, natureza de ato constitutivo. Por assim ser, o Fisco devepronunciar-se,pormeiodeumatoadministrativoparaprocederaextinçãodo direito do contribuinte de continuar a participar do parcelamentorescindido, ou seja, enquanto não for prolatado o ato de exclusão ocontribuinteaindaestádentrodoparcelamento,logo,nãoháquesefalaremreiníciodoprazodeprescrição,poraindapairarcausadesuspensãodocréditotributário.

Vai ao encontro desse entendimento o aresto do SuperiorTribunaldeJustiça,noRecursoEspecialnº702.55923,derelatoriadoIlustreMinistroJoséDelgado.

Temrespaldonofatodequepelofatodeaindanãoterumaoutranormaexcluindoocontribuintedoparcelamento,conclui-sequeaindaemvigorestáacausaquegaranteaparalisaçãodoprazoprescricional.

Emoutraspalavras,érepetiraliçãodePaulodeBarrosCarvalho24,aoensinarque:

Nasceo crédito tributárionoexato instanteemque irrompeolaçoobrigacional, istoé,aoacontecer,noespaçofísicoexteriorem que são as condutas inter-humanas, aquele eventohipoteticamente descrito no suposto da regra-matriz deincidência tributária, mas desde que relatado em linguagemcompetenteparaidentificá-lo.

Essacitaçãoacimaparecedescompassadaaoassuntoproposto.Todavia,nãooé.

Fazendoumaanalogiacomoseuensinamento,ébastanteóbviooentendimentoaplicadoporessacorrente.

Ora, se o Direito somente vê aquilo que é convertido emlinguagemcompetente,oAtodeExclusão temexatamenteesseviés,deconverteroqueocorreunomundodosfatosparaalinguagemcompetente,23BRASIL.SuperiorTribunalde Justiça.REsp702559/SC.Rel.Min. JoséDelgado.PrimeiraTurma.DJ23maio2005,p.171.24CARVALHO,PaulodeBarros.Cursodedireitotributário.21.ed,SãoPaulo:Saraiva,2009.p.399.


assemelhando-se,emmuito,comolançamentotributário.Porisso,paraqueoprazoprescricionaltenhaseucursoreiniciado

éprecisoquehajaumanormadizendoqueocontribuintefoiexcluídodoparcelamento.Assim,ateseédefensávelnosexatostermosdasliçõesdePaulodeBarrosCarvalho.

Essas questões palpitantes ganham maior magnitude com aapresentaçãodasegundaederradeiracorrente.

Paraosseguidoresdesta,oprazoprescricionaldosparcelamentosrompidos volta a fluir a partir do descumprimento das disposições doparcelamento.

Talposição,pautadanosprincípiosdalegalidadeedasegurançajurídicaexpostosadrede,pugnapelaprescriçãosendoiniciadanomomentoemqueocontribuintedeixardecumprircomasdisposiçõespactuadasnomomentodaadesãonoparcelamento.Explica-se.

Aleidoparcelamentoprevêashipótesesemqueocontribuintepode aderir no parcelamento, bem como, todas as disposições depagamento, quantidade de parcelas, parcela mínima e as causas deexclusão.

Por isso, ocorrendo qualquer condição existente na lei quedesabone o contribuinte em prosseguir no parcelamento este estaráautomaticamente excluso e, por conseguinte, o prazo voltará a fluir,independentemente,dequalquerparticipaçãoativadoFisco.

Desta feita, se o Fisco realizar algum ato tendente a excluirformalmente o contribuinte, serámeramente confirmatório da exclusãoquejáocorreunomomentododescumprimento.

Parareforçaracorrenteapontada,degrandevaliaexplicitarumjulgadodoSuperiorTribunaldeJustiça:

TRIBUTÁRIO. PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO (EXACIONAL).EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO DO DIREITO DE COBRANÇAJUDICIAL PELO FISCO. PRAZO QÜINQÜENAL. TERMO INICIAL.ICMS.TRIBUTODECLARADO,MASNÃOPAGO.PEDIDODE PARCELAMENTO. CAUSA INTERRUPTIVA DO PRAZOPRESCRICIONAL (ARTIGO 174, PARÁGRAFO ÚNICO). EXTINÇÃODOCRÉDITOTRIBUTÁRIO(ARTIGO156,V,DOCTN).[...]10.Aregraprescricionalaplicávelaocasoconcretoéaquealude


ao reinício da contagem do prazo, ante a ocorrência de causainterruptivaprevistanoparágrafoúnicodoartigo174,doDigestoTributário, in casu, o pedido de parcelamento formulado em30.05.1990,quepressupõeaconfissãodadívida,atoinequívocoque importa em reconhecimento do débito pelo devedor.Contudo, o prazo da prescrição interrompido pela confissão epedidodeparcelamentorecomeçaafluirnodiaqueodevedordeixa de cumprir o acordo celebrado (Súmula 248/TFR),momento em que se configura a lesão ao direito subjetivo doFisco,dandoazoàproposituradoexecutivofiscal.11.Destasorte,dadoqueoreiníciodoprazoprescricionalsedeuem 30.10.1990 e a execução fiscal restou intentada em10.07.1997,dessume-seaextinçãodocréditotributárioemtela,ante o decurso in albis do prazo prescricional qüinqüenal paracobrançajudicialpeloFisco.12.Recursoespecialaquesenegaprovimento25.

NãoédiferentenoTribunalRegionalda3ºRegião:

PROCESSUALCIVIL.APELAÇÃO.EMBARGOSÀEXECUÇÃOFISCAL.TRIBUTOSUJEITOALANÇAMENTOPORHOMOLOGAÇÃO.PRAZOPRESCRICIONAL. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE OUVENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO. TERMO DE CONFISSÃOESPONTÂNEA. ADESÃO A PROGRAMA DE PARCELAMENTO.EXCLUSÃO. DESNECESSIDADE DE NOTIFICAÇÃO. PRESCRIÇÃOVERIFICADA.VERBAHONORÁRIA.RECURSOPROVIDO.-Aprescriçãovemdisciplinadanoartigo174doCTNeoperaapartir dos cinco anos da constituição definitiva do créditotributário.- Em se tratando dos tributos sujeitos a lançamento porhomologação, nos termos do artigo 150 do CTN, considera-seconstituídoocréditotributárionadatadaentregadaDeclaraçãode Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, ou daDeclaraçãodeRendimentosoudeoutradeclaraçãosemelhanteprevista em lei, consoante restou cristalizado no enunciadosumular436doE.STJ.- Apresentada a declaração, sem o devido recolhimento do

25BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.REsp802063/SP.PrimeiraTurma.Rel.Min.LuizFux.DJ27set.2007p.227.


tributodevido,desnecessáriaanotificaçãodocontribuinteouainstauraçãodeprocedimentoadministrativo,podendoodébitoserimediatamenteinscritoemDívidaAtiva,nãohavendoquesefalar em decadência quanto à constituição do montantedeclarado,masapenasemprescriçãodapretensãodecobrançadocréditotributário.Assim,apartirdovencimentodaobrigaçãotributáriaconsignadonotítulo,oudaentregadedeclaração,seposterior,inicia-seafluênciadoprazoprescricional.- O crédito constante da CDA nº 80.7.02.000105-19 foiconstituído mediante termo de confissão espontânea em11/04/1997(fls.121/145).- A execução fiscal foi ajuizada em 16/12/2010 (fl. 58). Odespachoqueordenouacitaçãodaparteexecutadaproferidoem20/12/2010 (fl. 147), posteriormente, portanto, à alteraçãoperpetradapelaLeiComplementarnº118/2005que,publicadanoD.O.U.de09defevereirode2005,entrouemvigorem09dejunhode2005 (artigo4°),peloqueaplicávelnopresentecaso.Logo,omarcointerruptivodoprazoprescricional,nostermosdalegislaçãoposterior,consuma-secomodespachoqueordenouacitação da executada que, consoante redação atribuída ao art.219,§1ºdoCPC,retroageàdatadeproposituradaação,desdeque não verificada a inércia da exequente no sentido dediligenciar a citação da executada. Precedente do C. STJ, REsp1120295/SP,julgadonasistemáticadosrecursosrepetitivos.-Acitaçãopostalefetivou-seem03/01/2011(fl.148).-Conformedispostonosartigos151,incisoVIe174,incisoIV,doCódigoTributárioNacional,afluênciadoprazoprescricionalfoiinterrompidaem23/02/2000(fl.191),porocasiãodaadesãoaoparcelamentodedébito,comexclusãoefetivadaem11/01/2002(fl. 230) e, novamente interrompida com a adesão em21/07/2003 e exclusão efetiva em junho de 2004 e não em31/01/2006comoconstoudaconsultadefl.44.-Ateordosartigos7ºe12daLeinº10.684/03,ainadimplênciadas parcelas caracteriza o descumprimento do parcelamentopeloexecutadoeaexclusão independedanotificaçãopréviaeimplicaráaexigilibildadeimediatadatotalidadedocrédito.-Considerandoquea lei expressamenteafastaa suspensãodaexigibilidade do débito, inequívoco que a contagem do prazoprescricional é retomada a partir do momento em que o


contribuinteficainadimplenteque,nocaso,ocorreuemjunhode2004, umavezqueasparcelasde agosto/2003,outubro/2003,dezembro/2003,fevereiro/2004emaio/2004jáseencontravamemaberto(conformeosdocumentosdefls.44/45).-Nadatadoajuizamentodaexecuçãofiscal(16/12/2010-fl.58),jáhaviaseconsumadoolapsoprescricional,tambémcomrelaçãoàCDAnº80.7.02.000105-19,objetodeinsurgênciadopresenterecurso.-Quantoàverbahonorária,SuperiorTribunaldeJustiçafirmouorientação no sentido de que, "vencida a Fazenda Pública, afixaçãodoshonoráriosnãoestáadstritaaoslimitespercentuaisde10%e20%,podendoseradotadocomobasedecálculoovalordadoàcausaouàcondenação,nostermosdoart.20,§4º,doCPC,oumesmoumvalorfixo,segundoocritériodeequidade".-Oentendimento firmadopeloC. SuperiorTribunalde Justiça,adotadoporestaQuartaTurma,énosentidodequenãopodemserarbitradosemvaloresinferioresa1%dovalordacausa,nemempercentualexcessivo(EDclnoREsp792.306/RJ,Rel.MinistroMauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em23/06/2009,DJe06/08/2009).-Considerandoovalordacausa(R$18.135,58-dezoitomilcentoetrintaecincoreaisecinquentaeoitocentavos-em08/11/2010- fl. 59), bem como a matéria discutida nos autos, arbitro oshonoráriosadvocatíciosem1%(umporcento)doreferidovalor,devidamente atualizado, conforme a regra prevista no § 4º doartigo20doCódigodeProcessoCivil.-Apelaçãoprovida.ACÓRDÃOVistos e relatados estes autos em que são partes as acimaindicadas, decide a EgrégiaQuarta TurmadoTribunalRegionalFederal da 3ª Região, por unanimidade, dar provimento àapelação,nostermosdorelatórioevotoqueficamfazendoparteintegrantedopresentejulgado.SãoPaulo,18denovembrode2015.MÔNICANOBREDesembargadoraFederal26.

26BRASIL.ApelaçãoCívelnº0047938-25.2012.4.03.9999/SP.QuartaTurma.Rel.Des.MônicaNobre,DJ11dez.2015.


Chama a atençãoque esse acórdão é recentíssimo e externa oentendimentodessasegundacorrenteedemonstraqueelavemganhandoforçanostribunaissuperiores.

UmadasvigasmestrasdessacorrenteéaSúmula248doextintoTribunal Federal de Recursos, que assevera: “O prazo da prescriçãointerrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal recomeça afluirdodiaemqueodevedordeixadecumpriroacordocelebrado”.

Mesmosendoumasúmula,editadaemoutubrode1987,ouseja,antesdapromulgaçãodaConstituiçãoFederalde1988,atéhojeéutilizadopelostribunais,conformeficahialinopelojulgadodoSuperiorTribunaldeJustiça27.

Além do entendimento basear-se na Súmula 248 do extintoTribunalFederaldeRecursos,outrofundamentomuitofortedessacorrenteéqueoFisco,seassimnãoforcompreendido,teráumaliberalidadeeumadiscricionariedade muito grande, haja vista que ficará a seu critérioentender quando irá realizar o ato de exclusão do contribuinte doparcelamento.

Isso gera uma insegurança jurídica descabida, chegando aoabsurdo de o Fisco, em algumas situações, demorar-se dez anos pararealizartalato.

Feito o apontamento das duas correntes acerca do tema, parafinalizaro tema,ébomrepisarqueasegundacorrenteesposaomelhorentendimentodiantedosprincípiosconstitucionaisedosistematributário.

Comoficouconsignado,amelhorvertenteparaoatodeexclusãodoparcelamentoéanaturezadeclaratória,hajavistaqueesteatoapenasformaliza uma situação jurídica preexiste, ou seja, declara odescumprimentoeorompimentodoparcelamento.

Portanto,feitastaisassertivas,épossívelasseverarqueoprazoaquoparacontagemdoprazoprescricionalnashipótesesderompimentodoparcelamento tributário é efetivamente a data do descumprimento dashipótesesdoparcelamentoenãooatoqueexcluiocontribuintedeste.

27BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.REsp802063/SP.PrimeiraTurma.Rel.Min.LuizFux.DJ27set.2007p.227.


12 CONCLUSÕESODireitoTributárioéumramodoDireitodesumaimportância,

uma vez que cuida de interesse público, uma vez que o Estado precisaangariar recursos para sua subsistência e, para isso, extrai parte dopatrimôniodocontribuinte.

Paraisso,necessáriosefazquesejamobservadasasregrasparaevitar que ocorram distorções. Nesse diapasão, foram apresentadas asideiassobrecompetênciatributária,explicitandooalcancedeatuaçãodecadaumdosentes,bemcomoasregrasquelimitamessacompetência,emespecialalgunsprincípiosmaisrelevantesparaocasoemespeque.

Ademais, foi feita uma breve análise acerca da regra-matriz deincidênciatributária(RMIT)queéumateoriaestudadaporPaulodeBarrosCarvalho,queapresentaummodeloteóricoqueautorizaidentificarabaselógicadanormatributáriaemsentidoestrito,medianteaidentificaçãodeseuscritériosessenciais.

Aocomplemento,foianalisadaafiguradolançamentotributário,queéumimportanteatoadministrativo,quetemporescopoindividualizarofatojurídicotributário,explicitandooselementosdaRMIT,paraofimdegerarocréditotributário.

Comosurgimentodocréditotributário,algumassituaçõespodemocorrer,dentreelashipótesequegereaextinçãoouasuspensão.

Dentreascausasquegeramaextinçãodocréditotributário,queéumroltaxativo,previstonoartigo156doCódigoTributárioNacional,estáaprescriçãotributária.

Esse instituto tem o condão de garantir segurança às relações,vedandoqueestasseperpetuem.OFiscotemoprazodeatécincoanospara iniciar a cobrança judicial de seus créditos contados da data daconstituição definitiva do crédito. Nos tributos em que a lei exigelançamento por homologação conta-se a partir do momento em que ocontribuinteapresentaasuadeclaração.

Jánoquetangeascausasdesuspensãodocréditotributário,quesegundo o Código Tributário Nacional possuem um rol de sete causas,moratória, depósito, parcelamento, concessão de medida liminar emmandado de segurança, concessão de liminar ou tutela antecipada emoutrasaçõesjudiciais,porfim,reclamaçãoerecursoadministrativo.

A causa que tem maior valor para o presente trabalho é o


parcelamento. Por meio do parcelamento o contribuinte tem apossibilidadedepagarodébitotributáriodeformaparcelada,semqueoFiscopossarealizarqualquermedidaexecutiva.Outrossim,oparcelamentotemafinalidadede,aofinaldopagamentodetodasasparcelas,operaraextinçãodocrédito.

O parcelamento deve ser concedido por meio de lei do entetributantecompetente,quepodedisponibilizarparcelamentosordináriosouprogramasespeciais,cumulandocomanistiaparcialdemultaeexclusãoparcialdejuros.

Indubitavelmente, a maior finalidade do parcelamento édisponibilizaraocontribuinteumaformamaisbrandadepagarostributos,que, comoé cediço, representamalta parcela das despesas das pessoasjurídicasefísicas.

A lei instituidora do parcelamento tributário prescreve assituaçõesemqueocontribuintepoderáaderire,damesmaforma,todasashipótesesqueocasionamasuaexclusão.

Em uma análise das principais legislações instituidoras dosparcelamentos,pode-severificarqueasprincipaiscausasdeexclusãodoparcelamento ocorrem pelo fato do contribuinte não pagar em dia asparcelase,ademais,seocontribuintenãoquitarcomostributoscorrentesdomês,nãoincluídosnoparcelamento.

Outrossim,degrandevaliaconsignarqueanaturezajurídicadoatodeexclusãodoparcelamento,édeclaratória.

Portalnatureza,oatodeexclusãoapenasdeclarouaocorrênciadeumasituaçãopreexiste,qualsejaaexclusãodocontribuinte.

Háduascorrentesqueexplicamoreiníciodoprazodeprescriçãonoscasosderompimentodoparcelamentotributário.

A primeira adota como termo de início da contagem o ato deexclusão do parcelamento. A segunda adota como sendo o efetivodescumprimentocomascláusulasdoparcelamento.

Desta forma, amelhor corrente acerca do termo inicial para acontagem do prazo de prescrição para os casos de rompimento doparcelamento é aquela que assevera que o prazo se reinicia a partir domomentoemqueocontribuintedescumpreostermosdoparcelamento,incidindonashipótesesprevistascomotendentesaexclusão,hajavistaquecumprecomosprincípiosdarazoabilidade,segurançajurídica,igualdadee


legalidade.

13 REFERÊNCIAS

BARRETO,AyresF.eBOTTALLO,EduardoDomingos.Cursodeiniciaçãoemdireito

tributário.SãoPaulo:Dialética,2004.

BECKER.AlfredoAugusto.Teoriageraldodireitotributário.2.ed,SãoPaulo:Saraiva,1972.

BRASIL.ApelaçãoCívelnº0047938-25.2012.4.03.9999/SP.QuartaTurma.Rel.Des.MônicaNobre,DJ11dez.2015.

BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.REsp802063/SP.PrimeiraTurma.Rel.Min.LuizFux.DJ27set.2007p.227.

BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.REsp702559/SC.Rel.Min.JoséDelgado.PrimeiraTurma.DJ23maio2005,p.171.

BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.TributárioeProcessualCivil.RecursoEspecial.Nãoocorrênciadaprescriçãonocaso,poisnãoultrapassadooprazoentreaexclusãoeoajuizamentodaexecuçãofiscalnº702.559/SC.Recorrente:VeraLúciadeSouzaGonzagaMeirinho-Microempresa.Recorrido:FazendaNacional:JoséDelgado.Brasília,17demarçode2005.Disponívelem:<http://www.stj.jus.br/SCON/pesquisar.jsp?newsession=yes&tipo_visualizacao=RESUMO&b=ACOR&livre=702559>.Acessoem:15/07/2016às14:00.

BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.Tributário.RecursoEspecial.Cabeàexeqüente,noprazodecincoanosapartirdorompimento-momentoemqueadquiriucondiçõesparaessefim-,ajuizaraexecuçãofiscalnº802.063/SP.Recorrente:FazendadoEstadodeSãoPaulo.Recorrido:IndústriadeMassasAlimentícias"DE"LTDA:LuizFux.Brasília,21deagostode2007.Disponívelem:<http://www.stj.jus.br/SCON/pesquisar.jsp?newsession=yes&tipo_visualizacao=RESUMO&b=ACOR&livre=802063>.Acessoem:15/07/2016às15:00.

BRASIL.TribunalRegionalFederalda3ºRegião.Processualcivil.Apelação.Embargosàexecuçãofiscal.Tributosujeitoalançamentoporhomologação.Prazoprescricional.Declaraçãodocontribuinteouvencimentodaobrigação.Termodeconfissãoespontânea.Adesãoaprogramadeparcelamento.Exclusão.Desnecessidadedenotificação.Prescriçãoverificada.Verbahonorária.Recurso


provido.nº0047938-25.2012.4.03.9999/SP.Apelante:GersonFerreiraLima.Apelado:UniãoFederal:MônicaNobre.Brasília,18denovembrode2016.Disponívelem:<http://web.trf3.jus.br/acordaos/Acordao/BuscarDocumentoGedpro/4730835>.Acessoem:15/07/2016às19:00.

CARVALHO,PaulodeBarros.Cursodedireitotributário.21.ed,SãoPaulo:Saraiva,2009.

CARRAZZA,RoqueAntonio.Cursodedireitoconstitucionaltributário.19.ed,SãoPaulo:Malheiros,2003.

________.Cursodedireitoconstitucionaltributário.21.ed,SãoPaulo:Malheiros,2005.

DENARI,Zelmo.Cursodedireitotributário.9.ed,SãoPaulo:Atlas,2008.

HACK,Érico.DALLAZEM,DaltonLuiz.Parcelamentodocréditotributário.Curitiba:Juruá,2009.

PAULSEN,Leandro.Cursodedireitotributário.2.ed,PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2008.

SABBAG,Eduardo.Manualdedireitotributário.SãoPaulo:Saraiva,2009.

____________.Direitotributário.9.ed.SãoPaulo:PremierMáxima,2008.


XDAANÁLISEACERCADA

(IN)CONSTITUCIONALIDADEDACONDECINEÀLUZDOMANDADODESEGURANÇACOLETIVONº

1000562-50.2016.4.01.3400

MarianaPalmaVidotti1DanielLattanzio2

__________________________________________

1BacharelemDireito,AdvogadainscritanaOAB/PR68.353,membroefetivodoInstitutodeDireitoTributáriodeLondrina-IDTL.2AcadêmicoemDireitopelaUniversidadeEstadualdeLondrina.


1 INTRODUÇÃONão há questionamento sobre a importância de

comunicaçãonasociedademoderna,inclusivesendoessachamadadeSociedadedaInformação,comobemdescreveLuísManuelBorgesGouveia:

A Sociedade da informação está baseada nas tecnologias deinformação e comunicação que envolvem a aquisição, oarmazenamento,oprocessamentoeadistribuiçãodainformaçãopor meios electrónicos, como a rádio, a televisão, telefone ecomputadores,entreoutros.Estastecnologiasnãotransformamasociedadeporsisó,massãoutilizadaspelaspessoasemseuscontextos sociais, económicos e políticos, criando uma novacomunidadelocaleglobal:aSociedadedaInformação1.

Dentre os meios de comunicação, a Lei Geral dasTelecomunicações nº 9.472/1997 define telecomunicação como: “[...]transmissão,emissãoourecepção,porfio,radioeletricidade,meiosópticosou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres,sinais,escritos,imagens,sonsouinformaçõesdequalquernatureza”2.

Em meio às diversas exações tributárias que incidem sobre aprestação de serviços de telecomunicações, a Contribuição para oDesenvolvimentodaIndústriaCinematográficaNacional–CONDECINE–foiinstituídapelaMedidaProvisóriadenúmero2.228-1de20013ealteradopelaLei12.485de20114,conhecidacomoLeidaTVPorAssinatura,etem1GOUVEIA,LuísManuelBorges.Sociedadedainformação:Notasdecontribuiçãoparauma

definição operacional. Disponível em <http://homepage.ufp.pt/lmbg/reserva/lbg_socinformacao04.pdf>Acessoem:07jul.2016.2 BRASIL. Lei nº 9.472 de 16 de Julho de 1997. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9472.htm>Acessoem:07Jul.2016.3 BRASIL.Medida Provisória nº 2.228-1, de 06 de Setembro de 2001. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2228-1.htm#art32>Acessoem:06julde2016.4 BRASIL. Lei nº 12.485, de 12 de Setembro de 2011. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Lei/L12485.htm> Acesso em:06jul.2016.


sido objeto de debates judiciais sobre sua constitucionalidade e suaincidência, ou não, para empresas de telecomunicações que não sebeneficiemdiretamentedotributo.

Aincidênciadareferidaexaçãosedáportrêsmaneirasdiferentes:CONDECINE Títulos, CONDECINE Teles e CONDECINE Remessa. No quetangeàespécieTelesdestetributo,estatemsidoalvodedebatesjudiciaisdemodoque fora impetradoMandadode SegurançaColetivo (Processo1000562-50.2016.4.01.3400) pelo Sindicato Nacional das Empresas deTelefonia e de Serviço Móvel Celular e Pessoal – SINDTELEBRASIL,questionando a constitucionalidade da CONDECINE, em razão dasalteraçõesprovidaspeloArt.26dalei12.485/20115,noqualsepretendiasuspender a exigibilidade do crédito tributário relativo à mencionadacontribuiçãodasempresasfiliadasaosindicatooraimpetrante.

Portanto, pertinente se faz o debate perante sua regularidade,incidênciaeconstitucionalidade,umavezqueamodalidadedeCONDECINEempauta geramaisdeR$1.000.000.000,00 (umbilhãode reais) paraoscofrespúblicosanualmente,tendo,assim,grandeimpactoeconômico.

2 CLASSIFICAÇÃODAESPÉCIETRIBUTÁRIA

Primeiramente, faz-se necessário discriminar noções

introdutóriasaotemacomobjetivodeidentificaraclassificaçãotributáriadaCONDECINEeosprincípiosqueanorteiam,demodoafundamentarasinterpretaçõesacercadoescopodesseartigo.

OCódigoTributárioNacional(CTN),emseuartigo3º,conceituatributocomo“todaprestaçãopecuniáriacompulsória,emmoedaoucujovalor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,instituídaemleiecobradamedianteatividadeadministrativaplenamentevinculada”6.

Dessa forma, tributo consiste em obrigação pecuniária nãosancionatóriadeorigemlegal,sendoqueocredordaobrigaçãoéoEstadoououtrasentidadesnãoestataiscomfinsde interessepúblico,demodo

5OpusCitatus.6 BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em:http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/I5172.htm.Acessoem:05jul.2016.

X.ANÁLISEACERCADA(IN)CONSTITUCIONALIDADEDACONDECINE|233

quetalprestaçãoéarrecadadaparaofinanciamentodasdespesaspúblicas.

2.1 TeoriaquiquipartiteSegundo José Eduardo Soares de Melo, “A importância das

classificações reside, sobretudo, na sua utilidade, na fixação de critériosseguros e uniformes para interpretar e aplicar as regras de cada tipotributário,consoanteseupeculiarregimejurídico”7.

Édeconhecimentoqueexistemanifestadivergênciadoutrináriaacercadaclassificaçãodostributos,todavia,consoanteposicionamentodoSupremoTribunalFederal8,oatualsistematributáriobrasileiroécompostoporcincotributosàluzdateoriaquinquipartite.

Por conseguinte, a pentapartição leva em consideração osimpostos(1),astaxas(2),ascontribuiçõesdemelhoria(3),osempréstimoscompulsórios(4)eascontribuiçõesespeciais(5).

Caberessaltarqueocritériodateoriasupramencionadalevaemcontaostributosfinalísticos–empréstimoscompulsórioseascontribuiçõesespeciais, ou seja, tributos emqueo legislador constituinte determina adestinação do produto da arrecadação tributária, tendo sua criaçãofundamentada emgastos públicos específicos, de sorte que tais tributossomenteirãoselegitimarenquantoperdurarsuafinalidade.

2.2 Contribuiçõesespeciais

Diante das considerações já traçadas, é cediço que as

contribuições especiais são espécies de tributos finalísticos, sendosubdivididasem(1)contribuiçõessociais;(2)contribuiçõesdeintervençãono domínio econômico; (3) contribuições de interesse de categoriaeconômica ou profissional e (4) contribuição para custeio do serviço de7MELO, JoséEduardoSoaresde.ContribuiçõesSociaisnoSistemaTributário.6.ed.SãoPaulo:Malheiros,2010.p.41.8BRASIL.SupremoTribunalFederal.RecursoExtraordinárionº146733.Rel.Min.MoreiraAlves, São Paulo, 29 jun. 1992. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=210152>.Acessoem:05jul.2016.


iluminaçãopública(CIP),essaúltimaporforçadainserçãodoartigo149-AnaConstituiçãoFederal9.

Nesse sentido, as contribuições especiais possuem naturezajustificadora,issoporqueadestinaçãoespecíficaédiretamentevinculadaàshipótesesdeincidênciadaexação.

Tendoemvistaoobjetodeescopo,oestudoselimitaráàanáliseda Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), emdetrimentodasdemaissubespéciesdecontribuiçõesespeciais.

2.2.1 Contribuiçãodeintervençãonodomínioeconômico

A Contribuição de Intervenção noDomínio Econômico (CIDE) é

instrumento regulatório da economia de caráter extrafiscal, pois não émeramentemeiodearrecadação,massimmecanismodeplanejamento,comintuitodecorrigirdistorçõeseabusosemdeterminadosseguimentosqueseencontramemestadodedesequilíbrioeconômicoemrelaçãoaosdemais.

NoquetangeàCIDE,paraPauloAyresBarreto:

AsContribuiçõesdeintervençãonodomíniopúblicoeconômicosão tributos que se caracterizam por haver uma ingerência daUnião(intervenção)sobreaatividadeprivada,nasuacondiçãodeprodutora de riquezas (domínio econômico). Tal forma deintervenção deve ser adotada em caráter excepcional se, esomente se, for detectado um desequilíbrio de mercado quepossa ser superado com a formação de um fundo que sejarevertidoemfavordoprópriogrupoalcançadopelacontribuiçãointerventiva. Além disso, a Constituição Federal não autorizasejamcriadascontribuiçõesdessanaturezacujocritériomaterialseja de imposto conferido à competência privada de Estados,DistritoFederaleMunicípios10.

9 BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>.Acessoem:06jul.201610BARRETOapudMELO,2010.p.138.


Destarte,aCIDEécontribuiçãoespecialdecompetênciaexclusivadaUniãoedecaráterexcepcional,justificadaapenasquandodaexistênciadedesequilíbrioeconômicoemdeterminadosetor.

Nesse sentido, cumpre ressaltar que a CONDECINE, à luz dadoutrina, é classificada como Contribuição de Intervenção no DomínicoEconômico, tendo em vista que foi criada com o intuito de constituir oFundo Nacional da Cultura – FNC e ser alocada em categoria deprogramação específica, denominada Fundo Setorial do Audiovisual, nostermosdoartigo34daMedidaProvisórianº2.228-1,de06deSetembrode2001:

Art.34.OprodutodaarrecadaçãodaCondecineserádestinadoaoFundoNacionaldaCultura–FNCealocadoemcategoriadeprogramação específica denominada Fundo Setorial doAudiovisual,paraaplicaçãonasatividadesde fomentorelativasaosProgramasdequetrataoart.47destaMedidaProvisória11.

Todavia, embora a CONDECINE tenha destinação específica etenhasidocriadacomoobjetivodefomentaraindústriacinematográficanacional, há de se considerar que quando se trata de contribuição deintervenção no domínio econômico a Constituição limita o conceito deordemeconômica,nostermosdoartigo170:

Art.170.Aordemeconômica,fundadanavalorizaçãodotrabalhohumano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todosexistência digna, conforme os ditames da justiça social,observadososseguintesprincípios:I-soberanianacional;II-propriedadeprivada;III-funçãosocialdapropriedade;IV-livreconcorrência;V-defesadoconsumidor;VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamentodiferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos eserviçosedeseusprocessosdeelaboraçãoeprestação;VII-reduçãodasdesigualdadesregionaisesociais;

11Ibdem.


VIII-buscadoplenoemprego;IX-tratamentofavorecidoparaasempresasdepequenoporteconstituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede eadministraçãonoPaís12.

Nessa linha,pontuamRodrigoAzevedoGrecoeDanielaSilveiraLara:

Dessaforma,analisandocadaumdospilaresdaintervençãonodomínioeconômico,restaclaroqueaatividadede“distribuiçãode conteúdosaudiovisuaisdeacesso condicionado”éestranhaaos princípios da Ordem Econômica previstosconstitucionalmente13.

Destarte, ainda que a doutrina majoritária classifique aCONDECINEcomoCIDE,importantesefazpontuarqueoincentivoàculturaeàcomunicaçãonãosãotemasrelacionadosàOrdemEconômica,inclusivesendoabrangidospeloCapítuloVI,TítuloVIII,daConstituiçãoFederal14,quetratadaOrdemSocial,demodoapermitira interpretaçãopelacorrenteminoritáriadequeareferidaexaçãonãoconstituiCIDE,esimcontribuiçãogeral.

3 DACONDECINE

3.1 BrevehistóricoOcontextohistóricocaóticonoqualseconstatavaadificuldade

de relacionamento entre o Governo e a indústria cinematográfica, quepadecia de incentivos governamentais, foi cenário do III CongressoBrasileirodeCinema–CBC,realizadoentre28dejunhoe01dejulhodo12Ibdem.13GRECO,RodrigoAzevedo;LARA,DanieleSilveira.AInconstitucionalidadedaCobrançadaContribuiçãoparaDesenvolvimentoda IndústriaCinematográficaNacional–CONDECINE,Alterada pela Lei nº 12.485/2011, das Empresas Prestadoras de Serviços deTelecomunicação. Tributação em Telecomunicações: Temas Atuais. São Paulo: QuartierLatin,2013.p.38714Ibdem.


anode2000,emPortoAlegre–RioGrandedoSul.OeventoorganizadopelaFundacine(FundaçãoCinemaRS),comapoiodoGovernodoEstadodoRioGrandedoSul,resultouemumasériedereivindicações,oquesucedeuna elaboração de um documento final que diagnosticava a insegurançaeconômico-financeiraemqueseencontravaosetor:

O momento se caracteriza pela paralisação da produção, pelodescontrole dos mecanismos de mercado, pela falta de informações arespeitodaprópriarealidadedomercadocinematográfico,pelaausênciasistemáticadocinemabrasileironas telasdaTVepeloesgotamentodosmecanismosatuaisdasleisdeincentivo.Todosessesproblemassedevem,em grande parte, à deficiente forma de relacionamento do setorcinematográficocomogoverno[...]15.

Dentreasexigências,destaca-searequisiçãodecriaçãodefundode fomento à produção com recursos provenientes de devolução derecursosparciais captadospormeiodecertificadosdoaudiovisual, cujosprazosdevalidadeexpiremsemqueosmesmossejamliberados;taxaçãosobre as receitas de TV aberta e das operadoras de TV por assinatura;taxaçãosobreoscomerciaisimportadosparaveiculaçãonopaís.

Em atendimento às solicitações realizadas no III CongressoBrasileirodeCinema, foi promulgada aMedidaProvisória nº 2.219/0116,quecriaoConselhoSuperiordoCinemaeaAgênciaNacionaldoCinema-ANCINE, institui o Programa de Apoio ao Desenvolvimento do CinemaNacional-PRODECINE,autorizaacriaçãodeFundosdeFinanciamentodaIndústriaCinematográficaNacional–FUNCINES,alteraalegislaçãosobreaContribuição para o Desenvolvimento da Indústria CinematográficaNacionaledáoutrasprovidências.

Todavia, a medida provisória supracitada foi revogada pelaMedida Provisória n° 2.228-1/2001 que altera a legislação sobre aContribuição para o Desenvolvimento da Indústria CinematográficaNacional e dá outras providências, sendo considerada o diploma legal15 CONGRESSO BRASILEIRO DE CINEMA. III CBC – CONGRESSO BRASILEIRO DE CINEMA.

Disponível em: < http://culturadigital.br/cbcinema/institucional/historico/3%C2%BA-congresso-brasileiro-de-cinema/>Acessoem:11jul.201616 BRASIL. Medida Provisória nº 2.219 de 04 de Setembro de 2001. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2219.htm>Acessoem:18jul.2016


instituidor da CONDECINE, tendo em vista o disposto no artigo 2º daEmendaConstitucionalnº32/2001:“Asmedidasprovisóriaseditadasemdataanterioràdapublicaçãodestaemendacontinuamemvigoratéquemedida provisória ulterior as revogue explicitamente ou até deliberaçãodefinitivadoCongressoNacional”17.

Assim sendo, a CONDECINE, conforme artigo 32 da MedidaProvisória n° 2.228-1/2001, incidia sobre a veiculação, a produção, olicenciamento e a distribuição de obras cinematográficas evideofonográficas com fins comerciais, por segmento demercado a queforemdestinadas:

Art. 32. A Contribuição para o Desenvolvimento da IndústriaCinematográficaNacional -CONDECINE terápor fatogeradoraveiculação,aprodução,olicenciamentoeadistribuiçãodeobrascinematográficas e videofonográficas com fins comerciais, porsegmentodemercadoaqueforemdestinadas18.

Todavia,oartigo32doreferidodiplomalegalfoialteradopelaLei12.485/2011,queampliouahipótesedeincidênciadaexaçãotributária:

Art. 26. O Anexo I da Medida Provisória nº 2.228-1, de 6 desetembrode2001,passaavigoraracrescidodoquadroconstantedoAnexodestaLei,eseusarts.32,33,35,36,38e39passamavigorar com a seguinte redação, renumerando-se o parágrafoúnicodoart.38para§1º.“Art. 32. A Contribuição para o Desenvolvimento da IndústriaCinematográficaNacional-Condecineteráporfatogerador:I-aveiculação,aprodução,olicenciamentoeadistribuiçãodeobrascinematográficasevideofonográficascomfinscomerciais,porsegmentodemercadoaqueforemdestinadas;II-aprestaçãodeserviçosqueseutilizemdemeiosquepossam,efetivaoupotencialmente,distribuirconteúdosaudiovisuaisnostermos da lei que dispõe sobre a comunicação audiovisual deacesso condicionado, listados no Anexo I desta MedidaProvisória;

17 BRASIL. Emenda Constitucional nº 32 de 11 de Setembro de 2001. Disponível em: <

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc32.htm>Acessoem:12jul.201618Ibdem.


III-aveiculaçãooudistribuiçãodeobraaudiovisualpublicitáriaincluídaemprogramaçãointernacional,nostermosdoincisoXIVdo art. 1o desta Medida Provisória, nos casos em que existirparticipação direta de agência de publicidade nacional, sendotributadanosmesmosvaloresatribuídosquandodaveiculaçãoincluídaemprogramaçãonacional”19.

Dessaforma,atualmente,aCONDECINEpossuiquatrohipótesesde incidência, sendo que, a depender do fato gerador, a exação teráalíquota ad valorem (CONDECINE Remessa) ou específica (CONDECINETítulo e CONDECINE Teles), nos termos do dispositivo legalsupramencionado.

3.2 DasespéciesdeCONDECINE

A CONDECINE é recolhida, de acordo com aMedida Provisória

2.228-1/200120, em três formas distintas, nomeadas pela ANCINE, comoCONDECINETítulos,CONDECINERemessaseCONDECINETeles21.

A Espécie nomeada Títulos se encontra no Art. 33 da MP2.228/200122eincidesobreotítulooucapítulodeobracinematográficaouvideofonográficadestinadaaossegmentosdemercadoqueseencontramnos incisos I alíneas de “a” a “e” do referido artigo e outrosmercados,conformea tabelaanexaaodispositivo legal.Sãoeles, salasdeexibição;vídeodoméstico,emqualquersuporte;serviçoderadiodifusãodesonseimagens; serviços de comunicação eletrônica demassa por assinatura eoutrosmercados.

Ovalordacontribuiçãovariaconformeotipodaobra,seestaépublicitáriaounão,osegmentodemercadoosquaissãomencionadosno

19Ibdem.20Ibdem.21 AGÊNCIA NACIONAL DO CINEMA. Recolhimento da CONDECINE. Disponível em: <https://ancine.gov.br/condecine>Acessoem:18jul.2016.22OpusCitatum.


roldoArt.33doreferidodispositivolegal23,sendoquenocasodasobrasnãopublicitárias,aduraçãoe,ainda,a formadeorganizaçãodaobra,seestaéseriada,hipótesenaqualacobrançasedáporcapítulosouepisódios.

ACONDECINETítuloédevidaacadacincoanosparaasobrasnãopublicitárias, conforme inciso I do §3º do Art.3324 do arcabouço legalsupracitado,eacada12mesesnocasodeobraspublicitáriascomodispostono inciso II do §3º do artigo supracitado. Sendo que seus valores estãocontidosnastabelasanexasidentificadasde“a”a“d”.

Ademais,aespécieRemessaestádispostanoParágrafoÚnicodoArt. 3225 da mesma Medida Provisória, que dispõe que a CONDECINEtambémincidirásobreopagamento,ocrédito,oemprego,aremessaouaentrega,aosprodutores,aosdistribuidoresouintermediáriosnoexterior,deimportânciasrelativasarendimentodecorrentedaexploraçãodeobrascinematográficasevideofonográficasouporsuaaquisiçãoouimportação,apreçofixo.AalíquotadaCONDECINERemessaséestipuladaemonzeporcento sobre as importâncias referidas, pelo §2º do Art.32 daMP 2.228-1/200126, contudo, segundo o Inciso X do Art. 39, estarão isentas destepagamentocasooagentepassivoopteporaplicarovalorcorrespondentea três por cento do valor da incidência desta espécie deste tributo emprojetos de produção de obras cinematográficas e videofonográficasbrasileirasdelonga,médiaecurtametragensdeproduçãoindependente,decoproduçãodeobrascinematográficasevideofonográficasbrasileirasdeprodução independente, de telefilmes, minisséries, documentais,ficcionais,animaçõesedeprogramasdetelevisãodecarátereducativoeculturalbrasileirosdeproduçãoindependenteeaprovadospelaANCINE.

RestatambémaCONDECINETeles,dispostanoincisoIIdoArt.32,que incide sobre prestação de serviços que se utilizem de meios quepossam,efetivaoupotencialmente,distribuirconteúdosaudiovisuais,estafoiincorporadapelaLei12.485de201127eincideemumalistadeserviços

23Op.Cit.24Op.Cit..25Ibdem.26Op.Cit.27Ibdem.


com seus respectivos valores contidos no anexo de ambas as leis. Naprática,elaédevidapelasconcessionárias,permissionáriaseautorizadasdeserviçosdetelecomunicaçõesqueprestamserviçosqueseutilizemdemeiospossibilitadosdedistribuirconteúdosaudiovisuais,mesmoquenãoutilizadosparadistribuiçãodoreferidoconteúdo.

4 DAANÁLISEACERCADACONSTITUCIONALIDADEDACONDECINE

Traçadasasconsiderações iniciaissobreaCONDECINE,passa-se

aocernedaquestão,qualsejaaanáliseacercadaconstitucionalidadedareferidaexaçãotributáriaemrelaçãoaosúltimosjulgados.

Destarte,parasediscutiratendênciadostribunaissobreotema,necessário se faz trazer à tonaospróprios argumentosquepermeiamoentendimentoquantoainconstitucionalidadedotributo.

4.1 Do princípio da legalidade e sua aplicabilidade em relação àCONDECINE

Comrelaçãoaoprincípiodalegalidade,aConstituiçãoFederaldo

Brasildeterminaemseuartigo5º,incisoII:“ninguémseráobrigadoafazeroudeixardefazeralgumacoisasenãoemvirtudedelei”28.

No que tange ao princípio da legalidade tributária, o legisladorconstituinteoptouporacautelarosdireitosdoscontribuintes,demodoqueconsiderou necessária nova previsão constitucional que os tutelasse deformaespecífica,pelooquea legalidade tributáriamereceu seuprópriodispositivo,consubstanciadonoartigo150,incisoI,daLeiMaior29,quevedaà União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ouaumentartributosemleiqueoestabeleça.

OprincípiodalegalidadetributárialimitaopoderdetributardoEstadodemodoqueacobrançadetributo,qualquerquesejaasuaespécietributária,sópoderáseroperadasehouverLeipreviamenteestabelecidaqueaautorize.

28Ibdem.29Op.Cit.


Todavia,cumpreesclarecerqueoprincípiosupramencionadonãoselimitaapenasàexistênciadeprevisãolegalparainstituiçãodetributos,ouseja,leimaterial,mastambémseexigealeiformal,assimcompreendidana formadeelaboraçãodopreceitonormativo.Nessesentido,posicionaLucianoAmaro:

Quandosefalaemreservadeleiparadisciplinadotributo,está-seareclamarleimaterialeleiformal.Alegalidadetributárianãosecontentacomasimplesexistênciadecomandoabstrato,gerale impessoal (leimaterial), combaseemque sejamvalorizadosfatosconcretos.Asegurança jurídicarequer lei formal,ouseja,exige-se que aquele comando, além de abstrato, geral eimpessoal (reserva de lei material), seja formulado por órgãotitulardefunçãolegislativa(reservadeleiformal)30.

Destarte,emregra,oveículohábilparainstituiremajorartributoséaleiordinária,leicomumemanadadoPoderLegislativo,cujaelaboraçãoprescindedequórumqualificado.

Exauridoomérito,cabeanalisarainstituiçãodaCONDECINEeorespeito ao princípio da legalidade tributária, que consiste em um dosargumentos centrais daqueles que defendem a inconstitucionalidade daexação.

Primeiramente, cumpre destacar que, embora hajaposicionamentos doutrinários divergentes, os tribunais brasileirosentendemqueaCONDECINE se tratadeContribuiçãode IntervençãoaoDomínioEconômico–CIDE:

APELAÇÃOCÍVEL-TRIBUTÁRIOECONSTITUCIONAL-MANDADODE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO PARA O DESENVOLVIMENTODA INSDÚSTRIA CINEMATOGRÁFICA NACIONAL (CONDECINE) -CONTRIBUIÇÃODE INTERVENÇÃONODOMÍNIO ECONÔMICO -ARTIGO149DACONSTITUIÇÃOFEDERAL-MEDIDAPROVISÓRIANº 2.228-1/2001 - FORÇA DE LEI ORDINÁRIA (ARTIGO 62 DACONSTITUIÇÃO FEDERAL)- PRESCINDIBILIDADE DE LEICOMPLEMENTAR-VÍCIODEINCONSTITUCIONALIDADEFORMALNÃO CONFIGURADO - RECURSO DESPROVIDO. [...] 2. Acontribuição em questão foi criada para financiar o

30AMARO,Luciano.DireitoTributárioBrasileiro.16.ed.SãoPaulo:Saraiva,2010,p.138.


desenvolvimento da indústria cinematográfica nacional,portanto, tendoseuobjetivovoltadoparaaeducaçãoeparaacultura,muitoemborapossatambémterfeiçãofiscaldecarátersecundário.3.Trata-sedeespéciedecontribuiçãodeintervençãonodomínioeconômico,cujas regrasestãodelineadasnoartigo149daConstituiçãoFederal.[...]31

Assim sendo, partindo-se da premissa que a CONDECINE éclassificadacomoCIDE,suainstituição,emregra,consoanteoprincípiodareservalegal,deveriasedarpormeiodeleiordinária,todavia,suacriaçãose deu pela Medida Provisória nº 2.228-1/2001, o que gera oquestionamentoquantoàsuaconstitucionalidade.

Noquetangeàpossibilidadedeinstituiçãoetributospormedidaprovisória,háqueseconsideraracontrovérsiasobreamatéria,sendoqueessasetratadeatonormativodevidaefêmeraedeutilizaçãoexcepcional,devendoobediênciaaosrequisitosderelevânciaeurgência.

Contudo,aEmendaConstitucionalnº32/2001trouxeaprevisãode utilização de medida provisória em matéria de ordem tributária,permitindoainstituiçãodeimpostospormeiodemedidaprovisória:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente daRepúblicapoderáadotarmedidasprovisórias,comforçade lei,devendosubmetê-lasdeimediatoaoCongressoNacional.[...]§2ºMedidaprovisóriaqueimpliqueinstituiçãooumajoraçãodeimpostos,excetoosprevistosnosarts.153,I,II,IV,V,e154,II,sóproduziráefeitosnoexercíciofinanceiroseguintesehouversido

31 BRASIL. Tribunal Regional Federal 2ª Região. Apelação emMandado de Segurança nº200251010198459RJ2002.51.01.019845-9.Rel.RicarlosAlmagroVitorianoCunha,RiodeJaneiro, 06 dez. 2011. Disponívelem:<http://www10.trf2.jus.br/consultas/?q=&site=v2_jurisprudencia&client=v2_index&proxystylesheet=v2_index&filter=0&getfields=*&lr=lang_pt&oe=UTF8&ie=UTF8&output=xml_no_dtd&requiredfields=%28%28NumProcessoPublico%3A200251010198459%29%7C%28numero_cnj_judici%3A200251010198459%29%7C%28NumProcesso%3A200251010198459%29%29&sort=date%3AD%3AS%3Ad1&adv=1&base=JP-TRF&entsp=a&wc=200&wc_mc=0&ud=1>Acessoem:12Jul.2016.


convertidaemleiatéoúltimodiadaqueleemquefoieditada32.

Poroutrolado,necessáriosefazdestacarqueareferidaEmendaConstitucionalpermiteaaplicabilidadedemedidaprovisóriaemmatériatributáriaexclusivamentenoquedizrespeitoaimpostos,nãoabarcando,portanto,demaistributosdosistematributáriobrasileiro.

Ainda, parte da doutrina tece críticas quanto a apropriaçãoimoderadadaPresidênciadaRepúblicadopoderdelegislar,oqueacabapor degradar os preceitos intrínsecos à medida provisória, quais sejamrelevânciaeurgência.

Contudo,oSupremoTribunalFederaljáseposicionoufavorávelàpermissãodeseinstituiremajorartributospormeiodemedidaprovisória.SeguevotodorelatorMinistroCarlosVellosonoRecursoExtraordinárionº138.284/CE-1992:

Há os que sustentam que o tributo não pode ser instituídomediantemedida provisória. A questão, no particular, merecealgumas considerações. Convém registrar, primeiro que tudo,que a Constituição, ao estabelecer a medida provisória comoespéciedeatonormativoprimário,nãoimpôsqualquerrestriçãonotocanteàmatéria33.

Nesse interim, são plausíveis as críticas referentes àconstitucionalidadedaCONDECINE,postoqueapossibilidadedeinstituiçãode tributo por meio de medida provisória é terreno fértil que propiciacríticas respaldadas na possível violação do princípio da legalidadetributária.

4.2 Daampliaçãodoconceitodecontribuinte

Ainda sobre a constitucionalidade do tributo, passar-se-á a

analisar especificamente a extensão do conceito de contribuinte da

32Ibdem.33BRASIL.SupremoTribunalFederal.RecursoExtraordinárionº138.284.Rel.CarlosVelloso,Ceará, 28 ago. 1992. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=208091>Acessoem:12Jul.2016


CONDECINEenquantoCIDE.A Lei 12.485/201134 alterou consideravelmente a Medida

Provisória2.228-1/200135quandointroduziuoincisoIIaoseuartigo3236,ampliando o então conceito de contribuinte da CONDECINE quandoestabeleceu comohipótesede incidência aprestaçãode serviçosque seutilizem de meios que possam, efetiva ou potencialmente, distribuirconteúdosaudiovisuaisnostermosdalei,quedispõesobreacomunicaçãoaudiovisual de acesso condicionado, listados no Anexo I da MedidaProvisória.

OcorrequepartedadoutrinaentendequeaCIDEdeveresguardoao princípio da referibilidade, consoante dispõe Ludimila Carvalho BitarMorelo:

As CIDEs são instituídas pela União, conforme art. 149 daConstituiçãoFederal(CF),comoinstrumentodesuaatuaçãonasrespectivasáreaseconômicas. IstosignificaqueumaCIDEpodeser instituídaquandoa leiprópriaapontarumadas finalidadesprevistasnaConstituiçãocomodenecessáriaatuaçãodoEstado.Assim sendo, para alguns doutrinadores, esta contribuição éinstituídapelaUniãonointuitodeinterviremumcertodomínioeconômico, de modo que a referida atuação estatal,necessariamente,devesereverteremfavordoprópriogrupoquepagaestaespécietributária.Éoquesechamadereferibilidadeentreacontribuiçãointerventivaeaatuaçãoestatal37.

Dessa maneira, o princípio da referibilidade é a existência debenefícioouvantagemobtidapelocontribuintecomocontrapontodeuma

34Ibdem.35Ibdem.36IncisoII,art.32,MPnº2.228-1/2001:“II-aprestaçãodeserviçosqueseutilizemdemeiosquepossam,efetivaoupotencialmente,distribuirconteúdosaudiovisuaisnostermosdaleiquedispõesobreacomunicaçãoaudiovisualdeacessocondicionado, listadosnoAnexo IdestaMedidaProvisória;”37MORELO,LudimilaCarvalhoBitar.Contribuiçõesespeciaiseoprincípiodareferibilidade.Disponível em: < http://www.conteudojuridico.com.br/artigo,contribuicoes-especiais-e-o-principio-da-referibilidade,48590.html>Acessoem:13Jul.2016.


determinada ação estatal ou um gravame por ele criado, sendo que asCIDES sãonecessárias para custear respectivos custos e encargos. SeguedoutrinadeMaurícioZockun:

É necessário, pois, que haja uma correlação lógica entre aintervençãorealizadaeopropósitodogravamecriado.[...]Ora,admitir que a União possa gravar o patrimônio particular pormeio de uma CIDE sem que realize qualquer espécie decontrapartida direta ou indireta é, como perdão da alusão aocoloquialismo, pretender legitimar amáxima segundo a qual épossível“pediresmolacomochapéualheio38.

Nesse sentido, cabe pontuar que o fruto da arrecadação doCONDECINEtemdestinaçãoespecíficaaoFundoNacionaldaCultura–FNCe alocado em categoria de programação específica denominada FundoSetorialdoAudiovisual,paraaplicaçãonasatividadesdefomentorelativasaosProgramasdequetrataoart.47daMedidaProvisórianº2.228-1/2001:

Art. 47. Como mecanismos de fomento de atividadesaudiovisuais, ficam instituídos, conforme normas a seremexpedidaspelaAncine:I - o Programa de Apoio ao Desenvolvimento do CinemaBrasileiro - PRODECINE, destinado ao fomento de projetos deproduçãoindependente,distribuição,comercializaçãoeexibiçãoporempresasbrasileiras;II - o Programa de Apoio ao Desenvolvimento do AudiovisualBrasileiro - PRODAV, destinado ao fomento de projetos deprodução,programação,distribuição,comercializaçãoeexibiçãodeobrasaudiovisuaisbrasileirasdeproduçãoindependente;III-oProgramadeApoioaoDesenvolvimentodaInfra-EstruturadoCinemaedoAudiovisual-PRÓ-INFRA,destinadoaofomentode projetos de infra-estrutura técnica para a atividadecinematográficaeaudiovisualededesenvolvimento,ampliaçãoe modernização dos serviços e bens de capital de empresasbrasileiras e profissionais autônomos que atendam àsnecessidades tecnológicas das produções audiovisuais

38ZOCKUN,MaurícioG.P.Requisitosconstitucionaisparainstituiçãodeumacontribuiçãodeintervençãonodomínioeconômico.RevistaDialéticadeDireitoTributário,SãoPaulo,n.117,p.73.


brasileiras39.

Assimsendo,oincisoIIdoartigo32daMPnº2.228-1/2001acabapor estender o conceito de contribuinte da exação para empresas detelecomunicaçõesquenãoserelacionamdiretamentecomosprogramasde fomento de que trata o artigo 47 do mesmo arcabouço legal, porconseguinte,partedadoutrinaentendequeaalteraçãotrazidapelaLeinº12.485/201140 infringe o princípio da referibilidade, de modo a ser suacobrançainconstitucional.

Todavia, decisões reiteradas nos tribunais brasileiros mostramuma tendência jurisprudencial em considerar que a cobrança de CIDEindependedereferibilidade:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL.CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICOINSTITUÍDA PELA LEI 10.168/2000 (COM REDAÇÃO ACRESCIDAPELA LEI 10.332/2001). VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC PELOTRIBUNAL DE ORIGEM. NÃO OCORRÊNCIA. APRECIAÇÃO DEVIOLAÇÃO DE DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS.IMPOSSIBILIDADE. REFERIBILIDADE DA CONTRIBUIÇÃO COMOCONDIÇÃO DE SUA LEGITIMIDADE. DESNECESSIDADE.PRECEDENTES DA PRIMEIRA SEÇÃO. [...] No caso concreto, asquestões levantadas nos aclaratórios da contribuinte, quaissejam,olocaldaprestaçãodosserviçosdeassistênciatécnicaeafalta de referibilidade [...] 7. A Primeira Seção, ao apreciar aexigibilidadedacontribuiçãoparaoINCRA,firmouorientaçãonosentido de que "as contribuições especiais atípicas (deintervenção no domínio econômico) são constitucionalmentedestinadas a finalidades não diretamente referidas ao sujeitopassivo,oqualnãonecessariamenteébeneficiadocomaatuaçãoestatal e nem a ela dá causa (referibilidade). Esse traçocaracterísticoqueasdistinguedascontribuiçõesdeinteressedecategorias profissionais e de categorias econômicas" (EREsp724.789/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, Primeira Seção, DJ28/5/2007).8.Recursoespecialparcialmenteconhecidoe,nessa

39Ibdem.40Ibdem.


extensão,nãoprovido41.

Ante o exposto, embora haja divergências sobre o tema, ostribunais brasileiros mantêm posicionamento favorável à instituição ecobrança de CIDE não vinculados diretamente a um benefício aocontribuinteestabelecidonalegislaçãoqueainstituiu,inclusivequandosetrataespecificamentedeCONDECINE,comoseráexplicitado.

4.3 AconstitucionalidadedaCONDECINEàluzdosrecentesjulgados

Com o exposto, cabe analisar o posicionamento dos tribunais

sobreotema,aindanãopacificadopelasinstânciassuperiores.O Sindicato Nacional das Empresas de Telefonia e de Serviço

Móvel Celular e Pessoal – SINDITELEBRASIL impetrou Mandado deSegurançaColetivo(Processo1000562-50.2016.4.01.3400)questionandoaconstitucionalidade da Contribuição para o CONDECINE, em razão dasalteraçõespromovidaspeloart.26daLei12.485/2011,noqualsepretendiasuspender a exigibilidade do crédito tributário relativo à mencionadacontribuição das empresas filiadas ao sindicato impetrante. A decisãoproferidapela4ªVara Federalda Seção JudiciariadoDistrito Federal foifavorável a Impetrante e concedeu a medida liminar nowrit originário,suspendendoaexigibilidadedocréditotributárioondealega:

O Supremo Tribunal Federal já decidiu que ‘a sujeição passivadeve ser atribuída aos agentes que atuem no segmentoeconômicoalcançadopelaintervençãoestatal’(RE595670AgR,Relator(a):Min.ROBERTOBARROSO,PrimeiraTurma,julgadoem27/05/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-118 DIVULG 18- 06-2014 PUBLIC 20-06-2014). Muito embora não se exija umacontraprestaçãodiretaemfavordocontribuinte(oqueseriamaisadequado à taxa), o princípio da referibilidade deve serinterpretado estritamente, ou seja, somente deve suportar otributoquemforintegrantedosetorquedemandaumaatuaçãoefetivanosegmentosujeitoàintervenção.Nocasodestesautos

41 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1121302. Rel.Min. BeneditoGonçalves, Rio Grande do Sul, 03 maio 2010. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=1121302&b=ACOR&p=true&l=10&i=2>Acessoem:13jul.2016.


aindaquesevislumbreumatênuevinculaçãoentreossetoresemquestão, talvinculaçãonãoseapresentacomcaráterestrito,eistojustificaoafastamentodanormainstituidoradotributo,aomenos em princípio. Assim, defiro o pedido de liminar parasuspender a exigibilidade do crédito tributário relativo à‘CONDECINE das teles’ em relação às empresas filiadas aoImpetrante42.

Em face da mencionada decisão, foi interposto agravo deinstrumentoperanteoTribunalRegionalFederalda1ªRegião,porpartedaANCINE, em que o Tribunal manteve a decisão concessiva da liminarproferidaem1ºgrau.

Comoresultado,vistoaemergênciadamatériatratada,aANCINEformulouPedidodeSuspensãodeSegurançaemfacedadecisãoproferidapelo Tribunal Regional da 1ª Região, onde foi decidido pelo SupremoTribunal Federal pela suspensão do mandado de segurança e,consequentemente,damedidaliminarqueeximiaasempresasfiliadasaoSINDITELEBRASILdearcaremcomopagamentodaCONDECINE.

Em sua argumentação, o Excelentíssimo Ministro PresidenteRicardo Lwandowiski ressalta a importância da Lei 12.485/201143 para oestímulo a concorrência do setor, sendo que estamesma lei permitiu acriaçãodos“combos”pelasempresasdeTelecomunicações,autorizandoàsconcessionáriasedemaisautorizadasvenderseusserviçosconjuntamentecom o serviço de televisão por assinatura. Ademais, ressalta que oentendimento da corte é em sentido de que as contribuições deintervençãopodemsercriadasporleiordináriacomoexpõe:

Acrescento que esta Corte possui entendimentono sentidodeque as contribuições de intervenção no domínio econômicopodem ser criadas por lei ordinária e não exigem vinculaçãodireta entre o contribuinte e a aplicação dos recursos

42BRASIL.SupremoTribunalFederal.SuspensãodeSegurançanº5.116.Rel.Min.RicardoLewandowski, Distrito Federal, 11 mar. 2016. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=5116&classe=SS&origem=AP&recurso=262&tipoJulgamento=M>Acessoem:16jul.201643Ibdem.


arrecadados,conformeseobservadojulgamentodoRE451.915-AgR/PR, Rel. Min. Gilmar Mendes, cuja ementa transcrevo aseguir:“Agravoregimentalemrecursoextraordinário.2.Leino10.168,de2000.Contribuiçãosocialdeintervençãonodomínioeconômico. Inexigência de lei complementar e de vinculaçãodiretaentreocontribuinteeobenefício.Precedentes.3.Agravoregimental a que se nega provimento”. No mesmo sentido,menciono as seguintes decisões, entre outras: RE 396.266/SC,Rel.Min.CarlosVelloso;RE389.016-AgR/SC,Rel.Min.SepúlvedaPertence; RE 389.020-AgR/PR e AI 650.194-AgR/PR, Rel. Min.EllenGracie;AI739.715-AgR/RJ,Rel.Min.ErosGrau;RE399.649-AgR/PR,Rel.Min.GilmarMendes;RE529.457/RJeAI793.258/CE,Rel.Min.CelsodeMello;AI739.316/SPeRE564.901/RJ,Rel.Min.CármenLúcia;RE367.973-AgR/PR,Rel.Min.JoaquimBarbosa;RE583.058/CE,deminharelatoria44.

Dessa forma, embora não haja trânsito em julgado desteprocesso,pelosapontamentosdadosnadecisãoproferidanaSuspensãodeSegurançasupramencionada,bemcomopelatendênciajurisprudencialdostribunaissuperiores,oSupremoTribunalFederalseposicionaemacordoaonãoatendimentoaoprincípiodanãoreferibilidadeeapermissibilidadedaconstituiçãodetributospormeiodemedidaprovisória,portantohádeseconsiderarapossibilidadedoreferidoprocessoresultaremdecisãopelaconstitucionalidade da incidência do CONDECINE sobre empresas detelecomunicaçõesemgeral,oreferidoCONDECINETeles.

5 CONCLUSÕES

Ante todo o exposto, ainda que haja divergência doutrinária, é

possível classificar a CONDECINE dentro da teoria pentapartite comocontribuiçãode intervençãonodomínioeconômico,desorteaconstituirtributodedestinaçãoespecífica,ouseja,suacriaçãotemcomorequisitoavinculação dos recursos arrecadados aos fins para os quais a exação foicriada,bemcomodevesercriadomediantelei.

Todavia,mesmoqueaCIDEsejacaracterizadapelainerênciadafinalidade à sua essência, a CONDECINE tem como contribuinte todo e44Ibdem.


qualquerprestadordeserviçosdetelecomunicações,nãoserestringindoao autorizado pela ANATEL para exploração de Serviço de AcessoCondicionado (Televisão por Assinatura), mesmo que a destinação daarrecadação seja voltada para fundos dos quais provedores que nãoprestamSEACnãopossuamqualquervinculaçãooubenefício.

Tal fato fundamentou o Mandado de Segurança ColetivointerpostopeloSindicatoNacionaldasEmpresasdeTelefoniaedeServiçoMóvel Celular e Pessoal – SINDITELEBRASIL que questiona aconstitucionalidade da exação, haja vista a violação do princípio dareferibilidade.Ainda,oreferidosindicatodefendeaviolaçãodoprincípioconstitucionaldalegalidadetributária,tendoemvistaqueaCONDECINEécriadamediantemedidaprovisóriaenãoporleiordinária.

Quantoaoprincípiodareservalegal,háqueseconsiderarqueajurisprudência é favorável à constituição de tributos mediante medidaprovisória,desdequeseobedeçaaosrequisitosdarelevânciaedaurgênciaequehajaconversãodotextolegalemlei,oquenãoocorrecomaMedidaProvisória2.228-1/2001.

É inquestionávelquea (in)constitucionalidadedaCONDECINEétemapolêmicoedegrandeimpacto,motivopeloqualoméritoaindanãofoiexaurido,soma-seaissoqueadeclaraçãodeinconstitucionalidadedaexaçãopodeviraferirgravementeoscofrespúblicos,abrindoprecedentespara inúmeros outrosMandados de Segurança eAções deRepetição deIndébitoTributário.

6 REFERÊNCIAS

AGÊNCIANACIONALDOCINEMA.RecolhimentodaCONDECINE.Disponívelem:<https://ancine.gov.br/condecine>.Acessoem:18dejul.2016.

AMARO,Luciano.DireitoTributárioBrasileiro.16.ed.SãoPaulo:Saraiva,2010.

BRASIL.CódigoTributárioNacional.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/I5172.htm>.Acessoem:05dejul.2016.

BRASIL.Constituição(1988).ConstituiçãodaRepúblicaFederativadoBrasilde1988.Disponívelem:


<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>.Acessoem:06dejul.2016.

BRASIL.EmendaConstitucionalnº32de11desetembrode2001.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc32.htm>.Acessoem:12dejul.2016.

BRASIL.Leinº12.485,de12desetembrode2011.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Lei/L12485.htm>.Acessoem:06dejul.2016.

BRASIL.Leinº9.472de16dejulhode1997.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9472.htm>.Acessoem:07dejul.2016.

BRASIL.MedidaProvisórianº2.219de04desetembrode2001.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2219.htm>.Acessoem:18dejul.2016.

BRASIL.MedidaProvisórianº2.228-1,de06desetembrode2001.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2228-1.htm#art32>.Acessoem:06dejul.2016.

BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.RecursoEspecialnº1121302.Rel.Min.BeneditoGonçalves,RioGrandedoSul,03maio2010.Disponívelem:<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=1121302&b=ACOR&p=true&l=10&i=2>.Acessoem:13dejul.2016.

BRASIL.SupremoTribunalFederal.RecursoExtraordinárionº138.284.Rel.Min.CarlosVelloso,Ceará,28ago.1992.Disponívelem:<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=208091>.Acessoem:12dejul.2016.

BRASIL.SupremoTribunalFederal.RecursoExtraordinárionº146733.Rel.Min.MoreiraAlves,SãoPaulo,29jun.1992.Disponívelem:<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=210152>.Acessoem:05dejul.2016.

BRASIL.SupremoTribunalFederal.SuspensãodeSegurançanº5.116.Rel.Min.RicardoLewandowski,DistritoFederal,11mar.2016.Disponívelem:<http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?numero=51


16&classe=SS&origem=AP&recurso=262&tipoJulgamento=M>.Acessoem:16dejul.2016.

BRASIL.TribunalRegionalFederal2ªRegião.ApelaçãoemMandadodeSegurançanº200251010198459RJ2002.51.01.019845-9.Rel.RicarlosAlmagroVitorianoCunha,RiodeJaneiro,06dez.2011.Disponívelem:<http://www10.trf2.jus.br/consultas/?q=&site=v2_jurisprudencia&client=v2_index&proxystylesheet=v2_index&filter=0&getfields=*&lr=lang_pt&oe=UTF8&ie=UTF8&output=xml_no_dtd&requiredfields=%28%28NumProcessoPublico%3A200251010198459%29%7C%28numero_cnj_judici%3A200251010198459%29%7C%28NumProcesso%3A200251010198459%29%29&sort=date%3AD%3AS%3Ad1&adv=1&base=JPTRF&entsp=a&wc=200&wc_mc=0&ud=1>.Acessoem:12dejul.2016.

CONGRESSOBRASILEIRODECINEMA.IIICBC–CONGRESSOBRASILEIRODECINEMA.Disponívelem:<http://culturadigital.br/cbcinema/institucional/historico/3%C2%BA-congresso-brasileiro-de-cinema/>.Acessoem:11dejul.2016.

GOUVEIA,LuísManuelBorges.Sociedadedainformação:Notasdecontribuiçãoparaumadefiniçãooperacional.Disponívelem<http://homepage.ufp.pt/lmbg/reserva/lbg_socinformacao04.pdf>.Acessoem:07dejul.2016.

GRECO,RodrigoAzevedo;LARA,DanieleSilveira.AInconstitucionalidadedaCobrançadaContribuiçãoparaDesenvolvimentodaIndústriaCinematográfica

Nacional–CONDECINE,AlteradapelaLeinº12.485/2011,dasEmpresas

PrestadorasdeServiçosdeTelecomunicação.TributaçãoemTelecomunicações:TemasAtuais.SãoPaulo:QuartierLatin,2013.p.387.

MELO,JoséEduardoSoaresde.ContribuiçõesSociaisnoSistemaTributário.6.ed.SãoPaulo:Malheiros,2010.p.41.

MORELO,LudimilaCarvalhoBitar.Contribuiçõesespeciaiseoprincípiodareferibilidade.Disponívelem:<http://www.conteudojuridico.com.br/artigo,contribuicoes-especiais-e-o-principio-da-referibilidade,48590.html>.Acessoem:13dejul.2016.

ZOCKUN,MaurícioG.P.Requisitosconstitucionaisparainstituiçãodeumacontribuiçãodeintervençãonodomínioeconômico.RevistaDialéticadeDireito


Tributário,SãoPaulo,n.117,p.73.

XIANÁLISEDOSEMBARGOSÀEXECUÇÃOFISCALSOB

AÓTICADALEI11.382/2006:DA(NÃO)CONCESSÃODOS

EFEITOSSUSPENSIVOS

MoniqueMartinelli1__________________________________________

1Pós-graduadaemDireitoProcessualCivilpelaEscolaPaulistadaMagistratura.Advogada.


1 INTRODUÇÃOSeguindooteordassucessivasalteraçõesinseridassobreas

normasdoprocessocivil,aLei11.382/2006foiresponsávelporumareformanoprocessodeexecuçãoextrajudicial,promandando-sedosanseiosemtornarasistemáticaprocessualmaisefetivaaosdesejosdo credor e acelerar a realização dos atos materiais paracumprimento do encargo constante em seu título executivoextrajudicial1.

Duassãoasmodificaçõesderelevoapresenteanálise,vistoconstituírem o cerne de contundentes divergências doutrinárias ejurisprudenciaisquesucederamàaludidaLei.

O artigo 737, do Código de Processo Civil de 1973, quedispunhacomoexigência,paraaoposiçãodadefesadoexecutado,pelaviadosembargos,apréviagarantiadojuízo,foirevogado.Aoartigo736,domesmodiplomalegal,foidadanovaredação,demodoque,aoposiçãodeembargospelodevedorpassouanãodependermais da segurança do juízo, sendo admitido, portanto, ainda quenenhuma medida tenha sido adotada no sentido de promover agarantiadaexecuçãopormeiodapenhora,depósitooucaução.

Agarantiapassouaterimportância,contudo,aosetratardoefeitosoboqualosembargosserãorecebidos,configurando,nessemomento,asegundamudançaadotadapeloritocivil.Osembargos,como regra, passaram a não mais possuir o efeito suspensivoautomático, o qual ficou na pendência do preenchimento dosrequisitoscautelaresdispostosno§1º,doArt.739-A,doCódigodeProcessoCivilde1973,somadosagarantiadojuízo.

ONovoCódigodeProcessoCivil,publicadoem16demarçode2015,comvigênciaapartirde17demarçode2015,manteveas

1SOUZA,ArturCesarde.AnáliseEconômicaesocialdapenhoranoâmbitodaexecuçãofiscalsobaperspectivadaparcialidadepositivadojuiz.RevistaTributáriaedeFinançasPúblicas.SãoPaulo,v.90,n.18,jan/fev,2010,p.12.


mudanças introduzidas pela Lei 11.832/2006 acima discriminadas.ConferiunovaredaçãoaoTítuloIII("DosEmbargosàExecução"),masconservouosconteúdosdosantigosArts.736e739-A,doCPC/1973,nosatuaisArts.914e919,respectivamente,demodoquesobaégidedoCódigodeProcessoCivilde2015,igualmentenãoseexigequeaexecuçãoestejagarantidaparaqueoexecutadocivilpossaoporseusembargose,nomesmopasso,essenãoédotado,viaderegra,deefeitossuspensivos.

Cumpreobservarqueonovoelementoagregadoàtemáticapela novel legislação processual, paira apenas no tocante àsexigênciasparaaconcessãodoefeitosuspensivo.Seo§1º,doArt.739-A,previaaexistênciaderelevânciadafundamentaçãoedoriscodegravedanodedifícilouincertareparação,passa-seaserexigido,com o Código de Processo Civil de 2015, a demonstração dosrequisitos exigidos para a tutela provisória, seja de urgência -probabilidadedodireitoeoperigodedano-oudeevidência.

Eis que está posta, pois, a grande questão, divisora deopiniões entre a comunidade jurídica, a qual, de um lado, crê seraplicável ao rito da execução fiscal o atual Art. 919, doCódigodeProcessoCivilde2016,antigoArt.739-A,doCódigodeProcessoCivilde1973,e,deoutro,queconsiderainjustificáveltalmedidaejulgainviávelaextensãodamatériaprocessualcivilaoexecutivofiscal.

EmquepeseoatualentendimentodoSuperiorTribunaldeJustiça2nosentidodequeosembargosàexecuçãofiscalnãogozamdeefeitosuspensivo,otemaaindaconfiguraumacontrovérsia,comomostraoajuizamentodaAçãoDiretadeInconstitucionalidade-ADI-5165,peloConselhoFederaldaOrdemdosAdvogadosdoBrasil-OAB-, questionando o cabimento da modificação inaugurada pela Lei11.382/2006, acerca dos efeitos dos embargos à execução civil, àexecuçõesfiscais.

Dentre as várias abordagens possíveis à problemática2BRASIL,SuperiorTribunaldeJustiça.RecursoEspecialn.127.827.Pernambuco.2ªTurma.Rel.Min.MauroCampbellMarques.Brasília.31demaiode2013.

XI.EMBARGOSÀEXECUÇÃOFISCALEEFEITOSUSPENSIVO|259

suscitada,pretende-secontornaroassuntosobreduasóticas,adaevidenteincompatibilidadedaregrainauguradapelaLei11.382/2006àLeideExecuçãoFiscal,aliadaàscaracterísticasprópriasdoâmbitotributário,querevelamadivergênciadetratamentoemrelaçãoaocivil,emóbiceapretendidaextensão.

2 Desenvolvimento

2.1 Aspectosdarelaçãotributáriaemsuagênese

Importa, em linhas preliminares, traçar um breve panorama

acercadarelação fiscal,noafãdequeasarticulaçõesqueseseguemaolongodesteartigosejamapreendidascombasenumcorretoreferencial.

Issoporquê,ainterpretaçãoinvocadaquandosetratadeFazendaPública,sejaemqualforoseucampodeincidência,étomadapelapremissade debilidade do órgão, com sua evidente vulnerabilidade emcontraposiçãocomocontribuinte,demodoa justificaranecessidadedatutelaprotetivadosistemaprocessualedosaplicadoresdalei.

Atentando-se que proposições tão enraizadas como a suprademonstrada, que difundem a noção de uma Fazenda Pública quaseimpotente, levam, inevitavelmente, a um caminho de inverídicasconclusões, James Marins dedica uma obra exclusiva ao tema, na qualconstrói os contrapontos ao, conforme expressão utilizada pelo autor,“axioma da debilidade da Fazenda Pública”, defendendo corresponder,esse,aumfalsoeparadoxalpreceito3.

YlvesJosédeMirandaGuimarães,remetendo-seàconfiguraçãohistórica da obrigação tributária, observa que em sua matriz no DireitoRomano,essanãoseafiguravacomoencargoexlege,maseradevidaemrazãodeumasujeiçãoabsoluta,sentidasaomencionaraspropriedadesdasterras públicas, das terras e populações das províncias, e, também, dosprópriosinimigos,cujooresgatesustentavaasdespesasdoEstado4.

3MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.114GUIMARÃES,YlvesJosédeMiranda.OsprincípioseNormasConstitucionaisTributárias.


Atributação,comefeito,estabeleceu-sealheiaàregulamentaçãopelodireito.Concebeu-se,sim,comoexpressãodeumagraveassimetriadeforçaspercebidasnocenáriodosfatos,políticoseeconômicos5.

ODireitoTributárioenvoltoporumaestruturalógicapositivada,submetida ao crivo do parlamento, resguardada, logo, pelo Estado deDireito,comoaconcepçãodosdiasatuais,veioadesenvolver-sesomentenasegundadécadadoséculoXX.Denomina-seo“trânsitode relaçãodepoderpararelaçãodedireito”,commarcolegalobservadopelaOrdenaçãoTributáriaAlemã(Reichsabgabenordnung,1919)6.

A esposada juridiscionalização do Direito Tributário, ou seja, acaracterizaçãodarelaçãotributáriacomo“relaçãoobrigacionaldisciplinadaexclusivamente pelo Direito”7, em que pese sua importância científica ehistórica, não obteve resultados plenos, tendo em vista a redução dofenômeno tributário à relação de débito e crédito entre Estado econtribuinte.

Diante da percepção que restringe o Direito Tributário, tãosomente,adisciplinadordaobrigaçãodedébitoecréditoentreEstadoecontribuinte,tem-seexcluído,deseucampodeatribuição,omomentodecriação legislativa,etambém,daaplicaçãodostributosarrecadadospelaAdministraçãoPública.

Indispensável elucidar, tão logo, que a essência do direitotributário é fixada em vínculo contrário ao poder, decorrendo, seusurgimento,daobjeçãoaesse.Comefeito,nãonasceudopoder,e,muitomenos, como um instrumento para o poder, jamais podendo operar,portanto,comoarsenaldesuaforçaexatorial8.

Saltaaosolhos,dessemodo, a finalidadeda legislaçãoespecialtributária,alinhadaaoespecialobjetivodegarantiroequilíbriomaterial,

SãoPaulo:LTr,EDUSP,1976.p.16.5MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.16.6Ibidem,p.18.7MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.19.8MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.21.


formaleprocessualdarelaçãoentreEstadoecontribuinte,jamaispodendoocasionar a inferiorizaçãodesseno confronto coma avultaçãodopoderarrecadatórioestatal9.

Hugo de Brito Machado, com essa intelecção, enuncia que o“DireitoTributárioexisteparadelimitaropoderdetributar,transformandoa relação tributária, que antigamente foi uma relação simplesmente depoder,emrelaçãojurídica.”Aarrecadaçãodotributo,porcerto,éfatoquesempre aconteceu, e acontece, independentemente da existência doDireitoTributário,peloquenãoseconstitui,dessamaneira,suafinalidadeessencial. Seu surgimento, destaca-se, portanto, ocorreu para coibir osabusosnoexercíciodopoderdetributar10.

Noentanto,frenteàdisposiçãodeumdireitotributáriorestritoadisciplinar apenas a atividade arrecadatória do Estado - instituição,formalização,fiscalizaçãoecobrançadostributos,osatosdopoderpúblicoconcernentes à ética-jurídica da tributação, ao mesmo tempo como osrelativosaodestinodoprodutoarrecadado,carecemderegulamentaçãojurídica.Assim,aconversãonumdireitomeramentearrecadatórioafastouodireitotributáriodospropósitosdaprópriaarrecadação,comaconversãodas normas tributárias em “tributário-arrecadatórias”, permitindo aconvicçãodequeoDireitoArrecadatórionãoestáformatadoparaatenderocidadão,hajavistaqueconcentrasuaprioridadelegaleinterpretativanasuaeficáciaexatorialbruta11.

Nessaconjuntura,oexamedahodiernarelaçãotributáriarevelaa assimetria de forças existentes entre o Estado em face do cidadãocontribuinte,naqualoantigopoderfáticoqueaenvolvia,emsuaorigem,não foi totalmente eliminado peloDireito, demodo que seus resquíciosainda contaminam a afiguração contemporânea do instituto, sobfundamentosaxiológicosdiversos12.9MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.21.10MACHADO,HugodeBrito.CursodeDireitoTributário.32.ed.SãoPaulo:Malheiros,2011.p.57.11MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.23.12MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.


2.2 Do(falso)axiomadadebilidadedafazendapúblicaA vulnerabilidade do contribuinte, embora possa ser explicada

pelomodonoquala relação tributária constituiu-se,especificamentenaposiçãomanifestamenteinferior,reservadaaessesujeitopassivo,baseadana sua submissão física emoral, frente ao “sinistro coletor de impostosmedieval”,ébemverdadeque,atualmente,alémdessereflexodaherançahistórica,outrosfatorescontribuemasuafragilidade,rechaçandoaideia,acriticamente tão disseminada, de que a Fazenda Pública ocupa o polovulneráveldarelação13.

Importatrazeràbailatodososaspectosdaoratratadafragilidadequeincidemsobreocontribuinte,asaber,omaterial,oformal,eainda,oprocessual,advindosdadenominada“tríplicefunção”doEstadodentrodarelaçãotributária.SignificadizerqueoEstadoé,simultaneamente,criadordalei,aquallheatribuiaqualidadedesujeitoativonacobrançadetributos,oprópriocobradordesses,bemcomo,ainda,équemjulgaoprocessoparaorecebimentodoseucrédito14.

De fato, o próprio Estado, pormeio de seus diferentes órgãos,institui-secomoocredordarelaçãoobrigacionaldepagartributos(órgãoslegislativos), como o executor do crédito do qual se denominou credor(órgãos fazendários), e como julgador da lide fiscal, em seu âmbitoadministrativooujudicial(órgãosadministrativosejudiciais),formalizando,por conseguinte, a vulnerabilidade material, formal e processual docontribuinte,respectivamente.

ConsoanteobservaJamesMarins,éaúnicahipótese,dentrodoordenamento jurídico - diferentemente de qualquer outro campo dodireito,emqueocredorassumefunçãomúltiplanarelaçãoobrigacional,dispondoocontribuintedevedornumasituação,defato,muitoinferior.

Nessaslinhas,oEstadocorporifica-se,naatualrelaçãotributária,num “credor onipotente”, como total domínio sobre os trêsmomentos

22.13MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.23.14MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.24.


dessa (material, formal e processual), servindo-se de um controle“pluripotencial”sobreodevedor15.

Destaca-se,nessecontexto,noqueatineavulnerabilidadeformaldo contribuinte, correspondente à autotutela administrativa noconcernenteaaplicaçãodanormajurídicofiscal,aformalizaçãounilateraldotítuloexecutivoextrajudicialqueaparelhaaexecuçãofiscal:aCDA16.

Misternotarque,aocontráriodoobservadonaexecuçãocivil,odevedornaexecuçãofiscalnãoparticipadaformaçãodotítuloexecutivo,oqualéconstituídodemaneiraunilateral,semamanifestaçãodiretadesuavontade. A Certidão de Dívida Ativa, com efeito, para ser exequível,dispensaoelementovolitivodocontribuinteemseobrigar17.

Como evidencia Hugo de Brito Machado Segundo e RaquelCavalcantiRamosMachado,arelaçãojurídicaobrigacionalcivilorigina-secomoarbítriododevedor,postoqueéelequemassinaocontrato,anotapromissóriaouocheque,dotando,apartirdesuainiciativa,osrespectivostítulosdeforçaexecutiva.Conjuntura,entretanto,diversadaocorridanaexecução fiscal, àmedidaqueo título executivo extrajudicial que lhedábase deriva da “autotutela vinculada de que a Administração Pública édotada”18.

Concebe-se, pois, que o título executivo alicerce da execuçãofiscal,qualseja,aCertidãodeDívidaAtivadaUnião,nãotraduzumajusteentreaspartesfigurantesdarelação,nemderivadedecisãojudicial,mas,sim,compõe-seunilateralmentepordisposiçãodocredor.Particularidadeessa que diferencia o vínculo obrigacional fiscal de todos os outrosexistentesnodireito,eagravaasuscetibilidadeemsuadimensãoformal,

15MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.24.16MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.44-47.17MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.p.46.18MACHADOSEGUNDO,HugodeBrito;MACHADO,RaquelCavalcantiRamos.AReformadoCPCeaSuspensãodaExecuçãoFiscalpelaOposiçãodosEmbargos.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.151,p.59-66,abr.2008,p.61.


dodevedorcontribuinte.Dessamaneira,permite-seconcluirquemcompõe,defato,opolo

vulneráveldarelaçãotributária:ocontribuinte,expostoatríplicefunçãodoEstado, que produz a lei obrigacional, executa o título por ele mesmoconstituído, demaneira unilateral, sem o consentimento do devedor, e,ainda,julgaolitígiodoqualfazparte,expondoafalsidadedoantigodogmadadebilidadedaFazendaPública19.

Logo, afastadas algumas das falsas premissas que ocupam atemáticaeconduzemàequivocadasconclusões,épossívelrealizaraanálisedarelaçãodosefeitossuspensivosdosembargosàexecuçãofiscalcomasinovações introduzidasaoordenamentopelaLei11.382/2006apartirdepercepçõesadequadas,comootemaexige.

2.3 Da(não)sujeiçãodosembargosàexecuçãofiscalaoregramentodalegislaçãocodificada

Os créditos da Fazenda Pública contam com procedimento

diferenciadoparasuasatisfação,estandosubmetidos,desde1980,aoritoda execução disposto na Lei nº 6.830/1980, dotado, pelo legislador, deinstrumentos capazes de assegurar a consecução eficaz de seu objetivo,dentreosquaissedestacaaexigênciadegarantiadojuízo.

Alémdeassegurara satisfaçãodocréditodoexecutado,comaconstriçãodebensdodevedor,agarantiaéigualmenterequisitoparaqueoexecutadopossaimpugnaracobrança,vistoqueosembargosàexecução,conforme o parágrafo 1º, do Art. 16, da Lei 6.830/1980, somente serãoadmitidos uma vez que a execução esteja previamente garantida,consubstanciando,logo,numaconditiosinequanonparaaadmissãodosembargosdodevedorfiscal20.

Imperioso ressaltar nesse diapasão, que a modificação da leiprocessualcivilde1973,inseridanoArt.739-A,atualArt.919,doCódigodeProcessoCivilde2015,adveioemconsonânciacomamudança,namesma19MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.Dialética:SãoPaulo,2009.p.12.20OLIVEIRA,BrunoBatistadaCostade.EfeitosdoOferecimentodeGarantianaExecuçãoFiscal: Análise da Questão à Luz do Disposto no art. 206 do Código Tributário Nacional.RevistaDialéticadeDireitoTributário,n.160,p.1542,jan.2009,p.17.


lei,doseuArt.736,atualmentedispostonoArt.914,doCódigodeProcessoCivil de 2015. Ou seja, o legislador retirou, bem em verdade, a eficáciasuspensiva automática dos embargos à execução opostos pelo devedorordinário,mas,ofez,concomitantemente,comaisençãoemsegarantirojuízo. Assim, criou-se um cenário no qual é permitido ao executadodefender-se,independentementedegarantiraexecução,noentanto,emcontrapartida,suadefesaarticuladapormeiodosembargos,nãotemmaisocondãodesuspenderaexecução21.

Adotou-se,comodefinemLuizGuilhermeMarinonieSérgioCruzArenhart,atécnicadospesosecontrapesos,pois,beneficiou-seocredor,permitindo-lhesequênciaàexecução,masconcedeuaodevedoragarantiadesuspendê-lamedianteademonstraçãodarelevânciadosfundamentosedoriscodedanograveoudeincertareparação22,conformeredaçãodoCódigodeProcessoCivilde1973,sendohojeexigidoosrequisitosparaaconcessãodatutelaprovisória,deurgênciaouevidência.

Destaque-se,pois,que,muitoemboraagarantiadodébitonãoseja mais requisito de admissibilidade dos embargos, na execução civil,permanece sendo, nessa, necessária para dotá-los de capacidade deparalisarocursodaexecução23.

O que se busca, com tal explanação, é colocar em relevo ainterdependência no surgimento e na aplicação, dos dois supracitadosartigos, no afã de afastar qualquer interpretação que os tomeisoladamente,para,indoalém,reconhecerocontrastecomadisposiçãodaleideexecuçãofiscal.

Nesse sentido, a oposição experimentada entre as mudançasprocessuaisemrelaçãoàsistemáticaadotadapelaLei6.830/1980centra-se,sobretudo,nasubsistênciaevalidadedoartigo16,parágrafo1º,dessaúltima.AdmitiraaplicaçãodoArt.919,doCódigodeProcessoCivilde2015,21 PORTO, Éderson Garin.Manual da Execução Fiscal. 2. ed. Porto Alegre: Livraria doAdvogado,2010.p.179.22MARINONI,LuizGuilhermeeARENHART,SérgioCruz.CursodeProcessoCivil:Execução.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2007.p.300.23LIMA, Maria Ednalva. Inaplicabilidade do artigo 739-A do Código de Processo Civil àExecuçãoFiscal.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo.n.188,p.5969,maio,2011,p.66.


que retira o efeito suspensivo aos embargos, ao executivo fiscal, éincompatível com a exigência do oferecimento de garantia do juízo quenessesistemaespecialaindasefazpresente24.

Vê-se que é deveras incongruente exigir ao executado fiscal, aprestaçãodegarantiacomocondiçãopréviaparaomanejodesuadefesa,deacordocomaleiespecialaoqualestásubmetido,e,aomesmotempo,referindo-seapossibilidadedesuspensãodaexecuçãocontrasiproposta,deixar essa mesma lei de lado e adotar a inovação processual civil,destituindo,assim,seusembargosdecapacidadesuspensiva25.

AobservânciadoArt.919,CódigodeProcessoCivilde2015,leva,porcorolário,àobservânciadoartigo914,CódigodeProcessoCivilde2015,poissomenteassimadquiresentidooparágrafo1ºdaquele.

Perceba-se que, o parárafo 1º do artigo 919, do Código deProcesso Civil de 2015, ao deixar o requerimento de efeito suspensivodependente de prestação de garantia, autoriza, de maneira implícita, aoposição de embargos antes dela. Essa é a regra, entretanto, que vemexpressanoArt.914,doCódigodeProcessoCivilde2015,demonstrando,logo, que aludido artigo está contido no Art. 919 e, mais uma vez, acorrelaçãoentreambos26.

A figura dos embargos à execução sem garantia originou-se,portanto, da aplicação articulada dos Arts. 739-A e 736, do Código deProcessoCivilde1973,introduzidospelaLei11.382/2006,reeditadosnosArts.919e914,doCódigodeProcessoCivilde2015,detalsortequetaisdispositivosnãopodemseraplicadosseparadamente27.

Esclarece-se, ainda, sob outro prisma: de um lado, pela novasistemáticaadotadapeloCódigodeProcessoCivil,osembargossãoopostos24MEDINA,JoséMiguelGarcia.Execução.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2008,p.126-127.25SANTIAGO,IgorMauler;BREYNER,FredericoMenezes.InaplicabilidadedoArtigo739-AdoCódigo de Processo Civil aos Embargos à Execução Fiscal. Revista Faculdade de DireitoUFMG,BeloHorizonte,n.55,p63-92,jul./dez,2009,p.69.26SANTIAGO,IgorMauler;BREYNER,FredericoMenezes.InaplicabilidadedoArtigo739-AdoCódigo de Processo Civil aos Embargos à Execução Fiscal. Revista Faculdade de DireitoUFMG,BeloHorizonte,n.55,p63-92,jul./dez,2009,p.68-6927SANTIAGO,IgorMauler;BREYNER,FredericoMenezes. InaplicabilidadedoArtigo739-AdoCódigodeProcessoCivilaosEmbargosàExecuçãoFiscal.RevistaFaculdadedeDireitoUFMG,BeloHorizonte,n.55,p63-92,jul./dez,2009,p.67.


e, apenas após, caso requeira suspender a execução, é que o devedorgaranteojuízo.Deoutro,considerandooregramentodaLeideExecuçãoFiscal, agarantiadodébitovememprimeiro,edepoise comocondiçãopara,dá-seaoposiçãodosembargosàexecuçãofiscal28.

Note-se,pois,aincompatibilidade:agarantiaénecessáriaparaaadmissãodosembargos,entãoéprévia,demaneiraquenãohárazãoparaaaplicaçãodoparágrafo1ºdoartigo919,CódigodeProcessoCivilde2015,pois, segundo esse dispositivo, a garantia é posterior à admissão dosembargos29.

Exigirdocontribuintequegaranta,previamente,aexecução,paraquepossaembargá-la,éseguiroscomandosdoartigo16,parágrafo1º,daLei de Execução Fiscal,mas, exigir, ainda, o cumprimento dos requisitospara a concessão da tutela provisória, é seguir os comandos do §1º, doartigo919,doCódigodeProcessoCivilde2015.Ocorreque,nesse,estáínsitaaregradoartigo914,darespectivalegislaçãoprocessualde2015,oqual,aoseuturno,contradiz,totalmente,oreferidoartigo16,parágrafo1º,daLeideExecuçãoFiscal.

Ouseja,note-sequeéaplicar,aomesmocaso,doisnormativosdiferentes, e, ademais, colidentes, pois num a garantia consiste emcondição de admissibilidade dos embargos (o especial) e no outro aadmissibilidadedosembargosprescindedegarantia(ogeral)30.

Aaplicaçãodoparágrafo1º,doArt.919,doCódigodeProcessoCivilde2015,poisbem,somenteseefetivacomaigualaplicaçãodoArt.914damesmalegislação.Porisso,inviávelaincidênciadoparágrafo1º,doArt.919,doCódigodeProcessoCivilde2015,aoexecutivofiscal,postoqueinadmissível a cumulação desse, que somente possui aplicabilidadeacompanhado do Art. 914, do Código de Processo Civil de 2015, com oparágrafo 1º, do artigo 16, da lei especial, pois com esse colide e é

28 LIMA, Maria Ednalva. Inaplicabilidade do artigo 739-A do Código de Processo Civil àExecuçãoFiscal.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo.n.188,p.59-69,maio,2011,p.67.29Ibidem,p.67.30Ibidem,p.67.


afastado31.

2.4 DaausênciadelacunaUrge aclarear outrossim que, a disciplina sobre o efeito

suspensivodosembargosàexecuçãofiscal,defato,aLeinº6.830/1980nãoalberga nenhum dispositivo expresso, referindo-se, especificamente,quantoasuspensãodaexecuçãoemdecorrênciadaoposiçãodeembargos.Fatooqual,entretanto,necessárioesclarecer,nãosignificaapresençadelacuna32.

A jurisprudência pacificou sua posição no sentido de que aalteraçãoprovenientedoArt. 919, doCódigodeProcessoCivil de 2015,antigoArt.739-A,doCódigodeProcessoCivilde1973,oqualdestituiosembargos à execução civil de efeito suspensivo automático, aplica-se,igualmenteàdefesadodevedornaexecução fiscal, entendimento,esse,compartilhado por significativa parcela doutrinária e decorrente,sobretudo, da aplicação subsidiária do Código de Processo Civil à Lei deExecuçãoFiscal,comofundamentodeque,nãohavendo,naLeiEspecial,dispositivo expresso sobre os efeitos com os quais os embargos serãorecebidos,porforçadoseupróprioartigo1º,impõe-seaobservânciadaleigeralparaopreenchimentodetallacuna.

Imprescindível frisar, nesse sentido, não se tratar de previsãoexpressadalei,mas,dedisposiçãoquederivadeinterpretaçãosistemáticade vários de seus dispositivos. A ausência de artigo que aduza,particularmente, sobre o efeito suspensivo dos embargos, não leva àconclusão de que tal situação represente uma lacuna, haja vista que arespostaquesebuscanaleigeral,qualseja,comqualefeitoosembargosserãorecebidos,éencontradanapróprialeiespecial33.

31Ibidem,p.67.

32MACHADO,HugodeBrito.EmbargosàExecuçãoFiscal:PrazoparaInterposiçãoeEfeitoSuspensivo.RevistaDialéticadeDireitoTributário,SãoPaulo,n.151,p.49-58,abril,2008,p.53.33PARREIRA,Alberto;MELO,Dannielle;AMARAL,Gustavo.AsalteraçõesdaLeinº11.382esuaRepercussãosobreaLeideExecuçõesFiscais.RevistaDialéticadeDireitoTributário.


Emverdade,asoluçãoparaavigenteindagaçãopairanaanálise,sobretudo,dosartigos18,19,24,Ie32,parágrafo2º,daLei6.830/1960,osquais demonstram, claramente, que a interposição de embargos peloexecutadonodébitodaexecuçãofiscal,possuiocondãodesuspenderoprosseguimento da execução até a respectiva sentença. Qualquer outrainterpretaçãoafrontaalógicaeaeficáciadosmencionadosartigos34.

O artigo 18 da Lei nº 6.830/1980, ao expressar que a FazendaPública manifestar-se-á sobre os bens ofertados em garantia, para oprosseguimento da execução fiscal, apenas caso não sejam opostos osembargos,incute,comoutroolhar,que,sehouverosembargos,nãohaveráarespectivamanifestção,poisteráqueseaguardaroseujulgamento35.

A mesma lógica envolve a interpretação do artigo seguinte dalegislaçãoespecial-oArt.19,oqualdispõepelaintimaçãodoterceiro,nahipótese de garantia oferecida por esse, para cumprir a disposição dosincisos, mas, deixa a efetivação de aludida intimação à pendência dosembargos,pois,seoferecidosesses,suspende-seaexecuçãoeoterceirodevedornãoseráintimado36.

No idêntico sentido configuram-se os artigos 24, I, e o 32,parágrafo2º,daLei6.830/1980.

Noprimeiro,osbenspenhoradospelaFazendaPúblicasomentepoderãoseradjudicados,antesdoleilãoepelopreçodaavaliação,casoaexecuçãonãotenhasidoembargada,esclarecendoJosédaSilvaPacheco,logo à época da publicação da lei: “que antes do leilão significa após odecursodoprazosemaoposiçãodeembargos,ouapósasentençaqueos

SãoPaulo,n.143,p.7-14,agosto,2007,p.7.34MACHADO,HugodeBrito.EmbargosàExecuçãoFiscal:PrazoparaInterposiçãoeEfeitoSuspensivo.RevistaDialéticadeDireitoTributário,SãoPaulo,n.151,p.49-58,abril,2008,p.53.

35AZEVEDO, Henrique Machado Rodrigues de, MITRE Felipe Lobato de Carvalho. AImpossibilidadedaChamadaAplicaçãoSubsidiáriadoartigo739-AdoCódigodeProcessoCivilàsExecuçõesFiscais.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.160,p.35-42,janeiro,2009,p.38.36Ibidem,p.38.


rejeitar,setiveremsidoopostos,masnuncaantesdessesatos”37.Osegundo,ressaltandoaindamaisaincompatibilidadedaLeide

ExecuçãoFiscalcomoArt.919doCódigodeProcessoCivilde2015,estatuique o depósito realizado pelo contribuinte executado, terá seu destinodefinido, sendoentreguea FazendaPúblicaoudevolvidoàquele, apósotrânsitoemjulgadodadecisão.Ouseja,odepósitorealizadoemgarantiado juízo só poderá ser levantado após a decisão da execução que sejaterminativaenãosuportemaisrecurso,oquelevaa“inexorávelconclusãodeque,garantidaaexecuçãomediantedepósito judiciale interpostososembargos, eles terão o condão de suspender a execução fiscal até quesejamdefinitivamentejulgados38.

Énítido,peloexposto,queoefeito suspensivodosembargosàexecuçãofiscalestáínsitonoprocedimentoreguladopelaLeideExecuçãoFiscal. O iter traçado pelo legislador para a resolução dos créditosfazendários,extraídodaconcatenaçãodosartigosdaLeiEspecial,dosquaissecitou,acima,apenasalguns(aquelesqueabarcamquaseatotalidadedasformasdegarantia)39,revelaqueasuspensãoéinerenteaoespíritoelógicado desenvolvimento do executivo fiscal, demonstrando a ausência deomissãodolegislador,nãohavendo,portanto,quesefalaremlacunadaLei6.830/198040.

Comefeito, para a caracterizaçãode omissãoou lacuna, faz-senecessáriaaanálisedetodaaLeideExecuçãoFiscal,emseucontexto,poispodeocorrerqueumanorma,necessáriapararegerumpontoduvidoso,sejaconstruídaapartirdessecomportamento.

37PACHECO,JosédaSilva.ComentáriosàNovaLeideExecuçãoFiscal.SãoPaulo:Saraiva,1981.p.119-120.38 AZEVEDO, Henrique Machado Rodrigues de, MITRE Felipe Lobato de Carvalho. AImpossibilidadedaChamadaAplicaçãoSubsidiáriadoartigo739-AdoCódigodeProcessoCivilàsExecuçõesFiscais.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.160,p.35-42,janeiro,2009,p.39.39MACHADOSEGUNDO,HugodeBrito;MACHADO,RaquelCavalcantiRamos.AReformadoCPCeaSuspensãodaExecuçãoFiscalpelaOposiçãodosEmbargos.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.151,p.59-66,abr.2008,p.64.40SANTIAGO,IgorMauler;BREYNER,FredericoMenezes.EficáciaSuspensivadosEmbargosÀExecuçãoFiscalemfacedoArt.739-A,doCódigodeProcessoCivil.RevistaDialéticadeDireitoTributário,SãoPaulo,n.145,p.54-69,outubro,2007,p.56.


Assim, constatado que o legislador não se silenciou acerca dosefeitos suspensivos dos embargos, a interferência da lei geral não sejustifica,cumprindoaplicaraLei6.830/198041.

Aliás,nessetocante,oportunoacrescentarquearedaçãooriginaldoCódigodeProcessoCivilde1973nãodisciplinavaacercadosefeitosemqueosembargosàexecuçãofundadosemtítuloextrajudicial–inclusososembargosfiscais,emvirtudedeseuartigo585,VI-deveriamserrecebidos,oque,entretanto,nãoimpediuquefossemdotadosdoefeitosuspensivopelolongoperíodoqueseperdurouatéaediçãodaLeinº8.953/1994,aqual inseriu o parágrafo 1º, ao artigo 739, do Código de Processo Civil,momentoapartirdoqual,então,oCódigopassouaprever,expressamente,queosembargosseriamrecebidoscomoefeitosuspensivo42.

Registra-se que, ao longo de todo o período anterior à Lei nº8.953/1994,asuspensividadeoradebatidaeramedidaquejáseaplicava,demodoqueareferidaleinãoteveporintuitoinovarosistemaprocessual,tãosomenteassentarentendimentojápredominante43.

TaisconsideraçõesacrescentamàanálisedomotivopeloqualaLeinº6.830/1980nãoteriatrazido,textualeexpressamente,emseubojo,a presciência acerca dos efeitos com os quais os embargos seriamrecebidos, haja vista que, como regra natural, os embargos à execuçãoextrajudicialpossuíamoefeitosuspensivo,edessemodo,oquedeveriaserressalvado eram os casos de não suspensão, tornando desnecessária aprevisãomanifesta a respeito da regra vigente e dominante, constatadapelainterpretaçãosistemáticadalei44.

Enseja-se relembrar, nesse sentido, que a disposição entre41RODRIGUES,RodrigoDalcin.AnálisedaSuspensãodaExecuçãoFiscalsoboPrismadosFatos,daFinalidadedasLeis,dasuaAplicaçãoRazoáveledaCoerênciadoOrdenamento.RevistadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.153,p.77-86,junho,2008,p.79.42PIRES,LuísHenriquedaCosta;LIMA,AlyneMachadoSilvériode.ASubsistênciadoEfeitoSuspensivo nos Embargos à Execução Fiscal.RevistaDialética deDireito Tributário. SãoPaulo,n.155,69-83,agosto,2008,p.71.43Ibidem,p.73.44PIRES,LuísHenriquedaCosta;LIMA,AlyneMachadoSilvériode.ASubsistênciadoEfeitoSuspensivo nos Embargos à Execução Fiscal.RevistaDialética deDireito Tributário. SãoPaulo,n.155,69-83,agosto,2008,p.74..


garantiadojuízo,embargosesuspensãodaexecução,desdequereguladospelo Decreto-Lei nº 960/1938, passando depois ao regime comum doCódigo de Processo Civil de 1973, e depois com o retorno ao regimeautônomo,comoadventodaLeinº6.830/80,possuiaplicaçãoconjunta.

Dessamaneira, emque pese a Lei de Execução Fiscal não façaalusãomanifestaquantoàeficáciasuspensivadeseusembargos,aludidoefeito é claramente depreendido, como consequência lógica, dacoordenação de seus dispositivos, os quais, de fato, ainda que sobexpressõesdiferentes,traduzemaintençãosuspensiva.

2.5 Consequênciaspráticasrelacionadasaoefeitosuspensivoemsededeembargosàexecuçãofiscal

À medida que todos os requisitos do Art. 919, §1º, Código de

ProcessoCivilde2015,devemestarcumpridos,cumulativamente45,paraaconcessão do efeito suspensivo aos embargos, o não preenchimento dealguma das condições importa no seguimento regular do processo deexecução, podendo ter, entre suas consequências, a irretratabilidade daarremataçãodosbenseventualmentepenhorados.

Comefeito,casoosembargosnãosejamrecebidossoboefeitosuspensivo, determinar-se-á o prosseguimento da execução fiscal e,portanto, de seus atos executivos, coma consequente expropriaçãodosbensdoexecutado.

No entanto, imprescindível destacar que, referidos embargospoderãoviraserjulgadosprocedentes,ocasionando,inquestionavelmente,prejuízosaodevedor,aopassoqueessenãoterádevoltaobemalienado,ateordaregraprescritanoArt.903,caput,CódigodeProcessoCivilde2015-Art.694,caput,doCódigodeProcessoCivilde1973,comredaçãodadapelaLei11.382/200646.

Defronta-se, portanto, com o cenário no qual a execuçãocontinuará em seu regular andamento, com o prosseguimento dos atos45BRASIL.SuperiorTribunaldeJustiça.AgravoRegimentalnaMedidaCautelarn.13.249.SãoPaulo.1ªTurma.Rel.Min.TeoriAlbinoZavascki.Brasília.25deoutubrode2007.46 LIMA, Maria Ednalva. Inaplicabilidade do artigo 739-A do Código de Processo Civil àExecuçãoFiscal.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo.n.188,p.59-69,maio,2011,p.68.


executivose,porconseguinte,comobemlevadoàhastapúblicae, logo,alienado.Omontanteobtidodaalienaçãoseráentregueaoexequenteeseucrédito,satisfeito.Tudoantes,porém,comosevê,dojulgamentodosembargos47.

O executado, portanto, conquanto tenha suas razões deembargosàexecuçãoacolhidas,nãoreaveráobemdadoemgarantia,pois,amenosqueasentençadosembargossejaproferidaantesdeassinadooautodearrematação,aalienaçãoemhastapúblicanãosedesfará,dadasuairretratabilidade.

Avistadaessahipótese,noentanto,deprocedênciadosembargosopostosàexecução,apartefinaldoArt. 903, Código de Processo Civil de2015,trazaprevisãodereparaçãoaoexecutado,queteveseupatrimôniolesadonumaexecuçãoindevida,restandoperceptível,narelaçãoemqueocredor é privado, o equilíbrio entre os interesses reciprocamentecontrapostosnoprocesso48.

Nãoéomesmoqueseobserva,todavia,remetendo-seàFazendaPública.SendoocredoroEstado,aresponsabilidadepatrimonialdeseusdébitos assume outra feição, tendo em vista que os bens públicos sãoimpenhoráveiseinalienáveise,ademais,queospagamentosdevidospelaFazenda Pública, por regra do artigo 167, II, da Constituição Federal,limitam-seaotetoprevistonosorçamentosaprovadospeloLegislativo.

Dessemodo,a FazendaPública conta comumregimeespecial,consoante disposto no artigo 100, da Constituição Federal, para opagamentodesuasdívidaspúblicas,asaber,oregimedosprecatórios,pormeio dos quais todas as dívidas da Fazenda Pública decorrentes decondenaçãojudicialserãoadimplidas49.

Lançando-se, portanto, um olhar contrário, percebe-se que, ao47 LIMA, Maria Ednalva. Inaplicabilidade do artigo 739-A do Código de Processo Civil àExecuçãoFiscal.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo.n.188,p.59-69,maio,2011,p.68.48MACHADOSEGUNDO,HugodeBrito;MACHADO,RaquelCavalcantiRamos.AReformadoCPCeaSuspensãodaExecuçãoFiscalpelaOposiçãodosEmbargos.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.151,p.59-66,abr.2008,p.61.49MARINONI,LuizGuilhermeeARENHART,SérgioCruz.CursodeProcessoCivil:Execução.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2007,p.391.


receberosembargosàexecuçãofiscalcomefeitosuspensivo,dificilmentehaverá a caracterização do dano material, pois, em que pese aconcretização da penhora, o patrimônio do suposto devedor não seráatingido pela expropriação a ensejar o prejuízo, caso constate-se,posteriormente,tratar-sedeexecuçãoilegítima50.

A execução fiscal que receber os embargos dotados de efeitosuspensivo,encontrar-se-ágarantida,masnenhumoutroatodeconstriçãoao patrimônio do executado poderá realizar, posto que pendentes daanálise dos embargos em trâmite. Na hipótese desses serem julgadosimprocedentes,seagarantiaefetivou-sepormeiodedinheiro,haverásuaconversão em renda à União. Se foram oferecidos bens à penhora, aFazenda, do mesmo modo, receberá seu crédito, pois ocorrerá aadjudicaçãooualienaçãodaquelesbensofertadosemgarantia51.

Vislumbra-se, logo, “a certezadequea suspensãodaexecuçãoatéaprolaçãodadecisãopondotermoaosembargosnãoacarretanenhumprejuízo à Fazenda, caso obtenha decisão favorável, pois o créditoencontra-segarantidoeelaoreceberá”52.

De outro modo, admitindo-se os embargos sem o efeitosuspensivo, a execução terá prosseguimento, inclusive com os atosexpropriatórios, hipótese na qual pode vir a ser satisfeita, com aadjudicaçãodagarantia,antesmesmodojulgamentodosembargos53.

Se a sentença proferida ao final considerar pela improcedênciadesses,nãohaveráprejuízoasersuportadopelaspartes,hajavistaqueaexecução,julgadaregular,jáseconfiguraresolvida.

Ocorre que, sendo considerados procedentes os embargos, oEstadoterásearriscadonumaexecuçãoindevidae,emfunçãodisso,teráodeverem ressarcir aoparticularpelosdanos lhe causados, incutindoa

50FERREIRA,OlíviaTonelloMendes.OEfeitoSuspensivoaosEmbargosàExecuçãoFiscal

após o Advento da Lei 11.382/2006. Dissertação (Mestrado em Direito do Estado) -PontifíciaUniversidadeCatólicadeSãoPaulo,SãoPaulo,2009,p.151.51Ibidem,p.180.52LIMA, Maria Ednalva. Inaplicabilidade do artigo 739-A do Código de Processo Civil àExecuçãoFiscal.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo.n.188,p.59-69,maio,2011,p.69.53Ibidem,p.69.


reflexão sobre os interesses envolvidos, à medida que, embora possasatisfazerauminteressesecundário,talalternativaparecenãosecoadunarcomointeresseprimário54.

Ademais, reflete na escolha mais gravosa ao devedor, o queafrontaaoprincípiodoequilíbriodaexecução,oquelhepodeimplicaremprejuízos irreversíveis e ou de incerta reparação55, demodo a se pesar,novamente, que, se por um lado, o Estado deve empenhar-se naarrecadaçãodetudoquelheéatribuídoporlei,aocontribuinte,poroutro,deveserdadaagarantiadequenadamaisdoqueodeterminadoporleiseráretiradodoseupatrimônio.

Compete observar, outrossim, o desrespeito à garantia aocontraditórioeàampladefesaaocontribuintequealudidaausênciadosefeitossuspensivodecorrentesda interposiçãodosembargosàexecuçãofiscal representa, porquanto “inadmissível que o sujeito passivo sejaimediatamenteprivadodeseusbensemrazãodesupostadívidaquenãoreconheceu e que nem foi declarada pelo Estado-juiz em processocontraditórioeregular”56.

Reitera-seque,aocontrárioaoqueseobservanoâmbitoprivado,no qual as partes, necessariamente, concorrem à formação do títuloexecutivo,comparticipaçãodiretaevoluntáriaeanuênciaacercadosfatosensejadoresdadívida,aceitando,assim,submeter-seàsconsequênciasdoinadimplemento,peloquedevehaverrelevantefundamentoaopor-seaosplenose imediatos efeitosdos atosdeexecução57, no âmbito tributário,essa participação volitiva não é constatada. O contribuinte não possui aliberdade em anuir ou não com o tributo que lhe é exigido, dado a54FERREIRA,OlíviaTonelloMendes.OEfeitoSuspensivoaosEmbargosàExecuçãoFiscal

após o Advento da Lei 11.382/2006. Dissertação (Mestrado em Direito do Estado) -PontifíciaUniversidadeCatólicadeSãoPaulo,SãoPaulo,2009,p.182.55 LIMA, Maria Ednalva. Inaplicabilidade do artigo 739-A do Código de Processo Civil àExecuçãoFiscal.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo.n.188,p.59-69,maio,2011,p.69.56SANTIAGO,IgorMauler;BREYNER,FredericoMenezes.EficáciaSuspensivadosEmbargosÀExecuçãoFiscalemfacedoArt.739-A,doCódigodeProcessoCivil.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulon.145,p.54-69,outubro,2007,p.68.57Ibidem,p.58.


compulsoriedade inerenteaessaprestação,pelaqual resta imputadoaopagamento,umavezquetenhapraticadoorespectivofatogerador58.

Nessadimensão,paraalgunsautores,“ocontribuintepassariaanãosó ingressarnadiscussão judicialdocrédito tributárionaposiçãodedevedor, mas também teria seus bens expropriados como requisitoindispensável para exercer seu direito constitucional de acesso aoJudiciário”59.

Porconseguinte,admitir-seoprosseguimentoàexecuçãofiscale,logo,aexpropriaçãodosbensdopatrimôniodoexecutado,antesqueessetenhagarantidooseudireitodedefesa,ouseja,antesqueosembargosopostos sejam apreciados, também reflete em violação ao princípio docontraditórioedaampladefesa,constitucionalmenteassegurados.

3 CONCLUSÃO

Analisando a relação tributária desde sua origem, foi possível

revelaraassimetriaexistenteentreosseuscomponentes,paraelucidarqueopolovulneráveléocupado,emverdade,pelocontribuinte,umavezqueexposto a um Estado corporificado como um “credor onipotente”, comdomíniosobreostrêsmomentos,material,formaleprocessual,dealudidovínculofiscal,àmedidaqueproduzaleiobrigacional,executaotítuloporelemesmoconstituído,demaneiraunilateralesemoconsentimentododevedor,e,ainda,julgaademandadaqualfazparte.

Com o esclarecimento de aludida premissa, puderam serdelineadas as circunstâncias do surgimento e aplicação das mudançasacercadosefeitossuspensivosdosembargosàexecução,demonstrandoalógicadanãoaplicaçãodasalteraçõesdoritoprocessualcivilà legislaçãoespecialqueregeosembargosdodevedorfiscal.

Com efeito, com o advento da Lei 11.382/2006, instituiu-se afigura,noâmbitodaexecuçãocivil,dosembargossemgarantia,hajavistaa revogação do Art. 737 e a nova redação dada ao Art. 736, ambos do58 AZEVEDO, Henrique Machado Rodrigues de, MITRE Felipe Lobato de Carvalho. AImpossibilidadedaChamadaAplicaçãoSubsidiáriadoartigo739-AdoCódigodeProcessoCivilàsExecuçõesFiscais.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.160,p.35-42,janeiro,2009,p.40.59Ibidem,p.41.


CódigodeProcessoCivilde1973,demodoqueaoposiçãodeembargospelo devedor passou a não dependermais da segurança do juízo, regrarepetidanoCódigodeProcessoCivilde2015,noArt.914.

Entretanto, tal medida foi introduzida, ao ordenamento,coadunadaàinovaçãodoartigo739-A,damesmalegislação,reeditadanoArt.919doCódigodeProcessoCivilde2015,pormeiodoqualfoiretirado,dos embargos à execução, o efeito suspensivo automático, ficando, talresultado, à pendência do preenchimento dos requisitos cautelares –atualmenterequisitosparaaconcessãodatutelaprovisória-,somadosagarantiadojuízo,conformearegradispostano§1º,dorespectivoArt.739-AdoCódigodeProcessoCivilde1973,atualArt.919.

A lei de execução fiscal, Lei 6.830/1980, em evidenteincompatibilidadecomaregradoArt.919,dalegislaçãoprocessualgeral,ainda exige, consoante seu artigo 16, §1º, a garantia do juízo, comorequisitoparaaadmissãodadefesadodevedorpormeiodosembargos,emóbiceàaplicaçãodoaludidoArt.919,doCódigodeProcessoCivilde2015, ao executivo fiscal, posto que inadmissível a cumulação da regradesse artigo, que somente possui aplicabilidade acompanhada do artigo914, com o §1º, do artigo 16, da lei especial, pois com esse colide e éafastado.

Ademais, malgrado a ausência de regra manifesta na Lei deExecução Fiscal, referindo-se, especificamente quanto à suspensão daexecuçãoemdecorrênciadaoposiçãodeembargos,nãosetrata,porcerto,deprevisãoexpressadalei,mas,dedisposiçãoquederivadeinterpretaçãosistemáticadeváriosdeseusdispositivos,emespecial,osartigos,18,19,24,Ie32,§2º,detalmodoquearegulamentaçãodestamatérianãosedáporaplicaçãosubsidiáriadoCódigodeProcessoCivil.

Porfim,éimportantesomaraodebateasconsequênciaspráticasrelacionadas à concessão do efeito suspensivo à execução fiscal,ressaltandoa irretratabilidadedaarrematação,casoessesembargosnãosejam recebidos sob o efeito suspensivo e ocorra o prosseguimento daexecução,comaexpropriação,porcorolário,dosbensdoexecutado,pois,na hipótese de tratados embargos serem considerados, posteriormente,procedentes, o Estado terá se arriscado numa execução indevida e, emfunção disso, terá o dever em ressarcir ao particular pelos danos lhecausados.


Nesse diapasão, reflete-se sobre os interesses públicosenvolvidos, à medida que, embora possa satisfazer a um interessesecundário, talalternativaparecenão incorporaro interesseprimáriodoEstado, destacando, de outro giro, que a suspensão da execução até aprolação da decisão pondo termo aos embargos não acarreta nenhumprejuízo à Fazenda, caso obtenha decisão favorável, pois o créditoencontra-se garantido e ela o receberá. Ao contrário, reflete na escolhamenos gravosa ao devedor, em harmonia à busca por uma execuçãoequilibrada, implicando, ademais, em respeito ao princípio do devidoprocessolegal,comobservânciaaocontraditórioeàampladefesa,pois,seporumlado,oEstadodeveempenhar-senaarrecadaçãodetudoquelheéatribuídopor lei,aocontribuinte,poroutro,deveserdadaagarantiadeque nada mais do que o determinado por lei será retirado do seupatrimônio.

4 REFERÊNCIAS

AZEVEDO,HenriqueMachadoRodriguesde,MITREFelipeLobatodeCarvalho.AImpossibilidadedaChamadaAplicaçãoSubsidiáriadoartigo739-AdoCódigodeProcessoCivilàsExecuçõesFiscais.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.160,p.35-42,janeiro,2009.

FERREIRA,OlíviaTonelloMendes.OEfeitoSuspensivoaosEmbargosàExecução

FiscalapósoAdventodaLei11.382/2006.Dissertação(MestradoemDireitodoEstado)-PontifíciaUniversidadeCatólicadeSãoPaulo,SãoPaulo,2009.

FOLLONI,André.EmbargosàExecução,NecessidadedePenhoraeEfeitosdoRecebimento:RelaçõesentreaLein.11.382eaLein.6.830.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.173,p.14-31,fev,2010.

GUIMARÃES,YlvesJosédeMiranda.OsprincípioseNormasConstitucionais

Tributárias.SãoPaulo:LTr,EDUSP,1976.

LIMA,MariaEdnalva.Inaplicabilidadedoartigo739-AdoCódigodeProcessoCivilàExecuçãoFiscal.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo.n.188,p.5969,maio,2011.

MACHADOSEGUNDO,HugodeBrito;MACHADO,RaquelCavalcantiRamos.AReformadoCPCeaSuspensãodaExecuçãoFiscalpelaOposiçãodosEmbargos.


RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.151,p.59-66,abr.2008.

MACHADO,HugodeBrito.EmbargosàExecuçãoFiscal:PrazoparaInterposiçãoeEfeitoSuspensivo.RevistaDialéticadeDireitoTributário,SãoPaulo,n.151,p.49-58,abril,2008.


MARINONI,LuizGuilherme.ARENHART,SérgioCruz.CursodeProcessoCivil:Execução.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2007.

MARINONI,LuizGuilherme.ARENHART,SérgioCruz.MITIDIERO,Daniel.NovoCursodeProcessoCivilComentado.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2015.

MARINS,James.DefesaeVulnerabilidadedoContribuinte.SãoPaulo:Dialética,2009.

MEDINA,JoséMiguelGarcia.Execução.SãoPaulo:RevistadosTribunais,2008.

OLIVEIRA,BrunoBatistadaCostade.EfeitosdoOferecimentodeGarantianaExecuçãoFiscal:AnálisedaQuestãoàLuzdoDispostonoart.206doCódigoTributárioNacional.RevistaDialéticadeDireitoTributário,n.160,p.1542,jan.2009.

PACHECO,JosédaSilva.ComentáriosàNovaLeideExecuçãoFiscal.SãoPaulo:Saraiva,1981.

PARREIRA,Alberto;MELO,Dannielle;AMARAL,Gustavo.AsalteraçõesdaLeinº11.382esuaRepercussãosobreaLeideExecuçõesFiscais.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.143,p.7-14,agosto,2007.

PIRES,LuísHenriquedaCosta;LIMA,AlyneMachadoSilvériode.ASubsistênciadoEfeitoSuspensivonosEmbargosàExecuçãoFiscal.RevistaDialéticadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.155,69-83,agosto,2008,p.71.

PORTO,ÉdersonGarin.ManualdaExecuçãoFiscal.2.ed.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2010.


RODRIGUES,RodrigoDalcin.AnálisedaSuspensãodaExecuçãoFiscalsoboPrismadosFatos,daFinalidadedasLeis,dasuaAplicaçãoRazoáveledaCoerênciadoOrdenamento.RevistadeDireitoTributário.SãoPaulo,n.153,p.77-86,junho,2008.

SANTIAGO,IgorMauler;BREYNER,FredericoMenezes.InaplicabilidadedoArtigo739-AdoCódigodeProcessoCivilaosEmbargosàExecuçãoFiscal.RevistaFaculdadedeDireitoUFMG,BeloHorizonte,n.55,p63-92,jul./dez,2009.

SOUZA,ArturCesarde.AnáliseEconômicaesocialdapenhoranoâmbitodaexecuçãofiscalsobaperspectivadaparcialidadepositivadojuiz.RevistaTributáriaedeFinançasPúblicas.SãoPaulo,v.90,n.18,jan/fev,2010.

THEODOROJÚNIOR,Humberto.CursodeDireitoProcessualCivil.vol.III.RiodeJaneiro:Forense,2016.

XIIQUESTÕESPONTUAISRELATIVAMENTEAO

IMPOSTOSOBREARENDADAPESSOAJURÍDICA

RitaDinizCaminhoto1__________________________________________

1MestraemDireitopelaUNIMAR;Pós-graduadaemDireitoEmpresarial:ênfaseemDireitoTributáriopelaUNOPAR;Pós-graduadaemDireitoAplicadopelaEMAP/PR,núcleoLondrina;Pós-graduandaemDireitoTributáriopeloIBET/Londrina.


1 INTRODUÇÃOO imposto sobrea renda,que incide tantoàpessoa física

quantoajurídica,éumtributocujacomplexidadeédecorrentepelofatodeserprelecionadoemváriaslegislações,desdeaConstituiçãoFederal, leimáxima, disposta no topo da pirâmide de Kelsen, queapresentaacompetência tributáriaparaesteeoutros tributos,ouseja, as normas constitucionais, quanto as legislaçõesinfraconstitucionais, tais como, as normas complementares,ordinárias e infralegais. Outrossim, há, no Direito brasileiro, aconstante incorporação do Direito estrangeiro, muitas vezes, deformaincorreta,devidaaincompreensãodetaisinstitutosjurídicos,gerandodúvidas.

Comocorteepistemológico,estetrabalhovisarásomenteoimpostosobrearendadapessoajurídica.Apessoajurídicapressupõeumasituação,ouseja,oterritórioemqueseencontrasuasede.Istoéimportante,namedidaemquesurgemváriosproblemasquantoaoprincípio da universalidade. Por conseguinte, tal imposto suscitacontrovérsias,quesãodiscutidaspelosjuristaseosTribunais,afimdeelucidá-las,paraaaplicaçãodoDireito.

O objetivo deste trabalho é justamente tentar elucidaralgumasdasquestõespolêmicassobreoimpostosobrearendadepessoas jurídicas, conforme o entendimento dos juristas e daJurisprudência.

Aproblemáticarefere-seàsdúvidasqueosoperadoresdoDireitosuscitamsobreo impostosobrearendadapessoa jurídica,que serão reunidas e discutidas no presente trabalho, a fim deapontar os entendimentos sobre essas questões pelos juristas e ajurisprudênciaegarantirasegurançajurídica.

Os métodos aplicados à elaboração do presente artigocientíficoforamodedutivo,axiológico,sistemático,entreoutros,sobosauspíciosdadoutrinaejurisprudência.

Asquestõespontuais,objetodestetrabalhosão:oconceito


de renda sob o prisma da Constituição Federal, o cabimento daincorporaçãoreversa,asmodalidadesdeapuraçãoerecolhimentodetaltributo,opróprioconceitoderenda,amanifestaçãodoSTFsobreo regime de tributação em bases universais que abrangem asempresascontroladasecoligadasnoexteriornosmoldesprescritospelalei12.973/14,adecadênciaparaacontagemdolançamento,adeterminação do registro contábil de negócios de acordo com aprimaziadasubstânciaeconômicasobreaformajurídica,realizadasegundoasregrasdoIFRSesuasimplicaçõesnaapuraçãodoIRPJ,aLeinº12.973/14responsávelpelaextinçãodoregimetributáriodetransição,oRTT,esuaimplicaçãonaalteraçãodabasedecálculodoIRPJ,ospreçosdetransferênciaeoprincípio“arm'slenght”aplicadopeloFisconoBrasil.

Restaagoraadentrarnospontosacimaelencados,paradarprosseguimentoaotrabalho,começandopeloimpostosobrearendaeoconceitoderendasoboprismaconstitucional.

2 IMPOSTOSOBREARENDADAPESSOAJURÍDICA

O Imposto sobre a renda é um tributo atribuído à União, pela

repartiçãodecompetênciatributáriaconcedidaaesteentefederativopormeio da Constituição Federal (CF/88). Visa a justiça fiscal e social e éorientado pelos princípios constitucionais: legalidade, capacidadecontributiva, tipicidade, legalidade estrita, pela vedação ao confisco,igualdade.

Falando em capacidade contributiva relativa, o art. 146 daConstituição da República estabelece que “os impostos terãocaráter pessoal e serão graduados segundo a capacidadeeconômica do contribuinte”. Demais disso, focalizandoespecificamente o imposto sobre a renda e proventos dequalquer natureza, prescreve a determinação segundo a qualdeva ele ser “informado pelos critérios da generalidade, dauniversalidadeedaprogressividade,naformadalei”1.

1CARVALHO,PaulodeBarros.Direitotributário.Linguagememétodo.5.ed.SãoPaulo:

XII.QUESTÕESDOIMPOSTOSOBREARENDADAPESSOAJURÍDICA|285

Outrossim,háosprincípiosespecíficosdestetributo(art.153,§2º, da CF), tais como, generalidade, universalidade, progressividade (emdecorrência da capacidade contributiva) e o mínimo existencial para ocontribuinte.Outrossim,énorteadopelosprincípiosdaproporcionalidade,da razoabilidadeeda rigidez constitucional, conformeprelecionaAngelaMariadaMottaPacheco:“Acresçam-seosprincípiosdaProporcionalidadee da Razoabilidade que permeiam o ordenamento como um todo e oprincípio da rigidez constitucional, sempre lembrado por GERALDOATALIBA”2.

Hátrêscorrentesdoutrináriassobreoconceitoderenda,quesãoconsideradasdominantes.Aprimeiraéateoriadafonte,cujoconceitode“renda é o produto de uma fonte estável, susceptível de preservar suareproduçãoperiódica,exigindoquehajariquezanova(produto)derivadadefonteprodutivadurável,devendoestasubsistiraoatodeprodução.”3

Asegundacorrentedoutrináriaéateorialegalista,queconsidera“rendaumconceitonormativo,aserestipuladopelalei.Éaquiloquealeiestabelecerqueé”4.

Aterceiracorrenteconceituarendacomosendo“todo ingressolíquido,embensmateriais, imateriaisouserviçosavaliáveisemdinheiro,periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, queimporteumincrementolíquidodopatrimôniodedeterminadoindivíduo,emcertoperíododetempo”5.

AqueéadotadanoBrasil,éaterceiradascorrentesdoutrinárias,conformedispõeoart.43,doCódigoTributárioNacional(CTN).

Oimpostosobrearenda(IR)incidesobrepessoasfísicas(IRPF)e

Noeses,2013.p.676.

2PACHECO,AngelaMariadaMotta.Ficcçõestributárias:identificaçãoecontrole.SãoPaulo:Noeses,2008.p.324.

3CARVALHO,PaulodeBarros.Direitotributário.Linguagememétodo.5.ed.SãoPaulo:Noeses,2013.p.679.




sobre pessoas jurídicas (IRPJ). Como corte epistemológico, estudar-se-ásomente tal imposto, incidente sobre as pessoas jurídicas, objeto destetrabalho.

Aseguir,conceitua-searendasoboprismaconstitucional.

3 CONCEITODERENDASOBOPRISMACONSTITUCIONAL

O conceito de renda pode ser depreendido diretamente da

ConstituiçãoFederal,porqueela,deformaimplícitaaconceituapormeiode análise sistemática. Nela há elementos que esclarecem tal conceito,diferenciando-a do conceito de faturamento, patrimônio, capital, lucro,ganho,resultado,entreoutros.Há,assim,anormaconstitucionalreferenteao imposto, cujo critério material que comporá a norma ordinária éindicado;umanormaordinária,eumanormacomplementar,queénormade estrutura, ou seja, o CTN (Código Tributário Nacional) ou outra LeiComplementar, para compor o imposto sobre a renda. Esta última ficaencarregada de estabelecer normas gerais em matéria de legislaçãotributária,especialmentesobreadefiniçãodetributosesuasespécies,eoscritérios espacial e temporal, os fatos geradores, base de cálculo e ossujeitosativoepassivo,sempreatreladasaocritériomaterialesboçadonaCF/88.

Destarte, a conformação de norma geral e abstrata, posta emnível infraconstitucional, que descreve em seu antecedente,comofatodepossívelocorrência,auferir rendaeproventosdequalquer natureza, no exercício da competência outorgada àUniãoparaa instituiçãodeste imposto,estará inexoravelmentejungida ao conteúdo de significação da expressão “renda eproventos de qualquer natureza”, construído exclusivamentecom fulcro na Constituição, o qual, como vimos, pressupõeacréscimopatrimonial6.

Aleiordináriateráafunçãoediscricionariedadededeterminarocritério temporal, espacial, os sujeitospassivosdo crédito tributário, taiscomo os responsáveis, substitutos, entre outros, sempre obedecendo o

6 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo:Dialética,2001.p.72.


critériomaterialdelineadonaCF/88.Osarts.143,III,e146,III,“a”,daCFnãopermitemafixaçãode

umconceitolivrederendaouatribuiraolegisladorordinárioasuafixaçãopor meio de lei complementar, uma vez que são norma de produçãonormativa:oprimeiroéreferenteaoimpostosobrearendaeproventosdequalquer natureza; e o segundo, é norma que determina à LeiComplementar estabelecer normas gerais em matéria de legislaçãotributária.Nãopodeseralteradaaolivrearbítrio.Damesmaforma,éoqueprelecionaoREn.607.826AgR/RJ.

3.1 AsformasdeapuraçãoederecolhimentodoIRPJ

As formas de apuração e de recolhimento do IRPJ e da CSLL

determinadospelolegisladorordináriosãoseisesediferenciam,deacordocomRicardoAméricodoPrado7,daseguinte forma:aprimeiraéo lucroreal,quepodeserapuradadeformaanualetrimestral.Trata-sedeumamodalidadedetributaçãoqueécalculadasobreaapuraçãodoresultado,ouseja,dolucrooudoprejuízolíquidocontábildaspessoasjurídicas,pormeio do acréscimo das adições, que geralmente são as despesas nãodedutíveiseprovisõestemporárias,edasexclusões,quesãoasreceitasnãotributáveisereversõesdeprovisõestemporárias.

O Lucro Real é o resultado (Lucro ou Prejuízo) do período deapuração (antesde computar adespesa coma constituiçãodaprovisão para o imposto de renda), ajustado pelas adições,exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pelalegislaçãodoimpostosobrearenda8.

7 PRADO, Ricardo Américo do. Planejamento tributário I: Lucro real anual e lucro realtrimestral - Qual a melhor opção? Disponível em:<http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/58kh/planejamento-tributario-i-lucro-real-anual-e-lucro-real-trimestral-qual-a-melhor-opcao-ricardo-americo-do-prado> Acessoem:03jun.2016.

8NEVES,Silvériodas;VICECONTI,PauloE.;AGUIAR,Francisco.Cursopráticodeimpostode

rendaPessoajurídicaetributosconexos.CSLL.PIS.COFINS.16.ed.SãoPaulo:FISCOSoft,2015,.p.44.


Vale esclarecer que as adições têm como objetivo evitar ocômputonabasede cálculodo tributo,deumadespesaquediminuiuolucrolíquido,porserconsideradaindedutívelpelalegislaçãotributária,nãodevendo influir no valor do lucro real. As adições estão listadas na DIPJ2014, sendo que, a partir de 2015, o programa EFD-IRPJ/CSLL, que é aEscrituraçãoFiscalDigitaldoIRPJedaCSLLéquedeveserconsultadoparaaveriguarasadições.Easexclusõestêmcomoobjetivoonãocômputodereceitas que aumentaram o lucro líquido da pessoa jurídica, por seremconsideradas não tributáveis, a fim de se evitar a dupla tributação namesmabaseeconômica.

As exclusões representam também valores cuja dedução sejaautorizada pela legislação tributária e que não tenham sidocomputadosnaapuraçãodolucrolíquidodoperíododeapuração(exemplo:depreciaçãoaceleradaincentivada–depreciaçãoqueéextracontábilefeitaexclusivamentenoLalur)9.

As exclusões estão listadas no programa EFD-IRPJ/CSLL(EscrituraçãoFiscalDigitaldoIRPJedaCSLL)apartirde2015.

Essamodalidadede tributaçãodo IRPJnormalmenteéaplicadaemgrandesempresas,emempresasquerealizamoperaçõesnocomércioexterior, determinados segmentos da economia e as empresas que sãoobrigadaspelalegislaçãotributária.

Comomencionadoacima,olucrorealpodeserapuradoemduasperiodicidades, o anual e o trimestral. O primeiro, lucro real anual éapurado por meio de estimativas mensais ou por meio de balanço desuspensãoouderedução,ecomaapuraçãodoajusteanualdolucrorealaofinaldoperíododeapuraçãoqueéodia31dedezembrodecadaano-calendário.ValeressaltarqueorecolhimentomensaldoIRPJporlucrorealanualrecolhidoporestimativamensaloupormeiodebalançodereduçãooususpensãosãoatinentesàsantecipaçõesdoIRPJeCSLLdevidosatéomomento em que for realizado o ajuste anual ao final do período deapuraçãoem31dedezembro.

Olucrorealtrimestraléaqueleemqueaapuraçãoéefetuadapor

9NEVES,Silvériodas;VICECONTI,PauloE.;AGUIAR,Francisco.Cursopráticodeimpostode

rendaPessoajurídicaetributosconexos.CSLL.PIS.COFINS.16.ed.SãoPaulo:FISCOSoft,2015,p.47.


meiodebalançostrimestrais,quesãoencerradosrespectivamentenosdias31demarço,30dejunho,30desetembroe31dedezembrodecadaano-calendário. Essaapuraçãoédefinitivaao finalde cada trimestreenãoépossívelefetuarrecolhimentomensalporestimativa.TantooIRPJquantooCSLLsãorecolhidosnoúltimodiadomêsposterioraoencerramentodotrimestre, havendo outra forma que é pormeio de três quotas iguais esucessivasquedevemserrecolhidasnoúltimodiaútildomêsposterioraoencerramentodotrimestreemrelaçãoàprimeiraquota,easegundaeaterceira quotas serão pagas, respectivamente, nosmeses subsequentes,comacréscimodejurosSelic.

EmboraoperíododeapuraçãodoIRPJedaCSLLsejatrimestral,alegislaçãotributáriafacultaàpessoajurídicasujeitaàtributaçãocombasenolucroreal,aopçãodedeterminá-losomenteem31dedezembrodoano-calendário,nadatadoeventonoscasosdeincorporação,fusão,cisãoouencerramentodeatividadesounodiadeencerramentodesuasatividades.Oobjetivodessamedidafoi diminuir o trabalho das empresas que teriam que levantarquatrobalançosaoanonasistemáticatrimestral10.

Aoutramodalidadedeapuraçãoéolucropresumido,queéumamodalidade de tributação calculada sobre o faturamento das pessoasjurídicascombaseempercentuaisquesãodefinidospormeiodalegislaçãotributária.Sãoaplicadosàsmédiasempresaseàsempresasquenãosãoimpedidaspelalegislaçãotributáriaaoptarporessatributação.

Aspessoas jurídicasquenãoestãoobrigadas à tributação combasenolucrorealpodemoptarporseremtributadascombasenolucropresumido.Asemelhançadaestimativamensal,olucropresumido é calculado aplicando-se um coeficiente sobre areceita bruta e acrescentando-se ao valor obtido os demaisrendimentoseganhosdecapital11.

10NEVES,Silvériodas;VICECONTI,PauloE.;AGUIAR,Francisco.Cursopráticodei.postoderendaPessoajurídicaetributosconexos.CSLL.PIS.COFINS.16.ed.SãoPaulo:FISCOSoft,2015.p.53.

11NEVES,Silvériodas;VICECONTI,PauloE.;AGUIAR,Francisco.Cursopráticodeimposto

derendaPessoajurídicaetributosconexos.CSLL.PIS.COFINS.16.ed.SãoPaulo:FISCOSoft,


O lucroarbitradoémodalidadedetributaçãocalculadasobreofaturamento das pessoas jurídicas, com base em percentual definido nalegislaçãotributária.Éaplicadadeofíciopelasautoridadesfiscais,quandonãoháumambientedecontrolecontábiladequadoparaatributaçãodolucronaempresa,deacordocomasregrasprevistasnalegislaçãofiscalecomercial.Podeseraplicadadiretamentepelosrepresentantesdaspessoasjurídicas.

O Simples Nacional é outra modalidade de tributação que écalculada sobre o faturamento, embasado nos percentuais definidos nalegislaçãotributária.Essalegislaçãotributáriavisaaaplicaçãodoprincípiodo tratamento favorecidoediferenciadoàmicroeempresadepequenoporte, da ordem econômica brasileira. Esses percentuais são alteradosconformeoníveldefaturamentodaempresa.Éaplicadoàsmicroempresaseempresasdepequenoporte,queseenquadremnasregrasdalegislaçãotributária, verificando-se, se a atividade exercida pela pessoa jurídica épermitidapela legislação,bemcomoo limitedefaturamento,esenãoéobrigadaarealizaroutramodalidadedetributação.

Algumas pessoas jurídicas e atividades exercidas por elas sãoimunesouisentasdetributaçãopeloIRPJ,conformeaConstituiçãoFederal(CF/88),ousãoisentaspormeiodelegislaçãoinfraconstitucional.Trata-sedeoutramodalidadedeapuração.

O microempreendedor individual é outra pessoa que temdistinção quanto à modalidade de tributação, cuja Constituição Federalconcedeumtratamentofavorecidoediferenciadoàpessoaquetrabalhapor conta própria e que se legaliza como pequeno empresário queapresenta um faturamento anual de até R$ 36.000,00, que não temparticipaçãoemoutraempresacomosócioou titularequecontrateumempregadocompercepçãodesaláriomínimoouopisodacategoria.Destaforma,esseempreendedorindividualseráenquadradonoSimplesNacionale ficará isentodos tributos federais (IRPJ,CSLL,PISeCofins).Outrossim,terá de pagar apenas o valor fixo mensal de R$ 57,10 quando atue nocomércio ou indústria, ou R$ 62,10 para quem atue na prestação deserviços,valoresestesdestinadosàPrevidênciaSocialeaoICMSouaoISS.Essas quantias serão atualizadas anualmente, de acordo com o salário

2015.p.63.


mínimo.

3.2 ManifestaçãodoSTFsobreoregimedetributaçãoembasesuniversaisque abrangem as empresas controladas e coligadas no exterior nosmoldesprescritospelalei12.973/14

Pelaanálisedoart.21,daLeinº12.973/14,verifica-seque:

[...]nãosetratandodeestabelecimentospermanentes,masdeempresasdotadasdepersonalidadejurídicaprópria,sejamelascoligadas ou controladas, deve-se aplicar a regra geral, quecontém a expressão de Alberto Xavier “norma dereconhecimento de competência exclusiva” do país em que seencontradomiciliadaasociedadecontrolada12.

Istoporcausadostratadosinternacionaisqueproíbemaduplatributação,emqueoBrasilfoisignatário.Oart.7º,daConvençãoModeloda OCDE, trata da competência exclusiva do país em que se encontradomiciliada a sociedade controlada. Caso não fosse signatário destaconvenção,haveriaduasoperaçõesfiscais,umanaorigemdolucroeoutranatitularidadedosócio,cabendoabitributação.

DeacordocomoscomentáriosdaOCDEaoart.7º,parágrafo1º,dos tratados, a fundamentação da tributação do lucro da controlada oucoligada estrangeira não pode considerar o domicílio do sócio comoelementodeconexãohábil,poisesteelementonãointerferenaeconomiado outro Estado contratante. A fonte efetiva da renda é o elemento deconexãorelevante,nocasodatributaçãodolucrodacontroladaoucoligadaestrangeira.

Haveriadesconsideraçãodapersonalidadejurídicacasonãofosseobservada a competência exclusiva do art. 7º para se atingir os lucrosapuradosnoexteriore,portanto,umaviolaçãoaoart.3º,daConvençãoModelo da OCDE, que é responsável pela definição do conceito de

12BARRETO,PauloAyres;TAKANO,CaioAugusto.Tributaçãodoresultadodecoligadasecontroladas no exterior, em face da lei nº 12.973/2014. In: ROCHA, Valdir de Oliveira(coord.).Grandesquestõesatuaisdodireitotributário.SãoPaulo:Dialética,2014,v.18,p.370.


“pessoa”.Conformeessa cláusula, apersonalidade jurídicanãopode serdesconsideradapeloEstadocontratante,umavezqueestafoioutorgadapelo ordenamento jurídico de outro Estado contratante, levando-se emcontaoconceitode“pessoa”dotratado.

Excetuando-se as hipóteses em que os lucros são oriundos decoligadas que cumpram os requisitos do art. 81, ou seja, que não sesujeitemaregimesdesubtributaçãoouestejamsituadas foradeparaísofiscal e, ainda, que não sejam controladas direta ou indiretamente porpessoajurídicanessascondições,olucrolíquidodasempresasinvestidorasque sejam sediadas no Brasil na data de sua apuração deve acrescer osresultadospositivosdeempresasinvestidassituadasnoexterior,sehouvervariaçãopositivadovalordoinvestimento.

Além do mais, essa lei não é uma verdadeira CFC (ControlledForeignCorporation).ComaLeinº12.973/14nãohouvea introduçãodeuma CFC, conforme acima descrito. Ela não foi capaz de diferenciarsituaçõesnormaisdasquesãoprejudiciaisaodesenvolvimentoeconômico,portanto, não trouxe segurança jurídica, nem a viabilidade deinternacionalizaçãodasempresasbrasileiras.

Sob essa perspectiva, é evidente o viés exclusivamentearrecadatóriodaLeinº12.973/14:excetuando-seasituaçãodecoligadassediadasempaísesdetributaçãonormal,casoemqueo Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional atributaçãodoslucrosantesdaefetivadistribuição,tributam-seoslucros em sua data de apuração, garantindo-se ao máximopossívelaarrecadaçãoquesedesejoucomaediçãodaMedidaProvisória nº 2.158/2001. No entanto, se de um lado permiteboas margens de arracadação imediata, de outro, promoveefeitos danosos a médio e longo prazos. Ao impor que asempresas brasileiras deverão pagar antecipadamente tributossobre os lucros de suas coligadas e controladas, diretas eindiretas, fez comque suportassem custos aos quais nenhumaempresa estrangeira se sujeita ao exercer suas atividades paraalémdasfronteirasdoterritóriodeseuEstado13.

13BARRETO,PauloAyres;TAKANO,CaioAugusto.Tributaçãodoresultadodecoligadasecontroladas no exterior, em face da lei nº 12.973/2014. In: ROCHA, Valdir de Oliveira(coord.).Grandesquestõesatuaisdodireitotributário.SãoPaulo:Dialética,2014,v.18,p.


Uma verdadeira CFC só é aplicada excepcionalmente, a fim deevitarcasosespecíficosdeabuso.

O regime de tributação em bases universais tem disciplinaapropriadaapenasserespeitadooconceitode“renda”,vistoseresse o signo de riqueza objeto da repartição constitucional decompetências tributárias. Por conseguinte, a incidência deveráoperar-seseequandoconcretizadooauferimentoderendapelocontribuinte14.

Assim,oregimedetributaçãoembasesuniversais (world-wide-income)abrangendoascontroladasecoligadasnoexterior,nosmoldesemqueprescritopelaLei12.973/2014,nãoestádeacordocomoordenamentojurídico pátrio, porque afronta o disposto em tratado internacional.Corroborandocomisso,aADInº2588/DFeoREnº611.586RG/PR.Essaleiestabeleceatributaçãodolucrodasempresascontroladasindiretas,ealcançaarendaativaepassivadessasempresas,semdistinção,pornãoserumaverdadeiraCFC.

3.3 Incorporaçãoreversaouincorporaçãoàsavessas:cabimento

Em razão da livre iniciativa prelecionada na ordem econômica

constitucionaledaautonomiaprivadaedodireitoàpropriedadeprivada,aspessoasjurídicaspodemescolheromelhornegócioparaaconcretizaçãodesuasatividadesempresariais,demaneiraareduziroscustoseotimizarolucro.Entretanto,essasatividadesnegociaisdevemserlícitas.Écabívelàpessoajurídicaareorganizaçãoereestruturaçãodeseusnegócios,poisaautoridade fiscal averiguará se o fato jurídico praticado subsume-se ànorma,emsuahipótesenormativa.Ofatojurídicodevetersidorealmentepraticadoconformealei,emacatoaosprincípiosdaestritalegalidadeedatipicidade.Casocontrário,poderásertaxadocomoatosimulado,afimdeevitar oumitigar a aplicação das normas tributárias, e, por conseguinte,363.

14TOMÉ,FabianadelPadre.Impostosobrearenda.Questõespolêmicas.In:MARTINS,IvesGandra (coord.). Aspectos polêmicos do imposto de renda e proventos de qualquer

natureza.Col.Pesquisastributárias.SãoPaulo:LexMagister.


praticaraevasãofiscal.

Por outro lado, caso o particular, no desenvolvimento de suasatividadesnegociais,pratiqueatossimulados,comvistasaevitaroumitigar a aplicação de normas tributárias, subtraindo-se aotributoqueseriadevidooureduzindoseu impacto, tem-seporpreenchido requisito indispensável à desconsideração dosnegócios jurídicos pelo Fisco, competindo pela autoridadeadministrativa lavrar o lançamento tributário, nos termos dosarts. 149, VII, e 116, parágrafo único, do Código TributárioNacional,eimporaspenalidadescabíveis15.

Aincorporaçãoreversaouàsavessaséaquelarealizadaporumapessoa jurídica que é controlada por outra empresa, como forma deplanejamentotributário.Elaérealizadaentreempresasoperativasequesempreestiveramsobocontrolecomum,afimdenãoperderosprejuízosfiscais acumulados. A empresa que apresenta esses prejuízos fiscaisacumuladosincorporaaempresasobcontrolecomum.

Essa espécie de planejamento é lícita, conforme o disposto noAcórdãonº107-07.596eAcórdãoCSRFnº01-05.413,poisnãoéoperaçãoproibida pelo ordenamento jurídico. Portanto, não se trata de operaçãosimuladaouabusiva.

3.4 Impostoderendaapuradopelolucrorealtrimestralepelolucrorealanualeacontagemdoprazodecadencialparaolançamento

Acontagemdoprazodecadencialparaolançamentodeumvalor

de impostode rendaapuradopelo lucro real trimestral inicia-sequandoocorridoofatogeradoraofinaldecadatrimestre,sendoesseotermoinicialpara sua contagem. O prazo para a Fazenda Pública constituir o créditotributáriodoIRPJextingue-seemcincoanoscontadosdaocorrênciadofatogerador, de acordo com o art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional(CTN).

No Lucro Real trimestral, a apuração é efetuada por meio de

15TOMÉ,FabianadelPadre.Impostosobrearenda.Questõespolêmicas.In:MARTINS,IvesGandra (coord.). Aspectos polêmicos do imposto de renda e proventos de qualquer

natureza.Col.Pesquisastributárias.SãoPaulo:LexMagister,


balançostrimestrais,encerradosrespectivamentenosdias31demarço,30dejunho,30desetembroe31dedezembrodecadaano-calendário.

Acontagemdoprazodecadencialparaolançamentodeumvalorde imposto de renda apurado pelo lucro real anual é de cinco anos,contados da ocorrência do fato gerador, conforme o art. 150, § 4º, doCódigoTributárioNacional(CTN),sendoqueesseprazocomeçaacontaraofinaldecadaanoapurado,ouseja,nodia31dedezembrodecadaano-calendário.

NoLucroRealanual,aapuraçãoéfeitapormeiodeestimativasmensaisoupormeiodebalançodesuspensãoouderedução,etambémcom a apuração de ajuste anual do lucro real ao final do período deapuração,nodia31dedezembrodecadaano-calendário.

Porconseguinte,hádiferençadoprazodecadencial,entreessasformasdelançamentodoIRPJemrelaçãoaosseustermosiniciais.

4 A DETERMINAÇÃO DO REGISTRO CONTÁBIL DE NEGÓCIOS DE ACORDO COM A

PRIMAZIADASUBSTÂNCIAECONÔMICASOBREAFORMAJURÍDICA,REALIZADASEGUNDO

ASREGRASDOIFRSESUASIMPLICAÇÕESNAAPURAÇÃODOIRPJ

A determinação do registro contábil de negócios segundo a

primaziadasubstânciaeconômicasobreaformajurídica,realizadasegundoasregrasdoIFRS,Leinº11.638/2007,nãotemimplicaçõesrelevantesnaapuraçãodo IRPJ.Essa leiquedeterminao registrocontábildenegóciossegundo a IFRS, somente uniformiza e facilita a compreensão dosresultados.

As normas jurídicas não incidem sobre fatos contábeis, e sim,sobreosfatosnaformaeconteúdoemquesãojuridicizados.EssasregrasdoIFRSnãoalteramoaspectojurídicodofato.

Emsuma,qualquerquesejaafinalidadedoatojurídico,edesdequeonegócioeleitosejaefetivamenteexecutado,nãohavendoocultaçãodefatosaelesubjacentes,estehádesurtirosefeitosprevistos no âmbito tributário. Por isso, não há que falar emprevalênciadasubstânciaeconômicasobreaformajurídica16.

16TOMÉ,FabianadelPadre.Impostosobrearenda.Questõespolêmicas.In:MARTINS,Ives


Portanto,asubstânciaeconômicasóérelevantesesesubsumirànorma jurídica, ou seja, se for acolhida pelo ordenamento jurídico,deduzindo-se,assim,quenãoháprimaziadasubstânciaeconômicasobreaformajurídica.

5 A LEI Nº 12.973/14 RESPONSÁVEL PELA EXTINÇÃO DO REGIME TRIBUTÁRIO DE

TRANSIÇÃO(RTT)ESUAIMPLICAÇÃONAALTERAÇÃODABASEDECÁLCULODOIRPJ

PormeiodaLeinº11.941/2009veioalumeoRegimeTributário

deTransição(RTT),quebuscavaaneutralidadetributária,comoumaformadesolucionarosproblemasdacontabilidadenopaís.

Essa neutralidade tributária foi operacionalizada pelo RegimeTributáriodeTransição–RTT,instituídopelaLeinº11.941,de27demaiode2009,oqualdeterminavaque,naapuraçãoIRPJ,daCSLL, do PIS/Pasep e da Cofins, deveriam ser considerados osmétodos e critérios contábeis vigentes em31dedezembrode2007.A instituiçãodoRTT foi importante,pois,permitiuqueaconvergência aos IFRS fosse feita sem que houvessepreocupações significativas por parte dos contribuintes emrelação aos efeitos tributários. Entretanto, esse regimeapresentou algumas limitações, basicamente, relacionadas àmanutençãodedoisconjuntosnormativos017.

Porconseguinte,comotempo,nãosemostroueficientedevidoàsua complexidade e a insegurança jurídica que causava, em razão damanutençãodeumalegislaçãojárevogada.

O RTT perderia sua vigência quando outra lei disciplinasse osefeitos tributários das alterações que ocorreram nas normas contábeis.Assim,comainstituiçãodaLeinº12.973/20014,houveaextinçãodoRTT,e passou-se a adaptação da legislação tributária aosmétodos e critériosGandra (coord.). Aspectos polêmicos do imposto de renda e proventos de qualquer

natureza.Col.Pesquisastributárias.SãoPaulo:LexMagister,

17 SILVA, Cláudia Lúcia Pimentel Martins da; KOGA, Gilson Hiroyuki; BARBOSA, RicardoAntonio Carvalho. Tributação e IFRS no Brasil: Alterações na legislação do IRPJ, CSLL,PIS/PASEP e da COFINS, trazidas pela lei nº 12.973/2014. Disponível em:<http://www.revistadareceitafederal.receita.fazenda.gov.br/index.php/revistadareceitafederal/article/view/35/19>Acessoem:03jun.2016,p.396.


contábeisqueforamintroduzidosnoprocessodeconvergênciaaosIFRS.

Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultadosapurados entre 01.01.2008 e 31.12.2013, pelas empresastributadascombaseno lucroreal,presumidoouarbitrado,emvaloressuperioresaosapuradoscomobservânciadosmétodosecritérioscontábeisvigentesem31.12.2007,nãoficarãosujeitosàincidênciadoimpostoderendanafonte,nemintegrarãoabasedecálculodoIRPJedaCSLLdobenificiáriodorendimento,pessoafísicaoujurídica,residenteoudomiciliadonoPaísounoexterior(art.72daLei12.973/2014)18.

A Lei nº 12.973/2014 é o produto de estudo dos métodos ecritérioscontábeisqueestãoprescritosnoIFRS,bemcomodeseusreflexostributários.Emsuaelaboração,houveumapreocupaçãoquantoaaplicaçãodaneutralidadetributáriaparaqueasregrastributáriasnãointerferissemtantosobreaescrituraçãocomercialdaspessoasjurídicas.ElavisaadaptaralegislaçãotributárianoquetangeaoIRPJ,PIS/PasepeCofins,eCSLL,àsnormasinternacionaisdecontabilidade.

“ALeinº12.973/2014trouxeumadefiniçãoautônomadereceitabrutaquenãoseconfundecomareceitacontábilparafinsdedivulgaçãofinanceira.Figuraautônoma,inclusive,apartirdeentão,uniformeparaoIRPJ,CSLL,PIS/PasepeCofins”19.

Significativosavançosocorreramemdecorrênciadapresentelei,em relação aos aspectos estruturais da relação entre a normatizaçãocontábilealegislaçãotributária.Oprincípiodalegalidadefoiacatado,aoser proibida a aplicaçãodenovosmétodos e critérios contábeis, no quetangeaostributos,enquantonãofossemreguladospelaRFB.Semprejuízodafunçãotributáriaestatal,houveacisãoentreosconjuntosderegras,de18NEVES,Silvériodas;VICECONTI,PauloE.;AGUIAR,Francisco.CursopráticodeimpostoderendaPessoajurídicaetributosconexos.CSLL.PIS.COFINS.16.ed.SãoPaulo:FISCOSoft,2015.p.206.

19 SILVA, Cláudia Lúcia Pimentel Martins da; KOGA, Gilson Hiroyuki; BARBOSA, RicardoAntonio Carvalho. Tributação e IFRS no Brasil: Alterações na legislação do IRPJ, CSLL,PIS/PASEP e da COFINS, trazidas pela lei nº 12.973/2014. Disponível em:<http://www.revistadareceitafederal.receita.fazenda.gov.br/index.php/revistadareceitafederal/article/view/35/19>Acessoem:03jun.2016,p.420.


umlado,asnormascontábeisbrasileiras,deoutro,alegislaçãotributária.Portanto,comoadventodaLein.12.973/14,aqualextinguiuo

RTT(RegimeTributáriodeTransição),nãohouveimplicaçãonaalteraçãodabase de cálculo do IRPJ, para que esta seja tomada a partir dos valoresregistrados contabilmente e consideradas as alterações em taislançamentos determinadas pela Lei nº 11.638/2007, porque as normasjurídicasnãoincidemsobrefatoscontábeis,esim,sobreosfatosnaformaeconteúdoemquesão juridicizados.Essasregrasdo IFRSnãoalteramoaspectojurídicodofato.

6 PREÇOSDETRANSFERÊNCIAEOPRINCÍPIOARM'SLENGHTAPLICADOPELOFISCONOBRASIL

Com a globalização, as empresas estão procurando alcançar

patamarescadavezmaisaltos,estendendosuasnegociaçõespor todooglobo terrestre, estabelecendo-se nos mais diversos locais do mundo,procurando meios de diminuir seus custos para aumentar seus lucros.Destarte, há empresas que se estabelecem como sede, em locais comtributação favorecida, a fimde pagaremmenos tributos.Nasce assim, oinstitutojurídicodenominadopreçosdetransferência.

De acordo com Eduardo Jardim, preços de transferência, outransferpricing,é:

[...] o valor que um mesmo grupo empresarial estipula emoperações de venda ou transferência de mercadorias, bens,serviçosoudireitosrealizadasnoplanointernoouinternacional,nas quais o valor é sub ou superfaturado, com o desígnio dereduziraincidênciadetributos,emespecialaquelesrelativosaocomércioexterioreàrenda20.

Quando uma empresa efetua uma venda ou transferência debens,serviçosoupropriedadeintangívelàempresaquesejasuasubsidiáriaou que a ela esteja relacionada, cobra-se um determinado valor sub ousuperfaturado, dependendo do caso, por haver diferença de regimetributárionoslocaisondesesituam,afimdereduziroscustoseangariarmaiorlucro.20JARDIM,Eduardo.Dicionáriodedireitotributário.SãoPaulo:Noeses,2011.p.313.


Trata-sedeummeioempregadoporgrupodesociedadesquevisareduzirsuacargatributáriapormeiodealocaçãodecustosouaumentodelucros quando da venda ou transferência de bens, serviços ou depropriedadeintangívelaumasubsidiáriaouempresaaelarelacionada,ouseja,paraempresasconexas,queestejamestabelecidasemoutrosEstadosondehajamenoresalíquotasouisençõesaoelementoresidual.

Opreçodetransferênciaéexatamenteaformaencontradapara,verificandoter-seocorridoa transaçãoentrepartesvinculadas,medianteafixaçãodepreçodiversodoefetivamentepraticadono mercado, substituir o valor maculado pela influência daspartesporaqueleindependentedovínculo,impedindo,comisso,adistribuiçãodisfarçadadelucrose,assim,permitindoaferir-seo real montante da renda auferida, sujeita à tributação emconsonânciacomoprincípio“arm'slenght”21.

Assim,houveapreocupaçãoemsecriarregrasquantoaospreçosdetransferência,paraquenãohajaodeslocamentode lucrogeradoporumaempresaàsuasubsidiária,ouaela relacionadadomiciliadaempaísquetenhaumregimetributáriomenosoneroso.

Oprincípio“arm'slenght”,tambémconhecidocomoprincípiodaplena concorrência aplicado pelo Fisco no Brasil está relacionado aoprincípio da igualdade, porque deve-se tratar de forma isonômica aspessoasemsituaçãoidêntica,ouseja,oFiscodeveoferecerumagarantiadetratamentouniformeaoscontribuintesqueseencontrememsituaçõesiguais. Há de se observar o princípio da capacidade contributiva. PelaConstituição Federal, as desigualdades devem ser criadas somente emfunçãodegeraraigualdadematerial.SegundoHélioSílvioOurémCampose Alfredo Bandeira deMedeiros Júnior22, “o pricípio “arm's lenght” tem

21CARVALHO,PaulodeBarros.Derivaçãoepositivaçãonodireito tributário.Preçosdetransferêncianodireitobrasileiro.TemaXIV.SãoPaulo:Noeses,2013,v.II,p.36.

22 CAMPOS, Hélio Sílvio Ourém; MEDEIROS JUNIOR, Alfredo Bandeira de. Preço detransferência no direito tributário brasileiro: a constitucionalidade do princípio “arm'slenght”. Arcos. Disponível em: <http://www.arcos.org.br/artigos/preco-de-transferencia-no-direito-tributario-brasileiro-a-constitucionalidade-do-principio-arms-length/> Acessoem:09jul.2016.


como finalidade alcançar o valor da operação praticada entre pessoasrelacionadasseestivessemnegociandoemcondiçõesdelivrecomércio.Háabuscadaconversãodosvalores“reaisdegrupo”para“reaisdemercado”.

Oprincípio “arm's lenght” foipositivadopela Leinº9.430/96esuasalterações.Deacordocomosarts.18a22,dapresentelei,edasregrasprevistasnosarts.24a26,daLeinº12.249/2010:

Poderão ser deduzidos da base de cálculo dos tributos (IRPJ eCSLL) os valores referentes às adições, espontaneamenteefetuadas, decorrentes da aplicação das regras de preços detransferência,desdequeoslucrosauferidosnoexteriortenhamsidoconsideradosnarespectivabasedecálculodostributos(IRPJeCSLL)dapessoajurídicacontroladoradomiciliadanoBrasilouaela equiparada, nos termos do subitem 10.3 (Equiparação àControladora) e cujos valores do IRPJ e da CSLL, tenham sidorecolhidos23.

Existemmétodosquesãoempregadosnaavaliaçãodopreçodedadamercadorianumaoperaçãodecompraevenda,quesãocapazesdese chegar a um denominador que seria praticado por terceirosindependentesemcondiçõesdemercado,ouseja,aopreçoparâmetro,queé o valor ideal numa operação de compra e venda, chegando-se, porconseguinte, a uma presunção jurídica relativa. Uns dos métodostradicionais são o Comparable Uncontrolled PriceMethod (CUP), o CostPlusMethod(CP),eoResalePriceMethod(RP).

NoBrasil,osmétodosaplicadossãooselencadosnoart.18,daLeinº9.430/96:MétododosPreçosIndependentesComparados(PIC),MétododoPreçodeRevendamenosLucro (PRL),MétododoCustodeProduçãomaisLucro(CPL).

A aplicação coercitiva do conceito “preços de transferência” épossívelporqueestárelacionadacomoprincípioda igualdade insertonaConstituição Federal, muito embora o art. 20-A, da Lei nº 9.430/96,demonstreocaráteropcionaldaadoçãodeumdeseusmétodosexplicitadono art. 18, e o contribuinte não poderá alterá-lo quando se iniciar o

23NEVES,Silvériodas;VICECONTI,PauloE.;AGUIAR,Francisco.Cursopráticodeimposto

derendaPessoajurídicaetributosconexos.CSLL.PIS.COFINS.16.ed.SãoPaulo:FISCOSoft,2015.p.380.


procedimentofiscal,anãoserquetalmétodo,nocursodoprocedimentofordesqualificadopelafiscalização.

Assim,aaplicaçãocoercitivadoconceitopreçosdetransferênciaé perfeitamente possível, cabendo discricionariedade apenas quanto aométododesuaaplicação,explicitadonapresentelei.

7 CONCLUSÕESCombasenoque foiestudadoquantoao temapropostoneste

trabalho,chegou-seaseguinteconclusão:O conceito de renda pode ser depreendido diretamente da

ConstituiçãoFederal,porqueela,deformaimplícitaaconceitua,pormeiodeanálisesistemática.Nelaháelementosqueoesclarecem,diferenciando-adoconceitodefaturamento,patrimônio,capital,lucro,ganho,resultado,entreoutros.

HáseisformasdeapuraçãoederecolhimentodoIRPJedaCSLLdeterminadospeloslegisladorordinário,asaber:lucroreal,quepodeseranual ou trimestral, lucro presumido, lucro arbitrado, isenções eimunidades, Simples Nacional quanto às microempresas e empresas depequeno porte e a EIRELI, o Simples Nacional quanto aomicroempreendedorindividual.

O regime de tributação em bases universais abrangendo ascontroladasecoligadasnoexterior,deacordocomaLeinº12.973/2014,nãoestádeacordocomoordenamentojurídicopátrio,porqueafrontaodispostoemtratadointernacional.Essaleiestabeleceatributaçãodolucrodasempresascontroladasindiretas,ealcançaarendaativaepassivadessasempresas,semdistinção,pornãoserumaverdadeiraCFC.

Aincorporaçãoreversaouàsavessaséaquelarealizadaporumapessoa jurídica que é controlada por outra empresa, como forma deplanejamentotributário.Elaérealizadaentreempresasoperativasequesempreestiveramsobocontrolecomum,afimdenãoperderosprejuízosfiscais acumulados. A empresa que apresenta esses prejuízos fiscaisacumulados incorpora a empresa sob controle comum. Essa espécie deplanejamento é lícita, pois não é operação proibida pelo ordenamentojurídicoenãosetratadeoperaçãosimuladaouabusiva.

Há diferença do prazo decadencial, entre essas formas de


lançamentodoIRPJemrelaçãoaosseustermosiniciais.A determinação do registro contábil de negócios segundo a

primaziadasubstânciaeconômicasobreaformajurídica,realizadasegundoasregrasdo IFRSnãotemimplicaçõesrelevantesnaapuraçãodo IRPJ.Asubstânciaeconômicasóérelevantesesesubsumirànormajurídica,ouseja,seforacolhidapeloordenamentojurídico,deduzindo-se,assim,quenãoháprimaziadasubstânciaeconômicasobreaformajurídica.

Com o advento da Lei nº 12.973/14, a qual extinguiu o RTT(RegimeTributáriodeTransição),nãoháimplicaçãonaalteraçãodabasede cálculo do IRPJ, para que esta seja tomada a partir dos valoresregistrados contabilmente e consideradas as alterações em taislançamentos determinadas pela Lei nº 11.638/2007, porque as normasjurídicasnãoincidemsobrefatoscontábeis,esim,sobreosfatosnaformaeconteúdoemquesão juridicizados.Essasregrasdo IFRSnãoalteramoaspectojurídicodofato.

Preço de transferência é um meio empregado por grupo desociedadesquevisareduzirsuacargatributáriapormeiodealocaçãodecustosouaumentode lucrosquandodavendaoutransferênciadebens,serviçosoudepropriedadeintangívelaumasubsidiáriaouempresaaelarelacionada,ouseja,paraempresasconexas,queestejamestabelecidasemoutros Estados onde haja menores alíquotas ou isenções ao elementoresidual.

O princípio “arm's lenght” aplicado pelo Fisco no Brasil estárelacionado ao princípio da igualdade, porque deve-se tratar de formaisonômicaaspessoasemsituação idêntica,observando-seoprincípiodacapacidade contributiva. Pela Constituição Federal, as desigualdadesdevemsercriadassomenteemfunçãodegeraraigualdadematerial.

A aplicação coercitiva do conceito “preços de transferência” épossívelporqueestárelacionadacomoprincípioda igualdade insertonaConstituição Federal, muito embora o art. 20-A, da Lei nº 9.430/96,demonstreocaráteropcionaldaadoçãodeumdeseusmétodoselencadosno art. 18, o contribuinte não poderá alterá-lo quando se iniciar oprocedimentofiscal,anãoserquetalmétodo,nocursodoprocedimentofordesqualificadopelafiscalização.

8 REFERÊNCIAS


BARRETO,PauloAyres.Impostosobrearendaepreçosdetransferência.SãoPaulo:Dialética,2001.

BARRETO,PauloAyres;TAKANO,CaioAugusto.Tributaçãodoresultadodecoligadasecontroladasnoexterior,emfacedaleinº12.973/2014.In:ROCHA,ValdirdeOliveira(coord.).Grandesquestõesatuaisdodireitotributário.SãoPaulo:Dialética,2014,v.18.

CAMPOS,HélioSílvioOurém;MEDEIROSJUNIOR,AlfredoBandeirade.Preçodetransferêncianodireitotributáriobrasileiro:aconstitucionalidadedoprincípio“arm'slenght”.Arcos.Disponívelem:<http://www.arcos.org.br/artigos/preco-de-transferencia-no-direito-tributario-brasileiro-a-constitucionalidade-do-principio-arms-length/>Acessoem:09jul.2016.

CARVALHO,PaulodeBarros.Derivaçãoepositivaçãonodireitotributário.Preçosdetransferêncianodireitobrasileiro.TemaXIV.SãoPaulo:Noeses,2013,v.II.

CARVALHO,PaulodeBarros.Direitotributário.Linguagememétodo.5.ed.SãoPaulo:Noeses,2013.

GONÇALVES,JoséArturLima.Impostossobrearenda.Pressupostosconstitucionais.SãoPaulo:Malheiros,2002.

NEVES,Silvériodas;VICECONTI,PauloE.;AGUIAR,Francisco.CursopráticodeimpostoderendaPessoajurídicaetributosconexos.CSLL.PIS.COFINS.16.ed.SãoPaulo:FISCOSoft,2015.

PACHECO,AngelaMariadaMotta.Ficcçõestributárias:identificaçãoecontrole.SãoPaulo:Noeses,2008.

PRADO,RicardoAméricodo.PlanejamentotributárioI:Lucrorealanualelucrorealtrimestral-Qualamelhoropção?Disponívelem:<http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/58kh/planejamento-tributario-i-lucro-real-anual-e-lucro-real-trimestral-qual-a-melhor-opcao-ricardo-americo-do-prado>Acessoem:03jun.2016.

TOMÉ,FabianadelPadre.Impostosobrearenda.Questõespolêmicas.In:MARTINS,IvesGandra(coord.).Aspectospolêmicosdoimpostoderendae

proventosdequalquernatureza.Col.Pesquisastributárias.SãoPaulo:Lex


Magister,

SILVA,CláudiaLúciaPimentelMartinsda;KOGA,GilsonHiroyuki;BARBOSA,RicardoAntonioCarvalho.TributaçãoeIFRSnoBrasil:AlteraçõesnalegislaçãodoIRPJ,CSLL,PIS/PASEPedaCOFINS,trazidaspelaleinº12.973/2014.Disponívelem:<http://www.revistadareceitafederal.receita.fazenda.gov.br/index.php/revistadareceitafederal/article/view/35/19>Acessoem:03jun.2016.

XIIIINCONSTITUCIONALIDADEDECONTRIBUIÇÃO

PREVIDENCIÁRIASOBREAREMUNERAÇÃOPAGAÀSCOOPERATIVASDETRABALHO

ThiagoCustódioPereira1

OksandroOsdivalGonçalves2__________________________________________

1Advogado,PósgraduadoemDireitoCivil e Empresarial (2012)eMestrandoemDireitoEconômicopelaPUC-PR.E-mail:thiago.pereira@pereiraefaria.com.br.2DoutoremDireitoComercialpelaPontifíciaUniversidadeCatólicadeSãoPaulo.MestreemDireitoEconômicopelaPontifíciaUniversidadeCatólicadoParaná.ProfessordoProgramadePós-GraduaçãoemDireito(Mestrado/Doutorado)daPontifíciaUniversidadeCatólicadoParaná. Professor de Direito Comercial da Escola de Direito da Pontifícia UniversidadeCatólica do Paraná. Coordenador da Revista de Direito Empresarial. E-mail:[email protected].


1 INTRODUÇÃOOartigo195daConstituiçãoFederalrecebeunovaredação

com a edição da EC 20/98, alterando-se o sistema de previdênciasocial brasileiro para empregadores, empresas e entidadesequiparadasquepassariamafazerseusrecolhimentosnaformadeseusincisos.Noanode1999,aLei9.876acrescentouoincisoIVaoartigo22daLei8.212/91,instituindonovahipótesedeincidênciadecontribuição previdenciária que deve ser recolhida por empresastomadorasdeserviçosprestadosporcooperativasdetrabalho.

Areferidaleideixoudedistinguirapessoadocooperadodacooperativa,enquantopessoajurídica,promovendoequiparaçãonahipótesede incidência do tributo.Muito sedebateu a respeitodaconstitucionalidade da contribuição para a Seguridade Social,conforme estabelecido pelo art. 195 da Constituição Federal, deacordocomnoveldisposiçãopelaalíquotade15%incidentesobreovalorbrutodanotafiscaloufaturadaprestaçãodeserviçotomadadas cooperativas de trabalho. Parte da doutrina, a exemplo deIBRAHIM1,afirmavaqueascooperativasdeveriamserequiparadasàsempresasparafinsprevidenciários,sendoirrelevanteaausênciadefinalidade lucrativa, de modo que se concluiria pelaconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei 8.212. Esseentendimento era corroborado por julgados observados nos cincotribunaisregionaisfederais2.1IBRAHIM,FábioZambitte.CursodeDireitoPrevidenciário.17.ed.Niterói:Impetus,2012,p.219/220.

2TRF1ªRegião:AMS0002809-38.2000.4.01.3802/MG,6ªTurmasuplementar.Rel. JuizFederalFaustoMendanhaGonzaga.Publicadonoe-DJF1em08/05/2013.TRF2ªRegião:AC0010050-38.2008.4.02.5101/RJ,3ªTurmaEspecializada.RelatorDesembargadorFederalLuizNortonBaptistadeMattos.Publicadonoe-DJE2em15/07/2013.TRF3ªRegião:AMS0016750-71.2012.4.03.6100/SP,5ªTurma.RelatorDesembargadorFederalPauloFontes.Publicadonoe-DJF3em05/09/2013.TRF4ªRegiãoAPELREEX5004046-03.2012.404.7105/RS,SegundaTurma.Relatorap/AcórdãoLucianeAmaralCorrêaMünch.PublicadonoD.E.em 25/09/2013. TRF 5ª Região AC 0017113-34.2011.4.05.8300 / PE, 1ª Turma. Relator


Por outro lado, como se demonstrará neste estudo, nocampo da inconstitucionalidade são inúmeros os argumentosfirmados contra a norma legal que despontamdesde a violação àtécnica de apuração de tributos; inadequação dos atosregulamentares para dispor sobre critérios da base de incidência;bem como da irregularidade de sua instituição através de leiordinária,ignorandoareservamaterialdeleicomplementarprevistanaConstituiçãoFederal.Associedadesempresáriastomadorasdosserviços de cooperativas foram os contribuintes diretamenteafetados, a exemplo de empresas que contratam cooperativasmédicas. Pretende-se com o presente artigo demonstrar que apretensão da Fazenda Nacional ao exigir o recolhimento dacontribuição previdenciária sobre a remuneração paga àscooperativas de trabalho é desarrazoada, ilegal, além de violar aesperadaresponsabilidadeobjetivaestatalpelosatoslegislativos.

Enquanto de um lado, o Supremo Tribunal Federal – aojulgaroRecursoExtraordinário595.838/SP–firmouentendimentodequeodispositivoobjetodeestudoéinconstitucional,deoutroéimportante notar que não há permissão legal para que orecolhimentodeixedeserautomaticamenteefetuado.Issoporque,àluzdadisposiçãocontidanoart.19,§4º,daLei10.522/02,adecisãosupracitadanãovinculao fisco,devendohaverprovocação judicialemcasosparticulares,atéeventualconsolidaçãodoentendimentoemposteriorjulgamentodaAçãoDiretadeInconstitucionalidadequejáestáemtrâmite.Nãosepodedeixardecriticaraposturadofiscofederalaovaler-sedeentendimentojá julgadoirregularpelaCorteSupremaparamanter/aumentaraarrecadaçãoaoscofrespúblicos,fazendousodautilidadedailegalidade.

2 A ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO E A EFICÁCIA NORMATIVA DA CONSTITUIÇÃO

FEDERAL

DesembargadorFederalRogérioFialhoMoreira.PublicadonoDJEem08/06/2012.

XIII.CONTRIBUIÇÃOPREVIDENCIÁRIAECOOPERATIVASDETRABALHO|309

A Análise Econômica do Direito (AED), método de estudodesenvolvidopelaUniversidadedeChicago,possuicomoprincipalescopoa leitura dos fatos jurídicos sob o prisma de preceitos econômicos,utilizandoconceitosdeeconomiacomoinstrumentoparacompreensãodosvariadosramosdodireito.Consiste,emapertadasíntese,narevisitaçãodosinstitutosdodireitoconsiderandovaloreseconômicos3.OusodaAEDnosfenômenos legaisébastanterecomendadoporvariadas razões,havendodestaqueparao fatodequeeconomistas sãomais treinadosem teoriasmodernas de análise quantitativa que cientistas sociais4, além de maispreparadosparaaconsideraçãoqualitativadedadosestatísticos5.Tendoemvista amaximizaçãoda riqueza edobem-estar, qualquerque seja oobjetodaanálise,aAEDbuscarádefinirseseestádiantedeummodeloeficientee,especificamente,sobreotemadopresenteartigo,abuscadeummodelotributárioeficientedopontodevistaeconômico.

Nateoriaeconômica,doismodelosdeanálisesedestacamparaconceituar‘eficiência’;ummodelodeacordocomVilfredoParetoeooutroconformeNicholasKaldoreJohnHicks.DeacordocomomodelodePareto,pode-seconsiderarquedeterminadasituaçãoéeficientetodavezquenãosejamaispossívelalcançarumaposiçãomelhoradeterminadapartesempioraraposiçãodeoutra.Nessecaso,estar-se-iadiantedeumÓtimodePareto.JáparaomodelodecompensaçãodeKaldor-Hicks,ocenáriopodeserconsideradoeficientequandoolucrodaparteganhadoraformaior–epermitiracompensação–doqueoprejuízocausadoadeterminadaparteperdedora.Paraestemodelobastaamerapossibilidadedecompensação,nãosendoexigidoqueestaefetivamenteocorra6.OmodelodeKaldor-Hicksganhoudestaqueentreos estudiosos daAED, uma vez queeste critériopossibilitaatomadadedecisõesdepolíticaspúblicasemvistadaampliaçãodabuscaporriquezaebem-estar,minimizandoalimitaçãodomodelode

3MACKAAY,Ejan.Análiseeconômicadodireito.2.ed.SãoPaulo:Atlas,2015.p.7.

4Eaquiseincluemosjuristas.

5POSNER,RichardA.TheEconomicApproachtoLaw.53TexasLawReview757,1975,p.766.

6RIBEIRO,MárciaCarlaPereira;GALESKIJR,Irineu.TeoriaGeraldosContratos:contratosempresariaiseanáliseeconômica.RiodeJaneiro:Elsevier,2009.p.85-86.


Pareto7.RibeiropontuaqueaaplicaçãodaAEDnãoselimitaaunicamentebuscar extrair, friamente, possíveis implicações econômicas dos fatosjurídicos possíveis, já que inúmeros valores sociais não guardam relaçãocomaóticadaeconomia.Paraaautora:

Isso não significa negar a possibilidade de se aplicar a AnáliseEconômica do Direito para, em uma perspectiva normativa,propor quais seriam as formasmais adequadas de formatar alegislação para atingir determinados fins estabelecidos naConstituição. Neste caso, não se trata de colocar a eficiênciaeconômica como escopo do sistema, e sim aplicar a AED parapreverseomeioescolhidopeloEstado(políticapública)seprestaao fim para o qual foi delineado (concretização dos direitosfundamentaisprevistosnaConstituição,porexemplo)8.

AAEDpodeseraplicadaaosmaisvariadosramosdodireitoe,napretensão deste artigo, ao direito tributário. Corrales afirma que aoinstituir, extinguir ou modificar impostos é dever do jurista estudar ocritério de eficiência e equidade que influenciarão na destinação derecursos aos cidadãos, pois certamente haverá alteração nocomportamentodesteseestamodificaçãopodeinfluenciarnastomadasdedecisõessobreeconomiaeinvestimento.Eprossegueoautor:

Engeneral,secreanincentivosqueprovocaquesemodifiqueelcomportamiento de los individuos que les lleva a sustituir unaactividadresultenmenosproductivos,deaquíquepodamosdecirqueseafectelaeficienciaconlaqueestánsiendoempleadoslosrecurso.Perodecíamosquetambiénexistenconsideracionesdejusticiaquedeben tenersepresente,pues la contribucióna losgastos del sector público no tendrá el mismo efecto en ladistribución de la renta de los individuos si la asumenesencialmente los ricosoesencialmente lospobres.Poreso,elestablecimientoydiseñodelosimpuestostendrásurepercusiónen cómo se distribuye la renta. El diseño de un sistema fiscal

7Nestesentido:Ribeiro,2009,p.88e89.

8RIBEIRO,MárciaCarlaPereira;CAMPOS,DiegoCaetanodaSilva.Análiseeconômicado

direitoeaconcretizaçãodosdireitos fundamentais.RevistadeDireitosFundamentaiseDemocracia.Curitiba,v.11,n.11,jan./jun.2012,p.315.


ótimodebeportantoteneruncuentaestosaspectos9.

Muitoemboraocaráterdistributivodosimpostosnãopossaserdesconsiderado, há que se observar a necessária eficiência do própriosistema tributário. Instituindo-se novo tributo sobre uma atividade,determinadoagentedemercadoatingidoreceberáumestímuloeconômicopara mudar para uma outra menos onerosa. Posner10 afirma haverpresunçãodequenaprimeiraatividadeeleeramaiseficiente,afinal,seapremissa não fosse verdadeira, este teria trocado de atividade antesmesmodamajoraçãodeseucustotributário.Háquemdigaqueareduçãodeimpostosnãogera,necessariamente,umaalteraçãonocomportamentoeconômico.Galbraithafirmanãoencontrarindicativosnosentidodequeareduçãodeimpostospossacolaborarnaatenuaçãodeeventualrecessão.Paraoautor“receitaextradereduçãodeimpostosnãoénecessariamentedespendida e, portanto, podenão trazer resultados.Mais ainda.A únicasolução totalmente confiável para a recessão é um fluxo forte dedemanda”11.

AConstituiçãodaRepúblicaprevêemseuartigo170, inciso IV,queaordemeconômicadevafundar-senavalorizaçãodotrabalhohumanoena livre iniciativa,garantindoumaexistênciadigna, sendoobservadooprincípioda livreconcorrência.Pode-sedizerque,enquantoamajoraçãoexcessivana alíquotadedeterminado tributo – sob aótica estritamentelegal – possa ser considerada válida, deve-se avaliar se estamedidanãocausaráalteraçõessensíveisnomercadoenaconcorrência,oquetornariareferido aumento inconstitucional12. A influência do Estado na atividadeeconômicapormeiodalegislaçãotributáriaéabordadaporGonçalves:

9CORRALES,CarlosFloriano.DerechoyEconomia–Unaaproximaciónalanálisiseconômicodelderecho.Cáceres:UniversidaddeExtremadura,1998.p.157/158.

10POSNER,Richard.EconomicAnalysisofLaw.4Thed.LittleBrown&Company,1992.p.479.

11 GALBRAITH, John Kenneth.A economia das fraudes inocentes:Verdades para nossotempo.SãoPaulo:CompanhiadasLetras,2004.p.81.

12 Neste sentido: OLIVEIRA, Edson Luciani de. 2013, p. 83 e VOSGERAU, Douglas /GONÇALVES,Oksandro.2013,p.213.


OEstado,portanto, temumpapel fundamentalnocontroledalivre concorrência, o que pode ocorrer também via tributação,comoexpressamentereconhecidonoart.146-AdaConstituiçãoFederal,queprevêapossibilidadedeoEstadonãosomentecoibiroabusonaconcorrência,masdeatuarativamentenaprevençãodoabusoconcorrencial13.

TratandodasupremaciadaConstituiçãoFederal,valecitaraobradeBarroso:

OpoderconstituintecriaourefundaoEstado,pormeiodeumaConstituição. Com a promulgação da Constituição, a soberaniapopularseconverteemsupremaciaconstitucional.Dopontodevistajurídico,esseéoprincipaltraçodistintivodaConstituição:suaposiçãohierárquicasuperioràsdemaisnormasdosistema.(…) Nota-se que o princípio não tem um conteúdo materialpróprio: ele apenas impõeaprimaziadanorma constitucional,qualquerquesejaela14.

Nessesentido,hádestaqueparaaeficácianormativaqueexigequeasdisposiçõesinfraconstitucionaisnãopodemdivergirdotextodaLeiMaior. Tratando-se de competência legislativa tributária, o fundamentoconstitucionalencontra-senoartigo24,incisoIeartigo30,incisosIIeIII,sendo esta exercida de forma concorrente pelos atores legislativos.Compete à União instituir, modificar e extinguir tributos, além deestabelecerasnormasgeraisqueserãoposteriormentereguladas,noquecouber,pela legislaçãomunicipal eestadual.Aoenteadministrativoquetenharecebidodoconstituinteatitularidadedacompetêncialegislativaemmatériatributária,cabeaprerrogativaderegularacobrança,fiscalização,sanções tributárias, anistias, reduções da base de cálculo, alíquota zero,podendo ainda revogar eventuais benefícios ou lhes conferir efeitoretroativo15. O que se deve estabelecer é que no sistema tributário

13GONÇALVES,OksandroOsdival.OsIncentivosTributáriosnaZonaFrancadeManause

oDesequilíbrioConcorrencialnoSetordeRefrigerantes.EALR,V.3,nº1,p.72-94,Jan-Jun,2012,p.88.

14BARROSO,LuísRoberto.Cursodedireitoconstitucionalcontemporâneo:osconceitos

fundamentaiseaconstruçãodonovomodelo.2.ed.SãoPaulo:Saraiva,2010.p.300.

15VELLOSO,AndreiPitten.Constituiçãotributáriainterpretada.2.ed.PortoAlegre:Livraria


brasileiro,acriaçãooumodificaçãodetributosnãoéabertaaqualquerentepúblico,umavezquese fazpresentea rigidezdoprocesso legislativo.Olegislador infraconstitucionalseencontraobrigatoriamentevinculadoaoslimitesimpostosConstituiçãoFederalde1988.Édeverdointérpreteaosedeparar com a análise de questão tributária verificar, primeiramente, senãoocorreueventualinvasãodecompetênciapeloentetributante.

O princípio da reserva legal exige que a regulamentação dedeterminadasmatérias seja feita pormeio de lei formal. Neste sentido,havendonormaconstitucionalprevendoquedeterminadamatériadevaserregulada exclusivamente por lei formal, elimina-se a possibilidade dedisciplina por outras fontes. Esta reserva, inclusive, pode se tratar dereservas específicas, como é o caso do princípio da reserva de leicomplementar,aexemplodoartigo154,I,daCF.Aexigênciadequecertastemáticas estejam reservadas à lei complementar garante uma menorvolatilidadedoprocesso legislativo, jáqueestariam resguardadas contravotaçõesdemaioriasimples,umavezqueaCFexigequorumespecialdeaprovação, ex vi seu art. 69. Ao abordar a efetividade do textoconstitucional,Barrosoesclareceque:

A ideia de efetividade, conquanto de desenvolvimentorelativamente recente, traduz a mais notável preocupação doconstitucionalismonosúltimostempos.LigadaaofenômenodajuridicizaçãodaConstituição,eaoreconhecimentoeincrementodesuaforçanormativa,aefetividademerececapítuloobrigatórionainterpretaçãoconstitucional16.

Em um Estado de Direito não pode haver qualquer sombra dedúvidadequenenhumordenamento infraconstitucional pode contrariarouignorarasdisposiçõesnormativas.Apreocupaçãocomaefetividadedotextoconstitucionalnãoénovaefrequentementeseencontraregistradaem decisões judiciais. A exemplo, transcreve-se parte de acórdão doSupremo Tribunal Federal, nos autos da ADIN 293-7, de relatoria do

doAdvogado,2012.p.26.

16BARROSO,LuísRoberto.Interpretaçãoeaplicaçãodaconstituição:fundamentosdeuma

dogmáticaconstitucionaltransformadora.6.ed.SãoPaulo:Saraiva,2004.p.246.


MinistroCelsodeMello:

UmaConstituiçãoescritanãoconfiguramerapeçajurídica,nemésimplesestruturadenormatividadeenempodecaracterizarumirrelevante acidente histórico na vida dos Povos e das nações.TodososatosestataisquerepugnemàConstituiçãoexpõem-seàcensura jurídica – dos Tribunais, especialmente – porque sãoírritos,nulosedesvestidosdequalquervalidade.AConstituiçãonãopodesubmeter-seàvontadedospoderesconstituídosenemaoimpériodosfatosedascircunstâncias.Asupremaciadequeelasereveste–enquantoforrespeitada–constituiráagarantiamais efetiva de que os direitos e liberdades não serão jamaisofendidos.

Analisando-seostextosconstitucionaisanterioresatéconfrontar-secomodaCF/88,observa-seaevoluçãodosvaloresembutidosemsuasdisposiçõesquevariamdeacordocomocontextohistóricovividonaquelemomento.SegundoBarroso:

Naturalmente, a Constituição jurídica de um Estado écondicionada historicamente pelas circunstâncias concretas decadaépoca.Masnãosereduzelaàmeraexpressãodassituaçõesde fato existentes. A Constituição tem uma existência própria,autônoma,emborarelativa,queadvémdesuaforçanormativa,pelaqualordenaeconformeocontextosocialepolítico.Existe,assim,entreanormaearealidade,umatensãopermanente.Énesse espaço que se definem as possibilidades e os limites dodireitoconstitucional17.

Não sem razão que as alterações em um texto constitucionalpassam por processo muito mais rígido, o que permite uma maiorsegurançanaestabilidadedasrelaçõesjurídicas.

3 A RESPONSABILIDADE OBJETIVA DO ESTADO PERANTE OS ATOS LEGISLATIVOSMATERIALE/OUFORMALMENTEINCOMPATÍVEIS

Uma das premissas fundamentais para consideração de um

17BARROSO,LuísRoberto,obracitada,2004.p.249.


Estado de Direito consiste na noção de que o Estado também pode serresponsabilizadoquandocausardanoaumparticular.Bobbio18afirmaqueenquanto no Estado despótico não haviam direitos para os indivíduos,apenasdeveres,noEstadoabsolutohaviaumarelaçãodedireitoprivadoentreossoberanoseosindivíduos.FoiapenascomoEstadodeDireitoquesurgiram os direitos públicos destes indivíduos perante o Estado. Aevolução doutrinária a respeito do tema variou da total ausência deresponsabilização, passando pela teoria dos atos de império, teoria daresponsabilidade subjetiva, até alcançar a teoria que considera aresponsabilidadedoEstadocomoobjetiva.AConstituiçãoFederalde1988adotou, não há dúvida, a teoria da responsabilidade objetiva através dachamadaTeoriadoRiscoAdministrativo.Apartirdela,aspessoasjurídicasde direito privado, empresas públicas, sociedades de economia mista eempresaspermissionáriasdeserviçopúblicofazemergiraresponsabilidadedeindenizardoEstadopordanoscausados19.

ApossibilidadederesponsabilizaçãodoEstadotevesuaprimeiraprevisãolegalnoartigo15doCódigoCivilde191620,vindoposteriormenteaganhardisposiçõesconstitucionaisapartirdaConstituiçãode1934.NaConstituição de 1988 a responsabilidade objetiva estatal por atospraticadosporseusagentesencontrafundamentonoartigo37,§6º21.Apretensãodequeocausadordedanosejaobrigadoarepará-loéinerenteamaissingelacompreensãodejustiçae,emsetratandodelesãocausadapelo Estado, seja ela por ato lícito ou ilícito, surge a necessidade decompensação. Registre-se que nenhuma das constituições previu aresponsabilidade patrimonial do Estado por atos legislativos. Por muito18BOBBIO,Norberto.Aeradosdireitos.RiodeJaneiro:Campus,1992.p.61.

19RIZZARDO,Arnaldo.ResponsabilidadeCivil:Leinº10.406,de10.01.2002.1.ed.RiodeJaneiro:Forense,2005.p.369.

20 “As pessoas jurídicas de direito público são civilmente responsáveis por atos de seusrepresentantes que nessa qualidade causem danos a terceiros, procedendo de modocontrárioaodireitooufaltandoadeverprescritoemlei,salvoodireitoregressivocontraoscausadoresdodano”.

21“Aspessoasjurídicasdedireitopúblicoeasdedireitoprivadoprestadorasdeserviçospúblicosresponderãopelosdanosqueseusagentes,nessaqualidade,causarematerceiros,asseguradoodireitoderegressocontraoresponsávelnoscasosdedoloouculpa”.


temposedefendeuairresponsabilidadedoEstadoporcontadeseusatoslegislativos. Argumentava-se, por exemplo, que as manifestaçõeslegislativasestavamdentrodasoberaniadelegislaredestinadaatodos,oque impossibilitava a indenização individual de eventual lesado. Nestesentido estão as doutrinas de Faria22 eMoreiraNeto23. Entretanto, bemanota Canotilho24 que muitas das leis editadas não são apenas normasgerais e abstratas, mas sim tentativa legislativa de solucionar questõesconcretas e identificáveis, o que conduz a possibilidade deresponsabilização.

ParaquesejapossívelchamaroEstadoaresponderporeventuaisdanos causados,háanecessidadedehavernexode causalidadeentrealesãoeaatividadeestatal.Paraserpassíveldereparação,odanodeveseratribuídocomoconsequênciaimediatadalei.Éincorretopretendercindirlesõesdecorrentesdaleidaquelasdecorrentesdeatosexecutivosumavezque se tratam de atos indivisíveis25. Nessa linha, a possibilidade de secompensarosdadoscausadospelaatividadelegislativadecorredaprópriaresponsabilidadecivildoEstado.ParaDiPietro26“aregraqueprevaleceemrelaçãoaosatoslegislativoséadairresponsabilidade”,afinal,trata-sedeediçãodenormasabstratasegeraisporpartedeatosoberanodoPoderLegislativo. Entretanto a autora faz ressalva quanto a leis declaradas22“AfunçãoprecípuadoPoderLegislativoéodeeditaroDireitoatravésdenormasgeraiseabstratasmaterializadanalei.Ora,sendodenaturezageral,alei,emprincípio,destina-seà comunidade como um todo e não ao indivíduo. Por esse motivo, seria impossívelidentificar-se dano individual provocado por lei geral. A lei, mesmo que aparentementeprejudicial,porserdirigidaatodosqueseencontramnosraiosdeseualcance,nãopodeserconsiderada danosa para os efeitos de indenização. A regra é, por conseguinte, a dairresponsabilidadedoEstadoporatodoLegislativo,noexercíciodesuaatividade-fim:editaa lei” (FARIA, Edmur Ferreira de. Curso de direito administrativo positivo. 3. ed. BeloHorizonte:DelRey,2000.p.547/548).

23“Comefeito,oatolegislativo,porsuascaracterísticasdegeneralidadeedeabstração,não causa danos diretos” (MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de DireitoAdministrativo.12.ed.RiodeJaneiro:Forense,2002.p.580).

24CANOTILHO,JoséJoaquimGomes.OproblemadaresponsabilidadedoEstadoporatoslícitos.Coimbra:Almedina,1974.p.149.

25CANOTILHO,JoséJoaquimGomes.Obracitada,p.184.

26DIPIETRO,MariaSylviaZanella.DireitoAdministrativo.20.ed.SãoPaulo:Atlas,2007.p.603.


inconstitucionais.Nessesentido,Diniz:

[...]háhipótesesemqueseadmitearesponsabilidadeestatalporlesõesresultantesdeatividadelegislativa,taiscomo:[...]c)Aocorrênciadedanocausadoaalguémemrazãodeilegalidadeouinconstitucionalidadedoatolegislativo,oumelhor,sehouverlesão causada por lei inconstitucional, poderá haverresponsabilidadeestatal.Há,indubitavelmente,possibilidadedenormas inconstitucionais que acarretem prejuízos a terceiros,quefarãojusaumaindenizaçãodoestado,pois,seolegislador,que tem o dever de obedecer aos ditames constitucionais, osquaisnãopoderáalterar,editarnormainconstitucional lesivaaterceiro, esse seu ato constituir-se-á num dano indenizável.Admitida a responsabilidade estatal por atos legislativosinconstitucionais,osregulamentosilegaiseinconstitucionaisoude execução de leis geram a responsabilidade legislativa.Outrossim,afaltaderegulamento,seobrigatórioporlei,poderáoriginararesponsabilidadedoEstado.Todavia,paraquehajaaresponsabilidade estatal, será necessária a declaração deinconstitucionalidade da lei que causou o dano (TJSP, RDA,81:133)27.

DefenderanãoresponsabilizaçãodoEstadopareceirdeencontroàatualconcepçãodeEstadoresponsávelprevistonaConstituiçãode88,conduzindo a uma aparente incongruência de objetivos. Não diverge adoutrinadePereira:

O Poder legislativo não pode exorbitar dos termos da outorgaconstitucional,valedesdelogoassinalarqueorompimentodestabarreirapode sererigidoempressupostosda responsabilidadedo Estado. Votando lei cuja inconstitucionalidade é declaradaformalmentepeloPoder Judiciário, e comela trazendo lesãoadireitoindividual,oLegisladortranspõeolimitedaliceidade28.

27DINIZ,MariaHelena.CursodeDireitoCivilBrasileiro.7ºvol.12ed.SãoPaulo:Saraiva,1998.p.532-533.

28PEREIRA,CaioMáriodaSilva.ResponsabilidadeCivil.9.ed.RiodeJaneiro:Forense,1999.


Sejaporatotidocomoconstitucionalouinconstitucional,sendoseu resultado juridicamente injusto, o dano deve ser indenizado pelaFazenda Pública. Há posição na doutrina que defende que não há umresultadoautomáticoentreadeclaraçãodeumanormainconstitucionaleo dever de reparar. O caso deve ser analisado pontualmente.Medeirosregistraqueépossívelconcluirqueleiinconstitucionalnãogeredeverdeindenizar quando a norma criada estiver de acordo com a posiçãojurisprudencialconsolidadaaomomentodesuaedição.Segundooautor,nãoseriacabívelareparação“noscasosemqueolegislador,apoiando-sena anterior jurisprudência do Tribunal Constitucional, aprova uma lei,posteriormente declarada inconstitucional devido a uma inflexão dajurisprudência”29. Já Esteves entende que é possível a reparação estatalmesmo sem préviamanifestação definitiva do STF em sede de controleconcentrado.

Aexigênciadepréviadeclaraçãodeinconstitucionalidadedaleipela via do controle concentrado, como requisito daresponsabilização do Estado por lei inconstitucional, não secoadunacomasistemáticaprocessualvigente,emqueaviadeexceçãodevesemostrarigualmenteeficaz,nadefesadedireitos.Não se vislumbra, ademais, qualquer obstáculo à obtenção deefeitopatrimonial,pelaviadeaçãoemquesesuscitaocontroleincidentaldeconstitucionalidade.AposiçãodoSupremoTribunalFederal,nosentidodequealeideefeitosconcretosnãoseexpõeà jurisdição do controle concentrado de constitucionalidade,reforçaaconclusãoquantoàinexistênciadoreferidorequisitoderesponsabilização30.

Não se está a dizer que a simples declaração deinconstitucionalidade corresponde a um dever de indenizar pelo PoderPúblico. A pretensão é indicar que eventuais cobranças tributáriasilegítimas que venham a gerar danos diversos – além da repetição das

p.136.

29MEDEIROS,Rui.EnsaiosobrearesponsabilidadecivildoEstadoporactoslegislativos.Coimbra:Almedina,1992.p.190.

30ESTEVES,JúlioCésardosSantos.ResponsabilidadeCivildoEstadoporAtoLegislativo.BeloHorizonte:DelRey,2003.p.249-250.


contribuições irregularmente efetuadas – permitem aos contribuintesbuscarajustareparação.

4 DECLARADAINCONSTITUCIONALIDADEDACONTRIBUIÇÃOPREVIDENCIÁRIASOBREAREMUNERAÇÃOPAGAÀSCOOPERATIVASDETRABALHO

É sabido que o art. 1º, inciso II, da Lei Complementar 84/96,

instituiu a contribuição social a cargo das cooperativas de trabalho, nostermosseguintes:

Para a manutenção da Seguridade Social, ficam instituídas asseguintescontribuiçõessociais:[...]II-acargodascooperativasdetrabalho,novalordequinzeporcentodototaldasimportânciaspagas,distribuídasoucreditadasaseuscooperados,atítuloderemuneraçãoouretribuiçãopelosserviçosqueprestemapessoasjurídicasporintermédiodelas.

Por esta sistemática, às cooperativas de trabalho cumpriarecolheracontribuiçãoàseguridadesocial(comalíquotade15%),todavezque,celebrandocontratodeprestaçãodeserviçoscomterceiros,pagasse,distribuísse ou creditasse a seus cooperados a contraprestação pelasatividadesquelheforamtomadas.Ascooperativassãopessoasdistintasdeseus cooperados. A respeito dessa dicotomia entre as partes, Torresesclarece:

[...] nenhuma subordinação se perfaz, não há relação deemprego;mas tambémnão se pode dizer que o sócio usuárioexerça,porcontraprópria,aatividadeprofissional,nosdomíniosda respectiva especialidade. Ele o faz, agora, sob cooperação,munindo-se dos serviços que lhe presta a cooperativa,especialmenteodeeliminaraintermediaçãodeoutrasentidadesdeprestaçõesdeserviçosoudevínculoempregatício31.

31 TORRES, Heleno Taveira. Regime Constitucional do Cooperativismo e a Exigência deContribuiçõesPrevidenciáriassobreasCooperativasdeTrabalho.RevistaInternacionaldeDireitoTributário.BeloHorizonte,v.1,n.1,jan.2004,p.101/150.


Ocorre que o advento do art. 9º da Lei 9.876/99 revogouexpressamenteaLeiComplementar84/99,alémdeacrescentar-lheoincisoIVaoart.22daLei8.212/91,quepassouateraseguinteredação:

Acontribuiçãoacargodaempresa,destinadaàSeguridadeSocial,alémdodispostonoart.23,éde:[...];IV-quinzeporcentosobreovalorbrutodanotafiscaloufaturade prestaçãode serviços, relativamente a serviços que lhe sãoprestados por cooperados por intermédio de cooperativas detrabalho.

Comojávaisedelineando,aleiemcomentonãoselimitouadarnova redação ou regulamentar a exação forjada pela então LeiComplementar 84/96. Ao contrário disso criou uma nova contribuiçãosocial a cargodas empresas contratantes (e nãomais das cooperativas),modificandotodasuaestruturaefazendootributoincidirsobreumabasedecálculocompletamentedistinta.Édeseregistrarqueabasedecálculodefinidaemleitambémfatalmenteignorouomodelodeexaçãoumavezque considerou o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação deserviços.Ora, essa parcela certamente abrange outras quantias que nãoapenasaqueefetivamenteserepassaaoscooperadosporseusserviços,poisignoradespesasoperacionais.Comefeito,aconstataçãoéevidentenamedida em que anteriormente (LC 84/96) se tinha uma hipótese deincidência apontada para o creditamento ou a distribuição que ascooperativas repassavam em favor de seus associados, e depois, com anova contribuição inadvertidamente criada pela Lei 9.876/99, seu fatogerador passou a nascer das notas fiscais emitidas pelas cooperativascontra as empresas tomadoras de seus serviços, ficando a cargo dessaspessoasjurídicasopagamentodotributo.

Trata-se de fatos geradores diferentes com responsáveistributários (sujeição passiva) completamente distintos. Portanto, como aLei9.876/99não representamera regulamentaçãodaLeiComplementar84/96 (mesmo porque a revogou expressamente), mas instrumentolegislativo que criou contribuição com características completamentedistintas,portanto,deveterseufundamentodevalidadetestadofrenteaoordenamento constitucional, e aí, precisamente em face do art. 195 daConstituiçãoFederalqueprescreve:


A seguridade social será financiada por toda a sociedade, deforma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursosprovenientesdosorçamentosdaUnião,dosEstados,doDistritoFederaledosMunicípios,edasseguintescontribuiçõessociaisI-doempregador,daempresaedaentidadeaelaequiparadanaformadalei,incidentessobre: a)afolhadesaláriosedemaisrendimentosdotrabalhopagosoucreditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe presteserviço,mesmosemvínculoempregatício;

Verifica-se,então,queparasedaroenquadramentonopreceitoconstitucionalcitado,indispensávelseriaqueaincidênciaocorressesobrerendimentosdotrabalhopagooucreditadoàpessoafísicaqueporacasoprestasseserviçoàempresacontratante.Porém,alémdenãoseconstataraincidênciasobreovalordosrendimentosdotrabalho(esimsobreovalordanotafiscaloufaturaemitidacontraempresa),tambémnãodizrespeitoa hipótese tributária a importâncias devidas às pessoas físicas, masdecorrem de contratos firmados entre a tomadora de serviços e acooperativae,portanto,vinculadasarelaçõesestabelecidasentrepessoasjurídicas, pelo que não há como subsumir-se à hipótese prevista nodispositivoconstitucionalemanálise.Aliás,daísedestacatambémoutroflagrantedescompassoentreanormainfraconstitucionalcomoart.195;eissoporqueháumdesacertadotratamentoconferidoàscooperativaspelolegislador ordinário, que pretendeu relegá-las ao papel de merasintermediárias entreos tomadoresde serviço eos cooperados, como sefossemcoadjuvantesnaparticipaçãodonegóciojurídico.

Obviamente tal descaracterização pretendeu ajustar-se (semacerto, como se vê) ao regramento do dispositivo constitucional que sópermitiriaacobrançadotributosobreosrendimentosdaspessoasfísicas;mas é inquestionável, por outro lado, que o contrato é celebradodiretamente com a cooperativa, que é pessoa jurídica (art. 4º da Lei5.764/71)organizadaparaoexercíciodaatividadeeconômicaemproveitodoscooperados.Inclusiveéexpressamentedesignadacomoempresaparafinsprevidenciários(parágrafoúnicodoart.15daLei8.212/91)eéquememite o documento que serve de base de cálculo para a discutidacontribuição,umavezqueocooperadonãopodefazê-lo.Naesteiradisso,surgeoutrainconstitucionalidade.Sendoverdadequeascooperativassão


pessoasjurídicas(comonãosepodeduvidar),conforme,aliás,dispõealei;então o dispositivo da Lei 9.876/99 instituiu tratamento desigual entrecontribuintesequivalentes,porquantoaempresaquecontratarqualqueroutranãoconstituídasobaformadecooperativaparalheprestarserviço,estarádesobrigadaarecolheracontribuiçãosocial,enquantoque,seoptaportomardeumacooperativa,torna-secontribuinteimediatadotributo;flagranteofensaaoart.150,incisoII,daConstituiçãoFederal.

Assim, fica evidente que a exação questionada não mantém aindispensáveladequaçãocomoart.195,I,‘a’daConstituiçãoFederal,oquesignifica dizer que a Lei 9.876/99 criou uma nova contribuição para aSeguridade Social, valendo-se do exercício da competência tributáriaresidualdaUniãoprevistanoart.195,§4º;masveiculadaporinstrumentolegislativo impróprio, já que necessária Lei Complementar. Ignorando abase econômica definida pelo artigo 195, I, 'a' da Constituição Federal,fatalmente se criou outra fonte de custeio, ao arrepio do permissivoconstitucional.NessamesmadireçãoéaconclusãounânimedoSupremoTribunalFederal,tomadaemsededeRecursoExtraordinário595.838,comRepercussãoGeral reconhecida,conformedestaquesdovotodoRelator,MinistroDiasToffoli:

[...]éforçosoreconhecerquenocasohouveextrapolaçãodabaseeconômicadelineadanoart.195,I,a,daConstituição,ouseja,danormasobreacompetênciaparaseinstituircontribuiçãosobreafolhaousobreoutrosrendimentosdotrabalho.Houveviolaçãodoprincípiodacapacidadecontributiva,estampadonoart.145,§1º,daConstituição,poisospagamentosefetuadosporterceirosàscooperativasdetrabalho,emfacedeserviçosprestadosporseusassociados,nãoseconfundemcomosvaloresefetivamentepagosoucreditadosaoscooperados.

Ademais, o legislador ordinário acabou por descaracterizar acontribuiçãohipoteticamenteincidentesobreosrendimentosdotrabalhodoscooperados, tributandoofaturamentodacooperativa,comevidentebisinidem.AcontribuiçãoinstituídapelaLeinº9.876/99representanovafontede custeio, sendo certoque somentepoderia ser instituídapor leicomplementar,combasenoart.195,§4º -comaremissãofeitaaoart.154,I,daConstituição.

Diante do exposto, dou provimento ao recurso extraordinário


para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei nº8.212/91,comaredaçãodadapelaLeinº9.876/99.

Afastada a força normativa da lei inconstitucional, eventualpagamentoindevidopodeserrecompostoaopatrimôniodasempresaspormeiodoinstitutodacompensaçãotributária.

5 AINCONSTITUCIONALIDADEÚTILOUCONVENIENTE

Dada a discussão travada no subtítulo anterior é possível

extrair de forma inquestionável e conclusiva a manifestainconstitucionalidadedaexigênciadacontribuiçãoditadapeloart.22

da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.876/99, incidentesobreovalorbrutodanotafiscaloufaturadeprestaçãodeserviçostomada de cooperativas de trabalho à alíquota de 15%. Havendocomprovaçãoporqualquerempresadeexigênciaderecolhimentodorespectivo tributo por parte da Fazenda Nacional, denota-se oevidente receio de dano configurado por sujeitar-se,indefinidamente,à inconstitucional tributaçãoquepodeafetarseuresultadonatural,qualseja,olucro.

Não se deve perder de vista que, de posse dos recursoseventualmente indevidamente recolhidos, pormenores que sejam(comparadosaofaturamento),osempreendedorespoderiam,mêsamês, investir em áreas de Pesquisa & Desenvolvimento, contratarfuncionários, provisionar reservas para contingências, etc. Apropósito,sabendo-sedainequívocainconstitucionalidadedequeserevesteateselevantada–fatoestampadoemacórdãodoPlenáriodoSTFsoboritodoart.543-BdoCPCatéentãovigente(atualart.1.036)–,nãoparececoerenteesperarqueasempresasaguardemojulgamentodefinitivodeeventuaisdemandasajuizadas,padecendodesdelogodedireitoflagranteàconcessãodeantecipaçãodetutelaafastando a exigência do recolhimento ilegal. Sabe-se, e não énenhuma novidade, que há muito tempo a Fazenda Pública temutilizadodoodiosorecursodatécnicada inconstitucionalidadeútil


ouconveniente,segundoaqualo(s)legislador(es)–ouoExecutivoFederal, no caso das Medidas Provisórias – institui(em) tributossabidamentevioladoresdaConstituiçãoFederal.

AintençãomanifestadoPoderPúblicoéengordaroscofrespúblicos pelo tempo em que forem sendo “espontaneamente”recolhidosos tributos,atéqueapósumcustosoemoroso tramiteprocessual sejam judicialmente afastados por alguns contribuintesque tenhamsedisponibilizadoaquestioná-los.Nãohádúvidaqueestapráticapermiteaoeráriolocupletar-seilicitamenteàsexpensasdaprodutividadeelucratividadedainiciativaprivada,prejudicandoaquelesoutrosquenãoingressaramemjuízo,ouainda,casoofaçamapós o prazo prescricional, quando boa parte do quantoindevidamente recolhido já foi fulminado pela perda do poder delitigar. Mazzucco destaca os efeitos negativos da prática adotadapelasFazendasPúblicas:

Nãoédifícilimaginarosdanosdecorrentesdessapráxis,adotadapela Administração fazendária. Os contribuintes veem-seobrigadosacontrairdespesascomadvogados,contadores,custasjudiciais, além de outras tantas decorrentes das diligênciasnecessárias para atender à instruçãoprocessual. Afora isso, háuma série de restrições que lhes são impostas, por força daimpossibilidade de obtenção de certidões negativas fiscais,gerando prejuízos na conclusão de negócios inerentes às suasatividades, ou inviabilizando a participação em processoslicitatórios,ou,ainda,fragilizandoaimagemdeempresaidôneanomercado,porvezesfrutodetodootrabalhoededicaçãodegerações32.

ApráticaafrontadiretamenteaoprincípiodamoralidadequandoaAdministraçãoPúblicapersisteempromoveracobrançadetributosdeacordocomregramentosconsideradosilegaispeloPoderJudiciárioe,emespecial,emumcasocomoopresenteemqueaquestãojáfoiresolvida

32MAZZUCCO,GiovanaRibas.Controledeconstitucionalidadenoprocessoadministrativo

tributário.2006.188f.Dissertação(Mestrado)–UniversidadeFederaldoRioGrandedoSul,PortoAlegre,2006,p.36.


pelaCorteConstitucionalemsededejulgamentoderecursorepresentativodacontrovérsia(art.543-BdoCPC,atualart.1.036).ParaMazzuco,trata-sedeflagranteenriquecimento ilícitodoentepúblicoque,porestaprática,recolheilegalmenteelevadasquantiaseque,enquantonãocompensadasoudevolvidasrendemdividendosaofisco.Prossegueaautoraafirmandoquenãoétodocontribuintequelevantacontraofiscoe“muitasvezespelaboa-féecrençadequeacobrançaélegítima,comolegítimossepresumemtodos os atos da Administração –, permanecendo [os recursos]indevidamenteincorporadosaoscofrespúblicos”33.

Em reforço, aProcuradoria-Geral da FazendaNacional emitiuoParecer PGFN/CDA/CRJ 604/201534, orientando dispensa da impugnaçãojudicialnaslidesqueforemdefinidasnassistemáticasdosarts.543-Be543-CdoCPC,adizer,pronunciamentosemcaráterdefinitivodoSTFeSTJsobrematériastributárias,recomendando,inclusive,repercussãonoâmbitodasatribuiçõesinstitucionaisdaRFB.

6 CONCLUSÕES

Fortenosargumentosacimalançados,nãorestadúvidadequeo

legisladorextrapolouseuslimitesconstitucionaisaopromoverainstituiçãoda contribuição previdenciária prevista no inciso IV do artigo 22 da Lei8.212/91naordemde15%sobreototalpagoàscooperativas.Olegisladordeve ser consciente de que ao realizar sua atividade legislativa na searatributária (instituição, extinção oumodificação de tributos) deve ter emmentenãoapenasavisãoarrecadatória.Aeficiênciatributáriaeeconômicaquepossa influenciarnodesenvolvimentodaeconomianacional–eporidentidade lógica, das empresas instaladas em solo brasileiro – devemerecermaiorconsideração.Muitoalémdeexercerseulegítimodireitodearrecadartributosparapromoçãodeseusdeveresconstitucionais,deveoEstado Legislador analisar os impactos econômicos de suas normas

33MAZZUCCO,GiovanaRibas.Obracitada,p.34.

34Aementadopareceré:RecursoExtraordinárionº595.838/SP.Recursorepresentativodecontrovérsia.Feitosubmetidoàsistemáticadoartigo543-BdoCPC.Art.19,inc.IV,daLein°10.522/2002.Inclusãodotemanalistadoart.1º,V,daPortariaPGFNn°294/2010.


editadas.Novostributossempreserãointerpretadospelomercadocomoum estímulo diferente. Em busca da atividade economicamente menosonerosapodeocorreramigraçãodeatoreseconômicosemdeterminadossetoresparaoutros,ouatémesmooencerramentodaoperaçãonopaís.

A prática – nefasta, registre-se – do Poder Público de instituircobrançasflagrantementeinconstitucionaisconspiraafavordatesedequesuaintençãoéunicamenteengordaroscofrespúblicospelotempoemquehouverem recolhimentos não questionados judicialmente, até futuro eincertotramiteprocessualquevenhaaafastá-los.OdispositivodeclaradoinconstitucionalpeloSupremoTribunalFederaltransferiuosujeitopassivoda obrigação tributária para os tomares de serviços das cooperativas detrabalho, ignorando por completo sua personalidade jurídica distinta deseus cooperados. Ainda que declarado inconstitucional, não ocorrerá arepristinaçãodacontribuiçãoprevistanaLeiComplementar84/96,pois,aLei9.876alémdeinstituiracontribuiçãoatacada,revogouexpressamenteanormaoutroravigente.

Não tendo sido objeto de impugnação específica na demandajudicial levada ao conhecimentodaCorte Constitucional, a revogação semantém.ConsiderandoqueoSupremoTribunalFederalpoderámodularosefeitosdadecisãoquepossivelmentedeclararáainconstitucionalidadedanorma em ADI já em trâmite, deve o contribuinte, visando garantir seudireito de não recolher a contribuição considerada indevida, manejar ocompetente provimento judicial, além de, obviamente, requerer arestituiçãodosrecolhimentosdosúltimoscincoanos.

7 REFERÊNCIAS

BARROSO,LuísRoberto.Interpretaçãoeaplicaçãodaconstituição:fundamentosdeumadogmáticaconstitucionaltransformadora.6.ed.SãoPaulo:Saraiva,2004.

______.Cursodedireitoconstitucionalcontemporâneo:osconceitosfundamentaiseaconstruçãodonovomodelo.2.ed.SãoPaulo:Saraiva,2010.

BRASIL.Constituição(1988).ConstituiçãodaRepúblicaFederativadoBrasil.Textoconstitucionalpromulgadoem5deoutubrode1988,comasalteraçõesadotadaspelasEmendasConstitucionaisnos1/1992a91/2016.Disponívelem<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>Acessoem20dejulhode2016.


BRASIL.Lei3.071de1ºdejaneirode1916.CódigoCivil.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L3071.htm>Acessoem:20dejulhode2016.

BRASIL.Lei5.764de16dedezembrode1971.DefineaPolíticaNacionaldeCooperativismo,instituioregimejurídicodassociedadescooperativas,edáoutrasprovidências.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5764.htm>Acessoem20dejulhode2016.

BRASIL.Lei8.212de24dejulhode1991.DispõesobreaorganizaçãodaSeguridadeSocial,instituiPlanodeCusteio,edáoutrasprovidências.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8212cons.htm>Acessoem:20dejulhode2016.

BRASIL.LeiComplementar84de18dejaneirode1996.InstituifontedecusteioparaamanutençãodaSeguridadeSocial,naformado§4ºdoart.195daConstituiçãoFederal,edáoutrasprovidências.Acessoem:20dejulhode2016.

BRASIL.Lei9.876de26denovembrode1999.Dispõesobreacontribuiçãoprevidenciáriadocontribuinteindividual,ocálculodobenefício,alteradispositivosdasLeisnos8.212e8.213,ambasde24dejulhode1991,edáoutrasprovidências.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9876.htm>Acessoem:20dejulhode2016.

BRASIL.Lei10.522de19dejulhode2002.DispõesobreoCadastroInformativodoscréditosnãoquitadosdeórgãoseentidadesfederaisedáoutrasprovidências.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10522.htm>Acessoem:20dejulhode2016.

BRASIL.SupremoTribunalFederal.RecursoExtraordinário595.838/SP.Rel.Min.DiasToffoli.Disponívelem:<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/pesquisarJurisprudencia.asp>.Acessoem:20jun.2016.

BRASIL.SupremoTribunalFederal.Açãodiretadeinconstitucionalidade293-7/DFRel.Min.CelsodeMello.Disponívelem:


<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/pesquisarJurisprudencia.asp>.Acessoem:20jun.2016.

BOBBIO,Norberto.Aeradosdireitos.RiodeJaneiro:Campus,1992.

CANOTILHO,JoséJoaquimGomes.OproblemadaresponsabilidadedoEstadoporatoslícitos.Coimbra:Almedina,1974.

CORRALES,CarlosFloriano.DerechoyEconomia–Unaaproximaciónalanálisiseconômicodelderecho.Cáceres:UniversidaddeExtremadura,1998.

DIPIETRO,MariaSylviaZanella.MariaSylviaZanella.DireitoAdministrativo.20.ed.SãoPaulo:Atlas,2007.

DINIZ,MariaHelena.CursodeDireitoCivilBrasileiro.7ºvol.12.ed.SãoPaulo:Saraiva,1998.

ESTEVES,JúlioCésardosSantos.ResponsabilidadeCivildoEstadoporAtoLegislativo.BeloHorizonte:DelRey,2003.

FARIA,EdmurFerreirade.Cursodedireitoadministrativopositivo.3.ed.BeloHorizonte:DelRey,2000.

GALBRAITH,JohnKenneth.Aeconomiadasfraudesinocentes:Verdadesparanossotempo.SãoPaulo:CompanhiadasLetras,2004.

GONÇALVES,OksandroOsdival.OsIncentivosTributáriosnaZonaFrancadeManauseoDesequilíbrioConcorrencialnoSetordeRefrigerantes.EALR,V.3,nº1,p.72-94,Jan-Jun,2012.

IBRAHIM,FábioZambitte.CursodeDireitoPrevidenciário.17.ed.Niterói:Impetus,2012.

MACKAAY,Ejan.Análiseeconômicadodireito/EjanMackaay,StéphaneRousseau;traduçãoRachelSztajn.2.ed.SãoPaulo:Atlas,2015.

MAZZUCCO,GiovanaRibas.Controledeconstitucionalidadenoprocessoadministrativotributário.2006.188f.Dissertação(Mestrado)–UniversidadeFederaldoRioGrandedoSul,PortoAlegre,2006.

OLIVEIRA,EdsonLucianede.Direitotributárioeeconomia:análiseconjuntapara


objetivossociaissustentáveis.RVMD,Brasília,V.7,nº1,p.62-91,jan-jun,2013.

MEDEIROS,Rui.EnsaiosobrearesponsabilidadecivildoEstadoporactoslegislativos.Coimbra:Almedina,1992.

MOREIRANETO,DiogodeFigueiredo.CursodeDireitoAdministrativo.12.ed.RiodeJaneiro:Forense,2002.

PEREIRA,CaioMáriodaSilva.ResponsabilidadeCivil.9.ed.RiodeJaneiro:Forense,1999.

POSNER,RichardA.TheEconomicApproachtoLaw.53TexasLawReview757,1975.

______.EconomicAnalysisofLaw.4Thed.LittleBrown&Company,1992.

RIBEIRO,MárciaCarlaPereira;CAMPOS,DiegoCaetanodaSilva.Análiseeconômicadodireitoeaconcretizaçãodosdireitosfundamentais.RevistadeDireitosFundamentaiseDemocracia.Curitiba,v.11,n.11,jan./jun.2012.

______;GALESKIJR,Irineu.TeoriaGeraldosContratos:contratosempresariaiseanáliseeconômica.RiodeJaneiro:Elsevier,2009.

RIZZARDO,Arnaldo.ResponsabilidadeCivil:Leinº10.406,de10.01.2002.1.ed.RiodeJaneiro:Forense,2005.

TORRES,HelenoTaveira.RegimeConstitucionaldoCooperativismoeaExigênciadeContribuiçõesPrevidenciáriassobreasCooperativasdeTrabalho.RevistaInternacionaldeDireitoTributário,BeloHorizonte,v.1,n.1,jan.2004.

VELLOSO,AndreiPitten.Constituiçãotributáriainterpretada.2.ed.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,2012.

VOSGERAU,Douglas;GONÇALVES,Oksandro.Aextrafiscalidadecomopolíticapúblicadeintervençãodoestadonaeconomiaedesenvolvimento:oICMSecológicoeoIPIdeveículosautomotores.CiênciasSociaisAplicadasemRevista-UNIOESTE/MCR-v.13-n.24-1ºsem.2013.


XIV

OPRINCÍPIODALEGALIDADEADMINISTRATIVACOMOLIMITEPARAAFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIA

TiagoCappiJanini1

AnaLuizaGodoyPulcinelli2

__________________________________________

1BolsistaCAPESnoProgramaNacionaldePósDoutorado(PNPD),realizadonaUniversidadeEstadualdoNortedoParaná(UENP).DoutoremestreemDireitodoEstadopelaPUC/SP.2MestrandaemCiênciaJurídicapeloProgramadePós-GraduaçãodaUniversidadeEstadualdoNortedoParaná -UENP.PósgraduandaemDireitoTributáriopelaEscolaPaulistadeDireito. Professora deDireito Tributário naUniversidade Estadual doNorte do Paraná –UENP,campusCornélioProcópio.AssistentedeMagistradonoTribunaldeJustiçadoEstadodoParaná–e-mail:[email protected].


1 INTRODUÇÃO

AAdministraçãoTributária,emregra,buscaarrecadardinheiroaoscofres públicos com o intuito de satisfazer as necessidades do PoderPúblico, manter sua estrutura organizacional e desenvolver políticaspúblicas.Atéchegaraessafasefinal,háumlongocaminhojurídicoaserpercorrido, desde o exercício das competências tributáriasconstitucionalmente previstas até o efetivo pagamento do tributo pelocontribuinte. Sucede que tal percurso é sobremodo complexo, exigindoatosdoPoderLegislativo,doPoderExecutivo,doPoderJudicialedopróprioparticular. Nesse trajeto inclui-se a fiscalização tributária que, em suma,tem por finalidade averiguar se o contribuinte realizou corretamente asobrigaçõesquelhesãoimpostas.

Comafinalidadedeconcretizaresseatodefiscalização,alegislaçãotributáriaoutorgaàsautoridadesfiscaisalgumasprerrogativaseficazesnocombate à sonegação fiscal. Todavia, o Estado, no escopo de efetivar acobrança dos tributos, não se pode valer de práticas autoritárias earbitrárias. Por isso, o sistema jurídico impõe limites à atividadefiscalizatória.

Esteartigopreocupa-seemanalisaroprincípiodalegalidadecomoumlimiteparaaatuaçãodaAdministraçãoTributáriaemsuaatividadedefiscalizaçãotributária.Nessepercurso,propõe-seapresentar,brevemente,algumasdasperspectivasqueaConstituiçãoFederalatribuiaoprincípiodalegalidade,para,emseguida,estudaralimitaçãodafiscalizaçãotributária.

Utilizando-seométododedutivoapartirdepesquisabibliográfica,legislativa e jurisprudencial, pretende-se demonstrar a importância doprincípio da legalidade administrativa para fins de uma fiscalizaçãotributárialegal,justaeadequada.

2 AFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIA

A Administração Tributária é estruturada por leis especiais deorganizaçãoadministrativatributária,direcionandoasatividadesdoEstadoparaaarrecadaçãodostributos:administração,lançamento,fiscalizaçãoe


julgamento administrativo1. O CTN trata da Administração Tributária noTítuloIV(artigos194a208),tendocomopilaresafiscalização,adívidaativaeascertidões.

Nessecontexto,afiscalizaçãoéummecanismodecontrole,emqueoPoderPúblicoiráobservarocontribuintecomafinalidadedeverificarseseucomportamentoestáconformeosditamesda legislação tributária.ÉumasdasatividadesdoEstadoparafinsdearrecadaçãotributária,aoladoda cobrança dos inadimplentes e do controle da quitação dos débitostributáriospormeiodaemissãodecertidõesnegativas.

A palavra “fiscalização” é mais uma daquelas que sofre daambiguidadeprocesso/produto.Essetipodeproblemaaparecenousodeumamesma palavra que representa umprocesso, uma atividade, e quedesigna o produto, o resultado desse processo. Essa ambiguidade éobservada na seguinte oração: “foram ver a construção”, que podesignificar que foramver (i) as pessoas atuandonoprocessode construiralgo, ou (ii) a coisa já construída2. Desse modo, “fiscalização tributária”pode significar tanto a ação fiscalizatória realizada pela AdministraçãoTributária, quanto o seu resultado: a constituição de um novo créditotributário,aimposiçãodemulta,etc3.

A atividade fiscalizatória consiste na averiguação, no exame, navigilânciaqueoagentepúblicoexercesobreoparticularcomafinalidadede identificar se as obrigações tributárias foramdevidamente cumpridasnos termos da lei. São, portanto, objeto desse processo investigativo aobrigaçãoprincipal,quedecorredo fato jurídico tributárioeestipulaumvalor a ser pago pelo contribuinte a título de tributo; e a obrigaçãoacessória, que imputa ao particular prestações, positivas ou negativas,destinasàarrecadaçãoouàfiscalizaçãodostributos.

Emsíntese,aatividadedefiscalizaçãoconsisteem(i)(re)construir1NOGUEIRA, Ruy Barbosa.Cursode direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva,1995.p.219-220.2 HOSPERS, Jhon. Introducción al análisis filosófico. 2. ed. Madrid: Alianza UniversidadTextos,1984.p.29.3 Importamencionarqueos significadosdapalavra“fiscalização” reduzem-seaapenasaatividade fiscalizatória ou ao seu produto. “Fiscalização”, para demonstrar seumultiuso,podetambémserusadaemumsentidosubjetivo,indicandoapessoaouainstituiçãoquefiscaliza.

XIV.LEGALIDADEADMINISTRATIVACOMOLIMITEPARAAFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIA|335

o fato jurídico tributário, tanto nos casos de constituição do créditotributáriopelaautoridadeadministrativapormeiodolançamento(art.142doCTN),quantonahipóteseemqueocontribuintedeveria formalizarocréditotributáriopeloautolançamento(art.150doCTN)enãoofez,ou(ii)verificarseasinformaçõesapresentadaspelocontribuintenasobrigaçõesacessóriassãoverdadeiras.

Esse agir da Administração Tributária fica representado no seuproduto:umdocumento,o“AutodeInfração”porexemplo,queiráconteroresultadodoprocessofiscalizatório,indicandoseocontribuintecumpriuounãoasdiretrizeslegais,equaissãoassuasconsequênciasjurídicas.

3 AFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIACOMOATIVIDADEADMINISTRATIVA

Parece não haver dúvidas de que a atividade de fiscalização

tributáriacaracteriza-secomoumatodaAdministraçãoPública,sujeitando-se, portanto, ao regime jurídico administrativo4, ou seja, ao conjuntoderegraseprincípiosqueoutorgamidentidadeaodireitoadministrativoemface do direito privado, caracterizado pelo binômioprerrogativas/restrições. Atualmente, é importante consignar, que osprincípiosganhampapelderelevonanormatizaçãodasrelaçõesjurídicas,especialmenteasdedireitopúblico.

Odireitoadministrativofundamenta-senaliberdadedoindivíduo,emrazãodosdireitosfundamentaisconsagradosnaConstituiçãoFederal,ena autoridade da Administração Pública necessária para concretizar osinteressescoletivos.Poressarazão,MariaSylviaDiPietro(grifodooriginal)afirmaqueessadisciplinanasceesedesenvolvebaseadaemduas ideiasopostas:

[...] de um lado, a proteção aos direitos individuais frente ao

4ConformeMariaSylviadiPietro(2015,p.94),aexpressão“regimejurídicoadministrativo”possuiumsentidoamplo,quedesignaosregimesdedireitopúblicoededireitoprivadoaque pode se submeter a Administração Pública, e outro sentido estrito utilizada para oconjuntodetraços,deconotações,quetipificamoDireitoAdministrativo,inserindooPoderPúblicoemumaposiçãoprivilegiadanarelaçãojurídica-administrativa.Nesteestudo,comoseobserva,utilizar-se-áaexpressãoemseusentidoestrito.


Estado,queservedefundamentoaoprincípiodalegalidade,umdosesteiosdoEstadodeDireito;deoutrolado,adenecessidadedesatisfaçãodos interessescoletivos,queconduzàoutorgadeprerrogativas e privilégios para a Administração Pública, querpara limitaroexercíciodosdireitos individuaisembenefíciodobem-estarcoletivo(poderdepolícia),querparaaprestaçãodeserviçospúblicos5.

Dessemodo,aoexerceraatividadeadministrativa,oPoderPúblicopossuilimitesqueoimpedemdeinfringirosdireitosindividuaise,poroutrolado, tem prerrogativas e privilégios que lhe permite buscar o interessepúblico,colocandoaAdministraçãoPúblicaemumaposiçãodesupremaciaperanteoparticular.

Assim,quandooPoderPúblicoagenaconsecuçãodosseusfins,osistema jurídico administrativo lhe outorga alguns privilégios,desconhecidos do âmbito privado, como escopo de atingir o bem-estarcoletivo.Éocasodopoderdeexpropriação,deocupartemporariamenteimóvelalheio,dealterarerescindirunilateralmenteasregrascontratuais,entreoutros.

Emcontrapartida,essasprerrogativasnãopodemserilimitadas,garantindoumpoderdivinoaoadministrador.Elasnecessariamente têmdeseadaptaraosdireitosfundamentaisdosindivíduos.Porisso,oart.37,caputdaConstituiçãoFederalexigequeaAdministraçãoPúblicaobedeçaaos princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, dapublicidadeedaeficiência.

Afiscalizaçãotributária,vistacomoumaatividadeadministrativa,submete-seaoregimejurídicoadministrativo.ÉoquetambémpensaRuyBarbosaNogueira(grifodooriginal):“OpoderdefiscalizardecorredoPoderAdministrativoeporissooseuexercícioéfeitopormeiodeprocedimentosjurídicossemelhantesaosdoDireitoAdministrativo,oquesignificaporatosprivilegiados:atodeofícioeexecutóriosquandoconcluídos”6.

Pararealizaroprocedimentofiscalizatório,oordenamentojurídico

5DIPIETRO,MariaSylviaZanella.Direitoadministrativo.28.ed.SãoPaulo:Atlas,2015.p.95.6NOGUEIRA, Ruy Barbosa.Cursode direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva,1995.p.244.


concedeàAdministraçãoTributáriaalgumasprerrogativasqueaautorizaingressarnaesferaprivadadoscidadãos,comoescopodeverificarseforamdevidamentecumpridasasobrigaçõesaelesimpostas.Assim,alegislaçãoautoriza o Poder Público realizar diligências, apreender mercadorias edocumentos,interditarestabelecimentos,etc.

Todavia,essaatuaçãodoEstadoestásujeitaalimitesqueevitemodesrespeitodedireitos fundamentaisdo contribuinte.É, inclusive,oqueprescreve o § 1º do art. 145 da Constituição Federal, ao permitir àAdministração Tributária, identificar o patrimônio, os rendimentos e asatividadeseconômicasdocontribuinte,desdequerespeitadososdireitosindividuaisequeseajanostermosdalei.

Comisso,constata-sequeafiscalizaçãotributáriadeveserexercidaobservando-se os direitos fundamentais, mas também esses direitosfundamentais do contribuinte não devem ser usados como escudo paraobstar a atividade fiscalizatória. São mecanismos de defesa contra umatributaçãoarbitráriaeabusiva.

Nessecenário,importadestacaroprincípiodalegalidade,princípiobasilardoregimejurídico-administrativo,queimpõeaoEstadoodeverdesubmissãoàlei,preservando,comisso,osdireitosindividuaisdoscidadãos.

4 ASPECTOSDOPRINCÍPIODALEGALIDADE

MuitoemboraoprincípiodalegalidadeestejavinculadoaoEstado

deDireito, suaorigemémais remota,desenvolvendo-secomo formadecombater a tributação tirânica, imposta pelo Soberano aos seus súditos,ligadoàideiadequeosimpostossópoderiamsercriadospelasassembleiasrepresentativas,conectadoaautotributação7.

Oprincípiodalegalidadevinculadoàcriaçãodeimpostoscomeçaa aparecer no início do século XI, especialmente na Inglaterra, com osurgimento de diversos registros da exigência de consentimento -inicialmenteindividuale,posteriormente,coletivo-doscontribuintesparaainstituiçãoearrecadaçãodetributos8.SérgioAssoniFilhodescreveessas7 XAVIER, Alberto.Osprincípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo:RevistadosTribunais,1978.p.07.8AcercadissodizVictorUckmarque“Geralmente imputa-seàMagnaCharta aprimeira


primeirasmanifestaçõesdalegalidade:

Na Inglaterra, surgiram várias manifestações de cunhoconsuetudinárionessesentido,comoporexemplo,apromessade recompensa aWilliam Rufus pela conquista da Normandia,que teve em 1096, o seu valor aumentado somente após oconsentimentodoBispado.Surge,em1179,aproibiçãodoBispadodetaxaroclerosemoprévioconsentimentodosarquidiáconos,pormeiodochamadoLateranCouncil.No mesmo sentido, em 1188, corpos colegiais compostos pormembrosdoaltocleroedanobrezaautorizaramoReiHenriqueIIainstituirumtributodedezporcentosobrearenda,paraquetaisrecursosfossemempregadosnasdespesascomasCruzadascontra Saladino. Em 1192, Henrique IV convoca reuniões eassembléias para deliberar sobre o pagamento do resgate deRicardoI,queeramantidoprisioneirodoDuquedaÁustria.Em1197,nobrezaealtoclero realizaramumaassembleiaparadeliberar sobre o dever de pagar uma soma em dinheiro emsubstituiçãoàprestaçãodoserviçomilitarrequeridopeloRei.Jáem1207,paraareconquistadeterrasperdidasparaaFrança,a Magna Curia Regis deliberou no sentido de arrecadar aimportânciadeumtrezeavosdasrendasdosproprietáriosdasterrasinglesas9.

Insta salientar que eram tempos de centralização do poder naesferasocialereligiosanaEuropaOcidental.Comofeudalismochegandoao seu fim, “foi-seafirmando, rapidamente, apredominânciadeumdossuseranossobreosoutros,ouseja,teveinícioomovimentogeradordeum

afirmaçãodoprincípiodequenenhumaprestaçãopecuniáriapodeserimposta,senãopordeliberaçãodosórgãos legislativos.Porém,aorigemseencontraemépocaanterior:porexemplo, na Inglaterra, o Rei, que já percebia impostos e obtinha subsídios pelo direitoconsuetudinário, exigia dos vassalos, para fazer frente a despesas extraordinárias,pagamentos em dinheiro e estes podiam – embora fosse praticamente impossível –impugná-los”.9ASSONI,SergioFilho.Oprincípiodalegalidadetributária.RevistadaFaculdadedeDireitoda Universidade de São Paulo. São Paulo,v. 98, p. 183, 2003. Disponível em:<http://www.revistas.usp.br/rfdusp/article/viewFile/67585/70195.>Acessoem:12dejulhode2016.


primus inter pares, que viria a ser o Rei”10. A exação fiscal sem limitesrealizadapeloReigeravaarevoltadosbarõesqueexigiamaimposiçãodeum limite a essas cobranças, com a possibilidade de controle peloconsentimento,concretizadopormeiodeseusrepresentantes.

Apósesseperíododerevoltas,oprincípiodalegalidadefortalece-secomapromulgaçãodaMagnaCartapeloReiJoãoSemTerraem1215,frutodamarchadosbarões inglesesatéLondresedasameaçasporelesimpostasaoRei,queseviuobrigadoaassinarodocumentosobpenadeperderoapoiodosbarões,oquetornariaseureinadoimpraticável.“Dessemodo, formalmente, oRei nãomaispoderia imporobrigaçõesde cunhotributário apenas com base em sua autoridade ou arbítrio, pois taisobrigações somente seriam legítimas se o necessário consentimentopopular semanifestasse”11.Alémdisso, é importante ressaltar que, “[...]com este documento, pela primeira vez na história medieval se deixaimplícitoqueoreinaturalmentevincula-seàsprópriasleisqueedita”12.

AtéaquelemomentooReinãoencontravalimitesàsuavontade,governava absoluto, financiando suas atividades bélicas e conquista deterritórioscomimpostosobtidosdopovo,mantendoanobrezaeocleroisentosdamaioriados impostos, oquegeroumiséria e revolta foradoslimitesdocastelo.“Aquiloque,entretanto,interessaéqueoRei,aoinvésde impor, por ato de autoridade, prestações financeiras, devia obter oprévioconsentimentodosrepresentantesdanação”13.

Com a evolução do Estado para um Estado de Direito, cujascaracterísticasbásicaseramadivisãodepoderes,agarantiadosdireitos

10 COMPARATO, Fabio Konder.A afirmação histórica dos Direitos Humanos. 8. ed. SãoPaulo:Saraiva,2013.p.84.11ASSONI,SergioFilho.Oprincípiodalegalidadetributária.RevistadaFaculdadedeDireitoda Universidade de São Paulo. São Paulo, v. 98, p. 183, 2003. Disponível em:<http://www.revistas.usp.br/rfdusp/article/viewFile/67585/70195.>Acessoem:12dejulhode2016.12BESTER,GiselaMaria.DireitoConstitucional:fundamentosteóricos.SãoPaulo:Manole,2005.p.40.13 UCKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. São Paulo:RevistadosTribunais,1976.p.13-14.


individuaise,especialmente,asubmissãodoEstadoaoimpériodalei14,oprincípiodalegalidadeganhadestaque,indoalémdasrelaçõestributáriasepenais.

EstadodeDireitoé“[...]aquelequetemajustiçaporfimealeicomomeiode sua realização”15 e a contribuiçãoda legalidade tributáriaparaosurgimentodestaformadeEstadoestánofatode:

[...]porum lado,oprincípiodequeos impostossópodemsercriadosporleiformal,oque,norigordeumaestritaseparaçãodepoderes,setraduzirianaideiadequeacriaçãodostributosédaexclusivacompetênciadasassembléiaslegislativas;poroutrolado,oprincípiodequeas intervençõesdopodernaesferadaliberdadeedepropriedadedoscidadãoscarecemdeleiqueasautorize,oqueéaessênciamesmadoconceitodereservadelei.Pode,porém,afirmar-setersidonoterrenodatributaçãoqueoEstadodeDireitofoibuscarosprincipais instrumentostécnicosemqueassenta:aprópriaseparaçãodepodereseoconceitodereservadelei16.

Apartirdeentãoháapreocupaçãoemseevitarpoderesabsolutosquetolhamosdireitosdosindivíduos,colocandoaleicomolimiteparaaatuaçãodoPoderPúblico.Oprincípiodalegalidadeseconsubstanciacomoum verdadeiro direito de não intervenção do Estado nas liberdades docidadão,senãopormeiodelei,apontodeGilmarMendesePauloGustavoGonetBrancoafirmaremque“Oprincípiodalegalidade,assim,opõe-seaqualquer tipo de poder autoritário e a toda tendência de exacerbaçãoindividualistaepersonalistadosgovernantes”17.

ÉcomoseexpressaCelsoAntônioBandeiradeMello:

14SILVA,JoséAfonsoda.Cursodedireitoconstitucionalpositivo.15.ed.rev.SãoPaulo:Malheiros,1998.p.116.15XAVIER,Alberto.Osprincípiosda legalidadeeda tipicidadeda tributação. SãoPaulo:RevistadosTribunais,1978.p.08.16XAVIER,Alberto.Osprincípiosda legalidadeeda tipicidadeda tributação. SãoPaulo:RevistadosTribunais,1978.p.07-08.17MENDES,GilmarFerreira;BRANCO,PauloGustavoGonet.CursodeDireitoConstitucional.9.ed.SãoPaulo:Saraiva,2014.p.768.


O princípio da legalidade contrapõe-se, portanto, evisceralmente, a quaisquer tendências de exacerbaçãopersonalista dos governantes. Opõe-se a todas as formas depoderautoritário,desdeoabsolutista, contraoqual irrompeu,até as manifestações caudilhescas ou messiânicas típicas dospaísessubdesenvolvidos.Oprincípioda legalidadeéoantídotonaturaldopodermonocráticoouoligárquico,poistemcomoraizaideiadesoberaniapopular,deexaltaçãodacidadania18.

Dessemodo,comaideiacontemporâneadeEstadodeDireito,emquegovernantesegovernadossujeitam-seaoimpériodalei,oprincípiodalegalidade torna-se fundamental para pautar não só as condutas daAdministraçãoPública,mastambémasdosparticulares.NesseinterregnoanossaConstituiçãoemoldura-o trazendoà luznãosó formaaoEstado,comotambémsuarazãodeser,estampandoosobjetivosaquevisavameos meios garantidores de sua satisfação, delineando, dessa forma, aimportânciadalegalidadetributáriacomogarantiafundamentalaoslimitesdopoderdetributardoEstado.

Ditoisso,épossívelencontrar,pelomenos,trêsprismasdistintosdoprincípiodalegalidadenaConstituiçãodaRepúblicaFederativadoBrasilde1988,cujasvertentesremetemaumamesmapalavra:limite.Noart.5º,incisoII,estáprevistoumdoscânonesdoEstadoDemocráticodeDireito,determinandoqueninguéméobrigadoafazeroudeixardefazeralgumacoisasenãoemvirtudedelei.OincisoIdoart.150explicitaoprincípiodalegalidadetributáriaqueproíbeainstituiçãoeoaumentodetributossemlei que o estabeleça. E o art. 37, caput, impõe à Administração Públicaobediênciaaoprincípiodalegalidade.

Antesde ingressarespecificamenteemcadaaspectodoprincípiodalegalidade,importadestacar,brevemente,osignificadodapalavra“lei”.

18MELLO,CelsoAntonioBandeirade.Cursodedireitoadministrativo.31.ed.SãoPaulo:Malheiros,2014.p.103.


4.1 OqueéleiparaoprincípiodalegalidadeApesar de não suscitar muitas dúvidas, entende-se oportuno

esclareceroquesignifica“lei”quandosetratadoprincípiodalegalidade.AoseconsideraroprincípiodalegalidadecomoumdospilaresdoEstadoDemocrático de Direito, só se poderia entender o vocábulo “lei” comosignificandoatoemanadodoPoderLegislativo,produzidodeacordocomoprocedimento estabelecido na Constituição Federal, pois “[...] é noprocedimento legislativo, nos atos de produção legislativa que,indiscutivelmente, se surpreende a realização por excelência tanto darepresentatividade republicana quanto da participação populardemocrática”19.

Bemquesedigaqueoart.84,IV,daConstituiçãoFederalexigequeatéosmaiseminentesatosadministrativos,decretoseregulamentospresidenciais se submetam à fiel execução da lei. Lei aqui não pode serentendidacomoatodaadministraçãopública(vinculadooudiscricionário)esimcomolei“emseusentidoformal,comoanormaproduzidapeloórgãocompetente (parlamento) e segundo o processo legislativo previstos naConstituição”20.

Assim, ficam forado conceitode lei atos emanadospor outrospoderes,obviamenteemsuasfunçõestípicas,quenãoolegislativo.Deve-se restringir aindamais os atos classificados como lei, excluindo os atosexecutivosejudiciaisqueoPoderLegislativo,emdeterminadassituações,estáautorizadoaelaborar.

4.2 Oaspectoprivadodoprincípiodalegalidade

Oprimeiroaspectoadestacardoprincípiodalegalidade,embora

de forma breve, consiste na sua importância para as relações entre osparticulares.SuaorigemremontaàRevoluçãoFrancesaeseufundamentoestánaprimeirabasesobreaqualsefundouarevolução:aliberdade.Os19VIEIRA,JoséRoberto.Legalidadetributáriaemedidaprovisória:meleveneno.In:FISCHER,OctavioCampos(coord.).Tributosedireitosfundamentais.SãoPaulo:Dialética,2004.p.182.20MENDES,GilmarFerreira;BRANCO,PauloGustavoGonet.CursodeDireitoConstitucional.9.ed.SãoPaulo:Saraiva,2014.p.770.


burguesesreivindicavamoexercíciodaliberdademercantilprincipalmente,mas que refletiu tambémno exercício da liberdade pessoal, que, então,passa a ter seu exercício garantido por lei. Mesmo com o decorrer dosséculoseatransiçãodoEstadoLiberalemEstadoSocial,aleiaindaéomeiode garantir o exercício das liberdades, assegurando aos particulares asujeiçãoapenasàvontadedalei.

NoBrasil, ninguémestáobrigado a fazer oudeixar de fazer algosenãoemvirtudedelei.Assimdispõeoart.5º,II,daConstituiçãoFederalde1988,quereiteraocontidonasConstituiçõesanteriores.“Daí,noDireitoprivado,oprincípiodalegalidadeimportanapossibilidadedefazeroqueaLeinãoproíbe(art.5º,II,daCF),aopassoqueoadministradorpúblicosópodefazeroqueaLeioautoriza”21.

Em regra, o particular é livre em suas condutas, que sãodirecionadas exclusivamente pormeio de lei. Essa liberdade, todavia, sóencontraóbicenalei.ÉoqueseencontranasliçõesdeRoqueCarrazza:

A vida social não é possível sem certas restrições à atividadeindividual. Estas restrições, porém, unicamente podem serestabelecidaspelalei,quedeveterumcarátergeraleigualitário.Sobremais, deve ser elaborada por mandatários do povo,obedecidos o processo legislativo que a Constituição traça e opróprioprincípiorepublicano22.

Dirley da Cunha Junior confirma que “[...] a extensão dessaliberdadedependedoquesedeveentenderpor lei, jáqueéelaoúnicoinstrumento autorizado pela Constituição para restringir a ação daspessoas”23.Emsuma,aliberdadedosparticularessópodesercondicionada

21BRITO,JaimeDomingues;RUIZ,FernandoTeixeira.Aservidãoadministrativaeoprincípioda legalidadenaconstituiçãode1988.ArgumentaJournalLaw, Jacarezinho-PR,n.3,p.225-241, jan. 2013. Disponível em:<http://seer.uenp.edu.br/index.php/argumenta/article/view/24/25>. Acesso em: 28 julhode2016.22CARRAZZA,RoqueAntonio.Cursodedireitoconstitucionaltributário.16.ed.SãoPaulo:Malheiros,2001.p.210.23CUNHAJUNIOR,Dirleyda.CursodeDireitoConstitucional.2.ed.Bahia:Juspodivm,2008.p.648.


porumalei,quetemdeseguirexpressamenteodispostonaConstituiçãoFederalnoquedizrespeitoàsuaproduçãoeaoseuconteúdo.

4.3 Alegalidadetributária

A vertente doprincípio da legalidadeno âmbito tributário está

estampadanoart. 150, I daConstituiçãoFederalqueproíbeaUnião,osEstados, o Distrito Federal e os Municípios instituírem ou aumentaremtributossemlei.É,portanto,legislandoquesecriaumtributo.OprincípiodalegalidadenoDireitoTributárioindicaque“[...]ainstituiçãodostributose,portanto,aformaçãodostipostributários,nosseuscontornosessenciais,émonopóliodasnormasrevestidasdeforçadelei,dimanadasdosórgãoslegislativos competentes, por antonomásia as Assembleiasrepresentativas”24.

Umdosaspectosmaisrelevantesdoprincípiodalegalidadedostributoséaprevisãoemleido“fatogerador”.Sóháfatojurídicotributárioquandosetemsuadescriçãoemlei.Semdefiniçãolegal,semfato.

Semessaprevisãooudefiniçãoemlei,nãoseconfiguraráofatogerador.Haveráumfatodavidacomum,ouumfatoeconômico,oumesmoumfatorelevanteparaoutrosramosdoDireito:paraoDireitoTributário,seráeleumfato juridicamente irrelevante,noquedizrespeitoaonascimentodaobrigaçãotributária25.

Nãosóo fato jurídicotributáriotemdeestarcontidona lei.Osdemais elementos que constituem a obrigação tributária requeremprevisão legal. Para se identificar o fato jurídico tributário, bem como arelação jurídicatributáriacomosseussujeitosativoepassivo,abasedecálculo e a alíquota do tributo é necessária a elaboração de uma lei,seguindo rigorosamente a norma de competência previstaconstitucionalmente. “Enquanto a criação consiste no definir em lei osaspectos da hipótese de incidência, em estabelecer o critério demensuração (base de cálculo) e definir a alíquota, a majoração implica24XAVIER,Alberto.Osprincípiosda legalidadeeda tipicidadeda tributação. SãoPaulo:RevistadosTribunais,1978.fp.71.25 FALCÃO, Amilcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 7. ed. São Paulo:Noeses,2013.p.18.


alterarocritériolegaldebasedecálculo,demoldeatornarotributomaisoneroso”26.

Desse modo, salvo raras exceções, a criação e o aumento detributossópodeocorrerpormeiodelei.Éexigênciaconstitucional.

4.4 Alegalidadeadministrativa

O princípio da legalidade é um dos principais pilares de

sustentaçãodoregimejurídicoadministrativo,tendoemvistaqueoDireitoAdministrativo decorre do Estado deDireito; nasce coma submissão doEstadoàlei27.Oconceitodelegalidade,talcomoestampadonocaputdoart.37daConstituiçãoFederal,estáligadoaofatodequeaAdministraçãoPública pode fazer apenas o que a lei determinar, enquanto que aoparticular está permitido tudo o que a lei não veda, em decorrência doprincípiodaautonomiadavontade.

A Administração Pública, em toda sua atividade, deve agir noestrito cumprimento da lei, limitando e restringindo direitos dosadministrados na forma nela descrita, sendo que mesmo o atodiscricionário“[...]aqueleemquehámargemdeliberdadeparaescolhadeconsequências (válidasprima facie), segundo espaço decisório conferidoporleienoslimitesdosistema”28temcomolimitefinalaobservânciadosprincípiosdaAdministraçãoPública,especialmenteodalegalidade.Oagiradministrativo,portanto,pauta-seporaquiloquealeidetermina,restandopoucaounenhumamargemdeescolhaparaoadministrador.

NãocompeteàAdministraçãoPública,nemmesmonoexercíciodoseuPoderNormativo,criarnovasobrigaçõesaosparticulares.Cabe-lheaplicar a lei, comobemexplicaCelsoAntônioBandeiradeMello: “[...] afunção do ato administrativo só poderá ser a de agregar à lei nível de

26BARRETO,Aires.Basedecálculo,alíquotaeprincípiosconstitucionais.SãoPaulo:MaxLimonad,1998.p.147.27MELLO,CelsoAntonioBandeirade.Cursodedireitoadministrativo.31.ed.SãoPaulo:Malheiros,2014.p.103.28FREITAS,Juarez.Ocontroledosatosadministrativoseosprincípiosfundamentais.4.ed.SãoPaulo:Malheiros,2009.p.361.


concreção;nuncalheassistiráinstauraroriginariamentequalquercerceioadireitosdeterceiros”29.

Tais diretrizes são aplicáveis à Administração Tributária noexercício da atividade fiscalizatória. Ao investigar as condutas doscontribuintes, o Fisco temde seguir fielmente o disposto pela lei e pelaConstituição. Não pode agir arbitrariamente, exigir mais do que a leirecomenda.Aatividadefiscalizatórianãoéilimitada.Éreguladapelaleiepelosdireitosfundamentaisdocontribuinte.

5 OPRINCÍPIODALEGALIDADEADMINISTRATIVACOMOLIMITEPARAAFISCALIZAÇÃO

TRIBUTÁRIA

Comoditoacima,aatividadedefiscalizaçãotributáriatemcomo

escopo(re)construirofatojurídicotributárioouobservarseasobrigaçõesacessóriasapresentadaspelocontribuinteestãodeacordocomalegislaçãotributária. Também, procurou-se demonstrar que esse poder deinvestigação das autoridades fiscais, apesar de ser contemplado pordiversasprerrogativaspelalei,nãoéilimitado.

Umdos principais pilares do regime-jurídico administrativo é oprincípiodalegalidade,quetemcomofinalidadeobrigaroadministradoraseguirrigorosamenteaquiloquealeidetermina.Aatividadefiscalizatóriasópodeserexercidanaconformidadedalei.Ditodeoutraforma:oagentefiscalizadorsópodeexerceratosinvestigativosdopatrimôniodoparticularquando previstos legalmente. Agir de modo diverso consuma atoadministrativoarbitrário;ilícitoperantenossosistemajurídico.

Aatividadeadministrativadefiscalizaçãopautadanaleipossibilitaumainvestigaçãocriteriosa,querespeitaocontribuinte,permitindo-lheaampladefesaecontraditórioeassegurando-lheumatributaçãojusta.NaApelaçãoemMandadodeSegurançanº200139000107353,julgadapela5ªTurma Suplementar do TRF1 em 24/09/201330 observa-se que a Lei nº

29MELLO,CelsoAntonioBandeirade.Cursodedireitoadministrativo.31.ed.SãoPaulo:Malheiros,2014.p.106.30TRIBUTÁRIO.MANDADODESEGURANÇA.APREENSÃODEMERCADORIA.PRODUTOSNÃOSELADOSOUCOMSELOSDEIPIDELEGITIMIDADEDUVIDOSA.DEVERDOCOMERCIANTEDEVERIFICAÇÃODAREGULARIDADE.IRRELEVÂNCIADAALEGAÇÃODEBOA-FÉ.LEGALIDADEDAATUAÇÃOFISCAL. 1 - "1.A Lei nº 4.502/64prevêa aplicaçãodapenadeperdimentoe


4.502/64 previu expressamente a pena de perdimento e apreensão demercadoria.Aoassimagir,aAdministraçãoTributáriacumpreoseuestritodever legal. Esse caso, especificamente, tinha como finalidade liberar asmercadoriasapreendidas(relógios),tendoemvistaaausênciadeselodecontrole do IPI. A Lei nº 4.502/64, art. 46, autoriza o uso de selos paracontrole quantitativo damercadoria para fins de incidência do IPI sobredeterminadosprodutosimportadosouindustrializados.Aduz,emseu§2ºque a ausência do selo ou seu uso em desacordo com as normasregulamentaresimplicaconsideraroprodutocomonãoidentificadocomodescrito nos documentos fiscais. Adiante, no art. 62, atribuiresponsabilidadeparaoadquirentedasmercadoriasdeverificarapresençadoselooudasuacorretaaposição.Casoasmercadoriascujos selosnãoestejamemconformidade coma lei, o art. 99permite a sua apreensão,inclusive,composteriorpenadeperdimentodamercadoria.Diantedessesfundamentos legais, o Tribunal Federal, verificando haver indícios deinfração punível com a pena de perdimento, decidiu pela validade daretençãodasmercadoriasatéquesejaconcluídooprocessoadministrativocomomedidanecessáriaparaacautelarosinteressesdoórgãofazendário.

Observe-se,quenasituaçãoconcretaapresentada,aapreensãoquestionadadecorredeprevisão legal,destinadaàaplicaçãodapenadeperdimento damercadoria. Dessemodo, não haveria arbitrariedades noatodefiscalizaçãorealizadopelaAdministraçãoTributária,tendoemvistaqueseateveaoestritocumprimentodoseudever,seguindorigorosamenteosditameslegais.

apreensãodemercadoriasemselodeIPIoucomselodelegitimidadeduvidosa.2.Aempresaquecomercializamercadoria sujeitaaoselodo IPI temaobrigaçãodeverificaracorretaaposiçãodoselo, sobpenade ficar responsávelpelopagamentodos tributose sofrerassançõescabíveis.3.Emsetratandodeinfraçãoàlegislaçãotributária,nãoháqueseaferirarealintençãodoagentequandodapráticadoato,razãopelaqualcarecedeimportânciaaalegaçãodeboa-fé. 4.A fiscalização se ateveaoestrito cumprimentodo seudever, nãohavendo qualquer arbitrariedade no ato de apreensão, ou ofensa aos princípios dalegalidade, do contraditório e da ampla defesa. 5. Apelação desprovida. (AMS 0035343-36.2003.4.01.3800/MG, Rel. JUIZ FEDERAL WILSON ALVES DE SOUZA, 5ª TURMASUPLEMENTAR,e-DJF1p.1257de23/11/2012)." 2 -Remessaoficialeapelaçãoprovidas,prejudicado o recurso adesivo. (AMS 0010700-73.2001.4.01.3900/PA, Rel. JUIZ FEDERALGRIGÓRIOCARLOSDOSSANTOS,5ªTURMASUPLEMENTAR,e-DJF1p.1079de11/10/2013).


Entretanto,nãobastaumaleideterminandoasdiretrizesparaaatividadefiscalizatóriaserconsideradalícita.Requer-sequeasuaproduçãotenha seguido os dispositivos constitucionais, especialmente os direitosindividuais do contribuinte. Ademais, a atividade fiscalizatória tambémdeverespeitarosdireitosfundamentais.

É sabido que a Constituição da República Federativa do Brasilpossuiumvastoroldedireitosegarantiasindividuais.Quandoelestêmporfinalidadegarantir uma justa tributação, semarbitrariedades, constroemumverdadeiro“estatutodocontribuinte”,expressão“[...]criadaporJuanCarlosLuquiem1953eserefereaogrupodenormasconstitucionaisqueasseguramosdireitosfundamentaisdocidadãoemmatériatributária”31.

Diante disso, uma lei que regulamente a fiscalização tributáriatemde seguir o estatutodo contribuinte, nãopodendo se sobrepor aosdireitos fundamentais da privacidade, da inviolabilidade de domicílio, daliberdade de trabalho, etc. Nesse sentido, tanto a doutrina como ostribunais superiores32 condenam as “sanções políticas”, que são asexigências feitas aos contribuintes pela Administração Tributária comoforma indireta de coagi-lo ao pagamento de tributos, por serem atosincompatíveiscomosdireitosfundamentaisdocontribuinte.

OsistemajurídicoforneceuàAdministraçãoTributáriaelementossuficientesparaexercerafiscalizaçãoearrecadaçãodostributos.Hátodoumritodescritonalegislaçãotributária,queseiniciacomolançamento,ainscriçãoemdívidaativaeaexecuçãofiscal,açãoderitoespecífico,comvantagensparaoPoderPúblico cobraro crédito tributário.Não sepodevaler, portanto, de outros meios de coação contra o contribuinte, paraobrigá-loapagarosseusdébitos,principalmenteseafrontaremaleieosdireitosfundamentais.

InteressantemencionaraApelaçãoCívelnº10024131986606002,

31GRUPENMACHER,BetinaTreiger.Tributaçãoedireitosfundamentais.In:FISCHER,OctavioCampos(coord.).Tributosedireitosfundamentais.SãoPaulo:Dialética,2004.p.13.32OSTFvem,reiteradamente,declarandoailicitudedessesatos.Eisoteordesuassúmulas:Súmula 70: é inadmissível a interdição de estabelecimento comomeio coercitivo para opagamentodetributo;Súmula323:éinadmissívelaapreensãodemercadoriascomomeiocoercitivoparaopagamentodetributos;Súmula547:nãoélícitoàautoridadeproibirqueo contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas eexerçasuasatividadesprofissionais.


julgada pela 2ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça deMinasGerais em22/04/201433, emque sediscute a legalidadeda inclusãodaapeladanoregimeespecialdetributação.EmquepeseexistaaprevisãonalegislaçãodoEstadodeMinasacercadoregimeespecialdetributação,decidiu-sequesua aplicação, nesse caso específico, deu-se sem o necessárioprocedimentoadministrativotributárioanterioresemconstatarapráticareiteradadeatosquevisemburlarorecolhimentodetributos.Concluiuqueoenquadramentodaapelantenoregimeespecialtributárioteveocondãodecoagi-laaopagamentodetributos,caracterizandoaviolaçãodosdireitosfundamentais do contribuinte, especialmente o do livre exercício daatividade,daampladefesaecontraditório.

Os casos apresentados confirmam as ideias desenvolvidas nodecorrerdesteestudo.Observa-sequeaatividadedefiscalização,essencialpara a estrutura daAdministração Tributária,mesmoque possua algunsprivilégios,possuilimites,especialmentenoprincípiodalegalidade,queéum dos fundamentos do regime jurídico administrativo, e nos direitosfundamentaisdocontribuinte.Qualqueratorealizadopelafiscalizaçãoquenãoencontreamparolegalouquedesrespeitealgumdireitofundamentaltemdeserconsideradoarbitrárioeilegal.

Constata-se que em ambos os casos os Tribunais confirmam anecessidade de observância da legalidade bem como dos direitosfundamentaisindividuaisdocontribuintenosatosdefiscalizaçãoefetuadospelaAdministraçãoTributária,sejaparaaaplicaçãodapenadeperdimentode bens, seja para inclusão da empresa em Regime Especial Tributário,33MANDADODE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO - ICMS - REGIME ESPECIALDE CONTROLE EFISCALIZAÇÃO - PRESUNÇÃO RELATIVA DE LEGALIDADE - VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DAAMPLADEFESA-PONDERAÇÃODEVALORES-AUSÊNCIADEPRÁTICAREITERADA-MEDIDAQUECARACTERIZACOAÇÃOAOPAGAMENTODETRIBUTO-ILEGALIDADE-PRECEDENTEDOSTJ - SENTENÇA CONFIRMADA EM REEXAME NECESSÁRIO. 1 - Alinhado aos atuaisprecedentesdoSTJ,somenteseadmiteaimposiçãodoregimeespecialaoscontribuintesquecomprovadamentesejamreincidentesnapráticadeinfraçõestributárias,comomeioinerenteaopoderdepolíciaenecessárioparaqueaadministraçãopúblicapossaprevenirnovos prejuízos ao erário. 2 - A aplicação de regime especial de controle e fiscalizaçãotributário não pode ser utilizado como meio de coação para o pagamento de tributo,caracterizando-se como ilegal e arbitrário. (TJMG - Ap Cível/Reex Necessário1.0024.13.198660-6/002, Relator(a): Des.(a) Marcelo Rodrigues , 2ª CÂMARA CÍVEL,julgamentoem22/04/2014,publicaçãodasúmulaem07/05/2014).


demonstrando que não se trata de um direito/dever absoluto daAdministraçãoPública,hajavistatercomolimiteapróprialeienosdireitosegarantiasfundamentaisdocontribuinte.

6 CONCLUSÕES

NocontextodeumEstadodeDiretoatribui-seàleiolimitepara

impor restrições à atividade administrativa, inclusive no âmbito dafiscalização tributária. Nesse caso, a Administração Pública exerce seupoder junto “às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não,inclusiveàsquegozemde imunidadetributáriaoude isençãodecaráterpessoal”(art.194doCTN)pelaaplicaçãodalegislaçãotributária,sendoestaquemregulará“ospoderesdasautoridadesadministrativasemmatériadefiscalizaçãodasuaaplicação”(parágrafoúnicodoart.194doCTN).

Comodemonstrado neste trabalho, a Administração Tributária,mesmo possuindo privilégios no cumprimento de seu mister, deverespeitar, além da legislação tributária propriamente dita, os direitosfundamentais individuais dos fiscalizados. Assim este limite, dúplice,encontra-senormatizadoporregrase/ouprincípios.

Paradar apoiopragmáticoàpesquisa, utilizou-sededois casosjurisprudenciais que evidenciariam a duplicidade deste limite,demonstrando a necessidade de ponderação entre os privilégioslegalmenteconferidosàAdministraçãoPúblicaeosdireitosfundamentaisdaqueles sobre o quais se exercem tais privilégios, havendo umposicionamentoassumidopeladoutrinaejurisprudênciadequenãobastaaexistênciadeleideterminandoasdiretrizesparaaatividadefiscalizatóriaser considerada lícita; requer-se que a sua produção tenha seguido osdispositivos constitucionais, especialmente os direitos individuais docontribuinte.Ademais,aatividadefiscalizatóriatambémdeverespeitarosdireitosfundamentaisjápositivados.

Portanto,verifica-sequeaatividadedefiscalizaçãotributáriaageem torno da arrecadação do tributo, bem como do cumprimento dalegislaçãotributáriaequeseuexercíciotambémtemcomobaseelimitealei,bemcomoosdireitosfundamentaisdofiscalizado,Contudo,paraquepossasefalaremumafiscalizaçãotributárialegal,justaeadequadadeveaindaseobservarquenocontextodeumEstadodeDireitonãoháquesereferiremabsolutismodalegislaçãotributáriaouatémesmodosdireitos


fundamentaisdofiscalizadodevendoaAdministraçãoPúblicaeoJudiciárioponderarsuasaplicaçõesacadacaso.

7 REFERÊNCIAS

ASSONI,SergioFilho.Oprincípiodalegalidadetributária.RevistadaFaculdadedeDireitodaUniversidadedeSãoPaulo.SãoPaulo,v.98,p.181-206,2003.Disponívelem:<http://www.revistas.usp.br/rfdusp/article/viewFile/67585/70195.>Acessoem:12dejulhode2016.

BARRETO,Aires.Basedecálculo,alíquotaeprincípiosconstitucionais.SãoPaulo:MaxLimonad,1998.

BESTER,GiselaMaria.DireitoConstitucional:fundamentosteóricos.SãoPaulo:Manole,2005.

BRASIL.CódigoTributárioNacional.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm.>Acessoem:16dejulhode2016.

_______.Constituição(1988).ConstituiçãodaRepúblicaFederativadoBrasil.Disponívelem:<<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>>.Acessoem:10dejulhode2015.

BRITO,JaimeDomingues;RUIZ,FernandoTeixeira.Aservidãoadministrativaeoprincípiodalegalidadenaconstituiçãode1988.ArgumentaJournalLaw,Jacarezinho-PR,n.3,p.225-241,jan.2013.Disponívelem:<http://seer.uenp.edu.br/index.php/argumenta/article/view/24/25>.Acessoem:28julhode2016.

CARRAZZA,RoqueAntonio.Cursodedireitoconstitucionaltributário.16.ed.SãoPaulo:Malheiros,2001.

COMPARATO,FabioKonder.AafirmaçãohistóricadosDireitosHumanos.8.ed.SãoPaulo:Saraiva,2013.

CUNHAJUNIOR,Dirleyda.CursodeDireitoConstitucional.2.ed.Bahia:Juspodivm,2008.


DALLARI,DalmodeAbreu.ElementosdeteoriageraldoEstado.28.ed.SãoPaulo:Saraiva,2009.

DIPIETRO,MariaSylviaZanella.Direitoadministrativo.28.ed.SãoPaulo:Atlas,2015.

FALCÃO,AmilcardeAraújo.Fatogeradordaobrigaçãotributária.7.ed.SãoPaulo:Noeses,2013.

FREITAS,Juarez.Ocontroledosatosadministrativoseosprincípios

fundamentais.4.ed.SãoPaulo:Malheiros,2009.

GRUPENMACHER,BetinaTreiger.Tributaçãoedireitosfundamentais.In:FISCHER,OctavioCampos(coord.).Tributosedireitosfundamentais.SãoPaulo:Dialética,2004.

HOSPERS,Jhon.Introducciónalanálisisfilosófico.2.ed.Madrid:AlianzaUniversidadTextos,1984.

LAPATZA,JoséJuanFerreiro.Direitotributário:teoriageraldotributo.Barueri:Manole;Espanha:MarcialPons,2007.

MELLO,CelsoAntonioBandeirade.Cursodedireitoadministrativo.31.ed.SãoPaulo:Malheiros,2014.

MENDES,GilmarFerreira;BRANCO,PauloGustavoGonet.CursodeDireitoConstitucional.9.ed.SãoPaulo:Saraiva,2014.

NOGUEIRA,RuyBarbosa.Cursodedireitotributário.14.ed.atual.SãoPaulo:Saraiva,1995.

SILVA,JoséAfonsoda.Cursodedireitoconstitucionalpositivo.15.ed.SãoPaulo:Malheiros,1998.

UCKMAR,Victor.Princípioscomunsdedireitoconstitucionaltributário.SãoPaulo:RevistadosTribunais,1976.

VIEIRA,JoséRoberto.Legalidadetributáriaemedidaprovisória:meleveneno.In:FISCHER,OctavioCampos(coord.).Tributosedireitosfundamentais.SãoPaulo:Dialética,2004.p.175-216.


XAVIER,Alberto.Osprincípiosdalegalidadeedatipicidadedatributação.SãoPaulo:RevistadosTribunais,1978.


XV

IMUNIDADETRIBUTÁRIAEOPRINCÍPIODASEGURANÇAJURÍDICA

TiagoNunesdaSilva1

MariadeFátimaRibeiro2__________________________________________

1MestrandoemDireitopelaUniversidadedeMarília–UNIMAR,Marília/SP.Pós-graduadoem Direito Público. Professor da Faculdade FUCAMP, Monte Carmelo/MG. E-mail:[email protected]ós-DoutoradoemDireito.AtualmenteéprofessoratitulardoProgramadeMestradoemDireito e do Curso de Graduação em Direito da Universidade de Marília – UNIMAR,Marília/SP,desde2002.


1 INTRODUÇÃOOpresenteartigotemcomoobjetivoaanálisedoinstituto

da imunidade tributária, aplicada à ETC – Empresa Brasileira deCorreios e Telégrafos e à INFRAERO – Empresa Brasileira deInfraestruturaAeroportuária, classificadascomoempresaspúblicasde direito privado, integrantes da Administração Pública Indireta,criadasporautorizaçãolegal.

É cabível, no entanto, distinguir o campo de atuação dasempresas estatais. Sobre as empresas públicas, é direcionada àprestaçãodeserviçospúblicos,nãosendocomumassuasatividadesse pautarem na exploração de atividades econômicas, existindoexceção,porexemplo,aCaixaEconômicaFederal,paraesteramo,comumente, a Administração Pública Direta, tem se valido dassociedadesdeeconomiamista.

O cenário constitucional concernenteao regime tributáriodasempresaspúblicas, inclusivenoquediz respeitoàsobrigaçõestributárias,estácontidono(§2ºdoart.173).Daleitura,constata-se,que“asempresaspúblicaseassociedadesdeeconomiamistanãopoderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setorprivado”. Relevanotar,quetemhavidomuitapolêmicanoâmbitodoutrinárionoquetangeàaplicabilidadedessanorma,oqueporsisó,justificaoestudodapresentepesquisa.

Partedadoutrinaadministrativista,representadaporMariaSylviaZanellaDiPietro,DiógenesGasparinieCelsoAntônioBandeirade Mello, sustenta que pode haver privilégios tributários nomomentoemquedeterminadaempresapúblicaatuarsobaformade serviços públicos, frise-se, somente, na atuação do serviçopúblico.

Diantedoqueforaesposadonessaslinhasintrodutórias,éfácil perceber o dissenso em relação à temática que se apresentaneste trabalho. Combase no que foi dito acima, convém algumasindagações.QuandooEstado institui,empresasestatais,cobrindo-


lhecomasvestesdedireitoprivado,aindasim,existeapossibilidadedebenessestributárias?Seafirmativaaresposta,haveriaofensaao§2º,doart.173,daConstituiçãoFederal?Aimpenhorabilidadedosbens de determinada empresa pública, que atua na prestação doserviço público, causaria ofensa ao princípio da continuidade daprestaçãodoserviçopúblico?

Estabeleceroslimitesdosefeitosdaimunidadetributárianoque toca às empresas públicas, mesmo sob o manto do regimejurídicodedireitoprivado,éassuntoquedenotaamplarelevância.Dessemodo,oestudoquesedesenvolveráaseguir,visademonstraroslimitesquemtemsidodemarcadopelosTribunaisSuperiorescomumsóúnicoobjetivo,preservaroprincípiodasegurançajurídica.

2 IMUNIDADESTRIBUTÁRIAS

Antes de enfrentar a temática queora se propõe, é necessário

averbar que a imunidade não se confunde com o instituto da isenção.Enquanto esta é criada ou instituída por LeiOrdinária, aquela ématériadisciplinadapelaConstituiçãoFederal.

No que concerne ao tema das imunidades tributárias naConstituição Federal, estão abarcados, além dos templos religiosos, ospartidospolíticoseasinstituiçõessemfinslucrativos,dentreoutras.Dessaforma,o institutoda imunidadepodeserconsideradocomoinstrumentoeficaz como escopo de preservar valores consagrados pela Constituiçãotidoscomoimprescindíveisparaamantençadaordemdemocrática.

Éimportanteassinalar,queemtermosdeconceito,oassuntosemostra polêmico, pois ainda persiste enorme divergência no âmbitodoutrinárioacercadasimunidadestributárias.

Paramelhorcompreensão,sefazmisterdestacaralgunsconceitossobre imunidades tributárias. Com efeito, é importante registrar osensinamentosdojuristaYoshiakiIchihara:

Imunidades tributárias são normas da Constituição Federal,expressas e determinadas, que delimitam negativamente,descrevendo os contornos às normas atributivas e dentro docampo das competências tributárias, estabelecendo e criando

XV.IMUNIDADETRIBUTÁRIAEOPRINCÍPIODASEGURANÇAJURÍDICA|359

uma área de incompetência, eficácia plena e aplicabilidadeimediata, outorgando implicitamente direitos subjetivos aosdestinatáriosbeneficiados,não se confundindo comasnormasfundamentais, vedações ou proibições expressas, como aslimitaçõesquedecorremdosprincípiosconstitucionais,nemcomanão-incidência1.

Para Hugo de Brito Machado, as imunidades tributárias estãoligadas a supremacia da Constituição, e assim conceitua: “É o obstáculodecorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica detributação.Oqueéimunenãopodesertributado.Aimunidadeimpedequealeidefinacomohipótesedeincidênciatributáriaaquiloqueéimune”.2

JánoentendimentodeEduardoSabbaga"imunidadeéinstitutodesedeconstitucional.Enquantoanormaimunizanterevelaumadispensaconstitucionaldetributo,aregraindicaumadispensalegal,nocampodatributação"3.

Asconsideraçõesexpostasrealçamaimportânciaeanecessidadeinexorável de se fixar o conteúdo do que realmente seja imunidadetributária. Feitos estes esclarecimentos, não é aceitável considerar aimunidadetributária,comoumfavorfiscalcedidopelagenerosidadedosEntesFederativos.Consentirdetalmodoseriaumpensamentopordemaisembrionárioedistantedarealidadejurídica.

Docontextoaquitratadosobreaslimitaçõesdopoderdetributar,urge consignar que as limitações ao poder de tributar, são verdadeirasvedaçõesàatuaçãodoEstadonotocanteatributação.

Cumpreobservar,quelegisladorconstituinteentendeuporbem,em agrupar de forma expressa no texto constitucional um conjunto deregras e princípios destinados à guarnição do contribuinte. Noutraspalavras, várias das limitações constantes, estão sob o manto dairreversibilidade,ouseja,consideradascomocláusulaspétreaspelamelhor1ICHIHARA,Yoshiaki.Imunidadestributárias.SãoPaulo:Atlas.2000.p.183.2MACHADO,HugodeBrito.Cursodedireitotributário.3.ed.SãoPaulo:Malheiros,2003.p.132.3SABBAG,Eduardo.Manualdedireitotributário.SãoPaulo:3.ed.Saraiva:Saraiva.2011.p.285.


doutrina,cabendodestacar,porexemplo,oprincípiodaanterioridade,jáseguramentereconhecidopeloSupremoTribunalFederal.

Detodooroldasmatériasimunesconformerezao(CF,art.150,VI,ealíneas),porquestãodidática,comentaremossomentearegracontidanaalínea"b"domencionadoartigo,queobjetivagarantira liberdadedecultoreligioso.

Deplano,sobrevelaregistrar,queapreocupaçãocomatemáticada imunidade de "templos de qualquer culto", não é recente, pois aConstituiçãode1891játratavadoassuntovedandoqualqueroposiçãoquepudesse provocar embaraço dos cultos pela tributação, assim tambémcomosuasubvençãoouestabelecimentopeloPoderPúblico.

Sobreoalcancedaimunidade,épacíficooentendimentodeque,nãosãoimunesapenasosprédiosemqueoscultosserealizam,émuitomaisdoqueisso,abrangerespectivamentetodaaestruturaenvolvidanaliturgia, desde a casaondeoministro do culto reside até as cerimônias,casamentosebatizados.

Comefeito,impreterivelmentetorna-serelevanteentenderqueaimunidadeabarcadeformaamplatodoopatrimônio,rendaeosserviçosvinculadoscomasatividadesessenciaisdainstituiçãoreligiosa.

Compropriedade,oSupremoTribunalFederalteveoportunidadederegistraroentendimentodequeasimunidadesdevemserinterpretadasde forma ampla. Ao ensejo, o Tribunal chegou a declarar a imunidadeconcernenteao IPTUde imóveisquandodepropriedadededeterminadainstituiçãoreligiosaaindaquealugadosaterceiros,pelorelevantemotivodadestinaçãodoprodutoarrecadadoestareminterfacecontínuacomasatividadesessenciaisdainstituição(REn.325.822/SP).

Demasiadas razões existem, portanto, para que o instituto daimunidade seja compreendido. Ademais, acresce frisar, em que pese ànecessidade avassaladora que o Estado tem de cobrar tributos, instasalientarque, o legislador constituinteoriginário enxergouqueo rol dasmatériasdisciplinadaspela imunidade,devesertratadadistintamentedequandocomparadacommatériasquesãoplenamentetributadas.

Amotivaçãoapontadaparaanotáveldiferençadetratamentoésimples.Équeasmatériasabarcadassobomantodaimunidade,expressamvalores incomensuráveis para a sociedade política preservando de talmodo,umasociedadetidacomodemocraticamenteorganizada.


3 AQUESTÃOTORMENTOSADAIMUNIDADETRIBUTÁRIADOSCORREIOSEDAINFRAERO

AimunidadeaplicadaaosCorreioseaInfraero,semprefoitema

de calorosas discussões no âmbito doutrinário. Por isso mesmo, apóssuscitar controvérsias, a matéria foi discutida pelo Supremo TribunalFederal quando decidiu pela aplicabilidade da imunidade tributária emrelaçãoaosCorreioseaInfraero.

ÉsabidoqueaEmpresaBrasileiradeCorreioseTelégrafos(ETC)éempresaprestadoradeserviçopúblicoobrigatórioeexclusivodoEstado.Considerandoquefalaremosbrevementesobreserviçopúblico,colhe-se,poroportuno,oconceitodojuristaJosédosSantosCarvalhoFilho:

Emnossoentender,oconceitodeveconterosdiversoscritériosrelativos à atividade pública. De forma simples e objetiva,conceituamosserviçopúblicocomotodaatividadeprestadapeloEstado ou por seus delegados, basicamente sob o regime dedireitopúblico,comvistasàsatisfaçãodenecessidadesessenciaisesecundáriasdacoletividade4.

Em relação ao estudo da proposta deste tópico, é importanteanotar, que os Correios não atuam de forma a explorar atividadeeconômica,muitoemboraofertaserviçosdessanatureza.

Todavia,aimunidadetributáriainerenteaosCorreios,justifica-se,pelo fato de desempenhar atividade qualificada como serviço público,atividadeesta,necessáriaparaatingirointeressepúblico.

No entanto, a notável situação emblemática surge diante daconcorrênciadecertasatividadesdosCorreioscomainiciativaprivada,atítulo de exemplo, a entrega de encomendas. O transporte de bens emercadorias,aindaquedesempenhadotambémporempresasprivadas,foiregulamentadopelaLeinº6.538/78comosendoumaespéciedeserviçopostal.Veja-se,odispositivodareferidaLei:

Art. 7.º Constitui serviço postal o recebimento, expedição,transporte e entrega de objetos de correspondência, valores e

4CARVALHOFILHO,JosédosSantos.Manualdedireitoadministrativo.30.ed.SãoPaulo:Atlas,2016.p.339.


encomendas,conformedefinidoemregulamento.[...]§3.º-Constituiserviçopostalrelativoaencomendasaremessaeentregadeobjetos,comousemvalormercantil,porviapostal.

Dito isto, a defesa do alcance da imunidade tributária no querefereaosCorreios,seapoianajustificativadequeexistemlocalidadesqueas empresasprivadasnão fazementregas, pelo fatodenão ser rentáveltendoemvistaasmuitasdificuldadesdeacessoainúmerasregiõesdoPaís.

Sobtalargumento,oraciocínioémuitoobvio.OsCorreios,quedesempenhamserviçopostal,estãoobrigadosaatenderatémesmolugaresconsideradosdedifícilacesso,visandoatenderamandamentonormativodo§3.º transcritoacima.Sendoassim,a imunidadeseriauma formadecompensaçãoporpossíveispeculiaridades.

De outro giro, é o caso demencionar que o Supremo TribunalFederal,aoexaminaraincidênciaounãodeIPTUnosimóveisdosCorreios,jáhaviarestadoclaroque,parafinsdeimunidadetributária,éirrelevantequeosCorreiosexerçamnaqueleimóvel,simultaneamente,atividadesemregimedeexclusividadeeemconcorrência coma iniciativaprivada. Issoporque,conformejáressaltado,oserviçopostalpossuipeculiaridadesquejustificamessetratamentodiferenciado5.

Portanto, ressoa evidente, que na hipótese de os Correiosrealizaremoserviçodetransportedebensemercadoriasemconcorrênciacomainiciativaprivada,aindaassim,taisatividadesestariamsobomantodaimunidadetributária,totalmenteeximidasdepagarICMS.Destaforma,épossívelafirmar,quenãoincideoICMSsobreoserviçodetransportedebensemercadoriasrealizadopelosCorreiosconformeapreciadaamatériapeloSupremoTribunalFederal6.

A despeito da Infraero, urge dizer que, é empresa pública queexerce serviço público federal monopolizado outorgado pela (Lei nº5.862/1972)aqualvisacuidardeInfraestruturaAeroportuária,cujamatériaseencontrasobareservaconstitucionaldemonopólioestatal(CF,art.21,XII,"c").

Novamente,surgeamesmadúvidareferenteaosCorreios.Estaria5BRASIL.STF.RE601392.Rel.Min.GilmarMendes.DJ28.02.2013.6BRASIL.STF.RE627051/PE.Rel.Min.DiasToffoli.DJ12.11.2014.


a Infraero acobertada pela imunidade tributária? Sim. A justificativa,basicamente,éapontadaparaamesmadireçãodosCorreios.AInfraeronacondiçãode administradora de aeroportos, que constitui serviço públicofederalmonopolizadooutorgadoporLei,nãoconciliaatividadecomercial(compra e venda de mercadorias), ou industrial (produção de bensmateriais).

Como resultado, diante da proibição de atividade lucrativa, aInfraero enquadra como prestadora de serviço público, atendendo acoletividade,vezqueoaeroportoéumbempúblicofederal,abertoatodos,sendoestaajustificativacabalparaamantençadaimunidadetributária.

4 ALIVRECONCORRÊNCIANACONSTITUIÇÃOFEDERALEOUTROSASPECTOS

Sendobemobjetivo,odebate teóricoacercadeste tópico, tem

porescopoanalisarsehaveriaofensaànormaconstitucionalprevistanoinciso IV do art. 170 e no art. 173, principalmente o § 2º, todos daConstituição da República Federativa do Brasil de 1988, pela situaçãohodiernadosCorreioseaInfraerogozardeprivilégiosfiscais.

Paramelhorelucidaçãosobrealivreconcorrência,JoséAfonsodaSilvaassimconceitua:

A livreconcorrênciaestáconfiguradanoart.170, IV, comoumdosprincípiosdaordemeconômica.Eleéumamanifestaçãodaliberdade de iniciativa e, para garanti-la, a Constituição estatuique a lei reprimirá o abuso de poder econômico que vise àdominação dos mercados, à eliminação da concorrência e aoaumento arbitrário dos lucros. Os dois dispositivos secomplementamnomesmoobjetivo.Visamtutelarosistemademercadoe,especialmente,protegeralivreconcorrênciacontraatendência açambarcadora da concentração capitalista. AConstituição reconhece a existência do poder econômico. Estenãoé,pois,condenadopeloregimeconstitucional.Nãoraroessepodereconômicoéexercidodemaneiraantisocial.Cabe,então,aoEstadocoibiresteabuso7.

7 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 15. ed. São Paulo:


A partir do conceito exposto, depreende-se que esse princípiotemporfinalidaderesguardaraconcorrênciademercadoseconômicos,nosentido de impor balizas aos agentes econômicos para que busquemdesenvolversuasoperaçõesempresariaiscomequidade juntamentecomosdemaissetoresdesuaatividadeempresarial.

Como se refere o caput do art. 170, ele se insere em ordemeconômicaqueé"fundadanavalorizaçãodotrabalhohumanoena livreiniciativa"equetemporfim"asseguraratodosexistênciadigna,conformeosditamesdajustiçasocial".

Para se compreender a relevância do princípio da livreconcorrência, o Supremo Tribunal Federal editou a (Súmula 646) quedispõe:"Ofendeoprincípiodalivreconcorrêncialeimunicipalqueimpedea instalação de estabelecimentos comerciais do mesmo ramo emdeterminadaárea”.

IsabelVazensinaqueaconcorrênciapressupõe:

Umaaçãodesenvolvidaporumgrandenúmerodecompetidores,atuando livremente no mercado de um mesmo produto, demaneiraqueaofertaeaprocuraprovenhamdecompradoresouvendedorescujaigualdadedecondiçõesosimpeçadeinfluir,demodopermanenteeduradouro,nospreçosdebensouserviços8.

FernandoFacuryScafftrazpontuaçõesquemerecedestaque:

Jáalivre-concorrênciafunda-seprimordialmentenaisonomia,enão na liberdade (a qual, embora não esteja afastada, não éprimordial).Busca-secriarascondiçõesparaquese realizeumsistemadeconcorrênciaperfeita,dentrodosobjetivospropostospelaConstituiçãodaRepúblicaemseuart.3º,erespeitandoosprincípios da ordem econômica. Para que possa existir livreconcorrência é imperioso que haja isonomia entre oscontendoresnaarenadomercado.Alivreconcorrênciarepudiaosmonopólios,poiselessãosuaantítese,suanegação.CabeaoEstado criar condições para que haja livre concorrência, nãoapenascomsuainação(exercíciodaliberdade),mascomaçõesconcretas, reprimindooabusodopodereconômicoque vise à

MalheirosEditores,1998.p.876.8VAZ,Isabel.Direitoeconômicodaconcorrência.RiodeJaneiro:Forense,1993,p.27.


dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e aoaumentoarbitráriodoslucros9.

Ainda sobre a livre concorrência, é importante registrar aobservaçãodaprofessoraMariadeFátimaRibeiro:

A livre concorrência significa a garantia de que tais atividadeseconômicas serão exercidas demodo a que as habilidades decada um determinem o seu êxito ou o seu insucesso, nãopodendo o Estado, em princípio, favorecer ou desfavorecerartificialmenteesteouaqueleagenteeconômico.É importantedestacarquealivreconcorrêncianãopermiteumaconcorrênciailimitadaedesregradaentreosdiferentesagenteseconômicos10.

Fixados estes pontos, os dois aspectos apontados no iníciomerecem ser destacados. Relembremos: haveria ofensa à normaconstitucionalprevistanoincisoIVdoart.170enoart.173,principalmenteo§2º,todosdaConstituiçãoFederal,pelasituaçãohodiernadosCorreioseaInfraerogozardeprivilégiosfiscais?

Arespostadependedanaturezadoserviço.Noutraspalavras,épreciso verificar se tais empresas exploram atividade econômica oudesempenham serviços públicos. Essa matéria foi analisada pelo REsp.929.758/DF o qual fora apreciado pelo Superior Tribunal de Justiça queassimdefiniu.Veja-se:

Asempresasestataispodematuar,basicamente,naexploraçãodaatividadeeconômicaounaprestaçãodeserviçospúblicosecoordenaçãode obras públicas. Tais empresas que exploramaatividadeeconômica-aindaquesesubmetamaosprincípiosda

9 SCAFF, Fernando Facury. Efeitos da Coisa Julgada em Matéria Tributária e Livre-concorrência.in:CoisaJulgada,ConstitucionalidadeeLegalidadeemMatériaTributária.coord.HugodeBritoMachado.SãoPaulo:Dialética;eFortaleza:ICET,2006,p.110-111.

10RIBEIRO,MariadeFátima.ReflexosdaTributaçãonoDesequilíbriodaLivreConcorrência.In: CAVALCANTE, Denise Lucena; GRUPENMACHER, Betina Treiger; QUEIROZ,Mary Elbe;RIBEIRO,MariadeFátima.NovosHorizontesdaTributação:umDiálogo Luso-Brasileiro.

Coimbra:Almedina,2012,p.259.


administraçãopúblicaerecebamaincidênciadealgumasnormasdedireito público, comoaobrigatoriedadede realiar concursopúblicooudesesubmeterasuaatividade-meioaoprocedimentolicitatório-nãopodemseragraciadascomnenhumbeneplácitoque não seja, igualmente, estendido às demais empresasprivadas, nos termos do art. 173, § 2º, da CF, sob pena deinviabilizar a livre concorrência. Por outro lado, as empresasestatais quedesempenham serviço público ou executamobraspúblicasrecebemuminfluxomaiordasnormasdedireitopúblico.Quantoaelas,nãoincideavedaçãoconstitucionaldoart.173,§2º, justamente porque não atuam em região onde vige a livreconcorrência,massimondeanaturezadasatividadesexigequeelas sejam desempenhadas sob o regime de privilégios. (Grifonosso).

Evidente,portanto,queaditaregraconstitucionalnãoseaplicaàsempresaspúblicasquandonaexecuçãodaprestaçãodeserviçopúblico.Todavia,oDecreto-leinº.509/69,quedisciplinasobreEmpresaBrasileiradeCorreioeTelégrafos,deixouregistradoqueseusbenssãoinalienáveis.EssedispositivotevesuavalidadequestionadaperanteoSupremoTribunalFederal que, na apreciação do RE nº. 220.906, decidiu pelaconstitucionalidade11.

Maisimportante,doquechegaraoconsensosobreestedebate,é entender que princípio da livre concorrência deve ser visto de formaharmônica com os demais princípios, regras e valores consagrados na

11STF:“RecursoExtraordinário.Constitucional.EmpresaBrasileiradeCorreioseTelégrafos.Impenhorabilidadedeseusbens,rendaseserviços.Recepçãodoart.12doDecreto-Leinº509/69. Execução. Observância do regime de precatório. Aplicação do art. 100 daConstituição Federal. 1. À Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, pessoa jurídicaequipara à Fazenda Pública, é aplicável o privilégio da impenhorabilidade de seus bens,rendaeserviços.Recepçãodoart.12doDecreto-Leinº509/69enão-incidênciadarestriçãocontida no art. 173, § 1º, da Constituição Federal, que submente a empresa pública, asociedade de economiamista e outras atividades que explorem atividade econômica aoregime próprio das empresas privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhista etributárias.2.Empresapúblicaquenãoexerceatividadeeconômicaeprestaserviçopúblicoda competência da União Federal e por ela mantido. Execução. Observância ao regimeprecatório,sobpenadevulneraçãododispostonoart.100daConstituiçãoFederal.Recursoextraordinárioconhecidoeprovido”(REnº220.906-DF,Pleno.Rel.Min.MauricioCorrêa.Julg.16.11.2000.DJ,14nov.2002).


ordemconstitucionaleconômica.Aindamereceregistroacomunicaçãodalivreconcorrênciacomadignidadedapessoahumana,dadoqueocaputtrata especificamente da "existência digna" como finalidade da ordemeconômica12.

Natessituradessasnoções,parececorretoconcluir,quenãoseaplicam, pois, as empresas públicas e sociedades de economia mista omandamento do (§ 2º do art. 173 da CF/88), quando na execução daprestaçãodeserviçopúblico,aopassoqueaquelaspodemdesfrutardoschamadosprivilégiosfiscaispelanaturezadoserviçoquetemporfinalidadeatenderointeressepúblico.

É oportuno consignar outro argumento para a mantença dosprivilégiosfiscaisdasempresaspúblicas,quandovoltadasparaaprestaçãodeserviçopúblico.Aindasobreoserviçopúblico,é inegávelafirmarquehodiernamente, tal serviço, deve ser regido pela indisponibilidade dosdireitos fundamentais. Nesse passo, o serviço público deve avultar aconcretudemáximaemproldadignidadedapessoahumana,vezqueesteprincípio é consagrado como base suprema do Estado Democrático deDireito.

5 OPRINCÍPIODASEGURANÇAJURÍDICA

De inícioé importanteconsignarquenãose tema intençãode

realizar uma análise de forma pormenorizada no que concerne aosconceitosevaloresdiscutidospeladoutrinaacercadeprincípios,devidoapercepçãodoelevadograudeaguçadasdissonâncias.

É sabido que todo e qualquer conhecimento, ainda que sejateóricooupráticoderivadaexistênciadeumprincípio.Note-se,portanto,que, em relação aos princípios, seria inegável afirmar que eles detêmvaloresnormativos.

Dessa forma, a atual Constituição da República, em seu textonormativo, valorou um conteúdo basicamente principiológico. Em face

12ÁVILA,Humberto.TeoriadosPrincípios.Dadefiniçãoàaplicaçãodosprincípiosjurídicos.SãoPaulo:Malheiros,2007.p.78.


disso,osprincípiossãonormasgeraiseabstratasdoordenamentojurídicoesãodecrucialimportânciaparaoestudoeaplicaçãodoDireito.SegundoHarger,osprincípios:

Sãonormaspositivadasou implícitasnoordenamento jurídico,com um grau de generalidade e abstração elevada e que, emvirtude disso, não possuem hipóteses de aplicação pré-determinadas,emboraexerçamumpapeldepreponderânciaemrelação às demais regras, que não podem contrariá-los, porseremasvigasmestrasdoordenamentojurídicoerepresentamosvalorespositivadosfundamentaisdasociedade13.

Ademais, em relação aos princípios, independentemente deestarem positivados de forma explicita ou implícita no ordenamentojurídico,napós-modernidadeéinegáveloseuconteúdonormativo,aindaquesejadecunhoprogramático.

Outrosideais,porém,tambémsãoqualificadosnoquetangeaosprincípios. No seu conjunto, possuem tanto função interpretativa comofunçãointegrativa,sendodecrucialimportânciaasuaexistêncianosistemajurídico,atuandocomonormascentraiseconferindounidadeaosistema.

Nestesentido,éaliçãodeLuísRobertoBarroso:

Natrajetóriaqueosconduziuaocentrodosistema,osprincípiostiveramde conquistar o status denorma jurídica, superandoacrençadequeteriamumadimensãopuramenteaxiológica,ética,sem eficácia jurídica ou aplicabilidade direita e imediata. Adogmáticamoderna avaliza o entendimentodeque as normasemgeral,easnormasconstitucionaisemparticular,enquadram-se em duas grandes categorias diversas: os princípios e asregras14.

Emrazãodatamanharelevânciadadaaosprincípios,atualmenteé impossível se conceber umaConstituição, normamaior deumEstado,semprincípios.NaCartaMaioréquesedelineiaonúcleoprincipiológico

13HARGER,Marcelo.PrincípiosConstitucionaisdoProcessoAdministrativo.RiodeJaneiro:Forense,2001.p.16.14 BARROSO, Luís Roberto. A nova interpretação constitucional: ponderação, direitosfundamentaiserelaçõesprivadas.2.ed.RiodeJaneiro:Renovar,2006.p.30.


básicoqueconferiráunidadeaosistemajurídico.Para bem se compreender o valor dos princípios em um

ordenamento jurídico,hádesepartirdaobservaçãodequenosEstadoscontemporâneosaleiéumatodevontadeemanadopeloscidadãosatravésdosórgãosaosquaiséconfiadaatarefalegislativa.

Feitas essas considerações, ainda que ligeiramente, cumpredestacar que não há nenhuma razão a priori que se imponha qualquerargumentoque impeçaa conclusãodequeosprincípiosatualmente sãodotadosdeeficáciajurídica.

Especificamente,sobreoPrincípiodaSegurançaJurídica,algunsautorestêmdadotratamentocomosobreprincípiopornãoternotíciadesua existência de forma explícita em algum diploma normativo. Essetratamento,nãomereceprosperar.

ALeinº9.784,de29dejaneirode1999,queregulaoProcessoAdministrativo no âmbito da Administração Pública Federal, felizmente,averbouoprincípiodasegurançajurídicadeformaexplícita.Veja-se:

Art. 2.º A Administração Pública obedecerá, dentre outros aosprincípios da legalidade, finalidade, motivação,proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório,segurançajurídica,interessepúblicoeeficiência.(Grifonosso).

Com efeito, é necessário restaurar o entendimento de que asegurançajurídicanãosetratadeumsobreprincípio.Oprincípioemfoconamatériadeprocessoadministrativonoâmbitofederaltemporfinalidadelimitar o poder de autotutela da Administração Pública (art. 54), o qualconsidera definitivos seus atos ainda que revestidos de ilegalidade, sepermanecereficazesporumperíodosuperioracincoanos.

Outroaspectoquedeveserlevadoemconsideraçãonotocanteao princípio da segurança jurídica no processo administrativo, é a suaimportâncianarelaçãodeAdministraçãoPúblicaecidadão,principalmentenoqueconcerneaosatosdiscricionários,emqueoadministradorseafastados limitesdefinidospela lei,eagedeformasubjetiva.Dessamaneira,asegurançajurídicaconsistenaplenaobservânciadodevidoprocessolegal.

Quanto ao conteúdo do princípio da segurança jurídica, opublicistaCelsoAntônioBandeiradeMelloassimconceitua:


Orabem,ésabidoeressabidoqueaordemjurídicacorrespondea um quadro normativo proposto precisamente para que aspessoaspossamseorientar, sabendo,pois,deantemão,oquedevem ou que podem fazer, tendo em vista as ulterioresconsequências imputáveis a seus atos. O Direito propõe-se aensejar uma certa estabilidade, um mínimo de certeza naregênciadavidasocial.Daíochamadoprincípioda“segurançaJurídica”,oqual,bemporisto,senãoéomaisimportantedentrotodosos princípios gerais deDireito, é, indisputavelmente, umdosmaisimportantesentreeles15.

ParaoadministrativistaargentinoRobertoDromi:

Asegurançaéumvalor jurídicoporquecorrespondeaoDireitofixarregrasobjetivadasquepredeterminamojogointersubjetivodas relações sociais, e para isto deve brindar estabilidade econtinuidadeaosparâmetrosjurídicos,oque,aseuturno,implicaqueoDireitosejacerto,conhecido,nãoignorado,publicado.Assituações objetivas de estabilidade e continuidade das pautasjurídicas se verificamnaperdurabilidade razoável da regulaçãojurídica destinada a reger as diferentes situações e relaçõesintersubjetivas, compreendendo as leis gerais e as normasparticulares e delimitando o público e o privado, tudo isto écondiçãoparaaprevisibilidadefática,pelaqualosadministradossaberãoaque seateremsuas relações comórgãospúblicoseprivados que exercem função administrativista, sejam estaseconômicas,impositivas,prestacionais16.

Essa ligeira constatação no aspecto doutrinário do que seja osentidoealcancedoprincípiodasegurançajurídica,demonstraarelevânciado princípio não só para o Direito Tributário, e sim, para todo oordenamentojurídicobrasileiro.

Nessalinhaderaciocínio,valedestacar,osefeitosdainsegurançajurídicacomrelaçãoaoDireito,naclássicaliçãodeHumbertoÁvila.

Pode-se,dentrodetodoessecontexto,afirmarquenãoapenaso

15BANDEIRADEMELLO,CelsoAntônio.Cursodedireitoadministrativo.28.ed.SãoPaulo:Malheiros,2010.p.124.16DROMI,Roberto.Derechoadministrativo.BuenosAires:HispanaLibros,2006.p.230.


futuro,mastambémopassadoterminaprovocandoinsegurança.O cidadão, pela ausência de inteligibilidade do ordenamentojurídico,nãosabeoqueéválidohoje(insegurançacomrelaçãoao Direito presente); ele, pela falta de previsibilidade doordenamentojurídico,igualmentenãosabeoqueseráválidoouvinculanteamanhã(insegurançacomrelaçãoaoDireitofuturo);e ele, pela carência de estabilidade do ordenamento jurídico,paradoxalmente também não sabe se o que foi válido ontemcontinuará valendo hoje (insegurança com relação ao Direitopretérito)17.

Apercepçãodoprincípiodasegurançajurídica,tambémpodeterforte harmonia do conceito extraído de determinação, de estabilidade eprincipalmente de previsibilidade do Direito por força do princípio dalegalidade.Noplanoconstitucional,épossívelidentificarreferênciasdiretaseindiretasà“segurança”.

“PrincípiosFundamentais”,elainstituiuumEstadoDemocráticodeDireito (art.1º),doutrinariamenteassociado,conformeserádemonstrado,àideiadesegurançajurídica.NoTítulorelativoaos“Direitos e Garantias Fundamentais” (art. 5º, caput) comotambém estabelece uma série de “garantias”, isto é, de“instrumentos assecuratórios” de direitos. Em vários âmbitosnormativos, institui numerosas “garantias” e “limitações” aoexercíciodasegurançajurídica,dequesãoexemploalegalidade(art.5º, II,eart.150, I),a irretroatividade(art.150, III,“a”)eaanterioridade(art.150,III,“b”)18.

Assim,épossíveldestacaroprincípiodalegalidade,oqualexigequetodaobrigaçãoasercumpridapelocidadãoemsetratandodematériatributária,sópoderáserexigidaporforçadeleiejamaisporportaria.Aindanoâmbitoconstitucional,surgecomoinstrumentodedefesadocidadão,oprincípio da isonomia que assegura a igualdade de tratamento de todosperantealei.

17ÁVILA,Humberto.SEGUANÇA JURÍDICAEntrepermanência,mudançae realizaçãono

DireitoTributário.SãoPaulo:Malheiros,2011.p.62.18ÁVILA,Humberto.op.cit.,p.34.


Convémlembrar,nessepasso,oprincípiodairretroatividadequeéexpressoaovedaratributação,defatogeradorocorridoantesdavigênciadaleiqueinstituiuoumajorouotributo.Outroexemploseriaregularporanalogiaamatériadisciplinadareferenteao(art.97doCTN).

Ainda como exemplo, é perfeitamente possível destacar oinstituto da progressividade extrafiscal do IPTU progressivo comoinstrumentodepolíticaurbana,quenarealidadeobjetivapuniromauusodapropriedadeurbana.

Continuando com o firme propósito de melhor elucidar aaplicabilidade da segurança jurídica no direito tributário, é importantemencionar o princípio da publicidade, plasmado no (art. 37, caput, daConstituição), o qual exige ampla divulgação dos atos praticados pelaAdministraçãoPública,ressalvadasashipótesesdesigiloprevistasemlei.

Pode-se, dentro de todo esse contexto, destacar a imunidaderecíprocaqueseextraidofederalismo.Porforçadaditanormaimperativaaos entes federativos, é vedada a instituição de imposto sobre a renda,patrimônioeserviçosunssobreosoutros.Poisseassimnãofosse,oEstadopoderiapunirfacilmenteumMunicípiopordiversasquestõesconsideradasatémesmoirrelevantes.

Da análise do conteúdo e potencialidade do princípio dasegurançajurídicaemsetratandodematériatributária,éimportantequefique claro que o referido princípio deve inspirar todo o ordenamentojurídico, e não estreitamente este ou aquele ramo do direito. Caberecordar,agora,aconclusãodeMachadoDerzioqualafirmaque,noDireitoTributário,“segurançaéfortalecidaempontomáximo”19.

Enfim,oprincípiodasegurançajurídicanãopodesedardeformadesvencilhada do princípio da legalidade, proporcionalidade e/ourazoabilidade,nemtampoucodeformaaignorarosdireitosfundamentaisindividuaisecoletivosconsagradosemnossaordemconstitucional.

6 CONCLUSÃO

Inicialmente, a realização desse estudo sobre a imunidade

tributária,leva-nosareconhecerqueaConstituiçãoFederalde1988foia19 MACHADO DERZI, Misabel de Abreu. Modificações da jurisprudência no Direito

Tributário.SãoPaulo:Noeses,2009.p.159.


que mais disciplinou a matéria atinente às imunidades tributáriasproporcionandodetalmodoumrolmaisabrangente.

Daanálisedoinstitutoqueversasobreasimunidadestributárias,restaclarividenteque,aimunidadeéummecanismojurídicoquetemporfinalidadedesobrigardaobrigaçãotributáriatodosaquelesinseridosnorolfechadodisciplinadopordisposiçãoclaradaprópriaConstituiçãoFederal.

No que refere à imunidade tributária concedida aos Correios,destacou-sequenãoháquefalaremilegalidadenamantença.Isto,porque,a justificativaseestribanaafirmativadequeCorreios,pordesempenharserviçopostal,estãoobrigadosaatenderatémesmolugaresconsideradosdedifícilacessovisandoatenderomandamentonormativoinseridono(§3.ºdaLeinº6.538/78).Todavia,fixouoentendimentodequeaimunidadeseria uma forma de compensação por possíveis peculiaridades e poratenderointeressepúblico.

Sobre imunidadetributáriaconferidaaosCorreios,ésomenteaConstituição que pode conferir tais prerrogativas de Direito Público.Entretanto,adecisãodoSupremoTribunalFederalquejulgousobreanãoimpenhorabilidadedosbensdosCorreiosoraconsignadaneste trabalho,teve comoprincipal fundamentoa continuidadenaprestaçãodo serviçopúblico.

Ademais, caso a penhora de determinado bem de qualquerempresa estatal, apresente risco a continuidadenaprestaçãode serviçopúblico tido como essencial, vale ressaltar que, o juízo deve recusar opedido de penhora do bem. Dessa forma, é perfeitamente possívelvislumbrarflagrantecolisãodedireitos.

No que tange a Infraero, é enquadrada como prestadora deserviçopúblico,atendendoacoletividade,vezqueoaeroportoéumbempúblico federal, aberto a todos, sendo esta a justificativa cabal para amantençadaimunidadetributária.Docontrário,seexercesseatividadedeexploraçãoeconômica,nãohaveriaquesefalaremimunidadetributária.

Com base nas imunidades tributárias e do princípio da livreconcorrência, buscou-se nesse trabalho sanar algumas dúvidas,perpassando por uma análise critica sobre a temática. Do estudo destetrabalho,verificamosqueoSTJdecidiuqueparaasempresasestataisqueexploramatividadeeconômica,nãoépossívelabenessedaimunidade,sobpena de ofender a livre concorrência. Lado outro, quanto às empresas


estataisqueatuamnodesempenhodeserviçopúblico,devepermaneceraimunidadetributáriatendocomoprincipalargumento,aimpossibilidadedaconcorrênciaemcertasregiões.

Deve-se ressaltar, que em relação aos princípios, não há comonegar que foram recepcionados, reconhecendo-se a possibilidade nosentido de que, tanto um princípio quanto uma regra positivamenteestabelecidapodemimporumaobrigaçãoasercumprida.

Noutra parte, quanto ao princípio da segurança jurídica,entendemosqueseconstituicomoumagarantia,noutraspalavras,comoumescudodeproteçãodeatosarbitráriosdoPoderPúblico,paraque,sóassim,nãoocorraoenfraquecimentodademocracia,oquerepresentarialastimávelretrocessonaordemconstitucionalbrasileira.

7 REFERÊNCIAS

ÁVILA,Humberto.SEGURANÇAJURÍDICAEntrepermanência,mudançae

realizaçãonoDireitoTributário.SãoPaulo:Malheiros,2011.

______.TeoriadosPrincípios.Dadefiniçãoàaplicaçãodosprincípiosjurídicos.SãoPaulo:Malheiros,2007.

BANDEIRADEMELLO,CelsoAntônio.Cursodedireitoadministrativo.28.ed.SãoPaulo:Malheiros,2010.

BARROSO,LuísRoberto.Anovainterpretaçãoconstitucional:ponderação,direitosfundamentaiserelaçõesprivadas.2.ed.RiodeJaneiro:Renovar,2006.

CARVALHOFILHO,JosédosSantos.ManualdeDireitoAdministrativo.30.ed.SãoPaulo:Atlas,2016.

DROMI,Roberto.Derechoadministrativo.BuenosAires:HispanaLibros,2006.

HARGER,Marcelo.PrincípiosConstitucionaisdoProcessoAdministrativo.RiodeJaneiro:Forense,2001.

ICHIHARA,Yoshiaki.ImunidadesTributárias.SãoPaulo:Atlas.2000.

MACHADODERZI,MisabeldeAbreu.ModificaçõesdajurisprudêncianoDireito

Tributário.SãoPaulo:Noeses,2009.



RIBEIRO,MariadeFátima.ReflexosdaTributaçãonoDesequilíbriodaLivreConcorrência.In:CAVALCANTE,DeniseLucena;GRUPENMACHER,BetinaTreiger;QUEIROZ,MaryElbe;RIBEIRO,MariadeFátima.NovosHorizontesdaTributação:umDiálogoLuso-Brasileiro.Coimbra:Almedina,2012.

SABBAG,Eduardo.ManualdeDireitoTributário.3.ed.SãoPaulo:Saraiva,2011.

SCAFF,FernandoFacury.EfeitosdaCoisaJulgadaemMatériaTributáriaeLivre-

concorrência.in:CoisaJulgada,ConstitucionalidadeeLegalidadeemMatériaTributária.coord.HugodeBritoMachado.SãoPaulo:Dialética;eFortaleza:ICET,2006.

SILVA,JoséAfonsoda.CursodeDireitoConstitucionalPositivo.15.ed.SãoPaulo:Malheiros,1998.

VAZ,Isabel.Direitoeconômicodaconcorrência.RiodeJaneiro:Forense,1993.

PrintedinBrazil1ºSemestrede2019

Fonte:CALIBRI

Corpo:12,11,10e9

Documents

I ENCONTRO DE - idtm.com.br/ · afirmar que se trata da união precária de diversos entes soberanos, enquanto no arranjo federativo há a ruptura da soberania regional que é transferida