LEANDRO SILVEIRA RAMOS DA CUNHA

A LEGALIDADE DA EXIGÊNCIA DO CADASTRO DE EMPRESAS PRESTADORAS DE OUTROS MUNICÍPIOS (CEPOM) NO MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO, INSTITUÍDA PELA LEI Nº 4.452/2006

MONOGRAFIA

DEPARTAMENTO DE DIREITO PROGRAMA DE PÓS GRADUAÇÃO RIO DE JANEIRO MARÇO DE 2010

DEPARTAMENTO DE DIREITO

Programa de Pós Graduação em

Direito Fiscal

A legalidade da exigência do Cadastro de Empresas Prestadoras de Outros Municípios (CEPOM) no Município

do Rio de Janeiro, instituída pela Lei nº 4.452/2006.

Leandro Silveira Ramos da Cunha

Leandro Silveira Ramos da Cunha

A legalidade da exigência do Cadastro de Empresas Prestadoras de Outros Municípios (CEPOM) no Município

do Rio de Janeiro, instituída pela Lei nº 4.452/2006

Monografia apresentada ao Programa de Pós Graduação Latu Sensu da PUC-Rio, por intermédio da Coordenação Central de Extensão, como requisito parcial à obtenção do Título de Especialista em Direito Fiscal.

Rio de Janeiro Março de 2010

DEDICATÓRIA

Àqueles a quem sempre

amarei, meu pai e minha mãe

(in memoriam) que me

educaram, incentivaram,

torceram, e, sobretudo,

deixaram seus maiores

tesouros: amor, honestidade,

dignidade e caráter;

À minha esposa Elaine que

sempre me apoiou nesta árdua

jornada, de tanto sacrifício,

renunciando às nossas horas

de lazer;

Ao grande amor da minha vida,

minha filha Manuella, que de

forma involuntária, mas

sobretudo eficiente, me

incentiva e me estimula a

progredir na vida.

AGRADECIMENTOS

Ao Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro, na pessoa do Presidente, Conselheiro José Maurício de Lima Nolasco, pelo financiamento do curso de pós-graduação em Direito Fiscal, na Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro – PUC;

À atual Diretora da Escola de Contas e Gestão do Tribunal de

Contas do Estado do Rio de Janeiro, Sra. Paula A. Canas de P. Nazareth, e ao Secretário Geral de Controle Externo do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro, Sr. Ricardo Ewerton Brito Santos, pelo incentivo e comprometimento de levar ao conhecimento do Presidente do Tribunal de Contas essa iniciativa de aperfeiçoamento profissional;

Aos meus amigos do TCE-RJ que participaram juntos nesta jornada,

sempre me apoiando e incentivando a vencer mais um desafio na minha vida profissional;

Ao meu amigo Toneypson da Silva Abreu, servidor do Tribunal de

Contas do Estado do Rio de Janeiro, pelo inestimável apoio, suporte e sugestões para melhoria deste trabalho;

Aos Coordenadores, Professor Firly Nascimento Filho e Professora

Flavia de Almeida Viveiros de Castro, pela forma com que conduziram e regeram com perfeição todo o curso de pós graduação;

A todos os Professores por suas orientações, seus ensinamentos e

pelas motivações de responder as nossas dúvidas, que foram fundamentais para a conclusão da pós graduação;

Aos funcionários do Departamento de Direito da PUC-RJ, pelo

atendimento sempre eficaz; Mas acima de tudo ao nosso Pai Celestial pelo dom da vida e o

despertar do interesse da maior dádiva da vida: O SABER, e sem ele não teria esta feliz oportunidade de aprendizado.

SUMÁRIO

1 O Problema.........................................................................................................7

1.1 Introdução.............................................................................................................. 7

1.2 Objetivos................................................................................................................ 9

1.3 Relevância do Estudo .......................................................................................... 10

1.4 O Cepom ............................................................................................................. 10

2 Síntese da doutrina, jurisprudência e princípios..........................................14

2.1 Competência municipal para instituir o ISSQN..................................................... 14

2.2 Hipóteses de incidência tributária ........................................................................ 15

2.3 Local da Prestação do Serviço e o Princípio da Territorialidade........................... 16

2.4 Substituição Tributária do ISSQN na LC nº 116/2003 .......................................... 26

2.5 Jurisprudência aplicada ....................................................................................... 29

3 A guerra fiscal e a evasão fiscal nas grandes capitais ................................34

3.1 Emenda Constitucional n.º 37/02 ......................................................................... 34

3.2 Evasão fiscal nas grandes capitais ...................................................................... 36

3.3 Princípios Constitucionais afetados com a guerra fiscal....................................... 38

3.4 LRF – A importância da fiscalização e arrecadação tributária.............................. 40

4 Conclusão ........................................................................................................42

Referências Bibliográficas .....................................................................................49

Deve ser lembrado que nada é mais difícil de pôr em execução nem de sucesso mais duvidoso ou perigoso de fazer que iniciar uma nova ordem das coisas. Porque o reformador torna inimigos todos aqueles que se beneficiaram da antiga situação, e apenas moderados defensores os que se beneficiaram com a nova ordem.

Nicollo Machiavelli – II Príncipe

1 O Problema

1.1 Introdução

Com o advento da promulgação da nova Lei Complementar (LC) que trata

de normas gerais sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

(ISSQN) – LC nº 116, de 31 de julho de 2003, com fundamento no artigo 146 da

Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 05 de outubro de

1988 (CFRB/88)1, criou-se a expectativa de solucionar um dos maiores

problemas enfrentados no campo do Direito Tributário, que até então a norma

em vigor (Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 968) não lograva êxito, que

era a questão do local da ocorrência do fato gerador deste imposto, a fim de

determinar qual o Município competente para realizar a cobrança e fiscalização

do ISSQN.

O artigo 12 do Decreto-Lei nº 406/68 definia que o local da prestação do

serviço, ou seja, o local onde iria incidir o fato gerador do imposto, era o local do

estabelecimento prestador, ou, na falta do estabelecimento, o do domicílio do

prestador, exceto no caso de construção civil, no qual o local de ocorrência se

daria na efetiva prestação do serviço.

O tema do local da ocorrência do fato gerador do ISSQN é extremamente

tormentoso. Não há, dentre os doutrinadores pátrios, ainda, entendimento

pacífico.

Para Roque Antônio Carraza e Aires F. Barreto, que são representantes da

corrente majoritária, o imposto incide no local onde ocorre o fato gerador, e,

portanto o disposto no art. 12 do Decreto-Lei n.º 406/68 afrontava o princípio de

territorialidade das leis tributárias. Isto porque, por disposição constitucional, a lei

que cria o ISSQN só pode irradiar efeitos sobre os serviços prestados no

território do Município que a editou.

1 Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (...).

(...)

8

Por outro lado, no entendimento da corrente doutrinária liderada pelo Hugo

de Brito Machado, Eduardo Marcial Ferreira Jardim e José Eduardo Soares de

Melo, a questão de identificar o local de incidência do ISSQN residia em

interpretar o verdadeiro significado do termo “estabelecimento prestador” do

serviço. Segundo esta corrente, o equívoco se pautava em considerar como tal o

local designado formalmente pelo contribuinte.

Diante dessa discórdia, adveio a promulgação de uma nova lei (LC nº

116/03) que estabeleceria novas normas gerais do ISSQN.

Por sua vez, a nova lei manteve a regra geral do local de incidência do

imposto como sendo o do local do estabelecimento prestador. Entretanto,

concomitantemente a esta regra, a lei inovou ao trazer em seu art. 4° o

significado de estabelecimento prestador, com a pretensão de solucionar e

pacificar a questão, de grande valia para todos que atuam na área tributária.

Conseqüentemente, esta nova lei ganharia contornos de inibir e até

extinguir a “guerra fiscal” entre os Municípios, mas em decorrência das

desigualdades econômicas e financeiras existentes entre os Municípios, tal

objetivo está longe de ser alcançado.

Pode-se exemplificar a persistência de “guerra fiscal” entre os Municípios

fluminenses, com a não observância, ainda, da alíquota mínima de ISSQN,

fixada pela Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2002 (EC nº 37/02),

ou, quando esta é observada há, pela afronta ao no inciso II, art. 88 do Ato das

Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), que veda a concessão de

isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na

redução desta alíquota mínima de 2%.

É recorrente o fato de alguns Municípios de menor porte, em busca de

aumentarem suas arrecadações, concederem incentivos fiscais oferecendo à

tributação do ISSQN alíquotas irrisórias, devendo, para tanto, as empresas

somente se estabelecerem formalmente, com sede fictícia, desrespeitando a

norma contida no art. 4º da LC nº 116/03, utilizando-se de simulação, acirrando

ainda mais a “guerra fiscal” entre os Municípios.

Esta prática causa sérios danos na arrecadação destas grandes capitais e,

neste contexto, ganha ênfase o esforço destes em criar mecanismos a fim de

evitar a simulação praticada pelos Municípios limítrofes de menor porte visando

atrair contribuintes a se instalarem ficticiamente em seus territórios.

9

1.2 Objetivos

A pesquisa tem o intuito de colaborar com o debate quanto à possibilidade

de se exigir uma obrigação acessória a contribuintes não domiciliados pelo

Município do Rio de Janeiro, com o principal objetivo de coibir a “guerra fiscal”

entre os Municípios, fazendo-se cumprir a LC nº 101, de 04 de maio de 2000 -

Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), a LC nº 116/03, e os princípios

constitucionais atinentes à questão.

Este Município instituiu lei que obriga a toda pessoa jurídica domiciliada

em outro Município, mas que preste serviços em seu território, a fornecer

informações, por meio de um cadastro específico, denominado Cadastro de

Empresas Prestadoras de Outros Municípios (Cepom).

Na mesma linha do debate que envolve o local de ocorrência da prestação

de serviços, doutrinadores como Kiyoshi Harada, com base nos ditames do

artigo 3º da LC nº 116/03, defende a tese de que a exigência do Cepom pelo

Município do Rio Janeiro fere o princípio da territorialidade, uma vez que a lei

instituída por um determinado Município não poderia ser aplicada a contribuintes

de outros Municípios, ou seja, irradiar efeitos fora de seu território.

Este trabalho sustentará a tese da legalidade da exigência do Cepom, em

respeito ao cumprimento do próprio art. 3º c/c o disposto do art. 4º da LC nº

116/03, com base na eficiência da arrecadação e fiscalização tributárias, como

determina a LRF. Sustentará a ideia do Cepom ser um instrumento eficaz no

combate à evasão fiscal, causada pela prática de instalação fictícia de empresas

em outros Municípios, que praticam alíquotas menores de ISSQN.

Entende o autor deste presente estudo que a instituição do Cepom

também visa à preservação aos princípios da isonomia e da livre concorrência,

diretamente afetados por este movimento de transferência dos estabelecimentos

prestadores, posto que empresas do mesmo ramo de atividade, localizadas num

determinado Município, atualmente são efetivamente tributadas de forma

desigual.

Para atingir tais objetivos, foi necessário estudo de toda a legislação, da

doutrina e jurisprudência que norteiam a matéria, sendo necessário, para

solução do problema, utilizar-se, principalmente, de interpretação sistemática da

legislação, visando a harmonizar todo o sistema jurídico de garantias do pacto

federativo, e, subsidiariamente, da interpretação teleológica da legislação,

10

buscando identificar, na visão do autor do presente estudo, qual a finalidade do

legislador ao elaborar a norma.

1.3 Relevância do Estudo

O trabalho foi desenvolvido com base em pesquisa da legislação municipal

de ISSQN das Prefeituras municipais do Rio de Janeiro e de São Paulo, na

doutrina e jurisprudência aplicáveis à matéria.

O presente estudo tem como proposta descrever os argumentos da

corrente doutrinária que opina pela inconstitucionalidade da exigência do

Cepom, a fim de efetivar uma comparação com o entendimento desenvolvido

pelo autor deste trabalho.

A relevância deste estudo encontra-se, principalmente, em fornecer

subsídios a diversos profissionais que atuam nesta área, tais como contadores,

advogados, economistas e administradores, esclarecendo que a intenção do

legislador municipal fluminense, em busca da garantia do pacto federalista

consagrado na Constituição da República, é de se fazer simplesmente cumprir a

legislação federal que estabelece as normas gerais do ISSQN, aplicável,

portanto, a todos os Municípios, coibindo a utilização de mecanismos de evasão

fiscal, principalmente a simulação da localização de estabelecimentos

prestadores de serviços onde o contribuinte não exerce, na prática, sua atividade

profissional.

1.4 O Cepom

O Município do Rio de Janeiro buscou na legislação do Município de São

Paulo a solução desse problema enfrentado pelas grandes Capitais: a evasão

fiscal de contribuintes prestadores de serviços que se instalam ficticiamente em

Municípios que oferecem incentivos fiscais, como alíquotas irrisórias de ISSQN.

A exposição de motivos do projeto de lei nº 969/2006, a seguir transcrita,

que originou a Lei Municipal nº 4.452, de 27 de dezembro de 2006, evidencia o

principal objetivo da criação do Cepom:

11

Este projeto tem como finalidade combater a prática de empresas que, atraídas por alíquotas menores de ISS, se estabelecem ficticiamente em outros Municípios. Ou seja, formalmente essas empresas simulam estar domiciliadas em Município que cobra ISS sob alíquotas reduzidas, quando na verdade o tributo seria devido aqui no Rio de Janeiro. Essa situação tem sido verificada não só em nossa cidade, mas também em diversas outras, representando considerável prejuízo financeiro para suas respectivas fazendas públicas. Para atingir aquele objetivo, propomos que, no caso de serviço prestado por pessoa jurídica que emita documento fiscal através de estabelecimento localizado fora deste Município, o tomador deva reter o imposto correspondente, caso esse estabelecimento emitente não preste simples informações à Secretaria Municipal de Fazenda do Município do Rio de Janeiro. Esse conjunto de informações facilitará em muito a atuação da fiscalização. Por esse motivo, conto com a boa acolhida dessa Casa, renovando os votos de elevada estima e apreço por Vossas Excelências. Desta forma, baseado na legislação paulista - Lei nº 14.042, de 30 de

agosto de 2005, a Prefeitura do Rio de Janeiro, editou a Lei nº 4.452/06.

Na busca da melhor eficiência na arrecadação e fiscalização de tributos no

Município, esta norma legal acrescentou o inciso XXII ao art. 14 da Lei nº 691,

de 24 de dezembro de 1984 (Código Tributário Municipal - CTM), e inseriu o art.

14-A, transcritos in verbis:

Art. 14. São responsáveis: (...) XXII - o tomador do serviço, no caso em que o prestador emitir documento fiscal autorizado por outro Município, se esse prestador não houver cumprido o disposto no art. 14-A nem estiver enquadrado nas exclusões de que tratam seus §§ 1º e 2º.” (...) Art. 14-A. Toda pessoa jurídica que preste serviços no Município do Rio de Janeiro com emissão de documento fiscal autorizado por outro Município deverá fornecer informações, inclusive a seu próprio respeito, à Secretaria Municipal de Fazenda, conforme previsto em regulamento. § 1º Excluem-se do disposto no caput as prestações que envolverem os serviços referidos nos incisos XX e XXI do art. 14. § 2º No interesse da eficiência administrativa da arrecadação e fiscalização tributárias, o Poder Executivo poderá excluir do procedimento de que trata o caput determinados grupos ou categorias de contribuintes, conforme sua localização ou atividade. Posteriormente, a Lei nº 4.452/06 foi regulamentada pelo Decreto

nº 28.248, de 30.07.07 e pela Resolução SMF nº 2.515, de 30.07.07,

estabelecendo as informações a serem prestadas para o devido cadastro

(Cepom), apenas para os prestadores de serviços listados no Anexo I.

Em análise dos serviços listados neste Anexo, observa-se que se referem

a serviços que devam ser tributados no local do estabelecimento prestador, não

constando os serviços elencados nos incisos do art. 3º da LC nº 116/03, no qual

o legislador determina a incidência do imposto no local da efetiva prestação de

serviços, não se importando onde se encontra o estabelecimento do prestador.

12

Assim, interessa ao legislador municipal identificar apenas os contribuintes

de atividades em que o fato gerador se faz presente no local do estabelecimento

prestador, obrigando ao cadastramento destes prestadores de serviços de outra

localidade no Cepom, como regra para que possam prestar serviços a

contribuintes domiciliados no Município do Rio de Janeiro.

Outrossim, na regulamentação do Cepom, a Prefeitura do Rio de Janeiro

determina que seu contribuinte, domiciliado no Município, quando tomar os

serviços prestados por empresas domiciliadas fora do território do Município do

Rio de Janeiro, exija do prestador de serviços a comprovação de regularidade no

Cepom.

E para se regularizar, estes prestadores deverão fazer prova da

autenticidade de seus estabelecimentos prestadores, ao apresentarem as

seguintes informações, além de toda a documentação relativa à legalização da

empresa, como contrato social e CNPJ:

- cópia do lançamento do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) do

estabelecimento prestador, referente ao exercício mais recente;

- cópia do recibo de entrega da Relação Anual de Informações Sociais

(RAIS), relativa ao estabelecimento prestador, dos dois exercícios anteriores;

- cópia autenticada do contrato de locação;

- cópia das faturas das últimas contas de linha telefônica, de energia

elétrica em que conste o endereço do estabelecimento prestador; e

- fotografias das instalações internas, da fachada frontal e do detalhe do nº

fixado na frente do prédio do estabelecimento prestador.

Percebe-se que a intenção do legislador é comprovar se realmente existe

o estabelecimento prestador em outro Município. Em casos de estabelecimentos

de fachada, os contribuintes não conseguirão fornecer documentos como contas

de telefone e de energia elétrica, pois não são realizados os serviços no local

designado.

Do mesmo modo, a exigência da RAIS é fundamental para a

descaracterização do estabelecimento prestador, pois esta declaração anual

informa, além da remuneração recebida por todos os funcionários que

trabalharam no exercício, os dados cadastrais dos mesmos, inclusive o endereço

de suas residências.

Assim, se for o caso de simulação, como o contribuinte irá comprovar que

possui de fato o estabelecimento em outra localidade, se seus funcionários têm

residência no Município do Rio de Janeiro? Neste caso, fica evidente que este

13

contribuinte de fato presta seus serviços neste Município e não no

estabelecimento que ele designou.

É importante destacar que o legislador municipal impõe a responsabilidade

a seu próprio contribuinte, o qual, caso não observe a regularidade no Cepom de

prestador de outro Município, sujeitar-se-á na obrigatoriedade da retenção do

ISSQN.

Contudo, se aquele contribuinte estiver regularizado no Cepom, restará

comprovado que o mesmo possui um estabelecimento prestador, conforme a

definição trazida no artigo 4º da LC nº 116/03, e que, portanto, prestou o serviço

fora do território do Município do Rio de Janeiro, não devendo o tomador deste

serviço, contribuinte da capital fluminense, reter o imposto.

No entanto, somente haverá a retenção do ISSQN pelo tomador de

serviços, domiciliado no Município do Rio de Janeiro, quando o prestador de

serviços não estiver regularizado no Cepom, uma vez que dificilmente aquele

contribuinte, que se utilizou da simulação no cadastramento de seu

estabelecimento prestador em outro Município, conseguirá fornecer as

informações exigidas na legislação municipal da capital fluminense, por se tratar

de estabelecimento fictício, sem a realizando de atividades profissionais neste

local.

Diante da apresentação do significado e do funcionamento do Cepom, faz-

se necessária uma breve abordagem de todos os aspectos que envolvem o fato

gerador do imposto, enfatizando principalmente o aspecto espacial, e

consequentemente o regime de substituição tributária, que foi uma das

novidades instituídas na LC nº 116/03, que está diretamente correlacionada com

a resposta sugerida pelo autor ao problema evidenciado neste trabalho.

2 Síntese da doutrina, jurisprudência e princípios

2.1 Competência municipal para instituir o ISSQN

A nossa República Federativa do Brasil aufere aos Municípios

determinados poderes políticos e administrativos capazes de assegurar a gestão

de suas atividades internas. Em seu regime democrático, a soberania de todos

os entes políticos é sempre parcial, mas proporciona um suporte de autonomia

que permite a cada ente direcionar por conta própria o seu caminho, decidindo

por seu julgamento as diretrizes que deve seguir, visando o bem-estar e o

desenvolvimento de sua população.

Desta forma, a Constituição da República atribui às pessoas políticas de

direito público certas competências, entre elas a tributária, que se caracteriza por

ser a faculdade atribuída ao ente federativo para a criação dos tributos que o

próprio Constituinte especifica.

Os Municípios receberam da Carta Magna a competência tributária para

instituir o ISSQN (art. 156, inciso III)2, devendo a lei municipal, instituidora do

imposto, criar e delimitar o regramento especial a que lhe pertence, bem como

estabelecer a função obrigatória do fisco municipal, de fiscalizar as empresas

prestadoras de serviço domiciliadas em seu território.

Cabe frisar que a função de fiscalização compreende um conjunto de

atividades, desde o acompanhamento das normas tributárias vigentes até o

integral cumprimento das obrigações principais e acessórias. Não se limita ao

ato de fiscalizar um contribuinte, tratando-se de uma ação bem mais ampla e

abrangente, confundindo-se até com a própria administração tributária.

2 Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

(...)

15

2.2 Hipóteses de incidência tributária

Conforme preconiza Barreto3, o fato gerador de um tributo compreende

cinco aspectos. O primeiro deles refere-se ao aspecto objetivo, que é a situação

definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 da Lei

Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - CTN),

devendo constar na legislação do ente tributante. Reflete a essência descritiva

do fato, e é este aspecto que diferencia um imposto do outro, em virtude de

conter a designação de todos os dados de ordem objetiva.

O segundo aspecto é o subjetivo, que trata das pessoas envolvidas -

sujeitos ativos e passivos. O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público

titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária (art. 119

do CTN). Já o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (art. 121 do CTN). Denomina-se

contribuinte quando tiver relação direta com a situação que constitua o

respectivo fato gerador (inciso I, do parágrafo único, do art. 121 do CTN) e,

denomina-se responsável quando, não sendo contribuinte, sua obrigação

decorra de expressa disposição legal, por estar indiretamente vinculada ao fato

gerador (inciso II, do parágrafo único, do art. 121 c/c art. 128 da CTN).

O aspecto quantitativo refere-se à base de cálculo e à alíquota do tributo.

Na determinação do tributo devido - que se faz por meio do lançamento

tributário -, há que se calcular o montante devido aplicando-se a alíquota sobre a

base de cálculo. Esta é, portanto, característica própria do aspecto quantitativo

do fato gerador. Alíquota é o percentual incidente sobre a base de cálculo, ou um

valor prefixado - nos casos de tributos fixos ou tributos por alíquotas fixas. Tanto

alíquota quanto base de cálculo estão submetidas ao princípio da reserva legal

(art. 97, IV do CTN4).

O aspecto temporal diz respeito ao momento da ocorrência do fato gerador

(art. 116 do CTN5). Cabe à lei a definição do momento em que se considera

ocorrido o fato gerador.

3 Aires F. Barreto, Curso de Direito Tributário Municipal, Editora Saraiva. 2009, p.128. 4 HARADA, Kiyoshi. Cadastramento de contribuintes localizados fora do Município de São Paulo. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1181, 25 set. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8971>. Acesso em: 11 maio 2009 5 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. (...)

16

Por fim, o aspecto espacial, que ganha um maior enfoque por ter ligação

direta com o objeto do presente estudo, trata do local da concretização do fato

gerador. É a indicação do lugar em que se considera ocorrido o fato tributário.

Decorre do princípio da territorialidade da lei tributária, que normalmente define a

legislação aplicável à ocorrência do fato gerador, a fim de determinar qual o

Município competente para exigir e fiscalizar o imposto.

2.3 Local da Prestação do Serviço e o Princípio da Territorialidade

2.3.1 - Doutrina e Jurisprudência

Com relação ao imposto em estudo, a competência tributária está

diretamente vinculada ao aspecto espacial da hipótese de incidência, uma vez

que é competente para instituir e cobrar o imposto o Município onde ocorre a

prestação de serviço, ou seja, o local onde se dá a ocorrência do fato imponível

descrito na norma tributária.

O CTN, que dispõe sobre as regras gerais do Sistema Tributário, não

definiu o local considerado como da prestação de serviços, assim a incidência do

ISSQN passou a obedecer ao princípio comum, qual seja, o local da prestação

de serviços.

Em 13 de março de 1967, o Ato-Complementar n.º 36 regulou a matéria

com relação às empresas que realizavam prestação de serviços em mais de um

Município.

Por sua vez, o Decreto-Lei n.º 406/68 alterou as regras de incidência

tributária, passando a regular através de presunção absoluta o local a ser

considerado como da prestação de serviços, como a seguir transcrito:

Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, o do domicílio do prestador; b)no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação. Interessava para estabelecer a competência tributária o local da prestação

do serviço, assim considerado o local onde se efetua a prestação de serviços

(para construção civil) ou o local do estabelecimento prestador e, na sua falta, o

local do domicílio do prestador.

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Daí toda a discussão sobre qual Município tem competência para a

cobrança do ISSQN, se o do local da prestação de serviços ou do local onde se

encontra o estabelecimento prestador.

Para Roque Antônio Carraza e Aires F. Barreto, portanto, para tais autores,

o ISSQN incide no local da ocorrência do fato gerador, o disposto no art. 12 do

Decreto-Lei n.º 406/68 afronta o princípio de territorialidade das leis tributárias.

Isto porque, por disposição constitucional, a lei que cria o ISSQN só pode irradiar

efeitos sobre os serviços prestados no território do Município que a editou,

independentemente do local do estabelecimento do contribuinte.

Para tais autores, não se deve aplicar uma lei do Município onde se

encontra estabelecido um contribuinte do ISSQN na prestação de serviços

realizada em outro Município, importando tão somente o local onde prestou o

serviço, pois é neste local que se configura o fato gerador do ISSQN.

Noutro sentido, para Hugo de Brito Machado, Eduardo Marcial Ferreira

Jardim e José Eduardo Soares de Melo, o problema não se pautava na

inconstitucionalidade do art. 12 mencionado, mas na necessidade em se saber o

verdadeiro significado da expressão “estabelecimento prestador do serviço”. O

problema encontra-se na possibilidade de considerar como tal o local designado

formalmente pelo contribuinte. Os referidos autores entendiam como

estabelecimento, antes mesmo da promulgação da LC nº 116/03, como sendo o

local em que se encontram os equipamentos e instrumentos indispensáveis à

prestação do serviço - o local em que se pratica a administração dessa

prestação.

O STJ já decidiu que é competente para a cobrança do ISSQN o Município

onde ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se

encontra o estabelecimento prestador, conforme se pode constatar nos

seguintes julgados:

TRIBUTÁRIO - ISS – COMPETÊNCIA - LOCAL DO FATO GERADOR 1"A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que, para fins de incidência do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência e exigibilidade do crédito tributário" (REsp n. 797799/MG, Min. Eliana Calmon). 2 "O Município competente para realizar a cobrança do ISS é o do local da prestação dos serviços, onde se deu a ocorrência do fato gerador do imposto" (REsp n. 525067/ES, Min. Franciulli Netto). ISS - LEASING - BASE DE CÁLCULO - VALOR EXPRESSO NO CONTRATO - LEGALIDADE - PRECEDENTES DO STJ "A base de cálculo do ISS é o valor da prestação de serviços. Em se tratando de leasing, é o quantitativo expresso no contrato" (EDcl nos EDcl no AgRg no Ag n. 756212, Min. José Delgado, j. 14.08.2007).

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STJ - AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO: AgRg no Ag 920073 SC 2007/0124042-2. 2 - A jurisprudência desta Corte é no sentido de que a cobrança do ISS norteia-se pelo princípio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o serviço e não aonde se encontra a sede da empresa. TRIBUTÁRIO. AGRAVO. ISS. COMPETÊNCIA MUNICIPAL. ACÓRDÃO COM FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAL E INFRACONSTITUCIONAL. SÚMULA 126/STJ. ART. 12 DO DECRETO-LEI Nº 406/68. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. 1. O acórdão recorrido assenta-se em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles suficiente, por si só, para manter a conclusão do julgado, e não há, nos autos, indicação de que a parte vencida tenha manifestado recurso extraordinário, o que torna inadmissível o recurso especial, por incidência da Súmula 126/STJ. 2. A Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto. Precedentes. 3. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag 1107513 SP 2008/0212447-2, Min. ELIANA CALMON, j. 05/02/2007). Observa-se que tais decisões baseiam-se na existência de um princípio

constitucional implícito que assegura a cada Município proceder à tributação

sobre os serviços prestados em seu território, acatando o princípio da

territorialidade das leis.

Porém, a discussão era se essas decisões afrontavam o disposto no art.

12 do Decreto-Lei n.º 406/68, ou seja, se referido dispositivo havia sido objeto de

controle de constitucionalidade de maneira incidental, já que segundo norma

geral do Direito, o juiz pode afastar a aplicabilidade vigente caso entenda pela

sua inconstitucionalidade no caso concreto.

Ocorre que até a edição da LC nº 116/03, que revogou o referido decreto,

não havia qualquer declaração de inconstitucionalidade do artigo em questão,

situação mantida no atual ordenamento, que não revogou a regra geral anterior,

motivo pelo qual prosseguem as divergências doutrinárias.

2.3.2 - As Disposições do Novo Diploma Legal – LC nº 116/03

A LC n.º 116/03 pretendeu amenizar a polêmica do local da incidência do

ISSQN em seus artigos 3º e 4º, sendo estes dois dos principais pontos de

alteração da legislação anterior, no entendimento de muitos doutrinadores.

Para surpresa da maioria da doutrina, a atual lei de regência nacional do

ISSQN, em seu art. 3º, reproduziu a norma do art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68,

adotando como regra geral que o local do estabelecimento prestador do serviço,

ou na sua falta, o local do domicílio do prestador como sendo o local da

ocorrência do fato gerador. Com isso, define a competência impositiva do

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Município em cujo território estiver localizado o estabelecimento prestador do

serviço, ou na sua falta, estiver domiciliado o prestador.

Entretanto, no entendimento do autor do presente trabalho, houve sim

mudanças significativas na LC nº 116/03, no que tange local da ocorrência do

fato gerador do ISSQN.

A primeira grande mudança introduzida pela LC nº 116/03 estava no

alargamento das exceções à regra geral, ou seja, no aumento das atividades em

que o legislador fixa que a incidência do ISSQN ocorrerá no local da efetiva

prestação dos serviços, expressos nos incisos do art. 3º 6, diferentemente do que

tratava o Decreto-Lei nº 406/68, que estabelecia como única exceção serviços

de construção civil, fazendo incidir o ISSQN no local da obra.

Esse artigo 3º estabeleceu hipóteses excepcionais previstas em seus

incisos I a XXII, situações nas quais o imposto será devido no local do

estabelecimento tomador no caso de serviço procedente do exterior, ou no local

da execução dos serviços, nos demais casos. Com o veto aos incisos X e XI,

restaram vinte casos de imposição tributária pelo Município onde for realizada a

prestação do serviço.

A regra geral disciplinada pela nova LC não trouxe qualquer inovação,

portanto, para a grande maioria dos serviços constantes na sua lista anexa.

O ponto em comum entre os serviços listados pelo legislador

complementar como sujeitos ao pagamento do imposto no local da execução

6 (...) II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;X – (VETADO); XI – (VETADO); XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa; XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; (...).

20

dos serviços é justamente o fato de que a prestação de tais serviços, via de

regra, não depende da na presença física do prestador de serviços no local da

execução, já que, pela sua própria natureza, exige o deslocamento de

equipamentos, materiais e mão de obra até o domicílio do tomador. Nestes

casos é entendimento pacífico de que ocorrerá a incidência do ISSQN, no local

onde são prestados os serviços, independentemente do local do

estabelecimento do contribuinte.

A segunda grande mudança do legislador, que a complementa o

alargamento das exceções à regra geral, no que diz respeito à questão

envolvendo local de ocorrência da prestação do serviço e local de incidência do

ISSQN foi a inclusão da definição do conceito de estabelecimento prestador de

serviços no art. 4º da lei em tela, transcrito in verbis:

Art. 4º - Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Conclui-se da análise do artigo supramencionado que o critério a ser

utilizado para a caracterização do estabelecimento prestador de serviços é a

verificação do local onde se encontra presente a estrutura, ainda que mínima,

para o desenvolvimento da atividade, seja ela intelectual ou econômica, não

podendo ser considerado nem mesmo o local onde a atividade é administrada.

O legislador qualifica o estabelecimento prestador como uma unidade

econômica. Portanto, é necessário existir um conjunto de fatores empresariais,

tais como equipamentos, capital, funcionários, fisicamente situados no local,

sendo este conjunto capaz de prestar serviços. E como unidade profissional

deve-se entender a capacidade de gerar renda pelo trabalho profissional,

independente de fatores empresariais físicos.

Em suma, estabelecimento prestador é o local em que a atividade é

efetivamente exercida, executada, culminando com a consumação dos serviços.

E para tanto, devem estar configurados alguns elementos para a caracterização

dos estabelecimentos prestadores, como: (i) existência de pessoal, máquinas e

equipamentos necessários para a execução dos serviços; (ii) existência de

estrutura organizacional, gerencial e administrativa do prestador de serviços; (iii)

ser o mesmo local escolhido como domicílio fiscal para outros tributos.

Contudo, com o aumento das atividades onde o legislador prescreve a

incidência do imposto no local de sua prestação, não levando em conta o local

21

de seu estabelecimento prestador tendo em vista que nestes casos fica evidente

a transferência de mão de obra e utilização de equipamentos e, ainda, com a

definição do estabelecimento prestador, pode-se afirmar que o intuito do

legislador foi adequar toda a teoria que envolve o imposto e as reiteradas

decisões nos tribunais, no sentido de que o ISSQN incida no local da realização

do serviço, independentemente do local do estabelecimento prestador, e

solucionar definitivamente a controvérsia sobre o local do recolhimento do

tributo, visando assim acabar com a denominada “guerra fiscal”.

É comum as empresas prestadoras de serviços praticarem a hipótese de

incidência do ISSQN em vários Municípios, sendo que de acordo com a

legislação vigente, devem-se recolher o imposto devido no local do seu

estabelecimento prestador excepcionalmente, nos casos elencados na própria

legislação, devem recolher no local onde ocorreu a prestação dos serviços, em

obediência aos ditames do art. 3º da LC nº 116/037.

Neste último caso, quando a prestação dos serviços transcende os limites

territoriais do domicílio tributário destes contribuintes, a obrigação tributária

passa a ser do Município onde se efetivaram os serviços, e assim a competência

para fiscalizar o imposto mudaria, haja vista que é neste Município onde se deu

a hipótese de incidência tributária, em atendimento ao regramento espacial do

art. 3º da LC 116/03.

Outrossim, com a introdução do conceito de estabelecimento prestador

trazido pelo art. 4º do referido diploma legal, o legislador pretende impedir o

contribuinte de definir a seu bel prazer onde será o seu estabelecimento, e, por

conseguinte, impedir a prática irregular dos Municípios que, por meio de

concessão de benefícios fiscais, oferecendo a aplicação de alíquotas irrisórias

de ISSQN, como forma de captação de contribuintes, que passam a se

estabelecer nestes locais de forma fictícia.

No entanto, o regramento definido na LC nº 116/03 pode, em casos

excepcionais, não alcançar este intuito da solução do local de ocorrência do fato

gerador do ISSQN.

Neste sentido, Oliveira exemplifica “... um professor que prepara suas

palestras ou conferencias num Município muitas vezes diferente daquele em que

as apresenta consome geralmente mais tempo na sua elaboração (produção) do

7 Art. 3º - O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

(...)

22

que na sua exposição (entrega)”8. Acrescenta ainda o referido autor que

“dependendo do tipo de serviço, o local da sua prestação tanto pode ser o do

estabelecimento ou domicílio do prestador como o do estabelecimento ou

domicílio do cliente, sendo insuficiente à interpretação a literalidade da lei”.

Portanto, deve-se refletir: se com a boa técnica legislativa de se

estabelecer um critério objetivo para aplicar a regra do local de incidência do

imposto, e afastar todas as divergências de interpretação, ainda persistem

Municípios que estabelecem condições vantajosas, porém irregulares, para

contribuintes se estabelecerem em seus territórios usando de fraude e

simulação, como seria se o legislador estabelecesse em lei esta questão,

bastante polêmica, com um regramento genérico, em reprodução da

jurisprudência, como: O ISSQN será devido no local da prestação de serviços?

Certamente aumentaria em muito a “guerra fiscal” entre os Municípios,

além de abrir a possibilidade de bitributação de ISSQN, o que traria sérios

prejuízos ao Judiciário, uma vez que o ISSQN recai sobre circulação de bem

imaterial (serviço), o que dificulta a atribuição de fiscalizar o imposto.

Com certeza esta ânsia desenfreada no aumento da arrecadação que

alguns Municípios de menor porte demonstram foi o principal causador da

criação de uma ferramenta como o Cepom, para evitar ou mesmo inibir a evasão

fiscal nas grandes capitais.

2.3.3 - O Princípio da Territorialidade

Segundo ensinamentos do Aires F. Barreto9, dado que o nosso sistema é

federativo, a circunstância de lugar ganha relevo, especialmente porque a

primeira condicionante do aspecto espacial é o âmbito de competência do

legislador ordinário. Com efeito, a lei editada pelo Município só tem eficácia

dentro do território respectivo.

Como regra, a CRFB/88 outorgou a cada Município a competência

tributária referente ao ISSQN devido no respectivo território, não sendo lícito um

Município tributar serviços que foram prestados em outro Município. É evidente

que cada ente da Federação, também exerce competência legislativa nos seus

limites territoriais.

8 Revista Dialética de Direito Tributário nº105, Imposto sobre Serviços e Fato Gerador – o Local da Prestação de Serviços, José Marcos Domingues de Oliveira, p.73. 9 Aires F. Barreto, Curso de Direito Tributário Municipal, Editora Saraiva. 2009, p.131.

23

Difícil, na prática, é dizer qual o local (ou o momento) em que a hipótese

de incidência tributária se concretiza, em face das peculiaridades que cercam

este imposto. Normalmente, o local da prestação de serviços é o lugar onde foi

concretizado e realizado o serviço.

Para evitar conflitos intermunicipais, o art. 102 do CTN10 dispõe que a

legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no

País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam

extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta

ou outras leis de normas gerais expedidas pela União, constituindo exceções ao

princípio da territorialidade.

O dispositivo no mencionado artigo evidencia que pode a Lei

Complementar nº 116/03, que trata de normas gerais sobre o ISSQN, expedir

regras possibilitando a incidência de um fato gerador fora dos limites do território

de determinado ente da Federação.

A alegação de ferimento ao princípio constitucional da territorialidade não

poderia, no entendimento destes autores, ser aclamada na LC nº 116/03, tendo

em vista que não haveria invasão de competência. Os casos especiais

elencados no art. 3º da lei autorizam a extrapolação dos limites territoriais,

respaldada no at. 102 do CTN.

Assim sendo, não só seria possível, à citada lei, autorizar o Município onde

se deu o fato gerador a cobrar o devido ISSQN, mas também a fiscalizar a

empresa realizadora da prestação dos serviços, mesmo que ela não esteja

domiciliada em seu território.

Portanto, a LC nº 116/03 transfere para o Município recebedor do serviço,

nos casos excepcionais, a competência de exigir e, consequentemente, fiscalizar

o ISSQN. O que norteia o delineamento da obrigação tributária principal é o fato

gerador e, se este ocorreu em outro Município, a obrigação muda de pólo

cobrador e estas operações podem ser analisadas pelo Município onde este

aconteceu - caso contrário, a sonegação e a perda de receita tributária restariam

facilitadas, contrário sensu o disposto no art. 11da LRF – arrecadação eficiente

como requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal.

Contudo, é admissível atribuir a lei municipal a eficácia extraterritorial, com

base na previsão da LC nº 116/03, nos termos do art. 102 do CTN.

10 Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. (grifo nosso)

24

Conclui-se, portanto que o aspecto espacial das normas tributárias

corresponde ao território da pessoa política instituidora, e apenas

excepcionalmente se poderá ter situação diferente, conforme prevê o art. 102 do

CTN.

2.3.4 - Cepom x Princípio da Territorialidade

Grande parte da doutrina entende que a cobança do Cepom efetuada pela

Prefeitura do Município do Rio de Janeiro é inconstitucional, principalmente por

ferir o princípio da territorialidade.

Fazendo um paralelo com a mesma ferramenta utilizada pela Prefeitura

Municipal de São Paulo (Cpom) para evitar a evasão fiscal dos contribuintes que

se instalam ficticiamente em outros Municípios que oferecem benefícios fiscais,

Kiyoshi Harada entende que esta exigência ofende o princípio da territorialidade,

pois a legislação municipal estabeleceu, de forma arbitrária e abusiva, a

obrigação de o contribuinte de outro Município inscrever-se no cadastro

mobiliário da Prefeitura de capital paulista.

Segundo o doutrinador, não podem o Município de São Paulo e,

consequentemente, o Município do Rio de Janeiro, aplicarem suas leis em

contribuintes de outros Municípios, fora de seus territórios.

O fundamento para a generalização do local da prestação do serviço,

segundo a jurisprudência do STJ, repousava exatamente no princípio da

territorialidade, sustentando que um determinado Município não poderia tributar

o fato gerador ocorrido fora de seu território.

Na seqüência do seu arrazoado, Kiyoshi Harada afirma o seguinte: “Criou-

se uma situação de bitributação jurídica, em relação às prestações de serviços

em que o imposto é devido no Município onde estiver localizado o

estabelecimento prestador, ou na sua ausência, onde tiver domicílio o prestador

do serviço. Pergunto, pode o Município competente para instituir e exigir o ISS

deixar de fazê-lo, só porque o Município de São Paulo já o cobrou? Claro que

não, sob pena de incorrer na violação do art. 11 da LRF, que dispõe sobre

requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal, além de caracterizar

ato de improbidade administrativa, conforme art. 10 da Lei nº 8.429/92”.

A aplicabilidade do Cepom é alvo de várias críticas de parte da doutrina,

tais como: (i) A legislação nos casos de responsabilidade tributária é taxativa,

não podendo ser enquadradas nesses novos casos de situações não

25

especificadas; (ii) Ainda que verificada evasão fiscal, o Município do Rio de

Janeiro não poderá exigir o recolhimento do imposto a seu favor, nas hipóteses

de serviços não elencadas na legislação vigente;(iii) Quem não tem competência

impositiva não pode instituir obrigações acessórias como instrumentos de

fiscalização e arrecadação.

Para o autor do presente estudo, antes mesmo de se questionar o princípio

da territorialidade, deve-se avaliar se todos os Municípios envolvidos na questão

se preocupam com a observância das normas gerais do ISSQN, estabelecidas

na LC nº 116/03, especialmente no que tange à definição de estabelecimento

prestador.

Primeiramente, cabe registrar que o Cepom aplica-se ao contribuinte

domiciliado no Município do Rio de Janeiro, na condição de tomador dos

serviços, conforme prevê o inc. XXII, art. 14 do CTM.

Dispõe o referido diploma que, deve o tomador exigir do prestador de

serviços não domiciliado no Rio de Janeiro a se cadastrar no Cepom, a fim de

comprovar ou não a existência de seu estabelecimento prestador em outra

municipalidade, com base nos termos definidos no art. 4º da LC nº 116/03.

Caso comprovada a existência do estabelecimento prestador, o imposto

não cabe ao Município do Rio de Janeiro, não havendo, portanto bitributação.

Caso contrário, ou seja, se o prestador não tiver comprovado que possui uma

estrutura que configure a definição de estabelecimento prestador, restará

caracterizado que tal estabelecimento existe apenas formalmente, não

realizando suas atividades neste local, caracterizando assim caso de evasão

fiscal. E, neste caso, exige-se que o tomador do serviço, domiciliado no

Município do Rio de Janeiro, faça a retenção do ISSQN. Caso venha a ocorrer a

bitributação, este se dará por conta do Município onde consta o estabelecimento

prestador fictício, que não observa a LC nº 116/03.

Portanto, quando não há a regularização do Cepom resta configurado que

o contribuinte usou-se de meio fraudulento de cadastramento no Município

concedente de benefícios fiscais, caracterizando caso de evasão fiscal. No

mesmo sentido, este Município concorreu para prática de ato ilícito, uma vez que

visou aumentar sua arrecadação local, mesmo se valendo de um artifício ilegal,

infringindo a definição do at. 4º da LC nº 116/03. Caso contrário, se o

contribuinte de fato transferiu seu estabelecimento para outra localidade,

respeitando a norma legal, não haverá aplicação da lei municipal do Rio de

Janeiro, não havendo a bitributação que é apontada como uma irregularidade

possível de ocorrer a instituição do Cepom.

26

2.4 Substituição Tributária do ISSQN na LC nº 116/2003

A substituição tributária está diretamente atrelada ao local de ocorrência do

ISSQN e, por conseguinte, ao tema deste trabalho, uma vez que, com a

instituição do Cepom, pela Lei nº 4.452/06, como foi relatado no capítulo 1, foi

introduzida mais uma hipótese de responsabilidade tributária no art. 15 do

Código Tributário do Município do Rio de Janeiro, qual seja a do tomador do

serviço, no caso em que o prestador emitir documento fiscal autorizado por outro

Município, se esse prestador não houver cumprido o disposto no art. 14-A nem

estiver enquadrado nas exclusões de que tratam seus §§ 1º e 2º.

2.4.1 - Conceitos de Sujeito Passivo

O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, conforme descrito no artigo 121

do CTN.

Sujeito passivo pode ser o contribuinte, ou seja, a pessoa que tem relação

pessoal e direta com o fato imponível; ou o responsável, definido como aquele

que, embora não seja contribuinte, está obrigado ao pagamento por conta de

previsão legal.

O Decreto-lei n.º 406/68 atribuía a sujeição passiva apenas ao prestador

de serviço, ou seja, ao contribuinte, embora alguns Municípios já disciplinassem

a responsabilidade de terceiros, em especial quanto a obras de construção civil.

A LC n.º 116/03 disciplina, em seu artigo 5º, que contribuinte do imposto é

o prestador de serviços e, no artigo 6º, faculta aos Municípios e ao Distrito

Federal, mediante lei, atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira

pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.

O objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tributária é garantir o

recebimento do tributo, seja em virtude da necessidade de redução do universo

de sujeitos passivos, seja pela possibilidade de perda do vinculo da relação

jurídico-tributária em virtude da ocorrência de fato posterior à hipótese de

incidência.

Neste sentido, a responsabilidade pode ocorrer por substituição, quando a

lei tributária atribuir o dever jurídico de pagar o tributo a pessoa diversa daquela

que dá origem ao fato gerador, mas que com ela possui relação jurídica,

assumindo o lugar do contribuinte.

27

Por outro lado, a responsabilidade será por transferência quando a lei

atribuir o dever de pagar tributo a pessoa não vinculada ao fato gerador, tendo o

mesmo sido anteriormente atribuído a outra, sendo a transferência em

decorrência de fato posterior à incidência da obrigação tributária. A

responsabilidade tributária por transferência, por sua vez, pode ser: por

solidariedade; por responsabilidade dos sucessores; e por responsabilidade de

terceiros.

Note-se que a responsabilidade por substituição opera-se anteriormente ao

fato gerador, enquanto a responsabilidade por transferência ocorre após o

nascimento da obrigação tributária.

A responsabilidade tributária, no caso de constatação de fraude na fixação

de estabelecimento prestador em outro Município, aplicados os ditames da LC nº

116/03 e o Cepom, se dá por substituição, e pode ser conceituada como a

obrigação do sujeito passivo indiretamente ligado à situação prevista em lei

como fato gerador do tributo, de modo que este deve pagá-lo, liberando ou não o

contribuinte de uma responsabilidade residual, a fim de garantir o recebimento

do crédito tributário.

2.4.2 - Análise do artigo 6º da LC nº 116/03

O contribuinte do ISSQN é o prestador de serviço, mesmo que esta não

seja a atividade preponderante do prestador, como prevê o art. 1º da LC nº

116/03. Entretanto, os Municípios poderão atribuir a responsabilidade pelo

ISSQN a terceira pessoa (responsável tributário) mediante lei, como nos casos

de substituição tributária com retenção do imposto devido pelo tomador

(contratante) do serviço prestado pelo contribuinte.

O artigo 6º da referida lei, repetindo disposição contida no artigo 128 do

CTN, concede aos Municípios e ao Distrito Federal a faculdade de atribuir a

terceira pessoa a responsabilidade pelo crédito tributário11.

De fato, o caput do artigo 6° trouxe duas espécies de substituição tributária

para o imposto, uma facultativa e outra obrigatória. È facultado aos Municípios e

ao Distrito Federal instituírem, em suas respectivas legislações, a substituição

tributária, de acordo com os interesses locais.

11 Art. 6º - Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo o cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

28

Sendo assim, se o prestador e o tomador dos serviços estão estabelecidos

no mesmo Município, qualquer serviço prestado poderá ser alvo de retenção do

ISSQN pelo tomador, basta que esteja previsto em sua legislação. Entretanto, é

obrigatória a previsão na legislação municipal, de que, se o prestador for

estabelecido em outro Município, o Município onde o serviço estiver sendo

prestado só pode obrigar o tomador a reter o imposto se o serviço estiver

enquadrado no rol das atividades listadas no inciso II, do § 2º sendo estes,

praticamente, os mesmos serviços elencados no parágrafo único do art. 3º ou

seja, quando o imposto incide no local da efetiva prestação dos serviços.

De qualquer forma, será o tomador de serviços obrigado a proceder ao

recolhimento integral do imposto devido, bem como das multas e acréscimos

legais, independentemente da retenção do seu valor na fonte.

Portanto, restará aos Municípios e ao Distrito Federal adotarem através de

lei, os critérios para responsabilização de terceiros quanto ao pagamento de

ISSQN, devendo, porém, atribuir tais responsabilidades às pessoas jurídicas que

possuem instrumentos de arrecadação e controle das finanças.

Embora a LC n.º 116/03 não especifique se qualquer pessoa vinculada ao

fato gerador pode ser responsabilizada pelo recolhimento do tributo, as leis

municipais devem atribuir tal responsabilidade apenas às pessoas jurídicas, uma

vez que as pessoas físicas não possuem mecanismos hábeis para proceder à

retenção na fonte. Caso contrário, poderá se chegar ao absurdo de alguém ir até

o cabeleireiro e no ato do pagamento ter que calcular o ISSQN para proceder à

retenção na fonte.

Numa primeira leitura, há identidade entre a regra de local de pagamento

do ISSQN (Município da prestação) e a referente ao sujeito passivo (tomador),

de modo que, nas hipóteses em que o imposto fosse devido para o local da

prestação, caberia ao tomador, geralmente estabelecido no mesmo Município

onde ocorre a prestação, reter e recolher o ISSQN devido pelo prestador do

serviço.

Todavia, numa leitura mais apurada, verifica-se que há casos onde o

ISSQN deverá ser pago para o Município onde ocorre a prestação, mas pelo

próprio prestador de serviços e não pelo tomador, como, por exemplo, nos

serviços de jardinagem e decoração, limpeza e dragagem de rios e lagos,

guarda e estacionamento de veículo, armazenamento e guarda de bens,

serviços de diversão e lazer, transporte intramunicipal, serviços portuários,

rodoviários, ferroviários e metroviários.

29

Esse é um cuidado que as empresas devem tomar quando prestarem

serviços sujeitos ao ISSQN fora de seu Município, ou seja, verificar se o imposto

deverá ser pago pelo prestador ou pelo tomador de serviços (sujeito passivo) e

para onde o tributo deverá ser recolhido (Município do prestador, da prestação

ou do tomador de serviços).

Não se trata de mera coincidência estarem presentes no rol e sujeito a

retenção e recolhimento pelo tomador, os serviços que normalmente são objeto

de disputa entre os Municípios em contexto de “guerra fiscal” quanto ao ISSQN.

Trata-se então de outra tentativa do legislador de por termo a tal “guerra”.

De fato, ao incorporar em seus ordenamentos jurídicos as disposições da

LC nº 116/03, os Municípios deverão fazê-lo com muita cautela para não

aumentar a “guerra fiscal” em sua região, situação que certamente trará

prejuízos para todos os envolvidos: Prefeituras, prestadores e tomadores de

serviço.

Resta claro, portanto, que somente nas vinte hipóteses enumeradas no art.

3º da LC nº 116/03, é que o Município em cujo território é prestado o serviço

passa a ter competência impositiva. Por representar exceção à regra geral,

pode-se dizer que nessas vinte hipóteses opera-se a substituição do sujeito ativo

do imposto, que passa a ser o Município do local da prestação de serviços.

Convém mencionar que tal dispositivo tem grande relevância quanto à

evasão fiscal, já que será muito mais prático aos Municípios procederem à

fiscalização e cobrança das empresas tomadoras de serviços.

2.5 Jurisprudência aplicada

Em análise da jurisprudência com relação à legislação carioca e paulista,

encontram-se decisões nos dois sentidos. Os juízes que entendem que tais leis

afrontam o princípio da territorialidade, e outros não, e que estas grandes

capitais estariam apenas cumprindo seu dever constitucional de fiscalizar a

correta cobrança do tributo.

Não resta dúvida que o critério a ser estabelecido para a competência de

tributar o ISSQN deverá ser aquele do local onde se efetua a prestação de

serviços.

A propósito, leciona Aires F. Barreto: “Impõe-se, pois, a urgente reposição

do único critério que parece prestigiado pela Constituição, qual seja, o de que

30

local da prestação é o do Município onde se conclui, onde se consuma o fato

tributário, é dizer, onde se produziram os resultados da prestação do serviço”12.

E, será que nos casos dos contribuintes que se estabelecem de forma

fictícia em outro Município, utilizando-se de simulação, estarão de fato neste

local produzindo os resultados da prestação de serviços?

O Poder Judiciário tem consagrado ora a corrente do estabelecimento

prestador, ora a do local da prestação. Eis alguns exemplos de prestígios do

princípio da territorialidade, quando da solução do local de ocorrência do ISSQN:

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – LOCAL DO FATO GERADOR – INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DL 406/88 – Embora a lei considere local da prestação de serviço, o do estabelecimento prestador, ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo - ISS, para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele Município o poder de tributar ás prestações ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de Município onde não pode ter voga. Recurso provido (STJ - Ac. Unân. da 1ª T., publ. em 25.4.94 - RESP 41.867-4 RS - Rel. Min. Demócrito Reinaldo - SELTEC - Empresa Nacional de Serviços Ltda. x Município de Pelotas - Advs. Renato Donadio Munhoz e Pedro Orestes Sorondo). Embargos de divergência em REsp nº 130.792 – Ceará Relator: Min Ari Pargendler Ral. p/ Acórdão: Min. Nancy Andrighi Embargos de Divergência. ISS. Competência. Local da Prestação de Serviços. Precedentes. I – Para fins de incidência do ISS – Imposto sobre Serviços – importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do critério tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea ´a` do Decreto-Lei nº 406/68. II – Embargos rejeitados. O local do recolhimento do ISS incidente sobre a administração de bens ou negócios, inclusive consórcios, é o do território, do Município, onde se realiza o serviço. (STJ REsp 72.398-SP, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, 6.5.96). A seguir, apresenta-se decisões onde o Poder Judiciário consagra a

corrente do estabelecimento prestador, como solução da lide nas questões para

a definição do lugar onde é devido o ISSQN, o que sinaliza pela

constitucionalidade da exigência do Cepom pelo Município do Rio de Janeiro:

ISS – Administração Financeira e Serviços de Carreto para Remoção de Entulho – Natureza Jurídica; Competência – DL nº 406/68. Tributário – ISS - Administração Financeira e Serviços de Carreto para Remoção de entulhos de obra em construção no Município de São Vicente – Serviços que não são auxiliares ou complementares da construção civil – Competência tributária do Município de Santos, sede do estabelecimento prestador do serviço – Decreto-lei nº 406/68, art. 12, a – Ação anulatória de débito fiscal improcedente – Apelação improvida – Agravo retido não conhecido, por intempestivo. (Ac. Un. da 12ª C Especial de julho/95 do 1º TACSP – AC 549-748-3 - Rel. Juiz Matheus Fontes – j.

12 Aires F. Barreto, ISS na Constituição e na Lei, Ed. Dialética, São Paulo, 2009, p.322.

31

7.8.95 – Apte.: Arena Contrutora S/A; Apda.: Prefeitura Municipal de Santos – DJ SP I 22.8.95, p. 87 – ementa oficial). ISS – Fato Gerador – Manutenção de Equipamento Médico-Hospitalares – Local do Estabelecimento Prestador. Tributário – ISS - Município de Santos – Serviços de manutenção de equipamentos médico-hospitalares – Recolhimento do imposto no local do estabelecimento prestador dos serviços, e não no Município onde realizados os serviços – Embargos à execução fiscal rejeitados – Decisão mantida. (Ac. un. da 9ª C do 1º TACSP – AC 529-661-5 - Rel. Juiz Opice Blum – j. 29.3.94 – Apte.: Marvel Material Médico Ltda.; Apda.: Prefeitura Municipal de Santos – DJ SP 20.4.94, p. 79 – ementa oficial). ISS – Local da Prestação – Serviços Múltiplos não caracterizados como de Construção Civil. Cobrança de ISS. Empresa estabelecida no Rio de Janeiro com prestação de serviços em Niterói, sem a característica de construção civil. Interpretação das normas incidentes. Aplicação do art. 12 do Dec-lei 406/68. Local de prestação de serviços é o estabelecimento prestador. Procedência do pedido declaratório e cancelamento do auto de infração. Apelo Desprovido. (Ac. un. da 4ª C do TACRJ – AC 3072/91 - Rel. Juiz Roberto Wider – j. 12.12.91 – Apte.: Município de Niterói; Apda.: Servem Prestação de Serviços Múltiplos Ltda. – DJ RJ 9.6.92, p. 172 – ementa oficial). ISS – Competência – Sede do Estabelecimento Prestador. Tributário. ISS. Competência para a sua exigência. Sede do estabelecimento prestador. A competência para exigir o ISS é do Município onde estabelecida a empresa prestadora. Recurso improvido. (Ac. un. da 1ª T. do STJ – Resp 17.648-0-SP - Rel. Min. Cesar Asfor Rocha – j. 29.11.93 – Recte.: Municipalidade de São Paulo; Recda.: Empresa Limpadora Paulista S/A – DJU 1 7.02.94, p. 1.130 – ementa oficial). Preocupado com essas divergências, o Superior Tribunal de Justiça (STJ)

baseia suas decisões na prevalência do princípio da territorialidade,

assegurando que o ISSQN é devido no local em que os serviços forem

prestados, independentemente do local em que estiver o estabelecimento

prestador, cabendo a cada Município proceder à tributação sobre os serviços

prestados em seu respectivo território.

O Tribunal de Justiça de São Paulo decidiu recentemente pela

constitucionalidade da legislação paulistana que obriga empresas prestadoras de

serviços com sede em outros Municípios, mas que atuam na capital, a se

cadastrar na Prefeitura da capital. O Órgão Especial do TJ, por votação

unânime, tomou posição favorável à Lei 14.042/0513 ao analisar uma Ação Direta

de Inconstitucionalidade contra a exigência do cadastro, ajuizada pela Prefeitura

de Poá como também pode-se observar no seguinte julgado:

13 Lei da Capital paulista que implementou o Cpom, equivalente ao Cepom do Município da Cidade do Rio de Janeiro.

32

VOTO N: 8342 APEL.Nº . 642.893-5/4 COMARCA . SÃO PAULO APTE. APL SEFVIÇOS EMPRESARIAIS SC LTDA. APDO. DIR. DO DEPARTAMENTO DE RENDAS MOBILIÁRIAS DA SECRETARIA DE FINANÇAS E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA - ISSQN - Município de São Paulo - Exigência de cadastramento do prestador de serviço estabelecido fora de Município Paulista- Legalidade, pois se cuida de mera obrigação acessória no interesse local (art. 30, I, CF; CTN, arts 111, III e 'i13) - Retenção do imposto pelo tomador do serviço - Cadastramento que evita tal medida - Principio da territorialidade - Não violação, pois o imposto, em principio, cabe ao Município do fato gerador - Sentença mantida - RECURSO IMPROVIDO. (...) 3 A sentença denegou a segurança, sob o fundamento de que não há violação do princípio da territorialidade, já que a legislação municipal tem por escopo evitar elisão fiscal, que a retenção do ISS pode ser evitada com o mero cadastramento fiscal, que a legislação acima citada evidencia regulação de interesse local, de modo que não ficou configurado procedimento inconstitucional, já que as exigências feitas pela legislação municipal não passam de obrigações acessórias. A determinação do estabelecimento prestador do serviço e do local de

pagamento do ISSQN obrigatoriamente têm de levar em conta fatos e

circunstâncias que permeiam a verdadeira prestação do serviço.

Trata-se ainda de assunto sem jurisprudência firmada. Entretanto, a Exma.

Sra. Ministra Eliana Calmon, do STJ, proferiu, no âmbito de Agravo de

Instrumento, o seguinte parecer acerca dos artigos 3º e 4º da LC nº 116/03:

1ª) como regra geral, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador, nele se compreendendo o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas; 2ª) na falta de estabelecimento do prestador, no local do domicílio do prestador. Assim, o imposto somente será devido no domicílio do prestador se no local onde o serviço for prestado não houver estabelecimento do prestador (sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação); 3ª) nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, acima transcritos, mesmo que não haja local do estabelecimento prestador, ou local do domicílio do prestador, o imposto será devido nos locais indicados nas regras de exceção (STJ, AgRg no Agravo de Instrumento nº 903.224 – MG (2007/0112823-7), Min. Eliana Calmon). Observa-se que a conclusão mais segura para a sobrevivência da

harmonia da Federação, que conta com mais de 5.500 Municípios, é a

imputação de uma regra que, na sua essência, coincida com o tratamento

majoritário dado pelos tribunais, uma vez que a regra geral do local de

ocorrência do fato gerador do imposto se dá no estabelecimento prestador, que,

33

pela definição dada pelo art. 4º da LC nº 116/03, é onde efetivamente se

prestam os serviços.

Segundo entendimento de Aires F. Barreto: “Esse estabelecimento se

caracterizará como estabelecimento prestador, quando nele, e por meio dele, os

serviços sejam executados, realizados, perfeitos. Será devido o ISS no Município

em que a prestação se consumar. A afirmação de que a incidência do ISS se

dará no Município em que estiver física e concretamente localizado o

estabelecimento prestador pressupõe a circunstância de que a efetiva prestação

dos serviços se dê nesse Município”.

Ademais, o legislador elencou as vinte e duas situações onde ficam

evidentes a transferência de mão de obra e materiais para a efetiva prestação

dos serviços, com o intuito de pacificar de vez a questão, no sentido de que o

ISSQN deverá ser devido no local em que os serviços foram prestados,

independentemente do local do estabelecimento prestador.

.

3 A guerra fiscal e a evasão fiscal nas grandes capitais

3.1 Emenda Constitucional n.º 37/02

Inúmeros prestadores de serviços prestam serviços nos Municípios onde

estão domiciliados e em outros Municípios, daí possibilidade de os Municípios

envolvidos entenderem ser competentes para a exigência do imposto em seu

território.

Diante de toda a análise da legislação que cerca o ISSQN, é comum dois

legisladores municipais se julgarem competentes para criar o imposto sobre

fatos da mesma natureza, havendo, portanto, aparente conflito de leis tributárias.

Como menciona Aires F. Barreto: “nenhum outro imposto, no nosso sistema,

oferece tantas faces a zonas cinzentas e áreas comuns”14

Desta forma, há a necessidade de existir normas preventivas destes

conflitos, fixando regras delimitadoras da competência de tributar, conforme

prevê a CRFB/88, em seu artigo 146, III, estabelecendo a edição de LC pelo

Congresso Nacional.

Atraídos por alíquotas baixíssimas de ISSQN (até 0,25%), vários

prestadores de serviços, estabelecidos, geralmente nas grandes capitais, onde

as alíquotas são consideradas elevadas, alteraram seus estabelecimentos para

Municípios que concedem benefícios e incentivos fiscais.

Os contribuintes chegam a abrir uma pequena sala com uma mesa e um

telefone, ou nem isso, sendo apenas uma pasta de documentos da empresa que

fica localizada em um endereço do Município, incentivador.

Esta estratégia fundamentava-se no revogado artigo 12 do Decreto-Lei nº

406/68, o qual determinava que o ISSQN deveria ser pago, como regra geral,

para o local do estabelecimento prestador de serviços, salvo apenas para os

casos de construção civil, onde o imposto deveria ser pago para o local da

prestação do serviço, conforme já foi apresentado neste trabalho.

Mesmo com a revogação do referido Decreto pela Lei Complementar nº

116/03, ainda hoje não é raro haver diversos prestadores de serviço em um

mesmo conjunto ou sala comercial, ou mesmo no endereço de um escritório de

contabilidade, mesmo porque esta regra foi mantida pela nova LC.

14 Aires F. Barreto, ISS na Constituição e na Lei, Ed. Dialética, São Paulo, 2009, p.317.

35

Tentando amenizar a “guerra fiscal” entre os Municípios, o Poder

Judiciário, fundamentado na doutrina, no princípio da territorialidade e na

autonomia de tais entes da Federação, contribuiu ainda mais para agravar o

problema, com a formação de jurisprudência contrária ao disposto no Decreto-

Lei nº 406/68, ou seja, que o ISSQN, mesmo nos serviços não relacionados com

a construção civil, deveria ser recolhido para o Município onde ocorre a

prestação do serviço, e não para o Município onde se encontra estabelecido o

prestador.

Todavia, ao contrário do que se imaginava, a atual LC nº 116/03, em seu

artigo 3º, manteve como local do pagamento do ISSQN o Município onde se

encontra estabelecido o prestador de serviços, sendo aumentado o rol das

exceções, tais como: serviços de construção civil, instalação de estruturas,

demolição, varrição e coleta de lixo, limpeza e manutenção de imóveis,

decoração e jardinagem, controle e tratamento de efluentes, reflorestamento,

escoramento e contenção de encostas, limpeza e dragagem de rios e lagos,

guarda e estacionamento de veículos e embarcações, vigilância e segurança de

bens ou pessoas, armazenamento e guarda de bens de qualquer espécie,

serviços de diversão e lazer, transporte municipal, fornecimento de mão-de-obra,

planejamento e organização de feiras e exposições, serviços portuários e de

terminais rodoviários, ferroviários e metroviários.

A EC nº 37/2002 também introduziu dispositivos visando a coibir tal “guerra

fiscal”. As alterações no artigo 156 da CRFB/88, que exemplificam o declarado

propósito extrafiscal, têm levantado diversas indagações de cunho objetivo. A

EC dispõe que cabe à LC fixar as alíquotas mínimas do ISSQN, e introduz no

artigo 88 do ADCT, que, enquanto LC não disciplinar as alíquotas mínimas do

ISSQN, estas serão de 2%.

Ademais, determinou também, ainda no art. 88 do ADCT, que o ISSQN

não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que

resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida, a

fim de evitar a possível simulação de Municípios em atendimento à alíquota

mínima de 2%, concedendo, entretanto, um percentual de redução da base de

cálculo, fazendo com que, indiretamente, se reduza a aplicação da referida

alíquota.

36

3.2 Evasão fiscal nas grandes capitais

A definição de evasão fiscal não é unânime na doutrina, sendo

reconhecida a ambiguidade da expressão.

Divergências conceituais à parte, existe consenso de que evasão fiscal

implica em subtração, parcial ou total, do pagamento do tributo devido, por meio

de condutas fraudulentas ou omissivas tipificadas por lei.

Pode também ser definida como a prática, concomitante ou posterior à

ocorrência do fato gerador do tributo, na qual são utilizados meios ilícitos, como

a fraude, a sonegação, a simulação, a fim de se distanciar do pagamento integral

ou não pagamento do tributo.

É de conhecimento de todos a existência de uma feroz “guerra fiscal”

travada entre os Municípios brasileiros, mesmo com as tentativas recentes dos

legisladores e do constituinte, em coibi-la.

Como já foi mencionado anteriormente, esta “guerra fiscal” pode ser

entendida em decorrência da concessão de incentivos fiscais por um ente

tributante com o objetivo de atrair para o seu espaço territorial um grande

número de empresas prestadoras de serviços, em busca de uma maior

arrecadação de ISSQN.

No primeiro plano, pode-se dizer que os incentivos fiscais deveriam servir

para eliminar ou reduzir a carga tributária, como instrumentos para promover o

equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do

país, nos termos do art. 151 da CF.

No entanto, não é isso que ocorre na prática. Na medida em que um ente

oferece uma vantagem – redução de alíquotas e de base de cálculo, por

exemplo - o ente tributante vizinho propõe uma vantagem ainda maior, cabendo

ao empresário escolher quais são os benefícios mais atraentes para a instalação

de sua empresa.

Com efeito, sob a desculpa de desenvolver a economia local, vários

Municípios brasileiros têm se utilizado da chamada renúncia fiscal para atrair

investimentos, sob a condição de que as empresas se instalem, na maioria das

vezes, de forma fictícia em seus respectivos territórios, e lá passem a recolher o

ISSQN.

Apesar de ser um imposto existente no ordenamento jurídico pátrio desde

1965, sobre o mesmo pairam inúmeras controvérsias, tanto na doutrina quanto

na jurisprudência, sobretudo quanto ao local da prestação do serviço. Assim, se

37

não houver um esforço do legislador para imputar no ordenamento jurídico

regras definidas, obviamente respeitando os princípios constitucionais, a

chamada “guerra fiscal” tende a aumentar cada vez mais.

A autonomia das pessoas políticas de direito público, que é decorrente do

princípio federativo, tem como uma das prerrogativas inerentes à

autogovernabilidade das pessoas políticas de direito público a plena autonomia

arrecadatória e da gerência financeira, bem como a concessão de incentivos e

benefícios fiscais.

Não obstante os Municípios serem dotados de autonomia para conceder

isenções, incentivos e benefícios fiscais, somente com a devida previsão em lei

complementar poderão conceder tais desonerações, e ainda, observando o

estabelecido no art. 88 do ADCT, onde o constituinte determinou que, na falta de

lei complementar, não será objeto de concessão de isenções, incentivos e

benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota

mínima de 2%.

Ademais, a LRF já dispôs sobre o assunto, limitando a concessão de tais

desonerações e responsabilizando os administradores fazendários caso existam

em discrepâncias com o disposto em referida lei.

Das interpretações dos dispositivos supramencionados, conclui-se que os

Municípios não possuem legitimidade para, ao seu bel prazer, conceder

isenções, incentivos e benefícios fiscais, estando sujeitos aos limites impostos

na LRF, sob pena de uma eventual desobediência acarretar responsabilidade

aos administradores fazendários, limitando, por conseguinte, a prerrogativa de

autogovernabilidade dos Municípios.

A fúria avassaladora de arrecadação de muitos Municípios fez surgir uma

situação de manifesta inconstitucionalidade. Ocorre no caso em que, mesmo

após a promulgação da EC nº 37/02, que estabeleceu o mínimo de 2% para a

alíquota do ISSQN, os Municípios oferecem alíquotas nominais inferiores a este

teto, com o fim de atraírem contribuintes para os seus territórios.

O fato ainda é mais crítico quando o Município, embora respeite o

mandamento constitucional com relação à fixação da alíquota mínima, insere na

mesma legislação reduções na base de cálculo do ISSQN, de modo a reduzir

diretamente a alíquota aplicada, fato que está vedado e estampado no inciso II,

art. 88 do ADCT.

Verifica-se ainda que muitos prestadores de serviços atraídos pelas

vantagens oferecidas por um determinado Município, “instalam-se” de forma

fictícia em tais “paraísos fiscais”, mantendo ali somente sede de fachada, com

38

uma caixa postal ou um endereço formal, por exemplo, o que, na prática,

significa dizer que estes contribuintes, embora estejam “estabelecidos” nesses

Municípios, estão prestando serviços em outros Municípios.

Portanto, o legislador, ao inserir o significado de estabelecimento prestador

no art. 4º da LC nº 116/03, pretendeu inibir a prática fraudulenta de contribuintes

que se instalam formalmente em Municípios onde obtêm vantagem com a

incidência de alíquota menor, em detrimento do local onde está de fato

estabelecido, onde mantém sua unidade econômica ou profissional e

efetivamente presta serviço.

3.3 Princípios Constitucionais afetados com a guerra fiscal

3.3.1 - Princípio da Isonomia

O princípio da isonomia ou da igualdade aparece no texto constitucional de

forma genérica e de forma específica para o direito tributário. De forma genérica,

está prescrito no caput do art. 5º da CRFB/88, nos seguintes termos:

Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes. O princípio da igualdade tributária, por sua vez, está expresso no art. 150,

II, proibindo ao legislador instituir tratamento desigual entre contribuintes que se

encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da

ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da

denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

O princípio da isonomia veda o tratamento jurídico diferenciado entre as

pessoas sob o mesmo pressuposto fático, bem como o tratamento isonômico às

pessoas que se encontram sob pressupostos de fatos diferentes. É um princípio

voltado ao legislador ordinário, proibindo discriminações tributárias, privilegiando

ou favorecendo determinadas pessoas físicas ou jurídicas.

O princípio da isonomia tributária foi prescrito na CRFB/88 no sentido de

proibir as isenções subjetivas para manter privilégios de poucos à custa da maior

imposição tributária sobre os demais membros da sociedade. A redação analítica

do inciso II, do art. 150 da CF visa restabelecer a justiça fiscal, que está ínsita no

princípio da isonomia.

39

A isonomia, como princípio constitucional, é norma que se dirige quer para

o aplicador da lei quer para o próprio legislador. No Direito estrangeiro, faz-se

distinção entre o princípio da igualdade perante a lei e o da igualdade na lei.

Aquele corresponde à obrigação de aplicar as normas jurídicas gerais aos casos

concretos, na conformidade com o que elas estabelecem, mesmo se delas

resultar uma discriminação, o que caracteriza a isonomia puramente formal

enquanto este na lei exige que, nas normas jurídicas, não haja distinções que

não sejam autorizadas pela própria Constituição15.

Portanto, o Cepom configura instrumentos de garantias dos princípios da

isonomia e da livre concorrência, por evitar que empresas do mesmo ramo de

atividade, localizadas desta forma fictícia num Município vizinho, sejam

tributadas de forma desigual.

3.3.2 - Princípio da Livre Concorrência

A CRFB/88 consagra, no Título VII – Da Ordem Econômica –, em seu

Capítulo I, os princípios gerais da atividade econômica, dentre os quais ressalta,

no inc. IV, do art. 170, o princípio da livre concorrência. E o § 4º, do art. 173,

estipula que: "A Lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação

dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros."

Destarte, como denotou o Ministro Carlos Velloso, do STF, no MS nº

22323-5/SP, "Observada a regra de hermenêutica, segundo a qual a norma

expressa prevalece sobre a norma implícita,.. .", é forçoso convir que a livre

concorrência é um postulado que exclui qualquer outro (exceto nas situações

predeterminadas pela própria Carta Magna, como é o caso do petróleo e dos

minerais nucleares e radioativos, conforme previsão do art. 177) não afeito com

este paradigma. Assim, em face do dispositivo no § 4º, do art. 173, a legislação

infraconstitucional deve não apenas reprimir o abuso do poder econômico que

vise à eliminação da concorrência, como, o que é a melhor constatação, deve

estimular a livre concorrência16.

Outrossim, como expressa o art. 174, do Texto Magno, "Como agente

normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da

15 RODRIGUES, FLÁVIO MARCONDES SOARES. O princípio da isonomia e sua incidência nas isenções extrafiscais. Disponível em <http://www. jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4574>. Acesso em: 20 fevereiro 2010. 16 PAGANELLA, MARCO AURÉLIO. A Constituição, o princípio da livre concorrência e o sistema de mercado dual ou misto. Disponível em <http://www. jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4823>. Acesso em: 20 fevereiro 2010.

40

lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este

determinante para o setor público e indicativo para o setor privado."

Portanto, o princípio da livre concorrência, configurada no art. 170, IV,

como um dos princípios da ordem econômica, é uma manifestação da liberdade

de iniciativa, contra o abuso de poder econômico que vise à dominação dos

mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.

Em termos macroeconômicos, onde não há concorrência o ambiente não

competitivo acarreta a diminuição do nível de emprego e geração de riquezas e

divisas, possibilitando o engessamento de tecnologias. Sem dúvida alguma, a

livre concorrência é um dos sustentáculos da economia de mercado, e um valor

a ser mantido para assegurar o equilíbrio deste e o bem-estar econômico e

social.

A exigência do Cepom pelo Município do Rio de Janeiro vem a

reestabelecer o princípio da livre concorrência, resguardando os contribuintes

regularmente estabelecidos neste Município, coibindo que empresas, que

embora nele operem efetivamente, se estabeleçam ficticiamente em outros

Municípios que oferecem vantagens para redução do valor do ISSQN a ser

recolhido.

3.4 LRF – A importância da fiscalização e arrecadação tributária

A LRF veio resgatar a importância da efetiva arrecadação dos tributos de

competência dos Estados e Municípios, reduzindo a dependência das

transferências intergovernamentais. O artigo 11 da LRF17 enumera a efetiva

arrecadação como um dos requisitos da responsabilidade na gestão fiscal,

tendo, portanto o intuito de impor um parâmetro comportamental no estilo

gerencial da receita.

Um exame aprofundado do dispositivo requer, contudo, que se vá além da

mera dicção legal, exigindo análise mais profunda do conceito de arrecadação

adotado pela norma.

Topograficamente, o dispositivo encontra-se inserido no capítulo referente

à receita pública, o que atrai uma interpretação orçamentária do termo.

17 Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.

41

Entretanto, observa-se certa imprecisão em seu enunciado, em face da adoção

de conceitos orçamentários (previsão e arrecadação) e jurídicos (instituição).

Instituir tributos é expressão relacionada à competência tributária, que é a

aptidão para criar tributos, dada pela Constituição. Prever é ato relacionado à

primeira fase da receita pública (previsão).

Segundo o glossário disponível no endereço eletrônico da Secretaria do

Tesouro Nacional, o significado de “arrecadação” é o seguinte:

Segundo estágio da receita pública, consiste no recebimento da receita pelo agente devidamente autorizado; 2 - É o processo pelo qual, após o lançamento dos tributos, realiza-se seu recolhimento aos cofres públicos; 3 - É o ato de recebimento do imposto do contribuinte pelas repartições competentes e manifesta-se em dinheiro, de acordo com leis e regulamentos em vigor e sob imediata fiscalização das respectivas chefias; 4 - Arrecadação da receita consiste em cobrar os tributos, recebê-los e guardar o numerário respectivo, podendo ser direta (por coleta, por unidades administrativas e por via bancária) ou indireta (arrendamento, retenção na fonte e estampilha). A conjugação desses conceitos com a dicção do art. 11 da LRF permite

concluir que a norma ali contida determina que instituir, prever e arrecadar, no

campo orçamentário, é percorrer todo o processo que envolve criar a obrigação

tributária e diligenciar para sua satisfação, o que, no campo tributário, serve para

justificar o uso do art. 11 para fundamentar eventuais sanções por prescrição.

Associado a isso, o art. 37 da CFRB/88 estabelece que “a administração

pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,

impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência”.

Essas diretrizes constitucionais de eficácia plena justificam eventuais

sanções pelo desatendimento ao princípio da eficiência da administração

pública. Ademais, a busca de uma maior eficiência na atividade de arrecadação,

sempre norteada pela lei, representa, também, elemento essencial de uma

gestão fiscal responsável.

Algumas ações são particularmente importantes na operacionalização

destes objetivos, como a intensificação e o direcionamento da fiscalização e

cobrança diligente e eficaz de todos os créditos tributários.

É neste sentido que caminham os Municípios de São Paulo e do Rio de

Janeiro que, dentro dos ditames legais, a fim de aumentar sua arrecadação,

inibindo ou dificultando a sonegação fiscal, exigem cadastros específicos de

empresas não domiciliadas em seus territórios, a fim de evidenciar as normas

contidas na LC nº 116/03, especialmente nos artigos 3º e 4º, detectando

oportunamente possíveis evasões fiscais.

4 Conclusão

Após discorrer sobre todo o entendimento da doutrina majoritária, que se

posiciona pela inconstitucionalidade da exigência do Cepom a contribuintes não

domiciliados no Município do Rio de Janeiro, e das jurisprudências aplicáveis ao

caso em comento, que ora apontam pela inconstitucionalidade, ora pela

constitucionalidade de sua exigência, e por todo o exposto no referencial teórico

sobre a matéria, observa-se que o presente estudo está diante de vários

princípios, admitindo assim ponderação ou confrontação com outros valores

igualmente protegidos pela nossa Constituição, e desse confronto resulta o

afastamento pontual de um ou alguns deles.

Em virtude de nem sempre ser possível definir o local da prestação de

serviços, ainda mais considerando os dias de hoje, onde é comum a prestação

de serviços à distância, via internet, combinado às características do conceito de

serviços, pode-se concluir que o legislador deve estabelecer regras a fim de

determinar de forma efetiva o Município com legitimidade de cobrar e fiscalizar o

ISSQN, no intuito de reduzir a “guerra fiscal”. Caso contrário, existiria um caos

tributário, podendo um único fato jurídico ser tributado por mais de um Município,

gerando prejuízos aos próprios contribuintes.

Com a promulgação da EC nº 37/02 e posteriormente da LC nº 116/03,

pretenderam o constituinte e o legislador a coibirem a “guerra fiscal”,

especialmente entre os Municípios, no que tange à fixação de uma alíquota

mínima para o ISSQN, restrições à concessão de incentivos fiscais e critérios

para se apurar o local de ocorrência do fato gerador do imposto.

Em análise da atual legislação, utilizando-se das interpretações teleológica

e sistemática, é possivel identificar que o legislador traçou regras no mesmo

sentido da recorrente jurisprudência, que entende ser o local de ocorrência do

ISSQN a efetiva prestação de serviços, ao alargar as exceções da regra geral e

definir o conceito de estabelecimento prestador.

Ao definir o conceito de estabelecimento prestador, a LC nº 116/03 tenta

pôr fim à ação simulada de contribuintes seduzidos por incentivos fiscais

concedidos por alguns Municípios, no sentido de se instalarem de forma fictícia

em tais “paraísos fiscais”, mantendo ali somente sede de fachada, continuando o

descumprimento dos dispositivos legais, com a anuência destes Municípios,

43

permanecendo e acirrando ainda mais a “guerra fiscal”, recolhendo ISSQN

menor do que o devido.

Não restam dúvidas que o legislador da LC nº 116/03 objetivou atender à

jurisprudência e preservar o pacto federativo nas relações tributárias entre seus

entes, o que, desta forma, dá validade à aplicação da norma que envolve a

cobrança do Cepom pelo Município do Rio de Janeiro a contribuintes não

estabelecidos em seu território.

Alguns Municípios têm instituído obrigações acessórias, como é o caso do

Município de São Paulo, que, através da Lei nº 14.042/2005, determinou a

obrigatoriedade de inscrição em cadastro específico de empresas que prestarem

serviços para empresas domiciliadas em seu território e utilizarem documentos

fiscais autorizados por outra municipalidade. A medida, que visa evitar a fraude

fiscal com a instalação de sedes fictícias, teve a constitucionalidade confirmada

pelo Tribunal de Justiça de São Paulo.

É consensual, dentre os doutrinadores do direito tributário, que, para atingir

a eficiência na arrecadação e, consequentemente, o mandamento do art. 11 da

LRF, o melhor caminho é a exigência de obrigações acessórias, as quais, além

de facilitar a apuração devida do imposto, permitem detectar oportunamente

casos de sonegação fiscal.

Os Municípios estão se precavendo com as empresas que efetivamente

nele se localizam, prestam serviços e estão estabelecidas, porém, ficticiamente

estão localizadas em outros Municípios, e nunca recolheram, no caso, nenhum

centavo ao Tesouro Municipal do Rio de Janeiro.

Por sua vez, o Município do Rio de Janeiro, através da Lei nº 4.452/06,

instituiu o Cepom, com o propósito de reduzir a evasão fiscal por meio de

empresas que prestam serviços no em seu território, mas mantém formalmente

seus estabelecimentos em Municípios vizinhos, cujas alíquotas ou bases de

cálculo têm redução significativa beneficiada do imposto, muitas das vezes não

resultando na observância da alíquota mínima de 2%, estabelecida no art. 88

dos ADCT, inserido pela EC nº 37/02.

A justificativa desta inscrição está na possibilidade de identificar empresas

que simulam seu estabelecimento em outro Município, de forma a evitar a

continuidade desta prática danosa para os cofres públicos municipais.

Com isso, o Município do Rio de Janeiro inibirá a emigração das empresas

de seu território para outros Municípios vizinhos, no sentido de verificar se a

empresa realmente conduz atividades em outro local, possuindo efetivamente

44

um estabelecimento prestador, em consonância com o art. 4º da LC nº 116/03,

fazendo jus, portanto, ao benefício da redução fiscal.

Por considerar o Cepom uma obrigação acessória, e como a definição da

obrigação acessória está traçada no art. 113, § 2º do CTN18, conclui-se sob esse

prisma que o Cepom está em conformidade com o aludido artigo do Código,

especialmente no que tange ao interesse da arrecadação e da fiscalização.

Segundo Ives Gandra da Silva Martins: “no interesse da fiscalização deve

ser tal obrigação sempre adequada à necessidade de controle, razão pela qual,

conforme as peculiaridades inerentes ao fato tributário, sua conformação e perfil

podem variar”19

Para a solução desta questão, se faz necessário conjugar vários princípios.

Por um lado, há um entendimento majoritário de ferir o princípio da

territorialidade mas, por outro, aceitar a instalação “fictícia” fere o princípio da

livre concorrência e o princípio da isonomia.

Na verdade, a lei transfere para o seu contribuinte a solução de problema

da Administração Municipal, atuando na condição de próprio fiscal, na busca de

evitar a evasão fiscal, assim como já o faz em vários cumprimentos de

obrigações acessórias criadas pela Receita Federal do Brasil, como, por

exemplo, a Declaração de Contribuições e Tributos Federais (DCTF), e a próprio

Estado do Rio de Janeiro, na exigência da Guia de Informação e Apuração do

ICMS (GIA ICMS).

Portanto, a instituição de ferramentas como o Cepom pelos Municípios do

Rio de Janeiro e de São Paulo visa combater a concorrência desleal entre

contribuintes da mesma localidade, que é um dos princípios da ordem

econômica (art. 170, inciso IV, CFRB), na medida em que objetiva desconfigurar

o estabelecimento eleito pelo contribuinte que, de forma fictícia, se instala em

Municípios que apresenta alíquotas de ISSQN irrisórias.

A concorrência predatória se dá, realmente, em função da verdadeira

“guerra fiscal” entre os Municípios, que promove situações díspares entre

contribuintes com as mesmas atividades, resultando em custos tributários

desalinhados em um mesmo segmento.

18 § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 19 Revista Dialética de Direito Tributário nº105, Obrigações Acessórias no Interesse da Fiscalização e da Livre Concorrência entre Empresas – Direito Assegurado ao Fisco pelas Leis Suprema e Complementar, p.129.

45

Neste sentido, pode sim o Município do Rio de Janeiro recusar o domicílio

tributário eleito pelo contribuinte com base nos §§ 1º e 2º, art. 127 do CTN, que

reza:

§ 1º - Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. § 2º - A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior. Portanto, da leitura dos dispositivos, observa-se que quando há a

impossibilidade ou dificuldade de arrecadar ou fiscalizar, pode o Município

recusar o domicílio eleito, validando a existência do Cepom, que é uma

ferramenta para coibir a evasão fiscal. Tal entendimento é suportado por

decisões judiciais, como a que segue:

STJ – SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA RECURSO ESPECIAL No 437.383 – MG (2002/0067827-9) TRIBUTÁRIO. DOMICÍLIO FISCAL. REVISÃO PELA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. POSSIBILIDADE. ART. 127, § 2o, DO CTN. 1. Nada impede que o sujeito ativo da obrigação tributária, diante da dificuldade de arrecadar ou de fiscalizar o contribuinte, recuse o domicílio eleito, procedendo à sua revisão, com fulcro no Art. 127, § 2o, do Código Tributário Nacional. Não se pode pensar em democracia prescindindo a igualdade, visto que

esta constitui o elemento conferidor da força que aquela substancia. Ao vedar a

concessão de privilégios descabidos e distinções infundadas, a igualdade -

assim concebida como valor ínsito ao Estado Democrático de Direito e

positivamente normatizada nas Constituições - se torna: a uma, elemento de

limitação dos poderes públicos na elaboração de seus atos políticos; a duas,

norteia e direciona o próprio Estado, finalisticamente, na busca de mecanismos

que possibilitem a redução das desigualdades sociais, conferindo aos cidadãos a

legitimidade de invocá-la sempre que se encontrarem em situações malferidoras

desta, que é sem dúvida o direito e princípio maiores da ordem jurídica.

Assim, pode-se inferir que, segundo o principio da isonomia, o contribuinte

que de fato presta seus serviços no Município do Rio de Janeiro, e que se

encontra estabelecido formalmente em Município vizinho com o propósito de

pagar um imposto inferior ao aplicado para os contribuintes estabelecidos no

Município do Rio de Janeiro, suporta uma carga tributária menor que seus

concorrentes, desestabilizando as relações econômicas.

46

Outro argumento utilizado pela doutrina dominante refere-se à ocorrência

de bitributação, com a exigência do Cepom e a possível retenção do ISSQN no

Município do Rio de Janeiro.

Não há que se questionar a bitributação, tendo em vista que o outro

Município, concedente do “benefício fiscal”, não deve exigir o imposto, uma vez

que não se configurou em seu território o fato gerador do imposto, uma vez que

de fato não existe estabelecimento prestador.

Conforme abordado ao longo deste trabalho, muitos doutrinadores

fundamentam no princípio da territorialidade seus entendimentos pela

inconstitucionalidade da exigência do Cepom por parte da Prefeitura do Rio de

Janeiro, no sentido de que não poderia a capital fluminense fiscalizar empresas

de outros domicílios tributários, extrapolando, assim, os seus limites territoriais.

Embora a lei considere local da prestação de serviço, o do

estabelecimento prestador, ela pretende que o ISS pertença ao Município em

cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação do serviço que

indica o Município competente para a imposição do tributo - ISSQN, para que se

não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele Município o

poder de tributar ás prestações ocorridas em seu território.

Por se tratar ainda de um assunto recente, em pesquisa aos acórdãos do

Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro, que é o órgão

administrativo colegiado integrante da estrutura da Secretaria Municipal de

Fazenda, com autonomia administrativa e decisória, e que tem a atribuição de

julgar, em segunda instância, os recursos voluntários e ex-officio de decisões

finais proferidas pela primeira instância administrativa (Coordenadoria de

Revisão e Julgamento Tributários), referentes a processos administrativo-

tributários, de natureza contenciosa, ainda não há decisão de mérito a respeito.

Por outro lado, já existem decisões diferentes nos Tribunais, em relação às

legislações carioca e paulista.

Deve-se prevalecer nos dias atuais o combate à fraude e à evasão fiscal,

em busca da harmonia da Federação, em respeito aos direitos individuais,

merecendo apoio e incentivo toda iniciativa com estes objetivos.

Neste sentido, da análise dos julgados mais recentes a seguir destacados,

verifica-se uma tendência pela legalidade da exigência do cadastramento e da

retenção:

47

Em principio, há presunção de legalidade do ato, por tratar-se de mero cadastramento, matéria de cunho administrativo que possibilita o Município de São Paulo ter controle sobre as atividades prestadas dentro de seu território, mesmo que referente a empresas com sede em outros locais Isto porque, a Lei Complementar n° 116/03, alterou consideravelmente a regra para pagamento do ISSQN, passando este a ser devido, em geral, no local da prestação do serviço, pouco importando o local da sede da empresa, por isso, pode a empresa ter sede em outro Município, mas, em razão de sua atividade, pagar o tributo no Município de São Paulo, de forma que, passará a ter um vinculo com o local da prestação e, como tal, estará sujeita as regras do ISSQN e da fiscalização do local do pagamento Para que o Município de São Paulo tenha controle sobre as operações realizadas dentro de seu território, justo que expeça norma exigindo cadastramento das empresas que se ativem dentro de seu domínio territorial, não havendo, em sede sumaria, ilegalidade a ser reconhecida para a exigência" (cf Agravo de Instrumento n° 521 262 5/2, j 11/05/2006). (...) Na espécie, verifica-se que não poderia a ora embargante continuar recolhendo o tributo ISS em Saquarema, pois a competência para a cobrança do referido tributo é do Município onde é prestado o serviço e não do Município onde se localiza o estabelecimento da empresa prestadora de serviço, sendo este o entendimento pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça. Não há qualquer ilegalidade nas exigências feitas pelo Município do Rio de Janeiro, eis que a embargante teve seu requerimento de inscrição indeferido por não ter comprovado a existência do estabelecimento prestador no Município de Saquarema. Assim sendo, não há qualquer violação aos dispositivos legais e constitucionais mencionados pela recorrente. No ponto, assinalou o aresto embargado que são bastante conhecidas as manobras dos contribuintes buscando a evasão no pagamento dos tributos ou, ao menos, seu recolhimento em percentual reduzido. Portanto, na tentativa de evitar esses artifícios, o Município do Rio de Janeiro estabeleceu uma obrigação acessória de cadastramento das empresas prestadoras de serviço que, com estabelecimento em local diverso, ali desempenham suas atividades. Os documentos e informações exigidos buscam comprovar a legalidade do recolhimento bem como a real existência de estabelecimento em Município diverso. Não vislumbra-se qualquer irregularidade na referida exigência. Ocorre que o Apelante não logrou êxito em comprovar a existência de estabelecimento no Município de Saquarema, motivo pelo qual houve a retenção do ISS pela empresa tomadora de serviço no Rio de Janeiro. Não há que se falar em bi-tributação, já que o imposto é devido unicamente no Rio de Janeiro, tendo sido o recolhimento feito pelo Apelante, em Saquarema, irregular. (...) (cf ED na Apelação Civil 2009.001.08560, TJ/RJ, j. 05/08/09). (...) o pedido de inscrição junto ao órgão fiscal é obrigação meramente acessória e já se encontra assentado na jurisprudência que o ISS deve ser recolhido no local onde o serviço é prestado. (...) (Apelação Civil nº 56.074/2008, TJ/RJ, j. 14/01/09).

48

Conclui-se, portanto, pela constitucionalidade da Lei Municipal

14.042/2005 e do Decreto nº 46.598/05, não afrontando o principio constitucional

da territorialidade e não constituindo ofensa à LC nº 116/2003 nem bitributação,

tendo em vista que a exigência do Cepom pelo Município do Rio de Janeiro

observa o disposto dos art. 3º e 4º da LC nº 116/03, almejando alcançar a

eficiência da arrecadação e fiscalização tributárias, como determina a LRF,

configurando instrumento eficaz no combate à evasão fiscal, tendo em vista a

prática de empresas se instalarem ficticiamente em Municípios vizinhos, em

busca de alíquotas menores de ISSQN, provocando o acirramento da

denominada “Guerra Fiscal”.

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