I - INTRODUÇÃO 1.1. Atitude dos Governantes frente ao ... · carga tributária, quando possível, ou pela otimização e racionalização do sistema de fiscalização tributária

CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS NAADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.

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I - INTRODUÇÃO

1.1. Atitude dos Governantes frente ao Resultado do Orçamento Corrente

A administração pública brasileira tem vivido com grandes dificuldades nos últimos anos,

tanto no âmbito da gestão financeira como em relação à representação contábil dos elementos

patrimoniais e conseqüentemente de suas atividades.

A legislação pátria, tanto em matéria orçamentária e financeira como contábil tem sido

bastante permissiva com os administradores públicos que exercem a gestão financeira de modo

voluntarista e sem qualquer racionalidade na utilização dos recursos escassos obtidos, seja por esforço

arrecadatório próprio (Receitas Próprias), seja por esforço de outros entes da federação (Receitas

Transferidas).

Tratam, invariavelmente, a equação financeira pela fórmula da RECEITA = DESPESA

como se a receita tivesse uma elasticidade sem limites, seja pelo inimaginável aumento da carga

tributária, seja pela captação no mercado de recursos decorrentes de empréstimos oriundos da emissão

de títulos públicos ou da assinatura de contratos. No curto prazo equacionam seus problemas de caixa

mediante a emissão de “papagaios” junto ao sistema bancário.

No passado as empresas privadas adotavam como equação básica dos resultados a

fórmula PREÇO=CUSTO+LUCRO, mas em face do ambiente de competitividade mundial

inverteram a equação para PREÇO-CUSTO=LUCRO, o que significa uma filosofia de guerra ao

desperdício e melhoramento contínuo com a efetiva implantação do sistema de gerenciamento de custos

e não só a compilação dos mesmos, permitindo com isto a medição do impacto econômico das

atividades e em conseqüência desenvolver ferramentas de poderio estratégico para a tomada de decisão

e a resolução de problemas.


2

2

A administração pública resiste de modo enfático a essa mudança estratégica adotada

pelas empresas e insiste que em caso de déficits ou seja, quando a Receita Própria + Transferências são

inferiores às Despesas Correntes e de Capital os caminhos a seguir são:

- lutar por uma reforma constitucional para obtenção de mais arrecadação;

- aumentar as alíquotas dos tributos já existentes;

- obtenção de empréstimos por emissão de títulos ou por assinatura de contratos.

Quando o aperto financeiro decorre de insuficiências momentâneas de caixa, os gestores

apelam para uma “Antecipação de Receita Orçamentária - ARO’s” comprometendo receitas futuras.

O noticiário tem revelado que a maioria dos Estados e Municípios se encontram numa

situação financeira difícil, pois não estão conseguindo pagar os empréstimos tomados para acertar suas

folhas de pagamento atrasadas e dívidas de curto prazo com os bancos (ARO’s).

A experiência e o noticiário vêm revelando, nos últimos tempos, um descuido muito

grande por parte dos governantes com os princípios básicos da gestão financeira do Tesouro, ensejando

sistemáticos atrasos no pagamento a fornecedores e prestadores de serviços, para não falar dos salários

do funcionalismo.

Na verdade, os gestores descuidam-se da obtenção do equilíbrio no denominado

Resultado do Orçamento Corrente, que pode apresentar as seguintes posições:


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3

Tabela 1Comparação entre as Receitas e DespesasResultado do orçamento corrente

P

O

S

I

Ç

Ã

O

RECEITA

PRÓPRIA

Tributária

Patrimonial

Aplicações

Industrial

Dívida Ativa

Outras

RECEITA

TRANSFERIDA

RECEITA

TOTAL

DESPESAS

CORRENTES

Pessoal e Encargos

O. Custeios

Juros Dívida

Transferências

Correntes

RESULTADODO

ORÇAMENTOCORRENTE

1ª

2ª

3ª

100

100

100

80

80

80

180

180

180

100

180

200

80

00

(80)

Na primeira posição verifica-se um superávit do orçamento corrente da ordem de R$ 80

que poderá ser utilizado de diversas formas. A mais salutar será considerar que tal superávit é

esporádico e fazer investimentos, como por exemplo: construção de uma escola, viaduto, etc. mas, o

que se verifica usualmente é o uso de tal superávit para gerar aumento das despesas correntes (aumento

de salários ou gastos de consumo).

Na primeira hipótese (investimento), temos uma atitude prudente diante das incertezas

sobre a continuidade do superávit apresentado, visto que a execução dos investimentos não trazem,

após o seu término, qualquer pressão permanente de caixa, a não ser a manutenção do objeto

construído.

No segundo caso (aumento do custeio), é preciso ter muito cuidado pois, face ao regime

de estabilidade de servidores, qualquer valor agregado no custeio passa a ter caráter permanente e

sobre ele certamente incidirão todos os adicionais possíveis.

Portanto, podemos afirmar que o superávit do orçamento corrente somente deverá

atender à realização de projetos cuja característica é a temporariedade e a especificidade. É condenável,


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4

por outro lado, a utilização do superávit corrente na geração de despesas de custeio que, pela própria

natureza, atendem a atividades e conseqüentemente são permanentes e imutáveis ao longo tempo.

Se por outro lado, o resultado orçamentário corrente for igual a zero, significa que a

entidade está em equilíbrio e, portanto, qualquer recurso referente a empréstimos somente poderá ser

captado para aplicação em despesas de capital referentes à projetos de investimentos.

Assim como nas empresas a fórmula passou a ser PREÇO - CUSTO = LUCRO, na

administração pública a situação de equilíbrio ocorre quando o confronto entre Receitas e Despesas

apresenta resultado nulo, embora mesmo nesta situação ainda possam existir despesas supérfluas e

inúteis.

Tanto na situação superavitária quanto na de equilíbrio, as despesas com investimentos

devem ser distribuídas pelos diversos exercícios que serão beneficiados por tais aplicações, para que a

população atual não sofra carga tributária excessiva. Para isso, os governantes recorrem ao crédito

público como meio para distribuir, por vários períodos, o custo com a aquisição de bens de capital ou

realização de investimentos.

Na terceira situação temos a hipótese de déficit no orçamento corrente e que deve ser

coberto mediante esforço da administração para aumentar a arrecadação, seja pelo simples aumento da

carga tributária, quando possível, ou pela otimização e racionalização do sistema de fiscalização

tributária mediante combate desde a simples falta de pagamento até ações mais rigorosas no caso de

sonegação. Pode ainda ser estudada a redução das despesas e gastos com o fito de equilibrar as finanças

da entidade.

A última questão (déficit do orçamento corrente) merece diversas reflexões por parte dos

dirigentes, mas quase nunca há a preocupação com a redução ou racionalização das despesas, visto que

só estão em foco constantemente assuntos referentes ao aumento das receitas e, diante da primeira


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dificuldade, buscam o caminho dos empréstimos e, conseqüentemente, do endividamento desenfreado

como o que se vê atualmente.

Raras são as vezes em que os responsáveis pelo ente público tratam da questão das

despesas e quando o fazem vão logo alertando para o perigo das demissões em massa, começando por

fatos simples como “caça aos marajás”, chegando ao que denominam privatização de estatais, mas cujo

objetivo não passa, muitas vezes, de simples venda de seus ativos.

Nunca tratam a questão das despesas pelo lado estratégico para instituir programa de

redução de custos e desperdícios que, corretamente aplicado, pode trazer alterações substanciais na

equação antes examinada, em face da redução dos déficits e a apresentação de superávits, pois cada

custo ou desperdício evitado permitirá a geração de recursos adicionais a serem aplicados em outras

áreas ou realocados, segundo prioridades estabelecidas.

Assim, a implantação de uma Contabilidade de Custos nas entidades governamentais é de

suma importância, visto que os entes públicos devem preocupar-se, especialmente, a partir de 1988 com

as informações analíticas sobre custos, ingressos, margens e resultados que podem ser úteis para o

processo de planificação e tomada de decisões, tanto no sentido político como no administrativo.

A assertiva parece mais clara quando observamos o estado falimentar daqueles entes

federados que praticaram uma gestão generosa com os agentes econômicos com quem transacionam,

indo de aumentos a funcionários até preços excessivos praticados por fornecedores e empreiteiros.

Isto fica mais evidenciado quando se verifica que após a edição do plano real as receitas

próprias tiveram incremento na arrecadação, mas por outro lado grande parte dos administradores não

deduziu de seus contratos com fornecedores e empreiteiros a inflação anterior embutida quando da

apresentação das propostas. Tal fato foi agravado porque logo após a edição do plano real os Estados

entraram em processo eleitoral, onde tradicionalmente o nível de demandas por obras e serviços

aumenta.


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O aumento do nível de gastos assim considerado e com a inflação sob controle foi, ao

que parece, o caminho certo para a situação falimentar atual, conforme atestam declarações das

autoridades federais que têm atuado em socorro dos Tesouros locais.

Tomando por base tudo o que decorreu das observações até aqui efetuadas sobre o

planejamento, orçamento e contabilidade gerencial é possível constatar que se as organizações

governamentais tivessem um sistema de contabilidade de custos aliado a uma gestão com austeridade e

rigor, a situação seria outra.

1.2. A Contabilidade Pública e suas limitações

1.2.1 - Apuração dos Resultados

A edição da Lei 4320/64 pode ser considerada como um marco, pois melhorou

consideravelmente os conceitos da gestão orçamentária e de caixa do Tesouro, introduzindo que o

resultado do exercício será apurado segundo o denominado regime misto: de caixa, para as receitas

(ingressos); e de competência, para as despesas (desembolsos). Trata-se, como já vimos, de

procedimento ultra conservador, quer porque deixa de fora da contabilidade e, portanto, dos resultados

todas as receitas a receber que já sejam do conhecimento da instituição, tais como: os impostos

lançados de ofício (Imposto Predial e Territorial Urbano, Imposto sobre a Propriedade de Veículos

Automotores etc.) e determina textualmente que somente pertencem ao exercício as despesas nele

“legalmente” empenhadas, quando o tecnicamente correto seria a apropriação das despesas em função

da ocorrência dos fatos econômicos.

Considerar que uma despesa somente pertence ao exercício se o fato administrativo

estiver de conformidade com a lei, é permitir que os demonstrativos da contabilidade omitam ao Poder

Legislativo e a outros grupos de interesse a real composição do patrimônio público e, por via de

conseqüência, inviabilizar o sistema contábil como um dos fatores para avaliação do desempenho dos

administradores.


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O que se observa é que a contabilidade ao tratar da relevação e evidenciação dos

componentes patrimoniais deveria proceder à integração total dos fluxos financeiros e econômicos e os

administradores deveriam, neste aspecto, abandonar o conceito estrito da conformidade legal tão bem

referenciado no magistério de MEIRELES1 quando ensina: “enquanto na administração particular é

lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na administração pública só é permitido fazer o que a lei

autoriza. A lei para o particular significa “pode fazer assim”, para o administrador público

significa “deve fazer assim” ”.

Este é um conceito de grande utilidade no campo jurídico, mas imprestável no âmbito da

contabilidade, especialmente a gerencial, cujo objetivo é evidenciar os movimentos financeiros e

econômicos do patrimônio. Deixar de registrar algum fato administrativo só porque fere algum

dispositivo legal é desvestir a contabilidade do seu arcabouço científico e submetê-la à boa vontade dos

administradores públicos temporários que, embora eleitos pelo voto popular, não tem, salvo honrosas

exceções, compromisso com as funções permanentes do Estado, preocupando-se muito mais com as

funções temporais que duram o tempo de um mandato.

Sob o ponto de vista de apuração de custos e sua integração com a Contabilidade

governamental este parece ser o principal obstáculo, visto o enfoque apenas financeiro voltado para a

prestação de contas de ingressos e desembolsos decorrentes da execução do orçamento aprovado pelo

Poder Legislativo.

1 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 2ª ed., Malheiros Editora Ltda. 1995, SP, p. 82.


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Embora a lei sob análise estabeleça em seu art. 99 que “os serviços

industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica,

manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e

resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum”,

observamos que a contabilidade pública vem, desde a sua origem, dando ênfase aos

aspectos orçamentários, financeiros e patrimoniais sem preocupar-se com a

identificação de qualquer unidade de medida, como bem salienta NASCIMENTO2 ao

citar o voto de Raimundo Menezes Vieira, Auditor do Tribunal de Contas do Distrito

Federal: “ora, a expressão financeira de um produto é função de sua expressão

física, isto é, só se pode saber quanto gastar se se puder estimar o valor de cada

unidade física, em um dado período. De modo que uma fiscalização que se preze

tem que contrastar os aspectos financeiros com os aspectos físicos.”

1.2.2 - Deficiência na avaliação dos elementos patrimoniais

A atividade governamental está inserida no universo das entidades sem fins lucrativos e

nesta condição deve adotar critérios contábeis próprios para divulgação de suas atividades bem como

aplicar em toda a sua abrangência os princípios fundamentais de contabilidade, adequando-os as suas

características próprias.

A Lei 4320, de 17 de março de 1964, é o diploma básico aplicável à Contabilidade

Governamental, cujos procedimentos tem por finalidade concretizar não só a organização dos serviços

de contabilidade, mas também a gestão financeira e o controle da receita e despesa. Entretanto, está

voltada fundamentalmente para os aspectos financeiros do orçamento, deixando de lado alguns eventos

de natureza econômica.

2 NASCIMENTO, José Olavo. O Orçamento Público - Aspectos Relevantes, Caxias do Sul, Prefeitura Municipal deCaxias do Sul, 1986. P. 156-35.


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Com relação à aplicação dos princípios de Contabilidade às entidades públicas em importante

estudo REIS 3 destaca que “entre os entraves com que se defronta a Contabilidade Governamental

e que prejudicam a sua evolução destaca-se o excesso de formalismo na Administração Pública,

que atinge muitas vezes a informação e, conseqüentemente, impede a revelação da verdadeira

situação econômico-financeira da entidade governamental. É claro que isto tem um impacto

negativo sobre as necessidades do seu usuário, principalmente o externo, neste caso, o

contribuinte”.

A Lei 4320/64, portanto, ao dispor sobre as regras orçamentárias e contábeis

preocupou-se com o fluxo de caixa e o conteúdo das informações financeiras, sem levar em conta

aspectos econômicos que possibilitariam melhor avaliação dos ativos, passivos e patrimônio líquido.

A composição quantitativa do patrimônio público pode ser assim resumida:

Quadro 1Composição do Patrimônio PúblicoATIVO PASSIVO

ATIVO FINANCEIRO

Disponível

Vinculado

Realizável

PASSIVO FINANCEIRO

Restos a Pagar

Depósitos

Serviço da Dívida a Pagar

Débitos de Tesouraria

ATIVO PERMANENTE

Bens da Entidade

Valores

Créditos

PASSIVO PERMANENTE

Dívida Fundada Interna

Dívida Fundada Externa

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Fundo Social

Resultado Acumulado

3 REIS, Heraldo Costa. Principios Fundamentais de Contabilidade. 1ª ed. RJ IBAM, 1995 - p. 8


10

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A avaliação dos elementos patrimoniais do ativo financeiro realizável e do passivo

financeiro e permanente deve observar as seguintes normas nos termos do art. 106 da Lei 4320/64:

• os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão,

quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;

• os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de

construção;

• os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras;

• os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira,

deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional;

• as variações resultantes da conversão em espécie dos débitos, créditos e valores serão levados

à conta patrimonial.

Entretanto, o exame do quadro das contas e o próprio exame dos procedimentos

adotados revelam que algumas informações deixam de ser incluídas, visto que a Contabilidade das

instituições públicas de um modo geral apresenta as deficiências seguintes:


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Quadro 2Deficiências mais encontradas noselementos patrimoniais

ELEMENTO PATRIMONIAL DEFICIÊNCIAS

(NÃO INCLUSÃO DOS SEGUINTES DADOS)

ATIVO• Avaliação dos investimentos relevantes em

sociedades seguindo o método da equivalência

patrimonial.

• Incorporação do investimento acumulado em bens de

uso comum do povo sejam eles naturais (rios, estradas,

praças, etc.) ou artificiais (rodovias, pontes, túneis,

viadutos, etc.).

• Provisão para perdas de ativos como Dívida Ativa,

Ações e Títulos de Renda.

• Depreciação, amortização e exaustão sobre os bens

do ativo permanente ou valores levados para o Ativo e

que devam ser distribuídos por mais de um exercício.

• Atualização dos ativos não monetários

PASSIVO

• Dívidas referentes a precatórios incluídos no

orçamento como compromissos do exercício seguinte.

• Contas a Pagar referentes as despesas liquidadas a

pagar de modo a implementar a competência mensal.

• Provisão para pagamento de aposentadoria de

funcionários estatutários.


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ATIVO E PASSIVO• Consolidação dos balanços e resultados das entidades

da administração indireta.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO • Atualização do saldo patrimonial

Sem o registro dos fatos acima ou de alguns deles verifica-se, desde logo, que a

Contabilidade Governamental apresentará distorções quantitativas nas demonstrações contábeis das

entidades governamentais, e como decorrência, deixará de obedecer a três requisitos fundamentais:

- fidelidade à realidade operacional

- obediência ao princípio de análise

- estruturação em função da utilidade dos resultados

A Contabilidade deve traduzir fielmente os fenômenos ocorridos no patrimônio público.

Entretanto, a ausência de registro dos eventos supra referidos são omissões tecnicamente injustificadas,

que permite concluir que o patrimônio pode não representar adequadamente a situação econômica e

financeira da entidade.

1.2.3 - Deficiências na classificação das despesas

A implantação de qualquer sistema de custeamento está na razão direta das atividades

desenvolvidas pela organização em estudo e depende, fundamentalmente, da identificação das

necessidades e dos objetivos que se desejam alcançar.

Assim, partindo da coleta dos dados internos ou externos, é possível desenvolver um

sistema de acumulação dos custos de qualquer organização e, a partir daí, definir claramente os

objetivos que se desejam alcançar.

Para LEONE4 “a Contabilidade de Custos refere-se hoje às atividades de coleta e

fornecimento de informações para as necessidades de tomada de decisão de todos os tipos, desde

4 LEONE, George S. Guerra. Custos, Planejamento, Implantação e Controle, RJ. Atlas: 1981, p. 512-18.


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13

as relacionadas com operações repetitivas até as de natureza estratégica, não repetitivas, e,

ainda, ajuda na formulação das principais políticas das organizações.”

A análise da estrutura de controle das despesas no âmbito governamental revela uma

orientação para o reconhecimento prioritário dos movimentos orçamentários e de tesouraria, ocorridas

nas seguintes áreas:

- Orçamento

- Tesouraria

- Crédito Público

- Contabilidade

O enfoque nestas áreas não tem qualquer preocupação para integração desses

movimentos com a análise e apuração de custos dos produtos, serviços ou atividades desenvolvidas

pelo governo e colocados à disposição da população.

O Orçamento, Tesouraria, Crédito Público e a Contabilidade são componentes do

sistema de administração financeira, conforme estudo apresentado em 1991, pela Agência para

Desenvolvimento Internacional ( AID)5 que define a impossibilidade destes componentes serem

considerados “...isoladamente; pois estão ligados entre si formando uma unidade conceitual

indissolúvel em virtude do fim único que a todas engloba. A previsão que contempla o

orçamento, quando este é executado, se traduz em receitas e gastos que registra e informa à

contabilidade e afeta a tesouraria ou o crédito público, cujas incidências são novamente objeto

de registro e documentação.”

5 AID - Agência para Desenvolvimento Internacional. Sistema Integrado, Modelo de Adm. Financeira, Controle eAuditoria para América Latina - SIMAFAL, AID, Washington, 1991-p. 19.


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A figura 1 representa a integração acima descrita:

Figura 1- Integração entre os subsistemas de Orçamento, Crédito Público, Tesouro eContabilidade.

A figura mostra a colocação da contabilidade como parte integrante do sistema de

administração financeira, embora a considere como elemento integrador que recebe o fluxo de dados

dos outros sistemas, conforme intercessões (1-2-3) e produz informação classificada para múltiplos

propósitos e usuários.

Entretanto, embora a relação entre o subsistema de contabilidade e os demais

subsistemas de orçamento, crédito público e tesouro estejam fundamentados nos princípios e normas da

legislação, com a existência de um sistema informacional, verifica-se, na prática, uma enorme

deficiência no que se refere à apuração e análise de custos.

A contabilidade governamental contemporânea apresenta, no que se refere às despesas,

esta deficiência, visto que não permite a identificação clara dos custos das atividades, pois seus registros

mais analíticos dão ênfase à classificação legal, conforme quadro a seguir:

CONTABILIDADEGOVERNAMENTAL

ORÇAMENTOCRÉDITOPÚBLICO

TESOURO

1

2

3


15

15

Quadro 3Classificação Legal das Despesas Públicas

CLASSIFICAÇÃO LEGAL COMPREENDE

Institucional Órgão

Unidade Orçamentária

Funcional Programática Função

Programa

Sub programa

Projeto/Atividade

Econômica Categoria

Grupo de Despesa

Modalidade de Aplicação

Elemento de Despesa

Tal distribuição indica que a despesa pública obedece a duas classificações distintas

representadas pela funcional programática e econômica, que se inter-relacionam quando da efetivação

dos gastos, através da dotação orçamentária.

A partir da Constituição de 88, verifica-se que a classificação funcional programática,

onde são traçados os objetivos do governo, passou a ter uma natural ascendência sobre a classificação

econômica. Tal ascendência diz respeito ao esclarecimento público dos gastos, e na fixação e melhor

identificação dos objetivos a serem atingidos.

Por outro lado, a classificação econômica é uma fonte permanente de informações para o

planejamento, bastando observar que a identificação dos investimentos do setor público ou dos gastos

com a aquisição de bens de consumo não é feita pela classificação programática, mas pela classificação

econômica.

A inclusão dos elementos de despesa, principalmente nas despesas correntes, é vista

como a base para a implantação de um sistema de apuração de custos no setor público que possibilite a


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realização de previsões adequadas e, ainda, a avaliação dos resultados comparando os custos estimados,

tanto sob o aspecto financeiro, como também, das metas físicas estabelecidas.

Entretanto, no que diz respeito às despesas de capital, os elementos de despesa não estão

necessariamente incorporados a esta categoria econômica, pois a administração pode decidir pela

construção direta de uma obra, desenvolvimento de um software ou qualquer projeto que deva ser

incorporado ao ativo e, no entanto, os gastos com pessoal, material de consumo ou serviços de

terceiros, utilizados na formação desse ativo, continuarem como despesas correntes.

Na atual classificação, segundo as categorias econômicas, as despesas correntes ou de

capital e seus respectivos elementos não permitem a integração dos elementos de custeio para

obtenções do valor a ser incorporado ao ativo.

Supondo que a entidade pública resolva realizar diretamente uma obra pública, isto é,

utilizando seus próprios funcionários e adquirindo de terceiros os materiais e serviços necessários, teria,

segundo a atual classificação orçamentária, que apropriar as despesas de duas formas:

• Diretamente aos grupos e elementos de despesa correspondentes;

• Mediante a inclusão no orçamento entre os investimentos do elemento: Regime de Execução

Especial.

Assim, no exemplo acima teríamos:

1. Apropriação direta nos elementos de despesa

DESPESAS CORRENTES

- Pessoal e Encargos Sociais

Vencimentos e vantagens fixas ......................... xxx

- Outras despesas correntes:

Material de Consumo ........................ xxx

Outros serviços de terceiros -

pessoa jurídica ................................... xxx ........ xxx

Gasto Total ................................... xxx


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2. Apropriação como Investimento em Regime de Execução Especial

DESPESAS DE CAPITAL

Investimentos

Regime de Execução Especial

• Vencimentos e vantagens fixas ..................... xxx

• Material de Consumo ..................................... xxx

• Outros serviços de terceiros -

pessoa jurídica .............................................. xxx

Gasto Total ................................... xxx

Na primeira hipótese, verifica-se a ausência da preocupação com o produto ou serviço

que surgirá da congregação dos componentes do gasto. Tal procedimento dificulta a incorporação de

tais valores ao ativo.

No segundo caso, verifica-se a agregação dos elementos componentes numa conta

específica denominada de “Investimentos ou Regime de Execução Especial”.

O primeiro exemplo está enquadrado na regra do art. 5º da Lei 4.320/64, que estabelece:

“Art. 5º - A Lei de orçamento não consignará dotações globais

destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material,

serviços de terceiros, transferências ou quais outras, ressalvado o diposto no

art. 20 e seu parágrafo único.”

O teor do art. 5º acima constitui uma regra geral, enquanto as normas do parágrafo

único do art.20 representam uma exceção a essa regra geral.


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Veja-se a redação do Parágrafo Único do art.20:

Art. 20.....

Parágrafo Único - Os programas especiais de trabalho que, por

sua natureza, não possam cumprir-se subordinadamente às normas gerais da

execução da despesa poderão ser custeados por dotações globais, classificadas

entre as Despesas de Capital.”

MACHADO e REIS6 ao referir-se ao assunto chama atenção que “...a própria lei,

entretanto, abriu uma exceção para os casos especiais e para atendê-los criou a conta 4.1.3.0 -

Investimentos em regime de execução especial.”

Ao tratar os Investimento em Regime de Execução Especial como procedimento

extraordinário, a legislação indica claramente que o foco primeiro deve ser a classificação econômica.

Sobre o assunto é ainda MACHADO e REIS7 que esclarecem: “...a execução em causa só se justifica

como metodologia especial de trabalho, a que o plano de aplicação, aprovado pela Portaria SOF

nº 34, de 7 de dezembro de 1978, veio dar consistência, permitindo análise em nível de objeto de

gastos.”

Assim, a classificação da despesa por categorias econômicas e elementos constitui-se de

um complicador quando o administrador desejar obter amplas informações de custo, pois os

Investimentos em Regime de Execução Especial constituem procedimentos adotados na fase da

elaboração do orçamento, face à própria redação, tanto do art. 5º (“A Lei de Orçamento

6 MACHADO, J.Teixeira JR. & REIS, Heraldo Costa, op. Citada, p. 378-197 Idem, idem p. 59-60


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compreenderá ...), como do art. 20 (“Os investimentos serão discriminados na Lei de Orçamento

segundo ...), e principalmente no inciso IV do art. 22 ao determinar que a proposta orçamentária

deverá compor-se de: “IV- Especificação dos programas especiais de trabalho, custeados por

dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas em estimativa do custo das obras a

realizar e dos serviços a prestar, acompanhadas de justificação econômica, financeira, social e

administrativa.”

A prática tem revelado não haver garantia de que pelo simples fato de estabelecer, no

momento da elaboração do orçamento, programas especiais de trabalho, a administração consiga,

durante o exercício, coletar as informações analíticas de seus elementos componentes, de modo a

identificar a formação do custo global da conta Investimentos em Regime de Programação Especial.

Verifica-se pois, que os Investimentos em Regime de Execução Especial constituem uma

permissão, na Lei orçamentária, para que certos gastos mesmo sendo classificados como despesas

correntes possam ser previstos globalmente como investimentos nas despesas de capital. Entretanto,

quando da execução das despesas correspondentes é apenas elaborado um plano de aplicação, voltado

muito mais para justificar a liberação dos recursos financeiros do que como instrumento de controle dos

custos e reconhecimento do ativo gerado.

A conclusão em qualquer análise efetuada é que a Lei 4.320/64, trata a despesa pela

ótica apenas financeira, não dando qualquer flexibilidade à classificação econômica.

Por outro lado, estabelece rigidez na conceituação do que seja material de consumo e

material permanente, fazendo a distinção apenas em função do tempo de vida útil, conforme se verifica

no § 2º do art. 15 a seguir:

“Art. 15...

§ 2º - Para efeito de classificação da despesa, considera-se material

permanente o de duração superior a dois anos.”


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MACHADO e REIS8 ao tratar do assunto esclarece: “À falta de um critério uniforme,

sempre houve muita divergência para classificar o material permanente, distinguindo-o do

material de consumo, a Lei 4.320 fixou um critério, com base na duração do material”.

Neste aspecto, a legislação orçamentária deixou de lado a questão do valor que nos dias

atuais é de suma importância quando a Constituição trata da economicidade, podendo, por isso, serem

incorporadas ao ativo materiais permanentes, com tempo de vida útil superior a dois anos, mas cujo

custo é inferior ao gasto realizado para mantê-lo sob controle, contrariando a regra da economicidade.

A classificação binária da despesa em Correntes e Capital constitui uma camisa de força,

visto que nestas duas estão incluídas as transferências que na realidade somente tem significado quando

se transformam efetivamente em despesas de custeio ou de capital nas entidades que as receberam.

Por outro lado, ainda temos transferências que se transformam em transferências, ou

seja, a entidade recebe e passa adiante e, portanto, não são nem despesas correntes nem de capital, visto

que apenas tem passagem transitória pela organização.

8 MACHADO, J. Teixiera JR. & REIS, Heraldo Costa, op. Citada - p. 52


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Tais deficiências levam muitas vezes a uma análise distorcida dos gastos do governo,

partindo do princípio que o mesmo gastou, muito ou pouco, em despesas de custeio, quando nesse

critério está embutido uma grande parcela de gastos operacionais correspondentes a serviços que o

governo presta à sociedade, através da previdência, da educação, saúde e das obras públicas.

II - CONTABILIDADE GERENCIAL COMO FONTE DE INFORMAÇÕES

2.1 - Generalidades

Os estudos referentes à Contabilidade Gerencial ou administrativa revelam que esta

constitui uma ferramenta importante com o objetivo de prover a administração com informações que

não podem estar inseridas na Contabilidade Geral por divergirem dela quanto à classificação, ao critério

de acumulação e avaliação e, principalmente, como fonte geradora de informações que auxiliem o

processo decisório.

Segundo HORNGREN9 “as idéias básicas da Contabilidade Administrativa foram

desenvolvidas em organizações industriais. Entretanto, elas evoluíram, podendo hoje ser

aplicadas a todo tipo de organização, inclusive as que se dedicam à prestação de serviços.”

ANTHONY e HEKIMIAN10 ao apresentar os conceitos básicos de Contabilidade

Administrativa ensinam: “A Contabilidade administrativa está intimamente ligada ao processo

9 HORNGREN, Charles T. Introdução à Contabilidade Gerencial, 5ª ed. RJ, Prentice-Hall, 1985, p. 508-810 ANTHONY, R. & HEKIMIAN, J. Controle de Custos de Operações, SP, Ed. Brasiliense, 1974, p. 178-11.


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22

conhecido como controle administrativo, ou função de controle da administração, que consiste

em assegurar que os recursos sejam obtidos e usados efetiva e eficientemente na consecução dos

objetivos da organização.”

REIS11, citando Anthony esclarece: “o objetivo que rege a contabilidade financeira é

fornecer informações a terceiros a fim de apresentar o desempenho da administração...” e no

mesmo trabalho indica que a Contabilidade Gerencial “tem sua preocupação com as partes da

organização, não necessitando a sua informação observar os princípios contábeis geralmente

aceitos. É uma contabilidade mais administrativa, mais para uso interno. Esclareça-se que a

Contabilidade Gerencial se apóia em uma boa contabilidade de Custos.”

Por outro lado a apuração e controle de custos é um dos instrumentos de que se vale a

Contabilidade Gerencial e sua aplicação nas atividades do Estado não difere, em princípio, da área

empresarial, pois enquanto nesta busca-se identificar o custo de um produto ou serviço, naquela

objetiva-se também o conhecimento dos custos de cada uma das atividades ou departamentos que

prestam serviços à população e estabelecer a comparabilidade de tais custos com alguma unidade de

medida preestabelecida.

No âmbito das entidades governamentais os dirigentes devem concentrar esforços para

investigar os parâmetros que possibilitem conhecer, entre outros, os seguintes custos:

11 REIS, Heraldo Costa. Áreas e Centros de responsabilidade no controle interno das entidades governamentais, RJ, RAM25, ano XXXIX, IBAM, out/dez/1992, p. 35-24.


23

23

Quadro 4Exemplos de áreas e unidades de custo

ÁREAS UNIDADE DE CUSTO

EDUCAÇÃOCUSTO POR CRIANÇA

HOMENS-HORA P/ ALUNO

SAÚDECUSTO P/ PACIENTE INTERNADO

CUSTO P/ TONELADA DE LIXO

OBRAS E CONSERVAÇÃOCUSTO P/ TONELADA DE ASFALTO

CUSTO P/ KM ASFALTADO

SEGURANÇACUSTO P/ INTERNO EM PRESÍDIO

CUSTO P/ HH DE POLICIAMENTO

O que se espera no presente trabalho é contribuir para o estabelecimento de mecanismos

voltados para a implantação de indicadores de desempenho para uma área escolhida.


24

24

2.2 - Diferenças entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Geral ou

Financeira.

Ao desenvolver qualquer estudo sobre Contabilidade Governamental voltado para

aspectos gerenciais e de custeamento devemos estudar as normas pelo aspecto formal, orgânico e

material.

No aspecto formal precisamos saber quais são as regras ou princípios de contabilidade

aplicáveis. No aspecto orgânico, busca-se identificar quais são os organismos responsáveis pela

expedição de tais princípios e quais os órgãos ou agentes que devem cumpri-los e, finalmente, o aspecto

material onde a preocupação é concentrada no conhecimento das operações submetidas a tais

princípios.

Qualquer análise dos procedimentos adotados desde o processo de planejamento e

orçamento até o registro da evidenciação das despesas, através da Contabilidade Orçamentária, indicará

uma desconexão entre os aspectos orçamentários, meramente contábeis-legais, e o sistema de

planejamento que originariamente é estruturado mediante a indicação das metas físicas a alcançar, mas

cujos parâmetros se perdem durante a execução orçamentária. Isto impossibilita a avaliação do

desempenho entre o que foi planejado e o efetivamente realizado.

Mesmo assim, a Contabilidade tem evoluído ao longo da história sempre com o objetivo

de estudar o patrimônio e suas mutações básicas, e tem sido estruturada em diversas especializações,

segundo as atividades desenvolvidas pelas entidades que podem ser de produção (fins lucrativos) ou de

distribuição ( sem fins lucrativos).

A Contabilidade Gerencial nasceu da necessidade de prover a administração de

informações que não podem, em princípio, ser extraídas da Contabilidade Geral cuja preocupação

básica é com a movimentação global do patrimônio da entidade.


25

25

A necessidade da Contabilidade Gerencial decorreu da exigência dos administradores

para implantação de uma estrutura de informações e controles que procedesse ao detalhamento dos

processos internos de atuação, conjugando através de relatórios e demonstrações dados financeiros com

dados físicos, de modo a proporcionar informações relevantes e oportunas em apoio às decisões.

A implantação de uma Contabilidade Gerencial resulta de demandas que a Contabilidade

Geral ou Financeira não pode satisfazer. Não obstante, a vinculação entre a Contabilidade Gerencial e a

Contabilidade Geral são estreitas, visto que utilizam os mesmos dados, mas a Contabilidade Gerencial

capta, processa, analisa, apresenta e interpreta os dados em face das necessidades da administração para

condução da entidade e abstrai completamente os aspectos da formalidade legal.

A Contabilidade gerencial não está submetida à normas e princípios rígidos que

caracterizam a Contabilidade financeira, que por tratar das relações externas sujeita-se às convenções e

princípios de contabilidade. Por outro lado, a Contabilidade Gerencial não se limita à informações

históricas pois trabalha com as técnicas de planejamento, programação e orçamentação, além da

avaliação de projetos e estudos voltados para o exame das relações custo-benefício.

Os esforços no setor público para introduzir os conceitos de economia, eficiência e

eficácia constituem um desafio para a Contabilidade que deve evoluir para adequar-se às novas

necessidades de informação.

A Contabilidade, nas suas origens, tratou e deu ênfase inicialmente aos aspectos

puramente financeiros da movimentação patrimonial, ou seja da movimentação e das relações com o

mundo exterior a que a maioria dos autores denomina de Contabilidade Financeira ou Pagatória.

MARTINS12 ao tratar do assunto esclarece: “Até a Revolução Industrial (Século

XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na era

mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais”


26

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A partir da Revolução Industrial, e mais precisamente no após guerra (1945), verificou-

se que a contabilidade financeira não era capaz de responder a questões vitais relativas ao

acompanhamento dos problemas de produção e apuração de custos dos bens e serviços, para dar

sentido e finalidade, especialmente, a apuração de resultados, ao controle das operações e, sob o

aspecto gerencial, facilitar o processo decisório.

Para resolver tal necessidade surgiu a Contabilidade de Custos, cuja evolução técnica

permitiu a sua aplicação cada vez maior a diferentes atividades econômicas e segundo MARTINS13,

“acabou por passar nestas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros

globais para importante arma de controle e decisões gerenciais.”

A Contabilidade gerencial deve ser independente da Contabilidade Financeira, sendo

relevante trazer à colação algumas das principais diferenças.

Na Contabilidade Financeira a classificação e acumulação das despesas é, usualmente,

feita por NATUREZA: Mão de Obra, Matéria Prima e Gastos Indiretos; ao passo que na Contabilidade

Gerencial estas mesmas informações são relatadas segundo o DESTINO: nas empresas são distribuídas

em Produção, Finanças, Vendas e, no caso de atividades governamentais, pelas áreas de governo:

Saúde, Educação, Administração, etc.

A Contabilidade Financeira dá uma visão global e sintética das contas, enquanto a

Contabilidade gerencial dá uma visão pormenorizada de cada uma das atividades, daí a qualificação de

analítica. Os objetivos da Contabilidade financeira são essencialmente monetários, enquanto que os

objetivos da Contabilidade gerencial são essencialmente econômicos e também financeiros.

A Contabilidade financeira é uma ferramenta de gestão ao nível da direção geral,

enquanto a contabilidade gerencial é ferramenta ao nível de todos os componentes da organização. A

12 MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos, SP, Atlas, 1979. P. 364-19.13 MARTINS, Elizeu, op. Citada, p. 364-23.


27

27

Contabilidade financeira constitui uma excelente e importante fonte de informações objetivas para os

interessados de fora da empresa.

A Contabilidade financeira tende, principalmente, analisar os fluxos existentes entre a

empresa e o mundo exterior. A Contabilidade gerencial examina, na sua lente microscópica, a repartição

dos fluxos de entradas na empresa, sobre a origem dos fluxos de caixa e sobre os movimentos internos

da empresa.

No plano da informação, a Contabilidade financeira e a gerencial utilizam os mesmos

elementos de base, mas a Contabilidade gerencial utiliza um conjunto de informações específicas, tais

como: de pedidos, de empenho, plano geral do governo seus programas e projetos, a fim de conhecer e

quantificar os fluxos e os movimentos internos.

A seguir apresenta-se um resumo das diferenças:

Quadro 5Aspectos das diferenças entre a ContabilidadeFinanceira e a Contabilidade Gerencial

CONTABILIDADE FINANCEIRA

(GERAL)ASPECTOS

CONTABILIDADE

GERENCIAL

1. Classificação por Natureza Quanto à classificação

das despesas

1. Classificação por destino

2. Fluxos externos Campo de observação 2. Fluxos internos

3. Visão global e sintética Processo de

evidenciação

3. Visão pormenorizada e

analítica

4. Utilização interna pela direção

geral

Como ferramenta de

gestão

4. Utilização por todos os

componentes da organização

2.3 - Controle Financeiro e Orçamentário

Na realidade, os sistemas de contabilidade pública fazem o registro de todas as

operações sob o aspecto financeiro e seus reflexos patrimoniais, com a preocupação de examinar a

legalidade dos atos praticados pelos administradores, como por exemplo: despesas realizadas sem

⇒

⇒

⇒

⇒

⇐⇐

⇐

⇐


28

28

crédito, despesas realizadas ou pagas sem empenho, excessos de arrecadação não confirmados, etc.

Eles não têm como escopo o exame e avaliação da composição dos custos ou o detalhamento de seus

elementos componentes, e nem a preocupação de ser uma ferramenta que o administrador possa utilizar

no processo de avaliação de desempenho.

Se a contabilidade das instituições públicas tivesse este alvo, certamente, as

demonstrações contábeis dessas instituições permitiriam a melhoria das análises da economicidade e

observação inteligente das relações custo-benefício dos gastos públicos.

Para REIS14 “a preocupação com os aspectos financeiros ou de caixa resulta de

uma visão estreita ou restrita dessa concepção contábil, que se pode denominar de visão

macroadministrativa, quando os problemas são de maior vulto e que provocam desequilíbrios

financeiros, tais como desperdícios de recursos, sonegações tributárias, investimentos mal feitos,

ociosidade dos ativos, enfim o descontrole generalizado que impera em, praticamente, todas as

esferas governamentais. Os jornais estão aí noticiando diariamente os acontecimentos que

envolvem as esferas governamentais. Alie-se, também, a isto tudo, a visão formalística da

Contabilidade, que se sobrepõe ao aspecto econômico do fato administrativo, objeto dos registros

contábeis.”

É bem verdade que os governos sempre têm uma louvável preocupação voltada para a

necessidade de identificar as demandas básicas futuras e avaliar os aspectos quantitativos e qualitativos,

em números físicos e financeiros. Esse esforço foi iniciado com o Plano Nacional de Desenvolvimento e

culminou com a exigência Constitucional de 1988 da apresentação no primeiro ano de cada mandato do

Executivo do Plano Plurianual, à qual já nos referimos.

14 REIS, Heraldo Costa. Em busca da Transparência na Contabilidade Governamental, Rio de Janeiro. IBAM, RAM, vol.39 n. 202, jan/mar 1991, p. 16-8.


29

29

Em que pese o grande esforço realizado até agora, a exigência legal e constitucional não

produziu contudo resultados dignos de apreço: faltam-lhe os elos da associação a outras áreas de

atividades paralelas ou afins.

Os administradores públicosl, no campo do orçamento público, em face da ausência de

uma efetiva contabilidade de custos, sempre conviveram com o misticismo de uma "ditadura financeira

e orçamentária”, na qual os programas ficam limitados aos recursos orçamentários a ponto de muitos

ainda permanecerem na velha cultura de que " não gastam dinheiro" mas sim orçamento.

2.4 - Planejamento e Execução Física

Com a inexistência de lei complementar reguladora dos instrumentos de planejamento, o

processo decisório fica sujeito à definições inseridas na Lei do Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes

Orçamentárias ou do Orçamento Anual.

Sem lei complementar que disponha sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a

elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes e da lei orçamentária anual, é crítica

a integração entre o planejamento advindo das propostas orçamentárias e a efetiva execução.

Atualmente, em matéria de planejamento e orçamento, por força do princípio

constitucional da recepção, segundo TEMER15, continuam em vigor a Lei 4.320/64 e o Decreto-lei

200/67, naquilo que não contrariem a Constituição.

15 TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional, 12. Ed. SP. Malheiros Editores p. 38.


30

30

A partir dos dispositivos da Lei 4.320/64, foi instituída a classificação funcional

programática - instrumento fundamental para programação da despesa, cuja finalidade foi criar uma

linguagem comum para integrar o orçamento e o planejamento conforme se evidencia a seguir:

SISTEMA DE PLANEJAMENTO

Figura 2 - Fluxo do processo de planejamento orçamentário

SISTEMA DE ORÇAMENTO

Figura 3 - Fluxo da execução orçamentária e financeira

ÓRGÃO CENTRAL DEPLANEJAMENTO

Estabelece as

diretrizes

1

Consolidação

Geral

7

ÓRGÃOS SETORIAISDE PLANEJAMENTO

Traduz as

diretrizes ao

nível setorial

2

Consolida

propostas das

UO’s

6

UNIDADESORÇAMENTÁRIAS

UNIDADESADMINISTRATIVAS

Elaboram

propostas

parciais

3

Consolidam

propostas das

UA’s

5

Estabelecem os gastos e os

objetivos físicos a atingir

4

PLANEJAMENTO-ORÇAMENTÁRIO

UNIDADE DEDESPESA

UNIDADE DEDESPESA

UNIDADEORÇAMENTÁRIA

ÓRGÃO OUMINISTÉRIO

ÓRGÃOCENTRAL DEORÇAMENTO

PROGRAMA DECOTAS

ORÇAMENTÁRIAS

CRONOGRAMADE

DESEMBOLSO

LIBERAÇÃO DOSRECURSOS

FINANCEIROS

PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

REGISTROCONTABILIZAÇÃO

CONTROLE


31

31

Da análise dos dispositivos da Lei 4.320/64 e do Decreto-lei 200/67 deduz-se uma

concepção de planejamento abrangente, uma lógica instrumental e uma racionalidade formal, sempre

amparadas por uma organização administrativa baseada na estrutura matricial e sistêmica, tendo como

princípios fundamentais: o planejamento, a coordenação, a descentralização, a delegação de

competência e o controle.

O encaminhamento e tramitação das propostas orçamentárias pode seguir o fluxo

descendente ou ascendente conforme se demonstra na figura:

Figura 4 - Fluxo do processo de elaboração das propostas orçamentárias

ÓRGÃO

SETORIAL

UNIDADE

ORÇAMENTÁRIA

UNIDADESADMINISTRATIVA

ATIVIDADES

OBJETIVOSSETORIAIS

(FUNCIONAIS)

SUB PROGRAMAS

UNIDADE

ADMINISTRATIVA

PROGRAMAS

ÓRGÃO SETORIAL

UNIDADE

ORÇAMENTÁRIA

PROJETOS

PROCESSODESCENDENTE

ESTRUTURA DEPLANEJAMENTO EORÇAMENTAÇÃO

PROCESSOASCENDENTE


32

32

Conforme se observa acima, o processo para elaboração do orçamento pode ser

classificado em descendente e ascendente.

No processo descendente os objetivos são estabelecidos em função das necessidades

setoriais. Aos níveis mais baixos da hierarquia cabe elaborar os planos de trabalho de acordo com os

objetivos fixados de modo a adequá-los aos recursos disponíveis.

No processo ascendente os objetivos são estabelecidos pelos órgãos inferiores da

hierarquia e são aprovados pela direção. Neste processo, cada unidade operacional é compelida a

pensar nos objetivos, relacionando seu próprio planejamento com o orçamento e avaliando, no seu

âmbito, as necessidades em relação aos meios disponíveis.

Qualquer que seja o processo utilizado, as propostas orçamentárias elaboradas a partir

do orçamento-programa contém os seguintes dados, como exemplifica o modelo a seguir extraído da

proposta orçamentária para o exercício de 1996 da Secretaria Municipal de Saúde da Prefeitura do

Município do Rio de Janeiro:


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33

Tabela 2Proposta orçamentária da SecretariaMunicipal de Saúde - 1996PREFEITURA DA CIDADE DO RIO DE JANEIRO

Proposta Orçamentária para 1996

Atividade por U.O.

ATIVIDADE

ÓRGÃO:

Secretaria Municipal de Saúde

Código

18

ÓRGÃO:

Fundo Municipal de Saúde

Código

03

TÍTULO DA ATIVIDADE:

Operacionalização da Rede de Serviços de Saúde na A.P. 21

Código

4549

DESCRIÇÃO DA ATIVIDADE:

Atender aos usuários do sistema de saúde do Município, tanto da rede básica quanto da Rede

Hospitalar, através da oferta de serviços preventivos e curativos na área de planejamento.

OBJETIVO:

Melhoria na qualidade e quantidade das ações oferecidas aos usuários pelo Sistema Público

Municipal de Saúde.

AÇÕES DESENVOLVIDAS:

- Específicas ou gerais correlatas com a produção de serviços e seus indispensáveis

acompanhamentos e avaliação quanto à eficácia, eficiência e efetividade dos mesmos, bem como estabelecer

estratégias que garantam a continuidade.

- Expandir sempre que possível suas ações, de sorte a contemplar as áreas mais carentes, aumentando

a cobertura proporcionada pelas Unidades Assistenciais de sua área de planejamento.

COMPARATIVOS FÍSICOS

BENS E/OU SERVIÇOS REALIZADO PROVÁVEL1996

1994 1995 1ª ALTERNATIVA 2ª ALTERNATIVA• Consultas médicas 497.520 543.005 522.396 547.272

• Vacinas 208.582 259.380 219.011 229.440

• Cirurgias 4.745 4.200 4.982 5.220

Uma vez encerrado o exercício de 1995 é possível, obter junto aos órgãos, a comparação

entre as quantidades físicas previstas e realizadas, conforme a seguir:


34

34

Tabela 3Secretaria Municipal de SaúdeComparação entre as quantidades previstas e reais

Secretaria Municipal de Saúde Exercício - 1995

Fundo Municipal de Saúde

Operacionalização de Rede de Serviços de Saúde na AP-2.1

PRODUÇÃO DE BENS QUANTIDADES FÍSICAS VARIAÇÃO %

E/OU SERVIÇOS PREVISTO REAL

Consultas Médicas 543.005 540.541 (-) 2.464 - 0,01

Vacinas 259.380 430.310 + 170.930 + 65,9

Cirurgias 4.200 6.415 + 2.215 + 52,7

Por outro lado, as demonstrações orçamentárias constantes do balanço encerrado em 31

de dezembro de 1995, indicam a seguinte posição financeira para a atividade acima:

Tabela 4Secretaria Municipal de SaúdeExecução Orçamentária - Exercício de 1995

CÓDIGO DESCRIÇÃO DOTAÇÃOFINAL

(A)

DESPESAREALIZADA

(B)

%

A/B

18 Secretaria Municipal de SaúdeÓRGÃO

18.03 Fundo Municipal de Saúde U.O.

18.03.13 Saúde e Saneamento Função

18.03.13.75 Saúde Programa

18.03.13.75.428 Assistência Médica e Sanitária Subprograma

18.03.13.75.428.4549 Operacionalização da Rede de Serviços

de Saúde na AP.-2.1

Atividade

18.03.13.75.428.4549 - 3120

3132

Material de Consumo

Serviços de Terceiros e Encargos

Elementos 13.217

8.924

5.691

7.786

- 56,9

- 16,1

Total 22.141 13.477 - 39,2


35

35

Este é o máximo de detalhamento que pode ser obtido na execução orçamentária,

ficando impossível estabelecer qualquer correlação com os dados físicos obtidos junto à respectiva

Secretaria, não só porque tais dados não passam pelo crivo dos órgãos de auditoria e controle, como

também em função das deficiências na classificação das despesas.

Basta examinar que a atividade indicada refere-se à “Operacionalização da Rede de

Serviços de Saúde na A.P. 2.1” e contempla apenas despesas referentes à aquisição de material de

consumo (3.1.2.0) e serviços de terceiros e encargos (3.1.3.2). Não inclui, portanto, os custos

referentes à folha de pagamento, seja de médicos e enfermeiros, com interferência direta na operação do

setor, seja de pessoal de apoio logístico, além de não incluir o rateio dos salários dos dirigentes que

exercem ação de supervisão da atividade de saúde como um todo.

Os dados assim apresentados na execução orçamentária e financeira dificultam qualquer

análise do desempenho que se pretenda fazer, mormente em função do seguinte:

• ausência de padrões de desempenho;

• falta de correlação entre as metas estabelecidas na proposta orçamentária e a execução

financeira;

• ausência de preocupação com os custos reais (diretos e indiretos) ocorridos em cada área de

responsabilidade, como pessoal indireto, depreciação de máquinas e equipamentos e outros.

Neste caso, os dados físicos não podem ser comparados com os valores financeiros

respectivos, já que a contabilidade governamental procede aos registros financeiros pelo valor global da

unidade orçamentária.

Conforme se verificou até agora a legislação prevê o planejamento integrado e sistêmico

da administração pública, mas esta implementação não teve os desdobramentos necessários para a

integração com o sistema de orçamento e nem com o sistema contábil, que na legislação atual responde

pela prestação de contas do governo.


36

36

É claro que muitos administradores, titulares de unidades orçamentárias, denominados de

ordenadores de despesa procuram utilizar os recursos disponíveis através de melhores critérios,

elegendo internamente os limites que a repartição deve respeitar. Não há todavia qualquer inter-relação

sistêmica entre o aspecto financeiro e os objetivos programáticos do governo.

A construção de um hospital, por exemplo, pode ser cuidadosamente planejada, desde as

obras de engenharia, as instalações e equipamentos do conjunto hospitalar, o mobiliário e até as

necessidades de pessoal e outros custeios. Tudo minuciosamente calculado, a fim de que a unidade

hospitalar entre em funcionamento no prazo marcado. Para isso, recursos financeiros são alocados e os

gastos são realizados segundo o cronograma estabelecido. Durante a execução é efetuado o

acompanhamento financeiro e contábil, mas tal acompanhamento é completamente desconectado do

acompanhamento físico das realizações com vistas a, no final do exercício, comparar a meta física

prevista com a meta física executada.

Esta comparação, se realizada, possibilitaria conhecer as variações qualitativas e

quantitativas, e ainda se os recursos foram aplicados com economia, eficiência e eficácia.

III - NOVA FUNÇÃO DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

3.1 - Aspectos Relevantes

A contabilidade geral, aplicável na administração privada, trata do registro dos fluxos

com outros agentes econômicos, valorizados em unidades monetárias.

Tais fluxos são bilaterais e apresentam um duplo aspecto:

• aspecto físico (fluxo real) - no caso da entrega feita pela empresa a um cliente ou da recepção,

por parte da empresa, de bens ou serviços provenientes de um fornecedor;

• aspecto monetário (fluxo financeiro) - corresponde ao contra-fluxo, ou seja, o pagamento ao

fornecedor ou cliente e constitui a contrapartida do fluxo real.


37

37

Assim, a Contabilidade Geral está voltada para o exterior e registra os fluxos reais e

monetários, tendo o cuidado de proceder ao registro das operações segundo as origens (crédito) e

aplicações (débito) do fluxo correspondente.

Entretanto, além dos fluxos externos, a contabilidade deve observar também de que

modo a entidade transforma ou modifica os recursos que adquiriu ou que assegurou estarem à sua

disposição no exterior, junto a seus fornecedores e cujo objetivo final é criar bens e serviços colocados à

disposição dos clientes ou contribuintes.

Aí surge a Contabilidade Administrativa ou Gerencial, precisamente voltada para os

processos internos e cuja tarefa principal é a descrição em termos monetários das etapas dos diferentes

processos, através dos quais os recursos obtidos foram redistribuídos sob a forma de bens e serviços.

É inquestionável a grande utilidade da contabilidade gerencial na administração pública,

pois graças a ela é possível passar do plano global da entidade para planos específicos dos produtos, das

funções, dos centros de responsabilidade das operações, e deste modo atender, não só às necessidades

dos administradores, como também, responder à sociedade sobre os caminhos percorridos pelos

recursos que colocam à disposição do Tesouro, com vistas ao atendimento das necessidades coletivas.

A Contabilidade orçamentária, como ela é apresentada na atualidade, informa apenas a

demonstração da Execução Orçamentária, segundo a classificação da despesa por Órgãos e Unidades

Orçamentárias bem como a distribuição funcional programática e, ainda, por natureza de despesas.

Porém, tal classificação registra apenas o fluxo financeiro que se reflete ao final do exercício nas

Variações Patrimoniais.

Entretanto, ao conhecer este resultado global, o administrador fica sem resposta com as

seguintes indagações:

• Quais são os produtos ou serviços que contribuem para melhorar o resultado e quais os que, ao

contrário, trazem afetação negativa?


38

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• Quais são os produtos ou serviços que apresentam desempenho satisfatório perante a opinião

pública?

• Quais os órgãos do governo que prestam serviços (atividades meio) para outras unidades

(atividades fins) e de que modo seus gastos são apropriados às atividades fins?

• Quais os centros de responsabilidade que funcionam eficazmente? Quais são aqueles cujo

funcionamento é deficiente?

Tais indagações levam-nos a verificar que cada vez mais a administração pública precisa

responder a estas e muitas outras questões, evidenciando a necessidade vital da implantação de uma

contabilidade gerencial para que os administradores possam conhecer e avaliar a gestão por intermédio

de medidas efetivas de desempenho.

3.2 - Mutações Patrimoniais das Despesas

A leitura tanto da Constituição Federal como da Lei Complementar 4320/64 mostra a

necessidade de ampliar o escopo da Contabilidade Governamental para incluir no seu campo de estudos

a Contabilidade Gerencial, permitindo a identificação clara e precisa do cumprimento das metas

estabelecidas para cada unidade ou centro de responsabilidade.

A ênfase tem sido, ao longo dos anos, para o controle financeiro do orçamento, tratado

como o fluxo de caixa do governo e seus conseqüentes reflexos no patrimônio, decorrentes das

variações que podem ser de duas naturezas:

• as que afetam somente o patrimônio financeiro; e

• as que afetam tanto o patrimônio financeiro como o permanente.

No primeiro caso, temos uma redução do patrimônio líquido total, e no segundo, o

patrimônio líquido permanece inalterado.

O quadro a seguir exemplifica os efeitos do fluxo de caixa das despesas sobre os

patrimônios financeiro, permanente e total:


39

39

Quadro 6Reflexos das despesas no patrimônio financeiroe no patrimônio permanente

DESPESAS

SEGUNDO

EFEITO

PATRIMONIAL

PATRIMÔNIO

FINANCEIRO

TIPOS DE DESPESAS PATRIMÔNIO

PERMANENTE

PATRIMÔNIO

TOTAL

• Efetivas Redução Despesas Correntes;

• Pessoal e Encargos

• Material de Consumo

• Serviços de Terceiros

Não afetam Redução

• Mutações

Patrimoniais

Redução Despesas de Capital;

• Obras e Instalações

• Const. Aumento Capital de

empresas

• Amortização da Divida

Aumentam

• Imóveis

• Móveis e

Equipamentos

• Ações de

sociedades

Diminuem

• Dívida Fundada

Sem alteração

Tal processo de evidenciação das variações patrimoniais apresenta corretamente os

fluxos financeiros e econômicos, mas não permite a mensuração física das atividades e, por

conseqüência, do seu desempenho em cada área de responsabilidade.

Portanto, além do controle tradicional dos estágios da fixação, empenho, liquidação e

pagamento das despesas é imprescindível que os administradores públicos tenham consciência dos

custos dos serviços prestados à população, pois cada vez mais esta será uma exigência do cidadão: seja

diretamente, seja através dos seus representantes no Poder Legislativo.


40

40

Não basta mais saber, por exemplo, o percentual gasto em saúde, saneamento básico ou

educação, visto que cada vez mais o agente público ou político é responsabilizado pelos custos

incorridos.

A Contabilidade Governamental precisa incorporar uma visão moderna de gestão pública

que, não abandonando a gestão financeira tradicional, seja submetida a novas funções que ampliem o

seu campo de atuação.

Este novo campo de atuação permitirá o pronto diagnóstico e avaliação das informações

disponíveis, que podem ser usadas na avaliação de resultados e estabelecimento de prioridades, assim

como no melhor gerenciamento econômico dos recursos e compromissos.

Tal mudança da Contabilidade Governamental permitirá a médio e longo prazo a

melhoria da performance dos governos em vários sentidos, especialmente no que se refere à melhoria

das prestações de serviços à comunidade.

A melhoria das informações no setor governamental passa, necessariamente, pela

integração plena da execução orçamentária e financeira de caixa e, paralelamente, com a implantação de

sistema gerencial de custos que possibilitem: a apuração do resultado financeiro e econômico

(déficit/superávit); o controle analítico das operações e o auxílio no processo decisório.

É fora de dúvida que as informações atuais geradas pela Contabilidade Governamental

não são satisfatórias mormente quando não há integração entre as funções de planejamento, orçamento

e contabilidade, além da completa ausência do acompanhamento permanente dos aspectos físicos da

execução orçamentária.

3.3 - A Contabilidade Governamental como Sistema de Informações.

Neste item objetiva-se, justamente, estudar o atual estágio do sistema de informações

gerenciais da administração governamental, mais precisamente no que se refere à Contabilidade

Gerencial, fazendo a sua correlação com os aspectos básicos da execução orçamentária e seus reflexos


41

41

no sistema patrimonial e de resultados. A necessidade do estudo resulta do fato de que as informações

sobre gastos ou despesas auxiliam os usuários na avaliação dos trabalhos executados pelos responsáveis

políticos e/ou administrativos.

É natural que os serviços públicos cresçam na medida que aumenta a população ou

melhore o padrão de vida dos cidadãos. Estas exigências tem sido associadas com o aumento das

despesas governamentais e o conseqüente déficit orçamentário em muitos países. Por outro lado sempre

existe um desejo de reduzir os déficits aumentando as receitas e fazendo cada vez mais exigências junto

aos contribuintes. Conseqüentemente, os governantes são pressionados, não somente para

administrarem convenientemente os recursos arrecadados, mas também por mostrar sua eficiência como

gerentes. Ao realizar isto os governantes precisam de informações completas sobre despesas, gastos e

custos para terem condições de avaliar se as receitas arrecadadas podem sustentar os programas bem

como qual a flexibilidade para implementar novos projetos, atendendo às carências da população.

Para isto é necessário que tenham informações sobre o custo dos programas para tomar

decisões racionais sobre a viabilidade e razoabilidade de programas e atividades específicos mediante

avaliação do resultado (performance).

A gestão pública utiliza-se de diversos instrumentos para a consecução dos objetivos

colimados pela administração, seja na Constituição ou nas Leis Complementares, entre os quais a

atividade financeira que consiste na obtenção, criação, gestão e dispêndio dos recursos indispensáveis

ao atendimento das funções públicas.

Essa atividade financeira pode ser representada da seguinte forma:


42

42

Figura 5 - Elementos integradores da atividade financeira

A atividade financeira constitui-se, pois, no elo vital da captação e distribuição dos

recursos disponíveis, voltando-se apenas para os valores monetários e da qual o instrumento síntese é o

Orçamento de Caixa.

A agilidade do setor público, indiscutivelmente, será maior na medida em que os

elementos da atividade financeira forem otimizadas por uma gestão profissional e sob rígido controle,

vez que se operar de forma espontânea, corre o risco de ocorrer um crescimento incontrolável dos

dispêndios financeiros. Por isso assistimos a uma revisão no tamanho do setor público para retirar-lhe

os excessos, diante das exigências modernas daquilo que tem sido denominado de Estado Mínimo.

3.4 - A Contabilidade como instrumento de planejamento e controle

A Contabilidade governamental, como qualquer outra, deve ser usada como elemento

obrigatório para as informações externas e instrumento de planejamento e controle para os

administradores públicos.

Assim, a Contabilidade, cujos métodos tem evoluído no tempo e acompanhado o

progresso da tecnologia, tem as características para ser o ponto de partida básico para a implantação de

um sistema de informações da administração pública. Ela não tem, portanto, apenas um sentido técnico

e legal. Embora sua perfeita utilização ainda seja bastante precária no Brasil, ela é um sistema de

ORÇAMENTOCRÉDITO

PÚBLICO

ATIVIDADE

FINANCEIRADESPESA

PÚBLICA

RECEITA

PÚBLICA


43

43

controle e de auxílio para a administração. Este aspecto é da mais alta importância para quem pretende

levar o ente público a destino preciso e seguro.

Esse tratamento da Contabilidade permite um efetivo controle sobre os fatos financeiros

do governo, através da análise de dados precisos e atuais por ela fornecidos, permitindo conclusões

confiáveis que orientarão decisões administrativas acertadas.

Muitos autores afirmam que a contabilidade é a linguagem dos negócios, pois, assim

como a linguagem é um meio de expressar e comunicar idéias em geral, a contabilidade é um meio de

expressar planos administrativos e um instrumento para relatar os resultados da administração.

Entretanto, a mera existência de um sistema contábil e de um plano de contas bem estruturado não é

garantia de controles eficientes se o “sistema” resume o ocorrido muitas semanas e até meses antes.

A contabilidade não dá, então, oportunamente, à administração, elementos que permitam

a ação rápida e eficaz, porque a movimentação analítica das contas não se apresenta de modo a permitir

a imediata correção dos erros e distorções acaso ocorridas e muito menos permite o conhecimento e

acompanhamento dos custos dos bens e serviços oferecidos à população.

São muitas as definições de sistemas de informações contábeis, mas a que melhor se

adapta aos propósitos da administração pública deve conter os atributos seguintes:

• medir o impacto das decisões antes e depois de as mesmas serem tomadas (controle prévio e

subseqüente);

• medir o ambiente no momento próprio da ocorrência dos fatos (controle concomitante);

• relacionar o tempo padrão para desenvolvimento das tarefas com o tempo real para identificar

os gargalos nos estágios da receita(previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento) e da despesa

(fixação, empenho, liquidação e pagamento).

Destes atributos, surgem as seguintes etapas de controle:

ORÇAMENTO

•UnidadeOrçamentária

CONTABILIDADEGOVERNAMENTAL

GERAL CUSTOS

BALANÇOS

E

RESULTADOS

AUDITORIA

INTERNA


44

44

Figura 6 - Fluxo do controle interno no setor público

A Contabilidade Governamental é essencialmente um processo contínuo de tomar

decisões, e estas tornam-se complexas na medida em que os órgãos setoriais de contabilidade e controle

necessitam obter as informações com velocidade para os diferentes níveis da administração.

Portanto, um bom sistema de informações contábeis deve reunir as seguintes

características fundamentais:

• enfocar a produção de informações para os distintos níveis executivos em todas as áreas do

governo;

• funcionar como uma unidade independente do órgão onde estiver integrado;

• ser um sistema adaptado às necessidades gerenciais da organização.

IV - CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS

ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS.

Controle Concomitante

Controle Subseqüente

Controle Prévio


45

45

4.1. Principais Aspectos

A Contabilidade de Custo para as entidades públicas deve ter algumas características que

a distinguem das entidades privadas, entre as quais destacam-se:

• os entes públicos são dedicados, basicamente, à prestação de serviços ao final dos quais não se

obtém uma quantidade diretamente relacionada com o custo, já que são financiadas em grande parte por

recursos arrecadados coativamente dos contribuintes, que os entregam sem qualquer expectativa de

receber uma contrapartida individual ou direta em produtos ou serviços;

• o caráter habitualmente imaterial dos serviços prestados (outputs) apresentam consideráveis

dificuldades para sua avaliação.

Face à dificuldade de avaliar monetariamente os efeitos sociais dos programas, cabe

perguntar sobre a utilidade e importância de seguir um sistema de contabilidade de custos. Entretanto, a

prática tem demonstrado que os entes públicos que adotaram, ainda que de modo assistemático os

conceitos de custos, têm obtido maiores êxitos na gestão administrativa e financeira dos recursos da

comunidade que estão sob sua tutela, como por exemplo no Município do Rio de Janeiro que submeteu

sua gestão e seus resultados a uma auditoria externa e a uma agência classificadora de “rating” e, como

decorrência, lançou bônus no exterior, no montante de US$ 125 milhões.

A utilização dos conceitos de custo nas entidades governamentais é importante para conhecer a

formação dos custos das atividades, programas e projetos com a conseqüente contribuição para o

conhecimento dos efeitos econômicos, financeiros e políticos sobre o cidadão e ainda servir de

instrumento de gestão facilitando o planejamento estratégico, a tomada de decisões e o controle.

É conveniente proceder à classificação de custos em relação ao volume de atividades,

com o objetivo de poder analisar melhor qual a origem dos desvios produzidos ao final de cada período

de apuração. Ademais os desvios entre as quantidades inicialmente orçamentadas e as reais podem ter

origem em múltiplos fatores, nem sempre relativos aos problemas gerenciais, como por exemplo:


46

46

• fatores políticos - alocação dos recursos segundo as prioridades;

• fatores econômicos e demográficos - índices de desemprego e o aumento da população

constituem fatores que ampliam a demanda de recursos públicos;

• fontes de recursos - limitações constitucionais ao poder de tributar que dificultam o aumento

da base tributária.

Tendo em conta o volume de atividade é possível comparar os custos reais com os

previstos em qualquer nível de volume e não só no nível prognosticado no documento orçamentário

inicial. Por outro lado, as tendências devem ser tomadas com cautela na hora de informar sobre a

gestão.

É fundamental desenhar um sistema coerente de Contabilidade Governamental que leve

em consideração as características internas e externas da entidade pública, de tal forma que facilite a

alocação de recursos nas distintas atividades e a apropriação dos custos.

Portanto, é preciso uma grande concentração de esforços no sentido de reformular as

demonstrações da execução orçamentária para incluir, juntamente com os valores monetários, os

parâmetros físicos previstos, comparando-os com os alcançados, conforme a seguir:

Tabela 5Comparação entre custos propostos, estimados e reais

PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA ORÇAMENTO APROVADO ORÇAMENTO EXECUTADO


47

47

= CUSTOS PROPOSTOS =

Metas físicas:

Consultas Médicas 2.750

Valores Monetários Em R$

Pessoal-Encargos 40.000

Outros Custeios 15.000

Soma 55.000

Custo Unitário = R$ 20

= CUSTOS ESTIMADOS =

Metas físicas:

Consultas Médicas

2.750

Valores Monetários Em

R$

Pessoal-Encargos

40.000

Outros Custeios 15.000

Soma 55.000

Custo Unitário = R$ 20

= CUSTOS REAIS =

Metas físicas:

Consultas Médicas

2.000

Valores Monetários Em

R$

Pessoal-Encargos 40.000

Outros Custeios

10.909

Soma

50.909

Custo Unitário = R$ 25,4545

O quadro da execução orçamentária nos moldes acima permite uma série de

considerações sobre os valores financeiros e os custos a eles relativos, podendo, inclusive, permitir uma

análise detalhada das variações ocorridas, levando em conta que os custos com pessoal e encargos são

fixos, isto é, dentro de determinada faixa de atendimento permanecem com o mesmo valor, e que os

custos incluídos em outros custeios são variáveis e sofrem influência do volume da atividade

desenvolvida.


48

48

Assim, no presente caso, poderíamos realizar as seguintes análises:

I - CUSTO DE UMA CONSULTA MÉDICA

1.Custo unitário fixo 40.000 = R$ 14,5454 2.750

2. Custo unitário variável 15.000 = R$ 5,4545 2.750

3. Custo Unitário Total 55.000 = R$ 20,00 2.750

II - ANÁLISE DAS VARIAÇÕES

1. Variação Total Custo Real R$ 50.909

Custo Estimado R$ (55.000)

Variação Total R$ 4.091

2. Causa das Variações

Nº de Consultas CustoUnitário

Total

Estimativa 2.750 x 5,4545 = 15.000

Real 2.000 x 5,4545 = (10.909)

Variação 750 x 5,4545 = 4.091

A análise consiste em saber quais os fatores que foram responsáveis pela variação total

de R$ 4.091, que neste caso decorre da diminuição das atividades (consultas) que tinham uma previsão

de 2.750, mas só atingiram 2.000, vale dizer que para um custo estimado inicial de R$ 55.000, o valor

correspondente ao volume das atividades atingidas foi de 2.000 consultas com o valor de R$ 50.909.

É com tais estudos que poderemos identificar a verdadeira ação dos administradores

públicos e iniciar uma efetiva redução dos custos, eliminando desperdícios e rompendo com a lógica


49

49

perversa de que a equação financeira do Tesouro só pode ser movimentada pelo aumento da base

tributária ou pela obtenção de empréstimos.

Os novos tempos de moeda estável revelam que a utilização das técnicas de custeamento

permitirá que os administradores passem a enfocar a redução de custos como uma alternativa viável

para o equilíbrio das contas públicas.

Entretanto, apesar das inúmeras vantagens com a implantação de um sistema de

custeamento com indicadores de gestão é preciso estudar com urgência as vinculações Constitucionais

para determinadas áreas, como educação (25% das receitas tributárias) e pessoal (60% das receitas

correntes), pois, atualmente, face à inexistência de parâmetros de avaliação, é possível que os entes

públicos estejam gastando cada vez mais recursos e diminuindo a cada ano as metas físicas atingidas.

Que importa gastar, por exemplo, 500 milhões em Educação, atender ao percentual

exigido pela Constituição, se o número de estudantes diminui a cada ano e, mesmo os que saem da

escola não sabem ler corretamente, ou de que vale aumentar as despesas com saúde se o número de

pacientes atendidos diminui a cada exercício, ou ainda, no caso em que ocorre o aumento da

mortalidade. Esta é uma situação que somente poderá ser solucionada a partir da obrigatoriedade ou da

conscientização dos administradores para inclusão de parâmetros físicos como preconizado neste

trabalho.

Analisando alguns dados de balanços de Estados e Municípios é fácil constatar a

ausência de inter-relacionamento entre as administrações. A administração que sai muitas vezes, ainda

que involuntariamente, promove concessões que geram despesas fixas e permanentes, comprometendo

os recursos do Tesouro por longos períodos de tempo. Os novos administradores ao tomarem posse

não podem ou não têm coragem de descontinuar o fluxo das despesas “herdadas” da administração

anterior.

No regime inflacionário tal política foi até agora tolerada, visto que nos períodos

subseqüentes adotava-se a prática de estancar pagamentos a fornecedores ou aumentos de salários,


50

50

mas, atualmente, com a moeda estabilizada a margem para ajustamentos em períodos seguintes é

mínima e, por isso, introduz campo fértil para a insolvência a curto e médio prazo.

Um sistema de custos poderá alterar de vez este fluxo, diminuindo o nível de

endividamento e fazendo ressurgir uma administração pública mais profissional e menos dependente

financeiramente de outras esferas governamentais ou do sistema bancário.

A preocupação com os custos e desperdícios devem levar os administradores a observar

microscopicamente o campo das despesas sem descuidar do aperfeiçoamento da máquina fiscalizadora

que, em muitos casos, tem se revelado de alta ineficiência, visto que na ação fiscal junto às empresas

limitam o trabalho ao exame da contabilidade como ela lhes é apresentada e não pelas evidências da

riqueza econômica, tanto da empresa como dos seus sócios e acionistas.

É preciso que os agentes responsáveis pela entidade pública imprimam, na sua ação,

táticas para o combate implacável da sonegação tributária e, principalmente, dos custos inúteis e dos

desperdícios.

Parece inevitável que as dificuldades financeiras dos entes públicos exigem nova postura

e nova abordagem nas técnicas de gestão dentro de uma perspectiva de eficiência integradora e de

eqüidade entre os diversos períodos de governo. Para isto é essencial identificar as atividades que geram

valor agregado e em conseqüência devem ser mantidas e, por outro lado, quais as que podem ser

eliminadas e ainda monitorar de modo sistemático a origem dos desvios entre o previsto e o realizado,

levando em conta que nem sempre tais desvios podem ser imputados à gestão de apenas um período.


51

51

4.2 - Verificação dos custos para controle na Contabilidade Governamental

Por tudo o que foi dito, pode-se concluir que na contabilidade por áreas de

responsabilidade o ponto mais importante é a atribuição dos custos a um determinado agente público

denominado “ordenador de despesas”, que responde não só pelos valores financeiros, como também,

pelas metas físicas pré-estabelecidas.

A Contabilidade governamental na forma como ela existe hoje trata, apenas, dos custos

globais pelo enfoque financeiro sem atribuir-lhe qualquer padrão de unidade física que permita uma

efetiva avaliação da gestão.

Entretanto, se observarmos os dados constantes das propostas orçamentárias vamos

verificar, certamente, que na grande maioria dos projetos e atividades esta base física foi informada

quando da sua apresentação, mas tais dados servem apenas para justificar os tetos financeiros incluídos

no orçamento, e não são utilizados pela contabilidade como instrumento de medição entre o planejado e

o executado.

A figura 7 mostra como a contabilidade governamental releva atualmente as despesas e

custos, e como eles são incorporados aos resultados.


52

52

Figura 7 - Demonstrativo do fluxo contábil atual e afetação aos resultados

Com a contabilidade estruturada por áreas de responsabilidade os custos são verificados

em função do controle dos mesmos e, como decorrência, são agrupados em primeiro lugar por áreas de

responsabilidade com o objetivo, principalmente, de fazer o acompanhamento físico financeiro,

conforme a seguir se evidencia:

SISTEMAORÇAMENTÁRIO


CRÉDITOSDISPONÍVEIS

DESPESAEMPENHADA

DESPESALIQUIDADA

DESPESAPAGA

SISTEMAFINANCEIRO

FUNÇÕES

DESPESASCORRENTES

DESPESAS DECAPITAL

RESULTADO

VARIAÇÕES

PASSIVAS

• DESPESAS DECUSTEIO----------------------------

• DESPESAS DETRANSFERÊNCIAS

•Investimentos--------------------------•InversõesFinanceiras--------------------------•Transferências deCapital

VARIÁÇÕESATIVAS

MUTAÇÕESPATRIMONIAIS

•AQUISIÇÃO DEBENS

--------------------------•RESGATE DE EMPRÉSTIMOS

PATRIMÔNIO

ATIVOFINANCEIRO

PASSIVOFINANCEIRO

ATIVOPERMANENTE(-)Bens

PASSIVOPERMANENTE(-)Dívida

PATRIMÔNIOLIQUIDO

RESULTADO

RESULTADO


53

53

Figura 8 - Demonstrativo de fluxo contábil proposto e afetação aos resultados

4.3 - Custos e controle orçamentário

Durante os capítulos anteriores foram estudados os procedimentos utilizados pelos

órgãos governamentais para estruturação do orçamento a partir da fixação das despesas orçamentárias

e durante a vigência deste importante instrumento de planejamento procederem à contabilização e

registro das atividades orçamentárias e quando do encerramento do ano financeiro fazerem a análise e

comparação entre os montantes financeiros previstos e realizados.

As autoridades governamentais estão sempre às voltas com os aspectos financeiros e, de

um modo geral, somente se preocupam com ele. Quando tratam dos déficits ou superávits trabalham o

assunto apenas pelo aspecto monetário, sem ao menos se importarem com os parâmetros físicos que

serviram de base para a elaboração da proposta enviada ao Poder Legislativo para aprovação.

Entretanto, quando olhamos o orçamento verificamos nele uma série de autorizações e

alocações de recursos para serem gastos em vários serviços anteriormente criados e em novos projetos

propostos. A área de controle orçamentário trabalha diariamente com todos os demais componentes da



CRÉDITOSDISPONÍVEIS

DESPESAEMPENHADA

DESPESALIQUIDADA

DESPESAPAGA

CENTROS DERESPONSABILIDADE

UNIDADE DEDESPESA

CENTRO DE GASTOS

UnidadesFísicas

SISTEMAFINANCEIRO

FUNÇÕES

DESPESASCORRENTES

DESPESAS DECAPITAL

VARIAÇÕESPASSIVAS

PATRIMÔNIO

ATIVOFINANCEIRO

PASSIVOFINANCEIRO

ATIVOPERMANENTE(+)Bens

PASSIVOPERMANENTE(-)Dívida

PATRIMÔNIOLIQUIDO

VARIAÇÕESATIVAS

RESULTADO

RESULTADO

UnidadesMonetárias

RESULTADO

•Despesas de Custeio--------------------------•Despesas deTransferências

_________________

•Investimento--------------------------•Inversões Financeiras--------------------------•Transferências deCapital

MUTAÇÕESPATRIMONIAIS

•Aquisição de Bens------------------------•Resgate deEmpréstimos

Integração


54

54

organização pública para relatar à autoridade que os valores monetários previstos não foram excedidos

ou que determinadas vinculações, como Educação, estão sendo atendidas na forma da lei.

Esta prestação de contas permanente é fundamental para todos os tipos de entidade

pública, visto que o orçamento no que se refere às despesas é representado por um teto monetário

autorizado e que somente pode ser ultrapassado nas condições determinadas pela própria lei, seja do

orçamento ou outra qualquer.

De qualquer modo, tal relato assim efetuado constitui apenas um relato da

movimentação global e financeira ocorrida, não permitindo a alocação das responsabilidades pela

eficiência e eficácia. Se um determinado orçamento inclui por exemplo: reparos e manutenção de

edifícios no total de 2.100 unidades monetárias e se o montante despendido foi de 1.900 unidades

monetárias, podemos dizer que dentro do aspecto do controle global o responsável atingiu o objetivo

desejado, qual seja não ultrapassar o orçamento aprovado e realizar aquilo a que se propôs. Mas se

somente 1/3 do trabalho desejado foi realizado e o administrador que deveria gastar 700 gastou

efetivamente 1.900, isto indica falta de eficiência na realização dos gastos. Observado globalmente

teríamos:

Tabela 6Comparação global entre a previsão e realização

Em unidades monetárias

PREVISTA REALIZADA VARIAÇÃO

2.100 1.900 200

Aparentemente o administrador teria atendido ao princípio de que o teto orçamentário

não foi ultrapassado e ainda teria gasto valor menor do que lhe foi autorizado gerando, portanto,

economia de recursos, mas a verdade como se demonstra a seguir é bem diferente, vejamos:


55

55

Tabela 7Comparação detalhada entre as metas previstas e realizadas

Em unidades monetárias

META

%

PREVISTO META REALIZADO VARIAÇÃO TIPO DE VARIAÇÃO

100 2.100 1/3 1.900 (200) TOTAL

100 2.100 1/3 (700) (1.400) VOLUME DE

ATIVIDADE

100 -0- 1.200 1.200 ORÇAMENTO

Se um homem de negócios é menos eficiente do que seus concorrentes ele pode sair da

direção da empresa, ser demitido ou perder definitivamente o negócio. Se seus custos de produção ou

administração são baixos ele pode vender seus produtos por preços também baixos. Por isso qualquer

organização comercial ou industrial guarda o detalhamento dos custos e despesas sob intensa vigilância,

mediante a implantação de um sistema de custeamento mesmo que de forma rudimentar. Mas as

autoridades públicas de um modo geral não tem essa preocupação, pois a atividade governamental é

diferente em dois aspectos fundamentais:

- é uma atividade que normalmente tem o monopólio dos serviços que presta (saúde, educação,

transportes, justiça, meio ambiente, fiscalização e controle);

- normalmente tem poder para aumentar os recursos, seja pela via tributária, seja pela via de

empréstimos ou simples emissão de moeda.

Deste modo o incentivo da eficiência através da competição e geração de lucros não

existe no âmbito governamental e a isto podemos chamar de fato infeliz, visto que tal ineficiência pode

se converter e usualmente se converte em grandes custos, aumento de impostos e piores serviços

prestados à população.


56

56

Exatamente por isso é mais importante para as entidades públicas estabelecer padrões de

eficiência e verificar ao longo do tempo se estes padrões são mantidos por intermédio de uma vigilância

constante sobre o detalhamento dos custos e despesas e sua apropriação aos serviços.

O orçamento pode ser definido como a interpretação financeira do plano de governo e

cumpre o objetivo de tornar realidade as políticas do governante. O orçamento tem sido entendido,

muitas vezes, como um plano para gastar o dinheiro que é arrecadado, sem preocupação com a

economia, eficiência e eficácia do gasto como determina a Constituição.

Por outro lado, o controle orçamentário tem como objetivo básico servir de ferramenta

segundo a qual os dirigentes obtém relatos precisos sobre a adesão dos funcionários às políticas

traçadas, pois a contínua comparação dos resultados atuais com os resultados estimados, asseguram

conhecer se a apropriação dos recursos está sendo feita segundo o cronograma estabelecido e, mais que

isso, fornecer a base para futuras revisões.

Para isso um bom sistema de controle orçamentário voltado para a análise e controle de

custos, deveria atender aos seguintes requisitos:


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57

Figura 9 - Fluxo do processo orçamentário e suas premissas

2. Formalização

Plano Plurianual

Lei de Diretrizes

Orçamentos Setoriais

3. Expresso em termos

quantitativos Quantidades

Físicas

1. Referir-se a todas as

atividades do governo

4. Convergência para o

orçamento anual

5. Coordenação das diversas funções

6. Definição da responsabilidade

7. Definir padrões elavados de atendimento

Macro funções

•Secretarias e órgãos

• Manual de procedimentos

• Rotinas

• Princípios

Valores

MonetáriosCustos

HH

Nº deatendimentos

Funcional

Programática

A B C

Metas (gols)

ORÇAMENTO

ANUAL

PREMISSAS CONTEÚDO PRODUTO


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58

Neste trabalho pretende-se, conforme objetivo delineado, apresentar contribuição útil

para os administradores que desejam melhorar sua capacidade de análise, em face do distanciamento

entre a prática adotada e a teoria de orçamento e controle, pois, como se viu, as decisões atuais sobre

gastos e prioridades estão voltadas para a distribuição rígida dos recursos por grupos de despesa

(Pessoal, Encargos Sociais, Outros custeios, etc.).

Por isso, a atividade dos administradores públicos está limitida aos aspectos da

legalidade das despesas decorrentes da lei orçamentária e de uma estrutura de despesas rígidas, cujos

objetivos são apenas de natureza financeira, de caixa. Não há preocupação com a segregação dos

gastos para identificar os que representam consumos imediatos, separando-os daqueles que contribuem

para a formação de ativos que participam de diversos ciclos administrativos.

A classificação das despesas, como ela está hoje estruturada, não tem comprometimento

com as metas físicas atingidas após determinados períodos, não observando uma seqüência

metodológica que parta dos objetivos, programas e subprogramas, identificando os projetos e

atividades, o que dificulta sobremodo a instalação de qualquer sistema de custeamento.

4.4 - Articulação do orçamento com a contabilidade

A articulação entre orçamento e contabilidade somente será possível, na medida em que

a contabilidade governamental mantenha coerência entre a nomenclatura contábil (Ativo, Passivo,

Receita e Despesa) e a estrutura do orçamento (Receitas, Despesas e Crédito Público), de tal modo que

possibilite a comparabilidade dos registros contábeis com a movimentação orçamentária.

A integração dos procedimentos contábeis com a execução orçamentária deve levar em

conta a aplicação do princípio de competência para as despesas e da realização para as receitas. Não


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bastando, portanto, a classificação apenas pelo aspecto financeiro, mas, principalmente, pela finalidade

das despesas, visto que alguns projetos e atividades acumulam parcelas de gastos que não deveriam, no

momento da sua ocorrência orçamentária e financeira integrar o resultado do exercício por se referirem

a vários períodos, processos ou atividades e, portanto, seu custo deveria ser distribuído por mais de um

período.

LEONE16 entende por gasto “o compromisso financeiro assumido por uma empresa

na aquisiçào de bens ou serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial seja

apenas qualitativa no início e certamente quantitativa em seguida, podendo o gasto ser definido

como gasto de investimento, quando o bem ou serviço forem consumidos no momento mesmo da

produção ou do serviço que a empresa realizar”.

A contabilidade governamental, entretanto, só reconhece os gastos pelo aspecto

financeiro considerando que os mesmos diminuem as disponibilidades ou aumentam o passivo. O

aspecto econômico é enfocado pela rígida classificação em despesas correntes e de capital que pouco

contribuem para a melhoria do sistema de informações gerenciais e de custos, conforme já tratamos

neste trabalho.

16 LEONE, George S. Guerra. Op. Citada, p. 512-49.


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Observada sob este enfoque, verifica-se que a contribuição da classificação atual é fraca,

quando os administradores queiram utilizá-la como ferramenta de controle da gestão ou para atribuição

das responsabilidades dos ordenadores. Não fornece os elementos necessários para identificar os gastos

de consumo imediato e aqueles que devem constituir elementos do ativo e nem apreciar a pertinência de

uma despesa, deixando sempre a idéia de que uma execução de 100% das despesas fixadas constitui

atuação elogiável.

4.5 - Necessidades do administrador público

Se é verdade que o administrador público tem como papel principal a transformação de

uma situação encontrada, é preciso que os contadores, atuando em conjunto com outros profissionais,

definam parâmetros para estabelecer o elo entre a situação atual e a situação desejada, implementando

uma lógica de ação, segundo critérios pré-definidos voltados para a medição do desempenho a médio e

longo prazo.

Assim, a implantação de um sistema de custos na administração pública depende

fundamentalmente da definição de parâmetros físicos e dos objetivos desejados, vez que a estrutura da

classificação orçamentária precisa estar voltada para um objetivo concreto a ser alcançado, seja ele uma

atividade desenvolvida em um centro de custos operacional, seja a acumulaçào de custos de um projeto

específico, que tanto poderá ser levado para o ativo permanente como ser entregue para uso da

população, como é o caso dos bens de uso comum.

O sistema aqui preconizado deve ser desenvolvido separadamente do sistema de

contabilidade governamental, muito embora esses sistemas troquem informações entre si, mas por ter

objetivos gerenciais com vistas à tomada de decisões, é preferivel que a acumulaçào e análise dos dados

de custos seja desenvolvida fora do sistema contábil geral.


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Face à todas as situações apresentadas e pelas características do setor público, acredita-

se que os órgãos devem adotar na acumulação o custo total, pleno ou por absorção que preconiza a

determinação dos custos diretos das atividades e projetos por meio da acumulaçào dos gastos com

Pessoal, Encargos, Materiais e Serviços e a adição de determinada taxa que representa a distribuição

das despesas indiretas ou gerais.

A figura 10 esclarece o assunto:

Figura 10 - Diagrama de rateio das despesas indiretas

Determinadas as necessidades, é preciso estabelecer a modelagem dos relatórios por

áreas de responsabilidade, de tal modo que os administradores possam obter dados e informações que

possibilitem avaliar se a organização esta seguindo o caminho planejado.

CENTROS DE

CUSTOS

DESPESAS

INDIRETAS

PESSOAL E ENCARGOS

MATERIAIS DIRETOS

SERVIÇOS DIRETOS

CUSTOS

DIRETOS

CUSTOS INDIRETOS

(OVERHEAD)

CUSTO TOTAL DO

PROJETO/ATIVIDADE

RATEIO%

(+)

( = )


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62

Tais relatórios devem indicar claramente:

- o responsável pela sua emissão;

- o conteúdo e periodicidade;

- o destinatário.

Com tais relatórios toda a organização fica informada sobre os custos ocorridos e a

mensuração física baseada nos padrões estabelecidos que é fator preponderante para avaliação da

eficiência e eficácia do responsável.

A figura a seguir mostra o fluxo vertical e horizontal dos relatórios:

Figura 11 - Fluxo da organização e dos relatórios de responsabilidade

Os relatórios de um modo geral são compatíveis com o Plano de Contas que representa

uma relação completa das contas necessárias e suficientes ao controle dos elementos que integram o

patrimônio e deve conter a seguinte estrutura:

- Elenco das contas

- Função das contas

- Funcionamento das contas

ORGANIZAÇÃO

PODER

EXECUTIVO

RELATÓRIOS

_______________

Secretaria

A

Secretaria

B

Secretaria

C

_______________

_______________


63

63

O elenco constitui a relação das contas componentes do plano e que devem acumular os

movimentos das operações realizadas pela instituição.

A função das contas indica tudo o que a conta registra, ou seja, para que ela serve e qual

o papel que desempenha na escrituração da entidade.

O funcionamento das contas indica as hipóteses em que a conta é debitada ou creditada.

O plano de contas é dividido em duas partes: uma fixa e ou outra variável. A parte fixa

inclui as denominadas contas integrais representativas de valores monetários estocados ao longo dos

exercícios. A parte variável do plano de contas é representada pelas contas diferenciais ou de resultado,

que a cada exercício são encerradas em decorrência da apuração do resultado e cujo valor é

incorporado ao Patrimônio Líquido, seja por aumento (superávit), seja por diminuição (déficit).

A implantação de relatórios de custos está necessariamente apoiada na parte variável do

plano de contas e deve permitir aos administradores a identificação em cada centro de custos, tanto das

responsabilidades financeiras, como das responsabilidades físicas em função de parâmetros

estabelecidos.

Para implantação do sistema de custos é fundamental a interligação entre os diversos

sistemas de apoio administrativo, financeiro e contábil, conforme a seguir se demonstra:


64

64

Figura 12 - Inter-relações sistêmicas da contabilidade de custos

Na administração pública, conforme já observamos, existe grande dificuldade para

implantar qualquer sistema de acumulação de custos, razão pela qual em função do atual estágio da

contabilidade governamental e do orçamento é recomendável, num primeiro passo, o custeamento

baseado em atividades, onde sejam identificados, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas

que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, serviços e projetos.

A seguir indica-se o fluxo do custeamento proposto, sem abandonar a classificação legal

das despesas atualmente vigente:

SISTEMA

DE

CUSTOS

SISTEMA

DE

PLANEJAMENTO

SISTEMA

ORÇAMENTÁRIO

SISTEMA

PATRIMÔNIO

SISTEMA

FINANCEIRO

SISTEMA

RECURSOS

HUMANOS

SISTEMA DE

CONTABILIDADE


65

65

Figura 13- Fluxo do sistema de custeamento proposto

EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA E

FINANCEIRA


SISTEMAFINANCEIRO

CLASSIFICAÇÃOLEGAL DASDESPESAS(ATUAL)

POR NATUREZA:Pessoal e EncargosMaterial de ConsumoServiços de TerceirosObras e InstalaçõesEquipamento e Material

Permanente

INSTITUCIONAL

(por órgão)

FUNCIONALPROGRAMÁTICA

FunçãoProgramaSubprogramaProjetos/Atividade

RECLASSIFICAÇÃOPARA APURAÇÃODE CUSTOS PORATIVIDADES

CUSTOS DIRETOS• Materiais• Pessoal• Serviços• Outros

CUSTOS INDIRETOS

Não identificados comas atividades

Depreciação

Amortização

Exaustão

Mensuração Física

Avaliação dosResultados

CUSTOS TOTAISACUMULADOS POR

ATIVIDADES

CUSTOS

OPERACIONAISINVESTIMENTOS

RESULTADO:

VariaçõesPassivas

Bens deuso comum

Bens doPatrimônio

Administrativo

Mapas de Rateiopelas Atividades

COMPARAÇÃO

Metas previstasx

Metas realizadas

Balanço Patrimonial

Ativo Permanente


66

66

Com os dados relativos às despesas redistribuídas, segundo a sua destinação final sem se

preocupar com a classificação orçamentária-legal, é possível colher informações relevantes que

permitam comparabilidade entre o planejado e o efetivamente executado. Neste aspecto, o

estabelecimento de metas e sua conjugação com indicadores gerenciais de desempenho, conforme

exemplo, é vital para a implantação de qualquer sistema de custeamento.

Por outro lado, o acompanhamento intertemporal dos recursos financeiros despendidos

nas atividades desenvolvidas e a aplicação simultânea de indicadores gerenciais para mensuração da

eficiência e eficácia da gestão, permitirá a médio prazo uma melhor apreciação do cidadão sobre a

administração.

Assim, o conhecimento das metas a serem cumpridas e o estabelecimento dos

indicadores gerenciais de desempenho permitem melhor análise, facilitando o controle gerencial e a

atribuição de responsabilidades, conforme fluxo a seguir:


67

67

Figura 14 - Fluxo de integração entre o processo de planejamento, orçamentação e execução

Em resumo, poder-se-ia estabelecer que a implantação de uma contabilidade de custos

no setor governamental envolve duas fases, conforme quadro 7:

PROPOSTAORÇAMENTÁRIA

Custos Metas

ESTUDOS PARA

NOVA PROPOSTA

JULGAMENTO

DAS CONTAS

AVALIAÇÃO DE

DESEMPENHO NA

CUSTOS METAS

Causa dasvariaçõesmonetárias

Causa dasvariações físicas

PODER LEGISLATIVO

CUSTOSPREVISTOS

METASPREVISTAS

CONTROLE GERENCIAL

CUSTOS CUSTOSPREVISTOS REAISx

METAS METASPREVISTAS ATINGIDASx

PROGRAMAÇÃOFINANCEIRA

EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO

CUSTOSREAIS

METASATINGIDAS


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68

Quadro 7Fases para implantação do sistema de custeamentoFASE ATIVIDADE

IMPLANTAÇÃO

1. Criação de grupos específicos de custos;

2. Elaboração de Plano de Contas baseado no organograma definindo os

centros de responsabilidade e centros de custos;

3. Estabelecimento de procedimentos de apropriação das despesas

independentemente da classificação legal;

4. Estabelecimento de procedimentos de mensuração e rateio dos gastos

indiretos das atividades;

5. Estabelecer modelos de relatórios de despesas.

DESENVOLVIMENTO1. Descentralização das atividades;

2. Medição dos custos através da contabilização e registro dos dados diários

de cada atividade.

A identificação das atividades decorre do detalhamento dos processos, como exemplo

temos que nas áreas de Saúde e Limpeza Urbana a distribuição poderia ser assim:

Quadro 8Identificação de atividades específicas para Saúde e Limpeza Urbana

SAÚDEPROCEDIMENTOS

- Consulta com exame

- Atendimento de emergência

- Pré Natal, etc.

LIMPEZA URBANAPROCEDIMENTOS

- Coleta de lixo domiciliar

- Varredura

- Lixo hospitalar

- Linha na praia

- Capina/Corte de grama

- Favelas


69

69

- Escolar etc.

O presente estudo, conforme já afirmado, é uma contribuição que pretende ser o ponto

de partida para a implantação de um sistema de custeamento no setor público, possibilitando a avaliação

permanente da execução física e financeira dos programas, projetos e atividades, pois uma das

obrigações dos agentes públicos é prestar contas também das realizações físicas para cada uma das

atividades, pois, só assim, é possível construir um modelo que permita fazer comparações com um nível

padrão de atendimento, permitindo que a população avalie se o governo está atuando de modo eficaz, e

mais do que isto se está sendo eficiente.

A atualidade tem revelado que o cidadão não está preocupado com a formalidade

jurídica, a soma exata das faturas ou a classificação correta das despesas, segundo a Lei Orçamentária.

O que ele espera é uma correta evidenciação dos fatos econômicos e financeiros, de modo que seja

possível avaliar a execução dos projetos e atividades e o grau de cumprimento das metas estabelecidas,

pois só assim estará controlando o desempenho da administração.

Somente com uma contabilidade de custos, utilizada como ferramenta de auxilio à gerência,

é possível informar ao cidadão sobre a satisfação detalhada das suas necessidades, visto que a

informação sobre o montante gasto em Educação, Saúde, Transportes ou Saneamento não tem para ele

qualquer utilidade prática, por não permitir o esclarecimento sobre o aspecto qualitativo das ações

governamentais que devem estar sempre orientadas para o processo de erradicação dos problemas.


70

70

BIBLIOGRAFIA

1) AID - Agência para o Desenvolvimento Internacional. Sistema Integrado, Modelo de

Administração Financeira, Controle e Auditoria - SIMAFAL,

AID, Washington, 1991;

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Bueno de Azevedo, São Paulo, Editora Brasiliense,

1974.

3) ASSMANN, Milton Beno et alü - Análise Crítica do Orçamento Plurianual de investimentos,

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Público, realizado de 10 a 15 de outubro de 1976.

4) AZEVEDO, Luiz Carlos dos Santos & MENDONÇA, Jorge Augusto Gazeta - Intercâmbio com

o governo de Maryland, Rio de Janeiro, Cadernos

da Controladoria nº 4, Ano II, mar/96.

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Brasil, 3ª ed., São Paulo, Atlas, 1978.

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Janeiro, Revista de Administração Pública, V. 24 n.2,

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8) CONSELHO Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo - CRC-SP.

Curso sobre Contabilidade de Custos-5/CRC-SP, S. Paulo: Atlas, 1992;

9) ______________________. Curso de Contabilidade Gerencial - 6/CRC-SP,

colaboração IBRACON. S.Paulo: Atlas, 1993;

10) GILSON, Iberê - Do Controle Finaceiro e Orçamentário, Rio de Janeiro,

Revista da Inspetoria Geral de Finanças, mar/abril de 1974.

11) HORNGREN, Charles T. Introdução à Contabilidade Ferencial, 5ª Ed., Rio

de Janeiro, Editora Prentice - Hall do Brasil Ltda, 1985.


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12) IUDICIBUS, Sérgio - Contabilidade Gerencial, S.Paulo: Atlas, 4ª ed, 1986.

13) ________________ - Teoria da Contabilidade. S. Paulo: Atlas, 2ª ed., 1987.

14) IOB, Temática Contábil e Balanços - Modernização da Contabilidade Governamental e os

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Janeiro: Boletim n° 13, 1994.

15) LEONE, George S. Guerra - Custos, Planejamento, Inplantação e Controle,

Rio de Janeiro, Atlas, 1981.

16) LI, David H. -Contabilidade Gerencial; tradução de Danilo A. Nogueira. S.

Paulo: Atlas, 1977.

17) MACHADO, J. Teixeira Jr. & REIS, Heraldo Costa - A. Lei 4320

Comentada, 26ª ed., Rio de Janeiro, IBAM, 1995.

18) MARTINS, Elizeu - Contabilidade de Custos, S.P. Atlas, 1979.

19) MEIRELLES, Hely Lopes - Direito Administrativo Brasileiro, 2ª ed., Malheiros Editora. Ltda,

1995, São Paulo.

20) NASCIMENTO, José Olavo - O Orçamento Público - Aspectos Relevantes,

Caxias do Sul, Prefeitura Municipal de Caxias do Sul, 1986.

21) PYHRR, Peter A. - Orçamento Base-Zero - Um instrumento prático para avaliação das despesas.

Tradução de José Ricardo Brandão Azevedo, Rio de

Janeiro, Interciência, São Paulo, Ed. da Universidade de São Paulo, 1981.

22) REIS, Heraldo Costa - Áreas e centros de responsabilidades no controle interno das entidades

governamentais, Rio de Janeiro, Revista de

Administração Municipal, nº 25, ano XXXIX, IBAM, out/dez/1992.

23) __________________ - Em busca da Transparência na Contabilidade Governamental, Rio de

Janeiro, IBAM, Rev. de Administração Municipal,

v. 39, nº 202, jan/mar/1991.

24) __________________ - Princípios Fundamentais de Contabilidade

(Resolução nº 750/93 do CFC) e a Lei 4320/64, 1ª edição, Rio de Janeiro,


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IBAM, 1995.

25) SILVA, José Afonso - Orçamento - Programa no Brasil, São Paulo, Ed.

Revista dos Tribunais, 1973.

26) SILVA, Lino Martins da - O controle interno no setor público: situação,

reforma e constituinte. Rio de Janeiro, NUSEF-UERJ, 2ª ed. 1987.

27) _____________________ Contabilidade Governamental um enfoque

administrativo, 3ª Ed. São Paulo, Atlas, 1996.

28) TEMER, Michel - Elementos de Direito Constitucional, 12ª ed., São Paulo,

Malheiros Editores.

29) WESBERRY, Jemes P. Jr. - Administração Financeira Integrada no Governo, Brasília, Rev.

Brasileira de Contabilidade, nº 91, jan/fev, 1995


73

73

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Integração entre os subsistemas de orçamento,

crédito público, tesouro e contabilidade..............................................14

Figura 2 Fluxo do processo de planejamento orçamentário .............................30

Figura 3 Fluxo da execução orçamentária e financeira ....................................30

Figura 4 Fluxo do processo de elaboração das propostas orçamentárias ..........31

Figura 5 Elementos integrados da atividade financeira ................................... 41

Figura 6 Fluxo do controle interno no setor público ........................................ 43

Figura 7 Demonstrativo do fluxo contábil atual e afetação aos resultados ..... 52

Figura 8 Demonstrativo do fluxo contábil proposto e afetação aos

resultados ............................................................................................ 53

Figura 9 Fluxo do processo orçamentário e suas premissas .............................. 57

Figura 10 Diagrama de rateio das despesas indiretas ........................................... 61

Figura 11 Fluxo da organização e dos relatórios de responsabilidade .................. 62

Figura 12 Inter-relações sistêmicas da Contabilidade de Custos .......................... 63

Figura 13 Fluxo do sistema de custeamento proposto ........................................... 65

Figura 14 Fluxo de integração entre o processo de planejamento,

orçamentação e execução ....................................................................... 67


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LISTA DE QUADROS

Quadro 1 - Composição do patrimônio público ................................................ 9

Quadro 2 - Deficiências mais encontradas nos elementos patrimoniais .............11

Quadro 3 - Classificação legal das despesas públicas ........................................15

Quadro 4 - Exemplos de áreas e unidades de custo ...........................................23

Quadro 5 - Aspectos das diferenças entre Contabilidade Financeira e a

Contabilidade Gerencial .................................................................27

Quadro 6 - Reflexos das despesas no patrimônio financeiro e

no patrimônio permanente .............................................................. 39

Quadro 7 - Fases para implantação do Sistema de Custeamento ...................68

Quadro 8 - Identificação de atividades específicas para

Saúde e Limpeza Urbana ................................................................. 68


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LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Comparação entre Receitas e Despesas Resultado do

Orçamento corrente ...................................................................... 3

Tabela 2 - Proposta orçamentária da Secretaria Municipal

de Saúde - 1996 ................................................................................33

Tabela 3 - Secretaria Municipal de Saúde/Comparação entre as

quantidades previstas e reais ......................................................34

Tabela 4 - Secretaria Municipal de Saúde/Execução Orçamentária -

Exercício de 1995 ......................................................................34

Tabela 5 - Comparação entre custos propostos, estimados e reais ...................47

Tabela 6 - Comparação global entre previsão e realização ..............................54

Tabela 7 - Comparação detalhada entre as metas previstas e realizadas ..........55


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INDICE

I - INTRODUÇÃO

1.1 - Atitude dos Governantes frente ao Orçamento Corrente1.2 - A Contabilidade Pública e suas limitações1.2.1 - Apuração do Resultado do Exercicio................71.2.2 - Deficiência na avaliação dos elementos patrimoniais..................................... 91.2.3 - Deficiencias na classificação das despesas.......13

II - A CONTABILIDADE GERENCIAL COMO FONTE DE INFORMAÇÕES

2.1 - Generalidades....................................222.2 - Diferença entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Geral ou Financeira................252.3 - Controle Financeiro e orçamentário ..............282.4 - Planejamento e Execução Física ..................30

III - NOVA FUNÇÃO DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

3.1 - Aspectos Rele3vantes ............................373.2 - Mutações Patrimoniais da Despesa ................393.3 - A Contabilidade Governamental como Sistema de Informações ....................................413.4 - A Contabilidade como instrumento de planejamento e Controle ........................................43

IV - CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS

4.1 - Principais aspectos .............................464.2 - Verificação de custos para controle na contabilidade governamental ...................................524.3 - Custos e Controle Orçamentário ..................544.4 - Articulação do orçamento com a Contabilidade ....594.5 - Mecessidades do administrador público ...........60

BIBLIOGRAFIA ..........................................71

LISTA DE FIGURAS ......................................74

LISTA DE QUADROS ................................ .....75

LISTA DE TABELAS .....................................76

Documents

I - INTRODUÇÃO 1.1. Atitude dos Governantes frente ao ... · carga tributária, quando possível, ou pela otimização e racionalização do sistema de fiscalização tributária