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MENSURAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUTOS PELO CUSTEIO DIRETO E SEU
EFEITO NA PERCEPÇÃO DOS DECISORES
ANA LUCIA FONTES DE SOUZA VASCONCELOS
Universidade Presbiteriana Mackenzie
DEBORA ZOMINHAN GARCIA
Universidade Presbiteriana Mackenzie
MARCO TULLIO DE CASTRO VASCONCELOS
Universidade Presbiteriana Mackenzie
VALMOR SLOMSKI
Universidade São Paulo
LILIAN MEIRA PURCINELLI
Universidade Presbiteriana Mackenzie
RESUMO
Esta pesquisa aplicada tem como objetivo verificar se a substituição do modelo de mensuração
de custos por um modelo baseado no Método de Custeio Direto alteraria a percepção do gestor
quanto à utilidade da informação nas suas decisões. A metodologia é descritiva, com abordagem
qualitativa, e com procedimento técnico de coleta de dados o survey, por meio de questionário.
Os resultados encontrados apontam que, as margens brutas apuradas nos produtos estão
prejudicadas para fins de análises gerenciais, em função do critério de absorção ser apenas com
base em horas/máquina para todos os gastos gerais de fabricação. Quanto a percepção dos
gestores relativa à utilidade da informação contábil, provida pelo método de custeio direto,
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apurou-se que, para 80% do corpo diretivo, houve mudança significativa em sua forma de
perceber os custos, analisa-los e usá-los como parte de suas decisões.
Palavras-chave: Custeio Direto. Decisão. Mensuração de Custos.
1. INTRODUÇÃO
De acordo com o Departamento de Informática do SUS - DATASUS (2018) o
mercado de ortopedia e coluna do Brasil representa hoje cerca de R$ 2,8 bilhões de reais e a
estimativa de crescimento anual deste mercado até 2023 é de 5,5% CAGR (Compound Annual
Growth Rate). Mercado este, diretamente relacionado com envelhecimento populacional, que
de acordo com estudo realizado pela Persistence Market Research (2018), o percentual de
idosos na população mundial vem crescendo constantemente. O número estimado de pessoas
acima dos 60 anos até 2050 será de mais de 2.1 bilhão no mundo, mais que o dobro de 962
milhões em 2017.
No Brasil este cenário também não é diferente, segundo a Pesquisa Nacional por
Amostra de Domicílios Contínua – Características dos Moradores e Domicílios, divulgada pelo
IBGE (2018), o Brasil ganhou 4,8 milhões de idosos nos últimos 5 anos. Em 2012, a população
com 60 anos ou mais era de 25,4 milhões, os 4,8 milhões de novos idosos em cinco anos,
correspondem a um crescimento de 18% desse grupo etário, que tem se tornado cada vez mais
representativo no Brasil.
Considerando esse cenário e baseado na Constituição Federal Brasileira, onde saúde é
um direito de todos (art. 196 - 200), a indústria nacional brasileira tem relevância como
provedora de implantes para atender a esta crescente demanda, e a empresa estudada nesta
pesquisa, é uma das líderes no mercado brasileiro de Ortopedia e Coluna. Para se manter como
uma das líderes de mercado DATASUS (2018) e atender a demanda de cirurgias da população,
onde 75% dos brasileiros dependem do Sistema Único de Saúde (SUS), a empresa em questão
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possui o desafio de entregar produtos de qualidade em um mercado onde o preço é pré-
estabelecido pelo governo e a otimização dos custos é essencial para manter sua sobrevivência
e contínuo desenvolvimento e investimento no negócio.
A contabilidade de custos como sistema de informação é parte integrante da tomada de
decisão e capaz de prover detalhes sobre os custos que envolvem o processo fabril, sobre
rendimentos, desempenho, controle e planejamento das diversas atividades empresariais, como
também subsidiar a tomada de decisões (Padoveze, 2013; Crepaldi, 2010; Leone, 2009). Nesse
sentido, Silva e Garbrecht (2016), comentam que “uma empresa não poderá ter um processo de
gestão de custos eficiente sem que antes compreenda como seus custos se relacionam com os
lucros da entidade”. Nos últimos 20 anos as empresas industriais têm se utilizado de várias
metodologias para apuração dos custos na tentativa de viabilizar uma melhor análise e
compreensão das operações dos negócios. Existem vários métodos de custeio, porém os mais
conhecidos são: Custeio por Absorção; Custeio Baseado em Atividade (ABC); Custeio Variável
ou Direto e Custeio RKW.
Estudos anteriores demonstram a necessidade de se compreender a natureza e o
comportamento de custos do negócio em que se atua, e de gerar informações que possam ser
utilizadas de forma confiável para a tomada de decisão. De acordo com Silva (2013),
demonstrou a utilidade do conhecimento sobre custos e da formação do preço de venda, em
pequenas empresas do setor metalúrgico da cidade de São Paulo; o estudo realizado por Blanski
(2015), que buscou evidenciar a contribuição de um modelo de custeio para a governança
pública no âmbito de unidades hospitalares; o estudo de Maranhão (2016), que investigou como
a aplicação dos métodos de custeio por absorção e variável poderiam auxiliar os produtores de
mel da região da Paraíba; o estudo de Medeiros (2016), com empresas industriais que mensuram
os custos dos seus processos e produtos apenas pelo Método do Custeio por Absorção para
atender as finalidades societárias e fiscais, e de seus usuários externos, mas ele acredita que tal
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prática pode levar a decisões incorretas, a gestão ineficiente e ineficaz das organizações e pode
conduzir às empresas a uma menor medida de geração de caixa ou mesmo sua descontinuidade,
em função de decisões tomadas com base em números derivados de rateios, que podem nem
sempre refletir a realidade de maneira adequada.
Diante do exposto este estudo aplicado buscou verificar se a substituição do modelo de
mensuração de custos por um modelo baseado no Método de Custeio Direto alteraria a
percepção do gestor quanto à utilidade da informação nas suas decisões. Este estudo se
diferencia dos demais pela relevância do setor industrial do ramo da saúde, específico no
mercado de ortopedia.
Para alcançar o propósito da pesquisa, o estudo buscou identificar na empresa os custos
de 2 produtos pelo critério de possuíam todas as informações disponíveis, bem como os
relatórios sistêmicos de custos contendo a abertura dos custos entre fixos, variáveis, diretos e
indiretos e o mapa de vendas da empresa. Para a consecução dos objetivos propostos, a amostra
alvo dessa pesquisa limita-se à dois produtos de grande representatividade no portfólio da
empresa, determinados pelo método de Curva ABC. Analisou as fichas técnicas onde fez
inferência a alocação dos custos e compreendeu os procedimentos do método de custeio
utilizado. Foi realizado o reconhecimento e mensuração dos custos nos dois produtos, de forma
de simulação, pelos métodos de custeio por absorção e o método direto e apresentado os
resultados para os gestores. A empresa terá o anonimato por motivos de estratégia de mercado.
Este estudo possui quatro sessões, sendo a primeira uma introdução temática
apresentando estudos anteriores e a relevância desta pesquisa; a segunda sessão com os
fundamentos teóricos abrangendo os métodos de custeio com seus diferenciais na mensuração;
a terceira sessão os aspectos metodológicos enfatizando os produtos de estudo e a quarta os
resultados seguidos da conclusão e sugestões para pesquisas futuras.
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2. REVISÃO DA LITERATURA
2.1 Contabilidade de Custos gera base para as Informações
O conhecimento e o domínio das técnicas de apuração de custos são fundamentais para
um gerenciamento eficiente e eficaz visando a perenização da empresa. As empresas devem
conhecer, administrar e controlar com propriedade os custos e despesas gerados para a produção
e comercialização de seus produtos e serviços (Martins, 2010).
De acordo com Crepaldi (2010), a contabilidade de custos é uma “técnica utilizada para
identificar, mensurar e informar custos dos produtos e/ou serviços, [...] exercendo a função de
gerar informações precisas e rápidas para a administração”, e para Padoveze (2013), a
contabilidade de custos, é uma “a ciência contábil especializada na gestão econômica do custo
e dos preços de venda dos produtos e serviços oferecidos pela empresa”. Já para Leone (2009),
a contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a “produzir informações para
diversos níveis gerenciais de uma entidade, com auxílio às funções de determinação e
desempenho, de planejamento e controle das operações e tomada de decisões”.
Nota-se uma convergência entre os autores, no sentido da utilização da contabilidade de
custos como ferramenta de controle e auxiliar da tomada de decisões, e dessa forma, podemos
dizer que, as organizações que fazem uso da contabilidade de custos tendem a estar à frente de
seus concorrentes por conhecerem melhor seus custos, processos e ineficiências.
Custo para Martins (2010, p. 25), “é o gasto relativo a bem ou serviço utilizado na
produção de outros bens e serviços”, então é possível elucidar que para a formação do custo de
um produto existe agregação de materiais, mão-de-obra, tempo, energia, impostos, embalagem
e não somente o preço de aquisição de um material. As despesas estão envolvidas no processo
de obtenção de receitas e não no processo de fabricação, Bornia (2010, p. 16), afirma que a
despesa “refere-se às atividades fora do âmbito de fabricação [...] são diferenciadas dos custos
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de fabricação pelo fato de estarem relacionadas com administração geral da empresa e a
comercialização dos produtos”.
Em relação aos custos, é possível classifica-los em diretos, que são facilmente alocados
ao produto, sem qualquer critério de rateio e que tenham consumo quantificável a cada unidade
produzida (Crepaldi, 2009; Perez Junior et al., 2012). Indiretos, são os que fazem parte do
processo produtivo não estando vinculados ao produto, também não podem ser quantificados a
cada unidade produzida, os custos indiretos utilizam métodos de rateio para serem alocados a
cada peça. (Crepaldi, 2009; Bornia, 2010).
Os custos ainda podem ser classificados como fixos e variáveis, onde os fixos
independem da quantidade produzida, a empresa terá o desembolso do valor, mesmo que não
haja fabricação, conforme Crepaldi (2009, p. 9) elucida, “é um custo fixo no total, mas variável
nas unidades produzidas. Quanto mais produzir, menor será o custo por unidade”. Para cálculo
dos custos de um produto são utilizados métodos de custeio, os mesmos são utilizados para
alocar os custos indiretos aos produtos e fornecer o custo unitário do item. A definição de
custeio é abordada por Crepaldi (2009, p. 217), como: “custear significa acumular, determinar
os custos [...] custeio ou custeamento são métodos de apuração de custos, maneiras segundo as
quais procederemos a acumulação e apuração dos custos”.
A literatura apresenta diversos métodos de custeio que podem ser utilizados tanto pelas
organizações industriais quanto pelas comerciais e prestadoras de serviços, sejam elas com ou
sem fins lucrativos. Esses métodos são utilizados para, entre muitas outras informações,
determinar o valor dos objetos de custeio; reduzir custos; melhorar os processos; eliminar
desperdícios; decidir entre produzir ou terceirizar; e eliminar, criar, aumentar, ou diminuir, a
linha de produção de certos produtos. Dentre esses métodos, serão abordados neste trabalho os
métodos de custeio por absorção e custeio direto.
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2.2 Métodos de Custeio
2.2.1 Método de Custeio por Absorção
Dentre os diferentes métodos de custeio, encontra-se o custeio por Absorção, que
consiste na alocação dos custos diretos e rateio dos custos indiretos. Esse método embora
adotado pela Contabilidade Financeira e obrigatório para a avaliação de estoques, não é
indicado como instrumento gerencial devido aos seus rateios arbitrários (Martins, 2015).
Segundo Wernke (2006), o valor dos custos indiretos alocados aos produtos no custeio por
absorção pode estar distorcido devido aos critérios de rateio utilizados que, muitas vezes, não
possui relação confiável com o custo distribuído.
Colauto et al. (2004) destacam que, neste método de custeio, o resultado é influenciado
principalmente pelo volume de produção, pois que os custos indiretos são diluídos em sua
função. Desta forma, os lucros não necessariamente serão reduzidos por uma queda nas vendas,
gerando assim, certa distorção dos custos. Souza et al. (2007), afirma ainda que, a dedução das
despesas diretamente do resultado é outro fator que desabona este método de custeio, podendo
obscurecer resultados à medida que é efetuada a apropriação dos custos e despesas.
De acordo com Bruni et al. (2012), a alocação dos custos indiretos é caracterizada como
um dos maiores impasses desse sistema de custeio. Decisões inadequadas como declinar
produtos que geram lucro, podem ser tomadas devido à alocação dos custos indiretos de forma
imprecisa. Contudo, devido ao alto custo de implantação de outros métodos de apuração de
custos, o custeio por absorção é ainda o mais utilizado e mantido como único sistema de custeio
por algumas entidades (Frega et al., 2007). Além disso, Frezatti et al. (2009), defendem que o
custeio por absorção é necessário para outras finalidades, como prestação de contas de recursos
recebidos de órgãos estatais para a aplicação de pesquisa e desenvolvimento em universidades,
a prestação de contas de recursos recebidos de órgãos estatais para o desenvolvimento de
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projetos em entidades privadas e para a formação de tarifas em empresas de prestação de
serviços de utilidade pública.
2.2.2 Método de Custeio Direto
A expressão custeio direto é objeto de críticas e muitas discussões por parte de diversos
autores, que preferem a expressão custeio variável, como Horngren et al. (2000, p. 212), afirma
que o custeio direto é uma designação infeliz por dois motivos:
(1) o custeio variável não considera todos os custos diretos, mas apenas os custos
diretos de fabricação variáveis. Quaisquer custos de fabricação fixos diretos e
quaisquer custos diretos que não sejam de fabricação (como os de marketing) não são
considerados para a avaliação de estoques; (2) o custeio variável considera como
custos dos produtos não apenas os custos de fabricação diretos, mas também alguns
custos indiretos (custos indiretos de fabricação variáveis).
Na mesma linha, Padoveze (2003, p. 277), recomenda que o método de custeio para
decisão é o método do custeio variável, e “podemos dizer que todos os custos variáveis são
custos diretos aos produtos, mas nem todos os custos direto aos produtos são variáveis, pois
podemos ter custos diretos fixos.” As divergências entre os conceitos e as críticas a essa ou
aquela nomenclatura, de qualquer modo, não retiram a ideia principal desse método de custeio
que é a de alocar aos produtos os custos a eles diretamente identificados e, aí, podem ser custos
fixos ou custos variáveis. Portanto, seguindo este raciocínio, define-se custeio direto como
sendo aquele que considera como custo do produto, apenas os gastos cuja identificação seja
direta em relação ao objeto de custeio, independentemente de serem fixos ou variáveis. (Bruni
el al., 2012). A finalidade do custeio direto é eliminar a arbitrariedade dos rateios alusivos aos
custos indiretos e, assim, permitir ao gestor a correta tomada de decisões, a partir do conceito
de margem de contribuição direta, gerada por cada produto ou serviço no mix comercial da
empresa, assunto este que abordaremos em detalhes no tópico a seguir.
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2.2.3 Método da Margem de Contribuição Direta
Utilizando o custeio direto, pode-se obter a Margem de Contribuição Direta, que aponta
o valor da sobra de cada unidade produzida por meio da diferença entre o preço de venda e os
custos diretos (Martins, 2010). Segundo Bernardi (1996), essa ferramenta permite avaliar o
quanto cada bem ou serviço contribui para pagar os custos e despesas indiretas e gerar lucro. A
Margem de Contribuição Direta calculada pelo custeio direto possibilita incorrer na análise
custo/volume/lucro, que auxilia na avaliação dos resultados quanto às metas estabelecidas. Sob
essa análise, obtém-se o ponto de equilíbrio que representa uma importante ferramenta de
gestão de resultados operacionais de uma organização. Ele expressa o nível de atividades em
que o resultado operacional da empresa é zero, no qual decorre, portanto, a igualdade entre
receita total e custo total.
A Margem de Contribuição Direta pode ser obtida utilizando a fórmula apresentada por
Frezatti et al. (2009), MCD = RL – CD, Onde: MCD = Margem de Contribuição Direta; RL =
Receita Líquida Total; CD = Custo Direto Total.
Segundo Bartz et al. (2009), a análise da margem de contribuição direta é bastante
apreciada para fins gerenciais, pois, conhecer a margem de contribuição permite ao gestor saber
qual é a situação da empresa, já que nem sempre ter um grande numero de vendas significa que
a empresa esteja gerando lucros. Com a utilização da margem de contribuição é possível definir
quanto a empresa necessita vender para chegar ao lucro ou para atingir patamares
preestabelecidos. Ao saber quanto a empresa lucra ou deixa de lucrar, é possível adaptar as
estratégias e, portanto, melhorar os resultados da empresa. Dessa maneira, a margem de
contribuição pode ajudar na tomada de decisões para aumentar as vendas, trocar os fornecedores
ou reajustar preços, garantindo a saúde da empresa.
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3. METODOLOGIA
Esta pesquisa tem natureza aplicada e quanto aos objetivos é definida como descritiva, que
segundo Gil (2002), “tem como principal objetivo descrever características de determinada
população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre variáveis”, pois o trabalho busca
descrever como a comparação de dois métodos de custeio é percebida pelos gestores da empresa
quanto à utilidade da informação. Quanto a abordagem do problema, a pesquisa classifica-se
como qualitativa na qual, segundo Beuren (2008, p.92), o pesquisador tem a oportunidade de
realizar pesquisas mais profundas em relação ao fenômeno estudado. Quanto ao procedimento
técnico de coleta de dados, foi realizada uma survey, por meio de questionário com perguntas
estruturadas, com escala Likert de 5 posições, na qual os respondentes podiam selecionar
apenas uma, manifestando seu grau de concordância ou discordância em relação à cada
afirmação para obtenção das informações necessárias em relação ao processo decisório da
empresa. Os respondentes do questionário foi o Presidente da Empresa, o Diretor Comercial, o
Diretor de Controladoria e Finanças, o Diretor de Operações e o Diretor de Desenvolvimento
de Novos Negócios, funcionário do banco investidor responsável pela empresa investida.
A empresa estudada, fundada em 1988, do ramo de implantes ortopédicos, está localizada
na cidade de Rio Claro interior do Estado São Paulo, e atende a todo o território brasileiro e
outros 10 países, sendo uma das líderes de mercado nesse segmento. O processamento dos
produtos é realizado em equipamentos de alta tecnologia, por mais de 250 colaboradores, dentro
de uma infraestrutura que possui cerca de 5.000m². A receita mensal bruta gira em torno de R$
5 milhões, advinda de um portfólio com mais de 300 (quinhentos) skus diferentes. Para a
formação de custo dos seus produtos, a empresa utiliza o método de custeio por absorção,
possuindo um responsável interno pela área de custos, o qual forneceu os dados necessários
para realização desta pesquisa. Como ilustração, as Figuras 2 e 3, mostram os produtos que
fazem parte deste estudo.
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Figura 2: Prótese de Joelho Esquerdo Figura 3: Prótese de Quadril
Fonte: elaborado pelos autores a partir da pesquisa Fonte: elaborado pelos autores a partir da pesquisa
O organograma estrutural, da empresa em estudo, possuem os departamentos em:
centros de despesa comercial, administrativas e financeiras e, centros de custos indiretos e, os
centros de custos diretos. Os tipos de centros de despesas e custos são diferenciados em virtude
de suas funções dentro da organização, conforme segue: a) Centro de Despesas comerciais e
administrativas: em relação ao comercial, existe apenas um centro de despesas que representa
as despesas comerciais da empresa. Já os centros de despesas administrativas são considerados
departamentos da diretoria geral, secretária executiva, controladoria e finanças e recursos
humanos, os quais representam as despesas gerais e administrativas da empresa; b) Centros de
Custos Indiretos: classificam-se como indiretos os centros de custos que trabalham em função
de apoiar e atender as necessidades da produção. Como o próprio nome indica, esses centros de
custos são indiretos de produção, porque não estão alocados diretamente na produção e/ou
ligados diretamente a algum produto específico. Portanto, esses custos possuem indicadores
que são mensuráveis para a apropriação dos seus respectivos custos nos produtos. Entretanto,
conforme detalhamento das principais funções de cada centro de custo indireto, pode-se
observar atividades diferenciadas; c) Centros de Custos Diretos: são considerados como centros
de custos diretos todos aqueles que trabalham diretamente em cada produto. Os diversos
produtos existentes passam por centros de custos diferentes e não necessariamente por todos os
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centros demonstrados na estrutura de custos. Os trabalhos desenvolvidos pelos empregados
desses centros de custos são medidos e apropriados através da quantidade de hora-homem.
4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
A mensuração de resultados deste estudo passa pelo modelo de gestão, que está constituído
pelo modelo de mensuração voltado para os métodos de custeio por absorção e custeio direto,
como já citados nos objetivos gerais e específicos. Isso porque o método de custeio por absorção
é utilizado atualmente na empresa, e foi analisado em relação ao método de custeio direto em
função de suas características. Sendo assim, os dois métodos serviram de base para o modelo
de decisão, respectivamente, um em relação às decisões legais e societárias, e outro no aspecto
gerencial. Na sequência é demonstrada a mensuração pelo método de custeio por absorção, a
mensuração pelo método de custeio direto e, por fim, uma comparação entre os respectivos
métodos de custeio.
4.2.1 Mensuração pelo Método de Custeio por Absorção
A empresa em estudo utiliza o método de custeio por absorção, inclusive para fins
gerenciais. Tal utilização se dá principalmente em função do atendimento da obrigatoriedade
por parte da legislação brasileira. Portanto, são demonstrados os resultados apurados pelo
método de custeio por absorção, para dois produtos de unidades de negócios diferentes da
empresa, demonstrando-se também a apuração total do mês demonstrado. Dentro das amostras
deste estudo, os produtos selecionados, um joelho completo e um quadril completo, foram
calculados pelo método de absorção, escolhendo-se o mês de Setembro de 2018 para
demonstração. Em relação à valorização dos custos diretos e gastos gerais de fabricação, foram
utilizadas as taxas padrões estabelecidas no referido mês citado anteriormente, garantindo que
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os produtos estão com a mesma base para serem mensurados os valores pelo método de custeio
por absorção e pelo método de custeio direto.
A apuração do resultado dos produtos em estudo, conforme o método de custeio por
absorção, é apresentada na Tabela 1.
Tabela 1: Demonstração de Resultado pelo Método de Absorção
Itens
Joelho
Completo
%
Quadril
Completo
%
Outros
Produtos
% Total %
Receita Líquida 98,60 100% 191,10 100% 5.840,00 100% 6.131,70 100%
Material Direto -9,20 -9% -25,00 -13% -564,30 -10% -598,72 -10%
Mão de Obra Direta -7,50 -8% -9,60 -5% -59,40 -1% -76,63 -1%
Gastos Gerais de
Fabricação
-18,30 -19% -23,20 -12% -183,50 -3% -225,31 -4%
Lucro/Prejuízo Bruto 63,60 65% 133,30 70% 5.032,80 86% 5.231,04 85%
Despesas com Vendas -258,00 -4%
Despesas Gerais e
Administrativas
-
3.000,00
-49%
Outras Receitas/Despesas
Operacionais
-
1.600,00
-26%
Lucro/Prejuízo 373,04 6%
Fonte: elaborado pelos autores a partir da pesquisa.
A receita líquida é apurada da seguinte forma: do valor total das notas fiscais de venda
por projeto menos os impostos sobre a venda (IPI, ICMS, PIS e COFINS). A linha de material
está composta com todos os custos de materiais diretos em cada produto, tais como: titânio, aço
inox, cobalto, silício, manganês, níquel, cromo metal, blister, tampa, papel grau, embalagem e
demais materiais. Na linha de mão-de-obra estão registrados todos os custos com a mão de obra
aplicada a cada produto. A linha de gastos gerais de fabricação é composta dos custos indiretos.
Dentre esses custos incluem-se mão-de-obra indireta, depreciações, energia elétrica, aluguel da
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planta, entre outros. Cada produto absorve os custos de mão-de-obra direta (MOD) e gastos
gerais de fabricação (GGF), através do apontamento de horas/homem e horas máquina
respectivamente. As despesas com vendas, gerais e administrativas também pertencem ao mês
de Setembro 2018. Na DRE da Tabela 1, os produtos selecionados joelho e quadril,
apresentaram respectivamente, lucro de R$ 63,7 mil e R$ 133,3 mil, e um lucro bruto percentual
de 65% e 70%.
4.2.2 Mensuração pelo Método de Custeio Direto
Foram utilizados os mesmos dados de projetos que fizeram parte da mensuração do
método de custeio por absorção. Na mensuração pelo método de custeio direto, foi
reclassificada a linha de gastos gerais de fabricação (GGF), pois os custos com GGF são custos
indiretos de fabricação, e, portanto, devem ser excluídos do cálculo de custeio pelo método
direto. As demais linhas de custos permanecem inalteradas, porque são compostas de custos
diretos, ou seja, identificáveis por produto. Para ilustrar a mensuração por esse método, foi
elaborada a respectiva demonstração de resultado. A apuração do resultado dos produtos em
estudo, conforme o método de custeio por absorção, é apresentada na Tabela 2.
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Tabela 2: Demonstração de Resultado pelo Método de Custeio Direto
Itens
Joelho
Completo
%
Quadril
Completo
%
Outros
Produtos
% Total %
Receita Líquida 98,60 100% 191,10 100% 5.840,00 100% 6.131,70 100%
Material Direto -9,20 -9% -25,00 -13% -564,30 -10% -598,72 -10%
Mão de Obra Direta -7,50 -8% -9,60 -5% -59,40 -1% -76,63 -1%
Gastos Gerais de Fabricação 0,00 0% 0,00 0% 0,00 0% - 0%
Lucro/Prejuízo Bruto 81,90 83% 156,50 82% 5.216,30 89% 5.456,35 89%
Gastos Gerais de Fabricação -225,31
Despesas com Vendas -258,00 -4%
Despesas Gerais e
Administrativas -3.000,00 -49%
Outras Receitas/Despesas
Operacionais -1.600,00 -26%
Lucro/Prejuízo 373,04 6%
Fonte: elaborado pelos autores a partir da pesquisa.
A receita líquida, os custos com materiais direto e mão-de-obra direta, e as despesas
com vendas, gerais e administrativas não se diferenciam em relação ao método de custeio por
absorção. Isso ocorre em função da receita líquida ser por produto vendido (SKU) e as demais
linhas serem reconhecidas da mesma forma pelos dois métodos de custeio. Com relação aos
gastos gerais de fabricação (GGF), porém se tratarem de custos indiretos aos produtos, foram
realocados para baixo da margem direta de contribuição, já que o custeio direto, considera
apenas os custos diretamente alocáveis aos produtos. Os gastos gerais de fabricação foram
alocados na coluna total, uma vez que sendo indiretos e considerando hipoteticamente que a
empresa não houvesse feito rateios, não seria possível identifica-los em cada produto.
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4.3 Comparação dos Resultados entre os Métodos de Custeio
Foram comparados os resultados apurados pelo método de custeio por absorção e pelo
método de custeio direto. Nessa comparação, a relevância foi voltada para os lucros (prejuízos)
brutos por produto, no caso do método de custeio por absorção; e para as margens diretas de
contribuição por produto, no caso do método do custeio direto, conforme Quadro 2.
Quadro 2: Comparativo entre as DREs pelos dois métodos de custeio
Comparativo entre os Resultados da aplicação dos métodos
Produtos Joelho Quadril Variação de Percentuais (%)
Método de Custeio por Absorção/lucro
(prejuízo)
65%
70%
-5%
Método de Custeio/Margem de Contribuição
Direta
83%
82%
1%
Fonte: Elaborado pelos autores a partir da pesquisa.
Observa-se através do Quadro 2, que pelo método de custeio por absorção, o produto
mais rentável é o quadril, que apresenta 5 pontos percentuais a mais na linha de lucro bruto.
Porém, quando apurada a margem de contribuição direta pelo método do custeio direto,
excluindo-se, portanto, os rateios dos custos indiretos, o produto mais vantajoso passa a ser o
joelho, que apresenta 1 ponto percentual a mais de contribuição do que o quadril. Apesar da
pequena diferença encontrada nesse trabalho, o que fica evidente é que ao utilizarmos as
informações advindas do método de custeio por absorção para a tomada de decisão, pode-se
incorrer em erro estratégico grave e impactar todos os resultados da empresa.
Ressalta-se ainda que, conforme mencionado anteriormente, o critério de rateio dos
gastos gerais de fabricação é baseado apenas em horas/máquina, e que, portanto, pode não
refletir adequadamente a real participação de cada produto nos gastos mencionados.
Quanto à percepção dos gestores relativa à utilidade da informação contábil provida
pelo método de custeio direto, apurou-se através do questionário aplicado após a apresentação
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e discussão do novo modelo em reunião presencial, que para 80% do corpo diretivo, houve
mudança significativa em sua forma de perceber os custos, analisa-los e usá-los como parte de
suas decisões, conforme avaliação no Gráfico 1.
Gráfico 1: Avaliação dos gestores quanto aos resultados dos métodos
Fonte: elaborado pelos autores a partir da pesquisa.
O resultado do questionário teve repercussão positiva dentro da empresa onde foi
realizado reuniões para explicações detalhadas sobre os critérios de reconhecimento e
mensuração dos custos nos modelos de decisão.
0
0,5
1
1,5
2
2,5
3
3,5
4
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Discordo TT Discordo Neutro Concordo Concordo TT
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5 CONCLUSÕES
Esse trabalho teve como objetivo verificar se a substituição do modelo atual de
mensuração de custos por um modelo baseado no Método de Custeio Direto alteraria a
percepção do gestor quanto à utilidade da informação nas suas decisões.
Os resultados encontrados apontam que, as margens brutas apuradas nos produtos estão
prejudicadas para fins de análises gerenciais, em função do critério de absorção ser apenas com
base em horas/máquina para todos os gastos gerais de fabricação. Quanto a percepção dos
gestores relativa à utilidade da informação contábil, provida pelo método de custeio direto,
apurou-se que, para 80% do corpo diretivo, houve mudança significativa em sua forma de
perceber os custos, analisa-los e usá-los como parte de suas decisões. Recomenda-se para
estudos futuros, uma aplicação mais abrangente dos métodos em questão neste segmento,
buscando uma melhor apuração dos resultados por produto.
19
6. REFERÊNCIAS
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