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DDIISSSSEERRTTAAÇÇÃÃOO DDEE MMEESSTTRRAADDOO PPRROOFFIISSSSIIOONNAALLIIZZAANNTTEE
EEMM AADDMMIINNIISSTTRRAAÇÇÃÃOO
CONTROLE DE GESTÃO EM CONSÓRCIOS: UM
ESTUDO DE CASO
MARCELO SARAIVA DE ALMEIDA
Orientador: Prof. Dr. Raimundo Nonato
Co-orientador: Prof. Dr. Josir Simeone Gomes
Banca: Prof. Dr. Luiz Flavio Autran Monteiro Gomes
Prof. Dr. José Ricardo Maia de Siqueira
Rio de Janeiro, 21 de setembro de 2004
FFFAAACCCUUULLLDDDAAADDDEEESSS IIIBBBMMMEEECCC PPPRRROOOGGGRRRAAAMMMAAA DDDEEE PPPÓÓÓSSS---GGGRRRAAADDDUUUAAAÇÇÇÃÃÃOOO EEE PPPEEESSSQQQUUUIIISSSAAA EEEMMM
AAADDDMMMIIINNNIIISSSTTTRRRAAAÇÇÇÃÃÃOOO EEE EEECCCOOONNNOOOMMMIIIAAA
ÍNDICE
Resumo 4
Abstract 5
1. INTRODUÇÃO 6
1.1. Objetivo do Estudo 6
1.2. Justificativa 7
1.3. Delimitação do Âmbito do Estudo 13
1.4. Organização do Estudo 13
2. REVISÃO DA LITERATURA E FUNDAMENTOS TEÓRICOS
2.1. Introdução 15
2.2. Controle Gerencial 16
2.2.1. Definição de Controle Gerencial 16
2.2.2. Primeiros Estudos sobre Controle Gerencial 17
2.2.3. Conceitos Modernos de Controle 19
2.2.4. Tipos de Controles 26
2.2.5. Estilos de Gestão 28
2.2.6. Organizações 30
2.2.7. As Novas Metodologias de Controle Gerencial 36
2.2.8. Controle Gerencial de Projetos 40
2.3. Cultura 43
2.3.1. Comportamento 44
2.3.2. Conflito. 47
2.4. Associações 53
2.4.1. Modalidades 54
2.4.2. Tipos 55
2.4.3. Motivos 55
2.4.4. Sinergia 56
2.4.5. Quadro de Referência 58
3. METODOLOGIA DA PESQUISA 61
4. OS CONSÓRCIOS TRÊS LAGOAS E TERMOPERNAMBUCO 63
4.1. AS EMPRESAS CONSORCIADAS 63
4.2. DESCRIÇÃO E ANÁLISE DO CASO 67
5. CONCLUSÃO E SUGESTÕES PARA NOVOS ESTUDOS 86
BIBLIOGRAFIA 90
ANEXO 1 – QUESTIONÁRIO APLICADO 93
ANEXO 2 – CONTRIBUIÇÕES ADICIONAIS 95
QUADROS
1. Sistema de Controle 21
2. Desenho de Sistema de Controle Conforme Grau de Centralização 33
3. Equipes de Alta Performance 43
4. Produtividade nos Grupos 48
5. Conflito 49
6. Quadro de Referência 59
7. Fluxo de Informações Proposto 85
4
Resumo
O Consórcio tem como característica a associação de empresas para
alcançar um objetivo comum, sem que com isso exista perda da autonomia e
personalidade das empresas participantes. Em consórcios onde este objetivo tem
um tempo determinado de duração, equipes oriundas das empresas consorciadas
são alocadas para a execução das atividades operacionais, sendo que possuem
práticas de gestão e culturas empresariais distintas. O objetivo do presente
estudo é entender como na prática passa a ser o controle de gestão do consórcio
dado essas características, buscando estabelecer quais os principais pontos
críticos do controle gerencial que devem ser observados de forma a se obter
maior eficiência com aumento de produtividade no empreendimento.
5
ABSTRACT
The consortium of companies has the trait of associating the corporations in
order to achieve a common objective, without losing the autonomy and profile of
the participating companies. In consortiuns whenever the objective has an
established term, several teams from different corporations are allocated to "
hands on" perform the operational activities, considering the existence of different
managerial and cultural practices. The objective of this study is to actually
undestand, in practice, the managerial control of the pooling of companies given
its different traits and trying to establish which are the main critical issues of the
managerial control that must be taken into account in order to accomplish better
efficiency with an increase of entrepreneurial productivity.
6
1.INTRODUÇÃO
1.1. OBJETIVO
O objetivo desta dissertação foi oferecer uma contribuição ao estudo das
características dos sistemas de controle gerencial empregados em consórcios
entre empresas de médio e grande porte para execução de empreendimentos
com curto prazo de duração (2/3 anos).
O ponto a ser atacado é como na prática passa a ser o sistema de controle
de gestão do consórcio, visto que as empresas possuem ao se associar,
diferentes culturas e processos. Deste conflito podem surgir melhorias ou perdas,
dependendo da forma como este confronto entre equipes e processos distintos é
tratado.
Suas limitações são decorrentes de ser um estudo realizado em dois
Consórcios entre mesmas empresas. Portanto desta forma as conclusões e as
características não podem ser consideradas como representativas do universo
completo dessa modalidade de associação para execução de um
empreendimento de curto prazo de duração. Não existe a expectativa de ser um
estudo conclusivo e sim uma contribuição para um melhor conhecimento científico
desta modalidade de associação.
7
Com este estudo, pretende-se estabelecer os principais pontos críticos do
controle gerencial que devem ser observados de forma a se obter maior eficiência
com aumento de produtividade no empreendimento.
Uma vez identificados estes pontos, existe a intenção de se propor um plano
de ação para a implantação do sistema de controle gerencial a ser adotado no
consórcio. Neste plano o entendimento das diferenças culturais entre as
empresas, a definição da estrutura organizacional do consórcio bem como a
escolha dos processos que irão prevalecer dentre os atualmente utilizados pelas
empresas devem ser considerados caminhos críticos para o sucesso do
empreendimento.
1.2. JUSTIFICATIVA
O Consórcio de empresas é uma forma de associação, cuja finalidade é
alcançar um objetivo em comum, não possuindo personalidade jurídica própria.
Pode ser definido como um instrumento de ação cooperada entre empresas que
somam esforços e patrimônio para consecução de determinado empreendimento
– dentro dos termos e condições acertadas pelas partes. As empresas que o
integram conservam sua autonomia e personalidade, não havendo relação de
subordinação, mesmo que alguma delas tenha maior participação e/ou parcela de
responsabilidade no empreendimento. O consórcio, portanto, não interfere na
administração interna das empresas consorciadas.
8
O que seria então o consórcio de empresas? Na verdade, vem a ser um
sistema organizacional implementado através do agrupamento de empresas,
reunido para relacionarem entre si e com terceiros, visando alcançar um
determinado objetivo, qual seja, racionalizar os esforços para tornar as empresas
consorciadas mais eficientes e economicamente mais viáveis, em função da
sinergia existente entre elas. Juntas elas passarão a ter maiores condições de
concorrer no mercado e diluir o risco existente em um empreendimento que
envolve grandes quantias e prazos exíguos.
“...teoricamente, todas as funções que hoje em dia esperamos que sejam desempenhadas por uma organização, poderiam ser executadas por um consórcio de Entidades econômicas independentes cada uma das quais contratada por um coordenador central que, por sua vez, não passa de uma mesa e um gerente único”.(PORTER, apud LEÃO RICCIO 2003)
Entre esta teoria de Porter e as características de um consórcio operante
para execução de um empreendimento específico, existem diferenças importantes
na medida em que as empresas montam uma estrutura própria para a gestão do
empreendimento. É neste ambiente que o presente estudo se desenvolveu.
Durante toda a fase de comercialização as empresas estão focadas em
como conquistar o contrato, incorrendo no custo mínimo necessário para atingir
tal objetivo. Porém como se dá o processo de transferência das rotinas e
processos de gestão das empresas distintas assim como a harmonização entre
as diferenças culturais, são pontos de extrema importância para a criação de
vantagem competitiva e otimização dos ganhos do consórcio.
9
Existe de fato a constituição de uma nova empresa, com um corpo gerencial
próprio e peculiar, necessitando de uma adaptação veloz de forma a otimizar seus
resultados. Como esta equipe, oriunda de culturas diferentes, que ao término do
projeto retornarão a suas empresas de origem, recebem estas novas práticas é
de extrema importância.
Conflitos entre os controles gerenciais pré-existentes e falhas no processo
de transferência destas práticas, levam a criação de duplicidade de funções e
criação de rotinas distintas, levando a perda de produtividade e aumento de
custos.
A Crescente volatilidade no mundo globalizado e a capacidade de adaptação
a esta volatilidade se tornam cada vez mais importantes. Dentro deste ambiente o
Consórcio se apresenta como uma estrutura que propicia a agilidade necessária
para as empresas se adaptarem a esta volatilidade desde que possam estar
preparadas para os problemas oriundos desta associação.
A tipificação do consórcio se deu através da lei 6.404/76 que em seu capítulo
XXIII define o consórcio entre empresas. Conforme Xavier (2001, p.7), os
elementos essenciais do contrato de consórcio são dados pelo artigo 279 que
reza:
“Art. 279. O consórcio será constituído mediante contrato aprovado pelo
órgão da sociedade competente para autorizar a alienação de bens do ativo
permanente, do qual constarão:
10
I - a designação do consórcio, se houver;
II - o empreendimento que constitua o objeto do consórcio;
III - a duração, endereço e foro;
IV - a definição das obrigações e responsabilidade de cada sociedade
consorciada, e das prestações específicas;
V - normas sobre recebimento de receitas e partilha de resultados;
VI - normas sobre administração do consórcio, contabilização, representação
das sociedades consorciadas e taxa de administração, se houver;
VII - forma de deliberação sobre assuntos de interesse comum, com o
número de votos que cabe a cada consorciado;
VIII - contribuição de cada consorciado para as despesas comuns, se
houver.
Parágrafo único. O contrato de consórcio e suas alterações serão arquivados
no registro do comércio do lugar da sua sede, devendo a certidão do
arquivamento ser publicada. “
11
Desta forma, a ausência de uma legislação exaustiva sobre o assunto
confere às partes um grau razoável de autonomia na modelagem desse tipo
acordo, o que explica a sua utilização amplíssima e em quase todas as parcerias
constituídas para atuação no Brasil.
Em um consórcio para execução de um empreendimento pode-se ter dois
tipos de formatação, conforme acordo entre as partes e o cliente e que deve estar
explicitamente estabelecido tanto no contrato com o cliente quanto no instrumento
de acordo consorcial entre as partes.
A primeira onde cada parceira é responsável pela execução de uma
determinada parcela do escopo contratado com o Cliente, arcando
individualmente com todos os custos relativos a essa parcela, inclusive eventuais
custos e encargos não previstos ou considerados na fixação do preço da parcela,
bem como pelas multas, perdas e danos que causar ao Cliente e a terceiros. Por
outro lado, será a única beneficiária da remuneração recebida decorrente da
execução da referida parcela.
Apesar de responderem individualmente entre si pelas conseqüências da
execução das suas parcelas respectivas, pode ser exigido pelo Cliente que o
consórcio seja constituído sob o regime de responsabilidade solidária das
consorciadas visando evitar a diluição de responsabilidades e dificuldades na
identificação da consorciada inadimplente. Nesse caso, cada consorciada
responderá perante o Cliente e terceiros, pelo cumprimento integral do objeto do
12
contrato e por quaisquer ações, omissões e repercussões da associação,
possuindo porém o seu escopo perfeitamente estabelecido.
Portanto, nessa modalidade de consórcio é imprescindível que as
consorciadas negociem à exaustão e nos mínimos detalhes, suas atribuições,
tarefas, trabalhos, fornecimentos e responsabilidades individuais que decorram da
parcela do escopo contratual que lhes caiba individualmente, especialmente nas
interfaces e conexões dessas parcelas. Dessa forma, minimiza-se discussões
internas acerca da consorciada efetivamente responsável pelas conseqüências e
danos causados ao Cliente e terceiros.
Outra questão que deve ser dirimida antecipadamente consiste em
determinar o tipo e o valor das garantias que serão trocadas entre as
consorciadas para reduzir (ou eliminar) a exposição de ambas em decorrência do
regime de solidariedade.
A segunda formatação possível é aquela onde as partes se responsabilizam,
entre si, pela execução de um escopo conjunto, arcando ambas com todos os
custos relativos, inclusive eventuais custos e encargos que não tenham sido
previstos ou considerados na formação do preço do contrato com o Cliente, bem
como pelas multas, perdas e danos que causarem ao Cliente e a terceiros. Os
resultados auferidos sob o consórcio, são rateados entre as partes na proporção
das suas participações. O escopo total do empreendimento é de responsabilidade
das duas empresas e ao longo do seu desenvolvimento ambas arcam com todas
as obrigações na proporção de sua participação no Consórcio.
13
1.3. DELIMITAÇÃO DO ÂMBITO DO ESTUDO
No presente estudo, optou-se por pesquisar os sistemas de controle
gerencial adotados em dois consórcios para a construção de termoelétricas em
estados do Brasil.
Poderia ter sido elaborado segundo várias abordagens distintas, “três
campos de estudos causaram impacto na literatura sobre controle gerencial: O
desenvolvimento de modelos de decisão quantitativos, o estudo do
comportamento humano no cenário organizacional e a evolução dos sistemas de
informações gerenciais.” (American Accounting Association apud Gomes, 1983, p
10)
Esta pesquisa teve por meta identificar a existência de mecanismos tidos
como básicos para o processo de controle gerencial, dando ênfase também a
questão relativa as diferenças culturais entre as empresas e suas conseqüências
no que tange aos ganhos e perdas.
1.4. ORGANIZAÇÃO DO ESTUDO
Este estudo foi organizado da seguinte forma:
14
No capítulo 1 é apresentada a introdução evidenciando a importância do
estudo relatando os objetivos da pesquisa, a delimitação do âmbito a forma como
se encontra estruturada a pesquisa.
O capítulo 2 é dedicado a revisão da literatura, onde procura-se apresentar o
estado da arte sobre controle gerencial, abordando os aspectos culturais.
Apresenta-se também as vantagens relativas ao modelo de associação em
consórcios entre empresas.
No capítulo 3 é apresentada a metodologia da pesquisa, as perguntas que
procura-se responder.
No capitulo 4 trata da descrição do caso, buscando relatar os principais
pontos de dificuldade na implantação e utilização do controle gerencial e quais
foram os sucessos obtidos durante todo esse processo, comparando a pratica
com o referencial teórico elaborado no capítulo 2.
Por fim são apresentadas as conclusões, recomendações e sugestões para
novas pesquisas.
15
2. REVISÃO DA LITERATURA E FUNDAMENTOS TEÓRICOS.
2.1.INTRODUÇÃO
De forma a elaborar um quadro de referência, este capítulo visa abordar
alguns dos principais conceitos inerentes ao controle gerencial procurando
identificar um conjunto de teorias cujas abordagens se complementem no auxílio
da execução do presente estudo.
Sem o objetivo de se fixar nos procedimentos de rotina em termos de
controle de gestão, buscou-se abordar através da revisão de literatura os
principais fundamentos teóricos sobre o conceito de controle desenvolvidos
através de diferentes abordagens.
Uma fonte muito importante para a presente pesquisa foi o livro
“Management Control Theory – BERRY, BROADBENT & OTLEY, 1998” por
propiciar uma coletânea de diversos artigos de autores distintos elaborados que
apresentam o estado da arte em controle de gestão.
Procurou-se analisar as quatro correntes identificadas por Gomes e Amat
(2001) sobre controle de gestão que levam em conta os aspectos formais de
controle, psicossociais, culturais e macrossociais, não como correntes
concorrentes e sim como complementares dentro da área de controle gerencial,
buscando fornecer uma visão holística sobre controle gerencial.
16
2.2. CONTROLE GERENCIAL
2.2.1. DEFINIÇÃO DE CONTROLE GERENCIAL
O Controle Gerencial é “o processo pelo qual os executivos influenciam
outros membros da organização, para que obedeçam às estratégias adotadas”
(Anthony & Govindarajan, 2002, p.34).
Segundo Gomes & Amat (2001, p. 22), o Controle Gerencial é fundamental
para assegurar que as atividades de uma empresa se realizem da forma como a
administração planejou, contribuindo para a manutenção das suas vantagens
competitivas. Isto significa, assegurar as informações e influenciar o
comportamento das pessoas para atuar sobre as variáveis internas e externas de
que depende o funcionamento da organização.
Define-se controle gerencial como:
“um sistema de informação organizacional buscando, reunindo e contabilizando com um desenho para retro alimentar de forma a garantir que a empresa se adapte as mudanças em seu ambiente e que o comportamento dos funcionários seja medido como referência para se definir as submetas operacionais (em conformidade com os objetivos principais) de forma a que a discrepância entre os dois possa ser reconciliada e corrigida.” (Lowe apud BERRY, BROADBENT, OTLEY, 1998, P. 105).
17
2.2.2. PRIMEIROS ESTUDOS SOBRE CONTROLE GERENCIAL
Segundo GIGLIONE e BEDEIAN (1974, p. 292) as primeiras contribuições se
deram no aspecto da importância do significado de controle. Ao se analisar os
principais pontos identificados em seu estudo, vê-se que apesar dos autores
terem abordado cada um a sua maneira, todos convergem para dois principais
aspectos: Padrão e Avaliação, conforme pode-se identificar nos principais tópicos
abordados em seus estudos a seguir detalhados:
Emerson - 1911, considerado como o primeiro a fornecer contribuição
significativa à teoria sobre controle gerencial, dentre seus doze
princípios de eficiência aponta a padronização como sua principal
preocupação, sendo abordada em diversos dos seus princípios.
6o - Registros Confiáveis e Imediatos
8o – Padronização e Prazos
9o – Condições Padronizadas
10o – Operações Padronizadas
11o – Manuais de Praticas Padronizadas
Church - 1912, identificou cinco funções orgânicas da administração
sendo a terceira Controle e a quarta Comparação.
Robinson -1925, identificou três elementos principais de controle:
1 – Prever resultados;
18
2 – Registrar resultados;
3 – Estabelecer responsabilidade sobre os resultados.
Urwick -1928, estabeleceu cinco princípios:
1 – Responsabilidade;
2 – Evidência;
3 – Uniformidade;
4 – Comparação;
5 – Utilidade.
Cornell -1928, em seus 16 princípios de gerenciamento tem no 11o
relativo ao princípio de controle uma abordagem exaustiva sobre a
importância da padronização, avaliação e ações corretivas.
Holden, Fish and Smith -1941, realizaram o primeiro estudo empírico
sobre organização e controle, tendo identificado controle como um
processo composto de três elementos:
1 – Objetivo;
2 – Procedimentos;
3 – Avaliação.
Newman - 1951, apresentou três passos essenciais no processo de
controle:
1 – Padrões;
2 – Avaliação e divulgação da performance;
19
3 – Ações corretivas.
Neste estágio inicial sobre o controle gerencial muita ênfase foi dado aos
aspectos mais financeiros e somente posteriormente após o maior
amadurecimento da teoria é que se começou a dispor de uma abordagem mais
abrangente com os estudos sobre os principais aspectos da natureza humana
que influenciam e para os quais devemos estar atentos de forma a montar um
sistema de controle eficiente e eficaz.
2.2.3. CONCEITOS MODERNOS DE CONTROLE
Como observa Otley e Berry (1980, p.234), “ainda hoje em dia a
configuração mais comum do sistema de controle em empresas está baseada em
centros de responsabilidade financeira e além deste fato temos também que o
tipo de variável utilizada nos modelos de previsão da performance organizacional,
são tradicionalmente considerados fora do escopo da estrutura contábil.”
Duas razões levam a este comportamento:
1 – Eles freqüentemente precisam de informações de fontes externas à
empresa além das do mercado financeiro.
2 – Muitas das variáveis de previsão são difíceis de serem mensuradas em
termos quantitativos ou objetivos.
As duas razões levaram os contabilistas a acreditar que prover este tipo de
informação jaz além do escopo dos procedimentos contábeis, apesar de estudos
20
sobre a demanda pelos gerentes de informações serem constantemente
requeridas na prática.
Uma descrição completa dos processos de controle organizacional deve
incluir uma análise dos procedimentos que agem de forma a manter a viabilidade
até se atingir as metas, dos que se preocupam com coordenação e integração
entra as partes distintas e daqueles preocupados em promover adaptações as
mudanças externas e internas.
Concluem então Otley e (1980, p.234), fica “evidente a necessidade de se
conciliar procedimentos contábeis e processos de controle ao tipo de organização
em que eles operam.” .
Como pode ser visto em Gomes e Salas (2001, p. 50-51), os conceitos
modernos de controle nos mostram que a configuração do sistema de controle
gerencial, deve levar em conta também:
1. o contexto social e organizacional;
2. a estratégia da empresa,
3. as características da organização (estrutura da
organização, o estilo dos gerentes, as relações interpessoais, o
grau de descentralização, a cultura organizacional).
O Controle Gerencial, não deve somente preocupar-se com os resultados
financeiros, ele precisa considerar os fatores acima para obter o controle
21
gerencial efetivo, garantindo a implementação das estratégias, considerando as
variáveis internas e externas capazes de influenciar o ambiente empresarial e
orientado à melhoria contínua da posição competitiva da empresa.
Um sistema de controle gerencial consiste em um processo e estrutura
sendo o processo o conjunto de ações a serem tomadas e a estrutura os arranjos
organizacionais de forma a construir a informação que irá facilitar o processo.
QUADRO 1 – Sistema de Controle.
Sistema de Controle
Estrutura de Controle Processo de Controle
- Indicadores de controle
- Sistema de informação
- Planejamento
- Avaliação de Resultado
- Decisões corretivas
Fonte: (Gomes e Amat, 2001, p. 73)
Anthony e Dearden (1980 p.3-20) estabeleceram uma lista das principais
características de um sistema de controle gerencial, sendo elas:
1. Um sistema de controle deve ser focado em possuir um programa e
centros de responsabilidade, sendo entendido programa como um
produto ou uma atividade que a organização exerce de forma a atingir
seus objetivos, e o centro de responsabilidade uma unidade
comandada por um gerente responsável.
22
2. As informações de um sistema de controle são de dois tipos: Os dados
planejados e os dados atuais, tanto internos quanto externos à
organização.
3. Normalmente um sistema de gestão é um sistema global no sentido
dele abranger todos os aspectos da operação de uma companhia.
4. Um sistema de controle é construído normalmente ao redor de uma
estrutura financeira, pois o dinheiro é o único denominador que pode
ser usado para combinar e comparar recursos heterogêneos.
5. Sistema de controle tende a ser ritmado, seguindo um padrão definido
em um determinado tempo.
6. Controle gerencial deve ou deveria ser um sistema coordenado e
integrado. As informações apesar de serem colhidas para diferentes
propósitos devem ser consistentes. Deste modo um sistema de controle
gerencial deve ser único.
Ainda segundo Anthony e Dearden (1980 p.19) Um sistema de controle
consiste em fases, que podem ser identificadas como:
1. Programação, que consiste no processo de decidir quais os projetos
que a companhia irá implantar, o orçamento que será alocado em cada
projeto.
23
2. Orçar, consistindo no plano expresso em quantidades, usualmente
monetárias, dentro de um determinado período de tempo. O orçamento
deve ser elaborado dividido em centros de responsabilidade.
3. Operacionalizar e Medir – A coleta de dados deve ser feita tanto por
programas quanto por centro de responsabilidade de forma a
possibilitar a avaliação dos centros de responsabilidade, bem como
coletar dados que sirvam de base para programas futuros.
4. Relatórios e Análises – O sistema de controle gerencial serve como um
sistema de comunicação. A informação que é comunicada consiste
tanto em dados tangíveis e intangíveis, assim como por dados gerados
tanto dentro quanto fora da organização.
Já Tocher (apud OTLEY, BERRY, 1980 p.236) define pelo menos quatro
condições necessárias a serem satisfeitas antes que um processo possa ser dito
como controlado. São elas:
1. Um objetivo para o sistema ser controlado.
2. Meios de medir resultados através das dimensões definidas pelo
objetivo.
3. Um modelo de previsão para o sistema que esta sendo controlado.
24
4. A escolha de relevantes alternativas de ação disponíveis para o
controlador.
“A estrutura de controle Gerencial deve ser desenhada, em primeiro lugar, de acordo com as variáveis-chaves que são derivadas do contexto social e da estratégia da empresa e, em segundo lugar, de acordo com as responsabilidades de cada administrador ou responsável por centros de responsabilidade”. Segundo Gomes & Amat (2001) -
Segundo Anthony & Govindarajan (2002), o sistema de controle gerencial
integra também a contabilidade gerencial, composta pela contabilidade diferencial
e a contabilidade de custo total. A contabilidade gerencial, diferentemente da
contabilidade financeira, prepara relatórios para a Administração e outros cargos
dentro da empresa, mas seus princípios não obedecem à autoridade de nenhum
órgão regulador, são orientados para a obtenção de informações úteis à
Administração da empresa.
“A contabilidade de custo total apura o custo total da produção, dos processos, dos serviços e outros custos; é importante para a formação dos preços de venda e para apuração da lucratividade dos produtos.... A contabilidade diferencial estima os custos que existiriam sob condições alternativas.” (Anthony & Govindarajan, 2002 p. 42).
O controle gerencial é resultado de uma série de características internas e
externas à organização sobre o comportamento dos indivíduos que formam parte
da mesma, portanto a influência da cultura organizacional ou do contexto social
do país, são elementos fundamentais que devem ser considerados na
compreensão do comportamento individual e organizacional e na estrutura de
controle gerencial definida.
25
Para Gomes e Amat (2001) esta é a chamada perspectiva ampla sobre o
conceito de controle gerencial, nela o controle não é realizado somente pela
gerência, mas também por todas as pessoas que fazem parte da empresa; não é
a posteriori, mas permanentemente; não leva em conta só os aspectos técnicos,
deve adequar-se à cultura da organização e às pessoas; não deve centrar-se
exclusivamente nos resultados, mas ser utilizado de forma flexível, considerando
o processo de controle um instrumento orientado ao aperfeiçoamento contínuo e
desenvolvendo a consciência estratégica; o fundamento teórico baseia-se na
antropologia, sociologia e psicologia, além da economia e engenharia.
O objetivo final de um sistema de controle é alcançar a congruência entre os
interesses dos diversos colaboradores da organização, dentre eles os clientes,
acionistas, trabalhadores, fornecedores e governo.
Em decorrência de uma série de transformações que ocorreram no contexto
sócio econômico mundial, na última década foram efetuadas mudanças
significativas nos sistemas de controle gerencial das empresas. Até então, os
sistemas de controle eram essencialmente financeiros, buscavam a ampla
regulação de toda a atividade econômica. Atualmente, novos modelos e novas
tecnologias, ampliaram consideravelmente o escopo dos sistemas de controle de
gestão, que agora consideram novas idéias e conceitos e que a seguir serão
discutidos.
26
2.2.4. TIPOS DE CONTROLES
De um modo geral, quanto maior for a empresa, mais formalizado deverá ser
o sistema de controle para garantir que a delegação de autoridade possa ser
adequadamente avaliada, assim como, na medida em que o contexto social é
mais dinâmico e competitivo, tende-se a uma maior descentralização e a
utilização de sistemas de controle financeiro orientados à gestão de resultados.
Deste modo, em função da combinação dos mecanismos utilizados pela
organização, obtemos os seguintes tipos de controle organizacional:
Gomes e Amat (2001) listam quatro tipos de controle:
1. Familiar - é um tipo de controle mais informal, utilizado em empresas
em que a dimensão é menor e há maior estabilidade do contexto social.
Normalmente o controle da gerência é muito centralizado, com certa
delegação. O controle está baseado na utilização de mecanismos
informais, na liderança do gerente, na centralização das decisões. As
limitações ocorrem quando a empresa se volta para um ambiente mais
competitivo e ao prevalecimento da fidelidade ao líder em detrimento da
eficácia e inovação.
2. Burocrático - é próprio também para ambientes pouco competitivos e
característico de empresas de grande porte e fortemente centralizadas,
com ênfase em mecanismos formais e à sofisticação dos sistemas de
controle financeiro. Neste tipo de controle predomina a criação e a
manutenção de uma cultura avessa à mudança. Este tipo de controle
27
diminui a motivação e valoriza os aspectos políticos ligados à
exploração do sistema.
3. Resultados - costuma existir em contextos sociais muito competitivos e
é baseado em sistemas de controle financeiro. Neste caso, há um
elevado grau de descentralização através do estabelecimento de
objetivos e a utilização ampla de centros de responsabilidade. Aqui,
diferentemente do controle burocrático, o controle financeiro, não é
baseado somente em registros contábeis, na verdade ele é mais
abrangente, fazendo uso de outros critérios de gestão que compõem os
novos paradigmas do controle gerencial.
4. Ad-hoc - baseia-se fundamentalmente, na utilização de mecanismos
não formais que promovam o autocontrole, é próprio em ambientes
muito dinâmicos e de grande complexidade, como os encontrados em
organizações de alta tecnologia, design, publicidade, consultoria, etc... .
Se caracteriza por realizar atividades que dificulta a formalização dos
procedimentos e comportamentos, ele se desenvolve em ambientes
descentralizados e limitada utilização de medidas financeiras.
28
2.2.5. ESTILOS DE GESTÃO
Para um mapeamento e levantamento sobre controle gerencial, devemos
também estudar e analisar os estilos de gestão. Dois autores apresentam duas
abordagens complementares para os diferentes estilos de gestão para
identificação do ambiente existente, são eles:
Rensis Likert (apud BUCKLEY and McKENNA, 1972 p.139) distinguiu quatro
estilos de gestão:
1. O tipo autoritário explorador que usa o medo e ameaças. A
comunicação é de cima para baixo; superiores e subordinados são
distantes psicologicamente e a maior parte das decisões são tomadas
no alto da pirâmide organizacional.
2. O tipo autoritário benevolente no qual os gerentes usam recompensas
para encorajar performance. A comunicação de cima para baixo é
limitada ao que os superiores querem escutar, subserviência aos
superiores é largamente difundida e apesar de quase todas decisões
serem tomadas no topo da pirâmide, decisões são delegadas aos níveis
mais baixos.
3. O tipo consultivo onde os gerentes usam recompensas, a comunicação
ocorre nos dois sentidos apesar da comunicação de baixo para cima
ser criteriosamente filtrada para o que os superiores preferem escutar,
29
algum envolvimento é visto entre empregadores e subordinados que
possuem uma moderada influência em algumas decisões.
4. O tipo participativo onde recompensas econômicas são dadas e se faz
uso completo da participação do grupo e envolvimento em se fixar altas
metas de performance e improvisar métodos de trabalho. A
comunicação corre igualmente nos dois sentidos e é acurada,
subordinados e superiores são psicologicamente próximos e os
processos decisórios são largamente difundidos por toda a empresa
através de processos em grupo.
Mills (1972 p.370) definiu três estilos :
1. Estilo Centrado na Chefia - A fonte de segurança jaz no poder da
personalidade do gestor, e os critérios de performance são baseados
em seus valores pessoais. È particularmente importante nos estágios
iniciais de crescimento de um pequeno negócio.
2. Estilo Centrado nas Regras – A fonte de segurança reside no tipo das
regras, regulamentos, procedimentos e políticas que são aceitas por
todo o corpo de empregados da chefia para baixo.
3. Estilo Centrado nas Tarefas – A segurança surge das tarefas a serem
executadas, das demandas das situações de trabalho e da contribuição
tanto dos indivíduos quanto dos grupos para unir esforços. Este estilo
30
tende a aglutinar as pessoas em times ao redor das tarefas, e a
autoridade surge das situações do trabalho. A criatividade, entusiasmo
e as diretrizes surgidas em um grupo com alto espírito de equipe, são
os grandes méritos deste tipo de comando.
2.2.6.ORGANIZAÇÕES
Outro componente importante para a estrutura do controle gerencial, é a
estrutura organizacional sendo que a estratégia de uma empresa tem importante
influência em sua estrutura organizacional.
March & Simon (apud OTLEY and BERRY, 1980 p.232) observaram que “é
fácil, e provavelmente mais utilizado, dar-se exemplos de organizações formais do
que definir o termo organização”.
O controle gerencial é um processo sistemático realizado pela administração
para assegurar que a empresa alcance seus objetivos. Este processo deve atuar
sobre uma estrutura que considera a estratégia, o contexto humano,
organizacional e social em que opera a organização. Para Anthony &
Govindarajan (2002), os controles devem ser projetados para as necessidades
específicas das estratégias adotadas. Estratégias diferentes requerem diferentes
prioridades de tarefas, de fatores críticos de sucesso e capacidades, perspectivas
e comportamentos.
As estratégias formarão a base para avaliar o valor dos componentes do
sistema de controle, dentre eles os centros de responsabilidade, preços de
31
transferência, o planejamento estratégico, o orçamento, a avaliação do
desempenho e remuneração dos executivos. De um modo geral, os principais
objetivos são: lucratividade, maximizar o valor do acionista, minimizar riscos, mas
outros objetivos devem ser considerados que dizem respeito à satisfação de
clientes, funcionários e fornecedores.
Como pode ser visto em Anthony e Govindarajan (2002 p. 150-153), ...”o
princípio da estrutura organizacional foi desenvolvido por Frederick Taylor e
outros, para conseguir especialização de mão de obra...”. Segundo eles a
estrutura de uma organização pode ser agrupada em três categorias:
1. Funcional – Nesta estrutura cada executivo é responsável por uma
função específica. A principal vantagem é a eficiência porém existem
desvantagens tais como: a imprecisão na determinação da eficácia dos
executivos funcionais dado aos resultados serem conseqüência da ação
conjunta de seus executivos; a dificuldade de se mensurar qual função foi
a responsável pelo lucro; uma mesma função possui diferentes níveis
hierárquicos; inadequação quando a empresa diversifica seus produtos e
mercados; dificuldade de coordenação entre funções.
2. Unidade de empresa - Cada executivo de unidade é responsável pela
maioria das atividades de sua unidade, atuando como se fossem
empresas separadas, porém sem autoridade total. Suas vantagens
dentre outras são: propiciar o treinamento de gerentes gerais; maior
estreitamento do contato com o mercado gerando agilidade nas decisões
32
e como desvantagem temos a possibilidade de duplicação de tarefas,
eventual dificuldade no mercado de especialistas que pode ser
contornada com a centralização de determinadas funções.
3. Matricial, na qual as unidades funcionais têm duplas responsabilidades.
Neste contexto, verificamos que o sistema de controle gerencial deve ser
analisado considerando duas perspectivas:
perspectiva estratégica – capacidade de facilitar a adaptação
estratégica da organização em seu contexto social;
perspectiva organizacional – capacidade de assegurar que toda a
organização se oriente conjuntamente na direção dos objetivos da
administração.
O grau de centralização de uma empresa possui influência direta com o
sistema de controle gerencial que deve ser adotado. Conforme nos demonstra
Gomes e Amat (2001, p. 127), quanto maior a descentralização mais importante a
existência de um controle formalizado, e desta forma conclui:
“Vê-se, assim, que antes de se desenhar um sistema de controle, será necessário definir claramente o poder de decisão que se transfere a cada responsável, em cada uma das diferentes funções que deve realizar.” (Gomes e Amat, 2001, pg 127)
33
QUADRO 2 - Desenho de um sistema de controle em função do grau de
descentralização.
Tópicos
Estrutura Centralizada
Estrutura Descentralizada
Sistema de Controle Pouco sofisticado. Mecanismos informais. Normas rígidas.
Muito Sofisticado. Mecanismos formais. Controle financeiro.
Indicadores de Controle Qualitativos. Nem sempre orientados a resultados.
Quantitativos. Orientados a resultados.
Sistema de informação
Orientado ao resultado global. Pouco orientado ao controle de responsabilidades.
Orientado à tomada de decisões e ao controle da atuação dos responsáveis.
Processo de planejamento Inexistente ou intuitivo. Quando ocorre pode ter caráter burocrático.
É fundamental para lograr o consenso sobre os objetivos globais.
Sistema de Avaliação Baseado em informação não financeira.
Baseado em informação financeira e não financeira.
Fonte: Gomes e Amat (2001, p. 128)
O controle estratégico, busca identificar as variáveis chave do contexto social
e competitivo, que indicadores permitem identificar estas variáveis, como a
concorrência está realizando suas operações e quais são seus pontos fortes e
fracos, quais as mudanças percebidas no contexto social e competitivo a curto,
médio e longo prazos e quais as oportunidade e ameaças percebidas neste
contexto (setor, mercado, país, sociedade).
O controle organizacional, refere-se ao conjunto de ações formais ou
informais que efetivamente influenciam o comportamento das pessoas que fazem
parte da organização. Ele busca identificar quais são as responsabilidades de
cada unidade organizacional, que indicadores possibilitam ter uma seqüência do
exercício das responsabilidades, como deve atuar cada centro de
34
responsabilidade e como tem sido sua atuação. Na medida em que os objetivos
individuais forem divergentes dos objetivos organizacionais, o controle
organizacional deve atuar para que estes sejam alinhados promovendo
mecanismos que oriente o comportamento individual. É importante que haja
congruência entre os objetivos organizacionais e os objetivos pessoais. Existem
alguns fatores informais que influenciam a congruência de objetivos, entre eles:
fatores externos – ética de trabalho; fatores internos – cultura, estilo de
gerenciamento, organização informal, capacidade de percepção e comunicação,
cooperação e conflitos. Existem também fatores formais que influenciam a
congruência de objetivos: regulamentos e o próprio processo de controle. É
importante destacar que neste momento a cultura e a estrutura organizacional
têm grande influência.
O estudo da organização e o estudo sobre controle tem sido altamente
correlacionados na medida em que controle é um dos aspectos centrais de todas
as organizações humanas.
Nos estudos de Otley e Berry (1980 p.232) são feitas citações de diversos
autores a respeito da definição sobre controle e organizações. ...“Segundo
McMahon & Ivancevich: “Existe praticamente um acordo universal que
organização implica controle”, já Tannembaum traz “Organização sem alguma
forma de controle é impossível.”. Etzioni define: “organizações são unidades
sociais deliberadamente construídas para atingir metas específicas”.
35
Processos de controle são parte fundamental da atividade organizacional.
Uma organização pode ser vista como um processo de controle que ocorre
quando grupos de pessoas sentem a necessidade de cooperar de modo a atingir
propósitos que requerem ação conjunta sendo vital que o controle sobre se atingir
as metas seja estabelecido e mantido.
Uma descrição completa de processos de controle organizacional deve
incluir uma análise daqueles procedimentos que agem de forma a manter a
viabilidade até se atingirem as metas, dos que se preocupam com coordenação e
integração entre as partes distintas e daqueles preocupados em promover
adaptações as mudanças internas e externas. Desta forma o planejamento é um
aspecto importante do controle organizacional.
Apesar da grande atenção recente sobre teoria da função organizacional, é
notável que somente poucos estudos sigam a corrente lógica em estabelecer as
circunstâncias nas quais uma forma de organização é mais efetiva do que outra, e
sim parem na observação de sua existência (Otley e Berry 1980 p.233). Controle
é preocupado com toda a eficiência da organização e nesta área tanto os estudos
teóricos e empíricos são fracos.
Uma revisão na literatura sobre sistemas de controle (Lawer, apud Otley e
Berry 1980 p.233) conclui que poucas pesquisas foram feitas sobre o por que das
organizações terminarem com determinado tipo de controle que possuem.
36
“..idealmente, a organização em si mesma e seus processos devem ser totalmente avaliados, entendidos e alterados, se necessário, antes de um sistema de controle ser construído. Isto é o desenho do sistema e o desenho da estrutura organizacional são realmente inseparáveis e interdependentes.” (Horngren, apud apud Otley e Berry 1980 p.235)
2.2.7 – AS NOVAS METODOLOGIAS DE CONTROLE GERENCIAL
O controle gerencial, ou a contabilidade gerencial, é praticada em um
ambiente de mudança onde muitas novas questões emergiram. Ao longo do
tempo, foram desenvolvidas novas metodologias que foram incorporadas à
estrutura do controle gerencial.
Com a abertura dos mercados financeiros ao redor do mundo, as melhorias
nas telecomunicações, a aceleração das mudanças tecnológicas e a globalização
dos mercados criou-se um novo ambiente no qual nota-se que tão difícil quanto
definir uma estratégia é transformar esta estratégia em ação, para tanto algumas
novas metodologias foram introduzidas como o Tableau de Bord e o Balanced
Scorecard, capazes de apoiar o desenvolvimento e a implementação da
estratégia. Estas metodologias podem ser um componente importante na
formação da estrutura do sistema de controle gerencial e sobre a qual irá atuar o
processo de controle. Elas podem ser fundamentais na definição de indicadores,
do sistema de informações e no sistema de incentivos.
Segundo Epstein e Manzoni (1998), o Tableau de Bord tem como objetivo
dar aos gerentes uma visão geral e sucinta dos principais parâmetros para a
tomada de decisão, entretanto esta idéia possui algumas implicações importantes.
37
Primeiro, que o Tableau de Bord não pode ser um simples documento a ser
utilizado igualmente pela empresa inteira. Esses chamados painéis de bordo
deveriam ser integrados em uma estrutura de teia, com painéis adequados a
Corporação, às Divisões e às Funções/Departamentos. Além disso, os vários
Tableau de Bord usados dentro da empresa não deveriam ser limitados aos
indicadores financeiros. O desenvolvimento do Tableau de Bord implica, em
transformar a visão e a missão da unidade em um conjunto de objetivos; entre
estes, a unidade identifica seus Fatores Principais de Sucesso (FPS), traduzidos
em seguida em Indicadores Principais de Desempenho (IPD), porém o Tableau
de Bord não facilita a visualização estratégica da unidade.
O Balanced Scorecard é um documento que resume no Mapa Estratégico
um conjunto de indicadores de desempenho agrupados em quatro perspectivas
diferentes: financeira, consumidor, processos internos e aprendizagem e
crescimento. O conceito surgiu do entendimento que um simples indicador não
pode captar toda a complexidade do desempenho de uma organização. Os
indicadores financeiros são considerados defasados e menos pró-ativos do que
os indicadores operacionais (não financeiros). Kaplan e Norton (apud Epstein e
Manzoni, 1998) definem o BSC como um sistema de gestão estratégica
objetivando:
1. Esclarecer e traduzir a estratégia.
2. Comunicar e vincular objetivos e medidas estratégicas.
3. Planejar ações alinhadas e estabelecer metas estratégicas.
4. Retro alimentação e aprendizado estratégico.
38
O modelo proposto por Kaplan e Norton (apud Epstein e Manzoni, 1998)
tem quatro características importantes:
1. Apresenta, em um simples documento, uma série de indicadores que
produzem uma visão mais completa do desempenho da empresa;
2. Esse documento deve ser curto e conectado com o sistema de
informação da empresa, para maiores detalhes;
3. Em vez de listar indicadores de modo ad hoc, o Balanced Scorecard
agrupa os indicadores em quatro perspectivas de desempenho da
empresa: financeira; consumidor; processos internos; aprendizagem e
crescimento;
4. Indicadores de desempenho apresentados devem ser escolhidos com
base em sua ligação com a visão e a estratégia da empresa/unidade. Ao
invés de começar uma lista de medidas de desempenho já disponível na
empresa, o processo de seleção deve ser um esforço consciente e
dedutivo, começando pelos objetivos que a empresa está tentando
alcançar e pelas formas em que o faz.
As quatro perspectivas dão uma visão equilibrada da empresa. O BSC
ressalta os trade-offs entre as medidas e é um meio da empresa comunicar e
reforçar sua estratégia através de seus níveis hierárquicos.
39
O Balanced Scorecard procura conectar o mapeamento estratégico da
organização com um conjunto de indicadores de desempenho capazes de retratar
as interfaces e diferenças entre as diversas áreas das organizações, buscando
fornecer resposta para quatro perguntas básicas: como a empresa é vista pelos
acionistas; como os clientes vêem a empresa; quais são os pontos a serem
superados; e se é possível continuar a melhorar e criar valor.
A utilização destas metodologias favorece a construção de sistemas de
controle gerencial em empresas globalizadas, no século XXI, onde o
desempenho de curto e longo prazos serão progressivamente determinados por
três elementos: as idéias, a informação e o capital de investimento. As empresas
devem manter um equilíbrio do seu enfoque no retorno das idéias, no retorno da
informação e no retorno do investimento. As medições qualitativas do BSC
viabilizam a avaliação do capital intelectual, que compreende o capital humano e
o capital estrutural, estão relacionados às idéias ou uso das informações (ativos
intangíveis).
Segundo Anthony e Govindarajan (2002, p.565), para implementar o BSC
seria preciso quatro estágios:
Definição da estratégia;
Definição dos parâmetros da estratégia;
Integração dos parâmetros no sistema de gerenciamento;
Revisão freqüente dos parâmetros e dos resultados;
40
É muito importante contemplar os resultados dos processos internos que
mais agregam valor ao negócio, aos clientes, ao capital estrutural e humano para
melhor avaliar o capital intelectual.
2.2.8 – CONTROLE GERENCIAL DE PROJETOS
Na medida em que a presente dissertação estudou as características do
controle gerencial em consórcios para a execução de projetos de
empreendimentos de curto prazo de duração é importante revisarmos o que a
literatura nos apresenta sobre controle gerencial em projetos.
Anthony e Govindarajan (2002, p. 974) apresentam um capítulo unicamente
dedicado a este tópico, onde são listadas as principais características de controle
em projetos, seu distanciamento perante as operações padrões e os cuidados
que devem ser tomados no processo de implantação de um projeto, cujos
principais tópicos são listados a seguir.
Definem projeto como: “ .... um conjunto de atividades destinadas a cumprir
determinado resultado final...” ( Anthony e Govindaraja, 2002, p. 974).
Estrutura da Organização – “Em muitos casos, a organização de um projeto
é imposta sobre a organização das operações normais.” (Anthony e Govindarajan,
2002, p. 976). Neste tópico eles alertam quanto a necessidade de se estabelecer
relações satisfatórias entre a organização do projeto e a organização normal.
41
Padrões Menos Confiáveis – “Os padrões de desempenho tendem a ser
menos confiáveis para os projetos do que para as operações normais.” (Anthony
e Govindarajan, 2002, p. 976). O importante é ter a consciência que embora um
projeto possa ter similaridade com outros anteriormente executados, sua estrutura
é utilizada somente uma única vez e as alterações dos planos são freqüentes
necessitando existir contingências em contraste com as operações padrões
quanto ao cálculo de custos, tornando os padrões menos confiáveis.
Quanto a estrutura organizacional os autores enfatizam a necessidade de se
estabelecer relações satisfatórias de trabalho entre os profissionais alocados ao
projeto tanto entre si como perante as áreas de apoio bem como com as
empresas eventualmente contratadas para o desenvolvimento de parte do projeto.
Na medida em que os membros do grupo do projeto são funcionários da empresa,
surge uma organização matricial pois possuem “...dois “chefes”: o gerente do
projeto e o gerente do departamento funcional ao qual estão permanentemente
designados” (Anthony & Govindarajan, 2002 p. 978), gerando conflito de
interesses. Este conflito de interesses é inevitável e cria tensão “há uma
atmosfera de conflito construtivo” (Vancil apud Anthony & Govindarajan, 2002 p.
978).
“Num sistema de controle de projetos, a informação é estruturada por elemento de projeto. O elemento menor é chamado pacote de trabalho, e a forma como os pacotes de trabalho são agregados é chamada estrutura de agregação do trabalho.” (Anthony & Govindarajan, 2002, pg 981)
A importância da necessidade de se possuir um único gerente responsável
por cada pacote de trabalho, bem como a definição com antecedência sobre a
42
designação das pessoas que aprovam e assinam a apropriação dos custos é
ressaltada juntamente com a grande dificuldade de se revisar informações a meio
caminho. Desta forma os autores recomendam fortemente: “... os planejadores do
projeto devem prestar muita atenção, antes de o projeto ter seu início, no projeto
e na implantação de um sadio sistema de controle gerencial.” (Anthony e
Govindarajan, 2002, p. 982).
Ainda na fase de planejamento do projeto os autores enfatizam como tarefa
do grupo responsável, a transformação das estimativas em especificações e
cronogramas detalhados bem como a elaboração do orçamento de custos,
definindo desta forma as três partes do plano final: escopo; cronograma e custo.
Deve ser estruturado também o sistema de controle gerencial e os
respectivos sistemas de controle de tarefas, bem como o organograma, cujas
posições serão gradualmente preenchidas com o nome dos funcionários que irão
gerenciar os trabalhos. Dentro das atividades de planejamento existe após a
designação dos funcionários a necessidade deles se conhecerem como eles se
encaixam na organização do projeto, o que é esperado e o que podem esperar.
“A informação obtida e as expectativas criadas neste estágio são parte do clima
de controle e podem ter um profundo efeito no sucesso do projeto.” (Anthony &
Govindarajan, 2002, p. 986)
São definidos pelos autores três tipos de relatórios necessários para a
administração sendo eles: relatórios de problemas; relatórios de progresso e
relatórios financeiros ( Anthony & Govindarajan, 2002, p. 987).
43
A quantidade de relatórios pode ser excessiva gerando custos extras para
coleta dos dados bem como o dispêndio do tempo dos executivos em sua leitura.
Desta forma os autores recomendam que durante o projeto o conjunto de
relatórios sejam revisados, o que pode conduzir a eliminação de alguns e
simplificação de outros.
Por final Anthony & Govindarajan (2002, p. 992) abordam as revisões do
plano em projetos longos e/ou complexos, na medida em que existe grande
possibilidade dele não ser obedecido em um ou mais de seus três aspectos:
escopo; cronograma ou custo. Neste ponto são abordadas várias questões
relativas a tomada de decisão quanto a este descolamento do plano original,
dentre elas descatam-se:
Aceitar a variação e continuar o projeto x abandono do projeto.
Controlar o progresso futuro pelo plano revisado x pelo plano
original. Neste ponto tem-se o risco de um executivo persuasivo
negociar aumentos de custos indesejáveis, camuflando ineficiências
acumuladas até a data. Uma das soluções é a comparação do
custo real pelos dois custos, original e revisado.
2.3. CULTURA
“O estudo da cultura e sua influência no desenho de sistemas de controle de gestão é de fundamental importância, já que eles devem refletir e, ao mesmo tempo influir na cultura organizacional e no meio ambiente, à medida que tanto o desenho como a utilização
44
do sistema de controle de uma organização deve espelhar os valores, crenças, expectativas das pessoas ou grupos que com ela se relacionam” (Gomes e Amat 2001, p.133)
Controle gerencial é um processo orientado para pessoas. Como os
gerentes são seres humanos, considerações psicológicas são dominantes no
controle gerencial. Atividades como comunicação, persuação, incentivo,
inspiração e críticas são partes importantes no processo.
Os estudiosos sobre Organização tendem a enfatizar o exercício do poder,
autoridade e influencia dentro das organizações, e deram pouca atenção para
como padrões viáveis de comportamento são atingidos.
Segundo Gomes & Amat (2001, p. 133), com relação à cultura, a sua
influência e inter-relação com os sistemas de controle podem resumir-se nos
seguintes aspectos: (a) a cultura é um mecanismo de controle e influência no
comportamento; (b) o desenho, a implantação e a utilização de um sistema de
controle são influenciados pelas características da cultura organizacional; (c) o
sistema de controle pode promover determinada cultura e favorecer determinados
valores na organização; (d) o sistema de controle pode ter um caráter simbólico
que reflita as culturas e valores dominantes.
2.3.1. COMPORTAMENTO
Na medida em que cultura é decorrente das crenças e expectativas das
pessoas, é importante que seja abordado também o que nos diz a teoria sobre
comportamento humano correlacionado com controle gerencial.
45
Douglas McGregor (apud BUCKLEY and McKENNA, 1972 p.139) postulou a
teoria X e Y de comportamento, na qual são apresentados os seus principais
conceitos.
Na teoria X são colocados os conceitos de que a média dos seres humanos
possuem um inerente desgosto pelo trabalho e irá evitá-lo tanto quanto puder; por
causa desta característica de desgostar do trabalho, a maioria das pessoas deve
ser controlada, coagida, dirigida e ameaçada com punição de forma a fazê-las
colocar o esforço adequado para atingir as metas organizacionais; o ser humano
médio prefere ser dirigido, deseja evitar responsabilidades, possui relativamente
pouca ambição e deseja segurança acima de tudo. (Douglas McGregor apud
BUCKLEY and McKENNA, 1972 p.139).
Devido a esta teoria do comportamento gerencial ter começado a prevalecer
menos nas organizações que se moveram através da democracia industrial,
McGregor propôs uma teoria alternativa para o comportamento humano nas
empresas, chamada teoria Y.
Os corolários da teoria Y são importantes, são eles:
1. Várias pessoas nas empresas são capazes de contribuir
construtivamente através da solução de problemas; a principal
recompensa no ambiente de trabalho é a satisfação do indivíduo em sua
necessidade de alto satisfação; o potencial de uma pessoa média em
uma organização não é completamente utilizado.
46
2. Como as metas de uma organização dependem de sua estrutura, cultura
e comportamentos individuais, estas foram abordadas no estudo
elaborado por Buckey e Makenna (1972, p.138) em seu artigo sobre
controle orçamentário nos negócios onde destacam-se:
“As metas de uma companhia são uma série de restrições mais ou menos independentes impostas na organização através de um processo de barganha entre os potenciais membros de coalizão e elaborados ao longo do tempo em resposta às pressões de curto prazo. As metas aparecem de uma determinada forma devido a companhia ser de fato uma coalizão de participantes com demandas distintas, habilidades limitadas para atender a todos os problemas corporativos simultaneamente.” (Cyat, March apud BUCKLEY and McKENNA, 1972 p.138). “O conceito da teoria comportamental das companhias implica que não é significativo falar de uma meta organizacional única. São os participantes que possuem objetivos pessoais e as metas organizacionais só podem significar as metas dos membros dominantes da coalizão.” (Buckley, McKenna apud BUCKLEY and McKENNA, 1972 p.138). “A alta diretoria que detém pouca ou nenhuma ação da companhia, possui três objetivos básicos: crescimento; pois o crescimento propicia satisfação no trabalho, expansão do trabalho, salários e bônus maiores e prestígio; continuidade do emprego, que significa para o time como um todo evitar uma venda hostil da companhia; e um tratamento razoável dos acionistas e geralmente boas relações com o mundo financeiro.” (Robin L. Marris apud BUCKLEY and McKENNA, 1972 p.138).
A teoria comportamental baseada nas observações de quão complexas são
as funções empreendedoras de um negócio, vislumbra uma série de metas – as
metas dos membros chave da coalizão gerencial – como decisões baseadas em
motivações. Como foi apontado por Edwin H. Caplan (apud BUCKLEY and
McKENNA, 1972 p.139) “ a maior parte das tentativas de explicar, predizer ou
47
motivar o comportamento humano baseado somente nos fatores econômicos
sozinhos tendem a ter um notável insucesso”.
2.3.2. CONFLITOS
Conflitos são inerentes a natureza humana e como tal devem ser objeto de
estudo na forma como são tratados dentro da cultura de uma organização.
Os conflitos podem ser direcionados para dois tipos de caminho, um
baseado na FORÇA CONSTRUTIVA e o outro na FORÇA DESTRUTIVA.
Hersey e Blanchard (1986) abordam este tema no tópico sobre implantação
de mudanças, onde os conflitos tendem a surgir, podendo afetar a produtividade
global da empresa
“esse problema existe porque à medida que se empenham mais nos seus objetivos e normas, os grupos poderão entrar em concorrência com outros e tentar sabotar as atividades de seus rivais, tornando-se assim um obstáculo para a organização como um todo. O problema geral será, então, o de estabelecer relações intergrupais de alta produtividade, de colaboração.” (H Shein apud Hersey e Blanchard, 1986 p. 354)
Ainda segundo Shein (apud Hersey e Blanchard, 1986 p. 354), vemos que
dentro de uma mesma situação as duas forças (construtiva e destrutiva) do
conflito podem aparecer.
A Força Construtiva o vetor de uma competição intergrupos resulta em uma
maior coesão do grupo, servindo como motivo para se deixar de lado
48
momentaneamente as diferenças internas, aumentando a lealdade entre seus
membros. O grupo tende a aceitar a existência de um líder fazendo com que o
estilo de liderança seja mais autocrático, tornando-se mais organizado e
estruturado, exigindo desta forma mais lealdade e conformidade de seus
membros.
Podemos relacionar o efeito desta força construtiva do conflito como o vetor
motivador do deslocamento para o quadrante de produtividade elevada abordado
por Wagner III e Hollenbeck (2000, p. 223), onde a alta coesão aliada ao sólido
acordo quanto a normas favorecem elevada produtividade grupal.
QUADRO 4 – Produtividade em Grupo
ALTAS
Normas de
Produtividade
em Grupo
BAIXAS
Produtividade Moderada
Acordo Parcial quanto a normas
que favorecem elevada
produtividade grupal.
Produtividade Elevada
Sólido acordo quanto às normas
que favorecem elevada
produtividade grupal.
Produtividade Moderada
Acordo parcial quanto às normas
que favorecem baixa produtividade
grupal.
Produtividade Baixa
Sólido acordo quanto às normas
que favorecem baixa produtividade
em grupo.
BAIXA Coesão do Grupo ALTA
Fonte: Wagner III, Hollenbeck (2000, p. 223)
49
Já na Força Destrutiva, este mesmo vetor pode provocar um efeito
exatamente oposto nas relações intergrupos. Os grupos começam a ver o outro
como inimigo, tendendo a distorcer sua percepção da realidade e somente
identificar os defeitos do outro grupo e somente suas próprias qualidades.
Conseqüências nas relações entre grupos:
Aumento de hostilidade.
Diminuição da comunicação.
O administrador deve procurar meios de reduzir a tensão quando o conflito
assumir a característica abaixo, tanto intragrupo quanto intergrupos:
Wagner e Hollenbeck (2000, p.217) definem os papéis para conservação do
grupo, e dentre eles identifica o papel de harmonizadores, que tentam minimizar
os efeitos negativos de conflitos entre os membros do grupo, aliviando a tensão.
O que na visão de Blanchard e Hersey deve ser o papel a ser assumido pelo
administrador, conforme acima mencionado.
De forma a melhor identificar quais as atitudes que podem ser adotadas
pelas pessoas em situações de conflito temos o modelo de BLAKE, SHEPARD E
MOUTON.
De acordo com este modelo, existem três atitudes que as pessoas podem
adotar me relação aos conflitos, conforme identificadas no quadro esquemático
abaixo:
50
QUADRO 5 - VISÃO A RESPEITO DO CONFLITO
GGRRAAUU DDEE
IIMMPPOORRTTÂÂNNCCIIAA
O Conflito é
inevitável e o
acordo
impossível
O Conflito não é
inevitável, mas o
acordo é
impossível
Embora haja
conflito, o acordo
é possível
ATITUDE
PERANTE
A
SITUAÇÃO
IMPORTÂNCIA
ALTA
Luta de ganha ou
perde pelo poder Retirada
Solução de
problemas
ATIVO
PASSIVO
IMPORTÂNCIA
MODERADA
Intervenção de
terceiros Isolamento
Composição das
divergências
(compromisso,
negociação, etc.)
Mediação
POUCA
IMPORTÂNCIA
Sorte Indiferença ou
desconhecimento Coexistência
Fonte: Blake, Shepard e Mouton (apud Hersey e Blanchard 1986 p. 357)
Hersey e Blanchard (1986 p. 357) se utilizando desta teoria em suas
consultorias, chegaram a conclusão de que quando possuem algum
conhecimento das atitudes das pessoas e a importância dada a respeito de um
conflito potencial é possível prever o comportamento e vice-versa.
51
Como disseram, é difícil se reduzir um conflito de força negativa, depois que
ele se desenvolveu, sendo assim é desejável prevenir sua ocorrência, o que pode
ser feito de várias maneiras pela Administração.
As contribuições para o objetivo geral da organização devem ser
mais enfatizadas do que os objetivos dos subgrupos ou indivíduos.
Deve ser feito um esforço no sentido de se aumentar a freqüência e
qualidade das comunicações.
Estabelecer um sistema de recompensa para grupos e indivíduos
que se ajudem entre si.
Promover, na medida do possível, a rotatividade de sua equipe
pelos vários grupos de forma a aumentar a empatia com todos os
grupos e conhecimento dos problemas intergrupais.
Ainda segundo Hersey e Blanchard (1986, p. 356), organizações baseadas
numa filosofia de colaboração, apresentam elevados índices de conflitos
referentes às tarefas melhorando a eficácia global, sendo fatores para este
resultado as condições de confiança mútua entre as pessoas e abertura para
compartilhamento de informações e idéias.
52
Já situações competitivas baseadas na estrutura ganha-perde a seu tempo
geram o não compartilhamento das informações, conflitos velados e pouca
interação entre as pessoas e grupos.
Quatro podem ser as abordagens utilizáveis pelo líder e membros do grupo :
1.Evitando o Conflito – Criando-se grupos homogêneos e com os mesmos
valores. Tendência destes grupos é a falta de criatividade e implantação
de novos métodos.
2.Reprimindo o Conflito – A repressão não suprime as divergências,
deixando os conflitos reprimidos como em uma panela de pressão,
podendo vir a e explodir.
3.Aguçando as Divergências – Reconhecimento e expressão aberta do
conflito, podendo ocorrer aprendizagem significativa, mas necessitando
de um trabalho posterior a resolução do conflito, para se fortalecer o
relacionamento entre os oponentes.
4.Transformando as Diferenças em Resolução de Problemas – Nesta
abordagem vale o ditado que “duas cabeças pensam melhor do que
uma”. As divergências são tratadas como uma oportunidade valiosa.
Blake e Mouton (apud Blanchard, 1986, p.356), falando sobre o grau de
preocupação com as pessoas e a preocupação com os resultados estabelece 5
estilos básicos de abordagem de conflitos.
53
1. Evasão – onde se evita o conflito a qualquer custo, assumindo-se
posições neutras de distanciamento, até o ponto de extrema alienação –
Conforme a esquema apresentado no livro de Blanchard identificamos
esta abordagem como sendo pertencente as onde a visão do conflito é
que ele é inevitável porém que o acordo é impossível,
independentemente do grau de importância que seja dado ao conflito.
2. Harmonização – Preferência da aceitação pessoal à busca de validação
para as soluções. Concordâncias superficiais em detrimento de
convicções e criatividade. No quadro esquemático podemos alocar este
estilo no quadrante onde o acordo é possível porém se dá pouca
importância assumindo-se uma atitude passiva
3. Supressão – Controle do conflito pela força. Já este estilo pode-se
encaixar no quadrante onde o acordo é impossível, e onde se dá alta e
moderada importância ao conflito.
4. Acomodação – Superação do conflito através de negociação de solução
intermediária. Já este estilo se enquadra no de possível negociação com
importância moderada.
5. Confrontação – abordagem difícil na resolução de problemas, onde as
idéias são discutidas abertamente trabalhando-se nas discordâncias para
alcançar uma solução válida para ambos. Oponentes se tornam
54
colaboradores. Este é o quadrante do esquema onde o acordo é possível
e a importância é elevada.
Vê-se então a importância dos aspectos cultural e de comportamento para o
bom funcionamento de uma organização.
2.4. ASSOCIAÇÕES
Novas tendências surgem para as estratégias de integração, sendo o
consórcio uma alternativa dentro deste novo mundo globalizado e volátil. A
agilidade é um fator primordial nos dias de hoje de forma a capacitar as empresas
na ampliação da capacidade de geração de benefícios de seus ativos, e não
necessariamente a ampliação das empresas.
A facilidade das empresas se unirem e se separar em operações de
consórcios para a execução de projetos específicos é um fator importante na
análise da idéia de consórcios. As empresas podem se valer da sinergia
decorrente das aquisições tradicionais, sem os ônus decorrentes destes
processos.
É importante então vermos o que a literatura nos fornece quanto ao tema de
aquisições e quais são seus benefícios e riscos.
2.4.1. MODALIDADES DE AQUISIÇÃO
55
“Há três procedimentos legais básicos que uma empresa pode adotar para
adquirir outra organização” (Ross, Westerfield, Jaffe, 1995, p.587).
1. Fusão ou consolidação
2. Aquisição de Ações
3. Aquisição de Ativos
1. Fusão ou Consolidação
O que os autores denominam como fusão e consolidação, é equivalente ao
descrito na lei 6.404 como fusão e incorporação, com algumas diferenças onde a
incorporação é a absorção de uma empresa por outra de todos os seus ativos e
passivos, a qual após a fusão deixa de existir como uma entidade independente.
Na fusão tem-se uma empresa inteiramente nova, onde as duas empresas
deixam de existir em termos jurídicos e passam a integrar uma nova sociedade.
2. Aquisição de Ações.
Consiste na compra das ações com direito a voto, podendo ser uma oferta
privada ou pública.
3. Aquisição de Ativos.
Outra forma de aquisição se dá através da compra dos ativos de uma
empresa a qual necessita da aprovação formal de seus acionistas para a venda.
2.4.2. TIPOS DE AQUISIÇÕES
56
Os tipos de aquisição são classificados em três (Ross, Westerfield, Jaffe,
1995, p.589).
Aquisição horizontal onde as empresas competem no mesmo
mercado no mesmo setor.
Aquisição vertical que envolve empresas em estágios distintos de
um mesmo processo produtivo.
Conglomerado que se traduz pela desvinculação total entre as
atividades das duas empresas.
2.4.3. MOTIVOS QUE LEVAM AS AQUISIÇÕES
A sobrevivência das empresas passa pela busca de mecanismos de
manutenção e crescimento, os quais podem ser o crescimento interno através do
investimento para o desenvolvimento de ativos próprios ou o externo através de
aquisição, fusões e associações.
O ambiente altamente mutante e volátil do atual mundo globalizado, onde a
velocidade do mercado tende a ser cada vez maior, tem privilegiado a segunda
alternativa como uma vantagem competitiva. 1
2.4.4. SINERGIAS NAS AQUISIÇÕES
1 PORTER, Michael E. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho superior. Rio de
Janeiro: Campus, 1992
57
As fontes possíveis de sinergia em aquisições passam por quatro categorias
básicas, sendo elas: aumento de receitas; redução de custos; reduções de
impostos e diminuição do custo de capital (Ross, Westerfield, Jaffe, 1995, p.593).
O aumento de receitas passa por três áreas:
1. Ganho de marketing, oriundo de uma melhor aproveitamento do esforço
de mídia e propaganda até então ineficazes.
2. Benefícios estratégicos na medida em que mercados novos podem se
abrir mais como uma opção do que uma oportunidade tradicional.
3. Poder de mercado, oriundo do aumento do market share. (Ross,
Westerfield, Jaffe, 1995, p.594).
A redução de custos tem como premissa uma operação mais eficiente do
que a das duas empresas independentes, onde podemos mencionar:
Economia de escala, que é um dos benefícios óbvios das fusões
horizontais, através do uso compartilhado dos recursos centrais;
Economia resultante da integração vertical, que passa pela
facilidade da coordenação das atividades correlatas e da
transferência de tecnologia. Este tipo de economia, no entanto, deve
ser muito bem mensurado e possuir um critério bem definido quanto
aos custos de transferência os quais não existindo podem passar a
ser um fator de ineficiência e de atritos entre as diversas áreas da
nova empresa.
58
Recursos complementares que pode ser exemplificado como a
otimização dos recursos de duas atividades com ciclos de vendas
distintos ao longo do ano, propiciando um uso mais eficiente de sua
capacidade operacional. (Ross, Westerfield, Jaffe, 1995, p.594).
Os ganhos fiscais passam pelo uso de prejuízos operacionais não
aproveitados, pelo uso de capacidade ociosa de endividamento e fundos
excedentes.
Custo de capital pode também ser reduzido em função do ganho de escala
obtido para a emissão de títulos para captação de recursos no mercado, assim
como pela redução do risco após a aquisição, aumentando a capacidade de
endividamento.
59
2.5. QUADRO DE REFERÊNCIA
Com base nos tópicos resumidos abaixo, estará sendo elaborado o roteiro
das entrevistas.
QUADRO 6 – Quadro de Referência.
ANTHONY E DEARDEN
(1980 apud BERRY, BROADBENT, OTLEY, 1988)
Fases do Sistema de Controle
Programação
Orçamento
Operacionalização e Medição
Relatório e Análises
Centros de Responsabilidade Como foram definidos e se estão bem
delimitados os centros de
responsabilidades entre os gerentes.
Controle Orçamentário Dados Planejados x Atuais
Consistência das Informações Os diversos relatórios gerados para
diferentes propósitos devem se basear
em uma mesma fonte de dados de forma
a existir consistência entre eles.
ANTHONY & GOVINDARAJAN (2002)
Contabilidade Gerencial Contabilidade de Custos
Contabilidade Diferencial
Controles x Estratégia Os controles devem ser elaborados
conforme a estratégia adotada
60
GOMES & AMAT (2001)
Congruência dos Objetivos Clientes
Acionistas
Fornecedores
Governo
Perspectiva Ampla Controle não é realizado somente pela
Gerência
Não é a posteriori e sim permanente.
Não deve ser levado em conta apenas
aspectos técnicos .
Não deve centrar-se exclusivamente
nos resultados.
Tipos de Controle Familiar
Burocrático
Resultados
Ad-hoc
Grau de Centralização Centralizado
Descentralizado.
Estilos de Gestão
LIKERT
(apud BUCKLEY, 1998)
Autoritário Explorador
Autoritário Benevolente
Consultivo
Participativo
MILLS (1998)
Centrado na Chefia
Centrado nas Regras
Centrado nas Tarefas
61
CULTURA
CONFLITOS
Shein (apud Hersey e Blanchard, 1986)
Força Construtiva
Força Destrutiva
Importância dada ao Conflito
Abordagem
62
3. METODOLOGIA
O trabalho foi desenvolvido a partir do estudo teórico dos sistemas de
controles gerenciais e a comparação com a prática adotada em dois consórcios
para construção de usinas Termoelétricas.
A escolha destes dois consórcios como fonte de dados para o presente
estudo deve-se a facilidade de acesso as informações, bem como a experiência
pessoal na função de gerente adjunto financeiro dentro desses consórcios. Sendo
uma das primeiras experiências em consórcio por uma das empresas com
empresas de mesmo porte e/ou superior ao seu porte, o que acarreta a divisão de
gestão, esses dois casos fornecem também uma rica fonte de dados.
Com o estudo da teoria, foi elaborado um quadro de referência para o
confronto com a prática, de forma a identificar os processos porventura omitidos e
suas principais conseqüências.
Perguntas da pesquisa:
1. Quais as características dos controles implantados em um consórcio.
2. Qual a relação em termos de proximidade e afastamento entre a
orientação teórica e a pratica existente.
3. Como foi o processo de harmonização das culturas empresariais.
63
O desenvolvimento do trabalho se deu através do estudo de caso com
pesquisa de campo de natureza exploratória. As pesquisas exploratórias “tem por
objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo
mais explicito ou a construir hipóteses.” (Gil apud Gomes, 2002). Desta forma a
presente pesquisa possibilita o aprimoramento das idéias bem como o
reconhecimento e consolidação das situações reais de trabalho no que diz
respeito a tratamento dado as dificuldades surgidas ao longo do projeto.
A Coleta dos dados primários se deu através de observações em
campo onde a experiência diária no desenvolvimento das atividades
de gerente adjunto financeiro propiciou a participação em diversas
reuniões e o conhecimento profundo acerca dos principais pontos de
controle gerencial dos empreendimentos. Foi elaborado também um
questionário cuja finalidade foi obter de forma estruturada opiniões
distintas sobre os pontos principais levantados ao longo do presente
estudo. Este questionário foi respondido por dois diretores e quatro
gerentes responsáveis pelas áreas de construção, administração
contratual, suprimentos e administrativo/financeiro.
Os dados secundários foram coletados através dos documentos
disponibilizados para análise e conhecimento de rotinas.
64
4. OS CONSÓRCIOS TRÊS LAGOAS E TERMOPERNAMBUCO
Com o advento da crise de energia pela qual passou o Brasil no ano de 2000
/ 2001, as empresas Construtora Norberto Odebrecht e Promon decidiram se
associar em consórcios para a execução de usinas termoelétricas aproveitando a
sinergia existente entre as empresas de forma a se fortalecerem neste novo e
promissor mercado.
4.1. AS EMPRESAS CONSORCIADAS
É de extrema importância entendermos o tamanho e características das
empresas objeto do presente estudo. Os dados a seguir foram colhidos do site
das empresas e fornecem uma excelente fonte inicial para o conhecimento da
cultura das duas empresas.
Construtora Norberto Odebrecht S.A.
A Construtora Norberto Odebrecht, foi fundada em 1945 em Salvador (BA)
por Norberto Odebrecht, dando origem a Organização Odebrecht.
Com planejamento, disciplina e inovações, a empresa promoveu grandes
transformações nos métodos construtivos tradicionais nos anos 40 - e, ao longo
da década seguinte, consolidou sua presença no mercado baiano.
Nos anos 60, a Construtora Norberto Odebrecht expandiu sua atuação para
o Nordeste, acompanhando o desenvolvimento da infra-estrutura industrial da
região, estimulado pela ação da Sudene. Na década de 70, a Construtora
Norberto Odebrecht iniciou sua expansão para o Sudeste do país. Na época, o
65
desafio no campo da engenharia eram as obras de tecnologia especial, como
metrôs, usinas nucleares, emissários submarinos, aeroportos e grandes pontes..
A Construtora Norberto Odebrecht S.A tem como foco a prestação de
serviços EPCM (Engineering, Procurement, Construction and Management -
Engenharia, Suprimento, Construção e Gerenciamento).
Sua larga experiência abrange construção de edificações, usinas
termelétricas e hidrelétricas, centrais nucleares, usinas siderúrgicas, centrais
petroquímicas, rodovias, ferrovias, portos e aeroportos e projetos de mineração,
saneamento básico e irrigação.
Presente há mais de 20 anos no exterior, em países da América do Sul,
América do Norte, África e Europa, as empresas de Engenharia e Construção da
Odebrecht são responsáveis pela maior exportação brasileira de serviços.
Em 2000, pesquisa publicada pela revista norte-americana ENR
(Engineering News Records), da editora McGraw-Hill, em sua edição de
dezembro de 2000, classificou a Odebrecht como a maior empresa de Engenharia
e Construção da América Latina e uma das 30 maiores exportadoras desses
serviços em todo o mundo.
A atuação descentralizada, com delegação plena e planejada, propicia a
vivência de crescentes desafios no cumprimento da tarefa empresarial, fazendo
do ambiente de trabalho um espaço educacional. Assim são formadas sucessivas
66
gerações de Empresários-Parceiros. A empresa considera como empresários
parceiros todos aqueles que se encontram até o nível de diretor de contrato.
Promon Engenharia S.A.
A Promon nasceu em 1960, de uma aliança entre a empresa norte-
americana Procon, Inc. e a brasileira Montreal Engenharia S.A. As duas se uniram
em um consórcio para disputar a concorrência internacional para o projeto de
quatro unidades da Refinaria Presidente Bernardes, da Petrobras, e conquistar
espaço no nascente mercado de engenharia de grandes projetos no Brasil. A
Promon Engenharia S.A. venceu a concorrência e, assim, executou o primeiro
trabalho desse gênero realizado no país.
A história da Promon Engenharia se confunde com a da própria Organização
Promon. Desde a sua fundação, em 1960, a empresa iniciou suas atividades com
uma contínua busca da excelência, especialmente na sua atividade principal –
Engenharia.
Rica em inovações e realizações, a Promon Engenharia vem participando de
todos os ciclos de desenvolvimento e investimentos em infra-estrutura no Brasil,
antecipando-se às necessidades do mercado, investindo constantemente na
capacitação de sua equipe e qualificando-se como uma empresa de classe
mundial em engenharia.
67
Hoje, tendo como referência essa competência, desenvolve e implementa
soluções completas de engenharia para auxiliar na montagem e no
desenvolvimento de negócios para seus clientes, realizando desde estudos de
viabilidade até a implantação de empreendimentos na modalidade EPC
(engenharia, suprimentos e construção).
Considerados como matéria-prima do sucesso de suas realizações, os
profissionais compartilham informações e recebem as orientações e o suporte
necessário para o perfeito entendimento e alinhamento de processos e
procedimentos operacionais e técnicos durante a realização de um
empreendimento.
Por meio de um grupo de apoio, são desenvolvidas atividades para que as
equipes de cada contrato estejam alinhadas e em perfeita sintonia com as
políticas e práticas de gerenciamento de empreendimentos da Organização.
Para maior controle e otimização de resultados, a Promon Engenharia utiliza
pontos de avaliação e de processos de decisão para a condução das ações
previstas no planejamento. Alguns eventos básicos garantem a eficiência nesse
procedimento: transferência do contrato entre as áreas comercial e operacional,
início do contrato, consolidação interna do contrato e encerramento.
68
4.2. DESCRIÇÃO E ANÁLISE DO CASO
A empresa líder dos consórcios é a Construtora Norberto Odebrecht (tratada
como CNO deste momento em diante), o que implica na responsabilidade da
guarda de toda documentação fiscal conforme a legislação pertinente. Esta
situação de partida definiu o sistema contábil a ser utilizado no Consórcio (que foi
o sistema da CNO) visto a obrigatoriedade da apresentação dos documentos
pertinentes quando solicitado pela fiscalização.
Várias foram as dúvidas iniciais quanto a forma de operação do Consórcio,
se as compras e contratações tanto de serviços quanto dos funcionários
poderiam ser efetivadas diretamente na razão social do Consórcio ou deveriam
ser realizadas em nome das empresas consorciadas dado o Consórcio não
possuir personalidade jurídica. Inicialmente no que tange a esta questão, as
compras eram elaboradas por uma das empresas e as contratações dos serviços
por outra, visando desta forma buscar um equilíbrio entre o nível de
compromissos assumidos em nome de cada empresa. Esta solução não se
mostrou satisfatória na medida em que os volumes financeiros das compras e
contratações bem como os riscos envolvidos eram bastantes distintos e não
propiciavam o equilíbrio desejado. No que diz respeito aos funcionários alocados
aos projetos sua contratação quando necessária se dava através de uma das
empresas, o que também não se mostrou eficaz quando aumentou a necessidade
de pessoal temporário para a execução do empreendimento, funcionários estes
que obrigatoriamente acabariam tendo os mesmos benefícios das empresas
consorciadas, o que acabaria por onerar os custos da mão de obra.
69
Dúvidas quanto às questões relativas a contabilidade fiscal geraram várias
reuniões entre os setores corporativos responsáveis, até mesmo a emissão de
uma ordem de pagamento era uma tarefa difícil de ser executada no início.
Após diversas reuniões e consultas aos escritórios especializados na
matéria, chegou-se as seguintes conclusões que podem ser de grande utilidade
para os pesquisadores do assunto.
O consórcio apesar de não possuir personalidade jurídica, pode comprar,
contratar empresas e funcionários bem como emitir notas fiscais relativas ao
objeto específico de seu contrato de constituição. Não existe a obrigatoriedade
destas contratações e emissões de documentos fiscais serem feitas sempre de
uma única forma, podendo ser distribuídas de forma aleatória entre as empresas
consorciadas e o consórcio, conforme venha a ser definido pelas empresas.
Foi necessário proceder a revisão de vários procedimentos de ordem
contábil e fiscal na medida em que foram sendo esclarecidas as dúvidas quanto a
estas questões. Em alguns casos esta revisão acabou sendo elaborada pela
necessidade prática, sem que houvesse uma programação prévia. Estas dúvidas
geraram uma improdutividade inicial a qual foi arcada principalmente pelo
consórcio de Três Lagoas por ter sido o primeiro a entrar em funcionamento,
porém por se tratarem de natureza fiscal foram equacionadas através de
consultas a especialistas
70
Um dos primeiros choques relativo a cultura das empresas se deu quanto a
definição do local onde seria implantado o escritório gestor do consórcio. Por um
lado a CNO com sua cultura descentralizada onde para todos os novos
empreendimentos é criada uma filial e o seu diretor de projeto monta sua equipe
de gestão no local da obra e por outro a Promon com uma cultura onde a gestão
dos empreendimentos é executada em seus escritórios com a participação e
envolvimento de toda sua estrutura operacional com somente a parte técnica
sendo gerida diretamente na obra.
Em decorrência destas diferenças durante algum tempo houve uma
indefinição quanto a localização do escritório para a equipe de gestão.
Inicialmente foi implantado um escritório no Rio de Janeiro, porém esta
localização não era totalmente aceita, existindo ainda a possibilidade de mudança
para o local das obras (Mato Grosso e Pernambuco). Somente passados
aproximadamente oito meses no início do contrato, houve a efetiva definição da
continuidade da gestão dos empreendimentos no escritório do Rio de Janeiro,
com a otimização da utilização de parte da equipe entre os dois consórcios, a
saber: contabilidade; tesouraria; finanças e suprimentos.
A definição de quais os profissionais iriam compor as equipes foi bastante
complexa. Houve uma disputa entre as empresas para definir quem iria indicar os
gerentes, como seria a distribuição dos postos de trabalho entre as empresas
bem como qual seria o modelo de controle a ser implementado.
71
Surge uma estrutura totalmente nova com características de estrutura
matricial tanto dentro das empresas como entre as empresas. Um funcionário
dependendo da posição que ocupe bem como da estruturação da gerência em
que se encontra pode ter que responder a mais de 3 chefes distintos, onde sua
lealdade básica é com a sua empresa de origem. Os conflitos resultantes desta
estruturação são naturais e foram importantes.
Uma ação tomada pelos diretores do consórcio de Termopernambuco de
forma a reduzir os conflitos e mostrar a importância do trabalho em equipe foi
promover o seminário TEAL no Hotel Rosa dos Ventos em Teresópolis obtendo
desta forma uma maior integração da equipe. Este seminário pode ser visto como
um marco na relação dentro do consórcio, onde todos puderam ter uma maior
compreensão da importância do papel de cada um, bem como saber abandonar
sua zona de conforto de forma a buscar nos conflitos e nas diferenças uma
atmosfera construtiva.
Após esta experiência do consórcio de Termopernambuco, houve um
movimento similar pela direção do consórcio de Três Lagoas no sentido de buscar
uma maior integração entre as equipes, tanto entre as empresas quanto entre os
dois escritórios (Rio de Janeiro e Obra). Este segundo seminário por ter tido uma
característica mais acadêmica, onde foram abordadas as teorias
comportamentais sem um maior exercício de integração, não surtiu o mesmo
efeito do que o primeiro.
72
É importante ressaltar que este aprendizado não se limitou a apenas um
seminário e que ao longo do projeto como um todo, saber contornar estes
conflitos de forma construtiva foi uma tarefa de grande importância dentro do
ambiente dos consórcios. Deve-se ter consciência de que a lealdade básica das
equipes é com as empresas de origem apesar de todos estarem empenhados
para otimização do resultado do projeto. Este aspecto é de grande relevância
para o processo de gestão da equipe como um todo e da manutenção do bom
relacionamento entre as empresas.
Conforme já mencionado anteriormente, o fato da CNO ser a empresa líder
dos Consórcios foi o fator determinante para a definição do sistema a ser utilizado
na contabilidade dos empreendimentos. Como o sistema contábil sozinho não é
suficiente para o controle gerencial, houve a necessidade de se definir quais
seriam os sistemas e processos a serem implantados na gestão do
empreendimento. Devido a utilização do sistema contábil da CNO houve um viés
a favor da implantação das demais ferramentas de controle da líder, porém as
funcionalidades da ferramenta eram mais adequadas para o controle de um
projeto executor e não gestor1 como era o caso dos dois empreendimentos.
Alguns meses foram perdidos ao se chegar a esta conclusão e desta forma o
empreendimento de Três Lagoas não conseguiu implantar totalmente a mesma
ferramenta que foi implantada em Termopernambuco.
1 Por projeto gestor entende-se um projeto onde a empresa contratada (consórcio no caso) não irá contratar
profissionais para a execução direta das atividades e sim empresas que serão responsáveis por pacotes de
trabalho as quais serão gerenciadas pelos membros da equipe da empresa contratada (consórcio).
73
De qualquer forma a decisão de se utilizar esta ferramenta foi o tomada
através de consenso entre os diretores do projeto, principalmente o da empresa
que não era a proprietária. Este é um dos episódios que demonstra a
necessidade de existir uma boa relação entre os diretores do consórcio onde a
decisão quanto aos controles a serem implantados deve ser tomada de comum
acordo e acima de tudo que eles se empenhem em transmitir a equipe que está
tendo contato pela primeira vez com o processo e a ferramenta, a importância de
se adaptarem as novas práticas. A mistura de ferramentas de controle das duas
empresas gerou inconsistência nas informações, sendo necessário se criar
mecanismos de controle adicionais.
Três Lagoas por ter sido o primeiro consórcio funcionou um pouco como
laboratório para acertos dos pontos a serem melhorados. Podemos dizer que este
aprendizado não foi tão oneroso ao Consórcio pela obra ter tido seu cronograma
dilatado na medida da existência de problemas do cliente na obtenção das
licenças ambientais necessárias para o andamento da obra, propiciando um maior
tempo de adaptação.
Houve em um primeiro momento uma posição bastante reativa entre os
profissionais alocados aos projetos quanto ao trabalho em consórcio. O curto
prazo para execução de um empreendimento deste porte com cronogramas
apertados em todas as suas etapas, desde o projeto até a execução, por si só
leva a uma postura de se acelerar a execução das atividades e neste sentido a
forma de trabalho com que cada equipe já estava acostumada em sua empresa
de origem era vista como a mais natural e a melhor a ser utilizada. Quaisquer
74
questionamentos e sugestões sobre processos, atividades e ferramentas eram
vistos como entraves à produtividade.
Por outro lado, a falta de conhecimento mútuo entre as empresas tanto dos
processos quanto dos profissionais alocados por sua contraparte, gerou
insegurança se as atividades estavam sendo realizadas dentro dos padrões
esperados para o bom desenvolvimento do projeto. Desta forma se mesclar nos
departamentos funcionários das duas empresas foi um ponto importante que
propiciou um maior conforto para as empresas.
Os profissionais alocados no consórcio devem ter sempre em mente que
Independente da gerência estar sendo exercida por um profissional da outra
empresa, é fundamental se posicionar como em uma estrutura matricial não
adotando uma postura de subordinação como em uma estrutura tradicional, e sim
levantando suas dúvidas quanto a eventuais tomadas de decisão que não
estejam em conformidade com seu conhecimento tradicional, caso não se
convença da decisão final tomada, deve buscar em sua empresa o apoio
necessário para esclarecimento de qual atitude deve ser tomada. Este tipo de
posicionamento em um primeiro momento pode ser visto como um fator de
diminuição da produtividade porém a médio e longo prazo pode trazer grandes
benefícios, propiciando a transferência de conhecimento entre as empresas, e
transmitindo a segurança necessária as empresas quanto as práticas efetivas que
estão sendo adotadas.
75
Na aplicação dos questionários pode-se notar que o ponto de vista é
bastante similar no que tange aos tópicos abordados, conforme abaixo resumido.
Ao se questionar sobre o principal ponto de aprendizado ao longo da
execução do empreendimento as respostas transitaram entre o relacionamento
humano, buscando flexibilização dos pontos de vista, procurar enxergar os pontos
positivos da cultura do parceiro e da necessidade de se estabelecer a princípio os
processos administrativos e operacionais.
Quanto a principal dificuldade no processo de gestão dos empreendimentos
o ponto ressaltado foi a diferença entre as empresas no que tange a uma cultura
executora versus uma cultura gestora, tendo sido um dos principais pontos de
conflito e divergência.
O principal ponto positivo dentro do desenvolvimento do empreendimento foi
a capacidade de superar as desavenças, com a tentativa constante de não se
perder o foco no negócio que gerou a associação das empresas. A capacidade de
se deixar as diferenças e interesses particulares para se vencer os enormes
desafios que se apresentam ao longo de um empreendimento desta magnitude foi
fundamental.
No aspecto relativo ao aumento dos conflitos em um consórcio, todos foram
unânimes em afirmar que existe a tendência deles aumentarem devido ao
corporativismo existente nas empresas, interesses pessoais, diferentes formas de
avaliação de desempenho, preocupações quanto a serem chamados a participar
76
em futuros projetos e outros. Para superar estes conflitos a importância na ênfase
do trabalho em equipe com os diretores e gerentes atuando como exemplo,
procurar se criar uma atmosfera de uma única empresa onde não fique evidente
as empresas de origem dos profissionais.
Quanto as fases do sistema de controle segundo Anthony e Dearden, os
pontos ressaltados como os que devem ser objeto de uma maior atenção em
empreendimentos com a mesma características foram o de programação e
orçamento.
Os pacotes de trabalho não foram bem definidos, acarretando dificuldades
de se medir os desvios, visualização dos serviços a serem contratados, custos
gerados por terceiros sendo alocados nas rubricas de controle sem prévio
conhecimento do profissional responsável. Desta forma a gestão do orçamento do
consórcio foi um dos pontos a serem melhorados.
Com relação as fases do sistema de controle houveram falhas no que tange
a programação e orçamento, uma vez que o empreendimento iniciou sem a
existência de um organograma bem definido, gerando a falta de definição dos
centros de responsabilidades a partir dos quais o orçamento deveria ter sido
refeito e reempacotado, o que acarretou problemas no processo de controle
orçamentário.
Quanto a operacionalização e medição, os processos foram sendo
aprimorados ao longo do desenvolvimento do empreendimento, bem como os
77
relatórios de análise em consonância com a perspectiva ampla definida por
Gomes e Amat onde o controle não é a posteriori e sim permanente.
Os relatórios de análise sofreram modificações tendo sido adaptados as
necessidades efetivas de controle, sendo alguns abandonados ao longo do
desenvolvimento do projeto e outros novos desenvolvidos.
Houve dificuldade na comparação entre os dados planejados e os atuais em
decorrência de diversos fatores.
Inicialmente o período de desenvolvimento do projeto foi bastante
conturbado no que diz respeito aos aspectos macroeconômicos do país. O
período pré-eleitoral bem como a posterior eleição do Presidente Luiz Inácio Lula
da Silva, gerou grandes impactos nos indicadores econômicos. Houve uma
expansão inflacionária puxada por alguns fatores, sendo difícil se estabelecer os
melhores indexadores para se ter o valor do orçamento atualizado de forma a se
poder comparar com os dados planejados inicialmente. Foram feitas várias
tentativas de se expurgar o efeito da inflação no orçamento de custo, porém todos
elas trouxeram distorções.
Qual seria o melhor critério para expurgar o efeito inflacionário da compra de
suprimentos, o da data da entrega do material ou o quando da formalização do
pedido de compra? Caso fosse um período de maior estabilidade na economia,
esse aspecto não faria muita diferença pois a expectativa inflacionária estaria
embutida na formação dos preços. Porém como houve uma situação de
78
descontrole, pode haver uma avaliação positiva de uma performance de
orçamento quanto uma negativa e na prática nenhuma dessas duas hipóteses
podem estar de acordo com a realidade. Conclui-se que na medida em que o
ambiente macroeconômico se desestabilizou, os mecanismos de controle não
estavam adaptados para refletir com precisão uma comparação entre o real e o
realizado.
Outro ponto importante de dificuldade na comparação entre os dados
planejados e os ocorridos foi em decorrência dos pacotes de responsabilidade
não terem sido claramente definidos, gerando apropriação de custos em rubricas
distintas das inicialmente utilizadas na subdivisão do orçamento. Em um
empreendimento desta magnitude as decisões acerca de modificação na forma
de contratação interferem em diversos centros de responsabilidade e caso não
exista um monitoramento adequado de forma a modificar os dados planejados em
função dessas modificações, a comparação entre os dados planejados e os reais
fica bastante prejudicada. Esse foi um dos pontos de dificuldade na comparação
entre os dados planejados e os reais.
A falta de indicadores para os profissionais alocados tanto no campo quanto
na engenharia foi outro fator que gerou distorções no processo de comparação.
No que tange ao ponto relativo a consistência das informações, vemos que
houve inconsistências em função da forma como as informações estavam sendo
geradas e analisadas. Podemos ver que esta questão diz respeito aos diversos
controles paralelos desenvolvidos pelas áreas em função da ausência de um
79
sistema padronizado e também devido aos problemas oriundos da não definição
clara dos centros de responsabilidades.
Este aspecto foi identificado e as áreas envolvidas foram acionadas para que
se pudesse ter certeza de qual a fonte que estava refletindo fidedignamente a
realidade, principalmente no que tange as projeções sobre os custos futuros a
serem incorridos.
Um dos problemas identificados diz respeito a questão do fluxo de
informações, onde o departamento responsável pelo planejamento e controle
orçamentário não estava sendo munido de todas as informações.
O fluxo de informação de grande parte do empreendimento ocorreu da
seguinte forma:
Inicialmente a Engenharia municiou a área de planejamento e a obra com as
informações existentes naquele momento, com base nestas informações o
orçamento foi elaborado e subdivido entre as áreas.
No decorrer do projeto as alterações ocorreram tanto no projeto quanto
diretamente na obra, as quais foram sendo passadas diretamente para os
departamentos, sem o conhecimento da área de planejamento.
Como os departamentos passavam para a área financeira a previsão de
desembolso, foi possível identificar a inconsistência entre as informações das
80
áreas e o orçamento total que estava sendo trabalhado, quando da conciliação
das informações. Esta análise da inconsistência não pode ser imediata pois para
se fazer a conversão da visão de orçamento para caixa foi necessário a
implantação de novos relatórios de controle visto o sistema não estar preparado
para fornecer a informação com esta formatação.
Como a freqüência de revisão do valor total do orçamento pela área de
planejamento sob responsabilidade de uma das empresas não era adequada para
a sua associada, acabou sendo gerado um controle paralelo para se conseguir
avaliar da melhor forma possível a tendência do orçamento. Podemos dizer que
não houve uma boa integração entre as empresas para a validação dos valores
orçados na periodicidade necessária para um bom acompanhamento do
orçamento.
No que diz respeito a Contabilidade Gerencial, vê-se que na realidade o
departamento contábil atuou mais enfocado na contabilidade fiscal, tendo sido a
contabilidade de custo ficado a cargo de departamento de planejamento e
orçamento.
Quanto ao tipo de controle existente nos consórcios o mais próximo da teoria
é o controle por resultados, apesar de terem existido problemas na utilização dos
centros de responsabilidade.
Considerando que o grau de centralização existente nas duas empresas
consorciadas diferem bastante, a CNO tem como característica operacional de
81
abrir uma filial no local da obra para cada um de seus projetos, onde todas as
atividades de natureza administrativa e financeira ficam integralmente a cargo
desta unidade. Já a Promon possui uma grande descentralização no que diz
respeito aos aspectos técnicos inerentes aos empreendimentos, porém todas as
atividades administrativas financeiras são desenvolvidas dentro de seu escritório,
com as operação contábeis e de tesouraria totalmente centralizada em sua matriz
em São Paulo. Esta característica um dos fatos geradores de conflitos no
empreendimento. Ao passo que em determinados momentos a decisão de acordo
com a visão de uma empresa deveria ser tomada pela direção do
empreendimento, em contrapartida a empresa consorciada entendia que a
decisão deveria ser compartilhada com a corporação.
O estilo predominante de gestão foi o centrado nas tarefas onde as
demandas das situações de trabalho aglutinaram as equipes unindo esforços para
a solução, este estilo foi de grande importância aliado a uma boa gestão da
harmonização das culturas.
O conflito de interesses conforme a teoria sobre controle gerencial em
projetos tende a aumentar, na medida em que o empreendimento é realizado em
um consórcio este conflito tende a tomar maior proporção podendo vir a ser um
fator determinante no sucesso do projeto. A boa integração entre a diretoria do
consórcio, sabendo lidar com as diferenças culturais e não permitindo se criar um
campo fértil para a propagação das forças destrutivas oriundas dos conflitos entre
as equipes e entre as empresas tende a ser uma das principais tarefas iniciais
dos gestores.
82
Buscar gerir o consórcio mantendo o foco dos integrantes na conclusão do
empreendimento dentro do prazo, qualidade e custo projetados foi uma tarefa
fundamental dos seus diretores conseguindo que os conflitos se encaminhassem
no sentido da força construtiva. Nas entrevistas foram relatados alguns exemplos
de empreendimentos em consórcios que não tiveram um bom resultado final
devido as forças destrutivas dos conflitos terem tomado proporções superiores ao
objetivo comum, e conforme preconizado pela teoria, na medida em que uma
força destrutiva se instala, reverter o processo é uma tarefa bastante difícil.
Apesar da grande integração entre as equipes notam-se algumas práticas
que poderiam ter sido adotadas no Consórcio, sendo somente adotadas no
âmbito de cada empresa. Pode-se atribuir diversos fatores para esse
comportamento tal como tentar resguardar conhecimento através de não se
divulgar alguns procedimentos internos e diferentes critérios de avaliação de
performance e incentivos existente dentro da política de RH de cada uma das
empresas. Deve-se ter em mente porém que minimizar essas questões é uma
atitude que agrega um elevado grau de produtividade.
Dado todos os pontos anteriormente abordados e vividos durante o estudo
do presente caso vemos que a teoria sobre controle gerencial é de grande valia
para as empresas que estão se associando em forma de consórcio para a
execução de um empreendimento.
83
O presente caso reforça a necessidade de se dar atenção especial ao
planejamento do empreendimento antes de iniciar sua execução. A criação de
um grupo tarefa para esta etapa é extremamente importante, este grupo deve:
1. Transformar as estimativas em especificações
2. Definição de Cronograma Detalhado
3. Organograma do Projeto
4. Elaboração do novo Orçamento de Custos conforme Organograma do
Projeto de forma a serem definidos os centros de responsabilidades
bem como os pacotes de trabalho, visando desta forma se possuir
sómente um responsável por cada pacote de trabalho.
5. Definição dos Indicadores de Avaliação para cada responsável por
centro de responsabilidade / pacote, os quais podem ser financeiros,
quantitativos e qualitativos. A engenharia e o pessoal de campo devem
ser envolvidos neste processo, respondendo segundo indicadores
próprios de forma a estarem comprometidos não apenas com as
características técnicas de seu desempenho e também com o resultado
final em congruência com o que foi objetivado quando se conquistou o
projeto. O estabelecimento de indicadores que forneçam o máximo de
envolvimento destas áreas nos resultados é de extrema importância,
84
bem como sua proximidade com as áreas responsáveis pelas compras
e contratações.
6. Definição de sistema de incentivos. Se não for possível o
estabelecimento de um sistema de incentivo igual entre as empresas
algum tipo de incentivo comum ao consórcio deveria ser estabelecido
de forma a buscar uma melhor performance das equipes.
7. Sistema de Informação – Definição do sistema a ser utilizado. O estudo
dos sistemas de informação existentes com a menor parcialidade
possível é fundamental para se otimizar o controle gerencial do
empreendimento. Caso exista alguma particularidade que uma das
empresas necessite conforme determinado pelo seu controle
corporativo esta deve ser colocada e o consórcio deverá se estruturar
para fornecê-la.
Como é tratado por Anthony e Dearden (apud BERRY, BROADBENT,
OTLEY, 1998, p.19-36), é importante o estabelecimento de um fluxo de
informação entre os profissionais alocados tal que exista consistência entre as
informações coletadas para diferentes propósitos, dentro de prazos previamente
determinados.
Desta forma o esquema a seguir representa como deveriam fluir as
informações dentro do empreendimento diferentemente do fluxo encontrado no
85
presente estudo. As fronteiras são pontilhadas indicando a necessidade da
informação permear todas as áreas envolvidas.
QUADRO 7 – PROPOSTA PARA FLUXO DE INFORMAÇÕES
A área financeira deve ser informada e cobrar dos demais a melhor
expectativa quanto a finalização do empreendimento, preparando os relatórios
ENGENHARI
A
OBRA
86
para controle dos indicadores previamente determinados e efetuando os
questionamentos sobre as informações que não estejam consistentes.
O acompanhamento de perto por funcionários das empresas consorciadas é
um fator de extrema importância. Ele serve para validar e proceder a eventuais
correções das práticas efetivamente adotadas, dando maior tranqüilidade as
corporações e contribuindo para a melhoria na relação entre elas na medida em
que controles distintos aos corporativos podem estar sendo adotados. Este ponto
pode ser visto por alguns como uma duplicidade de funções, porém os problemas
decorrentes da falta deste acompanhamento pode ser um fato gerador de
conflitos entre as empresas.
A implantação de um controle e acompanhamento dos riscos existentes em
um empreendimento como este também deve ser realizada por esse grupo tarefa
de forma a imbuir toda a equipe desde o início nesse processo.
87
5. CONCLUSÃO E SUGESTÕES PARA NOVOS ESTUDOS
Projetos executados em consórcios possuem uma característica bastante
peculiar que merecem ser objeto de novos estudos. Foi encontrado pouco
material a respeito de associações em consórcio e sendo essa modalidade de
associação uma forma das empresas aproveitarem as sinergias sem a
necessidade de uma associação definitiva, estudos que demonstrem os
benefícios oriundos dessa modalidade bem como os pontos que devem ser
observados antes de se entrar em uma associação como essa são de grande
importância, inclusive para salientar os cuidados necessários que devem ser
tomados de forma que a experiência não seja negativa, inviabilizando novas
oportunidades.
As associações em consórcio para a execução de um projeto específico
diferem das associações para a exploração de atividades contínuas pois a
primeira modalidade possui um tempo determinado (de curto prazo) após o qual a
associação se desfaz e este foi o objetivo inicial desse estudo de forma a mostrar
a importância de um planejamento prévio e os principais pontos que devem ser
observados ao se ingressar nesta experiência.
Os casos estudados comprovam a importância acerca da teoria sobre
controle gerencial, tendo sido as práticas adotadas bastante aderente aos
conceitos estudados na revisão de literatura.
Os problemas em empreendimentos desse porte são inúmeros e comprovam
a necessidade de se possuir congruência dos objetivos conforme abordado por
88
Gomes e Amat (2001) onde devem ser conciliados Clientes, Acionistas,
Fornecedores e Governo. Devido às limitações do presente estudo foi abordado
apenas as questões mais internas do controle gerencial, sendo um estudo a
respeito de como ocorre a harmonização desses quatro elementos distintos uma
excelente fonte para novas pesquisas.
Podemos concluir que o controle gerencial adotado nos empreendimentos
poderia ter sido mais eficiente se tivesse sido dada a atenção necessária a parte
de Programação e Planejamento prévio, e este é um ponto extremamente
relevante pois o início de um projeto desse porte requer um esforço intenso em
diversas frentes diferentes que existe uma dificuldade de se implantar um grupo
tarefa que se concentre unicamente nessa fase de planejamento.
Os problemas técnicos surgidos ao longo dos empreendimentos
comprovaram a teoria acerca de controle de gestão em projetos onde segundo
Anthony e Govindarajan os padrões de desempenho tendem a ser menos
confiáveis em comparação a operações normais.
O presente estudo comprova a teoria quanto a importância da capacidade
dos diretores e gerentes de administrar os conflitos de interesse entre os grupos e
as empresas de forma a transformá-los em pontos positivos sem a perda do foco
no objetivo comum que é a conclusão de um empreendimento deste porte a
tempo e custo compatíveis com o planejado.
89
Um outro aspecto que se mostrou bastante positivo foi o de se mesclar
profissionais das duas empresas o que propiciou a que elas estivessem a par dos
procedimentos que estavam sendo adotados nos diferentes departamentos
gerando ao longo do tempo maior confiança. A transparência dos processos
adotados com abertura para quaisquer auditorias e questionamentos deve ser
incentivada por ser extremamente saudável e contribuir para o bom resultado do
empreendimento na medida em que minimiza conflitos não diretamente
relacionados com o objetivo principal da associação.
Pode-se notar que é de grande importância para as empresas que estejam
interessadas em se consorciar o estudo da teoria acerca do controle gerencial,
aspectos fiscais e jurídicos pertinentes a esse tipo de associação, bem como o do
comportamento humano.
A experiência reforça a importância de ser discutido previamente o máximo
de questões de forma a minimizar conflitos posteriores quanto a divergência de
entendimento.
O ponto a respeito dos custos incorridos pelas empresas e que seriam
repassados para os Consórcios foi objeto de diversos embates entre as
empresas.
Novos estudos de caso nesta área serão de grande importância para o
crescimento do conhecimento acerca desta modalidade de associação gerando
90
possibilidade de futuros empreendimentos terem maior sucesso desde sua
formatação.
91
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94
ANEXO 1
Questionário:
1 – Qual o principal ponto de aprendizado ocorrido ao longo da
execução do empreendimento relativo a operação em consórcio?
2 – Qual a principal dificuldade no processo de gestão dos
empreendimentos em função desta modalidade de execução – Consórcio Gestor?
3 – Qual foi o ponto positivo mais importante em sua visão para o
sucesso do empreendimento?
4 – Conflitos de interesse são comuns entre membros de um grupo
para execução de um projeto. Esses conflitos dentro de um ambiente de
consórcio em sua opinião tendem a aumentar ou diminuir?
5 – Caso sua resposta na pergunta anterior tenha sido aumentar, em
sua opinião quais devem ser as ações a serem tomadas pelo gerente / diretor do
projeto de forma que estes conflitos sejam administrados de forma construtiva?
6 – Qual o grau de importância em sua visão para a diferença de
cultura entre as empresas consorciadas?
7 – Um sistema de controle segundo Antonhy & Dearden consiste em 4
fases a saber: 1 – Programação; 2 – Orçamento; 3 – Operacionalização; 4 –
95
Relatórios e Análise. Dentro desta divisão, quais as etapas melhor trabalhadas e
qual /quais a/as que deveriam ser objeto de maior atenção em um próximo
empreendimento similar?
8 – Com relação ao Orçamento, os pacotes e os centros de
responsabilidades foram bem definidos?
Sim
Não
9 – Caso sua resposta tenha sido negativa, quais foram as dificuldades
resultantes em função desta falta de definição?
10 – Considerando as ferramentas utilizadas para o processo de
gestão do empreendimento, quais as que funcionaram a contento e quais as que
poderiam ser aprimoradas ou substituídas?
96
ANEXO 2
Contribuições adicionais
Como a falta de uma legislação exaustiva sobre associações em Consórcios
por um lado propicia um razoável grau de autonomia na modelagem desse tipo de
acordo no Brasil, por outro contribui por gerar muitas dúvidas com relação aos
aspectos contábeis, tributários e outros na forma de se operar um consórcio. A
seguir é apresentado como foram operadas as principais questões objeto de
grandes dúvidas no início dos projetos. As conclusões e considerações
apresentadas foram objeto de consultas a diversos especialistas e mesmo não
sendo possível citar as fontes com certeza podem ser de grande valia aos
interessados no assunto.
Um consórcio não possui personalidade jurídica mesmo antes da Lei
6.404/76, e esse entendimento foi confirmado pela Decisão No. 18 de 14.06.99,
da Divisão de Tributação 1ª Região (DOU 21.07.99), porém deve ter seu acordo
consorcial e seus aditivos, registrados na junta comercial e proceder ao registro
no CNPJ (IN-SRF No. 14/98; RIR/99 – aprovado Decreto No. 3000, de 26.03.99);
INSS, CREA, Estado, Município (dependo da característica operacional do
consórcio) e registro de importador .
Não possuindo personalidade jurídica toda a sua contabilidade é elaborada
em separado, sendo os balancetes transferidos para as consorciadas na
proporção de sua participação, onde o lucro será incorporado ao restante da
97
empresa e desta forma ser submetido a tributação. Como o consórcio é
constituído para uma finalidade específica, ele não pode prestar serviços distintos
ao seu objeto sob pena de ser reconhecido como pessoa jurídica, e desta forma
seu resultado ficar sujeito a tributação.
A emissão de documentos fiscais para faturamento contra o cliente pode ser
feita de diversas formas, sendo a modalidade escolhida de acordo com
circunstâncias e necessidades específicas de cada empreendimento. As notas
fiscais podem ser emitidas diretamente pelo Consórcio, ou por cada uma das
empresas isolada ou conjuntamente, sendo certo no entanto que a contabilização
e escrituração deve ser procedida no Consórcio. Esta característica é importante
de forma a facilitar o relacionamento com os órgãos municipais no que tange ao
recolhimento no município devido do ISS sobre os distintos serviços executados
em um empreendimento dessa natureza. Para tal o contrato junto ao cliente
também deve ser bem elaborado de forma a não se ter problemas junto ao fisco
no que tange aos interesses distintos de cada estado/município.
O recolhimento do Pis e Cofins devido pelo Consórcio foi feito em guias em
nome de cada empresa de acordo com a sua participação, apesar de serem
contabilizados no consórcio. Esse procedimento deve ser feito pois quando da
integração mensal do resultado do consórcio com o resultado de cada empresa, o
efetivo imposto devido por cada empresa deve ser calculado somando-se os dois
resultados mas porém a guia do imposto recolhido relativo ao consórcio é parte
do pagamento da empresa da totalidade de seu débito junto ao fisco.
98
Pode ocorrer também dos recebimentos serem feitos direto na conta das
empresas ou em uma conta corrente específica do consórcio. Em um dos casos
estudados houve recebimentos diretamente na conta corrente de cada
consorciada na proporção de sua participação em um primeiro momento, tendo
sido posteriormente adotada uma estrutura financeira e contábil totalmente
separada para os Consórcios.
O consórcio pode proceder a todas as contratações em seu nome, incluindo-
se aí os funcionários para compor seu corpo gerencial; fornecedores e
subcontratados no Brasil e Exterior, sendo as Faturas e Invoices emitidas em
nome do Consórcio.
Concluídas pelas Consorciadas todas as atividades, individuais e conjuntas,
no âmbito do Consórcio e emitido o termo de encerramento contratual pelo
Cliente proprietário do empreendimento implantado pelas Consorciadas, deve-se
providenciar:
A formalização do Termo de Distrato do Consórcio, mediante o qual
as consorciadas declararão formalmente a ausência de quaisquer
pendências e a quitação plena e recíproca;
Registro do Termo de Distrato na Junta Comercial do estado onde
se localizarem a sede e as filiais do Consórcio;
99
Baixa ou cancelamento das inscrições e registros do Consórcio
perante o Ministério da Fazenda – CNPJ; INSS, Estado e
Municípios da sede e filiais do Consócio.
