Faculdade Ítalo Brasileira

Auditoria e Perícia Contábil

Autor: Vinicius Grisi Pessoa

SÃO PAULO

Junho - 2003

Vinicius Grisi Pessoa

Auditoria e Perícia Contábil

Monografia apresentada à

Faculdade Ítalo Brasileira como pré-

requisito para obtenção do grau de

bacharel em Ciências Contábeis.

São Paulo

2003

Pessoa, Vinicius Grisi

Auditoria e Perícia Contábil

São Paulo, 2003. 85 p.

Monografia apresentada à Faculdade Ítalo Brasileira para

obtenção do grau de bacharel em Ciências Contábeis.

1. Auditoria e Perícia.

Orientador: Prof. Ms. José Divanil Spósito Berbel ...............

A Oton, principal responsável por eu

ter trilhado este caminho, descobrindo o

prazer do conhecimento e a revolução

que isto trouxe em minha vida.

Agradeço aos meus mentores,

àqueles professores que fizeram valer

estes quatro anos: Maria Helena, Ênio,

Valéria, Divanil, Sardelli e Luza. Com todo

o carinho que tenho por vocês, que, para

mim, foram, são e serão muito especiais.

APRESENTAÇÃO

Este trabalho nasceu da curiosa e contumaz sinonímia que se faz

entre auditoria e perícia contábil, nos mais diversos meios e veículos,

tomando-se uma pela outra, chamando-se, amiúde, de auditoria o que é

perícia ou de perícia o que é auditoria.

Com relativa freqüência, flagramos alguém indicar a necessidade

duma auditoria, quando se quer, na verdade, periciar algo. Também,

recentemente, exigiram-se conhecimentos em concurso público para perito

criminal federal – área contábil, além daqueles gerais de contabilidade,

somente os relativos à auditoria.

Destarte, nada mais apropriado do que o desenvolvimento de uma

pesquisa teórica, que condense o verbo de diversos autores sobre cada

qual, enquanto ramos das ciências contábeis, bem como de outras

ciências, estabelecendo as respectivas características, seus fins, suas

técnicas e, por fim, diferenciando-as de sorte que se apartem os conceitos

de ambas.

Como necessário à conclusão de minha graduação em Ciências

Contábeis, sendo o seu objeto campos de atuação que me despertaram

profundo interesse, pareceu-me profícuo para a consolidação do meu

conhecimento acadêmico, unindo teoria, prática e compreensão do

desenvolvimento histórico da contabilidade, suas correntes doutrinárias e a

afirmação final do patrimonialismo no Brasil.

Longe da pretensão de elucidar a questão, este trabalho visa a

oferecer resposta à pergunta que norteou sua pesquisa bibliográfica: como diferençar Auditoria e Perícia Contábil?

Reveladora, para mim, esta pesquisa, porquanto abrir as páginas

escritas por autores diversos, tratando de mesmo tema, tenha podido

transparecer detalhes dantes não percebidos, expostos por um mais

claramente que por outro. Ou, mesmo, pela forma como muitos pontos

contábeis, históricos e jurídicos foram-se aclarando sobre tudo que adquiri

nestes quatro anos de curso.

E, de uma simples pergunta, concluo por uma frase que tomo

emprestada da filosofia positivista:

O destino necessário de todas as nossas especulações sadias deverá conduzir ao aperfeiçoamento contínuo de nossa verdadeira condição individual ou coletiva, em lugar da vã satisfação de uma curiosidade estéril (Comte in: Rezende, 1992:123).

SUMÁRIO

Introdução .........................................................................................11

Capítulo I. Aspectos Históricos da Contabilidade ........................14

1.1. Contexto Histórico .........................................................14

1.2. Desenvolvimento como Ciência ................................... 20

Capítulo II. Princípios Fundamentais de Contabilidade ...............24

2.1. Os Princípios Doutrinários ............................................ 25

2.1.1. Postulados Contábeis ........................................ 26

2.1.2. Princípios Contábeis .......................................... 28

2.1.3. Convenções Contábeis ...................................... 31

2.2. Os Princípios pelo CFC ................................................ 33

2.3. Qualidades e Disclosure ............................................... 36

Capítulo III. Auditoria Contábil ....................................................... 38

3.1. Histórico ........................................................................ 38

3.2. Função e Aplicações da Auditoria ................................ 40

3.3. Ramos da Auditoria ...................................................... 41

3.3.1. Auditoria Operacional ......................................... 41

3.3.2. Auditoria Interna e Externa ................................ 42

3.3.3. Auditoria Pública ................................................ 44

3.3.4. Auditoria Contábil .............................................. 46

3.4. O Trabalho de Auditoria ............................................... 46

3.5. Procedimentos de Auditoria ........................................ 51

3.6. Riscos de Auditoria ....................................................... 54

3.7. Relatório e Parecer de Auditoria .................................. 55

3.7.1. O Parecer e Seus Tipos ........................... 57

Capítulo IV. Perícia Contábil .......................................................... 59

4.1. Histórico ........................................................................ 60

4.2. Função e Aplicações da Perícia Contábil ..................... 62

4.3. Ramos da Perícia Contábil ........................................... 63

4.3.1. Perícia Extrajudicial ................................... 63

4.3.2. Perícia Judicial .......................................... 63

4.3.3. Perícia Pública .......................................... 66

4.4. O Trabalho Pericial ....................................................... 67

4.5. Procedimentos de Perícia ............................................ 69

4.6. Laudo e Parecer Periciais ............................................ 71

Capítulo V. Aspectos Éticos em Auditoria e Perícia .................... 74

4.7. Contabilidade, Ética e Responsabilidade Social .......... 74

4.8. Auditoria e Perícia Contábil .......................................... 75

Capítulo VI. Diferenciação entre Auditoria e Perícia Contábil .... 79

Conclusão ........................................................................................ 81

Anexos ............................................................................................. 82

Bibliografia ...................................................................................... 83

INTRODUÇÃO

No transcurso de seu desenvolvimento social, extremamente

complexo, a raça humana construiu o artifício da propriedade. Num mundo

de disponibilidades diversas, muitos gêneros essenciais não eram de tão

fácil aquisição, em virtude de questões contingenciais ou pelos próprios

caracteres inerentes ao objeto, que impunham esforços de procura ou

caça.

Já se delineava aquilo que se constituiu no conceito econômico de

escassez. E a mantença objetos de uso pessoal expandiu-se, a priori,

numa necessidade de possuir que passou a compor uma característica

essencial para a sobrevivência da espécie.

Ou seja, antes de se construir, racionalmente, qualquer teoria que

definisse escassez, o ser humano já percebia a necessidade de manipular

os recursos necessários a sua manutenção, de forma que pudesse tornar

mais estável a acessibilidade aos meios naturais.

Supondo-se esta a gênese da apropriação, da reprodução dos meios

de subsistência, o mundo passou a constituir ameaça a suas posses, ao

seu patrimônio. A natureza e o outro constituíram-se em ameaça,

impondo-se, então a criação de controle, de domínio.

Grosso modo, vislumbrou-se aí a necessidade social dos registros da

produção humana, capaz de gerar seus bens, transformando o meio para

uma adaptação recíproca que lhe propiciasse os bens vitais necessários.

Assim, se a propriedade foi fundamental para o desenvolvimento do

Direito, também o foi para a Contabilidade. E os avanços trazidos pelas

revoluções comercial e industrial, a partir do século XIII, fomentaram o seu

crescimento. Especialmente, a segunda Revolução Industrial, já nos fins do

século XIX e início do século passado, fecundaram o ambiente no qual se

desenvolveu a auditoria.

O advento do capital, que se cindiu da função de administração,

passando à posição de investimento, tornou valiosa a informação sobre o

patrimônio, suas variações e seus resultados, e a importância social de sua

gestão impôs a certificação independente e isenta, bem como a constante

avaliação interna, finalidades da auditoria.

Por outro lado, a lide, o conflito, a contraposição de interesses entre

partes distintas, gênese do Direito, podem gerar a necessidade de opinião

técnica, proferida por expertos, por possuidores de um conhecimento

específico, com fito de trazer à luz a verdade sobre fatos. Também, a

ocorrência de erros e fraudes pode exigir uma análise apurada e

especializada por parte de profissionais preparados para dilucidar a

questão, de forma investigativa e científica.

Estaríamos, então, na seara pericial.

São áreas de atuação do contador que se entrelaçam e se

distanciam ao mesmo tempo, na atuação profissional e no senso comum.

Auditoria e perícia são denominações utilizadas de forma confusa,

tratando-se uma por outra, quase que se estabelecendo uma relação de

sinonímia, o que, mesmo não sendo antônimos, não as traduz como

práticas profissionais e científicas, o que são, com função, objeto e objetivo

distinto.

Ocorre uma suspeita de fraude e já se quer uma auditoria para

averiguação. Quer-se uma perícia quando há necessidade de auditoria.

12

Válido é salientar que tem-se sobreposto a auditoria como termo mais

utilizado, a ponto de exigirem-se, para cargo de perito, conhecimentos de

auditoria e nenhum relativo à atividade efetiva que se deverá exercer.

Inobstante já se ter delineado uma equação do problema aqui

proposto, o escopo deste trabalho é expor, de forma sintética, o que são

Auditoria e Perícia Contábil.

Inicialmente, traçar-se-á uma perspectiva histórica da contabilidade,

sua evolução como ciência, suas correntes e seus princípios e normas,

para, então, penetrar em cada campo especificamente. Cada tópico será

também abordado historicamente, a fim de revelar-lhe as raízes e lastrear a

exposição.

Uma abordagem sobre os principais aspectos éticos e de

responsabilidade social destacará a importância de um parâmetro para a

condução profissional de auditores e peritos.

Depois, buscar-se-á a demonstração de suas diferenças, que as

tornam atuações profissionais próprias e inconfundíveis.

13

CAPÍTULO I ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTABILIDADE

1.1. CONTEXTO HISTÓRICO

Toda e qualquer ciência tem origem comum na ciência do

conhecimento: a filosofia. Dela se originaram tantas quantas hoje haja e,

assim, não poderiam deixar de ser as Ciências Contábeis.

Entretanto, é irrefutável que o conhecimento seja anterior à filosofia e

à ciência, em geral. O fato é que o conhecimento científico pressupõe uma

série de normas e de procedimentos objetivos, em busca da verdade, que

nem sempre é presente no conhecimento travado pelo senso comum.

Mas, em se admitindo que, há muito, o homem registra aquilo que

produz, podemos atentar para manifestações que ficaram para posteridade,

comprovando a atuação contábil ali patente.

Mesmo que trilhássemos, aqui, o caminho de Iudícibus e Marion

(2002:29-32), criando uma fábula que represente os supostos

procedimentos contábeis do “homem primitivo”, através de pedrinhas

guardadas num ano para comparação com outras que representem o

rebanho do ano seguinte, estaríamos tentando demonstrar o processo de

desenvolvimento da contabilidade.

Desde a pré-história, o ser humano vem construindo os meios de

registro de suas posses. É o que se infere de alguns objetos encontrados

por pesquisadores, como uma lâmina de osso de rena que contém traços

considerados como nitidamente relativos a quantidades. E muitos parecem

ser os registros de elementos patrimoniais já àquela época, a ponto de

14

partir-se de cerca de 27.000 anos atrás, de pinturas em grutas no sul da

França (Sá, 1997:21).

O fato é que, à medida que a espécie humana foi desenvolvendo

domínio sobre o necessário a sua subsistência, foi-se incrementando o

registro patrimonial. O desenvolvimento da escrita, o surgimento da moeda,

enfim, a evolução das civilizações é um processo acompanhado pela

contabilidade.

Vale mencionar que egípcios, sumérios, e babilônios já adotavam

métodos de escrituração. Aos sumérios, chega-se a atribuir o uso de

sistema similar ao das partidas dobradas. Na Babilônia, 2.000 anos antes

de Cristo, já se adotava o Razão e espécies de demonstrações e

orçamentos. Os egípcios, através do uso de papiros, já formavam livros

contábeis (Sá, 1997:25-28).

Apontam-se a Grécia antiga e Roma como berço da contabilidade

pública, sendo, desta última, a base para o controle fiscal de um império

imenso, como parte de um sistema administrativo (Sá, 1997:28-32).

As invasões bárbaras e a queda do Império Romano transformaram a

Europa, levando-a à chamada Idade das Trevas, a Idade Média, período

durante o qual o feudalismo ruralizou a sociedade, revertendo grandes

evoluções conquistadas pelas civilizações supracitadas.

O trabalho servil e a produção de auto-subsistência foram signo

desta organização social, baseada em concessão de terras e para a qual a

estrutura fundiária não era mais que um regime de posse. O transporte de

quaisquer produtos era penoso e arriscado. Os caminhos eram precários e

expostos a toda sorte de salteadores.

15

Consideremos, ainda, a dominação do conhecimento, que foi imposta

pelo catolicismo. Nesta fase da História, o conhecimento era de uso

exclusivo da Igreja e o homem comum vivia conforme o seu “destino”.

Natural, portanto, que a centralização do conhecimento contábil também se

desse dentro dos limites dos mosteiros. Por isso, vemos tantos nomes de

padres, frades e monges ligados ao desenvolvimento da ciência contábil.

A excessiva acumulação de riquezas e propriedades pela Igreja

Católica, através de dízimos, cobrados de todos os fiéis, e doações de

nobres e senhores feudais que desejavam expiar seus pecados e garantir

sua ascensão ao Reino dos Céus, fazia dela o seio do desenvolvimento

dos melhores meios de registro patrimonial.

Muito lentamente, o europeu foi retomando o costume de trocar

produtos, inicialmente por meio do escambo. Este sistema, embora de

racional avaliação pelo gasto de trabalho ou pela escassez, dificultava a

arte de comerciar, pois impunha encontrar alguém que, além de desejar

aquilo de que se dispusesse, tivesse, para troca, aquilo de que se

necessitasse.

As invasões dos mouros, em Portugal e Espanha, bem como as

transações de venezianos com o Oriente foram renovando costumes e

reformulando o comércio no velho continente. As Cruzadas também foram

responsáveis por esta readequação. Em nome de se levar o cristianismo

aos pagãos do mundo, saquearam-se povos, trazendo mais riqueza à

Europa, na qual foram introduzidos alguns produtos dantes inexistentes; o

comércio italiano passou a ser uma porta de acesso àquelas exóticas

mercadorias.

Toda a transformação que adveio da Revolução Comercial, quando

ressurgiram as cidades e o urbano contrabalançou o ruralismo até então

16

predominante, foi fundamental para o período histórico denominado de

Renascimento. Mesmo que as artes, a cultura e o conhecimento

rompessem os muros do sagrado para manter-se nos limites dos castelos,

alterava-se um domínio secular que muitos danos e muito atraso causou.

Note-se que o povo mais costumeiro no comércio, os italianos,

também se constitui num dos berços da contabilidade. No território italiano

também se situava a sede da Igreja. Tais são, provavelmente, os

indicadores do porquê de sua importância para o crescimento científico

contábil.

A arte de negociar parece fomentar o crescimento contábil daquele

período. A consolidação do Estado Nacional, o restabelecimento do poder

real, o conceito de superavit do comércio externo para enriquecimento da

Nação, a ascensão da burguesia, a dissolução dos feudos, o início da

produção industrial – através das corporações de ofício e a Expansão

Marítima, todos são propulsores da necessidade de registro e avaliação.

A reintrodução da moeda foi importantíssima, pois traduziu o aspecto

quantitativo em valores. Percebe-se, facilmente, a diferença entre dizer

que, de milho, um patrimônio tem determinado número de sacas ou espigas

e dizer que, daquele item, este mesmo patrimônio possui tal valor, expresso

em moeda. Passa-se a uma verdadeira avaliação da riqueza, refletindo

uma mudança sociocultural: o senhor feudal tinha sua riqueza avaliada pela

extensão de suas posses em terras; o burguês, pelo montante, em moeda,

de sua fortuna (Huberman, 1986:33).

Desde a formação de grandes feiras, estabeleceu-se o costume de

“bancas” para a troca de moedas e transações financeiras. Agora, o

dinheiro crescia em importância e alguns comerciantes passavam a

acumular capital. Em face do excessivo risco, as transações de comércio

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internacional tinham que ser feitas de uma outra forma, que não implicasse

o transporte de moeda.

Expandindo-se as rotas, transportando-se mercadorias em navios

abarrotados, como fazer o pagamento? Em outros navios carregados de

dinheiro? De ouro ou prata? Disto viviam piratas e corsários. De roubar

cargas e moeda de navios. Portanto, já que correr o risco de transitar com

os produtos era inevitável, os bancos foram a solução para pagamentos, e

o sistema de compensação de valores já se fazia presente lá pelo século

XVI (Huberman, 1986:86).

O comércio deixara de ser entre cidades, passara a ser entre nações,

entre Ásia e Europa, para ganhar os mares, a América, a África. Já havia

as colônias e o mundo se transformava rapidamente. Estas custosas

viagens muitas vezes foram realizadas por um investimento de capital em

sociedades por ações, veja só, por volta do século XV.

E este poder do capital, consubstanciado no capitalista, o

comerciante e o banqueiro enriquecidos, foi transformar também a

produção, em conjunto com aquele produtor que migrara para a posição de

intermediário, e descobrira a possibilidade de manter a mão-de-obra a seu

serviço. Aos poucos o trabalho deixou de ser algo que o artesão controlava,

do qual sabia o preço, o custo, o valor.

A produção industrial modificou-se intensamente desde a Revolução

Comercial, passou pelo Mercantilismo, pelo Colonialismo e culminou na

Revolução Industrial, que nada mais foi que esta transformação do artesão

em empregado, de independente em subordinado até o advento da

máquina, manual, a vapor e elétrica. E estas foram modificações intensas e

bastante significativas, cada vez mais aceleradas, nas sociedades, na

economia.

18

Antes, lembremos que, lá atrás, o Estado surgiu como forma de

unificação do poder, do território, das Nações. A fonte de riqueza, que

passara da terra para o dinheiro, também alterou a forma de cobrança.

Cobrava-se pelo uso da terra, à medida que as concessões de posse

eram firmadas. Recebia-se em produtos. Depois em valores. Vejamos que,

com a formação do Estado, instituíram-se mecanismos de tributação,

formas de sustentação do ente que cuidaria da ordenação das relações

entre cidadãos e da proteção do território contra o estrangeiro, da proteção

do comércio e das rotas de transporte de mercadorias.

O estabelecimento de relações jurídicas era muito forte. E o conflito

entre classes e entre povos carecia de poder coercitivo e controle. E várias

foram as vicissitudes da organização social dos povos.

As colônias impingiam a implantação de controles da riqueza que dali

se extraía. As expedições que sangraram as Américas demandavam

investimento e apuração de lucro. Da América espanhola era extraída a

prata que enriqueceu o reino de Espanha e, por erros políticos, transferiu-

se para outros povos. Do Brasil, saiu o pau-brasil, a cana-de-açúcar, o

ouro, o diamante, a borracha.

Uma política de exação como se tentou fazer com o que se conhece,

historicamente, por Derrama, no Brasil do século XVIII, dependia

essencialmente de registros e controle, mesmo que a reação local tenha-na

tornado ineficaz, levando-a ao abandono.

O regime de produção industrial em escala dependia igualmente

disto. O investidor não era mais sua mão-de-obra. Foi mister a aplicação de

métodos de avaliação dos custos e de administração do patrimônio e do

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lucro, o que gerou um sistema de registros e demonstrações que até hoje

impera.

Até mesmo a interferência de engenheiros, como Taylor e Fayol, e

das correntes da Administração, ao tentar elaborar mecanismos de melhor

aproveitamento dos processos produtivos, de elaboração de controles

internos, de rotinas e procedimentos, influíram na auditoria interna, tal como

a conhecemos hoje.

Disto tudo, podemos concluir que o controle, o registro e a

informação são necessidades inerentes ao processo evolutivo humano. E a

transformação ocasionada pelo comércio e pela riqueza semeou o

desenvolvimento da contabilidade, como forma de avaliação constante do

processo de investimento e geração de novos recursos.

1.2. DESENVOLVIMENTO COMO CIÊNCIA

Observados os fatos históricos da seção anterior, podemos

compreender o ambiente em que foram desenvolvidos os aspectos

científicos da contabilidade. De uma técnica de registro e acompanhamento

do patrimônio, surgiram princípios, teorias e doutrinas com fito de

conceituar e determinar, objetivamente, a contabilidade.

O marco histórico para nossa ciência podemos identificar como a

publicação da obra do frei Luca Pacioli (1447-1517), a Suma de Aritmética,

Geometria, Proporção e Proporcionalidade, em 1494, a qual contém uma

parte destinada à Contabilidade, até hoje sem maiores alterações em o seu

conteúdo.

Parece a referida obra ser o principal tratado sobre as partidas

dobradas, a ponto de considerar-se o seu autor como o criador do método.

O fato, porém, como expusemos anteriormente, é que se pode vislumbrar o

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uso deste tipo de escrituração desde o tempo dos sumérios e vários

autores já sobre ele versavam desde o século XIII. Possivelmente, os fatos

que implicaram o investimento de capitais tenham estimulado sua aplicação

(Sá, 1997: 37).

A partir daí, iniciou-se o uso mais apurado dos registros para controle

dos investimentos: as aplicações do capital, seu resultado e seu retorno.

Vários foram os seus pensadores e as correntes foram-se sucedendo, de

forma crescente e cada vez mais apurada.

A primeira corrente de importância é o Contismo, Séculos XVI a

XVIII, cujo precursor foi o beneditino Ângelo Pietra (1586) e que teve

nomes também relevantes como Degranges. Esta corrente já estudava

resultados e se concentrava em cinco contas gerais: Mercadorias, Caixa,

Efeitos a Receber, Efeitos a Pagar e Lucros e Perdas. Objetivava o

movimento dos valores entre as contas, que eram o seu centro teórico.

No século XIX, o Materialismo Substancial, de Francesco Villa,

voltou-se para a substância dos fatos contábeis, transpondo os limites do

registro e da informação, e para uma análise interpretativa dos dados ali

contidos. A contabilidade passava definitivamente para a era da ciência,

num movimento que se dava em quase todos os ramos oriundos da

Filosofia.

Na segunda metade deste mesmo século, Giuseppe Cerboni criava o

Personalismo, teoria que defendia a ótica de que cada conta deveria ser

analisada pelo responsável pelos valores ali aplicados, de forma que se a

entendesse sempre como uma pessoa, grosso modo, constituindo um

sistema lastreado em direitos e obrigações.

21

Quando da publicação de La Ragioneria, em 1909, surgiram a figura

de Fábio Besta e o Controlismo. Em contraponto ao personalismo,

reconfigurando a teria do Contismo, veio relocar a ênfase das contas de

direitos e obrigações nos valores que as mesmas representavam. Para ele,

a finalidade maior era o controle.

À mesma época, o Reditualismo, de origem alemã, cujo precursor,

Eugen Schmalembach, preconizava a importância do lucro e do resultado,

da análise da empresa como um meio de geração de riqueza.

O Aziendalismo, de Gino Zappa, formou um pensamento de

tendência econômico-administrativa cujo objeto concentrava-se numa

célula social onde o homem desenvolve atividades para a satisfação de

suas necessidades, a azienda.

Como é comum no desenvolvimento teórico das ciências, a

contabilidade passou por um processo dialético: foram-se desenrolando

teorias que foram contrapostas por outras e que, num processo contínuo,

foram-se somando e evoluíram num corpo de idéias que se consubstanciou

no Patrimonialismo.

Esta corrente, que ostenta nomes como o do italiano Vincenzo Masi e

os dos brasileiros Francisco D’Auria, Frederico Herrmann Júnior e Hilário

Franco, definiu como objeto máximo da contabilidade o Patrimônio, e

fundou os alicerces de toda a conceituação científica das Ciências

Contábeis hoje.

Estas são as principais correntes contábeis, quase todas de berço

italiano, que foi a linha dominante no Brasil até a primeira metade do século

passado. Entretanto, as mudanças implementadas inicialmente por Getúlio

Vargas, com fito de retirar a força do setor primário para focar o

22

desenvolvimento na indústria, o que foi mantido por Juscelino Kubitscheck

e pelos Governos Militares em sua ânsia desenvolvimentista, o capital

externo e as multinacionais trouxeram uma nova ótica para o país.

As correntes de origem anglo-saxônica trilharam caminho mais

pragmático, sem se preocupar com tanta solidez teórica e científica, mas

em construir um sistema capaz de, competente e teleologicamente,

registrar, demonstrar e informar os fatos patrimoniais.

A chegada das empresas de auditoria, inglesas e norte-americanas,

foi fator fundamental para que, por fim, a contabilidade brasileira

condensasse o melhor do pragmatismo anglicista com o melhor do

patrimonialismo italiano.

Assim se edificaram os princípios contábeis brasileiros. Os

doutrinários, os Princípios Fundamentais de Contabilidade exarados pelo

Conselho Federal de Contabilidade, os mandames legais oriundos da Lei

nº. 6.404/76 – Lei das S/A e os demais, referenciados in totum como

geralmente aceitos.

É este o tema do capítulo seguinte.

23

CAPÍTULO II PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

Em face do direcionamento teórico abordado na última seção do

capítulo anterior, podemos conceituar a contabilidade como a ciência que

estuda o patrimônio e suas formas de registro e controle, bem como os

meios de exposição, sintética ou analítica, das posições patrimoniais no

transcurso do tempo, sempre visando à obtenção de informações precisas

que satisfaçam as necessidades de seus usuários.

A contabilidade tem, como objeto claramente definido, o patrimônio e como escopo, objetivo ou finalidade precípua a geração de informação,

a partir dos registros e do controle zelosos dos fatos da dinâmica

patrimonial. A estruturação lógica da informação pode se dar contínua ou

periodicamente, conforme sejam as necessidades de seus diversos

usuários.

Neste ponto, entra em cena tanto a auditoria quanto a perícia

contábil, para acompanhar o processo sistêmico da entidade, certificar a

qualidade da informação exarada ou examiná-la, ab ovo, de forma técnica e

científica, para conduzir à plena certeza de sua verdade material e jurídica.

Como garantia de que as demonstrações expressem informações,

conforme padrões determinados, sobre os diversos patrimônios em

operação, é que foram constituídos princípios, que norteiam a ciência, e

normas profissionais e técnicas, as quais, por sua vez, estabelecem as

diretrizes para a atuação do contabilista.

Deter-nos-emos nos princípios, que constituem as premissas, o ponto

de partida, a estrutura basilar, o sustentáculo de toda ciência. Definidos

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diferentemente pela doutrina e pelo Conselho Federal de Contabilidade,

conceituando cada um deles por meio da Resolução CFC n.º 750/93 e, de

forma interpretativa, através da Resolução CFC n.º 774/94, de

interessantíssima leitura, serão abordados em duas seções conforme as

abordagens supracitadas.

O entendimento deste tópico é de extrema relevância, pois dele

decorrem muitos elementos relativos à Auditoria e à Perícia Contábil. A

Auditoria Externa, ou Independente, vai sempre buscar a comprovação de

que foram obedecidos tais princípios, assim como as normas da profissão

contábil.

2.1. OS PRINCÍPIOS DOUTRINÁRIOS

A doutrina contábil estabelece um tríplice sistema estrutural. Quase

que hierarquicamente, constrói-no de postulados, princípios e convenções.

Por postulados, entendam-se proposições básicas aceitas como

verdadeiras e que não dependem das demais. Os princípios, em si,

pressupõem a existência dos postulados e têm função de orientar os

procedimentos contábeis. Já as convenções são normas de teor restritivos

dos procedimentos lastreados e orientados por convenções e princípios.

Portanto, primeiro define-se quem (entidade) e quando

(continuidade). O passo seguinte fornece certas orientações aos

procedimentos: como apontar o valor de registro (custo histórico), com

qual padrão monetário (denominador comum monetário), quando se

realiza uma receita (realização da receita), como lhe vincular as despesas

(confrontação da despesa) e a forma de interpretação dos fatos contábeis

em seu aspecto qualitativo (essência sobre a forma).

Todavia, precisa o contador ter sempre em vista se existe uma base

real para o registro, sustentada por documentação legítima (objetividade),

25

se o valor é representativo (materialidade), se a informação é, para ela em

si, para as anteriores e para as provindas de outras entidades, fornecida

sob padrões comuns (consistência) e se estará apresentando valores de

forma lúcida, sem exageros de otimismos ou ilusionismos

(conservadorismo).

2.1.1. POSTULADOS CONTÁBEIS

a) ENTIDADE

O postulado da entidade é o que aparta o próprio objeto da

contabilidade: o patrimônio.

Costuma-se conceituar tal postulado por uma diferenciação entre

uma entidade e seus sócios, entre o patrimônio a que se dedica a

contabilidade e o dos seus proprietários. Portanto, aquele conjunto de bens,

direitos e obrigações deve ter cuidadosamente delimitados suas receitas,

despesas, seus ganhos e gastos, de forma que não se misturem a

movimentações impróprias, preservando os seus dados de registro e

informação e a integridade das variações patrimoniais registradas.

Mais que uma perspectiva jurídica, que identifique os fatos

verdadeiramente ligados à pessoa, natural ou jurídica, ao ente que

represente determinada massa patrimonial, há uma questão basilar na

adoção deste postulado: de qualidade dos dados colhidos e demonstrados,

com repercussões sócio-econômicas e também financeiras, bem como da

plena delimitação dos fatos contábeis colimados.

Este postulado impõe uma triagem dos dados registrados no sistema

contábil (input), visando ao processamento somente daqueles referentes ao

26

patrimônio objetivado e às operações dele advindas, para a

consubstanciação de informações (output) corretas.

b) CONTINUIDADE

O postulado da continuidade representa o pressuposto de que o

patrimônio é constituído para operar, geralmente, por longo e

indeterminado período e com intuito de multiplicar a riqueza.

Salvo para os casos em que se estabeleça um período determinado

para sua operação, com início e fim previamente definidos, uma entidade é

criada para, continuadamente, gerar resultados, sejam econômicos ou

sociais, estabelecendo planos de funcionamento, de perspectivas de

resultado, de operação e de interação com a sociedade.

Se tomarmos uma sociedade anônima, na qual são investidos

capitais de diversas origens, muitas vezes veremos uma massa patrimonial

controlada por administradores e que deve gerar retorno para os seus

investidores e também para a sociedade. Subentende-se o interesse em

sua manutenção porquanto gere lucros, empregos, impostos.

Em grande maioria, os empreendimentos são constituídos assim:

para crescer, tornar-se fortes e oferecer cada vez mais retorno. E sua

condução é sempre pensada para longos anos, mesmo diante de todas as

atribulações que possa oferecer o mundo da concorrência e da economia.

Afinal, para que serve a boa técnica administrativa?

Este postulado tem vital importância por impactar em vários pontos,

como, por exemplo, na avaliação de itens patrimoniais, na definição de

curto ou longo prazo, na elaboração de novos projetos que se integrem ao

27

diferido, ou na manutenção dos itens ali dispostos, e até mesmo no good

will.

Ainda, quando da efetiva possibilidade de descontinuidade, alteram-

se muitos parâmetros qualitativos e quantitativos dos dados contábeis, para

que se aproximem das possibilidades reais de realização e liquidação, de

reversão do patrimônio líquido à condição de capital disponível.

2.1.2. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

a) CUSTO HISTÓRICO COMO BASE DE VALOR

Os itens patrimoniais devem ser registrados pelo seu custo efetivo de

aquisição e assim manter-se até se transformar novamente em capital.

Admite-se, porém, a atualização monetária, em certas condições

inflacionárias, quando se está, tão somente, corrigindo o custo histórico de

acordo com as variações do poder aquisitivo da moeda.

A importância deste princípio está na organização quantitativa dos

registros, condicionada pela objetividade, tendo em vista que não se

poderiam registrar os itens patrimoniais ao sabor do mercado, que cada dia

pode flutuar livremente.

Ademais, ali estarão relacionados os valores patrimoniais

despendidos para aquisição dos bens ou direitos, subtraídos de seu auto-

consumo, através de depreciação, exaustão ou amortização.

Destaque-se que, pela convenção do conservadorismo, caso haja

ameaça à continuidade ou razoável certeza de que seja menor o valor dos

ativos, dever-se-á registrar, imediatamente, as perdas advindas.

28

b) DENOMINADOR COMUM MONETÁRIO

Os registros devem ser procedidos e expressos em moeda nacional.

Aqui se estabelece um padrão quantitativo para equalizar todos os itens

patrimoniais e manter a comparabilidade entre as diversas fases de um

mesmo patrimônio ou entre diversos patrimônios.

Qualquer componente de um patrimônio deverá ser expresso

qualitativamente, classificando-se-o, em determinado grupo, conforme os

critérios do plano de contas adotado pela entidade. No entanto, desde a

assunção da moeda, a avaliação financeira parte do seguinte pressuposto:

alguém investiu valores, em algum momento e em algo.

Estes são os parâmetros do Balanço Patrimonial: à direita, situam-se

as origens do capital; à esquerda, suas aplicações. Assim se sabe quanto

está ali investido, por quem e em que. Quanto vêm a ser os capitais

próprios e os de terceiros.

É raciocínio válido também para todas as demonstrações. Por

exemplo, a avaliação econômica da Demonstração do Resultado do

Exercício deve explicitar quanto se auferiu e quanto se despendeu para tal,

de forma a que se obtenha o valor resultante deste confronto, em ganhos

ou perdas.

Natural que sejam expressos os valores em único padrão monetário

e que seja este a moeda nacional. Mesmo quando haja financiamentos em

moeda diversa, fato cada vez mais comum após a abertura econômica

brasileira e a globalização econômica ou para empresas multinacionais,

este devem ser convertidos na data de elaboração das demonstrações,

tendo como contrapartida a conta de variações monetárias ativas ou

passivas.

29

c) REALIZAÇÃO DA RECEITA

Uma receita é, normalmente, reconhecida quando se tenha efetivado

a entrega de produtos ou serviços. Não será observado o fato de que se

tenha recebido qualquer valor, por não ser garantia de que se realizará o

negócio. Em conjunto com o princípio seguinte, compõe a competência.

Bastante complexo este princípio, vejamo-lo de forma superficial, mas

não deixando de entender que deve-se sempre cuidar para o fato de que,

para registro de uma receita, devemos ter fatos objetivos que comprovem e

dêem relativo grau de certeza de sua concretização e de que seja aquele o

momento certo de sua realização para apuração de um correto resultado

das operações do período.

d) CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS

Tão importante quanto definir o momento em que a receita esteja

efetivamente auferida é apurar as despesas que lhe foram necessárias e

assim confrontá-las em busca de conhecer o resultado correto de qualquer

transação, a variação patrimonial ocasionada.

Então, deve o contador observar a tempestividade dos registros e

manter a relação das despesas com o período a que correspondam,

independentemente do momento de seu desembolso efetivo,

referenciando-as ao processo de geração de receitas de forma que o

conseqüente resultado e as alterações patrimoniais venham a ser

correspondentes ao demonstrado.

30

Como já dito anteriormente, os princípios da Realização da Receita e

do Confronto das Despesas com a Receita compõem o regime de

competência.

e) ESSÊNCIA SOBRE A FORMA

O princípio sub examine orienta a forma de interpretação qualitativa

dos fatos contábeis para que seu registro revista-se de fidedignidade em

relação à essência e não à forma. Deve-se tomar como base própria a

qualidade intrínseca do que se vai registrar.

O exemplo típico é o caso de contratos de leasing. São espécie de

locação, com opção de aquisição ao final do contrato, mas que, de

antemão, traduzem um financiamento. Ao se considerar tais contratos como

locação, ter-se-ia uma despesa mensal, afetando o resultado do período.

Entretanto, após o término do contrato, ficando o bem com a empresa,

aquilo na verdade incorporar-se-ia ao ativo. Destarte, na essência, ab initio,

houve a entrada de um bem e a constituição de uma obrigação, ativo e

passivo.

2.1.3. CONVENÇÕES CONTÁBEIS

a) OBJETIVIDADE

Esta Convenção impõe ao contador a adoção de critérios objetivos

para os registros. Estes devem basear-se em documentação idônea,

juridicamente válida para os fatos contábeis inseridos nos dados contábeis

processados.

A impessoalidade é essencial para a avaliação dos registros, pois

não se pode comprometer a qualidade da informação gerada pelo sistema

31

contábil. Esta é uma restrição principalmente de mensuração do que se

deve registrar.

Quando se decida por qualquer reavaliação de bens do ativo

permanente, por exemplo, as normas obrigam a adoção de objetividade por

defender que o procedimento seja feito por três peritos ou por empresa

especializada. Esta seria uma garantia de imparcialidade e de objetividade da reavaliação.

b) CONSERVADORISMO

O Conservadorismo é meio de garantia de que os registros contábeis

reflitam sempre uma posição prudente e não carregada de otimismos que

possam iludir o usuário. Os ativos devem ser considerados sempre pelo

valor de custo ou mercado, o que for menor, ao passo que os passivos

devem levar em conta o que for maior, desde que se tenha razoável grau

de certeza dos valores de perdas e de forma a evidenciar-se sempre a

menor situação patrimonial líquida possível.

Mesmo em receitas e despesas, resultados devem ser avaliados

pelos menores valores de receitas e pelos maiores valores de despesas

esperados, quando haja a possibilidade de estimação de mais de um valor

para os mesmos.

c) CONSISTÊNCIA

A convenção da consistência determina que sejam adotados os

mesmos critérios para registro e elaboração de demonstrações nos

diversos períodos de sorte que se mantenha a cotejabilidade e a

uniformidade dos dados, compondo uma seqüência consistente de dados,

32

a qual seja de fácil análise para o usuário e tenha evidenciadas, de forma

lógica e compreensível, as vicissitudes patrimoniais.

d) MATERIALIDADE

Importante também esta convenção, pois a representatividade dos

valores a registrar deve nortear a efetivação do registro. Inobstante a

obrigação de evidenciar o mais detalhadamente possível os fatos

contábeis, deve se pesar a significância do dado e a relação custo

benefício de sua evidenciação.

Alguns valores podem, desde que obedecidas todas as normas e os

demais princípios, ser agrupados para compor uma única conta ou um

único registro se não forem relevantes para a informação. Assim também,

uma pequena diferença, que não afete significativamente a qualidade do

registro e da informação, para que sua busca não implique um custo acima

do seu valor, pode ser corrigida através de um singelo ajuste.

2.2. OS PRINCÍPOS PELO CFC

O Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº.

750/93, atribuiu à contabilidade um conjunto de princípios, muitos

equivalentes aos doutrinários, porém sem a distribuição hierárquica

atribuída pela doutrina. São todos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Para os que são congruentes aos doutrinários, simplesmente

indicaremos o postulado, princípio ou convenção explicitado no capítulo

anterior. Vejamo-los:

33

a) ENTIDADE

De idêntico teor ao postulado doutrinário.

b) CONTINUIDADE

De idêntico teor ao postulado doutrinário.

c) OPORTUNIDADE

O princípio da oportunidade determina que se façam os registros,

com tempestividade e integridade, de quaisquer modificações patrimoniais

ocorridas, ou que tenham chance efetiva de representar ganho ou perda.

Ou seja, o momento oportuno de registro é aquele em que ocorre a

variação patrimonial, fora do qual se estará distorcendo a informação

apresentada.

Em interpretação do próprio CFC (2002:42): O princípio da

OPORTUNIDADE exige a apreensão, o registro e o relato de todas as

variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que

elas ocorrerem.

Procedente salientar que o princípio em referência é mais amplo e

abrange o princípio da competência, o qual se restringe à apuração do

resultado e à relação de despesas e receitas.

d) REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Equivalente ao postulado doutrinário do custo histórico.

34

e) COMPETÊNCIA

Representa uma junção dos princípios doutrinários de Realização da Receita e da Confrontação das Despesas. Contido no princípio da

oportunidade, preconiza a diferenciação entre o regime de caixa, pelo qual

se registram receitas e despesas no momento de embolso ou desembolso,

seara da administração financeira, e o método de contabilização, que deve

considerar o nascimento de direitos e obrigações, independentemente de

recebimentos e pagamentos.

Em interpretação do próprio CFC (2002:48): A COMPETÊNCIA é o

princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de

integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do

Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do

Patrimônio líquido – usualmente denominados “receitas” – e das suas

diminuições – normalmente chamadas de “despesas” – , emerge o conceito

de resultado do período: positivo, se as receitas forem maiores do que as

despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário.

f) PRUDÊNCIA

Equivalente ao postulado doutrinário do conservadorismo.

g) ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA

Criado no intuito de, em períodos inflacionários, manterem-se os

valores registrados em moeda de poder aquisitivo corrente, este princípio

caiu em desuso, no Brasil, após a extinção da correção monetária, em

1995, como parte do plano de estabilização econômica do Governo Itamar

Franco, o Plano Real.

35

Ululantemente,as Disponibilidades sempre estavam atualizadas, em

face de seu caráter circulante. O Realizável de Longo Prazo corrigia-se por

meio dos juros ativos. O Passivo corrigia-se através dos juros passivos.

Portanto, só cabia sua aplicação sobre o ativo permanente e o patrimônio

líquido.

2.3. QUALIDADES E DISCLOSURE

Por fim, resta abordar os aspectos relativos às qualidades, os

atributos da informação contábil, e ao disclosure, ou evidenciação.

Iudícibus e Marion (2002: 63-70) classificam quatro qualidades

principais da contabilidade. São elas compreensibilidade, relevância,

confiabilidade e comparabilidade. Devem as informações revestir-se de

tais atributos para cumprir a sua função essencial.

Compreensibilidade implica a adoção de linguagem clara que permita

o entendimento dos dados demonstrados, os quais devem abranger todos

os detalhes dos fatos ocorridos em dado período.

Relevância, semelhante à materialidade, significa que se deve levar

em conta a importância de destacar a informação, o quanto seja ela

relevante para uma variação patrimonial ou para as tomadas de decisão

que possam advir de sua evidenciação.

Confiabilidade é o atributo que dá à informação um certo grau de

segurança, tanto para quem a registra, em relação a suas efetiva

ocorrência, qualificação e quantificação, quanto para quem dela se serve,

de que ela esteja livre de erros e traduza, verdadeiramente, o patrimônio e

suas mutações.

36

Comparabilidade liga-se a consistência e uniformidade, porquanto

seja um atributo imprescindível para que se formem opiniões sobre o

transcurso das operações da entidade. É indispensável a adoção de

critérios que sejam seguidos por vários exercícios, comuns entre várias

empresas. Caso sejam alterados tais critérios, deve-se evidenciar o que e

quando foi alterado, quais as implicações disto para a análise do período

atual em relação aos anteriores e, se possível, ajustar o período

imediatamente anterior que, normalmente, acompanha o atual nas

demonstrações. Isto costuma ser objeto de notas explicativas.

Disclosure, ou evidenciação, nada mais é do que um mister dos

procedimentos contábeis. Todas as mutações sofridas pelo patrimônio

devem ser evidenciadas, ficar claras e translúcidas à percepção dos

usuários dos relatórios contábeis. Jamais pode ser oculta qualquer

informação relevante e que possa influir na precisão dos relatórios e na

informação por meio deles revelada, sendo necessária a sua explicitação

de modo que fique facilmente visível àquele que tenha um demonstrativo

em mãos.

Feito um passeio histórico para verificação do contexto em que surgiu

a contabilidade, passando pela formação de suas correntes científicas, da

consolidação patrimonialista e esgotados os princípios que regem a

atuação do profissional da área, inclusive auditores e peritos, passaremos

ao objeto maior deste trabalho, qual seja auditoria e perícia contábil.

37

CAPÍTULO III

AUDITORIA CONTÁBIL

3.1. HISTÓRICO

A auditoria é um campo de atuação dos profissionais de

contabilidade, que se firmou, mais consistentemente, com as

transformações do sistema produtivo abordadas no Capítulo I. A Revolução

Industrial foi um fenômeno socioeconômico que se iniciou no Reino Unido e

foi, posteriormente, espalhando-se pela Europa e pelo mundo.

Tratamos das primeiras formações de sociedades por ações já nos

séculos XIV e XV, quando empreitadas comerciais que demandavam

valores vultosos e que seriam impossíveis com o empenho de poucos.

Porém, o advento da secção entre capital e trabalho, principalmente entre

capital e administração, detonou o uso de auditoria.

Atentando para seu berço, a Inglaterra, veremos que foi o país que

primeiro e mais fortemente se industrializou e reformulou o seu modo de

produção, constituindo empresas que contratavam mão-de-obra. A própria

gênese do substantivo auditoria, que em português viria de auditar, ouvir,

está no verbo inglês to audit, que significa certificar, examinar por meio de

testes.

Se recordarmos o período em que Taylor e Fayol dedicavam-se a

desenvolver métodos de trabalho, num processo de engenharia da

administração, poderemos concluir que tenham sido ambos auditores

internos: aplicaram observação, análise, testes, investigação e quase todos

os procedimentos de auditoria.

38

Quanto mais o capital se tornou fonte de investimento, de aplicação

na produção de forma profissional, com o uso de administradores, mais foi

necessária a utilização do trabalho de auditores, sejam internos, para

acompanhamento dos processos desempenhados na empresa, sejam

externos, para, de forma independente, atestar a veracidade das

informações divulgadas para acionistas, investidores, governo,

trabalhadores, entre outros interessados.

No Brasil, a auditoria veio aportar junto com as empresas

multinacionais, especialmente a partir do período em que Getúlio Vargas

começou a lutar para reverter a excessiva ruralização e o domínio dos

grandes produtores agrícolas.

À medida que o país foi-se industrializando e abrindo à entrada de

indústrias alienígenas, com o objetivo de reduzir a importação de produtos

manufaturados, foi-se renovando a cultura contábil e a prática da auditoria

foi introduzida pela vinda de firmas inglesas e americanas para este fim.

Era preciso atestar os dados enviados para suas matrizes no exterior.

Foi este um fator crucial para, inclusive, alterarem-se muitos

caracteres da contabilidade brasileira, antes de base teórica

predominantemente italiana e que, a partir da década de 1950, passou a

adotar parâmetros anglófilos, a ponto de se a ter tornado uma espécie

própria, híbrida, com caracteres de ambas as origens.

As inovações administrativas advindas da nova cultura organizacional

trazida pelas multinacionais foram, enfim, o grande impulso para a auditoria

no Brasil, que passou a representar a profissionalização do setor

empresarial e findou por enraizar-se também no setor público, no qual cada

vez mais se impõe a prática do controle.

39

3.2. FUNÇÃO E APLICAÇÕES DA AUDITORIA

A auditoria, como já se pode inferir do conteúdo deste texto, tem

como função uma análise técnica e imparcial que vise a exarar opinião

sobre algo relativo a uma entidade. Seus procedimentos são baseados em

testes por amostragem e sempre de forma que se possa admitir elevado

grau de segurança em seus resultados, lastreando a opinião a ser emitida.

Pode receber contornos administrativos, quando vise ao exame

operacional ou de procedimentos e controles internos, definindo métodos

mais apurados para o melhor desempenho de empresas, verificando a

economicidade, a eficiência, a produtividade, a eficácia das ações

administrativas e operacionais, ou mesmo testando a aderência às normas

e manuais de procedimentos internos próprios àquele ambiente.

Por outro lado, pode vir a ser uma garantia de que os procedimentos

internos obedecem às normas de contabilidade geralmente aceitas e que

os relatórios contábeis são exposições fidedignas das posições

patrimoniais dos períodos relatados.

Têm então uma função social, qual seja a de garantir que o uso do

capital econômico não esteja lesando o conjunto da sociedade, em seus

acionistas, no Fisco, nos seus financiadores ou mesmo do Patrimônio

Público, quando tenha função de controle da administração pública.

A auditoria tem suas aplicações em diversos campos. Podemos

expor aqui os mais importantes, mas sua função estará sempre entre estas:

assegurar a qualidade da informação contábil; verificar a qualidade dos

processos internos; e aumentar o controle interno e externo das diversas

entidades.

40

A auditoria pode ser aplicada em empresas de toda sorte: sociedades

anônimas; empresas públicas; instituições financeiras etc. Também

encontra uso no controle da administração pública, no controle

administrativo, quando seja auditoria interna etc.

O único dispositivo legal que impõe a adoção de auditoria, no setor

privado, é a Lei n.º 6.404/76, que, em seu art. 177, § 3.º, determina a

publicação de parecer de auditoria em conjunto com as demonstrações

financeiras das empresas de capital aberto. O setor público tem

determinações legais de controle espalhadas na Constituição Federal, leis

e regulamentos.

3.3. RAMOS DA AUDITORIA

3.3.1. AUDITORIA OPERACIONAL

A auditoria operacional é parte da auditoria interna, um mecanismo

de auxílio à administração de uma entidade, examinando os procedimentos

internos para determinar se atingem os requisitos de eficiência, eficácia e

economicidade, sugerindo, através do estudo de tempos e métodos,

melhorias para cada setor.

Normalmente, aplica-se às atividades industriais, mas pode ser

utilizada nos demais ramos também. Para seu fim, faz, igualmente, uso dos

registros contábeis para avaliação de custos e despesas, assim como dos

seus rendimentos, aperfeiçoando a performance operacional e melhorando

o seu rendimento.

Neste campo, o auditor deve proceder a testes que avaliem também

se os procedimentos existentes são efetivamente seguidos pelos

funcionários, as necessidades de treinamento e capacitação e a adequação

41

dos critérios de seleção de pessoal. Busca, ainda, a verificação da

ocorrência de erros e irregularidades no setor operacional.

Jund (2002:93) diz que destina-se a determinar se a organização

submetida a exame e avaliação opera adequadamente e seu objetivo geral

é assessorar a administração (...) avaliando se a organização,

departamento, atividades, sistemas funções, operações e programas

auditados estão atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais com

eficiência, eficácia e economia...

3.3.2. AUDITORIA INTERNA E EXTERNA

Auditoria interna é o procedimento técnico que se exerce por

profissional ou equipe, pertencente à entidade auditada, e tem a liberdade

de examinar diversos aspectos que lhe sejam inerentes, tendo a função

principal de avaliar se os processos internos desenvolvem-se em

conformidade às normas definidas por critérios intrínsecos àquela empresa,

bem como se estão atendidos os diversos ditames legais que possam

incidir sobre a atividade daquele setor em que esteja inserida.

Destarte, trabalha para a administração e na visão exclusiva daquela,

sendo parte do staff, destacada no organograma administrativo, de função

ancilar volvida ao controle, vedado o exercício anterior de função a ser

auditada por aqueles que especialmente sejam designados para tal.

Como trabalho interno e de interesse exclusivo de administradores e

cotistas ou acionistas, pode compor suas próprias regras, em observância

às determinações estatutárias ou contratuais, escolhendo os campos a

serem estudados e investigados, de forma que se previnam fraudes e

corrijam-se desvios em relação à missão, às estratégias, à economicidade

e aos demais rumos por aqueles traçados e almejados.

42

Auditoria externa, ou independente, visa a expor aos usuários

externos o grau de solidez das demonstrações contábeis das entidades,

motivo pelo qual se faz imprescindível a isenção dos auditantes. Perceba-

se que a epigrafada independência é que pode trazer confiabilidade ao

trabalho desenvolvido e, conseqüentemente, à matéria examinada.

O seu objeto são os registros e relatórios contábeis, de forma que,

atestando-os, reflita um parecer técnico sobre a confiabilidade da

informação fornecida pelas empresas, seu patrimônio, situação financeira,

resultado das atividades em dado período.

Podendo ser exercida por um ou mais profissionais para este fim

contratados, e tendo como meta fornecer "selo de qualidade" aos relatórios

publicados, deve o auditor ser registrado perante o Conselho Regional de

Contabilidade e a Comissão de Valores Mobiliários, conforme as condições

específicas elencadas para o exercício desta atividade.

Distinguem-se ambos os ramos da auditoria pela posição do auditor:

um faz parte da organização e trabalha para os seus objetivos, de forma a

contribuir para com a administração, vinculado ao dia-a-dia das atividades

empreendidas e sendo, portanto, mais inteirado àquele meio ambiente,

suas rotinas, práticas e métodos; o outro deve analisá-la de forma isenta e

independente, com um olhar desvinculado dos interesses organizacionais,

representando uma análise da qualidade técnica dos registros contábeis

publicados.

A auditoria interna tem como normas do CFC as NBC-P-3 e NBC-T-

12 e a auditoria externa, as NBC-P-1 e NBC-T-11.

Tais normas, consoante a determinação do Decreto n.º 9.295/46,

que criou o Conselho Federal de Contabilidade e definiu as atribuições do

43

contabilista, obrigam seja o auditor, no que seja a auditoria relativa à seara

contábil, contador, ou seja, profissional de curso superior completo

registrado naquele Conselho.

O registro do auditor independente na Comissão de Valores

mobiliários – CVM também é privativo de contador e da sociedade civil

constituída para este fim, devidamente inscritos em Conselho Regional de

Contabilidade, e que atendam às regras por aquela estabelecidas.

É impedimento ao exercício da auditoria externa qualquer situação

que se enquadre nas normas de independência baixadas pelo Conselho

Federal de Contabilidade, sendo mister a renúncia à função quando se

verifique tal fato. Os fatores de impedimento do auditor independente estão

descritos no item 1.2.2 da NBC P1 – Normas Profissionais do Auditor

Independente.

Relevante também é a responsabilidade técnica, profissional e social

da elaboração de parecer de auditoria, pois, assim, estear-se-á a análise do

desempenho das empresas, pelo mercado, do que podem resultar reflexos

significativos em toda a sociedade.

Neste ponto, o cuidadoso trabalho e a postura ética impõem-se para

que se atinjam os objetivos de revelar o grau de confiabilidade das

informações prestadas por meio das demonstrações contábeis divulgadas a

cada exercício.

3.3.3. AUDITORIA PÚBLICA

A auditoria pública é um campo controverso, pois rege-se por leis e

critérios diversos, normalmente definidos em legislação própria dos entes

públicos a que estejam vinculadas. É notório que a grande maioria dos

44

cargos públicos de auditoria estão abertos a qualquer profissional com

curso superior completo, não se restringido como determinado pelas

normas exaradas pelo CFC.

Todavia, alguns cargos preservam esta prerrogativa, especialmente

aqueles ligados à auditoria contábil dos próprios órgãos da administração

pública, em geral, ligados aos Tribunais de Contas, órgãos do Poder

Legislativo.

Nos últimos dez anos, diversos cargos ligados à fiscalização tributária

foram-se intitulando de auditor, bem como, com a crescente implementação

de mecanismos moralizadores da administração pública, foram-se criando

diversos órgãos de controle interno, a par dos referidos tribunais.

De qualquer forma, a auditoria pública tem como desígnio o controle

dos bens e direitos do Estado. Pode ser o Estado controlando a ele mesmo,

através do exame das contas públicas e do zelo que para com ela tiveram

os administradores, se foram obedecidos os critérios legais, se foram

tratados os recursos com a devida probidade. Pode também ser o Estado

controlando o contribuinte, verificando se o recolhimento de tributos está

obedecendo aos ditames legais, se as demais normas de escrituração,

emissão de notas fiscais, enfim, se estão cumpridas as obrigações

acessórias e principal determinadas pela legislação fiscal.

O auditor público é, geralmente, funcionário público concursado,

sendo a auditoria independente exercida por órgãos de controle externo,

quase sempre o Tribunal de Contas competente. Entretanto, pode-se licitar

o trabalho de auditor ou firma de auditoria privada para a realização de

auditoria externa em órgãos ou empresas públicas, ou mesmo contratar

sem licitação em face da urgência ou da especificidade profissional do

contratado.

45

3.3.4. AUDITORIA CONTÁBIL

Consiste na auditoria do sistema contábil adotado pela empresa,

através da qual será analisado todo o plano de contas, os mecanismos de

controle, a segregação de funções, a obediência aos Princípios

Fundamentais de Contabilidades e às Normas Contábeis, a adequação de

registros e procedimentos , enfim, a segurança daí advinda.

Pode ser procedida no âmbito da auditoria interna, quando vise à

avaliação do sistema por interesse direto da administração, ou da auditoria

independente, porquanto seja necessária quando do exame dos controles

internos para fins de avaliação dos riscos de auditoria.

Em qualquer caso, é aplicada para verificação da qualidade do

sistema de informação contábil, entrada – processamento – saída de

dados, seja para emissão de relatório com confirmação de seu

funcionamento ou sugestão de melhorias, seja para apuração de onde

possam, eventualmente, ocorrer falhas e a necessidade de aplicação de

testes em maior abrangência e intensidade.

3.4. O TRABALHO DE AUDITORIA

Divide-se o trabalho de auditoria em planejamento, aplicação dos

procedimentos, verificação e avaliação dos dados obtidos, divulgação da

opinião e o acompanhamento. Para a auditoria independente, acresça-se a

pré-contratação através de carta-proposta ou similar e a rigorosa avaliação

do controle interno da entidade. O seu resultado será divulgado através de

relatório ou parecer, ou ambos, conforme o trabalho realizado.

O planejamento dá-se por meio do estudo de todos os aspectos que

se apresentem relevantes e constituam objeto de trabalho, a fim de que

46

seja composto um programa, que guiará a sua execução, pelo auditor e

equipe. Deve ser documentado e ter explicitados os detalhes que se façam

necessários à compreensão de natureza, oportunidade e extensão dos

exames a aplicar, devendo ser ajustado quando assim as condições

imponham .

Para tanto, é necessária a adequada ciência a respeito das

atividades, circunstâncias econômicas, legislação pertinente e sobre as

operações da entidade, seus regulamentos internos, controles, hierarquia

etc.

Na auditoria interna, objetiva-se o funcionamento da empresa.

Portanto, deve o auditor estar inteirado de suas práticas operacionais e

administrativas, seus sistemas contábil e de controle interno, bem como da

natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos a adotar, seus ciclos

operacionais e todos os dados importantes relativos aos campos em que

atuará.

Lembremos que o auditor interno, por exercer um trabalho vinculado

à administração, goza de uma certa liberdade, podendo escolher o campo

em que aplicará a auditoria conforme as necessidades do contratante. Esta

liberdade não se pode confundir com independência.

Embora necessite de ser um trabalho independente e imparcial, o

auditor interno sempre estará a serviço dos interesses da administração e

tenderá a ser menos autônomo que a auditoria externa. Esta, por sua vez,

enquanto independente, será exercida, sem escolha, sempre direcionada

ao mesmo objeto: os relatórios contábeis.

Mas nem por isso, por estar, de certa forma, subordinado ao seu

contratante, deixará o auditor interno de obedecer às normas profissionais

e técnicas. São elas as NBC P-3 e T-12.

47

O auditor tem que estar capacitado para o exercício profissional,

conhecer o ambiente interno e externo da auditada, seu mercado,

concorrência, seu nível de atuação. Deve planejar os trabalhos de forma a

cumprir, organizadamente, os objetivos propostos, aplicando testes

substantivos ou de observância e os procedimentos de auditoria

necessários.

O auditor independente, por sua vez, deve levar em conta os riscos

de auditoria e o grau de confiabilidade dos controles internos, de

importância salutar, para que, planejando o trabalho a ser executado, emita

a proposta e o programa de trabalho contemplando o volume e a extensão

do trabalho a ser desenvolvido, bem como se haverá necessidade de

equipe técnica, quem a supervisionará, sua capacidade técnica, a

necessidade de integração com outros trabalhos desenvolvidos em

paralelo, tudo de forma a que possa lavrar parecer com segurança.

O sistema de controle interno da companhia é o lastro fundamental

do trabalho de auditoria, estabelecendo-se também o quanto se estão

cumprindo as diretrizes da administração. Para sua avaliação, são

utilizados questionários, dos quais constam perguntas a respeito do seu

objeto. Ao se encontrar uma resposta negativa, devem-se rever os registros

para ver se não há controle alternativo, o que causará a adaptação do

questionário, ou se isto representa a falta de controle, o que implicará

modificações do programa para permitir a avaliação dos efeitos advindos

disto e a necessidade de comunicação ao cliente, através de carta de

recomendação.

Os procedimentos devem-se aplicar por meio de provas seletivas,

testes e amostragens, utilizados para obtenção das evidências. Estas,

como sustentáculos do resultado do trabalho, devem ser concisas e obtidas

48

através de exames documentais e físicos, testes de observância e testes

substantivos.

Testes substantivos são os que buscam a evidência em relação à

solidez dos dados oriundos do sistema de informações e contábil da

empresa. Testes de observância buscam segurança de que os controles

internos funcionam e são cumpridos.

Quando da realização de primeira auditoria numa entidade, ou se

houver trabalho anterior de outrem, dever-se-á atentar a evidências quanto

à precisão dos saldos das demonstrações do exercício anterior, sua

adequação aos saldos de abertura atuais, a uniformidade das práticas

adotadas em ambos, aos fatos que venham a afetar a entidade.

A relevância deve ser analisada, em geral, considerando as

demonstrações contábeis como um todo e a entidade, suas atividades,

operações, controles e posição econômico-financeira, ou, especificamente,

quando leve em conta os valores de saldos e volume de transações.

A continuidade constitui aspecto relevante, o que significa uma

análise das evidências de que não se a comprometerá, ao menos no

decorrer do próximo exercício. Caso contrário, dever-se-ão adotar

procedimentos adicionais com fito de firmar juízo concreto e, em se

concluindo pelo real comprometimento da continuidade, deverão constar do

parecer, em parágrafo de ênfase, os seus efeitos nas operações, nas

demonstrações contábeis e quanto à realização de ativos de forma que se

proporcione adequada percepção dos mesmos.

Para a análise supracitada, são importantes os indicadores

financeiros, como passivo a descoberto, capital circulante líquido negativo,

exigível de vencimento imediato e sem possibilidade de renovação,

49

prejuízos operacionais constantes, baixa possibilidade de recebimento dos

débitos de clientes, dificuldades de negociar com credores e de obtenção

de novos financiamentos, os indicadores de operação, como perda de

funcionários importantes sem substituição, perda de mercado ou de fatos

importantes para a atividade e outras indicações, como descumprimento

das normas legais e estatutárias e alteração de vetores político-

econômicos.

O trabalho de auditoria, quando realizado em equipe, deve ter

profissional responsável, que seja contador, pela supervisão e pelo controle

de qualidade de todo o trabalho, que será avaliado conforme o programa

previamente definido e suas posteriores alterações, se houver.

Com a utilização de processamento eletrônico de dados, este é um

campo que requer um profundo conhecimento do auditor ou a contratação

de especialista. É imprescindível este domínio para que se definam os

níveis de segurança dos registros e das operações assim armazenadas.

Ação de controle consiste em manter controle e avaliação constantes

sobre as atividades exercidas a título de auditoria – relacionadas com a

organização administrativa, os planejamentos e a execução dos trabalhos –

conforme o programa elaborado e as normas pertinentes. Devem prever a

elaboração de papéis, comprovação satisfatória, obediência aos modelos

estabelecidos e comentários sucintos, não prolixos e sem termos dúbios e

conclusões subjetivas, sempre com isenção e bom senso, indicando

procedimentos e não os seus sujeitos ativos, com redação clara e objetiva.

A administração da entidade deve fornecer carta de responsabilidade

quanto a informações e dados fornecidos e às demonstrações contábeis

elaboradas submetidas ao exame da auditoria, da qual conste a mesma

data da emissão do parecer, que será a do encerramento dos trabalhos

50

dentro da empresa, desconsiderando o interregno entre este e a

divulgação, período no qual se empregará algum trabalho fora da entidade.

Há que se considerar a ocorrência de fraude, erro, improbidade e

irregularidade. Por fraude entende-se ato intencional de omissão ou

manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e

demonstrações contábeis. Por erro, o ato não intencional. Para o auditor

governamental, são improbidade e irregularidade, respectivamente.

Para finalizar, vale definir o conceito de incerteza, que é o desfecho

não definido de um fato relevante, cuja ocorrência deve merecer parágrafo

de ênfase no parecer, após o parágrafo de opinião, explicitando a sua

natureza e os seus efeitos.

3.5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Os procedimentos de auditoria são utilizados em dois momentos:

1) quando da avaliação dos controles internos;

2) quando dos exames propriamente ditos.

Conforme Jund (2002:257), são o conjunto de técnicas que permitem

ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para

fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, e

abrangem testes de observância e testes substantivos.

Os testes de observância visam à obtenção de razoável

segurança de que os procedimentos de controle interno

estabelecidos pela administração estão em efetivo

funcionamento e cumprimento.

51

Os testes substantivos visam à obtenção de evidência

quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos

pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:

a) testes de transações e saldos; e

b) procedimentos de revisão analítica.

São testes de cumprimento de normas internas, no intuito de obter

evidências de sua justa aplicação e testes de comprovação de saldos ou

transações, em relação à solidez dos relatórios contábeis. Testam-se os

controles internos, para verificação do cumprimento adequado das rotinas

estabelecidas, e a qualidade dos registros, e do que dali emana sob a

forma de informação.

São procedimentos técnicos básicos de auditoria:

inspeção;

observação;

investigação e confirmação;

cálculo; e

revisão analítica.

Na aplicação de testes substantivos, têm-se como finalidade

evidências de:

existência de componentes patrimoniais;

ocorrência de transações;

abrangência dos registros;

obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às

normas Brasileiras de Contabilidade, quanto à mensuração,

apresentação e divulgação dos dados contábeis.

52

São testes importantes os direcionados a superavaliação ou

subavaliação dos saldos das contas, sendo mais comum a superavaliação

de ativos ou a subavaliação de passivos, ou mesmo de contas devedoras e

credoras respectivamente.

Isto se dá em função de que, para melhor representar a liquidez e a

robustez de um patrimônio, tende-se a apontar a existência de maiores

ativos e menores passivos, bem como pode ser ainda uma indicação de

fraudes ou erros. Testam-se: os ativos registrados se existem; e passivos

se são somente os que estão registrados.

Não se pode deixar de mencionar a importância da confirmação ou

circularização, quando são emitidas correspondências, remetidas pela

auditada, para a obtenção de dados de terceiros que serão checados com

os registrados. Pode ser positiva ou negativa.

Circularização positiva é quando se almeja uma resposta do

destinatário, a qual deve ser remetida diretamente aos auditores. Divide-se

em duas: em branco, quando não se colocam dados nas solicitações de

confirmação, devendo o indagado relacionar os valores constantes dos

seus registros; e em preto, quando são postos os valores indicados nos

registros da solicitante, para resposta confirmatória ou não.

Circularização negativa é aquela através da qual a não manifestação

do inquirido é considerada como concordante com os dados fornecidos.

Para tanto, faz-se mister a emissão de correspondência segura e com

confirmação de recebimento.

Portanto, os procedimentos de auditoria podem-se resumir em exame

dos controles internos, através da observação e indagação em torno das

rotinas e dos mecanismos de segurança, e em aplicação de testes, por

53

amostragem, que consistem em confirmar saldos, examinar documentos,

lançamentos, registros e livros, vistoriar ativos, conferir somas e cálculos,

entrevistar pessoas, travar correlações entre as diversas informações

obtidas e acompanhamento dos controles internos durante o período

auditado, para verificação de que persiste a aderência nos desenrolar das

atividades.

3.6. RISCOS DE AUDITORIA

Entendendo que a auditoria faz-se por meio de testes de

amostragem, em virtude de ser economicamente inviável a verificação da

totalidade de registros e transações envolvidos, percebe-se que há um

risco em relação às conclusões advindas dos trabalhos executados. Existe,

portanto, a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião inapropriada

sobre as demonstrações contábeis objetivadas.

Este o motivo de avaliarem-se profundamente os controles internos

da auditada. Quanto menos eficazes os controles, maiores os riscos do

resultado obtido através dos testes. Maior também a necessidade de

ampliação de testes. Note-se que nem mesmo diante dos controles mais

seguros pode o auditor deixar de aplicar testes.

Deverá sim reduzi-los à medida que se comprovem prescindendos,

excessivos. Outrossim, onde forem vislumbradas as possibilidades de falha

dos controles, intensificá-los-á, objetivando a obtenção de evidências de

que seja uma seara segura, de que não inspiram confiança os dados dali

promanados ou dos erros ou irregularidades que eventualmente sejam

apurados.

Risco inerente é aquele intrínseco às operações de uma empresa.

Risco de controle está na possibilidade de falha do sistema de controle.

54

Risco de detecção provém da possibilidade de os procedimentos aplicados

não virem a detectar vícios, conduzindo a uma opinião equivocada. Assim,

são considerados três tipos de risco: próprios das operações; oriundos dos

controles internos; e de não detecção de falhas pelos testes e técnicas

aplicados.

É, portanto, o risco de auditoria um fator determinante para a

compulsão à aplicação dos exames, em natureza, oportunidade e

extensão, e diretamente ligado à emissão de opinião, o desfecho final da

auditoria e tema da última seção deste capítulo.

3.7. RELATÓRIO E PARECER DE AUDITORIA

O resultado final do trabalho de auditoria contábil é a informação

sobre a informação. Examinaram-se os controles, as rotinas, os registros,

os documentos, os ativos, os passivos, os bens e direitos. Enfim, todos os

dados de operação da empresa, por meio de testes de amostragem

aleatória ou dirigida, os quais serão condensados e conter-se-ão nas

demonstrações contábeis.

A auditoria interna emitirá relatório que, em linguagem clara e correta,

exponha as conclusões às quais conduziram os trabalhos. Este tipo de

relatório não exige forma rígida, podendo ser elaborado conforme o senso

de organização e composição do auditor ou modelos definidos pela

auditoria da empresa.

Deverá encerrar todas as informações oriundas dos exames:

corroboração ou recomendações a respeito de controles e métodos,

indicação de falhas, erros, fraudes e vícios, sugestões de correção,

melhorias e reformulação de pontos fracos.

55

Em se tratando de auditoria externa – independente, determina a

NBC-T-11 que o relatório seja emitido sob a forma de parecer de auditoria,

cujo formato engessa-se em modelo padronizado e que deverá ser

publicado em conjunto com as demonstrações contábeis da entidade.

Numa exposição sumária, o auditor independente acompanha todo o

processo de uma entidade, durante um exercício, para, ao final dos

exames, emitir sua opinião a respeito da fidedignidade das demonstrações

publicadas quanto às posições patrimoniais resultantes das operações

ocorridas naquele interregno. Expô-la-á por intermédio do parecer.

O parecer de auditor independente explicitará, através do resultado

obtido da aplicação de testes, se evidenciam ou não as demonstrações

financeiras, ou contábeis, a real situação da companhia e se há

consonância entre elas e as Práticas Contábeis adotadas no Brasil.

Isto não significa que se excluam quaisquer outras formas de

relatório. A auditoria deve sim emitir, além do parecer de opinião, relatórios

que apontem as necessidades de correção e sugestões translúcidas de

melhoria de controles e rotinas com fito de conduzir à maior garantia de seu

funcionamento e, conseqüentemente, a uma redução de riscos em

ulteriores exercícios.

Também, devem, obviamente, oferecer tais propostas maior

segurança à administração da companhia e aos seus cotistas ou acionistas

quanto à gestão do patrimônio e dos seus investimentos.

Os relatórios de auditoria podem assumir forma escrita ou verbal,

conforme as imposições circunstanciais. O relatório escrito tende a ser mais

detalhado e contemplar um espectro mais amplo, rico em pormenores que

descrevam os procedimentos perfilhados, os fatos apurados e as

56

recomendações ofertadas. O relatório verbal pode ser proferido durante um

reunião, momento em que o auditor possa expressar algumas opiniões que

auxiliem a administração ou indiquem melhorias a executar ainda no

transcurso do exercício auditado.

3.7.1. O PARECER E SEUS TIPOS

O parecer é um relatório sintético, de estrutura básica composta de

três parágrafos, eventualmente acrescida de um ou dois, conforme a

oportunidade de aclararem-se questões relevantes, na seguinte ordem:

parágrafo de escopo – identifica o objeto da auditoria, as

demonstrações contábeis, e as responsabilidades, da

administração e do auditor;

parágrafo de extensão – descreve o trabalho desenvolvido; e

parágrafo de opinião – expõe a opinião do auditor.

Cada parágrafo possui redação padronizada, da qual não pode

prescindir o seu emitente, inclusive quanto à emissão de ressalvas.

São quatro os gêneros de parecer:

parecer sem ressalva ou limpo – decorre do fato de não haver

distorções de relevância no conteúdo das demonstrações

contábeis, tendo o auditor razoável segurança do resultado dos

procedimentos aplicados de que sejam tais demonstrações

representações fidedignas da situação patrimonial;

parecer com ressalva – quando alguma parte das

demonstrações auditadas não mereça a garantia do auditor, ou

algum ponto não demonstre segurança, em não se

comprometendo o todo ou o restante das mesmas, pode o

57

auditor ressalvar o seu parecer, através do uso dos termos

exceto por, exceto quando e com exceção de.

parecer adverso – constatando que as demonstrações

auditadas não refletem a situação patrimonial e financeira e

não cumprem as Práticas Contábeis adotadas no Brasil, deverá

o auditor emitir parecer adverso, devendo haver

comprometimento de todo o conjunto.

parecer com abstenção de opinião – se houver limitação de

extensão nos exames de forma que se inviabilize a formação

de qualquer opinião, positiva ou negativa, deve o auditor

isentar-se de proferir qualquer opinião.

58

CAPÍTULO IV.

PERÍCIA CONTÁBIL

Perícia, de origem do latim peritia, tem o significado de experiência,

notório saber em determinado campo, conhecimento especializado, sendo,

portanto, utilizado o termo no sentido de exame científico para expressão

de opinião formal e conclusiva sobre a verdade de determinado objeto.

Francisco D’Auria (in Alberto,2002:17) considera que perícia é

conhecimento e experiência das coisas. A função pericial é, portanto,

aquela pela qual uma pessoa conhecedora e experimentada em certas

matérias e assuntos examina as coisas e fatos, reportando sua

autenticidade e opinando sobre as causas, essência e efeitos da matéria

examinada.

Alberto (2002:19) define que perícia é instrumento especial de

constatação, prova ou demonstração, científica ou técnica, da veracidade

de situações, coisas ou fatos.

Podemos encontrar os campos mais diversos de perícia: médica,

criminal, odontológica, em engenharia e contábil entre outras. Cada área

terá seus próprios expertos para periciar e emitir laudo ou parecer, o tipo de

relatório que se exara com a exposição dos resultados alcançados.

A perícia contábil nada mais é do que a investigação científica,

pericial, de questões relacionadas ao patrimônio, aos registros e

informações próprias da contabilidade.

Para Antonio Lopes de Sá (2002:14) é a verificação de fatos ligados

ao patrimônio individualizado visando oferecer opinião, mediante questão

59

proposta. Para tal opinião realizam-se exames, vistorias, indagações,

investigações, avaliações, arbitramentos, em suma todo e qualquer

procedimento necessário à opinião.

Nas Normas Brasileiras de Contabilidade, a perícia contábil rege-se

pelas NBC-P-2 e NBC-T-13, respectivamente normas profissionais e

técnicas da área. Na esfera judicial, deve o perito ter em mente, ainda: as

Normas e Procedimentos de Perícia Judicial - NPPJ, criadas em agosto de

1970 pela Associação dos Peritos Judiciais do Estado de São Paulo –

APEJESP; a Lei n.o 5.869/73, e posteriores alterações dadas pelas Leis n.os

5.925/73, 7.019/82 e 8.455/92, Código de Processo Civil – CPC; e as

normas processuais especialmente insculpidas na Consolidação das Leis

do Trabalho – CLT, quando perícia judicial trabalhista.

Igualmente ao auditor, o Decreto n.º 9.295/46, que criou o Conselho

Federal de Contabilidade e definiu as atribuições do contabilista, obriga

seja o perito contábil contador, ou seja, profissional de curso superior

completo, registrado naquele Conselho.

4.1. HISTÓRICO

A figura do perito, e da perícia em geral, somente se desenvolveu à

medida que se foi consolidando a democratização do Poder Judiciário.

Como meio de prova, de desfazimento de litígio ou esclarecimento de

dúvidas levantadas em questões patrimoniais, assim também o foi com a

perícia contábil.

Fato é que, quanto mais remoto o tempo, mais se fazia confusa a

figura do perito com a do árbitro, misturando-se opinião e julgamento.

Alberto (2002:20-22) informa haver registros antigos deste tipo de figura

mesclada na Índia e a existência de vestígios de perícia registrados e

60

documentados na civilização do Egito antigo, e, do mesmo modo, na Grécia

antiga, com o início da sistematização dos conhecimentos jurídicos. Segue

afirmando que se torna mais diáfana a figura do perito no direito romano,

mesmo que indissociada do árbitro. Desde então, o juiz é chamado peritum

peritorum.

Somente a partir do século XVII, começou-se a entender o perito

como verdadeiro auxiliar da justiça, função independente e não vinculada

ao poder decisório, simplesmente trabalhando no intuito de oferecer

manifestação de campo específico do conhecimento, com competência,

não para julgar, mas para proferir posição rumo à verdade do questionado.

Há que se entender que quanto mais fracas forem as instituições de

um povo menos validade terá uma perícia, porquanto o poder e a força

possam suplantar qualquer princípio do direito que abunde nos povos de

regime democrático e fundamentado na livre aplicação da leis. Quanto mais

cidadania tenha um povo, mais se valerá do judiciário. Assim se fortalece o

trabalho pericial.

No Brasil, já se constatam regras de perícia desde o Código de

Processo Civil de 1939, mas a criação do Conselho Federal de

Contabilidade, em 1946, foi fundamental para a perícia contábil. O Código

de Processo Civil vigente ampliou as bases da perícia em geral,

complementando os preceitos anteriores (Magalhães et al.,2001:11).

Em 1970, a Associação dos Peritos Judiciais do Estado de São Paulo

– APEJESP aprovou as Normas e Procedimentos de Perícia Judicial –

NPPJ e, duas décadas à frente, o Conselho Federal de Contabilidade

destacou grupo de estudos para formação das normas de perícia contábil,

o que se efetivou através das Resoluções CFC n.os 853 e 857/99,

respectivamente Normas Técnicas e Profissionais relativas à matéria.

61

4.2. FUNÇÃO E APLICAÇÕES DA PERÍCIA CONTÁBIL

A função da perícia contábil consiste em investir, em exames

científicos, sobre qualquer matéria relativa ao patrimônio, seu objeto de

estudos, que precise de esclarecimento ou avaliação. Cabe a ela trazer a

lume a verdade de fatos controversos, o quais, para solução e aclaramento,

necessitem do estudo e da análise de profissional capacitado.

Será sempre o estudo de objeto específico, sobre o qual pairem

dúvidas ou estejam ocultos detalhes que demandem o poder de

conhecimento especializado para sua revelação. Todavia, embora

específico ali naquela perícia, será majoritariamente diferente em cada

caso.

Aplica-se à lide, quando o conflito seja de ordem contábil, como meio

de prova e julgamento profissional, técnico e imparcial, servindo de

instrumento no auxílio à decisão judicial ou arbitral e como meio de

equacionar questões privativamente.

Também, encontra utilidade quando se façam necessárias avaliações

patrimoniais em dissoluções, fusões, cisões ou incorporações de

sociedades, em sucessões de bens, ou quando qualquer um necessite de

opinião sobre algum fato ou questão contábil para elucidação de dúvidas

por desconhecimento ou ignorância, comuns aos leigos.

Outra área importante é a criminal, na qual a perícia contábil

desempenha papel importantíssimo na investigação de corrupção, fraudes,

estelionato e golpes de toda a sorte. É um trabalho de extrema

complexidade e importância, pois é a essência da formação de prova

jurídica, para o qual precisa o perito exibir muita perspicácia para

desvendar os meandros que empreende o criminoso.

62

O comum a todas elas é que sempre se estará em busca de desvelar

os fatos, de sorte que a verdade se sobreponha e se faça a justiça, dando a

cada qual o que lhe é de direito (suum cuique tribuere).

4.3. RAMOS DE PERÍCIA CONTÁBIL

4.3.1. PERÍCIA EXTRAJUDICIAL

A perícia pode ser contratada por vontade particular e unilateral, por

qualquer um que precise esclarecer alguma questão particular para a qual

necessite de opinião técnica, por alguns que queiram resolver dúvidas entre

si. Quando não se der no âmbito judicial, quando seja convocada por

particular ou por particulares para resolução no setor privada, será uma

perícia extrajudicial.

Nesta não haverá muitas restrições nem formalidades ao trabalho do

perito, embora deva o mesmo seguir todos os preceitos, se não os

originados na lei processual civil, ao menos os dimanados das normas

profissionais do contador.

Porém, será o perito independente, ético e imparcial, mesmo que

para tanto não esteja investido dos poderes e da função judicial, bem como

esteja movido pelos interesses de seu contratante.

4.3.2. PERÍCIA JUDICIAL

A perícia judicial é, sem dúvida, a que mais se submete a regras

legais. Conforme supraindicado, deve obediência ao Código de Processo

Civil, ou pelos ditames da Consolidação das Leis do Trabalho – quando no

âmbito da Justiçado Trabalho. Deve ainda o perito obediência às Normas

Brasileiras de Contabilidade relativas ao perito e à perícia.

63

O CPC assim determina:

Art. 145. Quando a prova do fato depender de conhecimento técnico ou científico, o juiz será assistido por perito, segundo o disposto no art. 421.

Portanto, a perícia judicial parte da necessidade admitida pelo

magistrado, mesmo quando requerida pelas partes. O juiz deve determinar

a nomeação de perito, deferindo pedido dos litigantes ou por vontade

própria, quando perceba não ter habilitação para proceder a uma avaliação

segura dos fatos e carecer o processo de dados proferidos por profissional

competente.

A nomeação para a função de perito judicial gera uma série de

obrigações ao contador, das quais não pode ele exonerar-se simplesmente.

Nos termos do art. 146 do referido código, fica obrigado a cumprir o mister

a ele atribuído, somente podendo deste declinar no prazo de cinco dias de

sua intimação, sob motivo legítimo ou impedimento.

No próprio ato de nomeação, já será fixado o prazo de entrega do

laudo. Poderá então estudar o processo e verificar se tem conhecimento

técnico suficiente para exercer a função, se precisará de assistência de

outros profissionais – os quais trabalharão sob sua responsabilidade e

supervisão, se está sob impedimento ou suspeição e ainda se há algum

motivo legítimo para não assumir o encargo. Declinando, será nomeado

novo perito.

Nomeado o perito de confiança do juiz, aquele que representará o

juízo, o Estado, e assumido o encargo, podem as partes, no prazo de cinco

dias de sua intimação do fato, nomear perito assistente para lhes

representar. O trabalho de perícia judicial pode, portanto, ser tríplice, com

um perito representando o juízo e mais um para cada parte, quando

64

representará a mais legítima realização da Teoria do Processo, ramo do

Direito, com composição triangular e pleno equilíbrio entre as partes.

O perito-contador planejará seu trabalho, levantando todos os

documentos necessários e procedimentos a adotar, bem como os custos e

o valor de sua remuneração, oferecendo à apreciação do magistrado o

justo valor pretendido para que se fixem os seus honorários e que seja

determinado, ao autor ou à parte requerente, o depósito judicial de toda a

quantia ou de adiantamento.

Só poderá ser sacada a soma a partir da entrega do laudo, quando o

perito peticionará ao juízo o recebimento de sua remuneração, o que será

feito sob ordem do juiz para que a instituição bancária responsável pela

custódia dos valores libere o quantum depositado. Quando assim se fizer

necessário, liberar-se-á adiantamento de parte do valor, mediante igual

procedimento.

As partes apresentarão, no mesmo prazo de indicação de assistente,

os quesitos que lhe convierem, desde que pertinentes ao objeto da lide. O

juiz também formulará os seus. Assim, poderá o perito encontrar, nos

autos, quesitos do juízo, do réu e do autor, aos quais deverá responder,

primeiramente aos do magistrado e, depois, na ordem de juntada no

processo.

Não desconsiderando a possibilidade de que nenhum dos vértices

processuais venha a formular quesitos, isto impor-lhe-ia a obrigação de

conduzir os trabalhos com fito de trazer à luz a verdade dos fatos em litígio

nos autos do processo, investigando os fatos sem o direcionamento de

perguntas a responder.

65

Poderão surgir, desde que ainda no período de diligências, ou seja

quando não terminados os trabalhos periciais, quesitos suplementares, que

poderão ou não implicar a ampliação dos trabalhos e a reformulação do

planejamento e do valor da remuneração do perito judicial, o qual deverá

indicar ao juiz o valor suplementar.

Não podendo o perito cumprir o prazo anteriormente determinado

pelo juiz, solicitará a sua prorrogação mediante petição, na qual apresente

os motivos justificados de sua solicitação. A Lei em referência somente

permite uma única prorrogação, mas os autores são unânimes ao afirmar

que, freqüentemente, em face da complexidade e da inviabilidade do

cumprimento, os magistrados concedem outras dilações de prazo.

Uma vez entregue o laudo pericial, se necessário, poder-se-á

convocar o perito a prestar esclarecimentos sobre o conteúdo do laudo, a

que somente estará obrigado o perito se intimado com antecedência

mínima de cinco dias em relação à data da audiência, momento em que

serão prestadas as devidas elucidações.

Conclusa a sua participação na demanda, estará exonerado o perito.

4.3.3. PERÍCIA PÚBLICA

Perícia pública é aquela realizada administrativamente e que terá fins

diversos.

Em inquéritos policiais, freqüentemente, faz-se necessária a

aplicação de trabalhos periciais, visando à obtenção de provas consistentes

e que consubstanciem indiciamentos, servindo, como sempre, a sua função

de prova.

66

O advento das Comissões Parlamentares de Inquérito também

ensejou diversas aplicações de perícia para levantamento de contas e

rastreamento de capitais desviados, muitas vezes remetidos ao exterior em

operações ilegais e fraudulentas.

Também encontraremos a aplicação de perícia em investigações de

controle interno dos órgãos da Administração Pública, quando serão

verificadas as aplicações de recursos públicos, os contratos e as licitações.

Normalmente serão indicados peritos do Estado, sejam lotados nos

quadros da Polícia Federal ou das Polícias Civis estaduais. Mas,

eventualmente, são também nomeados peritos renomados no país.

4.4. O TRABALHO PERICIAL

O perito deve ter em vista os princípios que norteiam sua atuação

profissional. O trabalho pericial deve ser exercido com zelo, independência,

imparcialidade, objetividade e muita perspicácia.

Como forma de obtenção de prova técnica, a perícia terá como

objetivos (Alberto, 2002:51): a informação fidedigna; a certificação, o exame

e a análise do estado circunstancial do objeto; o esclarecimento e a

eliminação das dúvidas suscitadas sobre o objeto; o fundamento científico

da decisão; a formação de uma opinião ou juízo técnicos; a mensuração, a

análise, a avaliação ou o arbitramento sobre o “quantum” monetário do

objeto; e trazer à luz o que está oculto por inexatidão, erro, inverdade, má-

fé, astúcia ou fraude.

Destarte, cabe ao perito a função de dissecar as entranhas da

matéria examinada, espancando quaisquer dúvidas sobre as questões

levantadas.

67

Assim que nomeado ou contratado, planejará cuidadosamente seus

trabalhos, observando o prazo para sua conclusão, o conhecimento

detalhado dos fatos, as diligências a realizar, os livros e documentos de

que necessitará, a natureza, a oportunidade e a extensão dos

procedimentos a adotar, a necessidade de equipe técnica ou de outros

serviços especializados, complementares aos seus, os quesitos

formulados, o tempo demandado.

Elaborado o plano de trabalho, poderá este ser revisado e atualizado

sempre que necessário, e a partir dele estimar-se-ão os honorários a serem

exigidos.

Deverão ser mantidos registros dos locais e datas de diligências, bem

como todos os seus detalhes, como nome de pessoas contatadas, livros e

documentos analisados, solicitados ou compulsados, e outros dados que se

façam importantes para a fundamentação do laudo a ser emitido. Para isto,

formar-se-ão papéis de trabalho, que alicerçarão a análise dos fatos, a

tomada de posição e a própria opinião a que se chegar.

Quando houver peritos-assitentes, o perito deverá comunicar-lhes o

início das diligências para que aqueles se integrem aos trabalhos e possam

acompanhá-los e cumprir a função que lhes foi atribuída.

Sendo necessária a compulsão de documentos, lavrará termo

circunstanciado de solicitação, definindo a data, o local e o horário em que

deverão ser entregues ou retirá-los-á. Não se lhe atendendo a solicitação,

comunicará imediatamente ao juízo ou ao contratante para que sejam

tomadas as providências adequadas, até mesmo o uso de força policial.

Sobre todos os documentos manterá sigilo e o devido cuidado sobre

sua guarda, em face da responsabilidade jurídica que lhe pesa aos ombros.

68

Aplicando todos os procedimentos técnicos pertinentes à perícia

contábil, colherá todos os dados importantes para fundamentar sua opinião,

que, como visto, terá fé pública e força probante. Jamais deverá ater-se a

evidências, indícios ou suposições.

Antes, buscará somente a verdade cientificamente comprovada, e

disto depende a sua carreira na área. A confiabilidade é o que torna

legítima a palavra do perito. E, como medida de aplicação de justiça, não

pode estar apartada da imparcialidade e da independência. O seu

compromisso é somente com a verdade dos fatos.

Durante a execução dos trabalhos periciais, compor-se-á um retrato

fiel e desvelado da matéria estudada, de forma que seja contribuição justa

e ética ao corpo da sociedade, garantia de posicionamento isento.

O importante é que os procedimentos a adotar são indicados

conforme o objeto da perícia, que é único em cada caso, e sempre diverso,

pois cada perícia surgirá de uma demanda específica, de uma necessidade

que determinará a matéria jujeita a exame.

4.5. PROCEDIMENTOS DE PERÍCIA

Diz o CPC, em seu art. 420, que a prova pericial consiste em exame,

vistoria ou avaliação. Exames seriam a análise de documentos, registros,

transações. Vistoria é a verificação in loco de objetos, fatos, bens.

Avaliação é o ato de atribuir valor a algo.

A NBC-T-13 determina que o perito deve ater-se ao objeto do

trabalho a ser realizado e este será sempre limitado ao objeto da lide ou do

qual se necessite a manifestação de profissional competente.

69

Em seu item 13.4, define os procedimentos adotado em perícia

contábil, quais sejam:

13.4.1 – Os procedimentos de perícia contábil visam (sic!) fundamentar as conclusões que serão levadas ao laudo pericial contábil ou parecer pericial contábil, e abrangem, total ou parcialmente, segundo a natureza e a complexidade da matéria, exame, vistoria, indagação, investigação, arbitramento, mensuração, avaliação e certificação.

Vê-se, portanto, que as normas exaradas pelo órgão maior de

controle da profissão contábil abrangem procedimentos mais detalhados

que a lei de processo civil. Natural, pois esta última trata da perícia em

geral, ao passo que a norma profissional trata especificamente da perícia

contábil.

Prossegue então a NBC na explicação de cada procedimento:

13.4.1.1 - O exame é a análise de livros, registros das transações e documentos.

13.4.1.2 - A vistoria é a diligência que objetiva a verificação e a constatação de situação, coisa ou fato, de forma circunstancial.

13.4.1.3 - A indagação é a busca de informações mediante entrevista com conhecedores do objeto da perícia.

13.4.1.4 - A investigação é a pesquisa que busca trazer ao laudo pericial contábil ou parecer pericial contábil o que está oculto por quaisquer circunstâncias.

13.4.1.5 - O arbitramento é a determinação de valores ou a solução de controvérsia por critério técnico.

13.4.1.6 - A mensuração é o ato de quantificação física de coisas, bens, direitos e obrigações.

13.4.1.7 - A avaliação é o ato de estabelecer o valor de coisas, bens, direitos, obrigações, despesas e receitas.

13.4.1.8 - A certificação é o ato de atestar a informação trazida ao laudo pericial contábil pelo perito-contador, conferindo-lhe caráter de autenticidade pela fé pública atribuída a este profissional.

Conforme anteriormente disposto, a adoção de procedimentos

dependerá daquilo que cada caso pericial irá exigir, podendo-se adotá-los

70

total ou parcialmente, de acordo com os fatos que impuserem a

necessidade de perícia.

Independentemente de serem ou não adotados, todos os

procedimentos elencados estarão em função de um único objetivo: oferecer

a verdade através da comprovação científica dos fatos analisados, a qual

sempre terá o valor de prova jurídica.

4.6. LAUDO E PARECER PERICIAIS

O resultado do trabalho pericial será expresso sob a forma de

relatório, o qual se subdivide em dois tipos:

Laudo Pericial Contábil; e

Parecer Pericial Contábil.

Conforme Amaral Santos (in Ornelas, 2000:88), consiste o relatório

na fiel exposição das operações e ocorrências da diligência, com o parecer

fundamentado sobre a matéria que lhes foi submetida.

Para Antonio Lopes de Sá (2002:43), é o julgamento ou

pronunciamento, baseado nos conhecimentos que tem o profissional da

contabilidade, em face de eventos ou fatos que são submetidos a sua

apreciação... é, de fato, um pronunciamento ou manifestação de um

especialista, ou seja, o que entende ele sobre uma questão ou várias, que

se submetem a sua apreciação.

Assim o define a NBC-T-13:

13.5.1 - O laudo pericial contábil é a peça escrita na qual o perito-contador expressa, de forma circunstanciada, clara e objetiva, as sínteses do objeto da perícia, os estudos e as observações que realizou, as diligências

71

realizadas, os critérios adotados e os resultados fundamentados, e as suas conclusões.

O relatório de perícia, seja laudo ou parecer, é o documento no qual

se registrarão o solicitante, o solicitado, o objeto, os procedimentos

adotados, as fundamentações e a conclusão a que se chegou. Será laudo

quando expedido por perito-contador e parecer quando expedido por

assistente-técnico.

Sá (2002:45;46) atribui ao laudo a estrutura e os requisitos seguintes:

ESTRUTURA: prólogo de encaminhamento;

quesitos;

respostas;

assinatura do perito;

anexos;

pareceres (se houver).

REQUISITOS: objetividade;

rigor tecnológico;

concisão;

argumentação;

exatidão;

clareza.

Para o referido autor, deve encerrar identificações dos destinatários,

do perito, das questões que foram formuladas e conter respostas

pertinentes, devidamente argumentadas, anexando-se o que possa reforçar

os argumentos das respostas ou opiniões emitidas.

72

O laudo pericial, em sua primeira parte, identifica a sua origem, ou

seja, o contratante, a vara, o juiz, o processo em que se funda.

Subseqüentemente, exporá o objeto da perícia, a lide em questão, os

motivos do contratante, os quesitos formulados pelo juiz e pelas partes. Em

seguida, aponta os procedimentos adotados, com riqueza de detalhes e

sem perder a objetividade, os locais vistoriados, pessoas contatadas,

detalhes constantes dos papéis de trabalho montados no período

diligencial.

Consolidada a argumentação e demonstrado o conteúdo

comprobatório, põe-se a conclusão a que chegou o perito. Quando houver

quesitos, deverão ser respondidos com clareza e na ordem de formulação,

iniciando-se pelos formulados pelo juízo para depois responder aos das

partes, na ordem de juntada aos autos.

Os anexos, bem como outros pareceres de que se sirva o perito para

sustentar sua posição, servem de elementos fortalecedores e

comprobatórios. São planilhas de cálculo, cópias de documentos,

fotografias e quaisquer instrumentos que se demonstrem suficientes para

ofertar lastro à opinião emitida.

O laudo, quando demandado o trabalho de assistentes (perícia

judicial), será assinado em conjunto no caso em que o perito do juiz e os

peritos das partes concordem nas conclusões e respostas emanadas,

oportunidade em que não pode o perito-assistente emitir parecer

discordante, constituindo-se, então, peça única.

Se não houver a corroboração de opiniões, o assistente da parte

valer-se-á de duas opções: ressalvar o parecer quando a discordância não

seja significativa; ou emitir parecer pericial discordante, no qual

fundamentará suas conclusões e os resultados de seus exames da causa.

73

CAPÍTULO V

ASPECTOS ÉTICOS EM AUDITORIA E PERÍCIA

5.1. CONTABILIDADE, ÉTICA E RESPONSABILIDADE SOCIAL

A ética profissional tem sido um tema muito abordado nestes dias,

principalmente diante de tantas evoluções das ciências, que investem em

rumos de destinos ainda desconhecidos da sociedade, confrontando-se

com tabus e aspectos controversos.

As Ciências Contábeis não apresentaram nenhuma guinada,

nenhuma revolução que significasse um caminho obscuro e incerto.

Entretanto, não devem prescindir do caminho da ética e da

responsabilidade contida no seu papel social.

Têm, outrossim, buscado novas vias de integração e colaboração

com o meio em que se insere, elaborando, em antecipação a qualquer

imposição legal, demonstrativos que evidenciem, além das posições

patrimoniais, as contribuições das entidades para o funcionamento das

instituições sociais.

Entram em cena o Balanço Social e a Demonstração do Valor

Agregado, que têm o mister de conferir à informação contábil a missão de

revelar a distribuição dos recursos por ela gerados na comunidade, através

de impostos, salários, benefícios aos trabalhadores etc.

Busca-se, portanto, na contramão de produzir efeitos polêmicos, o

ser transparente, ampliar seu caráter de evidenciação e reverter a opinião

de que a atividade econômica seja fator tão somente de acumulação de

capital.

74

5.2. AUDITORIA E PERÍCIA CONTÁBIL

Tratamos, durante toda a exposição anterior, de dois temas distintos,

muitas vezes confundidos, entendidos como afins. Sua diferenciação será

alvo do capítulo seguinte. Mas ambos têm funções sociais relevantes e que

tornam compulsória uma postura ética elevada. Antes, este vem a ser dos

requisitos primordiais para o papel social de auditor ou perito.

Um em sua função de garantir a informação prestada, emitindo

parecer, um atestado do grau de confiabilidade das demonstrações

publicadas. O outro como emissor de laudo que, com base em princípios

objetivos e na aplicação das técnicas contábeis, defina rigorosamente a

verdade necessária à fundamentação de um processo decisório, de

distribuição de justiça.

A idéia de impregnar-se de ética o trabalho de ambos é inafastável,

pois ferir-se-iam as instituições, instaurando a descrença social de que se

possa estar constantemente defrontando a inverdade, a ilusão e a

falsidade.

O papel do auditor tem sua importância como atuação de controle,

interno e externo.

O auditor interno funciona com os olhos da administração do

patrimônio. A ele cabe averiguar as falhas, as deficiências e os vícios dos

controles operacionais e internos. Deve cumprir o seu papel de forma a

produzir a devida correção almejada, impelindo a condução de uma

empresa para a economicidade, a eficiência e a probidade.

O auditor externo reveste-se da responsabilidade maior de testar a

informação, avaliar eventuais falhas, recomendar a sua correção e atestar,

75

perante seus usuários e o restante da sociedade, a validade do ali contido.

E quem serão os usuários da informação? São instituições financeiras,

acionistas, cotistas, governo, num contexto de relações intrínsecas que

culminaram no benefício ou malefício a toda sociedade.

Iudícibus (2000:120) define como quinta forma de evidenciação os

comentários do auditor, fonte adicional de “disclosure” para a informação. A

postura ética do auditor garante a evidenciação de incertezas, de

tendências à quebra de continuidade, de fraudes ou escamoteamento de

situações adversas de uma empresa.

Muitos casos se viram assim, quando empresas em todo o mundo

encobriram más situações, prejudicando muitos investidores e ameaçando

até mesmo a estabilidade econômica mundial. Casos como o da americana

ENRON, que, suportada por pareceres de auditoria no mínimo

equivocados, produziram efeitos negativos até no Brasil, onde possuía

investimentos.

A economia globalizada defenestrou as fronteiras e expandiu a

produção e os investimentos. Isto vem a reforçar a função social, hoje

mundial, do papel da auditoria. Como garantir ao investidor que se encontra

do lado oposto do mundo aquele investimento feito, seu bom uso e o

retorno futuro?

Hoje, empresas como a paulista Telefonica, são na verdade

empresas mundiais. Ela mesma, a Telefonica, tem como principais

investidores as famílias espanholas, que, em demonstração de

amadurecimento econômico do país, têm investido sua poupança em ações

e, assim, participam intensamente do capital da empresa.

76

Se há responsabilidade social e imposição de comportamento ético,

este carece de iniciar-se no contador, naquele que registre e produza a

informação. Mas deve prosseguir no auditor interno, avaliando os

processos internos da entidade, ganhando excessiva importância no auditor

externo, que, independente e imparcialmente, examinará, com os bons

olhos da sociedade, o conjunto de demonstrações contábeis, traduzindo o

quanto é fidedigno.

A função pericial foi criada para trazer à luz a verdade científica de

determinada matéria. O laudo deve gozar de fé-pública e advém disto a

responsabilidade ética e social do perito. Deve ser visto como um selo de

autenticidade do conteúdo ali expresso, através do exame de profissional

qualificado e capaz de exprimir opinião verídica e inquestionável.

Avaliar itens patrimoniais significa atribuir valor atualizado de bens e

isto tem que ofertar, à sociedade, uma verdade jurídica e econômica que se

preste aos fins pretendidos, quais sejam de informação fidedigna que

equilibre os itens patrimoniais à dinâmica da economia.

Sua atuação como auxiliar da justiça dá, claramente, os contornos

éticos da função pericial. Manifestar-se, de forma a consubstanciar a

decisão judicial a respeito de uma lide, representa uma responsabilidade

tão grande quanto a do magistrado, que só é maior por manter-se este

último no dever, inclusive, de não acatar o conteúdo do laudo.

O perito judicial tem como essência a imparcialidade, o compromisso

ético com a verdade e com a justiça em seus exames e em seu parecer. A

ele é confiada a palavra de origem científica e a ética não lhe pode faltar.

Jamais poderá pender para uma das partes, função que hoje é conferida ao

perito-assistente.

77

Em apresentação à obra de Ornelas (2000:11 e 12), diz o ilustre

advogado J. M. Pinheiro Neto:

O assistente técnico é o advogado da parte em matéria técnica;

posso até dizer que o assistente técnico é o perito particular do advogado da causa... é de confiança do advogado que o escolheu... não

presta os serviços desejados, muito menos aquele para os quais foi

contratado, o perito e assistente técnico que tenta ser imparcial, da mesma

forma como se comete essa obrigação ao perito do juiz (grifos meus) .

Tal posição não pode ser aceita, pois coloca o contador, em função

de perito, como subordinado ao causídico, como defensor da parte. Isto

fere o princípio da independência, da imparcialidade. O perito deve assistir

a parte, informando seus advogados a respeitos das questões técnicas

envolvidas, bem como acompanhando o processo pericial para evitar

deslizes e compor uma associação de conhecimentos com fito de uma

melhor condução à verdade. Não para defender interesses particulares.

Deixe-se esta função para o profissional do direito.

São muitas as implicações da ética em auditoria e perícia, mas que

sirva esta breve exposição de semente para elucubrações e

questionamentos de toda ordem, impulsionando a compreensão da questão

no desenvolvimento profissional de cada um.

78

CAPÍTULO VIDIFERENCIAÇÃO ENTRE AUDITORIA E PERÍCIA CONTÁBIL

Tratados os dois ramos da profissão contábil no corpo de toda a

explanação antecedente, verificamos haver várias distinções entre um e

outro.

Auditoria e perícia contábil prestam-se a objetivos, finalidades e

funções sociais, econômicas e administrativas absolutamente distintas,

possuindo técnicas de trabalho, objetos e modos de exposição de

resultados próprios.

A auditoria, seja interna, externa ou pública, visa a avaliar a

condução patrimonial e garantir seus registros e informações quanto à

integridade, tempestividade, fidedignidade e confiabilidade. Tem um objeto

mais amplo e procedimentos baseados em testes aleatórios e baseados em

estimativas estatísticas.

De uma visão panorâmica, prende-se mais aos fatores de maior

risco, intensificando-lhe os testes no intuito de consubstanciar a opinião a

ser emitida, sobre dados que são de responsabilidade da administração.

Sua responsabilidade está em emitir opinião que ateste a correção, as

eventuais deficiências ou total falta de confiança das demonstrações

contábeis, garantindo ao usuário uma visão técnica da qual não poderia

dispor por meios próprios.

Ornelas (2000:36) afirma que exige-se da perícia contábil

pronunciamento limitado ou adstrito àquilo que foi apreciado; portanto, o

laudo pericial consubstanciará estes limites fixados e que a tarefa pericial

envolve a necessidade de o perito adotar procedimentos meticulosos e

eficientes de exame das questões (grifos meus)...

79

Antes (op.cit.:27), exclui a opinião do perito, que deve traduzir os

fatos de forma a elucidar a questão, a expor-lhe os flancos da verdade.

Adiante (op.cit.:74) conclui: A extensão dos exames envolverá sempre a

totalidade das operações relacionadas com a lide. Inadmissível a aplicação de exames por amostragem, como comumente aplicados em

outras funções contábeis (grifos meus).

Vaticina Antonio Lopes de Sá (2002:28):

Perícia contábil não é o mesmo que auditoria contábil.Variam quanto à natureza das causas e efeitos, de espaço e de

tempo.A perícia serve a uma época, a um questionamento, a uma

necessidade; a auditoria tende a ser necessidade constante, atingindo número muito maior de interessados, sem necessidade de rigores metodológicos tão severos; basta dizer que a auditoria consagra a amostragem e a perícia a repele, como critério habitual.

A auditoria tem como objetos normais a maior abrangência, a gestão como algo em continuidade, enquanto a perícia se prende à Especificidade, tem caráter de Eventualidade, só aceita o Universo Completo para produzir opinião como Prova e não como Conceito.

Diante de tal clareza na distinção proferida, quase que só restaria o

silêncio, não fosse a obrigação de concluir o presente trabalho,

questionando a posição de outra obra (Castro, Lima, 2002:16) que trata a

perícia contábil como se ramo da auditoria.

80

CONCLUSÃO

Este trabalho iniciou-se de uma pergunta: como diferençar auditoria e

perícia contábil?

Mergulhou nas bases históricas e científicas da contabilidade,

passeando por suas Doutrinas e seus Postulados e Princípios

Fundamentais, lastro que são do objeto principal abordado. Adentrou a

auditoria e a perícia para evidenciar-lhes as qualidades próprias .

Auditoria e Perícia Contábil são realmente campos distintos das

Ciências Contábeis. Diferençá-las passa por entender seus objetivos e

métodos, suas funções e aplicações, a seara própria de cada uma.

A razão de ser da primeira está no acompanhamento contínuo das

entidades, para controle constante e emissão de opiniões sobre a

expressão patrimonial. A perícia atende a casos específicos, examinando-

os totalmente para exposição da verdade absoluta dos fatos.

E foi esta a missão proposta: responder à questão, como forma de

consolidação de conhecimento adquirido no curso agora concluso. Espera-

se que se a tenha cumprido, como dito antes, sem a pretensão do

esgotamento da matéria, nem no que tange às citações bibliográficas nem

mesmo em relação à abordagem de todo o elenco de nuances que o tema

envolve.

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ANEXOS

Principais Procedimentos Técnicos

Auditoria Contábil Perícia ContábilCálculo Arbitramento

Inspeção Certificação

Investigação e Confirmação Exame

Observação Indagação

Revisão Analítica Investigação

Mensuração

Vistoria

Normas Técnicas e Legislação

Auditoria Contábil Perícia ContábilNBC P 1 – Auditor Independente NBC P 2 - Perito

NBC P 3 – Auditor Interno NBC T 13 – Perícia Contábil

NBC T 11 - Auditoria Independente NPPJ

NBC T 12 – Auditoria Interna Lei N.o 5.869/73 – CPC

Lei N.o 6.404/76 – Lei das S/A CLT

Instruções CVM, BACEN, SUSEP

82

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84