Moura Lima Ferreira 2012 Plano-De-contas-e-convergencia 8332

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3Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 15 n. 1 p. 3 - 16 jan/abr 2012

Plano de Contas e Convergncia aos Padres Internacionais: Estudo Comparativo entre as Propostas dos Governos Brasileiro e Espanhol

Recebido em 08/11/2010, aprovado em 08/09/2011, disponvel em 31/05/2012

Avaliado pelo sistema double blind review

Editor cientco: Elionor Farah Jreige ISSN: 1984-3925

Plano de Contas e Convergncia aos PadresInternacionais: Estudo Comparativo entre asPropostas dos Governos Brasileiro e Espanhol

Chart of Accounts and Convergence with InternationalStandards: A Comparative Study of the Proposals of theBrazilian and Spanish Governments

1 Universidade de Braslia -UnB- [email protected] Universidade de Braslia UnB - [email protected] Universidade de Braslia UnB - [email protected]

Poliana Alves de Arajo Moura1, Diana Vaz de Lima2, Lucas Oliveira Gomes

Ferreira3

RESUMO

Na Administrao Pblica, a relao de contas tem papel importante para o adequado registro dos atos e fatos, bemcomo para a gerao de informaes, sendo desejvel uniformidade na linguagem do plano de contas. Considerandoas aes do Brasil e da Espanha para a instituio de um plano de contas nacionalmente padronizado, este trabalho tempor objetivo comparar as propostas de plano de contas discutidas pelos dois pases e vericar se elas esto alinhadasaos padres internacionais da contabilidade aplicada ao setor pblico. Trata-se de ensaio baseado em pesquisabibliogrca e documental, que identicou como estes pases vm conduzindo o processo de convergncia no setorpblico com relao estrutura de suas contas, tendo como referencial as Normas Internacionais de ContabilidadeAplicadas ao Setor Pblico (IPSAS em ingls). A justicativa para o estudo est na comparao de propostas deplano de contas de dois pases pertencentes a continentes e blocos econmicos distintos, mas que possuem aspectosculturais e at mesmo lnguas (portugus e espanhol) semelhantes. O estudo mostrou que a proposta do Governobrasileiro est mais alinhada aos padres internacionais, e que, comparativamente, h diferenas signicativas entreesta e a proposta do Governo espanhol. Como o IFAC vem considerando tanto o Brasil como a Espanha em processo

de convergncia, h de se discutir se a estratgia dos pases em atender as suas tipicidades locais na construo dosseus planos de contas no prejudicar o processo de adoo das IPSAS.

Palavras-Chave:Plano de Contas. Governo Brasileiro. Governo Espanhol. Convergncia.

ABSTRACT

In Public Administration, the chart of accounts is considered important for public nancial management, both for recording actsand events and for generating information. In view of these usages and their importance, uniformity of language in the chart ofaccounts is desirable. Given the respective efforts of the Brazilian and Spanish governments to establish nationally standardizedcharts of accounts, the objective of this study was to compare the respective proposals of these governments with respect to chartof accounts and verify their degree of convergence with the International Accounting Standards Applied to the Public Sector

(IPSAS). The countries compared belong to different economic blocs, but have similar languages and cultures (Portuguese andSpanish). The study showed that the Brazilian Governments proposal is more in line with international standards and thatthere are signicant differences between this proposal and that of the Spanish government. As the International Federation ofAccountants (IFAC) considers both Brazil and Spain to be in the process of convergence, discussion of whether the strategy ofthese countries to respond to local peculiarities in their chart of accounts is appropriate is in order, as is consideration of and theeffect of this strategy on the process of adopting IPSAS.

Keywords:Chart of Accounts. Brazilian Government. Spanish Government. Convergence.

Contabilidade,Gesto eGovernana


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Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 15 n. 1 p. 3 - 16 jan/abr 2012 4

Poliana Alves de Arajo Moura, Diana Vaz de Lima, Lucas Oliveira Gomes Ferreira

1 INTRODUO

A estrutura do plano de contas a base daescriturao contbil, interferindo diretamentena qualidade das informaes constantes dos

relatrios contbeis da entidade. Na Adminis-trao Pblica, a relao de contas tem papelimportante para o adequado registro dos atos efatos, bem como para a gerao de informaes,sendo desejvel uniformidade na linguagem doplano de contas.

Com base no compromisso assumidopara a convergncia dos procedimentos cont-beis adotados pelo Governo brasileiro aos pa-dres contbeis estabelecidos internacional-mente, por meio da publicao da Portaria MFn. 184 de 25 de agosto de 2008, a Secretaria doTesouro Nacional (STN) foi autorizada a ela-borar instrumentos que auxiliassem esse pro-cesso, destacando-se, entre eles, a instituio deum plano de contas padronizado nacional-mente, cuja proposta foi materializada no vo-lume IV Plano de Contas Aplicado ao SetorPblico, parte integrante do Manual de Conta-bilidade Aplicada ao Setor Pblico.

Para tratar a questo, foi desenvolvido es-tudo comparativo entre as regras estabelecidaspelas Normas Internacionais de ContabilidadeAplicadas ao Setor Pblico, (IPSAS, em ingls),a proposta discutida nacionalmente pelo Go-verno brasileiro e a propostade plano de contasque dever ser adotada em 2011 pelo Governoespanhol, que, a exemplo do Governo brasi-leiro, encontra-se listado pela International Fede-ration of Accountants IFAC - como em processode convergncia.

A escolha do Plano de Contas do Go-verno Espanhol para o estudo comparativoest no fato de a Espanha fazer parte da UnioEuropeia, bloco econmico que vem traba-lhando no sentido de produzir harmonizaocontbil tendo como base os padres interna-cionais de contabilidade, de modo a melhorara compreenso da informao contbil paratodos os seus usurios e gerar comparabili-dade entre as informaes apresentadas. Almdisso, as semelhanas existentes entre os pa-ses, como a lngua e a cultura colaboram paraa realizao do estudo.

Segundo os normativos legais em vigorno Brasil, a nova estrutura do Plano de Contaspadronizada deve ser adotada obrigatoria-mente pelos Governos Federal, Estadual e Mu-nicipal a partir de 2013. Dessa forma, diante do

contexto de uma breve exigncia legal da adoode um Plano de Contas padronizado nacional-mente, que exigir dos entes pblicos brasileirosum grande esforo intelectual e econmico,tendo em vista a necessidade de adaptao oucompleta substituio dos sistemas contbeisinformatizados utilizados atualmente, a dis-cusso se d sobre a seguinte questo: as pro-postas de plano de contas discutidas pelos Go-vernos brasileiro e espanhol esto alinhadas aospadres internacionais da contabilidade apli-cada ao setor pblico?

O presente estudo consiste em pesquisabibliogrca e documental, que identicoucomo estes Governos vm conduzindo o pro-cesso de convergncia no setor pblico com re-lao estrutura de suas contas. A justicativareside na comparao de propostas de plano decontas de dois pases pertencentes a continentese blocos econmicos distintos, mas que pos-suem aspectos culturais e at mesmo lnguas(portugus e espanhol) semelhantes.

Para atender a questo de pesquisa, o ar-tigo apresenta, alm dessa introduo: (i) os as-pectos conceituais relacionados aos planos decontas; (ii) as peculiaridades do plano de contasdo setor pblico; (iii) o estudo comparativoentre os governos brasileiro e espanhol; (iv) co-mentrios nais com recomendaes para ospesquisadores de Contabilidade Pblica.

2 ASPECTOS CONCEITUAISRELACIONADOS AOS PLANOS DE

CONTASO plano de contas representa, segundo

Lima e Castro (2007, p. 110), o projeto das con-tas julgadas necessrias ao registro de todos oscomponentes patrimoniais e dos fenmenos dagesto, relativos a uma determinada entidade.Para Crepaldi (2003):

Plano de contas um conjunto de deter-minadas contas em funo do ramo deatividade e porte de cada empresa. Nele so


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apresentadas as contas, ttulos e descriode cada uma, bem como os regulamentos econvenes que regem o uso do plano e desuas contas integrantes do sistema contbilda entidade, tendo como nalidade servirde guia para o registro e a demonstrao

dos fatos contbeis. (Crepaldi, 2003, p. 70).

Em razo de sua importncia para a qua-lidade da informao gerada pela Contabili-dade, a estrutura do Plano de Contas deve sercuidadosamente estudada. Segundo o Manualde Contabilidade da FIPECAFI:

A elaborao de um bom Plano de Contas fundamental no sentido de utilizar todopotencial da Contabilidade em seu valorinformativo para os inmeros usurios.Assim, ao preparar um projeto para de-senvolver um Plano de Contas, a empresadeve ter em mente as vrias possibilidadesde relatrios gerenciais para uso externo e,dessa maneira, prever as contas de acordocom os diversos relatrios a serem produ-zidos. Se anteriormente isso era de grandeimportncia, atualmente, com os recursostecnolgicos da informtica, passou a seressencial, pois tais relatrios propiciaroa tomada de deciso mais gil e ecaz porparte dos usurios (Fipeca, 2006, p.38).

Assim, a elaborao de um Plano deContas no Setor Pblico tem como objetivo ocontrole, a uniformizao dos registros cont-beis, a evidenciao do patrimnio da entidadee suas variaes e a consolidao das contaspara confeco de relatrios padronizados, pos-sibilitando a gerao de informaes que efeti-vamente contribuam para o processo decisrio(gestores pblicos) e para o conhecimento da

gesto da coisa pblica (sociedade em geral).Segundo Viana (1976, p. 95), a estruturade um Plano de Contas deve compreender: (a) aintitulao de todas as contas necessrias e suadisposio em sistema; (b) a enunciao dasfunes atribudas a cada uma das contas quecompem o plano, tambm conhecido comomanual de contas; (c) o estabelecimento da ro-tina dos lanamentos, de acordo com o desen-volvimento da gesto.

O plano de contas tambm deve ser estru-turado por meio de contas que expressam o pa-trimnio de forma qualitativa e quantitativa.Para Iudcibus et al (2006):

Por aspecto qualitativo do patrimnioentende-se a natureza dos elementos que ocompem, como dinheiro, valores a receberou a pagar expressos em moeda, mquinas,estoques de materiais ou mercadorias, etc.A delimitao qualitativa desce, em verda-de, at o grau de particularizao que per-mita a perfeita compreenso do componentepatrimonial. Assim, quando falamos emmquinas, ainda estamos a empregar umsubstantivo coletivo, cuja expresso poderser de muita utilidade em determinadas

anlises.O atributo quantitativo refere-se expressodos componentes patrimoniais em valores, oque demanda que a Contabilidade assumaposio sobre o que seja Valor, porquantoos conceitos sobre a matria so extrema-mente variados (Iudcibus et al., 2006, p. 73).

Usualmente, para que o patrimnio daentidade seja identicado por intermdio degrupos de contas, estas so agrupadas con-forme suas caractersticas, para facilitar suaanlise e compreenso.

Na rea privada, as contas seguem a es-trutura estabelecida pela legislao societria,em consonncia com as Normas Brasileiras deContabilidade, e so classicadas em contaspatrimoniais (representativas de bens, di-reitos e obrigaes, cujos saldos so acumu-lados) e em contas de resultado (representa-tivas de variaes que afetam o patrimniolquido da instituio, normalmente represen-tadas sob a forma de receitas e despesas, que,ao nal de cada exerccio, so encerradas). NoSetor Pblico, alm dessas, tm-se as contasde controle, utilizadas na contabilizao deatos potenciais relacionados gesto dos re-cursos pblicos, que podem vir a afetar o pa-trimnio da entidade.

As contas patrimoniais evidenciam oselementos diretamente relacionados com amensurao da posio patrimonial nanceira,e classicam-se em Ativos (bens e direitos),


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Passivos (obrigaes) e Patrimnio Lquido(que compreende os recursos prprios da enti-dade). J os elementos diretamente relacio-nados mensurao do desempenho na de-monstrao de resultado (contas de resultado)

so as receitas e as despesas.3 PECULIARIDADES DO PLANO DE

CONTAS DO SETOR PBLICO

A proposta de padronizao do Plano deContas no Setor Pblico brasileiro, que se en-contra no Manual de Contabilidade Aplicada aoSetor Pblico (STN, 2011) traz que o plano decontas representa a estrutura bsica da escritu-rao contbil, formada por um conjunto de

contas, previamente estabelecido, que permiteobter as informaes necessrias elaboraode relatrios gerenciais e demonstraes cont-beis, conforme as caractersticas gerais da enti-dade, possibilitando a padronizao dos proce-dimentos contbeis.

No mbito do Governo Federal, o Planode Contas padronizado em todas as entidadespblicas que utilizam o Sistema Integrado deAdministrao Financeira SIAFI - atingindo aAdministrao Direta e Indireta de todos os Po-deres. Alguns Estados e Municpios brasileirosdispem de um sistema semelhante ao SIAFI,intitulado Sistema Integrado de AdministraoFinanceira para os Estados e Municpios SIAFEM - cuja formatao original disponibili-zada em 2002 acabou sendo alterada ao longodos anos para atender as tipicidades de cadaente pblico, resultando, assim, em estruturasde plano de contas diferentes entre si.

Segundo a STN (2011), a estrutura de umPlano de Contas deve manter sistema de infor-mao contbil reetido em plano de contas que

compreenda:a) A terminologia de todas as contas e sua ade-

quada codicao, bem como a identicaodo subsistema a que pertence, a natureza e ograu de desdobramento, possibilitando osregistros de valores e a integrao dos sub-sistemas;

b) A funo atribuda a cada uma das contas;c) O funcionamento das contas;d) A utilizao do mtodo das partidas do-

bradas em todos os registros dos atos e dosfatos que afetam ou possam vir a afetar o pa-trimnio das entidades do setor pblico, deacordo com a sua natureza oramentria, -nanceira, patrimonial e de compensao nos

respectivos subsistemas contbeis;e) As contas especcas que possibilitam a apu-rao de custos;

f) A tabela de codicao de registros que iden-tique o tipo de transao, as contas envol-vidas, a movimentao a dbito e a crdito eos subsistemas utilizados.

3.1 Aspectos legais

As normas gerais para elaborao e ge-

renciamento do Plano de Contas no mbito doGoverno Federal foram institudas pela Ins-truo Normativa STN n. 08/1996, tendo comoparte integrante a relao de contas, a tabela deeventos e a tabela de indicadores contbeis uti-lizados por todas as unidades gestoras que inte-gram o SIAFI. O gerenciamento do plano decontas do Governo Federal de responsabili-dade do rgo central de contabilidade daUnio, que a Coordenao-Geral de Contabili-dade da Secretaria do Tesouro Nacional

(CCONT), estando autorizada a (STN, 1996):

a) Criar, extinguir, especicar, desdobrar, deta-lhar e codicar contas;

b) Expedir instrues sobre a utilizao doPlano de Contas, compreendendo os proce-dimentos contbeis pertinentes;

c) Promover as alteraes e ajustes necessrios atualizao do plano de contas, observadasua estrutura bsica, incluindo a Tabela deEventos e os Indicadores Contbeis.

Apesar de a Lei Complementar n. 101(2000) estabelecer em seu art. 50 que a edio denormas gerais para consolidao de contas p-blicas de competncia da CCONT at que sejaimplantado o conselho de gesto scal (art. 67),no obrigatrio que a estrutura do plano decontas padronizada no Governo Federal sejaobservada pelos entes subnacionais, prejudi-cando, consequentemente, a consolidao dascontas nacionais ao longo dos anos.


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3.2 Plano de contas em vigor no governofederal brasileiro

A atual estrutura do Plano de Contas doGoverno Federal encontra-se regulamentada no

Manual SIAFI, com o propsito de atender, demaneira uniforme e sistematizada, ao registrocontbil dos atos e fatos relacionados com os re-cursos colocados disposio dos rgos daAdministrao Direta e Indireta, de forma aproporcionar maior exibilidade no gerencia-mento e consolidao dos dados e atender asnecessidades de informao de todos os nveisda Administrao Pblica, objetivando, se-gundo a Macrofuno SIAFI 02.06.00 (STN,2010), principalmente:

a) Realar o Estado Patrimonial e suasvariaes, concentrando as contas tpicasde controle nos grupos de compensao,de forma a propiciar o conhecimento maisadequado da situao econmico-nanceirada gesto administrativa;b) Padronizar o nvel de informaes dosrgos da Administrao Direta e Indiretacom a nalidade de auxiliar o processo detomada de deciso, ampliando a quantidadedessas informaes e facilitando a elabora-

o do Balano Geral da Unio;c) Permitir, por meio da Relao de Contase Tabelas, a manuteno de um sistemaintegrado de informaes oramentrias,nanceiras e patrimoniais na AdministraoPblica Federal, com a extrao de relatriosnecessrios anlise gerencial, inclusiveaos Balanos e s demais demonstraes

Contbeis, capazes de atender aos aspectoslegais e scais.

O Plano de Contas do Governo Federalem vigor at 2013 est estruturado em seisClasses de contas, sendo duas patrimoniais(Ativo e Passivo) e quatro de resultado (Des-pesa, Receita, Resultado Diminutivo do Exer-ccio e Resultado Aumentativo do Exerccio),conforme (Quadro 1):

A lgica contbil do Plano de Contas Fe-deral atualmente em vigor se d por meio dequatro sistemas de contas: Oramentrio, Fi-nanceiro, Patrimonial e de Compensao, pos-sibilitando que os lanamentos contbeis pro-porcionem, segundo Lima e Castro (2007, p.30), o acompanhamento da execuo oramen-

tria, o conhecimento da composio patrimo-nial e a interpretao dos resultados econ-micos e nanceiros.

Nessa lgica, cada conta pertence a umdeterminado sistema de contas, previamentedenido no Plano de Contas, sendo realizadoslanamentos apenas entre as contas perten-centes quele determinado sistema.

As contas, por sua vez, so estruturadaspor nveis de desdobramento, classicadas e co-dicadas de modo a facilitar o conhecimento e a

anlise da situao oramentria, nanceira e pa-trimonial, e esto classicadas em sete nveis:Classe, Grupo, Subgrupo, Elemento, Subele-mento, Item e Subitem. Os trs primeiros nveisno so escriturados, pois tm a funo deagregar os valores dos nveis anteriores, sendo osdemais nveis escriturados, com a possibilidade

CONTAS PATRIMONIAIS1 ATIVO 2 PASSIVO

Circulante

Realizvel a Longo PrazoPermanenteCompensado

Circulante

Exigvel a Longo PrazoPatrimnio LquidoCompensado

CONTAS DE RESULTADO3 DESPESA 4 RECEITA

Despesas CorrentesDespesas de Capital

Receitas CorrentesReceitas de Capital

5 RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO 6 RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIOOramentriasExtraoramentrias

OramentriasExtraoramentrias

Quadro 1 Estrutura Atual do Plano de Contas do Governo Federal

Fonte: (STN, 2011)


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de desdobrar-se em contas correntes, para auxi-liar no controle e acompanhamento dos saldospelo gestor pblico. (Lima & Castro, 2007, p.112).

3.3 Necessidade de reestruturao

Em 2003, na ausncia de uma regulamen-tao nacional a ser observada pelos entes sub-nacionais quanto estrutura de Plano de Contas,o Ministrio da Previdncia Social (MPS) pu-blicou a Portaria MPS n. 916 (MPS, 2003), deter-minando que todas as unidades gestoras dosregimes prprios de previdncia social da Unio,dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic-pios brasileiros utilizassem uma estrutura nicade contas previamente estabelecida, afetando di-retamente mais de 2.000 entes federativos.

A determinao do MPS acabou interfe-rindo na consolidao das contas dos entessubnacionais, pois, ao atender a exigncia doMPS, as contas da unidade gestora dos Re-gimes Prprios de Previdncia Social (RPPS)se apresentavam diferentes das contas do seuente federativo. Objetivando minimizar o im-pacto dessa determinao, os Tribunais deContas, como o do Estado do Rio Grande doSul, estabeleceram estrutura prpria de Planode Contas (Res. TCE RS n. 766/2007), se-guindo, basicamente, a mesma estrutura decontas, utilizada no Governo Federal, padro-nizando os planos de contas dos municpios aeles jurisdicionados.

Este cenrio reforou a necessidade deuma ampla discusso nacional sobre o assunto,que culminou com a instituio do Grupo deTrabalho Tcnico, com a participao de repre-sentantes de diversos rgos e entidades p-blicas de todo o Brasil (Portaria STN n. 136).

Dando continuidade a essa iniciativa, o Minis-trio da Fazenda publicou em 2008 a Portarian. 184, autorizando a STN a desenvolver ins-trumentos que auxiliassem a convergncia dosprocedimentos contbeis at ento adotados sNormas Internacionais de Contabilidade e sNormas Brasileiras de Contabilidade Apli-cadas ao Setor Pblico (NBC T SP 16).

Aps vrios estudos, publicou-se, pormeio da Portaria STN n. 467/2009, o primeiro

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor P-blico (MCASP), a ser utilizado obrigatoriamentepela Unio, Estados e Distrito Federal, que atu-almente encontra-se em sua quarta edio.

A parte IV do MCASP refere-se ao Plano

de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP),onde so estabelecidos conceitos bsicos, regraspara registro dos atos e fatos e estrutura con-tbil padronizada, de modo a atender a todos osentes da Federao, e aos demais usurios dainformao contbil, permitindo a gerao debase de dados consistentes para compilao deestatsticas e nanas pblicas.

4 ESTUDO COMPARATIVO E ANLISEDE DADOS

No mbito internacional, a convergnciacresce a cada dia nos governos locais, como noestudo realizado no Nepal por Adhikari e Mel-lemvik (2011). No entanto, a convergncia ainda muito inuenciada principalmente pelas re-formas da nova administrao pblica (New Pu-blic Administration NPM) e pela necessidadede accruals(Guthrie, 1998; Lapsley et al., 2009),os quais ainda possuem polticas muito diver-gentes (ADAM, MUSSARI e JONES, 2011).

A convergncia dos procedimentos cont-beis pelas International Public Sector AccountingStandards IPSAS - no obrigatria; mas, de-vido globalizao, tornou-se quase que inevi-tvel. A composio de contas anuais de 16 pa-ses do Organization for Economic Coordinationand Development (OECD)e da Comunidade Eu-ropeia, estudados por Pina e Torres (2003), de-monstrou diversidade relevante entre os sis-temas contbeis governamentais. Os autoresressaltam a importncia da adoo do accrualbasiscomo forma de padronizar e remodelar acontabilidade no setor pblico.

Segundo Nascimento (2007), para o Inter-national Public Sector Accounting Standards Board IFAC a adoo das IPSAS pelos governos:

[...] ir aprimorar a qualidade e a compara-bilidade das informaes nanceiras divul-gadas pelas entidades do setor pblico nomundo inteiro. O Comit reconhece o direitodos governantes e dos denidores de normas


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em mbito nacional de estabelecer diretrizese normas contbeis para demonstrativosfinanceiros para o setor pblico em suasrespectivas jurisdies. (Nascimento, 2007).

Entende-se, pois, que a busca pela conver-

gncia ir proporcionar uma melhor apresen-tao das informaes contbeis, de tal modoque, iniciado o momento do processo de con-vergncia, devem ser observados os requisitosbsicos dessa legislao.

Mas, para o IFAC, as demonstraes con-tbeis somente estaro de acordo com as IPSASse todas as regras contidas nas mesmas foremobservadas, caso contrrio, nem com notas ex-plicativas as incompatibilidades com as IPSAS

sero justicadas. O IFAC tambm entende quese uma entidade se desvia dos preceitos e requi-sitos das IPSAS para cumprir a legislao de umdeterminado pas, e esses desvios so conside-rados relevantes, a entidade no pode declararque est elaborando as demonstraes segundoestas normas. (Nascimento, 2007)

Pases como Brasil, Argentina, Frana, Es-panha, ndia, Israel, Nigria, entre outros, estolistados no IFAC como pases que adotaram ouesto em processo de adoo das IPSAS. Para

subsidiar o presente estudo, foi realizado es-tudo comparativo mediante anlise das estru-turas de plano de contas contempladas nasIPSAS, na proposta do plano de contas nacionaldo Governo brasileiro e no plano de contas geraldo Governo espanhol, objetivando vericar seos Governos do Brasil e da Espanha vm de fatoobservando as recomendaes do IFAC quanto estrutura do plano de contas.

4.1 Plano de contas segundo as IPSAS

Como o objetivo das IPSAS estabelecerrequisitos bsicos que devem compor as de-monstraes contbeis do Setor Pblico, e noum plano de contas rgido e rigoroso, no hentre essas normas uma estrutura de Plano deContas previamente estabelecida.

Segundo o disposto na IPSAS 1 Presenta-tion of Financial Statements - as contas devemestar contempladas nas Demonstraes Cont-

beis com o propsito de garantir a comparabili-dade das demonstraes produzidas pela enti-dade em relao s produzidas anteriormente,como tambm com as de outras instituies.

De modo geral, a IPSAS 1 estabelece que

as demonstraes contbeis devem ser com-postas por informaes sobre o Ativo, Passivo ePatrimnio lquido (contas patrimoniais), esteltimo contemplado em classe especca. J oselementos diretamente relacionados mensu-rao do desempenho na demonstrao de re-sultado (contas de resultado) devem ser com-postos por informaes sobre as Receitas e asDespesas, classicados segundo a sua natureza.

Adicionalmente, a IPSAS recomenda a in-cluso de uma comparao entre os montantesconsignados no oramento e os efetivamenteexecutados, quando as demonstraes nan-ceiras e o oramento esto sob o mesmo regimecontbil. (Nascimento, 2007,Quadro 2 abaixo):

Quadro 2 Estrutura das contas das DemonstraesContbeis segundo a IPSAS 1.


CirculanteNo Circulante


3 PATRIMNIO LQUIDO

CONTAS DE RESULTADO4 RECEITAS 5 DESPESAS

OperacionaisFuncionaisOperacionais

CONTAS ORAMENTRIAS6 ORAMENTO

AprovadoExecutado

Fonte: IPSAS 1 - International Public Sector AccountingStandards - IPSAS

A estrutura das demonstraes contbeisproposta pela IPSAS 1 traz a diviso das contasde Ativo e Passivo classicadas em circulantee no Circulante, sendo o Ativo classicadoem ordem decrescente de liquidez, e o Passivoem ordem crescente de exigibilidade. No casodas subclassicaes das contas, dependero defatores como materialidade, relevncia e consis-tncia do item patrimonial, sugerindo, a norma,


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algumas subclassicaes: em contas a receber,por exemplo, podem constar os tributos a re-ceber e outras receitas derivadas, contas a re-ceber de partes relacionadas e outros recebveis.Os estoques, por sua vez, podem ser subdivi-

didos, segundo a IPSAS 12 Estoques (Invento-ries, em ingls), em rubricas como mercadorias,matria-prima, produtos em elaborao e pro-dutos acabados. (Nascimento, 2007).

As contas do Patrimnio Lquido devemexpressar o valor residual entre o Ativo e o Pas-sivo, onde so indicados o capital, o supervit eo decit acumulado e eventuais reservas. As re-ceitas e despesas que se originam das atividadesoperacionais devem distinguir-se das que seoriginam da posse de ativos e do nanciamentodas atividades da entidade.

No caso das despesas, a subclassicaotem como propsito revelar o custo e a recupe-rao dos custos de determinado programa, ati-vidade e outros elementos da entidade, po-dendo ser agrupadas segundo a sua natureza,como, por exemplo: depreciao, compra demateriais, despesas de transporte e salrios; ou,segundo sua funo, por meio da classicaodas despesas conforme o programa ou a nali-dade para que se destine.

4.2 Proposta de plano de contas nacionaldo governo brasileiro

Para a concepo da proposta do plano decontas nacional do Governo brasileiro, a STNinstituiu o grupo de trabalho tcnico com repre-sentantes das mais diversas instituies gover-namentais brasileiras, promovendo reunies edebates com o objetivo de buscar uma estruturade Plano de Contas que atendesse tanto aos pa-dres internacionais de Contabilidade com astipicidades prprias do Governo brasileiro.

O projeto do Plano de Contas Nacional foimaterializado em agosto de 2009, com a publi-cao do volume IV Plano de Contas Aplicadoao Setor Pblico (STN, 2009), que parte do Ma-nual de Contabilidade Aplicada ao Setor P-blico, composto por tabela de atributos da contacontbil, da relao de contas e da estrutura pa-dronizada de lanamentos. O Manual encontra--se em sua quarta edio e contempla o PCASP

na parte IV, que apresenta o novo Plano deContas estruturado em oito classes de contas,sendo duas patrimoniais (Ativo e Passivo), duasde resultado (Variao Patrimonial Diminutivae Variao Patrimonial Aumentativa), duas de

controle oramentrio (Aprovao e Execuo)e duas de controle de atos potenciais (ControlesDevedores e Controles Credores) (Quadro 3):

Quadro 3 Estrutura da Proposta do Plano de ContasNacional Brasileiro.



CirculanteNo CirculantePatrimnio Lquido

CONTAS DE RESULTADO

3 VARIAOPATRIMONIALDIMINUTIVA

4 VARIAO PATRIMONIALAUMENTATIVA

Pessoal e EncargosBenefcios SociaisUso de Bens e ServiosFinanceirasTransfernciasTributrias eContributivasOutras VariaesPatrimoniaisDiminutivas

TributriasContribuiesServios e Explorao de BensFinanceirasTransfernciasOutras Variaes PatrimoniaisAumentativas

CONTAS DE CONTROLE ORAMENTRIO

5 CONTROLE DAAPROVAO DO

PLANEJAMENTO EORAMENTO

6 CONTROLE DAAPROVAO DO

PLANEJAMENTO EORAMENTO

Planejamento AprovadoOramento AprovadoInscrio de Restos aPagar

Execuo do PlanejamentoExecuo do OramentoExecuo de Restos a Pagar

CONTAS DE CONTROLE DE ATOS POTENCIAIS7 CONTROLES

DEVEDORES8 CONTROLES CREDORES

Atos PotenciaisA d m i n i s t r a o

FinanceiraDvida AtivaRiscos FiscaisCustosOutros Controles

Execuo dos Atos PotenciaisExecuo da Adm.Financeira

Execuo da Dvida AtivaExecuo dos Riscos FiscaisControle de CustosOutros Controles

Fonte: Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico - Volume IV.

Comparativamente ao plano de contas emvigor do Governo Federal, a mudana mais sig-nicativa trazida pela estrutura do Plano deContas Nacional est nas contas de resultado,que passam a registrar apenas os fatos modi-


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cativos, mais adequados aos fundamentos dadoutrina contbil.

Os controles oramentrios tambm forampreservados, ganhando classes de contas pr-prias (Controles da Aprovao do Planejamento e

Oramento e Controles da Execuo do Planeja-mento e Oramento). As contas de compensao,anteriormente classicadas no rol das contas pa-trimoniais, tambm receberam classes de contasespeccas para controles de atos potenciais(Controles Devedores e Controles Credores).

Outro fator importante a mudana nalgica contbil, que deixa de ser por sistema decontas estanques e passa a ser por naturezas deinformao: patrimoniais (Classes 1, 2, 3 e 4), or-amentrias (5 e 6) e de controle (7 e 8).

Inicialmente, a padronizao se dar ato quarto nvel de desdobramento (Elemento),possibilitando que o prprio gestor promovaos demais desdobramentos de acordo com asua necessidade.

4.3 Proposta de plano de contas geral do

governo espanhol

Conforme listado pelo IFAC, o Governoespanhol est em processo de convergncia snormas internacionais de contabilidade. Nessaperspectiva, com relao ao plano de contas, em

28 de abril de 2010 (BOE 102, Sec I, p. 36960), foipublicado o plano geral de contabilidade p-blica (PGCP), com o objetivo de padronizar oscritrios contbeis adotados pelas entidades daAdministrao Pblica, a harmonizao com os

princpios utilizados pelas empresas privadas,como tambm a atualizao com as normas in-ternacionais, os quais sero exigidos a partir de1 de janeiro de 2011.

O Manual de Contas do Governo espa-nhol composto de cinco partes: marco concei-tual da contabilidade pblica, normas de reco-nhecimento e avaliao, contas anuais, quadrode contas e denio e relao contbil. Noquadro de contas, so elencadas as contas utili-zadas na contabilizao das transaes reali-zadas. A quinta parte refere-se s denies e relao dos grupos, subgrupos e estrutura decontas (MEH, 2010) (Quadro 4):

O quadro de contas do Governo espanhol composto por 10 Classes de Contas, sendocinco patrimoniais (nanciamento bsico, ativono corrente, existncias e outros ativos em es-tado de venda, credores e devedores e contas -nanceiras), quatro de resultado (gastos por natu-reza, ingressos por natureza, gastos imputadosao patrimnio lquido e Ingressos imputados aopatrimnio lquido) e uma classe de conta decontrole (Contas de Controle Oramentrio).

CONTAS PATRIMONIAIS1 FINANCIACIN BSICA 2 ACTIVO NO CORRIENTE

Patrimonio.Reservas.Resultados.Subvenciones y Ajustes por Cambio de Valor.Provisiones a Largo Plazo.Emprestitos y Otras Emisiones Anlogas a Largo Plazo.Deudas a Largo Plazo con Entidades del Grupo, Multigrupo yAsociadas.

Deudas a Largo Plazo por Prstamos Recibidos y Otros Conceptos.Fianzas y Depositos Recibidos a Largo Plazo.Situaciones Transitorias de Financiacion.Patrimonio.Reservas.Resultados.Subvenciones y Ajustes por Cambio de Valor.Provisiones a Largo Plazo.Emprestitos y Otras Emisiones Anlogas a Largo Plazo.Deudas a Largo Plazo con Entidades del Grupo, Multigrupo yAsociadas.Deudas a Largo Plazo por Prstamos Recibidos y Otros Conceptos.Fianzas y Depositos Recibidos a Largo Plazo.Situaciones Transitorias de Financiacion.

Inmovilizaciones Intangibles.Inmovilizaciones Materiales.Inversiones Inmobiliarias.Inmovilizaciones Materiales e Inversiones Inmobiliarias enCurso.Inversiones Financieras a Largo Plazo en Entidades delGrupo, Multigrupo y Asociadas.Otras Inversiones Financieras a Largo Plazo.Fianzas y Depsitos Constituidos a Largo Plazo.Amortizacin Acumulada del Inmovilizado.Deterioro de Valor de Activos no Corrientes.

Quadro 4 Estrutura do Plano de Contas do Governo Espanhol.


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As contas contempladas na proposta Es-panhola so singulares, com o m de suprirseus objetivos particulares. Elas no esto total-mente alinhadas com as contas contempladasnas demonstraes contbeis das IPSAS, mas

sim segregadas de forma distinta, sem corre-lao com os outros planos de conta. Nas contaspatrimoniais, as cinco classes de contas rela-cionam-se quantitativamente com os outrosplanos de contas, que normalmente tambm

3 EXISTENCIAS Y OTROS ACTIVOS EN ESTADO DEVENTA

4 ACREEDORES Y DEUDORES

Comerciales.Materias Primas.Otros Aprovisionamientos.Produccin en Curso.Productos Semiterminados.Productos Terminados.Subproductos, Residuos y Materiales Recuperados.Activos Construidos o Adquiridos para Otras Entidades.Activos en Estado de Venta.Deterioro de Valor de Existencias.

Acreedores Presupuestarios.Acreedores no Presupuestarios.Deudores Presupuestarios.Deudores no Presupuestarios.Deudores y Acreedores por Administracin de Recursos porCuenta de Otros Entes PblicosAdministraciones Pblicas.Ajustes por Periodicacin.Deterioro de Valor de Crditos

5 CUENTAS FINANCIERASEmprstitos y Otras Emisiones Anlogas a Corto Plazo.Deudas a Corto Plazo con Entidades del Grupo, Multigrupo yAsociadas.Deudas a Corto Plazo por Prstamos Recibidos y Otros Conceptos.Inversiones Financieras a Corto Plazo en Entidades del Grupo,Multigrupo y Asociadas.Inversiones Financieras a Corto Plazo.Otras Cuentas Financieras.Fianzas y Depsitos Recibidos y Constituidos a Corto Plazo yAjustes por Periodicacin.

Efectivo y Activos Lquidos Equivalentes.Provisiones a Corto Plazo.Deterioro de Valor de InversionesFinancieras a Corto Plazo.

CONTAS DE RESULTADO6 COMPRAS Y GASTOS POR NATURALEZA 7 VENTAS E INGRESOS POR NATURALEZA

Compras.Variacin de Existencias.Servicios Exteriores.Tributos.Gastos de Personal y Prestaciones Sociales.Transferencias y Subvenciones.Gastos Financieros.Prdidas Procedentes de Activos no Corrientes, Otros Gastos de

Gestion Ordinaria y Gastos Excepcionales.Dotaciones Para Amortizaciones.Perdidas Por Deterioro.

Ventas e Ingresos por Inversiones GestionadasVariacin de Existencias.Impuestos Directos y Cotizaciones Sociales.Impuestos Indirectos.Tasas, Precios Pblicos y Contribuciones Especiales.Transferencias y Subvenciones.Ingresos Financieros.Benecios Procedentes de Activosno Corrientes, Otros Ingresos de Gestin Ordinaria e Ingresos

Excepcionales.Trabajos Realizados para la Entidad.Excesos y Aplicaciones de Provisiones y de Prdidas porDeterioro.

8 GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO 9 INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO

Perdidas por Valoracin de Activos Financieros.Gastos en Operaciones de Cobertura.Gastos por Valoracion del Inmovilizado no Financiero.Imputacin de Subvenciones.Gastos de Participaciones en Entidades del Grupo, Multigrupo yAsociadas con Ajustes Valorativos Positivos Previos.

Ingresos por Valoracin de Activos Financieros.Ingresos en Operaciones de CoberturaIngresos por Valoracion del Inmovilizado no Financiero.Ingresos por SubvencionesIngresos de Participaciones en elPatrimonio de Entidades del Grupo,Multigrupo y Asociadas con AjustesValorativos Negativos Previos.

CONTAS DE CONTROLE ORAMENTRIO

0 CUENTAS DE CONTROL PRESUPUESTARIODe Control Presupuestario. Ejercicio CorrienteAnticipos de Tesorera

Fonte: Plan General de Contabilidad Pblica


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possuem 5 classes. A diferena est no aspectoqualitativo dessas classes, pois a Espanha noprope a diviso exata entre contas do Ativo,Passivo e Patrimnio Lquido.

Com relao s contas de resultado, a pro-

posta espanhola traz quatro classes, diferente-mente da proposta brasileira e das IPSAS, mas anatureza das contas a mesma, representandoapenas um maior detalhamento.

No que se refere s contas de controle,verica-se que apenas uma classe aparece naproposta do plano de contas do Governo espa-nhol, voltado para o controle oramentrio,contrariando o senso comum, que costumatrazer mais desdobramentos. A proposta brasi-leira mais robusta, trazendo tambm contasde controle para os atos potenciais.

4.4 Quadro Comparativo

Para vericar se o plano de contas na-cional a ser adotado pelo Governo brasileiroest de acordo com os padres internacionais deContabilidade, foi efetuada anlise entre a pro-posta atualmente discutida no Brasil, a estru-tura de contas contemplada nas demonstraescontbeis das IPSAS e o plano geral de contabi-

lidade pblica do Governo espanhol. As classes

de contas foram segregadas em quatro grupos:patrimoniais, de resultado, de controle ora-mentrio e de controle de atos potenciais, apre-sentando os seguintes resultados (Quadro 5).

Com relao classe de contas patrimo-

niais, vericou-se que a proposta do plano decontas nacional brasileiro encontra-se alinhadacom a estrutura de contas contemplada nasIPSAS, mas o mesmo no acontece com a pro-posta de plano de contas do Governo espanhol,que traz uma classicao prpria.

Sobre as contas de resultado, a propostabrasileira est de acordo com as contas contem-pladas nas IPSAS, apesar de trazer nomencla-tura prpria (Variaes Patrimoniais Ativas ePassivas). A proposta do Governo espanhol,

por outro lado, traz quatro classes de contas deresultado, com nomenclatura tambm distinta,mas possvel inferir que a diferena est nomaior detalhamento de tais contas, j que duasdelas equiparam-se a entradas ou receitas e asoutras duas a sadas ou despesas.

Em relao s contas de controle, a pro-posta do Governo brasileiro est alinhada aodisposto nas IPSAS. O Governo espanhol, dasua parte, denominou essa classe de contas decontrole oramentrio, estabelecendo que seu

uso ser facultativo.

Contas IPSAS Brasil Espanha

Patrimoniais

Ativo CirculanteAtivo No CirculantePassivo Circulante PassivoNo Circulante PatrimnioLquido

Ativo CirculanteAtivo No CirculantePassivo CirculantePassivo No CirculantePatrimnio Lquido

Financiamento bsicoAtivo no correnteExistncias e outros ativos em estadode venda Credorese Devedores Contasnanceiras

ResultadoReceitasDespesas

Variao Patrimonial

Diminutiva

Variao PatrimonialAumentativa

Gastos por natureza

Venda e ingressos pornatureza Gastos imputadosao patrimnio lquidoIngressos imputados ao patrimniolquido

ControleOramentrio

Oramento AprovadoOramento Executado

Controles da Aprovao doPlanejamento e Oramento

Controles da Execuo doPlanejamento e Oramento

Contas de Controle Oramentrio

Controle de AtosPotenciais

No PossuiControles Devedores

Controles CredoresNo Possui

Quadro 5 Quadro Comparativo Estrutura do Plano de Contas: IPSAS, Brasil e Espanha.

Fonte: elaborao prpria.


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Considera-se, todavia, que um maior des-dobramento das contas de controle seja rele-vante, para que os governos sejam capazes deavaliar suas atuaes, governana e accountabi-lity. Nessa linha, a proposta brasileira avana em

relao ao disposto nas IPSAS e na proposta doGoverno espanhol, pois, alm de controle ora-mentrio, tambm feito o controle dos atos quepotencialmente possam afetar as contas pblicas.

Embora as IPSAS no tenham estabelecidouma estrutura de contas rgida a ser observadapelos pases, a expectativa era que as propostasde planos de contas dos Governos brasileiro eespanhol estivessem alinhadas entre si, emfuno de aspectos culturais e at mesmo ln-guas (portugus e espanhol) semelhantes. Con-tudo, vericou-se que as estruturas de contasdivergem entre si, provavelmente em virtude datipicidade de gesto local, o que normal noprocesso de convergncia internacional.

De modo geral, a proposta do Governobrasileiro est mais alinhada aos padres inter-nacionais, e que, comparativamente, h dife-renas signicativas entre esta e a proposta doGoverno espanhol. Como o IFAC vem conside-rando tanto o Brasil como a Espanha em pro-cesso de convergncia, h de se discutir se a es-tratgia dos pases em atender as suas tipicidadeslocais na construo dos seus planos de contasno prejudicar o processo de adoo das IPSAS.

5 COMENTRIOS FINAIS ERECOMENDAES

Considerando as transformaes que vm

ocorrendo na Contabilidade Pblica brasileirano intuito de convergir s normas contbeis aospadres internacionais de contabilidade, o pre-sente estudo teve como objetivo comparar as

propostas de plano de contas discutidas pelosGovernos brasileiro e espanhol e vericar seelas esto alinhadas aos padres internacionaisda contabilidade aplicada ao setor pblico.

A reviso bibliogrca mostrou que asIPSAS no estabelecem um plano de contas r-gido e rigoroso, apenas os requisitos bsicosque devem compor as demonstraes contbeisdo setor pblico. Segundo o disposto na IPSAS1, os elementos diretamente relacionados com a

mensurao da posio patrimonial nanceira(contas patrimoniais) so os Ativos, os Passivose o Patrimnio Lquido, esse ltimo contem-plado com classe especca. J os elementos di-retamente relacionados mensurao do de-

sempenho na demonstrao de resultado(contas de resultado) so segregados em Re-ceitas e as Despesas, classicadas segundo a suanatureza. As IPSAS trazem ainda a relao dascontas de controle do oramento, desdobradasem controle dos atos oramentrios aprovadose controle dos atos oramentrios executados.

No caso da proposta brasileira, o PCASPencontra-se estruturado em oito classes decontas, sendo duas patrimoniais (Ativo e Pas-sivo), duas de resultado (Variao Patrimo-nial Diminutiva e Variao Patrimonial Au-mentativa), duas de controle oramentrio(Aprovao e Execuo) e duas de controle deatos potenciais (Controles Devedores e Con-troles Credores).

A proposta do Plano Geral de Contabili-dade Pblica do Governo espanhol, por sua vez, composta por 10 Classes de Contas, sendocinco patrimoniais (nanciamento bsico, ativono corrente, existncias e outros ativos em es-tado de venda, credores e devedores e contas -nanceiras), quatro de resultado (gastos por natu-reza, ingressos por natureza, gastos imputadosao patrimnio lquido e Ingressos imputados aopatrimnio lquido) e uma classe de conta decontrole (Contas de Controle Oramentrio).

O estudo comparativo vericou que hdivergncias entre a proposta do Governo bra-sileiro e a proposta do Governo espanhol comrelao ao disposto nas IPSAS. Com relao classe de contas patrimoniais, vericou-se quea proposta do plano de contas nacional brasi-leiro encontra-se alinhada com a estrutura de

contas contemplada nas IPSAS, mas o mesmono acontece com a proposta de plano de contasdo Governo espanhol, que traz uma classi-cao prpria.

Sobre as contas de resultado, a propostabrasileira est de acordo com as contas contem-pladas nas IPSAS, apesar de trazer nomencla-tura prpria (Variaes Patrimoniais Ativas ePassivas). A proposta do Governo espanhol,por outro lado, traz quatro classes de contas de


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resultado, com nomenclatura tambm distinta,mas possvel inferir que a diferena est nomaior detalhamento de tais contas, j que duasdelas equiparam-se a entradas ou receitas e asoutras duas a sadas ou despesas.

Em relao s contas de controle, a pro-posta do Governo brasileiro avanou com re-lao ao disposto nas IPSAS, pois alm de des-dobrar as contas de controle do oramento emvalores aprovados e valores executados, incluiuduas classes de contas de controle de atos po-tenciais, todas de uso obrigatrio. O Governoespanhol, da sua parte, denominou essa classede contas de controle oramentrio, estabele-cendo que seu uso ser facultativo.

Diante do exposto, o estudo mostrou quea proposta do Governo brasileiro est mais ali-nhada aos padres internacionais que a pro-posta do Governo espanhol, e que, comparati-vamente, h diferenas signicativas entre aspropostas dos dois pases.

Pesquisas futuras podem discutir se a es-tratgia dos pases em atender as suas tipici-dades locais na construo dos seus planos decontas no prejudicar o processo de adoodas IPSAS. Considerando que o processo deconvergncia s IPSAS, recomenda-se que ospesquisadores em Contabilidade Pblica es-tejam atentos aos resultados das discusses dosgrupos tcnicos institudos pela STN, quedevem ser materializados na forma de novosmanuais de procedimentos contbeis.

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