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S1-C 4T1
MINISTEacuteRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo nordm 165617201432017-72
Recurso De Ofiacutecio e Voluntaacuterio
Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 ndash 1ordf Seccedilatildeo de Julgamento 4ordf Cacircmara 1ordf Turma Ordinaacuteria
Sessatildeo de 15 de outubro de 2019
Recorrentes ARCOS DOURADOS COMEacuteRCIO DE ALIMENTOS LTDA
FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exerciacutecio 2012
LINDB INAPLICABILIDADE
O artigo 24 da LINDB dirige-se agrave revisatildeo de ato processo ou norma emanados
da Administraccedilatildeo bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a
Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao lanccedilamento fiscal jaacute que este
natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos e natildeo declara a invalidade de
ato ou de situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda A ediccedilatildeo de normas gerais em
mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA
(IRPJ)
Exerciacutecio 2012
ROYALTIES REMESSA AO EXTERIOR LIMITE DE
DEDUTIBILIDADE
A dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties pelo direito de
utilizar a marca do franqueador e de fabricar eou comercializar produtos com
o controle de qualidade do franqueado sujeita-se ao limite de 4 da receita
liquida das vendas do produtos fabricados ou vendidos incluindo-se na base de
caacutelculo do limite de dedutibilidade as receitas liquidas das vendas de produtos
fabricados ou vendidos no Brasil tambeacutem pelos sub-fraqueados
AacuteGIO FORMADO NO EXTERIOR INDEDUTIBILIDADE
O aacutegio formado no exterior natildeo tem a sua dedutibilidade garantida pela
legislaccedilatildeo tendo em vista que a Lei eacute clara em considerar que a empresa
adquirente deve ser contribuinte e somente haacute que se falar em contribuinte
quando a empresa eacute nacional
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO POSSIBILIDADE
Desborda da competecircncia do julgador administrativo deixar de aplicar norma
legal com fundamento em consideraccedilotildees principioloacutegicas sob pena de infraccedilatildeo
agrave separaccedilatildeo de poderes
Apoacutes a alteraccedilatildeo da redaccedilatildeo do artigo 44 da Lei nordm 943096 pela Lei nordm
114882007 a aplicaccedilatildeo da multa isolada passou a ser possiacutevel mesmo diante
da aplicaccedilatildeo de multa de ofiacutecio
ACOacuteRDAtildeO GERADO N
O PGD-CARF PROCESSO 165617201432017-72
Fl 19760DF CARF MF
Fl 2 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
ASSUNTO OBRIGACcedilOtildeES ACESSOacuteRIAS
Exerciacutecio 2012
MULTA QUALIFICADA OPERACcedilAtildeO DE AacuteGIO DOLO NAtildeO
DEMONSTRADO
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de
modo a permitir a ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na
convicccedilatildeo e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente
protegido natildeo se pode duplicar a multa Interpretar a norma tributaacuteria da
maneira que entendia razoaacutevel natildeo eacute conduta suficiente para qualificaccedilatildeo da
penalidade
Vistos relatados e discutidos os presentes autos
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos afastar a
preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB Por maioria de votos negar provimento ao recurso quanto agrave
dedutibilidade do aacutegio vencidos os conselheiros Eduardo Morgado Rodrigues Thiago Dayan da
Luz Barros e Daniel Ribeiro Silva Por maioria de votos em dar provimento ao recurso quanto agrave
dedutibilidade dos royalties vencidos Carlos Andreacute Soares Nogueira Carmem Ferreira Saraiva e
Claacuteudio de Andrade Camerano Por voto de qualidade em negar provimento ao recurso para
afastamento da multa isolada vencidos a Relatora Leticia Domingues Costa Braga Daniel
Ribeiro Silva Thiago Dayan da Luz Barros e Eduardo Morgado Rodrigues Designado neste
item para redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos Andreacute Soares Nogueira Por
unanimidade de votos (i) dar provimento ao recurso para afastar a qualificaccedilatildeo da multa de
ofiacutecio e (ii) manter os juros de mora sobre a multa de ofiacutecio e (iii) negar provimento ao recurso
de ofiacutecio da CSLL
(documento assinado digitalmente)
Claacuteudio de Andrade Camerano ndash Presidente em exerciacutecio
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Carmen Ferreira Saraiva
(suplente convocada) Eduardo Morgado Rodrigues Wilson Kazumi Nakayama (suplente
convocado) Daniel Ribeiro Silva Letiacutecia Domingues Costa Braga Claacuteudio de Andrade
Camerano (Presidente em exerciacutecio) Carlos Andreacute Soares Nogueira e Thiago Dayan da Luz
Barros (suplente convocado) Ausente os Conselheiros Luciana Yoshihara Arcacircngelo Zanin e
Luiz Augusto de Souza Gonccedilalves
Relatoacuterio
Fl 19761DF CARF MF
Fl 3 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Por bem relator os fatos reproduzo abaixo o relatoacuterio da DRJ de Salvador
complementando-o a seguir
Trata-se de impugnaccedilatildeo aos lanccedilamentos fiscais de IRPJ e CSLL relativos ao
ano-calendaacuterio de 2012 acrescidos de multa de ofiacutecio de 150 (cento e cinquenta por
cento) no caso do aacutegio e de 75 (setenta e cinco por cento) em relaccedilatildeo ao excesso de
royalties e de juros de mora e tambeacutem de multa isolada sobre as diferenccedilas de
antecipaccedilotildees mensais apuradas conforme abaixo detalhado
No Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal (fls 3875 a 3930) a Fiscalizaccedilatildeo informa que
foi efetuada verificaccedilatildeo do cumprimento das obrigaccedilotildees tributaacuterias em relaccedilatildeo ao IRPJ
ndash Imposto de Renda Pessoa Juriacutedica no periacuteodo compreendido entre janeiro de 2011 a
dezembro de 2013 Entretanto apoacutes encerramento parcial neste processo estaacute sendo
analisada apenas a apuraccedilatildeo referente ao ano-calendaacuterio 2012
Informa ainda que o contribuinte ora fiscalizado jaacute havia sido objeto de outra
accedilatildeo fiscal programada para a anaacutelise da apuraccedilatildeo do IRPJ referente aos anos-
calendaacuterio de 2009 e 2010 Tal accedilatildeo fiscal foi encerrada em dezembro de 2014
gerando como resultado autos de infraccedilatildeo de IRPJ e de CSLL que constam do
processo de nordm 165617200992014-58
(I) Dos Royalties
Apoacutes examinar toda a legislaccedilatildeo sobre royalties aponta que o limite maacuteximo
para deduccedilatildeo de despesas com pagamentos referentes a royalties relacionados agrave
exploraccedilatildeo de franquia da aacuterea de produtos alimentares eacute de quatro por cento (4) da
receita liacutequida das vendas do produto fabricado ou vendido consoante art 74 da Lei
nordm 3470 de 1958 Portaria MF nordm 436 de 30 de dezembro de 1958 art 12 da Lei nordm
4131 de 1962 e Decreto-Lei nordm 1730 de 1979 arts 352 353 e 355 do Decreto nordm
300099 (Regulamento do Imposto de Renda) e conforme o disposto pelo Ato
Declaratoacuterio Interpretativo SRF nordm 2 de 22 de fevereiro de 2002
Por forccedila do art 57 da Lei nordm 89811995 com a redaccedilatildeo dada pela Lei nordm
906595 tal limite aplica-se tambeacutem agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL Tal
entendimento estaacute ratificado na Soluccedilatildeo de Consulta COSIT nordm 316 publicada no
Diaacuterio Oficial da Uniatildeo em 2 de dezembro de 2014
Na apuraccedilatildeo do valor da Receita Liacutequida referente agraves vendas dos produtos
fabricados ou vendidos declarada na ficha 06A da DIPJ 2013 ndash AC 2012 no entanto
Fl 19762DF CARF MF
Fl 4 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
foram consideradas outras receitas que natildeo fazem parte da apuraccedilatildeo da Receita de
Revenda de Mercadorias no Mercado Interno
Diante da receita liacutequida a autoridade fiscal calculou o limite maacuteximo de
deduccedilatildeo de 4 R$ 13398948968 Comparado com a deduccedilatildeo feita pelo
contribuinte foi identificado excesso da deduccedilatildeo dos royalties no ano-calendaacuterio
Na apuraccedilatildeo do Lucro Real do AC 2012 foi lanccedilado de ofiacutecio a tiacutetulo de
despesa de royalties natildeo dedutiacutevel o valor de R$ 4999541061
Para a base de caacutelculo de CSLL na qual o contribuinte natildeo adicionou nenhum
valor a tiacutetulo de despesa de royalties natildeo dedutiacutevel foi lanccedilado de ofiacutecio para
apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL o valor de R$ 9599163565
(II) Da verificaccedilatildeo da dedutibilidade da despesa com amortizaccedilatildeo de Aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio aduz que o contribuinte fiscalizado passou por diversas
alteraccedilotildees societaacuterias no periacuteodo compreendido entre os anos 2007 e 2011 e que o
mencionado aacutegio supostamente surgiu no contexto de tais reorganizaccedilotildees societaacuterias
Elabora o resumo das principais alteraccedilotildees societaacuterias
Em 31122006 a razatildeo social do contribuinte era ldquoMcDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos Ltdardquo e seus soacutecios eram
bull ldquoMcDONALDrsquoS INTERNATIONAL SPANISH HOLDING SLrdquo com sede
na Espanha que detinha 1605866529 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull ldquoMCD PROPERTIES INCrdquo sociedade organizada e existente de acordo com
as leis do estado de Delaware com sede nos EUA que detinha 1 quota no valor de R$
100
Elabora quadro resumo com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal
data
Fl 19763DF CARF MF
Fl 5 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Resumo das principais alteraccedilotildees societaacuterias da ARRAS
Considerando que o suposto aacutegio teve origem natildeo soacute na aquisiccedilatildeo da AD
Comeacutercio de Alimentos mas tambeacutem na aquisiccedilatildeo da ARRAS mostra tambeacutem as
alteraccedilotildees societaacuterias desta
Fl 19764DF CARF MF
Fl 6 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Em 311206 o capital social era de R$ 254586600 e seus soacutecios eram
bull McDonalds Corporation - 2545612 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull McDonaldacutes Internl Holdings LLC - 254 quotas no valor de R$ 100 cada
Os dois soacutecios tinham sede nos EUA (Delaware)
Elabora quadro com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal data
Informa que em 30112010 a ARRAS foi incorporada pela AD Comeacutercio de Alimentos
Aquisiccedilatildeo da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da LATAM pelo grupo
Arcos Dourados
Feito o resumo das alteraccedilotildees societaacuterias passou a discorrer sobre o caso
Em julho de 2007 o McDonaldrsquos Corporation (McDonaldrsquos) uma sociedade
norte-americana com sede em Delaware vendeu atraveacutes de controladas seus
negoacutecios no Brasil e em diversos paiacuteses da Ameacuterica Latina e do Caribe para Arcos
Dourados Limited sociedade das Ilhas Virgens Britacircnicas e Arcos Dorados BV
sociedade do Reino dos Paiacuteses Baixos (Arcos Dorados)
No contrato original de compra assinado em 28032007 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
Fl 19765DF CARF MF
Fl 7 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
A data de fechamento do contrato ou seja a data em que seria efetuado o
pagamento e que seriam entregues as unidades de participaccedilatildeo dependeria de
cumprimento de determinadas condiccedilotildees previstas no contrato
Em 31072007 antes da data de fechamento foi assinada uma emenda ao
contrato por meio da qual foram introduzidas entre outras as seguintes modificaccedilotildees
(fls 1707 a 1766)
a Foram incluiacutedos outros vendedores no contrato
bull McDonalds Restaurant Operations Inc (ldquoMROrdquo) proprietaacuteria de todas as
quotas acionaacuterias emitidas e pendentes da McDonaldrsquos Sistemas de Panamaacute SA
(ldquoMSPrdquo)
bull Jessika Malek (ldquoMalekrdquo) proprietaacuteria de todas as quotas acionaacuterias emitidas e
pendentes da McOpCo Panamaacute SA (ldquoSMPrdquo) e da El Dorado-Mac SA (ldquoEDMrdquo)
b O objeto do contrato passou a incluir a compra e venda das unidades de
participaccedilatildeo da ldquoMSPrdquo da ldquoSMPrdquo e da ldquoEDMrdquo
c A SAGE (comprador) atribuiu todos os direitos e obrigaccedilotildees sob o contrato
de compra a uma subsidiaacuteria de propriedade total a Arcos Dorados BV
d O preccedilo de compra base do contrato foi reduzido de US$ 70000000000
para US$ 690500000
e Foi acordado que do preccedilo base do contrato (fl 1709)
bull US$ 678499500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da
Latam
bull US$ 500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da CA
adquiridas da MCD
bull euro10000 (transformados em US$ 13698 com base na taxa de cacircmbio em vigor
em 30072007 de euro100 = US$ 13698) deveriam ser pagos a respeito das unidades de
capital da CA adquiridas da MISH
bull US$ 9300000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da MSP
adquiridas da MRO
bull US$ 2690000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da SMP
adquiridas da Malek
bull US$ 10000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da EDM
adquiridas da Malek
Foi acordado tambeacutem que quaisquer ajustes do preccedilo base do contrato deveriam
ser no valor do montante pago a respeito das unidades de Capital da LatAm e das
unidades de capital da CA adquiridas da MLA e da MCD
Fl 19766DF CARF MF
Fl 8 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A operaccedilatildeo de compra e venda das participaccedilotildees societaacuterias foi concluiacuteda em
agosto de 2007
Na emenda ao contrato de compra e venda assinada em 31072007 consta que
o preccedilo de compra base para todo o negoacutecio ou seja para todas as operaccedilotildees do
McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina havia sido reduzido de US$ 700 milhotildees para US$
690500000 (fl 2801) lembrando que o preccedilo base seria ajustado positivamente ou
negativamente em funccedilatildeo do capital de giro na data do fechamento do contrato
De acordo com informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte no entanto o custo
incorrido pelo grupo Arcos Dorados pela aquisiccedilatildeo de todo negoacutecio latino americano
considerando jaacute os ajustes contratuais aplicaacuteveis foi de US$ 69882368300 e
considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o
custo de aquisiccedilatildeo em reais teria sido de R$ 131211134720
Aponta que com o intuito de comprovar o efetivo pagamento o contribuinte
apresentou em sua impugnaccedilatildeo (do Auto de Infraccedilatildeo do processo de nordm
165617200992014-58) coacutepia de contrato de empreacutestimo tomado por Arcos Dorados
BV em 02 agosto de 2007 no montante de R$ 35000000000 (fls 3647 a 3819) e
documento indicativo de creacutedito bancaacuterio realizado no dia 3 de agosto de 2007 em
favor do McDonaldrsquos Corporation no valor de US$ 34981008800 (fl 3819) Natildeo foi
apresentado nenhum documento comprovando que o valor total pago pela aquisiccedilatildeo
de todo negoacutecio latino americano foi de US$ 69882368300 conforme alegado pelo
contribuinte
O valor pago se referia a todas as operaccedilotildees do McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina
e Caribe que incluiacuteam aleacutem do Brasil Meacutexico Argentina e mais 15 outros paiacuteses
Ainda de acordo com a informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte do valor total
aproximadamente 42 ou seja R$ 55108676582 referiam-se agraves operaccedilotildees do
Brasil (McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos + Arras)
Esse percentual de 42 contudo foi apenas uma estimativa aproximada de
quanto valeriam as operaccedilotildees no Brasil de acordo um relatoacuterio apresentado pela
Forrestal Capital agrave Arcos Dorados Argentina em julho de 2007 A Forrestal Capital
fez uma estimativa do valor justo de mercado do grupo de entidades na Ameacuterica
Latina pertencentes agrave McDonaldrsquos Corporation baseado no meacutetodo do fluxo de caixa
descontado e estimou que do valor total obtido o Brasil contabilizou
aproximadamente 42 Natildeo se trata do valor estipulado pelas vendedoras pelas
unidades de capital adquiridas
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda (fl 2803) o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas
unidades de capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL
(MISH) e US$ 500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD)
Considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$
18776 o custo de aquisiccedilatildeo das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos em reais teria sido de R$ 2665816
Aduz que as informaccedilotildees satildeo conflitantes de forma que natildeo haacute como ter a
certeza de qual teria sido o valor total pago por toda a operaccedilatildeo na Ameacuterica Latina e
muito menos de qual teria sido o exato custo de aquisiccedilatildeo das duas empresas
brasileiras
Fl 19767DF CARF MF
Fl 9 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O contrato de compra foi assinado em 28032007 e a operaccedilatildeo foi concluiacuteda
em agosto de 2007 Natildeo houve poreacutem nesse periacuteodo o levantamento do balanccedilo
patrimonial das empresas adquiridas natildeo sendo possiacutevel saber o valor do patrimocircnio
liacutequido por ocasiatildeo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo Natildeo foi apresentado nenhum Balanccedilo
Patrimonial referente a agosto de 2007 ou ao mecircs imediatamente anterior julho de
2007
As informaccedilotildees disponiacuteveis referem-se agraves constantes na ficha 37A ndash Passivo ndash
Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2007 - AC 2006 apresentada pelas empresas
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos (fls 2861 a 2898) e ARRAS (fls 3071 a
3097) que tem como data base 31122006
Quando solicitado o envio dos Balanccedilos Patrimoniais das empresas envolvidas
no processo de aquisiccedilatildeo McDonalds Comeacutercio de Alimentos e ARRAS Comeacutercio de
Alimentos na data em que o aacutegio foi gerado obteve a seguinte resposta
ldquoA intimada encaminha coacutepia dos balancetes de verificaccedilatildeo do periacuteodo de
apuraccedilatildeo mensal imediatamente anterior agrave data do evento (novembro) bem como os
recibos de entrega da Escrituraccedilatildeo Contaacutebil Digital do periacuteodo de escrituraccedilatildeo (DOC
01) assinados digitalmente pelos responsaacuteveisrdquo (grifo nosso)
O ldquoeventordquo que o contribuinte menciona natildeo eacute o processo de aquisiccedilatildeo da
participaccedilatildeo societaacuteria pela Arcos Dorados BV e consequentemente de geraccedilatildeo do
suposto aacutegio pago por terceiros independentes e sim o momento em que as soacutecias da
AD Participaccedilotildees a AD BV e a LATAM LLC aumentaram seu capital social em R$
58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das quotas que essas detinham
no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS Isso ocorreu em
29122008 Os balancetes de verificaccedilatildeo apresentados referem-se agrave data de
30112008 Assim conclui-se pela resposta do contribuinte e pelos documentos por
ele apresentados que a data do surgimento do aacutegio foi 29122008 em uma operaccedilatildeo
de subscriccedilatildeo de capital mediante transferecircncia de cotas entre membros do grupo
Arcos Dourados
Seguem abaixo os valores do patrimocircnio liacutequido de cada empresa consoante
seus balancetes de verificaccedilatildeo datados de 30112008 e tambeacutem os informados nas
DIPJ referentes ao encerramento de 2008 31122008
Ressalta que o valor do Patrimocircnio Liacutequido da ARRAS que consta no
balancete de verificaccedilatildeo apresentado em resposta agrave intimaccedilatildeo natildeo corresponde ao
valor do patrimocircnio liacutequido informado no Registro Declaratoacuterio Eletrocircnico ndash
Investimento Externo Direto (RDE IED) nordm IA 060012 que eacute de R$ 2906458600 (fl
2369)
Fl 19768DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 2 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
ASSUNTO OBRIGACcedilOtildeES ACESSOacuteRIAS
Exerciacutecio 2012
MULTA QUALIFICADA OPERACcedilAtildeO DE AacuteGIO DOLO NAtildeO
DEMONSTRADO
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de
modo a permitir a ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na
convicccedilatildeo e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente
protegido natildeo se pode duplicar a multa Interpretar a norma tributaacuteria da
maneira que entendia razoaacutevel natildeo eacute conduta suficiente para qualificaccedilatildeo da
penalidade
Vistos relatados e discutidos os presentes autos
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos afastar a
preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB Por maioria de votos negar provimento ao recurso quanto agrave
dedutibilidade do aacutegio vencidos os conselheiros Eduardo Morgado Rodrigues Thiago Dayan da
Luz Barros e Daniel Ribeiro Silva Por maioria de votos em dar provimento ao recurso quanto agrave
dedutibilidade dos royalties vencidos Carlos Andreacute Soares Nogueira Carmem Ferreira Saraiva e
Claacuteudio de Andrade Camerano Por voto de qualidade em negar provimento ao recurso para
afastamento da multa isolada vencidos a Relatora Leticia Domingues Costa Braga Daniel
Ribeiro Silva Thiago Dayan da Luz Barros e Eduardo Morgado Rodrigues Designado neste
item para redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos Andreacute Soares Nogueira Por
unanimidade de votos (i) dar provimento ao recurso para afastar a qualificaccedilatildeo da multa de
ofiacutecio e (ii) manter os juros de mora sobre a multa de ofiacutecio e (iii) negar provimento ao recurso
de ofiacutecio da CSLL
(documento assinado digitalmente)
Claacuteudio de Andrade Camerano ndash Presidente em exerciacutecio
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Carmen Ferreira Saraiva
(suplente convocada) Eduardo Morgado Rodrigues Wilson Kazumi Nakayama (suplente
convocado) Daniel Ribeiro Silva Letiacutecia Domingues Costa Braga Claacuteudio de Andrade
Camerano (Presidente em exerciacutecio) Carlos Andreacute Soares Nogueira e Thiago Dayan da Luz
Barros (suplente convocado) Ausente os Conselheiros Luciana Yoshihara Arcacircngelo Zanin e
Luiz Augusto de Souza Gonccedilalves
Relatoacuterio
Fl 19761DF CARF MF
Fl 3 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Por bem relator os fatos reproduzo abaixo o relatoacuterio da DRJ de Salvador
complementando-o a seguir
Trata-se de impugnaccedilatildeo aos lanccedilamentos fiscais de IRPJ e CSLL relativos ao
ano-calendaacuterio de 2012 acrescidos de multa de ofiacutecio de 150 (cento e cinquenta por
cento) no caso do aacutegio e de 75 (setenta e cinco por cento) em relaccedilatildeo ao excesso de
royalties e de juros de mora e tambeacutem de multa isolada sobre as diferenccedilas de
antecipaccedilotildees mensais apuradas conforme abaixo detalhado
No Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal (fls 3875 a 3930) a Fiscalizaccedilatildeo informa que
foi efetuada verificaccedilatildeo do cumprimento das obrigaccedilotildees tributaacuterias em relaccedilatildeo ao IRPJ
ndash Imposto de Renda Pessoa Juriacutedica no periacuteodo compreendido entre janeiro de 2011 a
dezembro de 2013 Entretanto apoacutes encerramento parcial neste processo estaacute sendo
analisada apenas a apuraccedilatildeo referente ao ano-calendaacuterio 2012
Informa ainda que o contribuinte ora fiscalizado jaacute havia sido objeto de outra
accedilatildeo fiscal programada para a anaacutelise da apuraccedilatildeo do IRPJ referente aos anos-
calendaacuterio de 2009 e 2010 Tal accedilatildeo fiscal foi encerrada em dezembro de 2014
gerando como resultado autos de infraccedilatildeo de IRPJ e de CSLL que constam do
processo de nordm 165617200992014-58
(I) Dos Royalties
Apoacutes examinar toda a legislaccedilatildeo sobre royalties aponta que o limite maacuteximo
para deduccedilatildeo de despesas com pagamentos referentes a royalties relacionados agrave
exploraccedilatildeo de franquia da aacuterea de produtos alimentares eacute de quatro por cento (4) da
receita liacutequida das vendas do produto fabricado ou vendido consoante art 74 da Lei
nordm 3470 de 1958 Portaria MF nordm 436 de 30 de dezembro de 1958 art 12 da Lei nordm
4131 de 1962 e Decreto-Lei nordm 1730 de 1979 arts 352 353 e 355 do Decreto nordm
300099 (Regulamento do Imposto de Renda) e conforme o disposto pelo Ato
Declaratoacuterio Interpretativo SRF nordm 2 de 22 de fevereiro de 2002
Por forccedila do art 57 da Lei nordm 89811995 com a redaccedilatildeo dada pela Lei nordm
906595 tal limite aplica-se tambeacutem agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL Tal
entendimento estaacute ratificado na Soluccedilatildeo de Consulta COSIT nordm 316 publicada no
Diaacuterio Oficial da Uniatildeo em 2 de dezembro de 2014
Na apuraccedilatildeo do valor da Receita Liacutequida referente agraves vendas dos produtos
fabricados ou vendidos declarada na ficha 06A da DIPJ 2013 ndash AC 2012 no entanto
Fl 19762DF CARF MF
Fl 4 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
foram consideradas outras receitas que natildeo fazem parte da apuraccedilatildeo da Receita de
Revenda de Mercadorias no Mercado Interno
Diante da receita liacutequida a autoridade fiscal calculou o limite maacuteximo de
deduccedilatildeo de 4 R$ 13398948968 Comparado com a deduccedilatildeo feita pelo
contribuinte foi identificado excesso da deduccedilatildeo dos royalties no ano-calendaacuterio
Na apuraccedilatildeo do Lucro Real do AC 2012 foi lanccedilado de ofiacutecio a tiacutetulo de
despesa de royalties natildeo dedutiacutevel o valor de R$ 4999541061
Para a base de caacutelculo de CSLL na qual o contribuinte natildeo adicionou nenhum
valor a tiacutetulo de despesa de royalties natildeo dedutiacutevel foi lanccedilado de ofiacutecio para
apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL o valor de R$ 9599163565
(II) Da verificaccedilatildeo da dedutibilidade da despesa com amortizaccedilatildeo de Aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio aduz que o contribuinte fiscalizado passou por diversas
alteraccedilotildees societaacuterias no periacuteodo compreendido entre os anos 2007 e 2011 e que o
mencionado aacutegio supostamente surgiu no contexto de tais reorganizaccedilotildees societaacuterias
Elabora o resumo das principais alteraccedilotildees societaacuterias
Em 31122006 a razatildeo social do contribuinte era ldquoMcDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos Ltdardquo e seus soacutecios eram
bull ldquoMcDONALDrsquoS INTERNATIONAL SPANISH HOLDING SLrdquo com sede
na Espanha que detinha 1605866529 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull ldquoMCD PROPERTIES INCrdquo sociedade organizada e existente de acordo com
as leis do estado de Delaware com sede nos EUA que detinha 1 quota no valor de R$
100
Elabora quadro resumo com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal
data
Fl 19763DF CARF MF
Fl 5 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Resumo das principais alteraccedilotildees societaacuterias da ARRAS
Considerando que o suposto aacutegio teve origem natildeo soacute na aquisiccedilatildeo da AD
Comeacutercio de Alimentos mas tambeacutem na aquisiccedilatildeo da ARRAS mostra tambeacutem as
alteraccedilotildees societaacuterias desta
Fl 19764DF CARF MF
Fl 6 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Em 311206 o capital social era de R$ 254586600 e seus soacutecios eram
bull McDonalds Corporation - 2545612 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull McDonaldacutes Internl Holdings LLC - 254 quotas no valor de R$ 100 cada
Os dois soacutecios tinham sede nos EUA (Delaware)
Elabora quadro com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal data
Informa que em 30112010 a ARRAS foi incorporada pela AD Comeacutercio de Alimentos
Aquisiccedilatildeo da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da LATAM pelo grupo
Arcos Dourados
Feito o resumo das alteraccedilotildees societaacuterias passou a discorrer sobre o caso
Em julho de 2007 o McDonaldrsquos Corporation (McDonaldrsquos) uma sociedade
norte-americana com sede em Delaware vendeu atraveacutes de controladas seus
negoacutecios no Brasil e em diversos paiacuteses da Ameacuterica Latina e do Caribe para Arcos
Dourados Limited sociedade das Ilhas Virgens Britacircnicas e Arcos Dorados BV
sociedade do Reino dos Paiacuteses Baixos (Arcos Dorados)
No contrato original de compra assinado em 28032007 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
Fl 19765DF CARF MF
Fl 7 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
A data de fechamento do contrato ou seja a data em que seria efetuado o
pagamento e que seriam entregues as unidades de participaccedilatildeo dependeria de
cumprimento de determinadas condiccedilotildees previstas no contrato
Em 31072007 antes da data de fechamento foi assinada uma emenda ao
contrato por meio da qual foram introduzidas entre outras as seguintes modificaccedilotildees
(fls 1707 a 1766)
a Foram incluiacutedos outros vendedores no contrato
bull McDonalds Restaurant Operations Inc (ldquoMROrdquo) proprietaacuteria de todas as
quotas acionaacuterias emitidas e pendentes da McDonaldrsquos Sistemas de Panamaacute SA
(ldquoMSPrdquo)
bull Jessika Malek (ldquoMalekrdquo) proprietaacuteria de todas as quotas acionaacuterias emitidas e
pendentes da McOpCo Panamaacute SA (ldquoSMPrdquo) e da El Dorado-Mac SA (ldquoEDMrdquo)
b O objeto do contrato passou a incluir a compra e venda das unidades de
participaccedilatildeo da ldquoMSPrdquo da ldquoSMPrdquo e da ldquoEDMrdquo
c A SAGE (comprador) atribuiu todos os direitos e obrigaccedilotildees sob o contrato
de compra a uma subsidiaacuteria de propriedade total a Arcos Dorados BV
d O preccedilo de compra base do contrato foi reduzido de US$ 70000000000
para US$ 690500000
e Foi acordado que do preccedilo base do contrato (fl 1709)
bull US$ 678499500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da
Latam
bull US$ 500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da CA
adquiridas da MCD
bull euro10000 (transformados em US$ 13698 com base na taxa de cacircmbio em vigor
em 30072007 de euro100 = US$ 13698) deveriam ser pagos a respeito das unidades de
capital da CA adquiridas da MISH
bull US$ 9300000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da MSP
adquiridas da MRO
bull US$ 2690000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da SMP
adquiridas da Malek
bull US$ 10000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da EDM
adquiridas da Malek
Foi acordado tambeacutem que quaisquer ajustes do preccedilo base do contrato deveriam
ser no valor do montante pago a respeito das unidades de Capital da LatAm e das
unidades de capital da CA adquiridas da MLA e da MCD
Fl 19766DF CARF MF
Fl 8 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A operaccedilatildeo de compra e venda das participaccedilotildees societaacuterias foi concluiacuteda em
agosto de 2007
Na emenda ao contrato de compra e venda assinada em 31072007 consta que
o preccedilo de compra base para todo o negoacutecio ou seja para todas as operaccedilotildees do
McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina havia sido reduzido de US$ 700 milhotildees para US$
690500000 (fl 2801) lembrando que o preccedilo base seria ajustado positivamente ou
negativamente em funccedilatildeo do capital de giro na data do fechamento do contrato
De acordo com informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte no entanto o custo
incorrido pelo grupo Arcos Dorados pela aquisiccedilatildeo de todo negoacutecio latino americano
considerando jaacute os ajustes contratuais aplicaacuteveis foi de US$ 69882368300 e
considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o
custo de aquisiccedilatildeo em reais teria sido de R$ 131211134720
Aponta que com o intuito de comprovar o efetivo pagamento o contribuinte
apresentou em sua impugnaccedilatildeo (do Auto de Infraccedilatildeo do processo de nordm
165617200992014-58) coacutepia de contrato de empreacutestimo tomado por Arcos Dorados
BV em 02 agosto de 2007 no montante de R$ 35000000000 (fls 3647 a 3819) e
documento indicativo de creacutedito bancaacuterio realizado no dia 3 de agosto de 2007 em
favor do McDonaldrsquos Corporation no valor de US$ 34981008800 (fl 3819) Natildeo foi
apresentado nenhum documento comprovando que o valor total pago pela aquisiccedilatildeo
de todo negoacutecio latino americano foi de US$ 69882368300 conforme alegado pelo
contribuinte
O valor pago se referia a todas as operaccedilotildees do McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina
e Caribe que incluiacuteam aleacutem do Brasil Meacutexico Argentina e mais 15 outros paiacuteses
Ainda de acordo com a informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte do valor total
aproximadamente 42 ou seja R$ 55108676582 referiam-se agraves operaccedilotildees do
Brasil (McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos + Arras)
Esse percentual de 42 contudo foi apenas uma estimativa aproximada de
quanto valeriam as operaccedilotildees no Brasil de acordo um relatoacuterio apresentado pela
Forrestal Capital agrave Arcos Dorados Argentina em julho de 2007 A Forrestal Capital
fez uma estimativa do valor justo de mercado do grupo de entidades na Ameacuterica
Latina pertencentes agrave McDonaldrsquos Corporation baseado no meacutetodo do fluxo de caixa
descontado e estimou que do valor total obtido o Brasil contabilizou
aproximadamente 42 Natildeo se trata do valor estipulado pelas vendedoras pelas
unidades de capital adquiridas
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda (fl 2803) o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas
unidades de capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL
(MISH) e US$ 500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD)
Considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$
18776 o custo de aquisiccedilatildeo das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos em reais teria sido de R$ 2665816
Aduz que as informaccedilotildees satildeo conflitantes de forma que natildeo haacute como ter a
certeza de qual teria sido o valor total pago por toda a operaccedilatildeo na Ameacuterica Latina e
muito menos de qual teria sido o exato custo de aquisiccedilatildeo das duas empresas
brasileiras
Fl 19767DF CARF MF
Fl 9 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O contrato de compra foi assinado em 28032007 e a operaccedilatildeo foi concluiacuteda
em agosto de 2007 Natildeo houve poreacutem nesse periacuteodo o levantamento do balanccedilo
patrimonial das empresas adquiridas natildeo sendo possiacutevel saber o valor do patrimocircnio
liacutequido por ocasiatildeo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo Natildeo foi apresentado nenhum Balanccedilo
Patrimonial referente a agosto de 2007 ou ao mecircs imediatamente anterior julho de
2007
As informaccedilotildees disponiacuteveis referem-se agraves constantes na ficha 37A ndash Passivo ndash
Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2007 - AC 2006 apresentada pelas empresas
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos (fls 2861 a 2898) e ARRAS (fls 3071 a
3097) que tem como data base 31122006
Quando solicitado o envio dos Balanccedilos Patrimoniais das empresas envolvidas
no processo de aquisiccedilatildeo McDonalds Comeacutercio de Alimentos e ARRAS Comeacutercio de
Alimentos na data em que o aacutegio foi gerado obteve a seguinte resposta
ldquoA intimada encaminha coacutepia dos balancetes de verificaccedilatildeo do periacuteodo de
apuraccedilatildeo mensal imediatamente anterior agrave data do evento (novembro) bem como os
recibos de entrega da Escrituraccedilatildeo Contaacutebil Digital do periacuteodo de escrituraccedilatildeo (DOC
01) assinados digitalmente pelos responsaacuteveisrdquo (grifo nosso)
O ldquoeventordquo que o contribuinte menciona natildeo eacute o processo de aquisiccedilatildeo da
participaccedilatildeo societaacuteria pela Arcos Dorados BV e consequentemente de geraccedilatildeo do
suposto aacutegio pago por terceiros independentes e sim o momento em que as soacutecias da
AD Participaccedilotildees a AD BV e a LATAM LLC aumentaram seu capital social em R$
58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das quotas que essas detinham
no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS Isso ocorreu em
29122008 Os balancetes de verificaccedilatildeo apresentados referem-se agrave data de
30112008 Assim conclui-se pela resposta do contribuinte e pelos documentos por
ele apresentados que a data do surgimento do aacutegio foi 29122008 em uma operaccedilatildeo
de subscriccedilatildeo de capital mediante transferecircncia de cotas entre membros do grupo
Arcos Dourados
Seguem abaixo os valores do patrimocircnio liacutequido de cada empresa consoante
seus balancetes de verificaccedilatildeo datados de 30112008 e tambeacutem os informados nas
DIPJ referentes ao encerramento de 2008 31122008
Ressalta que o valor do Patrimocircnio Liacutequido da ARRAS que consta no
balancete de verificaccedilatildeo apresentado em resposta agrave intimaccedilatildeo natildeo corresponde ao
valor do patrimocircnio liacutequido informado no Registro Declaratoacuterio Eletrocircnico ndash
Investimento Externo Direto (RDE IED) nordm IA 060012 que eacute de R$ 2906458600 (fl
2369)
Fl 19768DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 3 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Por bem relator os fatos reproduzo abaixo o relatoacuterio da DRJ de Salvador
complementando-o a seguir
Trata-se de impugnaccedilatildeo aos lanccedilamentos fiscais de IRPJ e CSLL relativos ao
ano-calendaacuterio de 2012 acrescidos de multa de ofiacutecio de 150 (cento e cinquenta por
cento) no caso do aacutegio e de 75 (setenta e cinco por cento) em relaccedilatildeo ao excesso de
royalties e de juros de mora e tambeacutem de multa isolada sobre as diferenccedilas de
antecipaccedilotildees mensais apuradas conforme abaixo detalhado
No Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal (fls 3875 a 3930) a Fiscalizaccedilatildeo informa que
foi efetuada verificaccedilatildeo do cumprimento das obrigaccedilotildees tributaacuterias em relaccedilatildeo ao IRPJ
ndash Imposto de Renda Pessoa Juriacutedica no periacuteodo compreendido entre janeiro de 2011 a
dezembro de 2013 Entretanto apoacutes encerramento parcial neste processo estaacute sendo
analisada apenas a apuraccedilatildeo referente ao ano-calendaacuterio 2012
Informa ainda que o contribuinte ora fiscalizado jaacute havia sido objeto de outra
accedilatildeo fiscal programada para a anaacutelise da apuraccedilatildeo do IRPJ referente aos anos-
calendaacuterio de 2009 e 2010 Tal accedilatildeo fiscal foi encerrada em dezembro de 2014
gerando como resultado autos de infraccedilatildeo de IRPJ e de CSLL que constam do
processo de nordm 165617200992014-58
(I) Dos Royalties
Apoacutes examinar toda a legislaccedilatildeo sobre royalties aponta que o limite maacuteximo
para deduccedilatildeo de despesas com pagamentos referentes a royalties relacionados agrave
exploraccedilatildeo de franquia da aacuterea de produtos alimentares eacute de quatro por cento (4) da
receita liacutequida das vendas do produto fabricado ou vendido consoante art 74 da Lei
nordm 3470 de 1958 Portaria MF nordm 436 de 30 de dezembro de 1958 art 12 da Lei nordm
4131 de 1962 e Decreto-Lei nordm 1730 de 1979 arts 352 353 e 355 do Decreto nordm
300099 (Regulamento do Imposto de Renda) e conforme o disposto pelo Ato
Declaratoacuterio Interpretativo SRF nordm 2 de 22 de fevereiro de 2002
Por forccedila do art 57 da Lei nordm 89811995 com a redaccedilatildeo dada pela Lei nordm
906595 tal limite aplica-se tambeacutem agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL Tal
entendimento estaacute ratificado na Soluccedilatildeo de Consulta COSIT nordm 316 publicada no
Diaacuterio Oficial da Uniatildeo em 2 de dezembro de 2014
Na apuraccedilatildeo do valor da Receita Liacutequida referente agraves vendas dos produtos
fabricados ou vendidos declarada na ficha 06A da DIPJ 2013 ndash AC 2012 no entanto
Fl 19762DF CARF MF
Fl 4 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
foram consideradas outras receitas que natildeo fazem parte da apuraccedilatildeo da Receita de
Revenda de Mercadorias no Mercado Interno
Diante da receita liacutequida a autoridade fiscal calculou o limite maacuteximo de
deduccedilatildeo de 4 R$ 13398948968 Comparado com a deduccedilatildeo feita pelo
contribuinte foi identificado excesso da deduccedilatildeo dos royalties no ano-calendaacuterio
Na apuraccedilatildeo do Lucro Real do AC 2012 foi lanccedilado de ofiacutecio a tiacutetulo de
despesa de royalties natildeo dedutiacutevel o valor de R$ 4999541061
Para a base de caacutelculo de CSLL na qual o contribuinte natildeo adicionou nenhum
valor a tiacutetulo de despesa de royalties natildeo dedutiacutevel foi lanccedilado de ofiacutecio para
apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL o valor de R$ 9599163565
(II) Da verificaccedilatildeo da dedutibilidade da despesa com amortizaccedilatildeo de Aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio aduz que o contribuinte fiscalizado passou por diversas
alteraccedilotildees societaacuterias no periacuteodo compreendido entre os anos 2007 e 2011 e que o
mencionado aacutegio supostamente surgiu no contexto de tais reorganizaccedilotildees societaacuterias
Elabora o resumo das principais alteraccedilotildees societaacuterias
Em 31122006 a razatildeo social do contribuinte era ldquoMcDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos Ltdardquo e seus soacutecios eram
bull ldquoMcDONALDrsquoS INTERNATIONAL SPANISH HOLDING SLrdquo com sede
na Espanha que detinha 1605866529 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull ldquoMCD PROPERTIES INCrdquo sociedade organizada e existente de acordo com
as leis do estado de Delaware com sede nos EUA que detinha 1 quota no valor de R$
100
Elabora quadro resumo com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal
data
Fl 19763DF CARF MF
Fl 5 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Resumo das principais alteraccedilotildees societaacuterias da ARRAS
Considerando que o suposto aacutegio teve origem natildeo soacute na aquisiccedilatildeo da AD
Comeacutercio de Alimentos mas tambeacutem na aquisiccedilatildeo da ARRAS mostra tambeacutem as
alteraccedilotildees societaacuterias desta
Fl 19764DF CARF MF
Fl 6 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Em 311206 o capital social era de R$ 254586600 e seus soacutecios eram
bull McDonalds Corporation - 2545612 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull McDonaldacutes Internl Holdings LLC - 254 quotas no valor de R$ 100 cada
Os dois soacutecios tinham sede nos EUA (Delaware)
Elabora quadro com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal data
Informa que em 30112010 a ARRAS foi incorporada pela AD Comeacutercio de Alimentos
Aquisiccedilatildeo da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da LATAM pelo grupo
Arcos Dourados
Feito o resumo das alteraccedilotildees societaacuterias passou a discorrer sobre o caso
Em julho de 2007 o McDonaldrsquos Corporation (McDonaldrsquos) uma sociedade
norte-americana com sede em Delaware vendeu atraveacutes de controladas seus
negoacutecios no Brasil e em diversos paiacuteses da Ameacuterica Latina e do Caribe para Arcos
Dourados Limited sociedade das Ilhas Virgens Britacircnicas e Arcos Dorados BV
sociedade do Reino dos Paiacuteses Baixos (Arcos Dorados)
No contrato original de compra assinado em 28032007 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
Fl 19765DF CARF MF
Fl 7 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
A data de fechamento do contrato ou seja a data em que seria efetuado o
pagamento e que seriam entregues as unidades de participaccedilatildeo dependeria de
cumprimento de determinadas condiccedilotildees previstas no contrato
Em 31072007 antes da data de fechamento foi assinada uma emenda ao
contrato por meio da qual foram introduzidas entre outras as seguintes modificaccedilotildees
(fls 1707 a 1766)
a Foram incluiacutedos outros vendedores no contrato
bull McDonalds Restaurant Operations Inc (ldquoMROrdquo) proprietaacuteria de todas as
quotas acionaacuterias emitidas e pendentes da McDonaldrsquos Sistemas de Panamaacute SA
(ldquoMSPrdquo)
bull Jessika Malek (ldquoMalekrdquo) proprietaacuteria de todas as quotas acionaacuterias emitidas e
pendentes da McOpCo Panamaacute SA (ldquoSMPrdquo) e da El Dorado-Mac SA (ldquoEDMrdquo)
b O objeto do contrato passou a incluir a compra e venda das unidades de
participaccedilatildeo da ldquoMSPrdquo da ldquoSMPrdquo e da ldquoEDMrdquo
c A SAGE (comprador) atribuiu todos os direitos e obrigaccedilotildees sob o contrato
de compra a uma subsidiaacuteria de propriedade total a Arcos Dorados BV
d O preccedilo de compra base do contrato foi reduzido de US$ 70000000000
para US$ 690500000
e Foi acordado que do preccedilo base do contrato (fl 1709)
bull US$ 678499500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da
Latam
bull US$ 500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da CA
adquiridas da MCD
bull euro10000 (transformados em US$ 13698 com base na taxa de cacircmbio em vigor
em 30072007 de euro100 = US$ 13698) deveriam ser pagos a respeito das unidades de
capital da CA adquiridas da MISH
bull US$ 9300000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da MSP
adquiridas da MRO
bull US$ 2690000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da SMP
adquiridas da Malek
bull US$ 10000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da EDM
adquiridas da Malek
Foi acordado tambeacutem que quaisquer ajustes do preccedilo base do contrato deveriam
ser no valor do montante pago a respeito das unidades de Capital da LatAm e das
unidades de capital da CA adquiridas da MLA e da MCD
Fl 19766DF CARF MF
Fl 8 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A operaccedilatildeo de compra e venda das participaccedilotildees societaacuterias foi concluiacuteda em
agosto de 2007
Na emenda ao contrato de compra e venda assinada em 31072007 consta que
o preccedilo de compra base para todo o negoacutecio ou seja para todas as operaccedilotildees do
McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina havia sido reduzido de US$ 700 milhotildees para US$
690500000 (fl 2801) lembrando que o preccedilo base seria ajustado positivamente ou
negativamente em funccedilatildeo do capital de giro na data do fechamento do contrato
De acordo com informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte no entanto o custo
incorrido pelo grupo Arcos Dorados pela aquisiccedilatildeo de todo negoacutecio latino americano
considerando jaacute os ajustes contratuais aplicaacuteveis foi de US$ 69882368300 e
considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o
custo de aquisiccedilatildeo em reais teria sido de R$ 131211134720
Aponta que com o intuito de comprovar o efetivo pagamento o contribuinte
apresentou em sua impugnaccedilatildeo (do Auto de Infraccedilatildeo do processo de nordm
165617200992014-58) coacutepia de contrato de empreacutestimo tomado por Arcos Dorados
BV em 02 agosto de 2007 no montante de R$ 35000000000 (fls 3647 a 3819) e
documento indicativo de creacutedito bancaacuterio realizado no dia 3 de agosto de 2007 em
favor do McDonaldrsquos Corporation no valor de US$ 34981008800 (fl 3819) Natildeo foi
apresentado nenhum documento comprovando que o valor total pago pela aquisiccedilatildeo
de todo negoacutecio latino americano foi de US$ 69882368300 conforme alegado pelo
contribuinte
O valor pago se referia a todas as operaccedilotildees do McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina
e Caribe que incluiacuteam aleacutem do Brasil Meacutexico Argentina e mais 15 outros paiacuteses
Ainda de acordo com a informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte do valor total
aproximadamente 42 ou seja R$ 55108676582 referiam-se agraves operaccedilotildees do
Brasil (McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos + Arras)
Esse percentual de 42 contudo foi apenas uma estimativa aproximada de
quanto valeriam as operaccedilotildees no Brasil de acordo um relatoacuterio apresentado pela
Forrestal Capital agrave Arcos Dorados Argentina em julho de 2007 A Forrestal Capital
fez uma estimativa do valor justo de mercado do grupo de entidades na Ameacuterica
Latina pertencentes agrave McDonaldrsquos Corporation baseado no meacutetodo do fluxo de caixa
descontado e estimou que do valor total obtido o Brasil contabilizou
aproximadamente 42 Natildeo se trata do valor estipulado pelas vendedoras pelas
unidades de capital adquiridas
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda (fl 2803) o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas
unidades de capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL
(MISH) e US$ 500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD)
Considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$
18776 o custo de aquisiccedilatildeo das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos em reais teria sido de R$ 2665816
Aduz que as informaccedilotildees satildeo conflitantes de forma que natildeo haacute como ter a
certeza de qual teria sido o valor total pago por toda a operaccedilatildeo na Ameacuterica Latina e
muito menos de qual teria sido o exato custo de aquisiccedilatildeo das duas empresas
brasileiras
Fl 19767DF CARF MF
Fl 9 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O contrato de compra foi assinado em 28032007 e a operaccedilatildeo foi concluiacuteda
em agosto de 2007 Natildeo houve poreacutem nesse periacuteodo o levantamento do balanccedilo
patrimonial das empresas adquiridas natildeo sendo possiacutevel saber o valor do patrimocircnio
liacutequido por ocasiatildeo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo Natildeo foi apresentado nenhum Balanccedilo
Patrimonial referente a agosto de 2007 ou ao mecircs imediatamente anterior julho de
2007
As informaccedilotildees disponiacuteveis referem-se agraves constantes na ficha 37A ndash Passivo ndash
Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2007 - AC 2006 apresentada pelas empresas
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos (fls 2861 a 2898) e ARRAS (fls 3071 a
3097) que tem como data base 31122006
Quando solicitado o envio dos Balanccedilos Patrimoniais das empresas envolvidas
no processo de aquisiccedilatildeo McDonalds Comeacutercio de Alimentos e ARRAS Comeacutercio de
Alimentos na data em que o aacutegio foi gerado obteve a seguinte resposta
ldquoA intimada encaminha coacutepia dos balancetes de verificaccedilatildeo do periacuteodo de
apuraccedilatildeo mensal imediatamente anterior agrave data do evento (novembro) bem como os
recibos de entrega da Escrituraccedilatildeo Contaacutebil Digital do periacuteodo de escrituraccedilatildeo (DOC
01) assinados digitalmente pelos responsaacuteveisrdquo (grifo nosso)
O ldquoeventordquo que o contribuinte menciona natildeo eacute o processo de aquisiccedilatildeo da
participaccedilatildeo societaacuteria pela Arcos Dorados BV e consequentemente de geraccedilatildeo do
suposto aacutegio pago por terceiros independentes e sim o momento em que as soacutecias da
AD Participaccedilotildees a AD BV e a LATAM LLC aumentaram seu capital social em R$
58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das quotas que essas detinham
no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS Isso ocorreu em
29122008 Os balancetes de verificaccedilatildeo apresentados referem-se agrave data de
30112008 Assim conclui-se pela resposta do contribuinte e pelos documentos por
ele apresentados que a data do surgimento do aacutegio foi 29122008 em uma operaccedilatildeo
de subscriccedilatildeo de capital mediante transferecircncia de cotas entre membros do grupo
Arcos Dourados
Seguem abaixo os valores do patrimocircnio liacutequido de cada empresa consoante
seus balancetes de verificaccedilatildeo datados de 30112008 e tambeacutem os informados nas
DIPJ referentes ao encerramento de 2008 31122008
Ressalta que o valor do Patrimocircnio Liacutequido da ARRAS que consta no
balancete de verificaccedilatildeo apresentado em resposta agrave intimaccedilatildeo natildeo corresponde ao
valor do patrimocircnio liacutequido informado no Registro Declaratoacuterio Eletrocircnico ndash
Investimento Externo Direto (RDE IED) nordm IA 060012 que eacute de R$ 2906458600 (fl
2369)
Fl 19768DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 4 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
foram consideradas outras receitas que natildeo fazem parte da apuraccedilatildeo da Receita de
Revenda de Mercadorias no Mercado Interno
Diante da receita liacutequida a autoridade fiscal calculou o limite maacuteximo de
deduccedilatildeo de 4 R$ 13398948968 Comparado com a deduccedilatildeo feita pelo
contribuinte foi identificado excesso da deduccedilatildeo dos royalties no ano-calendaacuterio
Na apuraccedilatildeo do Lucro Real do AC 2012 foi lanccedilado de ofiacutecio a tiacutetulo de
despesa de royalties natildeo dedutiacutevel o valor de R$ 4999541061
Para a base de caacutelculo de CSLL na qual o contribuinte natildeo adicionou nenhum
valor a tiacutetulo de despesa de royalties natildeo dedutiacutevel foi lanccedilado de ofiacutecio para
apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL o valor de R$ 9599163565
(II) Da verificaccedilatildeo da dedutibilidade da despesa com amortizaccedilatildeo de Aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio aduz que o contribuinte fiscalizado passou por diversas
alteraccedilotildees societaacuterias no periacuteodo compreendido entre os anos 2007 e 2011 e que o
mencionado aacutegio supostamente surgiu no contexto de tais reorganizaccedilotildees societaacuterias
Elabora o resumo das principais alteraccedilotildees societaacuterias
Em 31122006 a razatildeo social do contribuinte era ldquoMcDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos Ltdardquo e seus soacutecios eram
bull ldquoMcDONALDrsquoS INTERNATIONAL SPANISH HOLDING SLrdquo com sede
na Espanha que detinha 1605866529 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull ldquoMCD PROPERTIES INCrdquo sociedade organizada e existente de acordo com
as leis do estado de Delaware com sede nos EUA que detinha 1 quota no valor de R$
100
Elabora quadro resumo com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal
data
Fl 19763DF CARF MF
Fl 5 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Resumo das principais alteraccedilotildees societaacuterias da ARRAS
Considerando que o suposto aacutegio teve origem natildeo soacute na aquisiccedilatildeo da AD
Comeacutercio de Alimentos mas tambeacutem na aquisiccedilatildeo da ARRAS mostra tambeacutem as
alteraccedilotildees societaacuterias desta
Fl 19764DF CARF MF
Fl 6 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Em 311206 o capital social era de R$ 254586600 e seus soacutecios eram
bull McDonalds Corporation - 2545612 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull McDonaldacutes Internl Holdings LLC - 254 quotas no valor de R$ 100 cada
Os dois soacutecios tinham sede nos EUA (Delaware)
Elabora quadro com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal data
Informa que em 30112010 a ARRAS foi incorporada pela AD Comeacutercio de Alimentos
Aquisiccedilatildeo da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da LATAM pelo grupo
Arcos Dourados
Feito o resumo das alteraccedilotildees societaacuterias passou a discorrer sobre o caso
Em julho de 2007 o McDonaldrsquos Corporation (McDonaldrsquos) uma sociedade
norte-americana com sede em Delaware vendeu atraveacutes de controladas seus
negoacutecios no Brasil e em diversos paiacuteses da Ameacuterica Latina e do Caribe para Arcos
Dourados Limited sociedade das Ilhas Virgens Britacircnicas e Arcos Dorados BV
sociedade do Reino dos Paiacuteses Baixos (Arcos Dorados)
No contrato original de compra assinado em 28032007 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
Fl 19765DF CARF MF
Fl 7 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
A data de fechamento do contrato ou seja a data em que seria efetuado o
pagamento e que seriam entregues as unidades de participaccedilatildeo dependeria de
cumprimento de determinadas condiccedilotildees previstas no contrato
Em 31072007 antes da data de fechamento foi assinada uma emenda ao
contrato por meio da qual foram introduzidas entre outras as seguintes modificaccedilotildees
(fls 1707 a 1766)
a Foram incluiacutedos outros vendedores no contrato
bull McDonalds Restaurant Operations Inc (ldquoMROrdquo) proprietaacuteria de todas as
quotas acionaacuterias emitidas e pendentes da McDonaldrsquos Sistemas de Panamaacute SA
(ldquoMSPrdquo)
bull Jessika Malek (ldquoMalekrdquo) proprietaacuteria de todas as quotas acionaacuterias emitidas e
pendentes da McOpCo Panamaacute SA (ldquoSMPrdquo) e da El Dorado-Mac SA (ldquoEDMrdquo)
b O objeto do contrato passou a incluir a compra e venda das unidades de
participaccedilatildeo da ldquoMSPrdquo da ldquoSMPrdquo e da ldquoEDMrdquo
c A SAGE (comprador) atribuiu todos os direitos e obrigaccedilotildees sob o contrato
de compra a uma subsidiaacuteria de propriedade total a Arcos Dorados BV
d O preccedilo de compra base do contrato foi reduzido de US$ 70000000000
para US$ 690500000
e Foi acordado que do preccedilo base do contrato (fl 1709)
bull US$ 678499500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da
Latam
bull US$ 500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da CA
adquiridas da MCD
bull euro10000 (transformados em US$ 13698 com base na taxa de cacircmbio em vigor
em 30072007 de euro100 = US$ 13698) deveriam ser pagos a respeito das unidades de
capital da CA adquiridas da MISH
bull US$ 9300000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da MSP
adquiridas da MRO
bull US$ 2690000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da SMP
adquiridas da Malek
bull US$ 10000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da EDM
adquiridas da Malek
Foi acordado tambeacutem que quaisquer ajustes do preccedilo base do contrato deveriam
ser no valor do montante pago a respeito das unidades de Capital da LatAm e das
unidades de capital da CA adquiridas da MLA e da MCD
Fl 19766DF CARF MF
Fl 8 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A operaccedilatildeo de compra e venda das participaccedilotildees societaacuterias foi concluiacuteda em
agosto de 2007
Na emenda ao contrato de compra e venda assinada em 31072007 consta que
o preccedilo de compra base para todo o negoacutecio ou seja para todas as operaccedilotildees do
McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina havia sido reduzido de US$ 700 milhotildees para US$
690500000 (fl 2801) lembrando que o preccedilo base seria ajustado positivamente ou
negativamente em funccedilatildeo do capital de giro na data do fechamento do contrato
De acordo com informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte no entanto o custo
incorrido pelo grupo Arcos Dorados pela aquisiccedilatildeo de todo negoacutecio latino americano
considerando jaacute os ajustes contratuais aplicaacuteveis foi de US$ 69882368300 e
considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o
custo de aquisiccedilatildeo em reais teria sido de R$ 131211134720
Aponta que com o intuito de comprovar o efetivo pagamento o contribuinte
apresentou em sua impugnaccedilatildeo (do Auto de Infraccedilatildeo do processo de nordm
165617200992014-58) coacutepia de contrato de empreacutestimo tomado por Arcos Dorados
BV em 02 agosto de 2007 no montante de R$ 35000000000 (fls 3647 a 3819) e
documento indicativo de creacutedito bancaacuterio realizado no dia 3 de agosto de 2007 em
favor do McDonaldrsquos Corporation no valor de US$ 34981008800 (fl 3819) Natildeo foi
apresentado nenhum documento comprovando que o valor total pago pela aquisiccedilatildeo
de todo negoacutecio latino americano foi de US$ 69882368300 conforme alegado pelo
contribuinte
O valor pago se referia a todas as operaccedilotildees do McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina
e Caribe que incluiacuteam aleacutem do Brasil Meacutexico Argentina e mais 15 outros paiacuteses
Ainda de acordo com a informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte do valor total
aproximadamente 42 ou seja R$ 55108676582 referiam-se agraves operaccedilotildees do
Brasil (McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos + Arras)
Esse percentual de 42 contudo foi apenas uma estimativa aproximada de
quanto valeriam as operaccedilotildees no Brasil de acordo um relatoacuterio apresentado pela
Forrestal Capital agrave Arcos Dorados Argentina em julho de 2007 A Forrestal Capital
fez uma estimativa do valor justo de mercado do grupo de entidades na Ameacuterica
Latina pertencentes agrave McDonaldrsquos Corporation baseado no meacutetodo do fluxo de caixa
descontado e estimou que do valor total obtido o Brasil contabilizou
aproximadamente 42 Natildeo se trata do valor estipulado pelas vendedoras pelas
unidades de capital adquiridas
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda (fl 2803) o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas
unidades de capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL
(MISH) e US$ 500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD)
Considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$
18776 o custo de aquisiccedilatildeo das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos em reais teria sido de R$ 2665816
Aduz que as informaccedilotildees satildeo conflitantes de forma que natildeo haacute como ter a
certeza de qual teria sido o valor total pago por toda a operaccedilatildeo na Ameacuterica Latina e
muito menos de qual teria sido o exato custo de aquisiccedilatildeo das duas empresas
brasileiras
Fl 19767DF CARF MF
Fl 9 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O contrato de compra foi assinado em 28032007 e a operaccedilatildeo foi concluiacuteda
em agosto de 2007 Natildeo houve poreacutem nesse periacuteodo o levantamento do balanccedilo
patrimonial das empresas adquiridas natildeo sendo possiacutevel saber o valor do patrimocircnio
liacutequido por ocasiatildeo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo Natildeo foi apresentado nenhum Balanccedilo
Patrimonial referente a agosto de 2007 ou ao mecircs imediatamente anterior julho de
2007
As informaccedilotildees disponiacuteveis referem-se agraves constantes na ficha 37A ndash Passivo ndash
Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2007 - AC 2006 apresentada pelas empresas
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos (fls 2861 a 2898) e ARRAS (fls 3071 a
3097) que tem como data base 31122006
Quando solicitado o envio dos Balanccedilos Patrimoniais das empresas envolvidas
no processo de aquisiccedilatildeo McDonalds Comeacutercio de Alimentos e ARRAS Comeacutercio de
Alimentos na data em que o aacutegio foi gerado obteve a seguinte resposta
ldquoA intimada encaminha coacutepia dos balancetes de verificaccedilatildeo do periacuteodo de
apuraccedilatildeo mensal imediatamente anterior agrave data do evento (novembro) bem como os
recibos de entrega da Escrituraccedilatildeo Contaacutebil Digital do periacuteodo de escrituraccedilatildeo (DOC
01) assinados digitalmente pelos responsaacuteveisrdquo (grifo nosso)
O ldquoeventordquo que o contribuinte menciona natildeo eacute o processo de aquisiccedilatildeo da
participaccedilatildeo societaacuteria pela Arcos Dorados BV e consequentemente de geraccedilatildeo do
suposto aacutegio pago por terceiros independentes e sim o momento em que as soacutecias da
AD Participaccedilotildees a AD BV e a LATAM LLC aumentaram seu capital social em R$
58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das quotas que essas detinham
no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS Isso ocorreu em
29122008 Os balancetes de verificaccedilatildeo apresentados referem-se agrave data de
30112008 Assim conclui-se pela resposta do contribuinte e pelos documentos por
ele apresentados que a data do surgimento do aacutegio foi 29122008 em uma operaccedilatildeo
de subscriccedilatildeo de capital mediante transferecircncia de cotas entre membros do grupo
Arcos Dourados
Seguem abaixo os valores do patrimocircnio liacutequido de cada empresa consoante
seus balancetes de verificaccedilatildeo datados de 30112008 e tambeacutem os informados nas
DIPJ referentes ao encerramento de 2008 31122008
Ressalta que o valor do Patrimocircnio Liacutequido da ARRAS que consta no
balancete de verificaccedilatildeo apresentado em resposta agrave intimaccedilatildeo natildeo corresponde ao
valor do patrimocircnio liacutequido informado no Registro Declaratoacuterio Eletrocircnico ndash
Investimento Externo Direto (RDE IED) nordm IA 060012 que eacute de R$ 2906458600 (fl
2369)
Fl 19768DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 5 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Resumo das principais alteraccedilotildees societaacuterias da ARRAS
Considerando que o suposto aacutegio teve origem natildeo soacute na aquisiccedilatildeo da AD
Comeacutercio de Alimentos mas tambeacutem na aquisiccedilatildeo da ARRAS mostra tambeacutem as
alteraccedilotildees societaacuterias desta
Fl 19764DF CARF MF
Fl 6 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Em 311206 o capital social era de R$ 254586600 e seus soacutecios eram
bull McDonalds Corporation - 2545612 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull McDonaldacutes Internl Holdings LLC - 254 quotas no valor de R$ 100 cada
Os dois soacutecios tinham sede nos EUA (Delaware)
Elabora quadro com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal data
Informa que em 30112010 a ARRAS foi incorporada pela AD Comeacutercio de Alimentos
Aquisiccedilatildeo da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da LATAM pelo grupo
Arcos Dourados
Feito o resumo das alteraccedilotildees societaacuterias passou a discorrer sobre o caso
Em julho de 2007 o McDonaldrsquos Corporation (McDonaldrsquos) uma sociedade
norte-americana com sede em Delaware vendeu atraveacutes de controladas seus
negoacutecios no Brasil e em diversos paiacuteses da Ameacuterica Latina e do Caribe para Arcos
Dourados Limited sociedade das Ilhas Virgens Britacircnicas e Arcos Dorados BV
sociedade do Reino dos Paiacuteses Baixos (Arcos Dorados)
No contrato original de compra assinado em 28032007 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
Fl 19765DF CARF MF
Fl 7 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
A data de fechamento do contrato ou seja a data em que seria efetuado o
pagamento e que seriam entregues as unidades de participaccedilatildeo dependeria de
cumprimento de determinadas condiccedilotildees previstas no contrato
Em 31072007 antes da data de fechamento foi assinada uma emenda ao
contrato por meio da qual foram introduzidas entre outras as seguintes modificaccedilotildees
(fls 1707 a 1766)
a Foram incluiacutedos outros vendedores no contrato
bull McDonalds Restaurant Operations Inc (ldquoMROrdquo) proprietaacuteria de todas as
quotas acionaacuterias emitidas e pendentes da McDonaldrsquos Sistemas de Panamaacute SA
(ldquoMSPrdquo)
bull Jessika Malek (ldquoMalekrdquo) proprietaacuteria de todas as quotas acionaacuterias emitidas e
pendentes da McOpCo Panamaacute SA (ldquoSMPrdquo) e da El Dorado-Mac SA (ldquoEDMrdquo)
b O objeto do contrato passou a incluir a compra e venda das unidades de
participaccedilatildeo da ldquoMSPrdquo da ldquoSMPrdquo e da ldquoEDMrdquo
c A SAGE (comprador) atribuiu todos os direitos e obrigaccedilotildees sob o contrato
de compra a uma subsidiaacuteria de propriedade total a Arcos Dorados BV
d O preccedilo de compra base do contrato foi reduzido de US$ 70000000000
para US$ 690500000
e Foi acordado que do preccedilo base do contrato (fl 1709)
bull US$ 678499500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da
Latam
bull US$ 500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da CA
adquiridas da MCD
bull euro10000 (transformados em US$ 13698 com base na taxa de cacircmbio em vigor
em 30072007 de euro100 = US$ 13698) deveriam ser pagos a respeito das unidades de
capital da CA adquiridas da MISH
bull US$ 9300000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da MSP
adquiridas da MRO
bull US$ 2690000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da SMP
adquiridas da Malek
bull US$ 10000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da EDM
adquiridas da Malek
Foi acordado tambeacutem que quaisquer ajustes do preccedilo base do contrato deveriam
ser no valor do montante pago a respeito das unidades de Capital da LatAm e das
unidades de capital da CA adquiridas da MLA e da MCD
Fl 19766DF CARF MF
Fl 8 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A operaccedilatildeo de compra e venda das participaccedilotildees societaacuterias foi concluiacuteda em
agosto de 2007
Na emenda ao contrato de compra e venda assinada em 31072007 consta que
o preccedilo de compra base para todo o negoacutecio ou seja para todas as operaccedilotildees do
McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina havia sido reduzido de US$ 700 milhotildees para US$
690500000 (fl 2801) lembrando que o preccedilo base seria ajustado positivamente ou
negativamente em funccedilatildeo do capital de giro na data do fechamento do contrato
De acordo com informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte no entanto o custo
incorrido pelo grupo Arcos Dorados pela aquisiccedilatildeo de todo negoacutecio latino americano
considerando jaacute os ajustes contratuais aplicaacuteveis foi de US$ 69882368300 e
considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o
custo de aquisiccedilatildeo em reais teria sido de R$ 131211134720
Aponta que com o intuito de comprovar o efetivo pagamento o contribuinte
apresentou em sua impugnaccedilatildeo (do Auto de Infraccedilatildeo do processo de nordm
165617200992014-58) coacutepia de contrato de empreacutestimo tomado por Arcos Dorados
BV em 02 agosto de 2007 no montante de R$ 35000000000 (fls 3647 a 3819) e
documento indicativo de creacutedito bancaacuterio realizado no dia 3 de agosto de 2007 em
favor do McDonaldrsquos Corporation no valor de US$ 34981008800 (fl 3819) Natildeo foi
apresentado nenhum documento comprovando que o valor total pago pela aquisiccedilatildeo
de todo negoacutecio latino americano foi de US$ 69882368300 conforme alegado pelo
contribuinte
O valor pago se referia a todas as operaccedilotildees do McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina
e Caribe que incluiacuteam aleacutem do Brasil Meacutexico Argentina e mais 15 outros paiacuteses
Ainda de acordo com a informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte do valor total
aproximadamente 42 ou seja R$ 55108676582 referiam-se agraves operaccedilotildees do
Brasil (McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos + Arras)
Esse percentual de 42 contudo foi apenas uma estimativa aproximada de
quanto valeriam as operaccedilotildees no Brasil de acordo um relatoacuterio apresentado pela
Forrestal Capital agrave Arcos Dorados Argentina em julho de 2007 A Forrestal Capital
fez uma estimativa do valor justo de mercado do grupo de entidades na Ameacuterica
Latina pertencentes agrave McDonaldrsquos Corporation baseado no meacutetodo do fluxo de caixa
descontado e estimou que do valor total obtido o Brasil contabilizou
aproximadamente 42 Natildeo se trata do valor estipulado pelas vendedoras pelas
unidades de capital adquiridas
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda (fl 2803) o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas
unidades de capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL
(MISH) e US$ 500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD)
Considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$
18776 o custo de aquisiccedilatildeo das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos em reais teria sido de R$ 2665816
Aduz que as informaccedilotildees satildeo conflitantes de forma que natildeo haacute como ter a
certeza de qual teria sido o valor total pago por toda a operaccedilatildeo na Ameacuterica Latina e
muito menos de qual teria sido o exato custo de aquisiccedilatildeo das duas empresas
brasileiras
Fl 19767DF CARF MF
Fl 9 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O contrato de compra foi assinado em 28032007 e a operaccedilatildeo foi concluiacuteda
em agosto de 2007 Natildeo houve poreacutem nesse periacuteodo o levantamento do balanccedilo
patrimonial das empresas adquiridas natildeo sendo possiacutevel saber o valor do patrimocircnio
liacutequido por ocasiatildeo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo Natildeo foi apresentado nenhum Balanccedilo
Patrimonial referente a agosto de 2007 ou ao mecircs imediatamente anterior julho de
2007
As informaccedilotildees disponiacuteveis referem-se agraves constantes na ficha 37A ndash Passivo ndash
Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2007 - AC 2006 apresentada pelas empresas
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos (fls 2861 a 2898) e ARRAS (fls 3071 a
3097) que tem como data base 31122006
Quando solicitado o envio dos Balanccedilos Patrimoniais das empresas envolvidas
no processo de aquisiccedilatildeo McDonalds Comeacutercio de Alimentos e ARRAS Comeacutercio de
Alimentos na data em que o aacutegio foi gerado obteve a seguinte resposta
ldquoA intimada encaminha coacutepia dos balancetes de verificaccedilatildeo do periacuteodo de
apuraccedilatildeo mensal imediatamente anterior agrave data do evento (novembro) bem como os
recibos de entrega da Escrituraccedilatildeo Contaacutebil Digital do periacuteodo de escrituraccedilatildeo (DOC
01) assinados digitalmente pelos responsaacuteveisrdquo (grifo nosso)
O ldquoeventordquo que o contribuinte menciona natildeo eacute o processo de aquisiccedilatildeo da
participaccedilatildeo societaacuteria pela Arcos Dorados BV e consequentemente de geraccedilatildeo do
suposto aacutegio pago por terceiros independentes e sim o momento em que as soacutecias da
AD Participaccedilotildees a AD BV e a LATAM LLC aumentaram seu capital social em R$
58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das quotas que essas detinham
no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS Isso ocorreu em
29122008 Os balancetes de verificaccedilatildeo apresentados referem-se agrave data de
30112008 Assim conclui-se pela resposta do contribuinte e pelos documentos por
ele apresentados que a data do surgimento do aacutegio foi 29122008 em uma operaccedilatildeo
de subscriccedilatildeo de capital mediante transferecircncia de cotas entre membros do grupo
Arcos Dourados
Seguem abaixo os valores do patrimocircnio liacutequido de cada empresa consoante
seus balancetes de verificaccedilatildeo datados de 30112008 e tambeacutem os informados nas
DIPJ referentes ao encerramento de 2008 31122008
Ressalta que o valor do Patrimocircnio Liacutequido da ARRAS que consta no
balancete de verificaccedilatildeo apresentado em resposta agrave intimaccedilatildeo natildeo corresponde ao
valor do patrimocircnio liacutequido informado no Registro Declaratoacuterio Eletrocircnico ndash
Investimento Externo Direto (RDE IED) nordm IA 060012 que eacute de R$ 2906458600 (fl
2369)
Fl 19768DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 6 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Em 311206 o capital social era de R$ 254586600 e seus soacutecios eram
bull McDonalds Corporation - 2545612 quotas no valor de R$ 100 cada e
bull McDonaldacutes Internl Holdings LLC - 254 quotas no valor de R$ 100 cada
Os dois soacutecios tinham sede nos EUA (Delaware)
Elabora quadro com as principais alteraccedilotildees societaacuterias a partir de tal data
Informa que em 30112010 a ARRAS foi incorporada pela AD Comeacutercio de Alimentos
Aquisiccedilatildeo da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da LATAM pelo grupo
Arcos Dourados
Feito o resumo das alteraccedilotildees societaacuterias passou a discorrer sobre o caso
Em julho de 2007 o McDonaldrsquos Corporation (McDonaldrsquos) uma sociedade
norte-americana com sede em Delaware vendeu atraveacutes de controladas seus
negoacutecios no Brasil e em diversos paiacuteses da Ameacuterica Latina e do Caribe para Arcos
Dourados Limited sociedade das Ilhas Virgens Britacircnicas e Arcos Dorados BV
sociedade do Reino dos Paiacuteses Baixos (Arcos Dorados)
No contrato original de compra assinado em 28032007 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
Fl 19765DF CARF MF
Fl 7 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
A data de fechamento do contrato ou seja a data em que seria efetuado o
pagamento e que seriam entregues as unidades de participaccedilatildeo dependeria de
cumprimento de determinadas condiccedilotildees previstas no contrato
Em 31072007 antes da data de fechamento foi assinada uma emenda ao
contrato por meio da qual foram introduzidas entre outras as seguintes modificaccedilotildees
(fls 1707 a 1766)
a Foram incluiacutedos outros vendedores no contrato
bull McDonalds Restaurant Operations Inc (ldquoMROrdquo) proprietaacuteria de todas as
quotas acionaacuterias emitidas e pendentes da McDonaldrsquos Sistemas de Panamaacute SA
(ldquoMSPrdquo)
bull Jessika Malek (ldquoMalekrdquo) proprietaacuteria de todas as quotas acionaacuterias emitidas e
pendentes da McOpCo Panamaacute SA (ldquoSMPrdquo) e da El Dorado-Mac SA (ldquoEDMrdquo)
b O objeto do contrato passou a incluir a compra e venda das unidades de
participaccedilatildeo da ldquoMSPrdquo da ldquoSMPrdquo e da ldquoEDMrdquo
c A SAGE (comprador) atribuiu todos os direitos e obrigaccedilotildees sob o contrato
de compra a uma subsidiaacuteria de propriedade total a Arcos Dorados BV
d O preccedilo de compra base do contrato foi reduzido de US$ 70000000000
para US$ 690500000
e Foi acordado que do preccedilo base do contrato (fl 1709)
bull US$ 678499500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da
Latam
bull US$ 500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da CA
adquiridas da MCD
bull euro10000 (transformados em US$ 13698 com base na taxa de cacircmbio em vigor
em 30072007 de euro100 = US$ 13698) deveriam ser pagos a respeito das unidades de
capital da CA adquiridas da MISH
bull US$ 9300000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da MSP
adquiridas da MRO
bull US$ 2690000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da SMP
adquiridas da Malek
bull US$ 10000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da EDM
adquiridas da Malek
Foi acordado tambeacutem que quaisquer ajustes do preccedilo base do contrato deveriam
ser no valor do montante pago a respeito das unidades de Capital da LatAm e das
unidades de capital da CA adquiridas da MLA e da MCD
Fl 19766DF CARF MF
Fl 8 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A operaccedilatildeo de compra e venda das participaccedilotildees societaacuterias foi concluiacuteda em
agosto de 2007
Na emenda ao contrato de compra e venda assinada em 31072007 consta que
o preccedilo de compra base para todo o negoacutecio ou seja para todas as operaccedilotildees do
McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina havia sido reduzido de US$ 700 milhotildees para US$
690500000 (fl 2801) lembrando que o preccedilo base seria ajustado positivamente ou
negativamente em funccedilatildeo do capital de giro na data do fechamento do contrato
De acordo com informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte no entanto o custo
incorrido pelo grupo Arcos Dorados pela aquisiccedilatildeo de todo negoacutecio latino americano
considerando jaacute os ajustes contratuais aplicaacuteveis foi de US$ 69882368300 e
considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o
custo de aquisiccedilatildeo em reais teria sido de R$ 131211134720
Aponta que com o intuito de comprovar o efetivo pagamento o contribuinte
apresentou em sua impugnaccedilatildeo (do Auto de Infraccedilatildeo do processo de nordm
165617200992014-58) coacutepia de contrato de empreacutestimo tomado por Arcos Dorados
BV em 02 agosto de 2007 no montante de R$ 35000000000 (fls 3647 a 3819) e
documento indicativo de creacutedito bancaacuterio realizado no dia 3 de agosto de 2007 em
favor do McDonaldrsquos Corporation no valor de US$ 34981008800 (fl 3819) Natildeo foi
apresentado nenhum documento comprovando que o valor total pago pela aquisiccedilatildeo
de todo negoacutecio latino americano foi de US$ 69882368300 conforme alegado pelo
contribuinte
O valor pago se referia a todas as operaccedilotildees do McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina
e Caribe que incluiacuteam aleacutem do Brasil Meacutexico Argentina e mais 15 outros paiacuteses
Ainda de acordo com a informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte do valor total
aproximadamente 42 ou seja R$ 55108676582 referiam-se agraves operaccedilotildees do
Brasil (McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos + Arras)
Esse percentual de 42 contudo foi apenas uma estimativa aproximada de
quanto valeriam as operaccedilotildees no Brasil de acordo um relatoacuterio apresentado pela
Forrestal Capital agrave Arcos Dorados Argentina em julho de 2007 A Forrestal Capital
fez uma estimativa do valor justo de mercado do grupo de entidades na Ameacuterica
Latina pertencentes agrave McDonaldrsquos Corporation baseado no meacutetodo do fluxo de caixa
descontado e estimou que do valor total obtido o Brasil contabilizou
aproximadamente 42 Natildeo se trata do valor estipulado pelas vendedoras pelas
unidades de capital adquiridas
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda (fl 2803) o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas
unidades de capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL
(MISH) e US$ 500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD)
Considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$
18776 o custo de aquisiccedilatildeo das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos em reais teria sido de R$ 2665816
Aduz que as informaccedilotildees satildeo conflitantes de forma que natildeo haacute como ter a
certeza de qual teria sido o valor total pago por toda a operaccedilatildeo na Ameacuterica Latina e
muito menos de qual teria sido o exato custo de aquisiccedilatildeo das duas empresas
brasileiras
Fl 19767DF CARF MF
Fl 9 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O contrato de compra foi assinado em 28032007 e a operaccedilatildeo foi concluiacuteda
em agosto de 2007 Natildeo houve poreacutem nesse periacuteodo o levantamento do balanccedilo
patrimonial das empresas adquiridas natildeo sendo possiacutevel saber o valor do patrimocircnio
liacutequido por ocasiatildeo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo Natildeo foi apresentado nenhum Balanccedilo
Patrimonial referente a agosto de 2007 ou ao mecircs imediatamente anterior julho de
2007
As informaccedilotildees disponiacuteveis referem-se agraves constantes na ficha 37A ndash Passivo ndash
Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2007 - AC 2006 apresentada pelas empresas
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos (fls 2861 a 2898) e ARRAS (fls 3071 a
3097) que tem como data base 31122006
Quando solicitado o envio dos Balanccedilos Patrimoniais das empresas envolvidas
no processo de aquisiccedilatildeo McDonalds Comeacutercio de Alimentos e ARRAS Comeacutercio de
Alimentos na data em que o aacutegio foi gerado obteve a seguinte resposta
ldquoA intimada encaminha coacutepia dos balancetes de verificaccedilatildeo do periacuteodo de
apuraccedilatildeo mensal imediatamente anterior agrave data do evento (novembro) bem como os
recibos de entrega da Escrituraccedilatildeo Contaacutebil Digital do periacuteodo de escrituraccedilatildeo (DOC
01) assinados digitalmente pelos responsaacuteveisrdquo (grifo nosso)
O ldquoeventordquo que o contribuinte menciona natildeo eacute o processo de aquisiccedilatildeo da
participaccedilatildeo societaacuteria pela Arcos Dorados BV e consequentemente de geraccedilatildeo do
suposto aacutegio pago por terceiros independentes e sim o momento em que as soacutecias da
AD Participaccedilotildees a AD BV e a LATAM LLC aumentaram seu capital social em R$
58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das quotas que essas detinham
no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS Isso ocorreu em
29122008 Os balancetes de verificaccedilatildeo apresentados referem-se agrave data de
30112008 Assim conclui-se pela resposta do contribuinte e pelos documentos por
ele apresentados que a data do surgimento do aacutegio foi 29122008 em uma operaccedilatildeo
de subscriccedilatildeo de capital mediante transferecircncia de cotas entre membros do grupo
Arcos Dourados
Seguem abaixo os valores do patrimocircnio liacutequido de cada empresa consoante
seus balancetes de verificaccedilatildeo datados de 30112008 e tambeacutem os informados nas
DIPJ referentes ao encerramento de 2008 31122008
Ressalta que o valor do Patrimocircnio Liacutequido da ARRAS que consta no
balancete de verificaccedilatildeo apresentado em resposta agrave intimaccedilatildeo natildeo corresponde ao
valor do patrimocircnio liacutequido informado no Registro Declaratoacuterio Eletrocircnico ndash
Investimento Externo Direto (RDE IED) nordm IA 060012 que eacute de R$ 2906458600 (fl
2369)
Fl 19768DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 7 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
A data de fechamento do contrato ou seja a data em que seria efetuado o
pagamento e que seriam entregues as unidades de participaccedilatildeo dependeria de
cumprimento de determinadas condiccedilotildees previstas no contrato
Em 31072007 antes da data de fechamento foi assinada uma emenda ao
contrato por meio da qual foram introduzidas entre outras as seguintes modificaccedilotildees
(fls 1707 a 1766)
a Foram incluiacutedos outros vendedores no contrato
bull McDonalds Restaurant Operations Inc (ldquoMROrdquo) proprietaacuteria de todas as
quotas acionaacuterias emitidas e pendentes da McDonaldrsquos Sistemas de Panamaacute SA
(ldquoMSPrdquo)
bull Jessika Malek (ldquoMalekrdquo) proprietaacuteria de todas as quotas acionaacuterias emitidas e
pendentes da McOpCo Panamaacute SA (ldquoSMPrdquo) e da El Dorado-Mac SA (ldquoEDMrdquo)
b O objeto do contrato passou a incluir a compra e venda das unidades de
participaccedilatildeo da ldquoMSPrdquo da ldquoSMPrdquo e da ldquoEDMrdquo
c A SAGE (comprador) atribuiu todos os direitos e obrigaccedilotildees sob o contrato
de compra a uma subsidiaacuteria de propriedade total a Arcos Dorados BV
d O preccedilo de compra base do contrato foi reduzido de US$ 70000000000
para US$ 690500000
e Foi acordado que do preccedilo base do contrato (fl 1709)
bull US$ 678499500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da
Latam
bull US$ 500 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da CA
adquiridas da MCD
bull euro10000 (transformados em US$ 13698 com base na taxa de cacircmbio em vigor
em 30072007 de euro100 = US$ 13698) deveriam ser pagos a respeito das unidades de
capital da CA adquiridas da MISH
bull US$ 9300000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da MSP
adquiridas da MRO
bull US$ 2690000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da SMP
adquiridas da Malek
bull US$ 10000 deveriam ser pagos a respeito das unidades de capital da EDM
adquiridas da Malek
Foi acordado tambeacutem que quaisquer ajustes do preccedilo base do contrato deveriam
ser no valor do montante pago a respeito das unidades de Capital da LatAm e das
unidades de capital da CA adquiridas da MLA e da MCD
Fl 19766DF CARF MF
Fl 8 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A operaccedilatildeo de compra e venda das participaccedilotildees societaacuterias foi concluiacuteda em
agosto de 2007
Na emenda ao contrato de compra e venda assinada em 31072007 consta que
o preccedilo de compra base para todo o negoacutecio ou seja para todas as operaccedilotildees do
McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina havia sido reduzido de US$ 700 milhotildees para US$
690500000 (fl 2801) lembrando que o preccedilo base seria ajustado positivamente ou
negativamente em funccedilatildeo do capital de giro na data do fechamento do contrato
De acordo com informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte no entanto o custo
incorrido pelo grupo Arcos Dorados pela aquisiccedilatildeo de todo negoacutecio latino americano
considerando jaacute os ajustes contratuais aplicaacuteveis foi de US$ 69882368300 e
considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o
custo de aquisiccedilatildeo em reais teria sido de R$ 131211134720
Aponta que com o intuito de comprovar o efetivo pagamento o contribuinte
apresentou em sua impugnaccedilatildeo (do Auto de Infraccedilatildeo do processo de nordm
165617200992014-58) coacutepia de contrato de empreacutestimo tomado por Arcos Dorados
BV em 02 agosto de 2007 no montante de R$ 35000000000 (fls 3647 a 3819) e
documento indicativo de creacutedito bancaacuterio realizado no dia 3 de agosto de 2007 em
favor do McDonaldrsquos Corporation no valor de US$ 34981008800 (fl 3819) Natildeo foi
apresentado nenhum documento comprovando que o valor total pago pela aquisiccedilatildeo
de todo negoacutecio latino americano foi de US$ 69882368300 conforme alegado pelo
contribuinte
O valor pago se referia a todas as operaccedilotildees do McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina
e Caribe que incluiacuteam aleacutem do Brasil Meacutexico Argentina e mais 15 outros paiacuteses
Ainda de acordo com a informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte do valor total
aproximadamente 42 ou seja R$ 55108676582 referiam-se agraves operaccedilotildees do
Brasil (McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos + Arras)
Esse percentual de 42 contudo foi apenas uma estimativa aproximada de
quanto valeriam as operaccedilotildees no Brasil de acordo um relatoacuterio apresentado pela
Forrestal Capital agrave Arcos Dorados Argentina em julho de 2007 A Forrestal Capital
fez uma estimativa do valor justo de mercado do grupo de entidades na Ameacuterica
Latina pertencentes agrave McDonaldrsquos Corporation baseado no meacutetodo do fluxo de caixa
descontado e estimou que do valor total obtido o Brasil contabilizou
aproximadamente 42 Natildeo se trata do valor estipulado pelas vendedoras pelas
unidades de capital adquiridas
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda (fl 2803) o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas
unidades de capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL
(MISH) e US$ 500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD)
Considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$
18776 o custo de aquisiccedilatildeo das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos em reais teria sido de R$ 2665816
Aduz que as informaccedilotildees satildeo conflitantes de forma que natildeo haacute como ter a
certeza de qual teria sido o valor total pago por toda a operaccedilatildeo na Ameacuterica Latina e
muito menos de qual teria sido o exato custo de aquisiccedilatildeo das duas empresas
brasileiras
Fl 19767DF CARF MF
Fl 9 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O contrato de compra foi assinado em 28032007 e a operaccedilatildeo foi concluiacuteda
em agosto de 2007 Natildeo houve poreacutem nesse periacuteodo o levantamento do balanccedilo
patrimonial das empresas adquiridas natildeo sendo possiacutevel saber o valor do patrimocircnio
liacutequido por ocasiatildeo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo Natildeo foi apresentado nenhum Balanccedilo
Patrimonial referente a agosto de 2007 ou ao mecircs imediatamente anterior julho de
2007
As informaccedilotildees disponiacuteveis referem-se agraves constantes na ficha 37A ndash Passivo ndash
Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2007 - AC 2006 apresentada pelas empresas
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos (fls 2861 a 2898) e ARRAS (fls 3071 a
3097) que tem como data base 31122006
Quando solicitado o envio dos Balanccedilos Patrimoniais das empresas envolvidas
no processo de aquisiccedilatildeo McDonalds Comeacutercio de Alimentos e ARRAS Comeacutercio de
Alimentos na data em que o aacutegio foi gerado obteve a seguinte resposta
ldquoA intimada encaminha coacutepia dos balancetes de verificaccedilatildeo do periacuteodo de
apuraccedilatildeo mensal imediatamente anterior agrave data do evento (novembro) bem como os
recibos de entrega da Escrituraccedilatildeo Contaacutebil Digital do periacuteodo de escrituraccedilatildeo (DOC
01) assinados digitalmente pelos responsaacuteveisrdquo (grifo nosso)
O ldquoeventordquo que o contribuinte menciona natildeo eacute o processo de aquisiccedilatildeo da
participaccedilatildeo societaacuteria pela Arcos Dorados BV e consequentemente de geraccedilatildeo do
suposto aacutegio pago por terceiros independentes e sim o momento em que as soacutecias da
AD Participaccedilotildees a AD BV e a LATAM LLC aumentaram seu capital social em R$
58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das quotas que essas detinham
no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS Isso ocorreu em
29122008 Os balancetes de verificaccedilatildeo apresentados referem-se agrave data de
30112008 Assim conclui-se pela resposta do contribuinte e pelos documentos por
ele apresentados que a data do surgimento do aacutegio foi 29122008 em uma operaccedilatildeo
de subscriccedilatildeo de capital mediante transferecircncia de cotas entre membros do grupo
Arcos Dourados
Seguem abaixo os valores do patrimocircnio liacutequido de cada empresa consoante
seus balancetes de verificaccedilatildeo datados de 30112008 e tambeacutem os informados nas
DIPJ referentes ao encerramento de 2008 31122008
Ressalta que o valor do Patrimocircnio Liacutequido da ARRAS que consta no
balancete de verificaccedilatildeo apresentado em resposta agrave intimaccedilatildeo natildeo corresponde ao
valor do patrimocircnio liacutequido informado no Registro Declaratoacuterio Eletrocircnico ndash
Investimento Externo Direto (RDE IED) nordm IA 060012 que eacute de R$ 2906458600 (fl
2369)
Fl 19768DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 8 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A operaccedilatildeo de compra e venda das participaccedilotildees societaacuterias foi concluiacuteda em
agosto de 2007
Na emenda ao contrato de compra e venda assinada em 31072007 consta que
o preccedilo de compra base para todo o negoacutecio ou seja para todas as operaccedilotildees do
McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina havia sido reduzido de US$ 700 milhotildees para US$
690500000 (fl 2801) lembrando que o preccedilo base seria ajustado positivamente ou
negativamente em funccedilatildeo do capital de giro na data do fechamento do contrato
De acordo com informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte no entanto o custo
incorrido pelo grupo Arcos Dorados pela aquisiccedilatildeo de todo negoacutecio latino americano
considerando jaacute os ajustes contratuais aplicaacuteveis foi de US$ 69882368300 e
considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o
custo de aquisiccedilatildeo em reais teria sido de R$ 131211134720
Aponta que com o intuito de comprovar o efetivo pagamento o contribuinte
apresentou em sua impugnaccedilatildeo (do Auto de Infraccedilatildeo do processo de nordm
165617200992014-58) coacutepia de contrato de empreacutestimo tomado por Arcos Dorados
BV em 02 agosto de 2007 no montante de R$ 35000000000 (fls 3647 a 3819) e
documento indicativo de creacutedito bancaacuterio realizado no dia 3 de agosto de 2007 em
favor do McDonaldrsquos Corporation no valor de US$ 34981008800 (fl 3819) Natildeo foi
apresentado nenhum documento comprovando que o valor total pago pela aquisiccedilatildeo
de todo negoacutecio latino americano foi de US$ 69882368300 conforme alegado pelo
contribuinte
O valor pago se referia a todas as operaccedilotildees do McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina
e Caribe que incluiacuteam aleacutem do Brasil Meacutexico Argentina e mais 15 outros paiacuteses
Ainda de acordo com a informaccedilatildeo prestada pelo contribuinte do valor total
aproximadamente 42 ou seja R$ 55108676582 referiam-se agraves operaccedilotildees do
Brasil (McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos + Arras)
Esse percentual de 42 contudo foi apenas uma estimativa aproximada de
quanto valeriam as operaccedilotildees no Brasil de acordo um relatoacuterio apresentado pela
Forrestal Capital agrave Arcos Dorados Argentina em julho de 2007 A Forrestal Capital
fez uma estimativa do valor justo de mercado do grupo de entidades na Ameacuterica
Latina pertencentes agrave McDonaldrsquos Corporation baseado no meacutetodo do fluxo de caixa
descontado e estimou que do valor total obtido o Brasil contabilizou
aproximadamente 42 Natildeo se trata do valor estipulado pelas vendedoras pelas
unidades de capital adquiridas
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda (fl 2803) o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas
unidades de capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL
(MISH) e US$ 500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD)
Considerando a taxa de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$
18776 o custo de aquisiccedilatildeo das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de
Alimentos em reais teria sido de R$ 2665816
Aduz que as informaccedilotildees satildeo conflitantes de forma que natildeo haacute como ter a
certeza de qual teria sido o valor total pago por toda a operaccedilatildeo na Ameacuterica Latina e
muito menos de qual teria sido o exato custo de aquisiccedilatildeo das duas empresas
brasileiras
Fl 19767DF CARF MF
Fl 9 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O contrato de compra foi assinado em 28032007 e a operaccedilatildeo foi concluiacuteda
em agosto de 2007 Natildeo houve poreacutem nesse periacuteodo o levantamento do balanccedilo
patrimonial das empresas adquiridas natildeo sendo possiacutevel saber o valor do patrimocircnio
liacutequido por ocasiatildeo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo Natildeo foi apresentado nenhum Balanccedilo
Patrimonial referente a agosto de 2007 ou ao mecircs imediatamente anterior julho de
2007
As informaccedilotildees disponiacuteveis referem-se agraves constantes na ficha 37A ndash Passivo ndash
Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2007 - AC 2006 apresentada pelas empresas
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos (fls 2861 a 2898) e ARRAS (fls 3071 a
3097) que tem como data base 31122006
Quando solicitado o envio dos Balanccedilos Patrimoniais das empresas envolvidas
no processo de aquisiccedilatildeo McDonalds Comeacutercio de Alimentos e ARRAS Comeacutercio de
Alimentos na data em que o aacutegio foi gerado obteve a seguinte resposta
ldquoA intimada encaminha coacutepia dos balancetes de verificaccedilatildeo do periacuteodo de
apuraccedilatildeo mensal imediatamente anterior agrave data do evento (novembro) bem como os
recibos de entrega da Escrituraccedilatildeo Contaacutebil Digital do periacuteodo de escrituraccedilatildeo (DOC
01) assinados digitalmente pelos responsaacuteveisrdquo (grifo nosso)
O ldquoeventordquo que o contribuinte menciona natildeo eacute o processo de aquisiccedilatildeo da
participaccedilatildeo societaacuteria pela Arcos Dorados BV e consequentemente de geraccedilatildeo do
suposto aacutegio pago por terceiros independentes e sim o momento em que as soacutecias da
AD Participaccedilotildees a AD BV e a LATAM LLC aumentaram seu capital social em R$
58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das quotas que essas detinham
no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS Isso ocorreu em
29122008 Os balancetes de verificaccedilatildeo apresentados referem-se agrave data de
30112008 Assim conclui-se pela resposta do contribuinte e pelos documentos por
ele apresentados que a data do surgimento do aacutegio foi 29122008 em uma operaccedilatildeo
de subscriccedilatildeo de capital mediante transferecircncia de cotas entre membros do grupo
Arcos Dourados
Seguem abaixo os valores do patrimocircnio liacutequido de cada empresa consoante
seus balancetes de verificaccedilatildeo datados de 30112008 e tambeacutem os informados nas
DIPJ referentes ao encerramento de 2008 31122008
Ressalta que o valor do Patrimocircnio Liacutequido da ARRAS que consta no
balancete de verificaccedilatildeo apresentado em resposta agrave intimaccedilatildeo natildeo corresponde ao
valor do patrimocircnio liacutequido informado no Registro Declaratoacuterio Eletrocircnico ndash
Investimento Externo Direto (RDE IED) nordm IA 060012 que eacute de R$ 2906458600 (fl
2369)
Fl 19768DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 9 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O contrato de compra foi assinado em 28032007 e a operaccedilatildeo foi concluiacuteda
em agosto de 2007 Natildeo houve poreacutem nesse periacuteodo o levantamento do balanccedilo
patrimonial das empresas adquiridas natildeo sendo possiacutevel saber o valor do patrimocircnio
liacutequido por ocasiatildeo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo Natildeo foi apresentado nenhum Balanccedilo
Patrimonial referente a agosto de 2007 ou ao mecircs imediatamente anterior julho de
2007
As informaccedilotildees disponiacuteveis referem-se agraves constantes na ficha 37A ndash Passivo ndash
Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2007 - AC 2006 apresentada pelas empresas
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos (fls 2861 a 2898) e ARRAS (fls 3071 a
3097) que tem como data base 31122006
Quando solicitado o envio dos Balanccedilos Patrimoniais das empresas envolvidas
no processo de aquisiccedilatildeo McDonalds Comeacutercio de Alimentos e ARRAS Comeacutercio de
Alimentos na data em que o aacutegio foi gerado obteve a seguinte resposta
ldquoA intimada encaminha coacutepia dos balancetes de verificaccedilatildeo do periacuteodo de
apuraccedilatildeo mensal imediatamente anterior agrave data do evento (novembro) bem como os
recibos de entrega da Escrituraccedilatildeo Contaacutebil Digital do periacuteodo de escrituraccedilatildeo (DOC
01) assinados digitalmente pelos responsaacuteveisrdquo (grifo nosso)
O ldquoeventordquo que o contribuinte menciona natildeo eacute o processo de aquisiccedilatildeo da
participaccedilatildeo societaacuteria pela Arcos Dorados BV e consequentemente de geraccedilatildeo do
suposto aacutegio pago por terceiros independentes e sim o momento em que as soacutecias da
AD Participaccedilotildees a AD BV e a LATAM LLC aumentaram seu capital social em R$
58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das quotas que essas detinham
no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS Isso ocorreu em
29122008 Os balancetes de verificaccedilatildeo apresentados referem-se agrave data de
30112008 Assim conclui-se pela resposta do contribuinte e pelos documentos por
ele apresentados que a data do surgimento do aacutegio foi 29122008 em uma operaccedilatildeo
de subscriccedilatildeo de capital mediante transferecircncia de cotas entre membros do grupo
Arcos Dourados
Seguem abaixo os valores do patrimocircnio liacutequido de cada empresa consoante
seus balancetes de verificaccedilatildeo datados de 30112008 e tambeacutem os informados nas
DIPJ referentes ao encerramento de 2008 31122008
Ressalta que o valor do Patrimocircnio Liacutequido da ARRAS que consta no
balancete de verificaccedilatildeo apresentado em resposta agrave intimaccedilatildeo natildeo corresponde ao
valor do patrimocircnio liacutequido informado no Registro Declaratoacuterio Eletrocircnico ndash
Investimento Externo Direto (RDE IED) nordm IA 060012 que eacute de R$ 2906458600 (fl
2369)
Fl 19768DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 10 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Concluiacute que tambeacutem natildeo haacute informaccedilotildees disponiacuteveis sobre o valor do
patrimocircnio liacutequido das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e ARRAS por
ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo de suas participaccedilotildees societaacuterias
Valor do aacutegio
O valor do aacutegio registrado na DIPJ foi R$ 51537783400 Embora tenha sido
explicitamente questionado a respeito do caacutelculo do valor do aacutegio ldquo solicitamos
demonstrar exatamente como foi calculado esse valorrdquo o caacutelculo de tal valor natildeo foi
demonstrado
Conforme estabelecido no inciso II do art 385 do RIR o valor do aacutegio eacute a
diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor do patrimocircnio liacutequido
na eacutepoca da aquisiccedilatildeo Dado que natildeo se tem nem o exato custo de aquisiccedilatildeo das
participaccedilotildees nem o valor do patrimocircnio liacutequido por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo torna-se
inexequiacutevel o caacutelculo de eventual aacutegio
As informaccedilotildees e documentos disponiacuteveis apontam na direccedilatildeo oposta ou seja
que tenha havido um desaacutegio e natildeo um aacutegio na operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo internacional
efetuada pelo grupo Arcos Dorados
As demonstraccedilotildees financeiras Form 10K do grupo empresarial McDonaldrsquos
Corporation referente ao ano-calendaacuterio 2007 obtidas junto agrave SEC mostram que o
grupo teve uma perda na alienaccedilatildeo dos investimentos na Ameacuterica Latina
In August 2007 the Company completed the sale of its businesses in Brazil Argentina
Mexico Puerto Rico Venezuela and 13 other countries in Latin America and the
Caribbean which totaled 1571 restaurants to a developmental licensee organization
The company refers as ldquoLatamrdquo
helliphelliphellip
As a result the Company recorded an Impairment charge of $ 17 billion in 2007
substantially all of which was noncash The charge included $896 million for the
difference between the net book value of the Latam business and approximately $ 675
million in cash proceeds received
De acordo com o definido na seccedilatildeo 21 da Emenda ao contrato de compra e
venda o valor total que deveria ser pago pelas unidades de capital da McDonaldrsquos
Comeacutercio de Alimentos seria de US$ 14198 sendo US$ 13698 pelas unidades de
capital adquiridas da McDonaldrsquos International Spanish Holding SL (MISH) e US$
500 pelas unidades adquiridas da MCD Properties Inc (MCD) Considerando a taxa
de conversatildeo do doacutelar americano em 31072007 de R$ 18776 o custo de aquisiccedilatildeo
das unidades de capital da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos em reais teria sido de
R$ 2665816
Quando questionado a respeito do fundamento econocircmico do aacutegio o
contribuinte respondeu
ldquoO fundamento econocircmico dos valores apurados a tal tiacutetulo se justifica na expectativa
de rentabilidade futura das sociedades brasileiras adquiridas pelo grupo ARCOS
DOURADOS tratando portanto da hipoacutetese prevista pelo art 385 sect 2ordm inc II do
RIR99rdquo
Considera que natildeo foi apresentada contudo nenhuma demonstraccedilatildeo que
comprove o fundamento econocircmico do valor do aacutegio
Fl 19769DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 11 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Um dos documentos entregues foi o relatoacuterio elaborado pela empresa Forrestal
Capital a pedido da Arcos Dorados da Argentina O mencionado relatoacuterio que adotou
a metodologia do fluxo de caixa descontado foi um criteacuterio de dimensionamento de
preccedilo e natildeo deve ser confundido com o fundamento de eventual aacutegio
Na ocasiatildeo do processo de aquisiccedilatildeo das empresas do grupo McDonaldrsquos pelo
grupo Arcos Dorados deveria ter sido feito o levantamento do Balanccedilo Patrimonial
das empresas adquiridas com o objetivo de determinar o valor do Patrimocircnio Liacutequido
de tais empresas para entatildeo confirmar se o preccedilo de aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
societaacuteria era superior ao valor de seu patrimocircnio liacutequido na data da aquisiccedilatildeo Caso
fosse superior estaria entatildeo configurada a existecircncia do aacutegio
Confirmada a existecircncia do aacutegio o contribuinte deveria proceder a uma
avaliaccedilatildeo atualizada dos bens para saber se existia diferenccedila entre o valor atual de
mercado dos bens do ativo e o custo histoacuterico que estava registrado na contabilidade
Existindo essa diferenccedila o contribuinte deveria informar como fundamento
econocircmico do aacutegio da parcela referente a essa diferenccedila o estabelecido no inciso I do
sect 2ordm do artigo 385 do RIR ou seja o fato do valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada ser superior ao custo registrado na sua contabilidade
Descontada essa parcela referente agrave diferenccedila entre custo histoacuterico e valor atual
de mercado existindo ainda algum valor remanescente esse sim poderia ser
classificado como aacutegio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill Nada
disso poreacutem foi feito
Natildeo basta simplesmente informar que o aacutegio se deve agrave rentabilidade futura sem
fazer nenhuma avaliaccedilatildeo do valor de mercado do patrimocircnio liacutequido
Outro documento apresentado pelo contribuinte visando a dar respaldo agrave
amortizaccedilatildeo de aacutegio foi o Laudo de Avaliaccedilatildeo Econocircmica elaborado pela Macso
Legate Consultores Ltda que teve como objetivo a avaliaccedilatildeo econocircmica do Grupo
Arcos Dourados do Brasil
O referido laudo no entanto foi apresentado agrave Arcos Dourados Comeacutercio de
Alimentos Ltda em 28102008 e teve como data base 31082008 ou seja um ano
apoacutes a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo das empresas McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e
Arras Comeacutercio de Alimentos pelo grupo Arcos Dorados A avaliaccedilatildeo foi feita em um
momento diferente em circunstacircncias bem diferentes em um contexto em que as
empresas jaacute pertenciam ao grupo Arcos Dorados haacute um ano O laudo eacute extemporacircneo
Aleacutem disso o mencionado laudo natildeo mostra o valor de mercado dos bens das
empresas ele simplesmente faz uma projeccedilatildeo de resultados baseada em uma seacuterie de
premissas utilizando a metodologia do fluxo de caixa descontado Constata-se por
conseguinte que tal laudo para fins de determinaccedilatildeo de fundamento econocircmico do
aacutegio natildeo tem serventia alguma
Ademais o patrimocircnio da Arcos Dorados BV que adquiriu as participaccedilotildees
societaacuterias da McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS supostamente com
aacutegio natildeo foi absorvido
No caso em tela em 2007 a Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu as empresas
do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a Holdings
sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre entidades
residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes que
Fl 19770DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 12 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de aquisiccedilatildeo e
eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
O previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave Arcos Dorados BV uma vez
que se trata de sociedade domiciliada no exterior que como tal natildeo se enquadra no
conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica empregada no caput do art 385
(ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra no art 147 inciso II do RIR99)
Diante da ciecircncia da impossibilidade do aproveitamento de eventual aacutegio o
grupo Arcos Dorados decidiu fazer uma reorganizaccedilatildeo societaacuteria interna transferindo
um suposto aacutegio pago pela empresa holandesa Arcos Dorados BV para o Brasil de
forma que esse fosse posteriormente utilizado para reduccedilatildeo do lucro apurado na
proacutepria empresa em que o suposto aacutegio foi gerado ou seja na Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
Foi utilizada uma empresa veiacuteculo a Arcos Dourados Participaccedilotildees para esse
fim A AD Participaccedilotildees foi constituiacuteda em 19092008 com um capital social de R$
1000000 Suas soacutecias eram AD BV (5000 quotas) LATAM LLC (4999 quotas) e
AD Caribbean (1 quota) (fls 2261 a 2265)
Em 29122008 as soacutecias da AD Participaccedilotildees integralizaram e aumentaram seu
capital social em R$ 58580462900 mediante a transferecircncia da totalidade das
quotas que essas detinham no capital social da AD Comeacutercio de Alimentos e da
ARRAS
Na ficha 36A ndash Ativo ndash Balanccedilo Patrimonial da DIPJ 2009 da AD
Participaccedilotildees referente ao periacuteodo 1909 a 31122008 foram declaradas as seguintes
informaccedilotildees
Na ficha 52 ndash Participaccedilatildeo Permanente em Coligadas ou Controladas - consta
Fl 19771DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 13 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Haacute todavia jurisprudecircncia formada no sentido de coibir e condenar a tentativa
de transferecircncia de aacutegio Transcreve jurisprudecircncia
Ademais verificou que em 30112010 menos de dois anos apoacutes a
transferecircncia das quotas para a AD Participaccedilotildees essa foi extinta por incorporaccedilatildeo
pela AD Comeacutercio de Alimentos (incorporaccedilatildeo agraves avessas) e o principal soacutecio da
fiscalizada voltou a ser a AD BV
A curta existecircncia da AD Participaccedilotildees mostra que essa serviu apenas como
veiacuteculo de transferecircncia do suposto aacutegio (que na realidade verificamos que natildeo
existiu) para a AD Comeacutercio de Alimentos
Aacutegio interno
Considera por outro lado que na operaccedilatildeo internacional de aquisiccedilatildeo natildeo foi
gerado nenhum aacutegio pelo contraacuterio o que existiu foi um desaacutegio e que o aacutegio alegado
pelo contribuinte surgiu no momento em que a AD Participaccedilotildees recebeu
participaccedilotildees societaacuterias da AD Comeacutercio de Alimentos e da ARRAS conforme
explicaccedilatildeo dada pelo fiscalizado
Estar-se-ia entatildeo diante de uma situaccedilatildeo de aacutegio interno de aacutegio gerado
artificialmente dentro do grupo econocircmico
Natildeo houve no momento da transferecircncia das quotas da AD Comeacutercio de
Alimentos e da ARRAS para a AD Participaccedilotildees uma transaccedilatildeo uma operaccedilatildeo de
aquisiccedilatildeo entre partes independentes Inexistiu negociaccedilatildeo jaacute que se tratava de
operaccedilotildees dos soacutecios com eles proacuteprios
A AD BV e a LATAM LLC simplesmente cederam e transferiram as suas
quotas agrave AD Participaccedilotildees foi uma operaccedilatildeo intragrupo Nenhuma riqueza foi gerada
e a AD Participaccedilotildees natildeo arcou com nenhum custo efetivo natildeo houve desembolso
pagamento
O reconhecimento de um aacutegio gerado dentro de um mesmo grupo econocircmico
natildeo encontra respaldo na Contabilidade
Considera que mesmo que o aacutegio interno pudesse ser amortizado o caacutelculo do
valor declarado pelo contribuinte como sendo o aacutegio R$ 51537783400 natildeo foi
demonstrado e muito menos comprovado
Mesmo que o contribuinte tivesse realmente adquirido participaccedilatildeo societaacuteria
com aacutegio e que tivesse cumprido todos os requisitos para permitir a amortizaccedilatildeo
tributaacuteria desse aacutegio haveria ainda um limite a ser observado pelo contribuinte A
amortizaccedilatildeo do aacutegio soacute pode ocorrer agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para
cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo
O contribuinte alega que o valor do aacutegio gerado foi de R$ 51537783400
Natildeo haacute registro de nenhum outro aacutegio na DIPJ Um sessenta avos de R$
51537783400 eacute igual a R$ 858963057 que equivale a uma amortizaccedilatildeo anual de
R$ 10307556684 Foi deduzido o montante anual total de R$ 10866010983
valores que ultrapassam o limite permitido pela legislaccedilatildeo
O valor total de aacutegio amortizado no ano-calendaacuterio de 2012 R$
10866010984 seria composto pela soma dos valores de R$ 10307556680
Fl 19772DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 14 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
referente agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio AD Participaccedilotildees e R$ 558454303 referente agrave
amortizaccedilatildeo do aacutegio ARRAS (fls 927 e 928)
A princiacutepio na parte B do LALUR haveria o controle dos saldos dos valores jaacute
amortizados e saldos restantes a amortizar Verificou-se no entanto que embora
conste a expressatildeo ldquoSALDO TRANSFERIDO DO LIVRO ANTERIORrdquo no livro
anterior no LALUR 2010 do contribuinte natildeo consta nada a respeito da amortizaccedilatildeo
dos aacutegios embora o contribuinte jaacute tivesse iniciado a sua amortizaccedilatildeo
Observou-se tambeacutem que as informaccedilotildees constantes no LALUR 2011 satildeo
conflitantes e contraditoacuterias agraves informaccedilotildees declaradas nas DIPJ
Na fl 129 do LALUR 2011 folha que faz menccedilatildeo ao aacutegio da ARRAS consta
como saldo transferido o valor de R$ 2820956020
O aacutegio na ARRAS o qual natildeo foi explicado pelo contribuinte supostamente
teria surgido no ano-calendaacuterio de 2008 jaacute que na DIPJ referente ao ano calendaacuterio de
2007 natildeo haacute nenhuma menccedilatildeo a esse aacutegio O valor do aacutegio seria de R$ 1069021124
conforme declarado na DIPJ do ano-calendaacuterio de 2008
Nos dois anos seguintes em 2009 e 2010 houve amortizaccedilatildeo na proacutepria
ARRAS nos montantes de R$ 558454308 e 511916449 respectivamente tendo
assim sido abatido exaurido o suposto aacutegio No mecircs de dezembro de 2010 a
amortizaccedilatildeo ocorreu na Arcos Dourados Comeacutercio de Alimentos
Conclui que a despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio lanccedilada pelo contribuinte deve
ser glosada
Da qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio
Constatou ofensa ao artigo 44 da Lei nordm 943096 combinado com o artigo 72 da
Lei nordm 450264
No caso em tela verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributaacuterio abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente mediante a geraccedilatildeo
artificial de aacutegio resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica visando uacutenica e
exclusivamente a reduccedilatildeo da carga tributaacuteria retardando assim a ocorrecircncia do fato
gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal
A arquitetura do esquema que se desenhou apesar de aparente legalidade com
a formalizaccedilatildeo e com o registro de atos em oacutergatildeos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visatildeo do Fisco impedindo-o de ter conhecimento da
reduccedilatildeo indevida das bases de caacutelculo do IRPJ e da CSLL
As operaccedilotildees realizadas natildeo podem legitimar consequecircncias tributaacuterias visto
que satildeo procedimentos legais apenas no seu aspecto formal mas iliacutecitas na medida em
que objetivaram unicamente reduzir a carga tributaacuteria a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado Natildeo haacute como aceitar que a amortizaccedilatildeo de aacutegio interno
resultante de transaccedilotildees sem essecircncia econocircmica possa reduzir as bases de caacutelculo do
IRPJ e da CSLL
Resta claro que o uacutenico objetivo pretendido foi a obtenccedilatildeo de benefiacutecio fiscal
Natildeo haacute duacutevida de que o contribuinte agiu intencionalmente justificando a qualificaccedilatildeo
da multa no lanccedilamento de ofiacutecio
Fl 19773DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 15 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Da multa isolada por insuficiecircncia de pagamento nas estimativas do
IRPJCSLL
No ano calendaacuterio de 2012 o contribuinte apurou estimativas mensais de IRPJ e
CSLL com base em balanccedilo ou balancete de suspensatildeo ou reduccedilatildeo
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties levou o contribuinte a apurar
bases de caacutelculo mensais de IRPJ e CSLL menores do que as bases reais calculando
assim estimativas de IRPJ e CSLL a pagar menores no periacuteodo sob esta accedilatildeo fiscal
O inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo dada pela Lei
nordm 11488 de 2007 dispotildee claramente que deveraacute ser lanccedilada multa de ofiacutecio isolada
de 50 sobre o valor natildeo recolhido da estimativa
O excesso nas deduccedilotildees de despesas de royalties deveraacute ser adicionado para
recompor a base de caacutelculo mensal do IRPJ e da CSLL para caacutelculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa e da Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido Mensal
por Estimativa
Sobre a diferenccedila entre os valores de IR e CSLL a pagar declarados na DIPJ e
os novos valores calculados pela fiscalizaccedilatildeo seraacute aplicada a multa isolada disposta no
inciso II b do artigo 44 da Lei nordm 9430 de 1996 com redaccedilatildeo da Lei nordm 11488 de
2007
IMPUGNACcedilAtildeO
A impugnante aduz
PRELIMINARES
Tempestividade a impugnaccedilatildeo eacute tempestiva
Erro de caacutelculo na determinaccedilatildeo do lanccedilamento ocorreu um erro de caacutelculo que
levou a uma exigecircncia indevida superior a R$ 11 milhotildees pois em vez de aplicar a
taxa de juros de 5241 que corresponde agrave taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito desde o fato
gerador ateacute o lanccedilamento adotou um iacutendice de atualizaccedilatildeo de 8288 conforme doc
nordm 5 (fls 78 da juntada de documentos) Entende que tal fato implica o automaacutetico
cancelamento da exigecircncia em sua totalidade
Fl 19774DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 16 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Incompetecircncia da Fiscalizaccedilatildeo em 07062017 ocorreu uma alteraccedilatildeo do
Procedimento de Fiscalizaccedilatildeo para excluir a autoridade fiscal substituindo por outro
Defende que a Auditora Fiscal natildeo poderia lavrar o auto de infraccedilatildeo por jaacute ter sido
excluiacuteda da supervisatildeo do procedimento de fiscalizaccedilatildeo conforme Portaria de
Delegaccedilatildeo de Competecircncia nordm 170 de 10122014
AUTOS DE INFRACcedilAtildeO
Os autos de infraccedilatildeo se referem ao ano-calendaacuterio de 2012 e visam cobrar
valores supostamente devidos a tiacutetulo de IRPJ e CSLL sobre a glosa de despesas de
royalties e de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Em relaccedilatildeo ao aacutegio discorre que este decorre de um grande processo de
aquisiccedilatildeo de mais de 30 empresas que operavam um nuacutemero superior a 1500
restaurantes em toda a Ameacuterica Latina Essas empresas estavam sediadas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes e por essa razatildeo empresarial a aquisiccedilatildeo foi realizada a partir de
uma sociedade holding estrangeira
O simples local de pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo natildeo pode alterar a essecircncia
econocircmica do negoacutecio para por fim ao direito que o grupo Arcos Dorados teria jaacute que
se tratava de uma aquisiccedilatildeo de investimento entre partes totalmente independentes
realizada em contexto com verdadeiros propoacutesitos negociais Analisado como um
filme e natildeo como uma mera fotografia evidencia ainda mais a impropriedade da
glosa pretendida pela Fiscalizaccedilatildeo
A penalidade de 150 somente se aplica a casos de evidente intuito de fraude
simulaccedilatildeo ou conluio O caso jaacute foi discutido no MPF nordm 0818500-2012-00030-1 no
qual se concluiu pela absoluta regularidade das operaccedilotildees ora discutidas sendo
encerrado sem a lavratura de qualquer auto de infraccedilatildeo (doc Nordm 7) e analisado pela
mesma Auditora Fiscal nos autos do Processo Administrativo nordm 165617200992014-
58 sendo que naquele caso natildeo foi aplicada qualquer penalidade em percentual
qualificado Trata-se evidentemente de um caso de conflito de interesses
possivelmente derivado da Medida Provisoacuteria no 765 de 29122016 (ldquoMP 76516rdquo) e
da Lei ndeg 13464 de 1072017 (ldquoLei 1346417rdquo) e que pelo excesso deve ser
corrigido
Fl 19775DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF
Fl 17 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No Brasil informa que a rede operava por meio de duas principais subsidiaacuterias
a Arras Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoArrasrdquo) e a McDonaldacutes Comeacutercio de
Alimentos Ltda (ldquoMCDrdquo) A partir da deacutecada de 1990 o grupo McDonaldacutes passou a
adotar novo modelo de franquias denominado ldquoDevelopmental Licenseerdquo em que os
franqueados aportariam todos os recursos necessaacuterios para a operaccedilatildeo dos restaurantes
e o grupo McDonaldacutes natildeo incorreria em qualquer dispecircndio cedendo os direitos de
exploraccedilatildeo da marca e das operaccedilotildees recebendo por essa cessatildeo receitas de royalties
Esse processo ocorreu no Brasil Ameacuterica Latina e Caribe a partir de 2006
quando o grupo McDonaldacutes passou a negociar a venda de sua participaccedilatildeo societaacuteria
detida em mais de 30 subsidiaacuterias em 18 paiacuteses
O grupo Arcos Dorados que era independente e natildeo-relacionado ao grupo
McDonaldacutes era formado pelo investidor colombiano Woods Staton (por meio de sua
sociedade holding Los Laureles Ltd ndash ldquoLos Laurelesrdquo) e pelos fundos de investimento
Capital International (ldquoCapitalrdquo) Gaacutevea Investimentos (ldquoGaacuteveardquo) e DLJ South
American Partners (ldquoDLJrdquo)
Em 28032007 foi celebrado contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo por meio do qual o grupo Arcos Dorados adquiriu a totalidade da
participaccedilatildeo societaacuteria na LatAm LLC (ldquoLatAmrdquo) e na MCD aleacutem das demais lojas
do grupo localizadas em outras 17 jurisdiccedilotildees da Ameacuterica Latina Foi acordado o
preccedilo-base de aquisiccedilatildeo de USD 700 milhotildees
Apoacutes a determinaccedilatildeo dos ajustes contratualmente previstos esse preccedilo de
compra passou a ser de USD 698 milhotildees efetivamente pago em dinheiro pelo grupo
Arcos Dorados em 03082007
Custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados e o preccedilo das
sociedades brasileiras Arras e MCD
O custo de USD 698 milhotildees foi efetivamente pago em dinheiro em duas
parcelas
(i) transferecircncia de fundos correspondentes a USD 34981008800 realizada
pela holding Arcos Dorados BV (ldquoADBVrdquo) para conta da McDonaldacutes Latin
America LLC (MLA) junto ao JP Morgan Chase Bank ndash New York (doc 9)
decorrente de recursos captados sob forma de capital (ldquoequityrdquo) e
(ii) recursos obtidos pela ADBV em 02082007 em financiamento (ldquodebtrdquo) de
USD 350 milhotildees concedido por quatro instituiccedilotildees financeiras no exterior Banco
Santander Central Hispano SA New York Branch Banco Bradesco SA Grand
Fl 19776DF CARF MF
Fl 18 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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Cayman Branch The Bank of New Scotia mdash International Banking Entity e The
Standard Bank Plc (doc Nordm 10)
Tratando-se de documentos haacutebeis e idocircneos a demonstrar a efetividade do
custo incorrido pelo grupo Arcos Dorados para adquirir as operaccedilotildees latino-
americanas entatildeo detidas pelo McDonaldrsquos que foram apresentados pela Requerente
no curso do procedimento de fiscalizaccedilatildeo do qual resultou este processo
administrativo natildeo poderia a D Fiscalizaccedilatildeo simplesmente desconsideraacute-los sob a
alegaccedilatildeo de que natildeo houve comprovaccedilatildeo do pagamento
Apresenta documentos que comprovariam o custo de aquisiccedilatildeo incorrido pelo
grupo Arcos Dourados
Formulaacuterios 8-K e 10-Q registrados por McDonaldacutes Corporation perante a
SEC (Securities and Exchange Comission) oacutergatildeo do governo dos EUA e prospecto
registrado perante a SEC em 14042011 quando a matriz do grupo Arcos Dorados
abriu seu capital na Bolsa de Valores de Nova Iorque
A partir do preccedilo-base de USD 700 milhotildees constante nos primeiros relatoacuterios
submetidos por McDonaldrsquos Corporation agrave SEC houve um ajuste negativo de USD
20643 milhotildees que levou o custo de aquisiccedilatildeo para quase USD 680 milhotildees Apoacutes o
fechamento do negoacutecio houve ainda outros ajustes que acabaram levando o preccedilo de
aquisiccedilatildeo para USD 701 milhotildees Contudo devido agrave devoluccedilatildeo de parte do preccedilo em
decorrecircncia do segundo ajuste houve a reduccedilatildeo em USD 21877 milhotildees (levando-o
novamente para cerca de USD 680 milhotildees) e finalmente apoacutes ajustes relativos a
despesas transacionais o preccedilo de compra foi acrescido de USD 18723 milhotildees
sendo fixado em USD 698 milhotildees
Do valor de 698 milhotildees pagos pelas mais de 30 sociedades estabelecidas em 18
jurisdiccedilotildees diferentes cerca de 42 eram atribuiacuteveis agraves operaccedilotildees brasileiras
desenvolvidas pela Arras e pela MCD Percentual que estaacute comprovado pelo laudo de
avaliaccedilatildeo preparado um mecircs antes do fechamento da operaccedilatildeo pela Forrestal Capital
empresa independente e especializada neste tipo de anaacutelise (doc 14) e por mateacuterias na
imprensa (doc 15)
Sendo o Brasil um dos principais mercados onde o grupo atuava natildeo faria
sentido que o contrato de compra e venda atribuiacutesse valor de pouco mais de quatorze
mil doacutelares a esse negoacutecio especiacutefico
Nos termos da Emenda nordm 1 ao Contrato de Compra e Venda de Unidades de
Participaccedilatildeo (doc 16) o preccedilo de USD 69050000000 (descontado USD 95 milhotildees
em razatildeo de um exerciacutecio de compra exercido contra o Sr Woods Staton) seria
dividido da seguinte forma
(a) USD 67849950000 em razatildeo da aquisiccedilatildeo da LatAm ndash sociedade que no
Brasil detinha a Arras
(b) USD 50000 agrave holding MCD Properties Inc
(c) USD 1369800 agrave holding McDonaldacutes International Spanish Holdings SL
(d) USD 12 milhotildees agraves sociedades panamenhas do grupo
Fl 19777DF CARF MF
Fl 19 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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No valor de USD 67849950000 estava incluiacuteda a participaccedilatildeo detida pela
LatAm na Arras custo que foi ignorado pelo Fisco e que daria suporte ao custo
registrado pelo grupo Arcos Dorados em relaccedilatildeo agraves operaccedilotildees adquiridas no Brasil
As razotildees empresariais para a participaccedilatildeo da ADVB na aquisiccedilatildeo das empresas
latino-americanas do grupo McDonaldacutes
A escolha da ADBV holding do grupo residente nos Paiacuteses Baixos eacute natural e
motivada por razotildees empresariais verdadeiras
Primeiramente a legislaccedilatildeo dos Paiacuteses Baixos conferia bastante flexibilidade
para criaccedilatildeo de sociedades holdings com regimes especiacuteficos que poderiam assegurar
neutralidade a suas operaccedilotildees sem requisitos relacionados a capital miacutenimo ou
necessidade de laudos de avaliaccedilatildeo para contribuiccedilatildeo de ativos em aumento de seu
capital social e com legislaccedilatildeo fiscal que asseguraria mecanismos mais eficazes para
obtenccedilatildeo do financiamento de US$ 350 milhotildees
Os Paiacuteses Baixos apresentavam extensa rede de acordos para evitar a dupla
tributaccedilatildeo com praticamente todas as jurisdiccedilotildees envolvidas no processo de aquisiccedilatildeo
das sociedades e com os EUA
Entende que por isso natildeo poderia o Fisco questionar a legitimidade desse
processo de aquisiccedilatildeo
No caso brasileiro ndash aquisiccedilatildeo da Arras e da MCD ndash essa forma de aquisiccedilatildeo
tampouco poderia tirar do grupo Arcos Dorados o direito ao subsequente
aproveitamento do aacutegio jaacute que o mero local de pagamento do custo de aquisiccedilatildeo natildeo eacute
fator determinante ao impedimento do aproveitamento desse benefiacutecio para a
aquisiccedilatildeo de empresas brasileiras
Siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Elabora uma siacutentese do processo de aquisiccedilatildeo
Informa que o grupo Arcos Dorados parte independente e natildeo-relacionada ao
grupo McDonaldrsquos decidiu adquirir a totalidade das operaccedilotildees dos restaurantes
McDonaldrsquos nessa regiatildeo isto eacute mais de 1500 restaurantes controlados por cerca de
30 subsidiaacuterias estabelecidas em 18 jurisdiccedilotildees diferentes
O Conselho Administrativo de Defesa Econocircmica ndash CADE em sessatildeo realizada
em 14082007 concluiu pela regularidade do negoacutecio sem fazer quaisquer ressalvas
ou restriccedilotildees (doc 18)
Essa operaccedilatildeo tambeacutem foi submetida agrave anaacutelise das autoridades de defesa da
concorrecircncia dos Estados Unidos da Argentina de Guadalupe de Martinica do
Meacutexico e da Colocircmbia apenas demonstrando a improcedecircncia das tentativas do Fisco
brasileiro de reputar essa aquisiccedilatildeo como algo intencionalmente estruturado pelo
grupo Arcos Dorados sem a devida substacircncia econocircmica
Reorganizaccedilatildeo societaacuteria do grupo Arcos Dorados no Brasil
Ao aceitar realizar o negoacutecio em uma uacutenica aquisiccedilatildeo realizada desde o exterior
o grupo Arcos Dorados deixou de registrar naquele momento o valor do aacutegio a que
teria direito em relaccedilatildeo agrave aquisiccedilatildeo da MCD e da Arras
Fl 19778DF CARF MF
Fl 20 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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Considera que era natural que o grupo Arcos Dorados esperasse registrar os
valores correspondentes ao aacutegio pois o racional para aplicaccedilatildeo do benefiacutecio previsto
na Lei nordm 9532 de 10121997 independe do local em que o preccedilo do negoacutecio tenha
sido originalmente pago Tratava-se de razatildeo empresarial legiacutetima pois era o modo
mais viaacutevel de concluir a operaccedilatildeo
Assim o grupo Arcos Dorados inicialmente constituiu a sociedade holding
brasileira Arcos Dourados Participaccedilotildees Ltda (AD Participaccedilotildees) que teria atribuiccedilatildeo
de consolidar o investimento adquirido no paiacutes lembrando que o grupo Arcos
Dorados ateacute entatildeo natildeo tinha qualquer presenccedila no paiacutes Na mesma eacutepoca houve a
mudanccedila na denominaccedilatildeo social da MCD que passou a se chamar Arcos Dourados
Comeacutercio de Alimentos
O grupo Arcos Dorados solicitou um segundo laudo de avaliaccedilatildeo dos
investimentos brasileiros produzido pela Macso Legate Consultores Ltda com base
na sistemaacutetica de Fluxo de Caixa Descontado
O processo de constituiccedilatildeo da AD Participaccedilotildees avaliaccedilatildeo do investimento
adquirido no paiacutes e conhecimento das particularidades do mercado local pelo grupo
Arcos Dorados levou aproximadamente um ano Somente em 29122008 o grupo
Arcos Dorados transferiu para a AD Participaccedilotildees pelo mesmo custo
proporcionalmente incorrido na aquisiccedilatildeo desses investimentos em 03082007 (isto eacute
aproximadamente 42 do preccedilo pago ao grupo McDonaldacutes) o investimento detido
na requerente e na Arras
Esse custo longe de representar qualquer estranheza correspondia aos mesmos
valores praticados pelo grupo Arcos Dorados em uma aquisiccedilatildeo feita de partes natildeo-
relacionadas que foi efetivamente suportado por documentaccedilatildeo haacutebil e idocircnea e cujo
percentual estava devidamente baseado em laudo de avaliaccedilatildeo elaborado por empresa
independente e especializada nesse tipo de anaacutelise
A AD Participaccedilotildees passou a ser a sociedade controladora da requerente e da
Arras e em obediecircncia ao art 248 da Lei nordm 64041976 art 20 do Decreto-lei nordm
15981977 e artigos 384 e 385 do Regulamento do Imposto de Renda passou a ser
legalmente obrigada a desdobrar o custo total do investimento que passou a deter
nessas sociedades em subcontas de (i) patrimocircnio liquido da MCD e Arras e (ii) aacutegio
Defende que apenas a partir deste momento a AD Participaccedilotildees apurou aacutegio em
relaccedilatildeo aos investimentos que passou a deter Natildeo houve qualquer aacutegio estrangeiro ou
transferecircncia de aacutegio amortizado no exterior
Como o aumento de capital da AD Participaccedilotildees com as quotas da requerente e
da Arras correspondeu a R$ 58580462900 e o patrimocircnio liquido das sociedades
adquiridas era de R$ 7042679500 o aacutegio registrado nesse momento pela AD
Participaccedilotildees seria de R$ 51537783400
Fl 19779DF CARF MF
Fl 21 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Essa aquisiccedilatildeo estava originalmente suportada por uma compra realizada entre
partes natildeo-relacionadas com base na expectativa de rentabilidade futura das
sociedades adquiridas e razotildees empresariais legiacutetimas
Passados mais de dois anos desde sua constituiccedilatildeo e tendo a AD Participaccedilotildees
cumprido com seus objetivos sociais em 13122010 foi deliberada a incorporaccedilatildeo da
Arras e da AD Participaccedilotildees pela requerente Consequentemente os valoresque
haviam sido registrados pela AD Participaccedilotildees a tiacutetulo de aacutegio passaram a ser
considerados como amortizaacuteveis para fins fiscais de acordo com o disposto nos
artigos 7o e 8o da Lei 95321997 (artigos 385 e 386 do RIR99)
Fosse a AD Participaccedilotildees sociedade-veiacuteculo natildeo teria sentido o grupo Arcos
Dorados deixaacute-la ativa por mais de dois anos bastaria receber o investimento na
requerente e na Arras e ser imediatamente incorporada sem o desenvolvimento de
nenhuma outra funccedilatildeo o que natildeo ocorreu
Royalties o ldquoMaster Franchise Agreementrdquo e o modelo de
subfranqueamento de lojas
O grupo Arcos Dorados e a McDonaldacutes celebraram acordo de ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo complementado pelo ldquoAmended and Restated ldquoMaster
Franchise Agreementrdquo posto que a MCD jaacute possuiacutea um contrato de franquia
tradicional com o McDonaldacutes Corporation
Tais acordos autorizam os franqueados principais a subfranquearem seus
direitos de exploraccedilatildeo da rede de restaurantes devendo os subfranqueados pagar
royalties ao grupo McDonaldacutes Natildeo haacute qualquer formalizaccedilatildeo de viacutenculos de
subfranqueados diretamente com o grupo McDonaldacutes no exterior perante o INPI nem
tampouco junto ao Banco Central do Brasil Por tal razatildeo os subfranqueados ficam
absolutamente impedidos de remeter royalties ao grupo McDonaldacutes diretamente no
exterior
Dessa forma na condiccedilatildeo de franqueada principal do grupo McDonaldacutes a
requerente celebra contratos de subfranquia com terceiros que pagam royalties
equivalentes a 5 de suas proacuteprias receitas brutas de venda para a requerente que
atua como uma verdadeira gerenciadora dos valores devidos agrave sociedade estrangeira
Aleacutem de pagar seus proacuteprios royalties a requerente repassa os valores de royalties
recebidos dos subfranqueados tambeacutem no valor de 5 das receitas brutas de vendas
por eles realizadas
Ao receber os recursos provenientes dos subfranqueados a Requerente oferece
agrave tributaccedilatildeo a totalidade dos valores o que aliaacutes natildeo chega a ser considerado pela D
Fiscalizaccedilatildeo Por ter oferecido a tributaccedilatildeo as receitas de royalties dos subfranqueados
e se tratarem de despesas necessaacuterias agrave sua proacutepria atividade como franqueada master
da rede McDonaldrsquos no Brasil a Requerente deduz os pagamentos realizados ateacute
mesmo para que tais valores natildeo estejam sujeitos a uma indevida dupla tributaccedilatildeo
Sua atuaccedilatildeo como gerenciadora dos royalties devidos pelos subfranqueados ao
grupo McDonaldacutes tambeacutem se justifica pelo ponto de vista negocial
Os royalties pagos pela requerente ao grupo McDonaldacutes natildeo satildeo compostos
apenas pelas receitas proacuteprias de vendas da requerente contecircm parcelas de repasse de
royalties devidos pelos subfranqueados
Fl 19780DF CARF MF
Fl 22 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A Fiscalizaccedilatildeo considerou em seu caacutelculo apenas as receitas de vendas
realizadas pela Impugnante Como a parcela de royalties devidos pela Requerente ao
grupo McDonaldrsquos tambeacutem dependia das vendas realizadas pelos subfranqueados
essa parcela deveria ser considerada caso subsidiariamente se considere que a
Requerente natildeo teria atuado como mera agenciadora desses pagamentos devidos pelos
subfranqueados diretamente ao grupo McDonaldrsquos o que mais uma vez se admite
apenas para argumentar
Em outras palavras ou devem ser considerados apenas royalties proacuteprios da
requerente contra suas receitas de vendas proacuteprias e de forma independente os
royalties de subfranqueados em comparaccedilatildeo com as receitas por eles geradas ou se
considera a somatoacuteria de receitas da requerente e dos subfranqueados contra o total de
royalties remetidos (proacuteprios e de subfranqueados) Natildeo se pode comparar royalties de
um contra receita de outro
Eacute importante que na anaacutelise desse caso sejam considerados (i) as
particularidades do modelo de negoacutecios e da forma de exploraccedilatildeo das redes de
restaurantes da rede McDonaldrsquos e (ii) o proacuteprio fato de a Portaria 43658 ter sido
instituiacuteda somente para evitar o excesso de deduccedilatildeo de royalties de forma abusiva por
empresas estrangeiras que exploram negoacutecios no Brasil como seraacute demonstrado nas
razotildees de Direito a seguir
A dedutibilidade das despesas de royalties
Na condiccedilatildeo de franqueadora maacutester dos restaurantes McDonaldrsquos no Brasil a
Requerente estaacute autorizada a subfranquear parte dos restaurantes a terceiros Por outro
lado estes subfranqueados igualmente devem pagar royalties ao grupo McDonaldrsquos
Ocorre que devido agrave ausecircncia de contratos estabelecidos diretamente entre
subfranqueados e McDonaldrsquos Corporation no exterior e agrave consequente ausecircncia de
averbaccedilatildeo dessa relaccedilatildeo juriacutedica junto ao INPI natildeo haacute meios juriacutedicos disponiacuteveis no
Brasil para que esses subfranqueados remetam seus royalties proacuteprios ao grupo
McDonaldrsquos Daiacute a participaccedilatildeo da Requerente como franqueadora master que dispotildee
de um canal proacuteprio de remessas de royalties
Apesar de natildeo existir uma previsatildeo clara na legislaccedilatildeo quanto ao tratamento
aplicaacutevel nessa situaccedilatildeo de subfranqueamento ndash justamente daiacute defende decorrer o
equivoco cometido pela Fiscalizaccedilatildeo ndash duas seriam as alternativas
Se a natureza juriacutedica dessas remessas for considerada como simples repasse
feito pela requerente em nome de terceiros na condiccedilatildeo de agente coletora o fato de
ter ocorrido tributaccedilatildeo pela requerente quando do seu recebimento justificaria a
dedutibilidade para evitar dupla tributaccedilatildeo dessas parcelas
Alternativamente assumindo que os referidos pagamentos assumam tambeacutem na
perspectiva da requerente a natureza juriacutedica de royalties natildeo haveria qualquer
violaccedilatildeo aos limites previstos na Portaria 43658 considerando de forma independente
royalties da requerente em razatildeo de sua receita e dos subfranqueados em razatildeo de
suas vendas proacuteprias ou de forma conjunta royalties devidos em relaccedilatildeo agrave somatoacuteria
de receitas de vendas realizadas pela requerente e pelos subfranqueados
Essa segunda abordagem chegou a ser expressamente validada pelo antigo
Conselho de Contribuintes em casos envolvendo o proacuteprio grupo McDonaldacutes nos
Acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609 de 22062006
Fl 19781DF CARF MF
Fl 23 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
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Independentemente da natureza juriacutedica atribuiacuteda aos valores pagos pela
requerente ao grupo McDonaldacutes vale notar que os procedimentos adotados pela
requerente natildeo causaram dano ou recolhimento a menor de tributos Pelo contraacuterio
como a requerente tributou receitas correspondentes a 5 das vendas realizadas pelos
subfranqueados mas deduziu apenas o equivalente a 4 houve um tratamento mais
vantajoso ao Fisco
Entende que a uacutenica abordagem que natildeo se pode admitir neste caso eacute aquela que
pretende dar a D Fiscalizaccedilatildeo comparar o valor de royalties pagos por uma parte de
forma conjunta (Requerente e subfranqueados) com base em receitas geradas por
apenas uma delas (Requerente) Trata-se de uma comparaccedilatildeo equivocada entre
grandezas diversas
Impossibilidade de glosa das despesas de royalties para fins da CSLL
No que diz respeito agrave apuraccedilatildeo da base de caacutelculo da CSLL as limitaccedilotildees
aplicaacuteveis para o IRPJ se aplicam Considera que isso fica evidente pelo fato de a Lei
ndeg 3470 de 28111958 (ldquoLei 347058rdquo) Lei ndeg 4506 de 30111964 (ldquoLei
450664rdquo) e Lei ndeg 8383 de 30121991 (ldquoLei 838391rdquo) fazerem menccedilatildeo apenas agrave
expressatildeo ldquolucro realrdquo ao tratarem das limitaccedilotildees agrave deduccedilatildeo de despesas de royalties
A proacutepria Receita Federal do Brasil reconheceu expressamente a inaplicabilidade
dessa limitaccedilatildeo para fins da CSLL na recente publicaccedilatildeo da Instruccedilatildeo Normativa ndeg
1700 de 1432017 (ldquoIN 170017rdquo) Destaca o item 99 do Anexo I da referida
Instruccedilatildeo Normativa
Destaca decisatildeo do CSRF no caso ldquoIBM Brasilrdquo (Acoacuterdatildeo 9103-003063 e
9101-003062 de 13092017) e considera que a Coordenaccedilatildeo-Geral de Tributaccedilatildeo da
Receita Federal do Brasil (ldquoCOSITrdquo) reconheceu expressamente na Soluccedilatildeo de
Consulta 310 de 1462017 proferida sob a eficaacutecia vinculante agrave Administraccedilatildeo
Tributaacuteria a que se refere a Instruccedilatildeo Normativa ndeg 1396 de 1692013 (ldquoIN
139613rdquo) que os limites de dedutibilidade referidos na Portaria 43558 natildeo se
aplicam agrave CSLL
Entende-se assim que o valor pago a tiacutetulo de royalties pela exploraccedilatildeo de processos
de fabricaccedilatildeo eacute dedutiacutevel pata fins de apuraccedilatildeo do resultado ajustado se configurado
como despesa necessaacuteria agrave atividade da empresa natildeo se subordinando aos limites
estabelecidos nela legislaccedilatildeo do Imposto sobre a Renda
()
De acordo com este artigo as despesas necessaacuterias agrave atividade da empresa seratildeo
dedutiacuteveis na apuraccedilatildeo do resultado ajustado E conforme explicado no item 20 o
Anexo 1 mdash Tabela de Adiccedilotildees ao Lucro Liacutequido da IN RFB no 1700 de 2014 em seu
Fl 19782DF CARF MF
Fl 24 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
item 99 natildeo impotildee limite de dedutibilidade de valor pago a tiacutetulo de assistecircncia
teacutecnica cientiacutefica administrativa ou semelhante no tocante agrave CSLL
Na hipoacutetese de a legislaccedilatildeo fiscal apenas limitar a dedutibilidade de despesas
para fins de apuraccedilatildeo do lucro real base de caacutelculo do IRPJ tal limitaccedilatildeo natildeo pode ser
automaticamente estendida para os fins de apuraccedilatildeo do lucro liquido base de caacutelculo
da CSLL por ausecircncia de qualquer previsatildeo legal que confira autorizaccedilatildeo para tal
analogia
Portanto independentemente da anaacutelise quanto agrave natureza dos valores
deduzidos pela Requerente em relaccedilatildeo agraves parcelas recebidas de subfranqueados e
pagas a McDonaldrsquos Corporation a tiacutetulo de royalties tem-se que as limitaccedilotildees que a
D Fiscalizaccedilatildeo pretende aplicar simplesmente natildeo se aplicam Os royalties em
questatildeo satildeo dedutiacuteveis independentemente do volume de vendas realizadas
A dedutibilidade das despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio
Relativamente agrave deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio considera
legiacutetimo e vaacutelido pois (1) decorreu de aquisiccedilatildeo entre partes natildeo-relacionadas em
condiccedilotildees de mercado (2) com efetivo pagamento de preccedilo (3) com demonstraccedilotildees
haacutebeis e idocircneas quanto agrave expectativa de rentabilidade futura (4) com razotildees
empresariais para que a aquisiccedilatildeo se desse desde o exterior pela ADVB O custo de
aquisiccedilatildeo incorrido pelo grupo Arcos Dorados nessa operaccedilatildeo foi igualmente
evidenciado pela Requerente nos autos deste processo administrativo
O local de pagamento do preccedilo natildeo pode alterar a essecircncia econocircmica do
negoacutecio para pocircr fim ao direito do grupo Arcos Dorados ao registro e aproveitamento
do aacutegio em relaccedilatildeo agraves participaccedilotildees societaacuterias adquiridas no Brasil notadamente na
Requerente e na Arras
i) natildeo houve qualquer ldquotransferecircnciardquo de aacutegio ou aacutegio decorrente de operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas Como visto somente se pode falar em ldquoaacutegiordquo no
momento em que a AD Participaccedilotildees ao receber a participaccedilatildeo na Requerente e na
Arras em decorrecircncia de aumento de seu capital social passa a ser obrigada pela
legislaccedilatildeo brasileira a desdobrar seu custo de aquisiccedilatildeo de acordo com o MEacuteTODO
DA EQUIVALEcircNCIA PATRIMONIAL
ii) os laudos de avaliaccedilatildeo satildeo demonstraccedilotildees haacutebeis e idocircneas elaboradas por
empresas independentes e especializadas nesse tipo de anaacutelise atendendo plenamente
ao disposto no artigo 20 do DL 159877
(iii) com duraccedilatildeo superior a dois anos e razotildees empresariais verdadeiras a AD
Participaccedilotildees natildeo poderia ser considerada como uma ldquosociedade veiacuteculordquo
(iv) natildeo houve qualquer ldquoaacutegio internordquo neste caso e aleacutem de serem posteriores
aos fatos aqui tratados todos os normativos contaacutebeis citados pela D Fiscalizaccedilatildeo em
seu Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal natildeo satildeo aplicaacuteveis ao presente caso
(v) natildeo houve qualquer ldquoplanejamento tributaacuterio abusivordquo ou ldquoreorganizaccedilotildees
societaacuterias desprovidas de substacircncia econocircmicardquo sendo essas alegaccedilotildees uma
indevida tentativa de aplicaccedilatildeo do disposto no artigo 116 paraacutegrafo uacutenico do CTN
pelo Fisco Ocorre que aleacutem de carecer de regulamentaccedilatildeo essa regra natildeo pode ser
aplicada a este caso
Passa a destacar seus argumentos
Fl 19783DF CARF MF
Fl 25 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Natildeo houve transferecircncia de aacutegio
O aacutegio ora discutido natildeo resultou de transferecircncia de qualquer aacutegio pago ou
incorrido no exterior tampouco corresponde a aacutegio interno
O art 385 do RIR99 dispotildee que o aacutegio registrado em relaccedilatildeo a determinada
participaccedilatildeo societaacuteria pode ser genericamente definido como a diferenccedila positiva
entre o custo de aquisiccedilatildeo dessa participaccedilatildeo para seu investidor e seu valor de
patrimocircnio liacutequido dessa mesma participaccedilatildeo
O fato do grupo Arcos Dorados ter optado por adquirir a totalidade das
participaccedilotildees nas mais de 30 empresas em 18 paiacuteses desde o exterior por meio da
ADBV natildeo fez com que essa sociedade registrasse um aacutegio para fins do artigo 385 do
RIR99 mas apenas um ldquocusto de aquisiccedilatildeordquo jaacute que esse dispositivo legal natildeo poderia
obrigar essa sociedade no exterior
Ainda que se pretenda alegar que a ADVB tenha pago um aacutegio no exterior em
relaccedilatildeo agrave MCD e agrave Arras a contribuiccedilatildeo dessas sociedades em aumento de capital da
AD Participaccedilotildees natildeo faria com que esse suposto aacutegio fosse ldquotransferidordquo a sociedade
holding Essa contribuiccedilatildeo apenas faria com que a AD Participaccedilotildees se visse obrigada
a avaliar a MCD e a Arras segundo o meacutetodo da equivalecircncia patrimonial a teor do
artigo 248 da Lei das SA e nesse momento registrasse um aacutegio em relaccedilatildeo a essas
sociedades conforme o artigo 385 do RIR99
Ademais natildeo haacute vedaccedilatildeo no artigo 20 do DL 159877 a que o aacutegio a ser
registrado pela sociedade tenha sido originalmente registrado por sociedade
estrangeira O local de pagamento do preccedilo (ou do aacutegio) natildeo eacute um elemento
determinante para fins da contabilizaccedilatildeo do investimento e correspondente aplicaccedilatildeo
do meacutetodo da equivalecircncia patrimonial
Laudos de avaliaccedilatildeo e justificativa econocircmica do aacutegio
A fundamentaccedilatildeo econocircmica do aacutegio conforme autorizada pelo artigo 20 do
DL 159877 depende efetivamente da intenccedilatildeo do adquirente do investimento no
momento de sua aquisiccedilatildeo
Apenas com a publicaccedilatildeo da MP nordm 627 de 11112013 e sua posterior
conversatildeo na Lei nordm 12973 de 13052014 que a legislaccedilatildeo fiscal passou a impor a
obrigatoriedade desse tipo de anaacutelise quando do registro do aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo poderia lanccedilar duacutevidas quanto ao teor e a justificativa
econocircmica apresentada no laudo de avaliaccedilatildeo preparado pela Macso Legate
Tampouco apresentou qualquer elemento concreto que confirmasse seus
questionamentos a respeito da justificativa econocircmica do aacutegio ora tratado
Entende que a Fiscalizaccedilatildeo se equivocou ao assumir que o meacutetodo do fluxo de
caixa (Modelo DCF) supostamente abrangeria apenas o valor de mercado das
sociedades adquiridas e natildeo contemplaria uma anaacutelise dos bens detidos pelas empresas
em questatildeo A apuraccedilatildeo da expectativa de rentabilidade futura engloba o caacutelculo da
mais-valia de ativos tangiacuteveis e intangiacuteveis da controlada ou coligada
Defende que o laudo de avaliaccedilatildeo produzido pela Macso Legate em
28102008 com data-base de 31082008 foi um estudo de fato anterior ao registro
de qualquer aacutegio na operaccedilatildeo ndash que soacute veio a ocorrer em 29122008 com a
contribuiccedilatildeo da requerente e da Arras em aumento de capital da AD Participaccedilotildees
Fl 19784DF CARF MF
Fl 26 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
O art 20 do DL 159877 natildeo endereccedilava essa questatildeo regulamentada apenas
pela MP 62712 e Lei nordm 1297314 que conferiram prazo de 13 meses para a
confecccedilatildeo de laudo de avaliaccedilatildeo
A AD Participaccedilotildees natildeo era mera sociedade-veiacuteculo
Sob o ponto de vista operacional teve a funccedilatildeo de consolidar as atividades
brasileiras da rede McDonaldacutes sob o controle e administraccedilatildeo do grupo Arcos
Dorados apoacutes a aquisiccedilatildeo realizada em 2007 responsaacutevel por estruturar no paiacutes um
comitecirc para deliberaccedilatildeo quanto agraves diretrizes do grupo e quanto agraves campanhas de
marketing tendo efetivamente incorrido em despesas no exerciacutecio dessas atividades
O mero fato de a AD Participaccedilotildees eventualmente ser caracterizada como
sociedade-veiacuteculo isto eacute sem ativos passivos ou operaccedilotildees proacuteprias natildeo invalida sua
existecircncia ateacute mesmo porque a legislaccedilatildeo expressamente admite a constituiccedilatildeo de
uma companhia cujo objeto social seja a simples detenccedilatildeo de outra sociedade
A CVM tambeacutem disciplina o tratamento contaacutebil do aacutegio quando da
incorporaccedilatildeo de sociedade que tenha apenas aacutegio como ativo (Instruccedilotildees Normativas
nordm 24696 31999 e 34901)
Inexistecircncia de ldquoaacutegio internordquo
O aacutegio aqui discutido natildeo corresponde a um ldquoaacutegio intragrupordquo
Agrave eacutepoca dos fatos discutidos neste caso natildeo havia qualquer vedaccedilatildeo na
legislaccedilatildeo fiscal expliacutecita ou impliacutecita quanto ao registro de aacutegio em operaccedilotildees
realizadas entre partes relacionadas (mesmo que essa natildeo seja a forma mais adequada
para se analisar uma complexa operaccedilatildeo de combinaccedilatildeo de negoacutecios)
Inaplicabilidade dos dispositivos contaacutebeis mencionados pela Fiscalizaccedilatildeo
Os normativos contaacutebeis citados no TVF natildeo se aplicam ao presente caso
O CPC-04 natildeo se aplica no campo contaacutebil para tratar do tema discutido nos
autos conforme item 32 dos Esclarecimentos sobre as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis de
2008 emitidas pelo CPC
Indevida tentativa de desconsideraccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico legitimamente
realizado pelo grupo Arcos Dorados
Ocorreu uma tentativa equivocada de aplicaccedilatildeo da chamada ldquoteoria da
substacircncia econocircmicardquo encampada especialmente pelo disposto no artigo 116
paraacutegrafo uacutenico do CTN
A forma de aquisiccedilatildeo do investimento na requerente e na Arras pela ADVB
resultou da uacutenica opccedilatildeo viaacutevel tanto para o grupo McDonaldacutes quanto para o grupo
Arcos Dorados
Quando muito deve ser visto como resultado de uma verdadeira ldquoopccedilatildeo legalrdquo
Ocorreu o legiacutetimo exerciacutecio de seu direito de estruturar e reorganizar empresas
legitimamente adquiridas junto a terceiros natildeo-relacionados por meio de uma
sociedade holding brasileira
Diferentemente de operaccedilotildees conhecidas como ldquoplanejamentos tributaacuteriosrdquo nas
opccedilotildees fiscais o contribuinte natildeo se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar
Fl 19785DF CARF MF
Fl 27 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
uma regra proibitiva Pelo contraacuterio diante de uma regra permissiva o contribuinte
opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operaccedilotildees conforme
lhe pareccedila mais conveniente natildeo soacute do ponto de vista negocial e empresarial como
foi o caso destes autos mas tambeacutem eventualmente tributaacuterio
Das Multas
(a) Descabimento da Multa Qualificada (150) sobre a glosa de aacutegio
A Fiscalizaccedilatildeo natildeo comprovou a praacutetica de simulaccedilatildeo fraude ou conluio
A multa qualificada no percentual de 150 eacute inaplicaacutevel
O presente caso diz respeito apenas a uma mera questatildeo de interpretaccedilatildeo da
legislaccedilatildeo No maacuteximo se poderia falar em erro de proibiccedilatildeo
O art 76 veda a aplicaccedilatildeo de penalidades enquanto houver interpretaccedilatildeo
jurisprudencial administrativa irrecorriacutevel dando determinada interpretaccedilatildeo a uma
situaccedilatildeo juriacutedica mesmo que o interessado natildeo tenha sido parte no caso O art 112 diz
que a norma tributaacuteria que comine penalidades deveraacute ser interpretada e aplicada da
maneira mais favoraacutevel ao contribuinte em casos de duacutevida a respeito da capitulaccedilatildeo
legal do fato e da natureza ou das circunstacircncias materiais do fato
(b) Descabimento da multa de ofiacutecio (75)
Entende que relativamente agrave glosa de despesas de royalties mesmo a penalidade
de 75 se mostra desproporcional A requerente demonstrou que agiu em
conformidade com a legislaccedilatildeo em vigor de forma que a multa ultrapassa os limites
da razoabilidade e proporcionalidade Cita jurisprudecircncia do STF Entende que a
multa deveria ser caso entenda aplicaacutevel reduzida para um valor proporcional e
adequado
(c) O total descabimento da multa isolada (50)
Argumenta sobre a impossibilidade de aplicaccedilatildeo concomitante da multa isolada
e da multa de ofiacutecio sobretudo apoacutes o encerramento do ano-calendaacuterio
Defende que o artigo 15 da Instruccedilatildeo Normativa nordm 93 de 24121997 vigente agrave
eacutepoca dos fatos levava a conclusatildeo da aplicabilidade apenas de multas de ofiacutecio nas
situaccedilotildees em que haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendaacuterio
Argumenta que dizer que a multa isolada seria aplicada em infraccedilatildeo distinta
daquela da multa de ofiacutecio mesmo em razatildeo das alteraccedilotildees promovidas pela Lei nordm
1148807 no artigo 44 da Lei nordm 943096 revela um formalismo descabido e
dissonante de razoabilidade juriacutedica e interpretativa
A Suacutemula CSRF 105 de 08122014 natildeo impocircs limitaccedilotildees temporais agrave vedaccedilatildeo
para aplicaccedilatildeo concomitante de multa isolada e multa de ofiacutecio
A impossibilidade de aplicaccedilatildeo simultacircnea da multa de ofiacutecio e multa isolada
decorre do princiacutepio penal da consunccedilatildeo pelo qual quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenccedilatildeo do resultado previsto na segunda a
penalidade aplicaacutevel agrave segunda conduta necessariamente prevaleccedila sobre a da
primeira Por essa razatildeo apenas a multa de ofiacutecio pode ser aplicada ao final do ano-
calendaacuterio que eacute a segunda e principal conduta Cita jurisprudecircncia
Fl 19786DF CARF MF
Fl 28 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
(d) Impossibilidade de aplicaccedilatildeo dos juros sobre a multa de ofiacutecio
Argumenta que a atualizaccedilatildeo dos valores a tiacutetulo de multa natildeo poderaacute ser feita
com a incidecircncia de juros pela taxa SELIC pois o CARF jaacute se manifestou diversas
vezes no sentido de que tais multas natildeo satildeo atualizaacuteveis
Inclusive em sessatildeo realizada em 08122014 o Pleno do CSRF rejeitou
proposta de Suacutemula que autorizaria a aplicaccedilatildeo de juros de mora sobre a multa de
ofiacutecio o que apenas confirmaria a impossibilidade de cobranccedila de quaisquer multas
com atualizaccedilatildeo por tal iacutendice
Pedido
Reitera todos seus argumentos e pleiteia o cancelamento dos autos de infraccedilatildeo
Protesta pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessaacuterios
nos termos do artigo 16 sect 4o aliacutenea ldquoardquo do Decreto 7023572 bem como do
princiacutepio da verdade material
Quando do julgamento pela DRJ a decisatildeo restou ementada conforme se vecirc
abaixo
ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA - IRPJ
Ano-calendaacuterio 2012
EXCESSO DE DEDUCcedilAtildeO DE ROYALTIES INDUacuteSTRIA DE PRODUTOS
ALIMENTARES
O limite de deduccedilatildeo dos royalties aplicaacutevel agrave induacutestria de produtos alimentares eacute de 4
da receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou vendido O impugnante natildeo opera
como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos subfranqueados nacionais
ao detentor internacional do nome comercial e da marca explorados A relaccedilatildeo juriacutedica
que obriga o franqueador master nacional ao pagamento dos royalties ao detentor
estrangeiro do direito eacute travada de forma direta O pagamento dos royalties devidos pelo
primeiro ao segundo independe do recebimento pelo primeiro dos royalties a ele
devidos pelos subfranqueados nacionais (terceiros) O impugnante ao pagar os
royalties paga em nome proacuteprio
AacuteGIO ETAPA INTERNACIONAL PROVA ETAPA NACIONAL AacuteGIO
INTERNO EMPRESA-VEIacuteCULO INDEDUTIBILIDADE LANCcedilAMENTO
PROCEDENTE
Na etapa internacional das operaccedilotildees em que a aquisiccedilatildeo das participaccedilotildees societaacuterias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes os documentos acostados aos
autos satildeo insuficientes para permitir a convicccedilatildeo acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas bem assim da formaccedilatildeo de um eventual aacutegio ou
desaacutegio Em decorrecircncia na posterior etapa nacional natildeo se haacute de cogitar da
ldquotransferecircnciardquo de um aacutegio anteriormente formado em condiccedilotildees de livre mercado
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societaacuterio uacutenico sem qualquer desembolso via empresa-veiacuteculo a mais valia assim
formada conhecida como ldquoaacutegio internordquo se revela sem qualquer fundamento
econocircmico
ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO - CSLL
Ano-calendaacuterio 2012
Fl 19787DF CARF MF
Fl 29 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
CSLL ROYALTIES LIMITE PARA DEDUCcedilAtildeO DE DESPESAS COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES NAtildeO SE APLICA Agrave CSLL
Natildeo se aplica o limite maacuteximo para deduccedilatildeo de despesas com pagamento de royalties agrave
CSLL conforme a IN RFB nordm 1700 de 14032017
Termo de Distribuiccedilatildeo de Procedimento Fiscal (TDPF) ATO DE CONTROLE
INTERNO DA ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA O TDPF eacute um ato de controle
interno da administraccedilatildeo tributaacuteria de caraacuteter gerencial e utilizado para a determinar a
distribuiccedilatildeo do procedimento fiscal relativo aos tributos administrados pela Receita
Federal do Brasil
Impugnaccedilatildeo Procedente em Parte
Creacutedito Tributaacuterio Mantido em Parte
Foi dado provimento em parte agrave impugnaccedilatildeo ao contribuinte apenas para corrigir
a taxa de atualizaccedilatildeo do deacutebito e permitir a dedutibilidade da receita de Royalties da CSLL
conforme IN 170017
Recurso de ofiacutecio interposto em relaccedilatildeo agrave parte desonerada Com relaccedilatildeo agrave parte
que restou sucumbente a contribuinte inconformada apresentou recurso voluntaacuterio alegando em
siacutentese
01) LINDB ndash
01-a) principalmente em relaccedilatildeo aos acoacuterdatildeos 101-95602 e 101-95609
julgados pelos CARF em 2006 dando provimento ao recurso da mesma
contribuinte onde se permitiu incluem-se na base de caacutelculo do limite de
dedutibilidade das despesas com o pagamento de royalties ao exterior as
receitas liacutequidas das vendas do produto fabricado ou vendido obtidas pelas
pessoas juriacutedicas sub-franqueadas e remetidas ao exterior por meio da
franqueada maacutester no Brasil
01-b) Que natildeo existia a eacutepoca dos fatos qualquer limitaccedilatildeo ao
aproveitamento do aacutegio
02) Possibilidade da amortizaccedilatildeo dos royalties tendo em vista a peculiaridade dos
contratos de franquia firmados com rede
03) Possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio
31) Requer o retorno dos autos agrave instacircncia de origem para que se apreciem as
provas colacionadas aos autos quando da impugnaccedilatildeo comprovando o
pagamento do valor de U$698MM
32) Avaliaccedilatildeo dos laudos juntados aos autos que comprovam o valor da
compra no Brasil
Repete a argumentaccedilatildeo da impugnaccedilatildeo bem como fatos histoacutericos
04) Improcedecircncia da multa qualificada
Fl 19788DF CARF MF
Fl 30 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
05) Descabimento da multa isolada
06) Juros Selic
Este eacute o relatoacuterio do essencial
Voto Vencido
Conselheira Letiacutecia Domingues Costa Braga Relatora
Os recursos satildeo tempestivos e deles conheccedilo
Cuidam os autos basicamente de dois assunto diversos todos referentes agrave base de
caacutelculo do IRPJ e CSLL A divergecircncia de entendimento entre o Contribuinte e a Fazenda satildeo (i)
Royalties ndash limite de dedutibilidade e (ii) aacutegio
01) Preliminar ndash aplicaccedilatildeo da LINDB
02 - LINDB
Preliminarmente impotildee-se a anaacutelise da aplicabilidade e do alcance do artigo 24 da
LINDB tanto em relaccedilatildeo aos royalties tendo em vista que fora julgado caso da proacutepria empresa
nesse Conselho por mais de uma vez e a posiccedilatildeo foi favoraacutevel agrave empresa tanto no caso do aacutegio
pois na eacutepoca dos fatos natildeo existiam as limitaccedilotildees que hoje satildeo vistas
Contudo deve ser analisado o dispositivo para verificar a sua aplicabilidade em
mateacuteria tributaacuteria Veja-se agrave redaccedilatildeo
Art 24 A revisatildeo nas esferas administrativa controladora ou judicial quanto agrave
validade de ato contrato ajuste processo ou norma administrativa cuja produccedilatildeo jaacute se
houver completado levaraacute em conta as orientaccedilotildees gerais da eacutepoca sendo vedado que
com base em mudanccedila posterior de orientaccedilatildeo geral se declarem invaacutelidas situaccedilotildees
plenamente constituiacutedas (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Paraacutegrafo uacutenico Consideram-se orientaccedilotildees gerais as interpretaccedilotildees e especificaccedilotildees
contidas em atos puacuteblicos de caraacuteter geral ou em jurisprudecircncia judicial ou
administrativa majoritaacuteria e ainda as adotadas por praacutetica administrativa reiterada e de
amplo conhecimento puacuteblico (Incluiacutedo pela Lei nordm 13655 de 2018)
Adoto o entendimento exposado pela Ilustre Conselheira Liacutevia De Carli Germano
e gravado no Acoacuterdatildeo nordm 1401002993 de 20 de novembro de 2018
Defende a Recorrente que tal dispositivo tem aplicaccedilatildeo imediata ao caso
devendo ser cancelada a autuaccedilatildeo fiscal jaacute que o procedimento por ela adotado se deu
com base nas orientaccedilotildees da eacutepoca ou seja foi pautado na jurisprudecircncia majoritaacuteria
deste CARF sobre a mateacuteria
Fl 19789DF CARF MF
Fl 31 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Todavia entendo que natildeo eacute este o alcance da norma
Eacute que o campo tributaacuterio possui regramento proacuteprio na Constituiccedilatildeo Federal que
natildeo pode ser ignorado em especial quando se analisa a hierarquia das fontes
normativas
De fato o artigo 146 da Constituiccedilatildeo Federal estabelece que a ediccedilatildeo de normas
gerais em mateacuteria tributaacuteria eacute mateacuteria reservada agrave lei complementar E natildeo eacute agrave toa Eacute
que em um ambiente em que todos os entes federativos (Uniatildeo Estados Distrito
Federal e Municiacutepios) tecircm competecircncia e capacidade tributaacuteria ativa a ediccedilatildeo de
normas gerais natildeo pode emanar de um desses entes (lei federal) devendo advir de
norma especial com caraacuteter de legislaccedilatildeo nacional papel da lei complementar
Eacute esse o status do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e de qualquer norma que
pretenda veicular norma geral em mateacuteria tributaacuteria
Assim jaacute causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que
defende a Recorrente por meio da ediccedilatildeo de uma lei ordinaacuteria federal
Vale lembrar ademais que o CTN possui regramento especiacutefico sobre a
mateacuteria estabelecendo o artigo 100 que a observacircncia das chamadas normas
complementares (das leis dos tratados e das convenccedilotildees internacionais e dos decretos)
exclui tatildeo somente a imposiccedilatildeo de penalidades a cobranccedila de juros de mora e a
atualizaccedilatildeo do valor monetaacuterio da base de caacutelculo do tributo Jamais o principal de
tributo Da mesma forma o artigo 146 do CTN traz regramento proacuteprio sobre o efeito
intertemporal da introduccedilatildeo de novos criteacuterios juriacutedicos ndash leia-se nova interpretaccedilatildeo ndash
no processo de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio Diante disso dar ao artigo 24 da
LINDB o alcance que a Recorrente pretende eacute ao fim e ao cabo acreditar que lei
ordinaacuteria federal poderia trazer uma espeacutecie de exceccedilatildeo agrave norma do artigo 100 do
CTN o que vai de encontro a regras baacutesicas de interpretaccedilatildeo das normas em um
sistema constitucional complexo como o brasileiro
Na verdade a anaacutelise mais detida do teor do artigo 24 da LINDB tambeacutem leva agrave
conclusatildeo de que ele natildeo tem o alcance que a Recorrente pretende
A comeccedilar pelo contexto em que tal norma foi editada eis que a exposiccedilatildeo de
motivos do projeto de lei indica que suas disposiccedilotildees tiveram como pano de fundo os
processos de controle das contrataccedilotildees puacuteblicas em especial aqueles das instacircncias de
controle dos gastos puacuteblicos como o TCU e a CGU
Ademais a anaacutelise do texto indica que o dispositivo se dirige-se agrave revisatildeo de
ato processo ou norma emanados da proacutepria Administraccedilatildeo bem como de contrato ou
ajuste entabulados entre a Administraccedilatildeo e o particular natildeo se aplicando ao
lanccedilamento fiscal eis que lanccedilamento natildeo configura procedimento de ldquorevisatildeordquo uma
vez que natildeo cuida de ldquorevisarrdquo a validade de quaisquer atos ou contratos da
Administraccedilatildeo
Assim o lanccedilamento tributaacuterio natildeo se ocupa da revisatildeo de atos administrativos
e jamais declara a invalidade de ato ou de ldquosituaccedilatildeo plenamente constituiacutedardquo A
entrega de declaraccedilatildeo pelo contribuinte pelo que se opera o auto-lanccedilamento ou o
lanccedilamento por homologaccedilatildeo natildeo gera situaccedilatildeo plenamente constituiacuteda jaacute que por
definiccedilatildeo a apuraccedilatildeo feita pelo contribuinte eacute sempre provisoacuteria e precaacuteria sujeita a
homologaccedilatildeo da autoridade competente natildeo havendo que se falar em situaccedilatildeo
plenamente constituiacuteda antes da homologaccedilatildeo (expressa ou taacutecita) pela autoridade
fiscal
Fl 19790DF CARF MF
Fl 32 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Vale notar que dar ao artigo 24 da LINDB o alcance pretendido pela Recorrente
em nome da seguranccedila juriacutedica acabaria por engessar o contencioso
administrativo impossibilitando-o de evoluir com eficiecircncia retirando dos debates
tributaacuterios a tecnicidade da especializaccedilatildeo dos TribunaisConselhos de Recursos
Fiscais que diuturnamente lidam com casos que envolvem criteacuterios contaacutebeis
situaccedilotildees e documentos especiacuteficos que o Poder Judiciaacuterio natildeo tem condiccedilatildeo (e nem
estrutura) para analisar o que acabaria por aumentar a vulnerabilidade dos
contribuintes trazendo veja soacute inseguranccedila juriacutedica
Ante o exposto oriento meu voto por rejeitar a preliminar de aplicaccedilatildeo do artigo
24 da LINDB ao caso em questatildeo
02) Recurso de Ofiacutecio
Quanto agrave questatildeo dos royalties tendo em vista que a contribuinte restou
vencedora na parte referente agrave CSLL tendo a Delegacia de origem considerado que natildeo haacute limite
na legislaccedilatildeo daquela contribuiccedilatildeo da despesas de royalties passemos agrave anaacutelise do Recurso de
ofiacutecio
Com relaccedilatildeo a essa mateacuteria natildeo haacute mais o que se discutir tendo em vista que se
encontra o entendimento devidamente sumulada nesse Conselho conforme abaixo
Suacutemula CARF nordm 117
A indedutibilidade de despesas com royalties prevista no art 71 paraacutegrafo uacutenico
aliacutenea d da Lei nordm 4506 de 1964 natildeo eacute aplicaacutevel agrave apuraccedilatildeo da CSLL (Vinculante
conforme Portaria ME nordm 129 de 01042019 DOU de 02042019)
Pelas razotildees acima expostas nego provimento ao Recurso de ofiacutecio
03) Dedutibilidade dos royalties do IRPJ
Com relaccedilatildeo aos limites de dedutibilidade dos royalties pagos vamos a anaacutelise
das operaccedilotildees de franquias para verificar o melhor entendimento
Importante destacar que o contrato de franquia natildeo eacute um simples contrato que as
partes resolveram estabelecer entre si Ele eacute um contrato complexo que tem variadas
peculiaridades que de per si natildeo deveria ser tratado pelo legislador como um simples royalties
conforme anteriormente julgado por esse CARF acoacuterdatildeos 105-16140 e 105-16169
Contudo natildeo posso como julgadora administrativa extrapolar os limites legais
para driblar a legislaccedilatildeo
Entretanto observa-se que a legislaccedilatildeo que limita a dedutibilidade de royalties o
faz para que natildeo ocorra a evasatildeo de divisas de forma disfarccedilada ou ainda a reduccedilatildeo do lucro no
Brasil Por esse motivo haacute na legislaccedilatildeo um limite que se entende como razoaacutevel para que se
admita a sua dedutibilidade e esse limite eacute o de 4 da receita liacutequida do produto fabricado ou
vendido
Entretanto o legislador o estabeleceu dessa forma para que natildeo fossem os lucros
remetidos ao exterior sobre outra vestimenta
Fl 19791DF CARF MF
Fl 33 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Deve ser observado que um contrato de franquia que tem a complexidade e o
controle de qualidade tal como se apresenta nos autos natildeo poderia ser verificado e exercido com
a excelecircncia necessaacuteria se a pessoa juriacutedica que fiscalizasse toda a operaccedilatildeo estivesse
domiciliado no exterior
Assim eacute faacutecil imaginar que tendo em vista as peculiaridades do contrato e a
necessidade de fiscalizaccedilatildeo de todo o processo produtivo seria necessaacuteria uma pessoa nacional
com a capacidade de verificar o cumprimento de todas as regras estabelecidas no contrato Para
tanto nada mais loacutegico que a recorrente assumisse essa posiccedilatildeo e repassasse para o franquiado
maacutester no exterior o valor dos royalties de seus contratados
Esse eacute um modelo comumente utilizado nos planos de internacionalizaccedilatildeo de
franquias O Master franqueado assina um contrato que lhe daacute o direito de implementar ou
terceirizar outras unidade franqueadas em uma determinada regiatildeo Neste caso os contratos satildeo
assinados pelo Master Franqueado e ele receberaacute parte do valor da taxa dos franqueados
responsabilizando-se pelo treinamento e suporte a eles
Assim esse modelo existe e eacute estudado na doutrina comercial com frequecircncia
natildeo havendo qualquer ilegalidade ao pagamento dos royalties ao master franquiado que deve
repassa-los ao detentor do direito de uso da marca
Nessa mesma linha de raciociacutenio vemos que natildeo haacute descumprimento agrave legislaccedilatildeo
ao se considerar natildeo soacute a receita liacutequida das vendas proacuteprias mas tambeacutem aquelas receitas dos
sub-franqueados
Natildeo caberia ao direito tributaacuterio destruir o modelo de negoacutecio tatildeo-somente porque
natildeo consegue compreender que o resultado da operaccedilatildeo eacute o mesmo Cumpre-se a legislaccedilatildeo em
sua integralidade Apenas considera-se para fins de mensuraccedilatildeo do percentual estabelecido natildeo
soacute a receita do franqueado master como as receitas dos sub franqueados
Se houvesse um descumprimento considerando-se todas essas receitas ai sim
estaria a legislaccedilatildeo descumprida Mas no caso dos autos natildeo pode ser dada uma soluccedilatildeo
irrazoaacutevel agrave lide Natildeo eacute a forma do pagamento que a faz fora da lei e sim a interpretaccedilatildeo do fato
que deve ser utilizada para verificar o cumprimento da legislaccedilatildeo
Interpretar a lei de maneira diversa seria torna-la ilegal A razoabilidade na
interpretaccedilatildeo da lei eacute a sua proacutepria legalidade
Nesse sentido tendo em vista que a realidade deve ser verificada e que natildeo estaacute
sendo ultrapassado o limite da lei deve ser considerado como dedutiacuteveis os royalties pagos pela
franqueada master considerando-se a receita liacutequida proacuteprias de vendas do produto fabricado ou
vendido e adicionado a mesma receita de suas sub franqueadas
Pelo acima exposto dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para
permitir que se adicione agrave sua receita a receita liacutequida de vendas do produto fabricado ou
vendido de suas franqueadas
04) Da possibilidade de deduccedilatildeo do aacutegio
Fl 19792DF CARF MF
Fl 34 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Com relaccedilatildeo ao aacutegio gerado natildeo tenho qualquer duacutevida que houve a operaccedilatildeo
que houve um pagamento de preccedilo entre partes natildeo relacionadas e que o custo de aquisiccedilatildeo foi
superior ao PL
Apesar de alegar a contribuinte que as provas natildeo foram analisadas pela instacircncia
de origem pela leitura do voto verifica-se que a fundamentaccedilatildeo para a negativa do recurso foi
de direito e natildeo de fato conforme abaixo
Portanto natildeo foi comprovada a existecircncia de aacutegio nesta etapa negocial quando
da venda pelo grupo McDonaldacutes de suas operaccedilotildees na Ameacuterica Latina e Caribe
efetuadas via negoacutecios no exterior para a holding holandesa Arcos Dorados BV A
operaccedilatildeo como menciona a impugnante foi efetuada no exterior por uma comodidade
dos vendedores e compradores tendo em vista que foi efetuada a aquisiccedilatildeo pelo grupo
Arcos Dorados de toda a operaccedilatildeo do grupo McDonaldacutes na Ameacuterica Latina e no
Caribe Em razatildeo desta comodidade o grupo Arcos Dorados optou por efetuar a
compra via uma controlada nos Paiacuteses Baixos
Ou seja a problemaacutetica envolve uma situaccedilatildeo inusitada e que natildeo encontra abrigo
na lei ou na jurisprudecircncia ou seja a formaccedilatildeo do aacutegio no exterior
Vecirc-se com frequecircncias vaacuterios julgamentos nesse Conselho que tem considerado
ilegiacutetimos inuacutemeros aacutegios por ter sido a real adquirente empresa diversa da que foi incorporada
e para que se permitisse a amortizaccedilatildeo do aacutegio deveria ter sido feita a confusatildeo patrimonial entre
a investida e a real investidora
A argumentaccedilatildeo eacute de que ser natildeo for a real investida poderiacuteamos ter a venda de
inuacutemeras empresas com aacutegio preexistentes a outras e que ocasionaria um verdadeiro ldquocomeacutercio
de aacutegiosrdquo
Contudo natildeo posso concordar com tal argumentaccedilatildeo Afinal a Lei natildeo prescreve
os caminhos que devem ser percorridos ateacute que se possa amortizar o aacutegio Ademais qual o
motivo de se ldquoimobilizarrdquo o aacutegio na real investidora
Natildeo seria criar factoides onde a lei natildeo o faz
Entretanto a questatildeo aqui eacute outra O problema se deu quando da formaccedilatildeo do aacutegio
e natildeo haacute tese que possa sustentar a argumentaccedilatildeo da recorrente conforme abaixo A Legislaccedilatildeo
prevecirc que
Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo
desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (Decreto-Lei nordm 1598 de 1977 art 20)
I - valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte e
Pois bem quem adquiriu a participaccedilatildeo societaacuteria natildeo era contribuinte pois natildeo
estava domiciliada no Brasil
Conforme exposto no TVF a operaccedilatildeo se deu no exterior
Fl 19793DF CARF MF
Fl 35 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No contrato original de compra assinado em 280307 (fls 2662 a 2732)
constavam McDonaldrsquos Latin America LLC (ldquoMLArdquo) McDonaldrsquos International
Spanish Holdings SL (ldquoMISHrdquo) e MCD Properties Inc (ldquoMCDrdquo) como vendedores
e Sage Finance Group Limited como comprador
O objeto do contrato era a compra e venda das unidades de participaccedilatildeo de
McDonaldrsquos Comeacutercio de Alimentos Ltda (ldquoCArdquo) e da LATAM LLC a qual era
detentora de 9999 das quotas da ARRAS e de quotas de diversas outras empresas
na Ameacuterica Latina
O preccedilo de compra base foi estabelecido em US$ 700 milhotildees o qual seria
ajustado em funccedilatildeo da diferenccedila positiva ou negativa entre o capital de giro na data
de fechamento e o capital de giro alvo
E continua
No caso em tela tem-se que Arcos Dorados BV (Holanda) adquiriu em 2007 as
empresas do grupo McDonaldrsquos na Ameacuterica Latina estas tambeacutem pertencentes a
Holdings sediadas no exterior Destarte a operaccedilatildeo de compra e venda se deu entre
entidades residentes no exterior Natildeo foi nenhuma pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes
que adquiriu as participaccedilotildees societaacuterias e que portanto arcou com o custo de
aquisiccedilatildeo e eventual aacutegio e sim a empresa Arcos Dorados BV com sede na Holanda
Eacute incontestaacutevel portanto que o previsto no art 385 do RIR99 natildeo eacute aplicaacutevel agrave
Arcos Dorados BV uma vez que se trata de sociedade domiciliada no exterior que
como tal natildeo se enquadra no conceito de ldquocontribuinterdquo na acepccedilatildeo teacutecnica
empregada no ldquocaputrdquo do art 385 (ressalte-se que tal sociedade tampouco se enquadra
no art 147 inciso II do RIR99)
Em sendo indiscutiacutevel a inaplicabilidade da norma contida no art 385 do
RIR99 natildeo haacute como se empregar a norma prevista no art 386 do RIR99 uma vez
que a incidecircncia daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por
esta (atendidas as demais condiccedilotildees por ela impostas)
Nesse sentido tendo em vista a impossibilidade de se aproveitar o aacutegio pois a
compra foi realizada por empresa natildeo contribuinte nego provimento ao recurso voluntaacuterio com
relaccedilatildeo ao aproveitamento do aacutegio
Por outro lado natildeo considero que seja esse um aacutegio interno aliaacutes a figura do aacutegio
interno deve ser vista com muita parcimocircnia pois qualquer aacutegio desconsiderado pelo fisco
transforma-se em aacutegio interno Aqui o que temos eacute uma natildeo formaccedilatildeo do aacutegio tendo em vista
que quando da formaccedilatildeo do aacutegio natildeo existia uma contribuinte pois a pessoa juriacutedica estava
domiciliada no exterior
05) Da Multa qualificada
Para que se possa cogitar a possiacutevel aplicaccedilatildeo da multa de ofiacutecio em percentual
qualificado o artigo 44 sect 1ordm da Lei 943096 com a redaccedilatildeo dada pelo artigo 14 da Lei
1148807 exige que o contribuinte tenha incorrido em uma das hipoacuteteses descritas nos artigos
71 a 73 da Lei nordm 4502 de 30111964 (ldquoLei 450264rdquo) isto eacute nos casos de sonegaccedilatildeo fraude
ou conluio respectivamente
Fl 19794DF CARF MF
Fl 36 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Entretanto essa ocorrecircncia natildeo pode ser presumida ou alegada de forma geneacuterica
tampouco essas trecircs figuras especiacuteficas podem ser genericamente referidas como um suposto
ldquodolordquo ndash que aliaacutes sequer ocorre neste caso Pelo contraacuterio a efetiva caracterizaccedilatildeo de
sonegaccedilatildeo fraude ou conluio deve ser provada por meios haacutebeis e idocircneos de forma clara e
inequiacutevoca e isso evidentemente natildeo ocorreu nestes autos ateacute mesmo porque natildeo houve a
praacutetica de atos juriacutedicos com quaisquer desses viacutecios
Outra observaccedilatildeo a ser feita eacute a de que a incidecircncia do sect 1ordm do artigo 44 da Lei nordm
943096 que leva agrave multa mais onerosa supotildee a ocorrecircncia inequiacutevoca de dolo no seu mais
puro sentido penal
Vale dizer natildeo eacute toda e qualquer hipoacutetese de falta de pagamento etc prevista no
inciso I que vai levar agrave duplicaccedilatildeo da multa
Se natildeo houver intuito de enganar esconder iludir mas se pelo contraacuterio o
contribuinte agiu de forma clara deixando expliacutecitos seus atos e negoacutecios de modo a permitir a
ampla fiscalizaccedilatildeo pela autoridade fazendaacuteria e se agiu na convicccedilatildeo e certeza de que seus atos
tinham determinado perfil legalmente protegido ndash que levava ao enquadramento em regime ou
previsatildeo legal tributariamente mais favoraacutevel ndash natildeo se trata de caso regulado pelo sect 1ordm do artigo
44 mas de divergecircncia na qualificaccedilatildeo juriacutedica dos fatos hipoacutetese completamente distinta da
fraude e da sonegaccedilatildeo a que se referem os dispositivos para os quais o sect 1ordm remete
Ora na medida em se trata de recrudescimento na aplicaccedilatildeo de uma sanccedilatildeo surge
a necessidade de se buscar na conduta que se avalia elemento subjetivo diferenciado que
justifique tal ldquosobre-apenamentordquo A multa de ofiacutecio prevista eacute de 75 sendo elevada a 150
caso se constate a subsunccedilatildeo agraves hipoacuteteses agravantes indicadas Portanto eacute razoaacutevel supor que a
qualificaccedilatildeo da multa revista-se da natureza de excepcionalidade Se da interpretaccedilatildeo de tais
hipoacuteteses agravantes resulta uma situaccedilatildeo reconhecidamente recorrente ou seja presente na
maioria das situaccedilotildees em que se aplica a sanccedilatildeo entatildeo a qualificaccedilatildeo da multa perde a natureza
de excepcionalidade convertendo-se em regra Ao se identificar o dolo previsto na legislaccedilatildeo
fiscal com a mera vontade de se obter o resultado ocorre exatamente essa ampliaccedilatildeo a qual
inverte o entendimento quanto ao caraacuteter excepcional da multa qualificada ndash metamorfoseando-a
em regra
Para que se evite tal inversatildeo exige-se uma interpretaccedilatildeo mais restritiva de
conduta dolosa que pode ser obtida ao adicionar-lhe ndash ademais da vontade de se obter o
resultado ndash o claro intuito de enganariludir que vem necessariamente acompanhada da
consciecircncia da reprobabilidade da conduta Sob esse conceito mais restrito exigem-se elementos
que comprovem natildeo apenas que a accedilatildeo do contribuinte estivesse direcionada agrave obtenccedilatildeo de um
resultado especiacutefico (reduccedilatildeo no pagamento de tributos) mas que ademais estivesse presente a
intenccedilatildeo e consciecircncia de se ludibriar e prejudicar terceiro interessado no evento (no caso o
fisco federal)
Assim tendo por pressuposto que a conduta dolosa eacute devidamente caracterizada
por esse dois elementos (vontade de se obter o resultado e intenccedilatildeo de enganarludibriar)
constata-se que no caso em tela a consciecircncia quanto agrave subsunccedilatildeo ao tipo legal natildeo foi
caracterizada pela autoridade lanccediladora O contribuinte por seu turno insiste na legalidade de
todas as operaccedilotildees fundamentando sua convicccedilatildeo tanto nos dispositivos legais que entende
Fl 19795DF CARF MF
Fl 37 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
suportar os atos praticados quanto em jurisprudecircncia e doutrina
Inegaacutevel que o tema do aproveitamento tributaacuterio de aacutegio originado em
reorganizaccedilotildees societaacuterias em relaccedilotildees intra-grupos eacute polecircmico e tem gerado manifestaccedilotildees no
meio juriacutedico em ambos sentidos considerando-o conforme a lei ou contraacuterio a ela A existecircncia
da controveacutersia nos diversos foros eacute ao meu ver suficiente para sustentar a existecircncia
interpretaccedilotildees factiacuteveis que natildeo obstante incompatiacuteveis preencham a ldquomoldura legalrdquo fixada
pela norma Os limites definidos pela lei nesse tipo de operaccedilatildeo societaacuteria comportam espaccedilo
para interpretaccedilotildees divergentes O entendimento da autoridade tributaacuteria quanto agrave ilicitude da
operaccedilatildeo (ou mais precisamente do aproveitamento fiscal do aacutegio gerado em tais operaccedilotildees) ndash
interpretaccedilatildeo da qual natildeo discordo ndash mostra-se passiacutevel de contestaccedilatildeo
Da leitura da peccedila impugnatoacuteria apresentada pelo contribuinte natildeo se pode refutar
a hipoacutetese de que as operaccedilotildees de reorganizaccedilatildeo tenham sido concebidas e executadas sob a
convicccedilatildeo de sua inteira legalidade Por mais exoacutetica e desprovida de senso econocircmico que toda
a operaccedilatildeo possa apresentar (aleacutem da oacutebvia economia tributaacuteria) natildeo haacute regra tributaacuteria que
conduza clara e inexoravelmente a uma interpretaccedilatildeo que considere iliacutecito o procedimento
adotado
Assim por considerar que a legislaccedilatildeo sobre o tema eacute confusa e apresenta
aspectos controversos suficientes para sustentar posiccedilotildees antagocircnicas entendo inaplicaacutevel a
qualificaccedilatildeo da multa de ofiacutecio Em siacutentese natildeo se caracterizou de forma concludente uma
conduta dolosa necessaacuteria agrave aplicaccedilatildeo da multa qualificada Natildeo eacute excessivo repetir natildeo se trata
de afastar a punibilidade decorrente da ilicitude ndash com a qual se concorda ndash o que se afasta eacute o
agravamento da sanccedilatildeo
Por todo o considerado entendo que para o caso presente cabe a imposiccedilatildeo da
multa de 75 prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nordm 94301996 sem a qualificaccedilatildeo prevista
em seu paraacutegrafo 1ordm
A legislaccedilatildeo de aacutegio eacute bem complexa e jaacute tivemos vaacuterias interpretaccedilotildees sobre o
tema
Natildeo agiu a contribuinte ora recorrente como o dolo necessaacuterio agrave qualificaccedilatildeo da
multa Natildeo omitiu informaccedilotildees natildeo fraudou documentos O que fez foi interpretar a norma
tributaacuteria da maneira que entendia razoaacutevel natildeo sendo tal conduta a meu ver suficiente para
qualificar a multa
Nesse sentido dou provimento ao recurso voluntaacuterio da contribuinte para excluir
a aplicaccedilatildeo da multa qualificada da operaccedilatildeo de aacutegio
06) Multa de mora e multa de ofiacutecio ndash consunccedilatildeo
A questatildeo da multa em razatildeo de falta ou insuficiecircncia de pagamento das
estimativas mensais natildeo estaacute pacificada neste CARF Dos inuacutemeros julgados a respeito do tema
extraem-se pelo menos trecircs correntes de entendimento
Fl 19796DF CARF MF
Fl 38 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Utilizo voto da Conselheira Liacutevia ex-componente desse turma que muito bem
fundamenta a tese
Em um extremo estaacute a corrente que defende que mesmo apoacutes a Lei
114882007 uma vez encerrado o ano-calendaacuterio natildeo mais cabe aplicar a multa
isolada por falta ou insuficiecircncia de estimativas pois essas ficam absorvidas pelo
tributo incidente sobre o resultado anual Por outro lado haacute os que entendem que a
imposiccedilatildeo da multa independe do resultado apurado no encerramento do exerciacutecio
financeiro devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa natildeo recolhida
Em uma posiccedilatildeo intermediaacuteria estaacute a corrente adotada pelo presente voto haacute
muito sustentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que fora
integrante desta Turma
Segundo este entendimento a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido
ainda que a apuraccedilatildeo definitiva apoacutes o encerramento do exerciacutecio redunde em
montante menor natildeo obstante pelo princiacutepio da absorccedilatildeo ou consunccedilatildeo natildeo deve ser
aplicada penalidade pela violaccedilatildeo do dever de antecipar na exata medida em que
houver aplicaccedilatildeo de sanccedilatildeo sobre o dever de recolher em definitivo jaacute que esta
penalidade absorve aquela ateacute o montante em que suas bases se identificarem
Eacute a maacutexima do direito punitivo que para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma soacute puniccedilatildeo
A tiacutetulo ilustrativo reproduzo trecho do acoacuterdatildeo 1201-00235 de 7 de abril de
2010 da lavra do ilustre Conselheiro
As regras sancionatoacuterias satildeo em muacuteltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposiccedilatildeo tributaacuteria a comeccedilar pela circunstacircncia essencial de que o
antecedente das primeiras eacute composto por uma conduta antijuriacutedica ao passo que das
segundas se trata de conduta liacutecita
Dessarte em muacuteltiplas facetas o regime das sanccedilotildees pelo descumprimento de
obrigaccedilotildees tributaacuterias mais se aproxima do penal que do tributaacuterio
Pois bem a Doutrina do Direito Penal afirma que dentre as funccedilotildees da pena
haacute a PREVENCcedilAtildeO GERAL e a PREVENCcedilAtildeO ESPECIAL
A primeira eacute dirigida agrave sociedade como um todo Diante da prescriccedilatildeo da
norma punitiva inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional Jaacute a segunda eacute dirigida especificamente ao infrator para que ele natildeo mais
cometa o delito
Eacute por isso que a revogaccedilatildeo de penas implica a sua retroatividade ao
contraacuterio do que ocorre com tributos Uma vez que uma conduta natildeo mais eacute tipificada
como delitiva natildeo faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funccedilotildees
preventivas
Essa discussatildeo se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisoacuterios ou excepcionais
Hector Villegas (em Direito Penal Tributaacuterio Satildeo Paulo Resenha Tributaacuteria
EDUC 1994) por exemplo nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicaccedilatildeo da retroatividade benigna agraves leis temporaacuterias e excepcionais
Fl 19797DF CARF MF
Fl 39 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
No direito brasileiro poreacutem essa discussatildeo passa ao largo haacute muitas deacutecadas
em razatildeo de expressa disposiccedilatildeo em nosso Coacutedigo Penal no caso o art 3deg
Art 3o - A lei excepcional ou temporaacuteria embora decorrido o periacuteodo de sua
duraccedilatildeo ou cessadas as circunstacircncias que a determinaram aplica-se ao fato
praticado durante sua vigecircncia
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos pois do contraacuterio estariam comprometidas as funccedilotildees de prevenccedilatildeo Explico e
exemplifico
Como eacute previsiacutevel a cessaccedilatildeo da vigecircncia de leis extraordinaacuterias e certo em
relaccedilatildeo agraves temporaacuterias a exclusatildeo da puniccedilatildeo implicaria a perda de eficaacutecia de suas
determinaccedilotildees uma vez que todos teriam a garantia preacutevia de em breve deixarem de
ser punidos Eacute o caso de uma lei que impotildee a puniccedilatildeo pelo descumprimento de
tabelamento temporaacuterio de preccedilos Se apoacutes o periacuteodo de tabelamento aqueles que o
descumpriram natildeo fossem punidos e eles tivessem a garantia preacutevia disso por que
entatildeo cumprir a lei no periacuteodo em que estava vigente
Ora essa situaccedilatildeo jaacute regrada pela nossa codificaccedilatildeo penal eacute absolutamente
anaacuteloga agrave questatildeo ora sob exame pois apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar natildeo ser temporaacuteria cada dever individualmente considerado eacute provisoacuterio e
diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizaraacute no ano seguinte
Nada obstante tambeacutem entendo que as duas sanccedilotildees (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) natildeo
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razotildees de me valer por terem a
mesma funccedilatildeo dos institutos do Direito Penal
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmaacutetica Juriacutedica aplica-se o Princiacutepio da
Consunccedilatildeo Na liccedilatildeo de Oscar Stevenson pelo princiacutepio da consunccedilatildeo ou absorccedilatildeo
a norma definidora de um crime cuja execuccedilatildeo atravessa fases em si representativas
desta bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente
efetuados pelo mesmo fim praacutetico Para Delmanto a norma incriminadora de fato
que eacute meio necessaacuterio fase normal de preparaccedilatildeo ou execuccedilatildeo ou conduta anterior
ou posterior de outro crime eacute excluiacuteda pela norma deste Como exemplo os crimes
de dano absorvem os de perigo De igual sorte o crime de estelionato absorve o de
falso Nada obstante se o crime de estelionato natildeo chega a ser executado pune-se o
falso
Eacute o que ocorre em relaccedilatildeo agraves sanccedilotildees decorrentes do descumprimento de
antecipaccedilatildeo e de pagamento definitivo Uma omissatildeo de receita que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente tambeacutem acarreta a violaccedilatildeo do dever de
antecipar Assim pune-se com multa proporcional Todavia se haacute uma mera omissatildeo
do dever de antecipar mas natildeo do de pagar pune-se a natildeo antecipaccedilatildeo com multa
isolada
Assim consideramos imperioso verificar se houve em relaccedilatildeo aos fatos que
ensejaram a autuaccedilatildeo de multas isoladas tambeacutem a imposiccedilatildeo de multa proporcional
e em que medida
O valor tributaacutevel eacute o mesmo (R$ 1547000000) Isso contudo natildeo implica
necessariamente numa perfeita coincidecircncia delitiva pois pode ocorrer tambeacutem que
uma omissatildeo de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso
Fl 19798DF CARF MF
Fl 40 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Foi o que ocorreu Em razatildeo de prejuiacutezos posteriores ao mecircs do fato gerador o
impacto da omissatildeo sobre a tributaccedilatildeo anual foi menor que o sofrido na antecipaccedilatildeo
mensal Desse modo a absorccedilatildeo deve eacute apenas parcial
Conforme o demonstrativo de fls 21 a omissatildeo resultou numa base tributaacutevel
anual do IR no valor de R$ 507630039 mas numa base estimada de R$
890275418 Assim deve ser mantida a multa isolada relativa agrave estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 382645379 (R$
890275418 - R$ 507630039) parcela essa que natildeo foi absorvida pelo delito de
natildeo recolhimento definitivo sobre o qual foi aplicada a multa proporcional
Faz toda a diferenccedila considerar que estamos tratando de direito sancionatoacuterio e
nesta seara natildeo se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas sobre uma
infraccedilatildeo conteuacutedo (provisoacuterio) e sobre uma infraccedilatildeo continente (e efetiva)
Em outros termos natildeo haacute duacutevida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto eacute IRPJCSLL devidos em 31 de dezembro do ano-
calendaacuterio) de maneira que mesmo que se queira dizer que natildeo se trata da mesma infraccedilatildeo
(conduta) impotildee-se considerar que o bem juriacutedico maior eacute o tributo efetivamente devido do que
eacute conteuacutedo provisoacuterio ou iter preparatoacuterio o bem juriacutedico representado pelo dever de adiantar
estimativas de algo (e natildeo algo efetivo) Desse modo se por um lado eacute preciso dar sentido agrave
norma que prevecirc a aplicaccedilatildeo da multa pelo natildeo recolhimento de estimativas mesmo em caso de
apuraccedilatildeo de prejuiacutezo fiscal ou base negativa (redaccedilatildeo do art 44 da Lei 94301996 dada pela Lei
114882007) por outro manteacutem-se a premissa de que natildeo se pode penalizar mais a infraccedilatildeo-
conteuacutedo que a infraccedilatildeo-continente
Assim no caso em questatildeo entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributaacuteveis anuais utilizadas
para fins de aplicaccedilatildeo das multas de ofiacutecio de IRPJ e CSLL
06) Da incidecircncia de juros sobre multa de ofiacutecio
Esta questatildeo jaacute estaacute superada no acircmbito deste Colegiado por forccedila de suacutemula
vinculante
SUacuteMULA CARF Nordm 108 Incidem juros moratoacuterios calculados agrave taxa referencial do
Sistema Especial de Liquuidaccedilatildeo e Custoacutedia - SELIC sobre o valor correspondente agrave
multa de ofiacutecio
Portanto nego provimento ao recurso voluntaacuterio em relaccedilatildeo a incidecircncia de juros
sobre multa
07) Juros selic
Com relaccedilatildeo a inaplicabilidade da selic tambeacutem a Suacutemula 4 desse Conselho natildeo
permite qualquer duacutevidas sobre a sua aplicabilidade
Suacutemula CARFnordm 4 A partir de 1ordm de abril de 1995 os juros moratoacuterios incidentes sobre
deacutebitos tributaacuterios administrados pela Secretaria da Receita Federal satildeo devidos no
periacuteodo de inadimplecircncia agrave taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaccedilatildeo e
Custoacutedia - SELIC para tiacutetulos federais
Fl 19799DF CARF MF
Fl 41 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
Conclusatildeo
Pelo acima exposto
(i) Nego provimento agrave preliminar de aplicaccedilatildeo da LINDB
(ii) nego provimento ao recurso de ofiacutecio
(iii) dou provimento parcial ao recurso voluntaacuterio para permitir a deduccedilatildeo dos
royalties pagos considerando 4 da receitas liacutequida de venda dos produtos
fabricados e vendidos da recorrente e das sub franquiadas
(iv) nego provimento ao recurso com relaccedilatildeo agrave dedutibilidade do aacutegio
(v) dou provimento ao recurso para excluir a multa qualificada e
(vi) dou provimento ao recurso para a consunccedilatildeo da multa isolada
(vii) nego provimento ao recurso para natildeo incidecircncia da multa sobre juros e natildeo
aplicaccedilatildeo da Selic
(documento assinado digitalmente)
Letiacutecia Domingues Costa Braga
Voto Vencedor
Carlos Andreacute Soares Nogueira Redator designado
Agrave partida eacute preciso festejar o bem fundado voto da ilustre relatora Em relaccedilatildeo agraves
posiccedilotildees esposadas pela conselheira a Turma discordou por voto de qualidade tatildeo-somente em
relaccedilatildeo ao afastamento da multa isolada
Em homenagem ao princiacutepio da colegialidade este redator foi entatildeo designado
pela Turma para registrar a posiccedilatildeo vencedora
A relatora sustenta com argumentos soacutelidos fundados na teoria do direito
sancionatoacuterio que eacute indevida a aplicaccedilatildeo integral da multa isolada em conjunto com a multa de
ofiacutecio que violaria o princiacutepio da consunccedilatildeo
Nesta mateacuteria impende lembrar que a jurisprudecircncia deste Conselho consolidou-
se ao longo do tempo no sentido de que natildeo seria correta a aplicaccedilatildeo concomitante da multa de
ofiacutecio e da multa isolada Tal posiccedilatildeo estaacute refletida na Suacutemula CARF nordm 105 verbis
Fl 19800DF CARF MF
Fl 42 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas lanccedilada com fundamento no
art 44 sect 1ordm inciso IV da Lei nordm 9430 de 1996 natildeo pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofiacutecio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual
devendo subsistir a multa de ofiacutecio
Entretanto tal posicionamento alterou-se substancialmente com a nova redaccedilatildeo
dada ao dispositivo pela Lei nordm 114882007 Para ilustrar esse posicionamento trago agrave colaccedilatildeo a
ementa do Acoacuterdatildeo CARF nordm 9101-004106 de 09042019
MULTA ISOLADA PELO NAtildeO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS
COBRANCcedilA APOacuteS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDAacuteRIO
POSSIBILIDADE
Soacute faz sentido falar-se em multa isolada quando a infraccedilatildeo eacute constatada apoacutes o
encerramento do ano de apuraccedilatildeo do tributo Isso porque se fosse constatada a falta no
curso do ano-base caberia agrave fiscalizaccedilatildeo exigir tambeacutem o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes
MULTA ISOLADA MULTA DE OFIacuteCIO NOVA REDACcedilAtildeO DA LEI FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007
Tratam os incisos I e II do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 de suportes faacuteticos distintos e
autocircnomos com diferenccedilas claras na temporalidade da apuraccedilatildeo que tem por
consequecircncia a aplicaccedilatildeo das penalidades sobre bases de caacutelculo diferentes A multa de
ofiacutecio aplica-se sobre o resultado apurado anualmente cujo fato gerador aperfeiccediloa-se
ao final do ano-calendaacuterio e a multa isolada sobre insuficiecircncia de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mecircs a mecircs ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal O disposto na Suacutemula nordm 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores preteacuteritos ao ano de 2007 vez que sedimentada com precedentes da
antiga redaccedilatildeo do art 44 da Lei nordm 9430 de 1996 que foi alterada pela MP nordm 351 de
22012007 convertida na Lei nordm 11489 de 15072007
De minha parte tenho que desborda da competecircncia do julgador administrativo
deixar de aplicar o comando legal por forccedila de consideraccedilotildees de cunho principioloacutegico sob pena
de ferir a separaccedilatildeo de poderes
Ao elaborar o texto legal que prevecirc a multa isolada ainda que tenha sido apurado
prejuiacutezo fiscal ou base de caacutelculo negativa ou seja apoacutes o encerramento do periacuteodo de
apuraccedilatildeo o legislador realizou a ponderaccedilatildeo entre os princiacutepios juriacutedicos atinentes agrave mateacuteria Tal
ponderaccedilatildeo pode ser submetida ao crivo do poder judiciaacuterio que pode editar norma expulsando a
regra da multa isolada do sistema juriacutedico (em abstrato) ou norma individual e concreta
afastando a aplicaccedilatildeo em determinado caso concreto Mas ateacute laacute ao julgador administrativo eacute
vedado deixar de aplicar a lei
Neste sentido recorro ao artigo 62 do RICARF que determina
Art 62 Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicaccedilatildeo ou deixar de observar tratado acordo internacional lei ou decreto sob
fundamento de inconstitucionalidade
sect 1ordm O disposto no caput natildeo se aplica aos casos de tratado acordo internacional lei ou
ato normativo
I - que jaacute tenha sido declarado inconstitucional por decisatildeo definitiva plenaacuteria do
Supremo Tribunal Federal (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
Fl 19801DF CARF MF
Fl 43 do Acoacuterdatildeo nordm 1401-003809 - 1ordf Sejul4ordf Cacircmara1ordf Turma Ordinaacuteria
Processo nordm 165617201432017-72
II - que fundamente creacutedito tributaacuterio objeto de
a) Suacutemula Vinculante do Supremo Tribunal Federal nos termos do art 103-A da
Constituiccedilatildeo Federal
b) Decisatildeo definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiccedila
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts 543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de
1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de 2015 - Coacutedigo de Processo Civil
na forma disciplinada pela Administraccedilatildeo Tributaacuteria (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF
nordm 152 de 2016)
c) Dispensa legal de constituiccedilatildeo ou Ato Declaratoacuterio da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda nos termos dos arts 18
e 19 da Lei nordm 10522 de 19 de julho de 2002
d) Parecer do Advogado-Geral da Uniatildeo aprovado pelo Presidente da Repuacuteblica nos
termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nordm 73 de 10 de fevereiro de 1993 e
e) Suacutemula da Advocacia-Geral da Uniatildeo nos termos do art 43 da Lei 73 Complementar
nordm 73 de 1993 (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 39 de 2016)
sect 2ordm As decisotildees definitivas de meacuterito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiccedila em mateacuteria infraconstitucional na sistemaacutetica dos arts
543-B e 543-C da Lei nordm 5869 de 1973 ou dos arts 1036 a 1041 da Lei nordm 13105 de
2015 - Coacutedigo de Processo Civil deveratildeo ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no acircmbito do CARF (Redaccedilatildeo dada pela Portaria MF nordm 152
de 2016)
No mesmo sentido eacute a Suacutemula CARF nordm 02
O CARF natildeo eacute competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributaacuteria
Com base no exposto considerando que os fatos juriacutedicos tributaacuterios ocorreram
no exerciacutecio 2012 ou seja apoacutes a mudanccedila do texto legal acima mencionada voto por negar
provimento ao recurso voluntaacuterio neste ponto
(assinado digitalmente)
Carlos Andreacute Soares Nogueira ndash Redator designado
Fl 19802DF CARF MF