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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS – CEJURPS CAMPUS ITAJAÍ
O REGIME JURÍDICO DAS TAXAS DE SERVIÇO NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
ANDRÉ KUNZ
ITAJAÍ, NOVEMBRO 2010
DECLARAÇÃO
DECLARO QUE A MONOGRAFIA ESTÁ APTA PARA DEFESA EM BANCA PÚBLICA EXAMINADORA
ITAJAÍ, ____ DE ____________ DE 2010.
________________________________ Professor(a) Orientador(a)
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS – CEJURPS CAMPUS ITAJAÍ
O REGIME JURÍDICO DAS TAXAS DE SERVIÇO NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
ANDRÉ KUNZ
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Professor Msc. Alexandre Macedo Tavares
Itajaí, novembro de 2010.
AGRADECIMENTO
A Deus, por guiar minha vida em todos os momentos;
Aos meus pais, Edgar e Marisane, pelo carinho, compreensão, companheirismo, segurança,
incentivo e aporte financeiro;
Ao meu irmão Felipe, pelo companheirismo de todos os dias;
A minha noiva Luana, companheira da minha vida, pela paciência e amor inexorável dedicado,
bem como aos meus sogros, minha segunda família, pela guarida e carinho;
A todos os demais familiares, companheiros de trabalho e amigos, pelo carinho e a todos que
contribuíram direta ou indiretamente para a conclusão desta etapa;
Ao orientador, Professor Msc. Alexandre Macedo Tavares, pelo estimulo e conhecimentos
despendidos para a elaboração e conclusão deste trabalho.
DEDICATÓRIA
A toda a minha família, em especial aos meus pais, Edgar e Marisane, por ser meu porto seguro,
amigos, cúmplices, apoiando-me em todas as dificuldades e sempre estarem presentes em
minha vida;
A minha noiva, futura esposa, Luana, brilhante empresária, pela alegria de estarmos juntos, pelo brio nos momentos difíceis e pelos conselhos de muita valia, e que nessa nova etapa, busquemos
concretizar os nossos sonhos;
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí, novembro de 2010.
André Kunz Graduando
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando André Kunz, sob o título O Regime Jurídico das Taxas de Serviço no Ordenamento Jurídico Brasileiro,
foi submetida em 22 de novembro de 2010 à banca examinadora composta pelos
seguintes professores: MSc. Alexandre Macedo Tavares, Orientador e Presidente
da Banca e, Márcio Staffen, Examinador, e aprovada com a nota ___ (_____).
Itajaí , Novembro de 2010.
Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca
Márcio Staffen Examinador
ROL DE CATEGORIAS
Rol de categorias que Autor considera estratégicas à
compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais.
Obra Pública
“Obra pública é a construção, edificação, reparação, ampliação ou manutenção
de um bem imóvel integrante ao patrimônio público”1.
Serviço Público
“Serviço público é toda a atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade
material destinada à satisfação da coletividade em geral, mas fruível
singularmente pelos administrados, que o Estado assume como pertinente a seus
deveres e presta por si mesmo ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de
direito público – portanto consagrador de prerrogativas de supremacia e de
restrições especiais –, instituído em favor dos interesses definidos como públicos
no sistema normativo”2.
Serviço Público Divisível
“Será divisível o serviço que, em virtude de ser passível de utilização,
individualmente, por cada usuário, puder ter aferida a medida mínima do custo
que a atuação estatal representar para a pessoa pública, em relação a cada
sujeito passivo”3.
Serviço Público Específico
“(...) serviços públicos específicos, também chamados singulares, são os
prestados uti singuli. Referem-se a uma pessoa ou a um número determinado (ou,
pelo menos, determinável) de pessoas. São de utilização individual e mensurável.
1 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 60. 2 MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 26. ed. São Paulo:
Malheiros, 2009. p. 665. 3 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. 2. ed. Curitiba: Jaruá, 2009. P. 99.
Gozam, portanto, de divisibilidade, é dizer, da possibilidade de avaliar-se a
utilização efetiva ou potencial, individualmente considerada”4.
Taxa de Poder de Polícia
“Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando
ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou
abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do
Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos”5.
Taxa de Serviço
“(...) aquela cobrada pelo Estado em razão da utilização, efetiva ou potencial, de
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua
disposição”6.
Tributo
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”7.
4 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional e tributário. 19. ed. São Paulo:
Malheiros, 2004. p. 471-472. 5 CTN, Art. 78. 6 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. 5. ed. Curitiba:
Jaruá, 2008. p. 63. 7 CTN, art. 3º.
SUMÁRIO
RESUMO ............................................................................................ XI
INTRODUÇÃO ..................................................................................... 1
CAPÍTULO 1 ........................................................................................ 4
CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ........................... 4
1.1 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO ..................................... 4 1.2 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO ....................................... 9 1.2.1 IRRELEVÂNCIA DO NOMEN JURIS ....................................................................... 10 1.2.2 IRRELEVÂNCIA DA DESTINAÇÃO LEGAL DO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO ............. 11 1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES ............................................................... 13 1.3.1 IMPOSTO ......................................................................................................... 13 1.3.2 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA .......................................................................... 16 1.3.3 EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS........................................................................ 17 1.3.4 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ................................................................................. 19 1.3.4.1 Contribuições sociais gerais ............................................................................. 21 1.3.4.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico ................................... 21 1.3.4.3 Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas ..... 22 1.3.4.4 Contribuições ao custeio de iluminação pública ............................................. 22 1.3.4.5 Contribuições ao custeio da seguridade social (previdenciárias) ................. 23 1.4 TAXAS ............................................................................................................ 24
CAPÍTULO 2 ...................................................................................... 25
ASPECTOS DA NORMA JURÍDICA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA ........................................................................................................... 25
2.1 NOÇÕES GERAIS .......................................................................................... 25 2.1.1 CRITÉRIO MATERIAL ........................................................................................ 26 2.1.2 CRITÉRIO ESPACIAL ........................................................................................ 29 2.1.3 CRITÉRIO TEMPORAL ...................................................................................... 32 2.1.4 CRITÉRIO QUANTITATIVO ................................................................................. 34 2.1.4.1 Base de Cálculo .................................................................................................. 36 2.1.4.2 Alíquota ................................................................................................................ 40 2.1.5 CRITÉRIO PESSOAL ......................................................................................... 43 2.1.5.1 Sujeito Ativo ........................................................................................................ 44 2.1.5.2 Sujeito Passivo .................................................................................................... 47
CAPÍTULO 3 ...................................................................................... 51
A HIPÓTESE E O CONSEQUENTE DA NORMA JURÍDICA DE INCIDÊNCIA DAS TAXAS DE SERVIÇO ......................................... 51
3.1 OBSERVAÇÕES SOBRE O CRITÉRIO MATERIAL DAS TAXAS ............... 51 3.1.1 ACEPÇÕES DO VOCÁBULO “UTILIZAÇÃO” NAS TAXAS DE SERVIÇO ...................... 52 3.1.2 EQUIVOCIDADE DA EXPRESSÃO “UTILIZAÇÃO EFETIVA OU POTENCIAL” ............... 54 3.1.3 CONSIDERAÇÕES ACERCA DO CRITÉRIO MATERIAL “PÔR À DISPOSIÇÃO SERVIÇO PÚBLICO, ESPECÍFICO E DIVISÍVEL” ............................................................................ 56 3.1.3.1 Conceito de “serviço público” ........................................................................... 57 3.1.3.1.1 O elemento material ............................................................................... 60 3.1.3.1.2 O elemento formal .................................................................................. 60 3.1.3.1.3 O elemento subjetivo .............................................................................. 62 3.1.3.2 Conceito de “especificidade” ............................................................................ 62 3.1.3.3 Conceito de “divisibilidade” .............................................................................. 64 3.2 AS PESSOAS JURÍDICAS QUE PODEM PRESTAR OU EXECUTAR O SERVIÇO PÚBLICO ............................................................................................. 65 3.3 CRITÉRIO TEMPORAL DAS TAXAS DE SERVIÇO ..................................... 67 3.4 CRITÉRIO ESPACIAL DAS TAXAS DE SERVIÇO ....................................... 68 3.5 CONSIDERAÇÕES SOBRE O CRITÉRIO QUANTITATIVO (BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA) DAS TAXAS DE SERVIÇO ........................................ 69 3.6 CRITÉRIO PESSOAL ..................................................................................... 74 3.6.1 SUJEITO ATIVO DAS TAXAS .............................................................................. 74 3.6.2 SUJEITO PASSIVO DAS TAXAS .......................................................................... 75
CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................... 77
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ........................................... 81
RESUMO
Importante instrumento de atuação do Estado é a utilização
da espécie tributária Taxas de Serviço, cuja previsão encontra-se no artigo 145, II,
da CRFB, bem como no artigo 77 do CTN. Mediante a utilização do método
indutivo objetivou-se analisar o Regime Jurídico das Taxas de Serviço no
Ordenamento Jurídico Brasileiro. Por meio da pesquisa, obtivera-se o
entendimento de que o legislador, ao instituir a espécie tributária taxas de serviço,
inexoravelmente deverá fazer constar na lei todos os critérios necessários à
identificação pelo jurista desta espécie, compondo-se dos aspectos inerentes à
hipótese (critérios material, espacial e temporal), bem como dos aspectos do
consequente (critérios quantitativo e pessoal). Desvirtuando-se destes elementos
formadores da regra-matriz das taxas de serviço, implicará na caducidade desta
espécie tributária.
INTRODUÇÃO
O núcleo da presente monografia é a investigação do regime
jurídico das taxas de serviço no ordenamento jurídico brasileiro, vislumbrando as
hipóteses e os consequentes necessários a sua identificação, à luz da
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, do Código Tributário
Nacional, da doutrina nacional e da jurisprudência.
O estudo desse tema é de extrema significância na ordem
tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não somente pela sua
importância prática, mas pelas discrepâncias constantes na doutrina e
jurisprudência, no que se refere ao seu regime jurídico.
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir
monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela Universidade do
Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares para identificação do
regime jurídico das taxas de serviço no ordenamento jurídico brasileiro;
específicos, 1) Identificar os elementos integrantes da norma jurídica de
incidência tributária; 2) analisar quais os critérios necessários para a identificação
do fato constante na hipótese da norma jurídica; e, 3) Investigar os aspectos
inerentes a hipótese e o consequente da norma jurídica da espécie tributária
taxas de serviço, no cenário jurídico nacional.
Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos
propostos, adotou-se o método indutivo8, operacionalizado com as técnicas9 do
referente10, da categoria11, dos conceitos operacionais12 e da pesquisa
8 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las
de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis ao pesquisador do direito. 6. Ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2002. p. 87.
9 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou mais bases lógicas investigatórias”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis ao pesquisador do direito. p. 88.
2
bibliográfica, dividindo-se o relatório final em três capítulos.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os seguintes
problemas:
1ª Podem figurar como sujeito ativo da obrigação tributária
apenas as pessoas jurídicas de direito público titulares da
competência de exigir o pagamento do tributo, conforme
redação do art. 119 do CTN?
2ª O elemento ‘área’ pode ser utilizado como base de
cálculo das taxas de serviço, sem ferir a vedação constante
na Constituição Federal de 1988 (art. 145, §2º) de que as
taxas não poderão ter base de cálculo própria dos impostos?
3ª O vocábulo ‘utilização’, constante no critério material da
taxa de serviço, pressupõe que haja um proveito ao
contribuinte, sendo característica necessária para ensejar
sua cobrança?
Diretamente relacionadas a cada problema formulado, foram
levantadas as seguintes hipóteses:
a) Sujeito ativo não é apenas a pessoa competente para
instituir o tributo (pessoas jurídicas de direito público
interno), mas também aquelas pessoas (públicas ou
privadas) que exerçam funções de interesse público, por
delegação da capacidade tributária ativa;
10 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o seu
alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-mente para uma pesquisa”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis ao pesquisador do direito. p. 63.
11 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis ao pesquisador do direito. p. 37.
12 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis ao pesquisador do direito. p. 51.
3
b) O elemento ‘área’ pode ser utilizado como base de
cálculo das taxas de serviço sem afrontar a vedação
constitucional de que as taxas não poderão ter base de
cálculo própria dos impostos;
c) A taxa de serviço deverá trazer um proveito ao sujeito
passivo para ensejar a sua cobrança.
Para uma melhor abordagem das questões que norteiam o
regime jurídico das taxas de serviço no ordenamento jurídico brasileiro, o trabalho
foi dividido em três capítulos.
No primeiro capítulo tratar-se-á a respeito da Classificação
das Espécies Tributárias existentes no ordenamento jurídico brasileiro, analisando
os elementos caracterizadores do tributo e sua natureza jurídica específica.
No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca dos elementos
formadores da Norma Jurídica de Incidência Tributária, sendo eles o critério
material, critério espacial, critério temporal, critério quantitativo e critério pessoal.
No terceiro e último capítulo, investigar-se-á intimamente a
hipótese (critérios material, espacial e temporal) e o consequente (critérios
quantitativo e pessoal) da norma jurídica das taxas de serviço, imperiosos para
sua identificação e distinção das demais espécies tributárias.
O presente relatório da pesquisa se encerra com as
considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos destacados,
estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e demonstração sobre as
hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as mesmas restaram ou não
confirmadas.
CAPÍTULO 1
CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
1.1 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO
A CRFB/88, no Título IV - Da Tributação e do Orçamento,
em seu Capítulo I, que dispõe acerca do Sistema Tributário Nacional, permite que
sejam implicitamente extraídas de seu texto as características do tributo.
Apesar de diversas críticas da doutrina em relação à forma
que o CTN caracterizou o tributo, segundo Tavares13 esta definição foi bem
recepcionada pela comunidade jurídica, sobretudo pelo fundamento de validade
estar presente no implícito conceito constitucional de tributo, senão vejamos o
estampado no artigo 3º do diploma tributário.
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Assim, resta analisar isoladamente cada um dos elementos
que caracterizam o tributo.
a) Tributo é toda a prestação pecuniária: tal elemento cuida
que para o Estado poder arcar com todos os seus escopos e garantir a sua
subsistência financeira, há a necessidade de que seja entregue dinheiro para os
cofres públicos; dinheiro este que, para poder ser efetivamente lançado, necessita
ser expresso em moeda nacional, posto que conforme leciona Tavares, “a
obrigação tributária corresponde a uma obrigação de pagamento em moeda
13 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 60.
5
nacional”14, devendo para o caso do valor tributário corresponder à moeda
estrangeira ser obrigatoriamente convertido em moeda pátria.
b) Compulsória: Pertencendo o Direito Tributário ao ramo
do direito público, por força do princípio da supremacia do interesse público sobre
o interesse particular, é admissível a imposição da obrigação de pagar tributos,
independentemente da vontade das partes.
Ser compulsório, como leciona Machado, significa que “o
dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade (...) daquele que
assume a obrigação”15, mas sim diretamente da lei que instituiu a prestação
tributária.
Assim, conclui-se que a obrigatoriedade de entregar dinheiro
ao órgão público decorre da vontade da lei (obligatio ex lege) e não da vontade
das partes (obligatio ex voluntate), sendo esta última irrelevante, ou seja, ainda
que o contribuinte não queira arcar com o objeto tributável fica compelido a
recolhê-lo.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: neste
trecho, o legislador foi infeliz em dois pontos. O primeiro, quando reafirma que
tributo é uma prestação em moeda, o que se faz desnecessário ante o já disposto
que tributo é uma prestação pecuniária. Nas palavras de Marcelo Alexandrino e
Vicente Paulo, “Afirmar que tributo é uma prestação em moeda é redundante, pois
isso é sinônimo de ‘prestação pecuniária’”16.
Além deste pleonasmo a expressão ‘ou cujo valor nela se
possa exprimir’, como leciona Tavares, “(...) acaba viabilizando a construção de
equivocados entendimentos de que o tributo poderia ser pago das mais variadas
14 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 60. 15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p.
65. 16 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de direito tributário. 5. ed. Rio de Janeiro:
Impetus, 2007. p. 7.
6
formas, vez que quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária,
principalmente o trabalho humano”17.
A mesma expressão provocou múltiplas interpretações,
todavia, segundo Machado “(...) a expressão ‘em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir’ não tem qualquer significação no art. 3º do CTN. Serve apenas
para colocar o conceito de tributo em harmonia com a possibilidade excepcional
de extinção do crédito respectivo mediante dação em pagamento (...)”18.
d) Que não constitua sanção de ato ilícito: conforme expõe
Carvalho esse elemento é:
(...) relevante para a compreensão de ‘tributo’ (...) em que determina a feição de licitude para o fato que desencadeia o nascimento da obrigação tributária (...) vez que os acontecimentos ilícitos vêm sempre atrelados a uma providência sancionatória e, fixando o caráter lícito do evento, separa-se, com nitidez, a relação jurídica do tributo da relação jurídica atinente às penalidades exigidas pelo descumprimento de deveres tributários19.
Esse trecho esculpido no artigo 3º do CTN não deixa dúvida
de que não se confunde o tributo com a multa, haja vista que neste último tem
caráter punitivo por uma infração à legislação, evento que inexiste no tributo, que
de maneira alguma pode apreciar uma ilicitude em sua hipótese de incidência.
Corrobora nesse sentido Tavares ao disciplinar que “(...)
tributo não pode assumir a roupagem de penalidade, de uma sanção e/ou um
castigo aplicado ao contribuinte pela prática de um ato ilícito”20.
Entretanto, importante frisar que o fato gerador da obrigação
tributária pode ocorrer de circunstâncias ilícitas, como exara Marcelo Alexandrino
17 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 61 18 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 66. 19 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p.
26. 20 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 62.
7
e Vicente de Paulo, “(...) a hipótese de incidência de um tributo nunca é um ato
ilícito. Isso não quer dizer que atos ilícitos não possam gerar obrigações de pagar
tributo”21, como é o caso do imposto de renda (IR) ou do imposto sobre a
propriedade territorial urbana (IPTU) sobre uma casa de prostituição, ou de jogos
de azar, ou de tráfico de drogas.
e) Instituída em lei: decorrente da legalidade genérica
prevista no art. 5º, II, da CRFB/88, assegura, cumuladamente com o art. 150, I, do
mesmo diploma, que só a lei pode instituir tributo, não comportando qualquer
exceção. As ressalvas desta regra constitucional dizem respeito apenas a
majoração do tributo, nunca sobre a sua instituição.
A respeito desse elemento, Amaro leciona que:
Ao dizer que o tributo é prestação instituída em lei não apenas se contempla o princípio da legalidade do tributo (...) mas também se sublinha a origem legal (e não contratual) do tributo (...) Ou seja, dizer que a prestação tributária é instituída em lei já expressa que o nascimento da obrigação tributária não tem por base a vontade dos sujeitos da relação jurídica, mas sim o comando legal22.
Indispensável, portanto, a necessidade de lei que institua o
tributo, e mais, que disponha exaustivamente acerca de todos os elementos
essenciais do tributo, conforme pondera Tavares:
(...) não basta a simples indicação de que o tributo X foi instituído pela lei Y (...) imprescindível que a norma jurídico-tributária disponha em termos exaustivos sobre sua hipótese de incidência (aspecto material), sobre o momento em que se considera consumado o fato gerador (aspecto temporal), sobre o âmbito territorial de sua aplicação (aspecto espacial), sobre os sujeitos ativo e passivo (aspecto pessoal) e sobre a base de cálculo e alíquota aplicáveis (aspecto quantitativo)23.
21 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de direito tributário. p. 8. 22 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 47-48. 23 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 64.
8
Assim, no caso da lei apresentar pontos omissos ou
incompletos, estes serão determinantes para o não reconhecimento do
nascimento do tributo. Neste ditame, Geraldo Ataliba instrui que “(...) se, por
acaso, o legislador desenhar um tributo e deixar de mencionar explicitamente
qualquer de seus dados essenciais, aquela norma não tem eficácia e não pode
ser posta em aplicação”24, restando, nestes termos, por inacabada e, havendo a
necessidade do Legislativo, órgão competente para instituir tributo, suprir tal
lacuna por meio de nova lei.
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada: a atividade administrativa pode ser classificada de três formas,
arbitrária, discricionária e vinculada, dependendo do grau de liberdade atribuído a
autoridade no seu desempenho de suas atividades. Arbitrária, entende-se pela
atividade cuja liberdade é absoluta, ou seja, a autoridade administrativa não deve
obediência a qualquer norma. Discricionária, é aquela cuja autoridade detém
liberdade para decidir acerca da conveniência e oportunidade de agir, bem sobre
como agir. Já a vinculada, é aquela em que a autoridade não possui liberdade
para apreciar a conveniência, nem a oportunidade de agir, estando atrelada a
obedecer à previsão legal expressa.
Machado preceitua a respeito da atividade vinculada como
sendo:
(...) aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir (...) Estabelece (...) o quando agir e o conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal. (...) quer significar que a autoridade administrativa não pode preencher com seu juízo pessoal, subjetivo, o campo de indeterminação normativa, buscando realizar em cada caso a finalidade da lei. (...) Deve descrever o fato gerador da obrigação
24 apud TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 65.
9
tributária, a base de cálculo, a alíquota, o prazo para pagamento, os sujeitos da relação tributária e tudo o mais25.
O próprio CTN, em seu artigo 142, parágrafo único dispõe
que “a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena
de responsabilidade funcional”.
Logo, ocorrido o fato gerador da obrigação tributária,
incumbe à autoridade administrativa o dever de constituir o crédito tributário, por
meio do lançamento e de exigir o cumprimento da obrigação pelo contribuinte.
Diante do exposto, concluí-se que a autoridade
administrativa não goza de liberdade para agir, posto que a lei já estabelece os
caminhos a serem seguidos.
1.2 NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO
Dispõe o artigo 4º, caput, do CTN, que a natureza jurídica
específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevante para qualificá-la a denominação e demais características
formais adotadas em lei, bem como a destinação legal do produto da sua
arrecadação.
O caput do artigo supracitado pontua que para que haja uma
obrigação tributária, faz-se indispensável à ocorrência do fato gerador (aspecto
material), porém, deixa de apreciar duas outras analises pertinentes para
diferenciação do tributo, sendo elas o binômio hipótese de incidência e base de
cálculo. Contudo, como adverte Carvalho:
(...) faz-se mister analisarmos a hipótese de incidência e a base de cálculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributária, não bastando, para tanto, a singela verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs o legislador do nosso Código Tributário (...) Por certo, tomada a sentença (CTN, art. 4º) como verdadeira, não encontraríamos método para diferenciar
25 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
p.53-54.
10
impostos de impostos e desses as taxas, entregando-nos imbeles, aos desacertos assíduos do político. (...) no direito brasileiro, o tipo tributário se acha integrado pela associação lógica e harmônica da hipótese de incidência e da base de cálculo. O binômio adequadamente identificado, com revelar a natureza própria do tributo que investigamos, tem a excelsa virtude de nos proteger da linguagem imprecisa do legislador26.
Importante abordar sobre o que versa a base de cálculo para
melhor entender esta matéria, lição esta bem explanada por Barreto, afirmando
que consiste a base de cálculo “(...) na descrição legal de um padrão ou unidade
de referência que possibilite a quantificação da grandeza financeira do fato
tributário”27, possuindo a mesma tríplice função, quais sejam, conforme Carvalho:
(...) a) função mensuradora, pois mede as proporções reais do fato; b) função objetiva, porque compõe a específica determinação da dívida; e c) função comparativa, (...) é capaz de confirmá-lo, infirmá-lo ou afirmar aquilo que consta no texto da lei, de modo obscuro28.
Portanto, a fim de evitar que o legislador opte por uma base
de cálculo diversa a da correspondente hipótese de incidência, e acabe por
corromper a natureza específica do tributo que lhe é peculiar, tornando-o
juridicamente inexigível, necessária se faz a identificação do binômio hipótese de
incidência e base de cálculo.
1.2.1 Irrelevância do nomen juris
Feliz o legislador ao elaborar o artigo 4º, I, do CTN, dispondo
que “a denominação e demais características formais adotadas pela lei” são
irrelevantes para qualificar a natureza jurídica especifica do tributo, posto que
tanto a jurisprudência quanto a doutrina detém o mesmo entendimento de que o
nomen júris não tem competência para definir um tributo.
26 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 28-29. 27 BARRETO, Aires Fernandino. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. 2. ed.
São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 51. 28 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 332.
11
Segundo Tavares, “(...) o tributo não segue aleatoriamente a
sorte do seu nome de batismo, ao revés, há de seguir fielmente a natureza
jurídica específica determinada pela associação lógica e harmônica do binômio
hipótese de incidência + base de cálculo”29. Se assim não o fosse, pondera
Paulsen que “(...) estaríamos sujeitos a violações das limitações ao poder de
tributar, que constituem garantias dos indivíduos ou, de outro lado, a considerar
inconstitucional exercício (...) impondo-se, então, a conclusão por uma tributação
sem suporte constitucional”30.
Assim, acertadamente o legislador manifestou no inciso I
que suas palavras não devem ser seguidas ao pé da letra, vez que como
assevera Carvalho:
Os nomes com que venha a designar prestações pecuniárias que se enquadrem na definição do art. 3º do Código Tributário Nacional hão de ser recebidos pelo intérprete sem aquele tom de seriedade e de certeza que seria de esperar. (...) As leis não são feitas por cientistas do Direito e sim por políticos (...) O produto de seu trabalho, por conseguinte, não trará a marca do rigor técnico e científico que muitos almejam encontrar31.
Destarte, conferir ao tributo o tratamento jurídico da espécie
correspondente à denominação, sem anteriormente analisar o binômio hipótese
de incidência e base de cálculo, pode gerar sérios problemas, tais como violar o
direito dos contribuintes ou lesionar os cofres públicos.
1.2.2 Irrelevância da destinação legal do produto da arrecadação
Faz-se satisfatória a definição dada pelo legislador no artigo
4º, II, do CTN, ao dispor que é irrelevante a destinação legal do produto da
arrecadação para qualificar a natureza jurídica específica do tributo, em relação
aos impostos, taxas e contribuições de melhoria. Entretanto, com o surgimento
de mais duas espécies tributárias pela CRFB/88, os empréstimos compulsórios e 29 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 71. 30 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. p. 611-612 31 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 30.
12
as contribuições especiais, tributos estes estritamente vinculados com uma
despesa ou vantagem especial, ficou prejudicada a previsão contemplada pelo
CTN.
O parágrafo único do artigo 148 da CRFB/88 fundamenta a
vinculariedade da despesa dos empréstimos compulsórios: “A aplicação dos
recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que
fundamentou sua instituição”, e, quanto às contribuições sociais, explica Tavares:
(...) se o produto da arrecadação não for aplicado às despesas explicitamente previstas na Lei Maior, falecerá a competência à União para instituir as denominadas contribuições especiais (...) Como se pode notar (...) a destinação do produto da arrecadação passou a fundar o exercício da competência tributária da União32.
Algumas sanções podem decorrer do não atendimento da
vinculariedade das despesas para com as duas espécies de tributos previstos
constitucionalmente. Neste sentido, Paulsen leciona que:
A ‘destinação legal’ ou ‘finalidade’ é, atualmente, critério importantíssimo para identificar determinadas espécies tributárias como as contribuições especiais e empréstimos compulsórios, pois constitui seu critério de validação constitucional (...) O fato de os recursos não possuírem a destinação determinada pode implicar uma responsabilização do administrador (...) O desvio do produto da arrecadação, implicando destinação para finalidade diversa da que justificou a instituição do tributo, pode demonstrar a inexistência, em concreto, da atividade que se visa a custear ou sua realização em intensidade desproporcional ao custeio, implicando a invalidade total ou parcial da exação33.
Desse modo, resta claro que a destinação legal do produto
da arrecadação passou a ser um atributo relevante para a determinação da
natureza específica dos empréstimos compulsórios e contribuições sociais,
revelando-se parcialmente procedente a regra disposta no artigo 4º, II, do CTN.
32 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 73. 33 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. p. 613.
13
1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES
1.3.1 Imposto
A CRFB/88 não trouxe nenhuma definição de imposto,
competindo à norma infraconstitucional referida atribuição, encontrada no artigo
16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
É o imposto um tributo não-vinculado, ou seja, para ordenar
o pagamento de imposto ao contribuinte, independe que o Estado lhe ofereça
alguma prestação. Neste sentido exara Amaro que “O fato gerador do imposto é
uma situação (por exemplo, aquisição de renda, prestação de serviços etc.) que
não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do Estado especificamente
dirigida ao contribuinte”34.
Imperioso destacar que não se deve confundir a não-
vinculação do fato gerador do imposto, com o disposto na definição legal do
tributo, que profere que deve ser cobrado mediante atividade administrativa
plenamente vinculada, posto que qualquer atividade administrativa tributária será
sempre vinculada com a lei.
Ante a sua não-vinculação, a doutrina também denomina o
imposto de tributo sem causa determinante ou simplesmente sem causa,
conforme corrobora Carraza, dispondo que “(...) nesse sentido que muitos juristas
chamam o imposto de tributo sem causa”. Sem causa não porque ele não tenha
fato imponível, mas porque não há necessidade de a entidade tributante oferecer
qualquer contraprestação direta a quem o paga”35.
Além de possuírem fato gerador sempre não-vinculado, os
impostos têm vedado, como regra geral, a vinculação de sua arrecadação a
despesas específicas, conforme disposição da CRFB/88 em seu artigo 167, inciso
34 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. 35 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional e tributário. 19. ed. São Paulo:
Malheiros, 2004. p. 463.
14
IV. Do mesmo entendimento Tavares assevera que, “tanto é genuinamente um
tributo não-vinculado, que a pessoa política que o instituir encontra-se impedida
de lhe dar destinação específica (= princípio da não-afetação dos impostos)
(...)”36.
Todavia, esse caráter de não-vinculação do fato gerador
com a atividade estatal específica muito bem servia para com a teoria tricotômica,
posto que diversamente do imposto, as taxas e as contribuições de melhoria eram
estritamente vinculadas com a atividade estatal exercida, mas com a inclusão
pela CRFB/88 de duas novas modalidades de tributos, tornou-se insuficiente para
sua identificação, uma vez que as contribuições sociais e os empréstimos
compulsórios também podem ser não-vinculados. Partilha deste entendimento
Paulsen, bem como estabelece que para diferenciar as novas espécies tributárias
advindas com a Carta Maior, faz-se necessário utilizar-se do princípio da não-
afetação, senão vejamos o que leciona:
A definição do art. 16 do CTN não é suficiente para distinguir os impostos das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios. Quando houver a afetação legal do tributo a uma finalidade, acrescida ou não de promessa de restituição, ainda que o fato gerador seja do tipo não-vinculado, estaremos diante de uma contribuição especial ou de um empréstimo compulsório (caso haja promessa de restituição), e não de um imposto que, por determinação constitucional, não pode estar afetado a nenhuma finalidade específica. O fato gerador não-vinculado aparta os impostos das taxas e contribuições de melhoria, mas a não-afetação é que os aparta das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios37.
Diversas são as classificações dos impostos, como: a)
diretos ou que não repercutem, entendendo como aqueles em que o tributo é
destinado ao contribuinte que constituiu a hipótese de incidência; b) indiretos ou
que repercutem, sendo aqueles em que o ônus do tributo é destinado para
terceira pessoa que não gerou aquela obrigação, e não para o contribuinte; c)
36 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 76. 37 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. p. 33.
15
pessoais, como aqueles em que cada contribuinte é avaliado segundo a sua
capacidade contributiva para definir o quantum a recolher aos cofres públicos; d)
reais, sendo aquele que incide não na pessoa do contribuinte, mas do bem sobre
o qual recai o tributo; e) determinados, consistindo nos taxativamente elencados
na CRFB/88 em seus artigos 153, 155 e 156, dos quais delimitam a competência
da instituição do imposto para a União, Estados e Distrito Federal, e Municípios,
respectivamente; f) previamente indeterminados, sendo as novas modalidades
de impostos de competência residual que pode privativamente a União instituir,
respeitados os requisitos disciplinados no artigo 154, I, da CRFB/88; g)
extraordinários, como impostos decorrentes de caso de guerra ou na sua
iminência, também com competência privativa da União para sua instituição,
conforme dita o artigo 154, I, da CRFB/88; dentre outros.
Outra característica importante do imposto advém do
princípio da capacidade contributiva (CRFB, art. 145, §1º), informador dos
impostos, uma vez que exige que sejam levados em conta os índices de riqueza,
seguindo a lógica de quem ganha mais paga mais, e quem ganha menos paga
menos, afastando a desigualdade e os privilégios sem causa de contribuintes.
Nesse sentido Tavares pondera que:
(...) sobre os impostos, vale lembrar que seu princípio informador é o da capacidade contributiva (...) o qual, por sua vez, deita raízes no postulado da isonomia, rendendo-se as devidas homenagens ao ideal republicano de afastar, também no campo fiscal, privilégios sem o suficiente e necessário fundamento de validade na Lei Maior38.
Portanto, imposto é uma espécie de tributo instituído pela
União, Estados, Distrito Federal e Municípios, respeitadas as competências
dispostas na CRFB/88, tendo como característica central a nota que o fato
gerador de cobrança independe de qualquer contraprestação em favor do
contribuinte, bem como pela não-afetação a nenhuma atividade específica e o
respeito para com a capacidade contributiva de cada contribuinte.
38 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 78.
16
1.3.2 Contribuição de Melhoria
É espécie de tributo prevista na CRFB/88, em seu artigo
145, III, da qual dispõe apenas que a competência para sua instituição é comum a
todas as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e que a
contribuição de melhoria é decorrente de obras públicas. Sobre esta modalidade,
melhor explicita as suas características e requisitos o CTN em seus artigos 81 e
82, do qual o primeiro dispõe que “(...) é instituída para fazer face ao custo de
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado”.
Outrossim, a contribuição de melhoria se trata de tributo
vinculado a atividade estatal, assim como as taxas, distinto destas posto que tem
o fato gerador relacionado a uma obra pública e não um serviço público, bem
como não basta apenas a confecção da atividade, mas também que desta
decorra uma valorização do imóvel do sujeito passivo. Nos termos de Machado,
“(...) a contribuição de melhoria é a espécie de tributo cujo fato gerador é a
valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por
finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, na medida em que destas
decorra valorização de imóveis”39.
Sem a decorrência de uma valorização imobiliária em
decorrência da obra pública, resta impossibilitada qualquer forma de instituição da
contribuição de melhoria, conforme assevera Tavares:
(...) a hipótese de incidência da contribuição de melhoria não é ser proprietário de imóvel territorial urbano ou rural, mas, sim, ser proprietário de imóvel (urbano ou rural) efetivamente valorizado por conta da realização de uma obra pública. Sua base de cálculo (...) não é e nem pode ser o valor do imóvel, mas sim o quantum da valorização (mais-valia) experimentada pelo imóvel em decorrência da obra pública realizada40.
39 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 414-415. 40 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 91
17
Relevante destacar que para a cobrança da contribuição de
melhoria é necessário atender a todos os requisitos dispostos no artigo 82 do
CTN, vez que o não atendimento de algum pressuposto poderá incorrer em vício
formal e ser declarada a inexigibilidade da sua cobrança, observando-se, ainda,
que seu lançamento será efetuado apenas depois de efetuada a obra, posto que
sua valorização logicamente só será vislumbrada depois de concluída. Machado
assevera que:
O lançamento, como indica o art. 9º do Decreto-lei n. 195, só é possível depois de executada a obra, embora seja admitido com a conclusão parcial desta para justificar a cobrança da contribuição relativamente aos imóveis em relação aos quais a obra se possa considerar concluída41.
Logo, a contribuição de melhoria é espécie tributária
vinculada à atividade Estatal, qual seja, a realização de uma obra pública, que
poderá ser instituída e cobrada pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios,
apenas se efetivamente ocorrer o fato gerador da valorização imobiliária do
imóvel do proprietário ou enfiteuta, entendendo-se por aquelas previstas no artigo
2º do Decreto-Lei 195/67, respeitadas a proporcionalidade e os limites individuais
e totais para seu recolhimento, bem como os requisitos formais estabelecidos no
artigo 82 do CTN, lançada de ofício somente após a conclusão da obra.
1.3.3 Empréstimos Compulsórios
Trata-se de espécie de tributo previsto na CRFB/88 em seu
artigo 148, de competência privativa da União, instituído exclusivamente mediante
lei complementar, devendo toda a receita auferida estar vinculada a despesa que
gerou a necessidade de sua criação.
São duas as situações em que poderão ser instituídos os
empréstimos compulsórios: a) para atender despesas extraordinárias, decorrentes
de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; b) decorrente da
41 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 419.
18
necessidade de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional.
Há apenas uma única característica que é diversa entre as
duas modalidades de empréstimo compulsório, qual seja, a de que para os casos
previstos no inciso I do artigo 148, da CRFB/88, não há a necessidade de
respeitar aos princípios da anterioridade tributária, conforme corrobora a lição de
Marcelo Alexandrino e Vicente de Paulo, ao dispor que “(...) os empréstimos
compulsórios de guerra ou calamidade (...) não estão sujeitos nem à anterioridade
do exercício financeiro, nem à noventena, conforme estabelece o art. 150, §1º
(...)”42.
Importante destacar que a CRFB/88 nada preceitua acerca
dos fatos geradores desta espécie tributária, dispondo apenas as causas que
determinam a sua instituição. Nesse sentido, Tavares leciona que:
(...) a Constituição não dispõe sobre os possíveis fatos geradores dos empréstimos compulsórios (...) Significa dizer: a calamidade pública, a guerra externa efetiva ou iminente e o investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, afiguram-se como simples circunstâncias condicionantes do exercício da competência tributária (...) Logo, a União Federal pode instituir empréstimo compulsório, atrelando-o ou não a uma atividade estatal específica dirigida ao contribuinte, cabendo a lei complementar reclamada para tal mister a indelegável função de definir a respectiva hipótese de incidência tributária (...), os sujeitos ativo e passivo, a base de cálculo e a alíquota, enfim, todos os elementos indispensáveis a sua exigibilidade43.
O próprio nome ‘empréstimo’ já presume que essa espécie
de tributo será devolvida ao contribuinte. Amaro aduz que “O empréstimo
compulsório é um ingresso de recursos temporários nos cofres do Estado, pois a
42 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de direito tributário. p. 100. 43 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 96.
19
arrecadação acarreta para o estado a obrigação de restituir a importância que foi
emprestada (...)”44.
Assim, extinguir-se-á o empréstimo compulsório com a
restituição do tributo recolhido aos cofres públicos, que deverá obrigatoriamente
ser realizada em pecúnia, posto que desta forma foi arrecadado. Outrossim,
pondera Carrazza que “a restituição há de ser feita em moeda corrente, já que em
moeda corrente é exigido (...) Não pode (...) a União tomar dinheiro emprestado
do contribuinte, devolvendo-lhe outras coisas (bens, serviços, quotas, etc.)”.45
Por fim, cabe salientar que se a lei complementar que
instituiu o empréstimo compulsório não dispor acerca da sua restituição ao
contribuinte, considerar-se-á inconstitucional, posto que esta terá caráter
confiscatório, qualidade vedada pelo art. 150, IV, da CRFB/88.
1.3.4 Contribuições sociais
As contribuições sociais, também chamadas de especiais,
estão previstas na CRFB/88, nos artigos 149 e 149-A, e serão isoladamente
analisadas as suas subespécies em um segundo momento, cabendo agora
verificar as características que lhes são comuns.
O artigo 149 da CRFB dispõe que as contribuições sociais
são instituídas exclusivamente pela União, o que não mais se justifica, vez que as
contribuições de iluminação pública comportam instituição por outros entes
públicos.
Outra característica diz respeito às limitações do poder de
tributar, que em se tratando de espécie tributária deve respeitar as vedações
constantes no artigo 150, incisos I e III, da qual, respectivamente, proíbem a
possibilidade de exigir ou aumentar tributo sem que a lei estabeleça, e do
cumprimento ao princípio da irretroatividade e anterioridade.
44 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 73. 45 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional e tributário. p. 509.
20
Importante observar que as contribuições especiais têm
como finalidade não a arrecadação para abastecer os cofres públicos, mas sim, a
despesas essencialmente previstas na Constituição, como aduz Paulsen:
A finalidade é requisito inafastável para a caracterização da contribuição. O enquadramento da finalidade apontada na lei instituidora dentre aquelas constitucionalmente previstas como autorizadoras da instituição de contribuição é requisito de validade da mesma. Verifica-se qual é a finalidade pela análise da destinação legal do produto da arrecadação46.
Ainda, quando a CRFB/88 especifica as modalidades de
contribuições especiais (CF, art. 149, caput), está demonstrando quais os fins que
sua instituição deve alcançar, e não estipulando fatos geradores, como assenta
Carrazza:
Quando a constituição atribui a competência à União, para instituir contribuição de intervenção no domínio econômico, contribuições sociais ou no interesse de categorias profissionais, não está enumerando fatos geradores (materialidades de hipóteses de incidência), mas qualificando fins a serem buscados com a sua instituição. (...) A idéia de causa não é a idéia informadora da contribuição. A idéia informadora é a idéia de fim, de resultado, de objetivo47.
Pode-se dizer que esta espécie tributária deve estar
vinculada a uma despesa específica, vez que não se pode ignorar a destinação e
nem descartá-la, pois serve como forma de distinção as outras figuras tributárias.
Por fim, relevante observar que, via de regra, as
contribuições especiais são instituídas por lei ordinária, comportando exceção
quanto às denominadas contribuições residuais de seguridade social (art. 195,
§4º), sendo aquelas que incidem em uma base econômica diferente das
constantes nos incisos I a IV da CRFB/88, cabendo-lhe a instituição por lei
complementar.
46 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. p. 124. 47 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional e tributário. p. 524.
21
1.3.4.1 Contribuições sociais gerais
Essa subespécie de contribuição é instituída como
instrumento de atuação na área social, tendo em vista os objetivos previstos no
Título VIII da CRFB/88, “Da Ordem Social”, dos quais estão devem atender a
todos os princípios tributários, como a isonomia, legalidade, não confisco,
irretroatividade, dentre outros, tendo como validade condicionada a uma
finalidade prevista no título atinente a ordem social.
Nesse sentido, Tavares leciona que as contribuições sociais
gerais são “voltadas ao custeio dos direitos sociais e/ou metas fixadas na Ordem
Social (...) não sendo objeto de qualquer exceção, sujeitando-se (...) de forma
integral ao regime jurídico constitucional tributário (...)”48.
Pode-se citar como exemplo o Fundo de Garantia por
Tempo de Serviço (FGTS), bem como o salário-educação, instituído para custear
as despesas com a educação básica pública, recepcionado pela Lei 9.424/96 e
declarado constitucional ante a Súmula nº 732 do STF.
1.3.4.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico
São representadas pela sigla CIDE, caracterizadas como
tributos instituídos para corrigir distorções no mercado, garantindo os princípios
gerais básicos e fundamentais elencados na CRFB/88 (Título VII Da Ordem
Econômica e Financeira), como por exemplo, para assegurar a livre concorrência,
a defesa do consumidor, a preservação do meio ambiente, erradicar
desigualdades regionais, entre outros, dispostos nos incisos do art. 170 do texto
constitucional.
Ressalta-se que o contribuinte passivo da CIDE é somente
aquele que, em regime de direito privado, explora atividade econômica objeto de
regulação do mercado.
Tem-se como exemplo desta espécie tributária a
contribuição ao INCRA, da qual é instituída para promover a justiça social e
48 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 99.
22
reduzir as desigualdades regionais, que como aduz Paulsen “(...) têm por escopo
a arrecadação de recursos para a atuação direta do estado na estrutura fundiária
(...) da desapropriação para fins de reforma agrária (...) sempre tendo como
objetivo (...) a efetiva observância da função social da propriedade”49.
Cumpre observar, ainda, que o artigo 149, §2º, da CRFB/88,
prevê imunidades, incidências, bem como estipula as alíquotas para incidência
das contribuições de intervenção no domínio econômico.
1.3.4.3 Contribuições de interesse de categorias profissionais ou
econômicas
Essa modalidade de contribuição, segundo Amaro, são “(...)
destinados ao custeio das atividades das instituições fiscalizadoras e
representativas de categorias econômicas ou profissionais, que exercem funções
legalmente reputadas como de interesse público (...)”50, de competência exclusiva
da União e sujeitas a todos os princípios tributários, não comportando quaisquer
exceções.
Entidades como a OAB, CREA, CRM, SESC, SENAI, dentre
muitas outras, subsistem das verbas arrecadadas pelas pessoas físicas ou
jurídicas que exercem determinada atividade econômica ou profissional, tendo
estas instituições a função de fiscalizar, representar, defender os interesses de
seus membros, etc.
1.3.4.4 Contribuições ao custeio de iluminação pública
É encontrada no artigo 149-A da CRFB/88, no qual prevê a
competência dos Municípios e do Distrito Federal a sua instituição, respeitados os
princípios da legalidade (art. 150, I), irretroatividade, noventena e anterioridade
(art. 150, III), sendo facultada a sua cobrança na fatura de consumo de energia
elétrica.
49 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. p.146. 50 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 78.
23
Foi introduzida na CRFB/88 pela Emenda Constitucional nº
39/2002, porquanto respectivo serviço restou impossibilitado de ser cobrada na
roupagem de taxa, uma vez que conforme Amaro, “Iluminação Pública não é
serviço (...) atrelada a figura de taxa, dado que é indivisível (...)”51, bem como
entendimento sumulado pelo STF (Súmula 670).
Essa modalidade de tributo normalmente chamada pela sigla
COSIP, tem como fato gerador vinculado a atividade estatal específica da
prestação de serviços de iluminação pública, e deve ser instituída mediante lei
ordinária de cada Município ou DF.
1.3.4.5 Contribuições ao custeio da seguridade social (previdenciárias)
São contribuições instituídas por lei ordinária (CF, art. 195,
§4º) da União, dos Estados, Distrito Federal e Municípios, cobradas de seus
servidores para o custeio do regime previdenciário que os beneficia previsto no
art. 40 (RPPS), da qual a alíquota não poderá ser inferior à contribuição dos
servidores titulares de cargos efetivos da União (CF, art. 149, §1º).
Segundo leciona Tavares, as contribuições previdenciárias
“(...) são aquelas voltadas a custear o tripé da seguridade social: saúde,
previdência e assistência social (CF, art. 194) (...)”52, que será financiada por toda
a sociedade.
O artigo 195 da CRFB/88, em seus incisos I a IV, enumera
as bases de incidência dessa espécie de contribuição, e o seu §6º impõe que só
poderão ser cobradas após decorridos os noventa dias contados da data de
publicação da lei que os instituiu ou modificou (princípio da irretroatividade), bem
como exara a desnecessidade da cobrança ser no próximo exercício financeiro
(CF, art. 150, III, “b”).
51 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 78. 52 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.99.
24
1.4 TAXAS
A CRFB/88 dispõe no art. 145, II, que a competência para
instituir taxas é da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
estas poderão ser cobradas em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis
prestados aos contribuintes ou postos a sua disposição.
Por se tratar do objeto central da presente pesquisa, será
tratado dos seus aspectos peculiares nos capítulos 2 e 3.
25
CAPÍTULO 2
ASPECTOS DA NORMA JURÍDICA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
2.1 NOÇÕES GERAIS
Inicialmente, importante destacar que a regra-matriz de
incidência tributária trata-se de uma norma de comportamento, da qual, em
virtude deste caráter, deve estar atenta de que ocorrido um fato (hipótese), gerará
efeitos, dos quais deverão ser supridos em detrimento do Estado.
Tem por escopo, portanto, compelir os cidadãos a munir
pecuniariamente os cofres públicos, por meio da arrecadação dos tributos,
quando incorrerem na hipótese tributária.
Neste sentido segue a lição de Pereira Filho de que “A
regra-matriz é uma norma de comportamento, que visa a regular a conduta dos
cidadãos de entregar determinada soma pecuniária (tributo) ao Estado. (...)”53.
Para identificar uma hipótese tributária, faz-se necessário
observar alguns critérios e conseqüências advindas do fato ocorrido, das quais
em conjunto o permitem reconhecer. Carvalho conceitua as hipóteses como:
(...) conjuntos de critérios que nos permitem identificar fatos do universo físico, o que equivale a afirmar, com o mesmo significado, que se trata da descrição legal de eventos da realidade tangível. Desse modo, tomaremos ‘descrever’ como ‘oferecer um conjunto de critérios para o reconhecimento de certo ‘objeto’ ou, ainda, enumerar os caracteres que distinguem uma pessoa ou ‘coisa’ (...) O conceito que se contém na hipótese haverá de representar o acontecimento de um fato, mediante o oferecimento de critérios que nos permitam identificá-lo. Para tanto é mister sabermos de sua estrutura central, bem como das
53 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. 2. ed. Curitiba: Jaruá, 2009. p. 35.
26
circunstâncias de espaço e tempo que haverão de condicionar seu nascimento54.
Tem-se como critérios para a identificação do fato constante
na hipótese da regra-matriz, o material, o temporal e o espacial, que unidos à
conseqüência da obrigação do sujeito passivo recolher tributo ao sujeito ativo,
acresce mais dois critérios, sendo eles, o pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo
da obrigação tributária) e o quantitativo (base de cálculo e alíquota), dos quais
analisaremos a seguir.
2.1.1 Critério Material
O primeiro critério identificador do fato (hipótese tributária) a
ser analisado é o critério material, do qual a doutrina denomina-o de núcleo, uma
vez que se trata do dado principal utilizado pelo legislador quando adentra nos
critérios espacial e temporal, conforme vislumbrar-se-á em um segundo momento.
A lição extraída da obra de Pereira Filho corrobora neste
sentido, senão vejamos:
O critério material é o núcleo da hipótese de incidência do tributo, porquanto é a descrição lingüística do próprio comportamento daquele que realiza a ação tributária. Atrela-se, sempre, aos critérios temporal e espacial, de forma a fazer exsurgir o fato em toda a sua plenitude55.
Importante frisar que é muito comum os autores confundirem
o critério material com a descrição objetiva do fato, em virtude de encontrarem
dificuldades em separar este critério dos demais, restando por, equivocadamente,
conferir ao critério material todo o perfil da hipótese tributária, que por certo, trata-
se da união dos critérios materiais, espaciais e temporais que os integram à
hipótese tributária.
Assim destaca Carvalho ao dispor que:
54 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 5. ed. São Paulo: Quartier Latin,
2009. p. 124-125. 55 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. 2. ed. Curitiba: Jaruá, 2009. p. 35.
27
(...) Parece-nos incorreta a tentativa de designá-lo como a descrição objetiva do fato, posto que tal descrição pressupõe as circunstâncias de espaço e de tempo que o condicionam. Estar-se-ia conceituando a própria hipótese tributária. Essa é uma entre as muitas dificuldades que se nos antolham quando pretendemos cindir, mesmo que em termos lógicos, entidade una e indecomponível. E nesse engano incidem quase todos os autores que versam a matéria. Tem-se esse critério, como envolvente dos outros dois, isto é, daqueles que expressam as condicionantes de espaço e de tempo56.
Nessa senda, é imperativo isolar o núcleo critério material
das coordenadas de espaço e tempo, e isso é possível pegando-se a hipótese
tributária e excluindo-a dessas condicionantes espaciais e temporais do núcleo
que efetivamente os transforma na descrição objetiva do fato, restando apenas o
critério material que é composto de um verbo e um complemento.
Expõe Carvalho esse entendimento, bem como cita
exemplos para mais perfeita compreensão:
Dessa abstração emerge sempre o encontro de expressões genéricas designativas de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encerrem um fazer, um dar ou, simplesmente, um ser (estado). Teremos, por exemplo, ‘vender mercadorias’, ‘industrializar produtos’, ‘ser proprietário de bem imóvel’, ‘auferir rendas’, ‘prestar serviços’, ‘construir estradas’, pavimentar ruas’ etc.
Esse núcleo, ao qual nos referimos, será formado, invariavelmente, por um verbo seguido de seu complemento. Daí porque aludirmos a comportamento humano, tomada a expressão na plenitude de sua força significativa, equivale a dizer, abrangendo não só a atividades refletidas (verbos que exprimem ação), como aquelas espontâneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer etc.) (...)57.
Ainda neste sentido, não menos importante a lição de
Pereira Filho, corroborando com o alerta de que: 56 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p.125. 57 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 126.
28
(...) o exame do critério material, desvinculando-o dos critérios espacial e temporal, apesar de ser tarefa extremamente difícil, é factível, já que, por meio de um processo de abstração absoluta, pode-se extrair a descrição de uma conduta, que é representada por um verbo, acrescido de um complemento58.
Todavia, cabe advertir que os verbos impessoais (haver, no
sentido de existir) ou aqueles sem sujeito (chover, amanhecer, esquentar), não
adentram na composição do critério material, vez que essa forma verbal não
necessita de complemento, ferindo a estrutura verbo e complemento que formam
o núcleo das hipóteses normativas. Pondera dessa forma Carvalho aduzindo que
“(...) Descabe falar-se (...) de verbos de sentido completo, que se expliquem por si
mesmos. É forçoso que se trate de verbo pessoal e de predicação incompleta, o
que importa a obrigatória presença de um complemento”59.
Em suma, o critério material da hipótese tributária será
formado por um verbo acompanhado de complemento, seja este representando
um estado (ser proprietário) ou uma ação (vender produtos), do qual pode ser
obtido pela abstração do critério espaço e tempo.
Carvalho encerra a lição acerca deste assunto definindo
que:
O critério material ou objetivo da hipótese tributária resume-se (...) no comportamento de alguém (pessoa física ou jurídica), consistente num ser, num dar ou num fazer e obtido mediante processo de abstração da hipótese tributária, vale dizer, sem considerarmos os condicionantes de tempo e de lugar (critérios temporal e espacial) (...)60.
Convém lembrar que, apesar de o critério material ser o
núcleo da descrição objetiva do fato, não há como deixar de apreciar as
condições espaciais e temporais para que se torne efetivamente uma hipótese
58 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 35-36. 59 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 255. 60 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 131.
29
tributária, uma vez que é impossível existir uma ação humana realizada sem um
local ou sem um determinado tempo.
2.1.2 Critério Espacial
O critério espacial da hipótese tributária, conforme a lição de
Pereira Filho61, expõe o lugar em que dará por ocorrido o fato gerador da
obrigação tributária. Acrescenta Carvalho que é relevante o estudo deste critério,
uma vez que, “(...) nele se precisam os elementos necessários e suficientes para
identificarmos a circunstância de lugar que condiciona o acontecimento do fato
jurídico”62.
Apesar do legislador não ter se comprometido em delimitar o
critério espacial de forma merecedora para as diversas espécies tributárias
previstas no ordenamento, como o fez com o critério material e temporal, elaborou
alguns pontos para indicar o lugar da ocorrência da hipótese tributária, como
leciona Carvalho:
Acreditamos que os elementos indicadores da condição de espaço, nos supostos das normas tributárias, hão de guardar uma dessas três formas compositivas, diretriz que nos conduz a classificar o gênero tributo na conformidade do grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária:
a) hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato típico;
b) hipótese em que o critério espacial alude a áreas específicas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido;
c) hipótese de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares.63
61 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 36. 62 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 131. 63 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 258.
30
Para a primeira forma compositiva, pode-se citar o exemplo
dos tributos relacionados aos impostos sobre o comércio exterior, como o imposto
de importação e o de exportação, haja vista o legislador atribuir maiores detalhes
quanto à determinação das localidades em que ocorrerá o fato.
Já para a segunda forma, tem-se como exemplo o IPTU e o
ITR, do qual condiciona a ocorrência do fato gerador somente aos que possuírem
bens imóveis situados nos limites interiores do perímetro urbano do Município.
Por fim, a última forma engloba todas as demais
modalidades tributárias a que a lei não confere local específico para ocorrência do
seu fato gerador tributário, podendo-se citar como exemplo o IPI ou o ICMS, dos
quais independentemente do lugar que ocorra o fato, desde que dentro da
eficácia da norma, dá-se por legítima a sua ocorrência, gerando a obrigação de
pagar o tributo.
Nessa senda, vislumbra-se que o legislador não deixou de
abrigar o critério espacial da hipótese tributária, entretanto, elaborou de forma
precária para algumas espécies.
Desse entendimento partilha Carvalho ao dispor que:
Há regras jurídicas que trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os efeitos que lhe são característicos. Outras, porém, nada mencionam, carregando implícitos os indícios que nos permitem saber onde nasceu o laço obrigacional. É uma opção do legislador. (...) Todavia, ainda que aparentemente pensemos ter o político se esquecido de mencioná-lo, haverá sempre um plexo de indicações, mesmo tácitas e latentes, para assinalar o lugar preciso em que aconteceu aquela ação, tomada como núcleo do suposto normativo64.
A precariedade de elaboração do critério espacial para
algumas espécies tributárias acarretam confusões entre doutrinadores, em
especial no que concerne à distinção do critério espacial com o campo de eficácia
64 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 256-257
31
territorial da norma, que apesar de haver circunstâncias em que coincide com
esta, são institutos distintos.
A exemplo disto, pode-se analisar a regra-matriz do IPTU,
cujo tributo recai exclusivamente em imóveis localizados dentro do perímetro
urbano do município; entretanto, esquece-se a lei de eximir na legislação as
zonas rurais presentes no município que, por norma, são excluídas do fato
gerador tributário.
Assim, o aspecto territorial da norma não se confunde com o
critério espacial desta, haja vista este ser mais amplo. Neste sentido agrega
Carvalho dispondo que “(...) o critério espacial das normas tributárias não se
confunde com o campo de validade da lei. (...) Daí ser, entre as fórmulas
conhecidas, a menos elaborada e, por decorrência, a mais elástica”65.
Outra problemática da insuficiência de preparação do critério
espacial pelo legislador vislumbra-se em casos em que a mudança de lugar da
ocorrência do fato gerador acarreta em diferenciada conseqüência, ainda que
mantenham-se inalterados os campos de validade territorial.
Verifica-se esta situação no caso da cobrança de IPI,
imposto que a esfera de aplicação territorial está estabelecida pelas fronteiras
geográficas do país, conferindo à Fazenda Pública o direito de exigir arrecadação
do imposto de quaisquer lugares enquadrados dentro desta fronteira. Entretanto,
para o caso de o fato gerador ocorrer na Zona Franca de Manaus, local em que a
legislação confere isenção do imposto em tela, acaba por diferenciada a
conseqüência do critério espacial da hipótese tributária, vez que conforme leciona
Carvalho:
(...) o critério espacial das normas jurídicas de um modo geral e, particularmente, das endonormas tributárias, pode conter outros elementos mais específicos que venham em complemento daquele dado genérico, no sentido de possibilitar o
65 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 259.
32
reconhecimento do condicionante temporal do comportamento abstraído da hipótese66.
Desta forma, fica evidenciada a precariedade do legislador
quanto à regra-matriz tributária atinente ao critério espacial, que segundo
Carvalho “(...) tem demonstrado que a origem de boa parte desses conflitos está
na circunstância de existirem critérios espaciais pouco elaborados, pobres em
especificações, carentes de melhores esclarecimentos.67”, motivo pelo qual o
critério é merecedor de uma melhor análise por parte dos legisladores, uma vez
que é de suma importância para a definição da regra-matriz tributária o lugar em
que ocorrerá a obrigação tributária.
2.1.3 Critério Temporal
Por final, e não menos importante para identificação do fato
constante na hipótese da regra-matriz tributária, resta a análise do critério
temporal, do qual consta na norma o exato instante em que se dará por ocorrido o
fato gerador que ensejará a cobrança da espécie tributária pelo sujeito passivo.
Acerca da conceituação deste critério, Pereira Filho aduz
que “(...) é a descrição, na hipótese normativa, do momento em que se tem por
ocorrido o fato gerador do tributo”68. Não muito obstante, segue a lição de
Carvalho, acrescentando que:
(...) desponta a natural necessidade de que a norma tributária revele o marco de tempo em que se dá por ocorrido o fato, abrindo-se aos sujeitos da relação o exato conhecimento da existência de seus direitos e de suas obrigações.
Compreendemos o critério temporal da hipótese tributária como o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame
66 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 133. 67 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 134. 68 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 36.
33
jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária69.
Importante frisar que o fato gerador do tributo não deve ser
confundido com o aspecto temporal, uma vez que, como visto anteriormente, este
faz parte de um dos critérios para composição do fato jurídico, sendo o critério
material, bem como o espacial, imprescindíveis para a sua determinação.
Neste sentido, Pereira Filho adverte “(...) que o critério
temporal não deve ser confundido com o próprio fato gerador do tributo. Constitui-
se este apenas em uma parte do todo (...)”70.
Outro aspecto relevante é ressaltar que para identificação do
critério temporal da regra-matriz, assim como ocorre no critério material, tem-se a
necessidade de realizar a abstração dos demais aspectos com o fim de
reconhecer o exato instante da ocorrência da obrigação de pagar o tributo.
Consigna-se as palavras de Carvalho:
(...) este conjunto de elementos que nos dará a conhecer a circunstância limitadora temporal (...) define o momento em que nasce aquele vínculo jurídico disciplinador de comportamentos humanos. Seu exato conhecimento importa determinar, com precisão, em que átimo surge o direito subjetivo público de o Estado exigir de alguém prestações pecuniárias, por força do acontecimento de um fato lícito, que não um concerto de vontades71.
Em que pese o legislador, por mais uma vez, ser precário
em dispor acerca de algumas espécies tributárias, deixando-as implícitas quanto
ao critério temporal, este sempre estará presente, tendo em conta ser absurdo
imaginar determinado fato não se realizar no tempo, apenas no espaço.
Nestas situações cabem aos juristas à tarefa de interpretar a
lei, que apesar de não fazer menção expressa quanto ao tempo da ocorrência do
69 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 260-261. 70 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p.36. 71 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p.135.
34
fato, fornece instrumentos para os cientistas do direito buscá-los, impedindo que
ocorram entendimentos diversos em relação ao dado instante que acontece o fato
descrito na norma tributária.
Carvalho cita algumas espécies tributárias em que a lei
condiciona determinada fração de tempo para ocorrência do fato gerador:
(...) Não passa, contudo de uma unidade de tempo, que se manifesta, ora pela entrada de produtos estrangeiros no território nacional (Imposto de Importação), ora pela saída (Imposto de Exportação); já pelo desembaraço aduaneiro, já por deixar o produto industrializado o estabelecimento industrial ou equiparado, ou pelo ato da arrematação, tratando-se daqueles apreendidos ou abandonados e levados a leilão (IPI); seja pela saída de mercadorias dos estabelecimentos, seja pela entrada ou pelo fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares e estabelecimentos similares72.
Portanto, constituem os critérios material, espacial e
temporal, imperiosos para a identificação do fato gerador da hipótese da regra-
matriz tributária.
2.1.4 Critério Quantitativo
Conforme já assinalado, ocorrido o fato gerador da espécie
tributária, em regra, gera uma obrigação ao sujeito passivo de recolher certa
quantia aos cofres públicos. Esse quantum a ser arrecadado é tarefa do legislador
determiná-lo ao editar a endonorma tributária, definindo, para tanto, o chamado
critério quantitativo em relação a cada espécie tributária, afim de que o
contribuinte possa precisar o valor da sua obrigação pecuniária para efetivamente
recolhê-lo ao sujeito ativo.
Neste sentido leciona Amaro ao dispor que:
A quantificação do tributo (com o uso do elemento valorizador ou quantificativo) pode ser tarefa mais ou menos complexa. Nas situações singelas, o quantum debeatur é já estabelecido pela
72 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 263.
35
norma legal, de modo que ocorrido o fato descrito na lei, cabe ao sujeito passivo recolher o montante de “x”, a título de tal ou qual tributo (...). É comum, porém, que a apuração do valor do tributo se deva fazer mediante operação mais complexa, com o emprego de critérios definidos na lei73.
Ante esta lição, vislumbra-se que o critério quantitativo da
endonorma tributária pode seguir dois caminhos distintos quando da sua edição.
O primeiro deles refere-se à tributação fixa, ou seja, quando
o legislador estabelece importância determinada para arrecadação do sujeito
passivo, como é o caso de taxas em que todos pagam o mesmo valor. Este
caminho é o mais simples e considerado precário para especulação jurídica, vez
que fere o princípio da isonomia, cujos sujeitos passivos devem ser tratados com
igualdade, de forma que quem tiver menor capacidade contributiva recolha menos
tributo, e os que revelem maiores riquezas contribuam mais.
Já o segundo, formulado cautelosamente pelo legislador,
preocupa-se em medir a intensidade do fato gerador tributário, que atrelada a
outro fator numérico, determinará o valor devido pelo sujeito passivo ao fisco.
Este caminho, por sua vez, apesar de mais complexo, ajusta-se melhor aos
princípios tributários.
Em relação aos dois caminhos supracitados do qual o
legislador pode utilizar quando da edição da endonorma tributária, aponta
Carvalho:
No primeiro caso, estipulação pelo legislador de valor certo e determinado, que constituirá a expressão monetária do dever jurídico a cargo do sujeito passivo, estamos, verdadeiramente, diante de esquema normativo mais simples, pouco informativo, de mais fácil interpretação, menos incontroverso e, talvez por tudo isso, mais inadequado para a realização dos princípios de justiça tributária. A segunda alternativa, porém, requerendo dados mais técnicos e precisos, enriquecida por um tratamento normativo
73 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 289-290.
36
mais amplo, pode tornar-se meio eficaz para a distribuição uniforme e igualitária dos gravames fiscais74.
Outrossim, por certo, o legislador deve se ater a definir o
critério quantitativo de forma que não lesione nenhum princípio tributário, e para
isso, quando da edição da endonorma tributária, deve determinar a base de
cálculo, bem como a respectiva alíquota a ser aplicada.
Dessarte, toda vez que o legislador almejar quantificar de
forma isonômica a intensidade do fato jurídico ocorrido, deverá fixar a base de
cálculo, que unida a definição de outro fator aplicável a sua espécie, denominado
alíquota, possa ser quantificado, de forma a saber o valor pecuniário da obrigação
tributária.
2.1.4.1 Base de Cálculo
Representando um dos elementos apurados para a
quantificação do quantum devido pelo sujeito passivo aos cofres públicos, após
ocorrido o fato gerador da hipótese tributária, tem-se a base de cálculo, que no
magistério de Barreto, quer significar “(...) o fundamento para calcular, apoio para
contar, estimar ou avaliar (...) Consiste em critério abstrato para medir os fatos
tributários que, conjugado à alíquota, permite obter a dívida tributária”75.
Segundo Carvalho:
Estamos convictos no reconhecer à base de cálculo toda a importância necessária a um fator imprescindível para a fisionomia de qualquer tributo. Entretanto, não iremos ao limite de subtrair, com isso, à hipótese normativa, a enorme dimensão que ocupa nos esquadros lógicos da regra-matriz.
Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à
74 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 172-173. 75 BARRETO, Aires Fernandino. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. p. 52-
53.
37
alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo76.
Para Amaro: “Chama-se base de cálculo a medida legal da
grandeza do fato gerador. Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das
possíveis medidas do fato gerador, aquela que tiver sido eleita pela lei (...)”77.
Em suma, entende-se por base de cálculo a grandeza criada
por decorrência da endonorma tributária, que se destina a dimensionar a
amplitude do comportamento constante no núcleo do fato gerador, e, por
decorrência, confirmar o critério material da hipótese endonormativa.
Todavia, em que pese a importância deste aspecto
quantitativo, há situações em que o legislador deixa de prevê-lo, optando por
conferir-lhe um valor fixo a ser recolhido ao sujeito ativo, ignorando qualquer
forma de apreciação de grandezas para majorá-lo ou minorá-lo. Nesse sentido,
Carvalho leciona que:
(...) Gravemos que o legislador pode estatuir, num esquema mais singelo, uma importância fixa para servir de conteúdo do dever jurídico tributário. Isso quer significar o abandono integral da disposição de medir a materialidade do fato jurídico, pois qualquer que seja sua intensidade, o valor da prestação fiscal será exatamente o mesmo. Em casos que tais, é óbvio, inexistirá base de cálculo, já que a definimos como grandeza destinada a dimensionar um comportamento que se consubstancia no núcleo do fato jurídico tributário78.
Complementa este entendimento Coelho ao expor que:
Fica assim comprovado que o ‘aspecto’ ou ‘critério’ quantitativo das consequências das normas de tributação não se reduz à base de cálculo e alíquota. Pode ser que sim e pode ser que não. O importante é que a norma diga, com ou sem base de cálculo, com
76 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 326 - 327. 77 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 290. 78 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 175.
38
ou sem o concurso de outros elementos, como se calcula o débito do sujeito passivo79.
Com efeito, quando o legislador optar pela fixação de valor
exato para determinado fato gerador, estará excluindo a utilização da base de
cálculo como forma de quantificar a intensidade do fato. Essa opção feita pelo
legislador é combatida pela doutrina, haja vista ferir o princípio constitucional da
igualdade.
Inevitável para correta acepção de base de cálculo, distingui-
la da chamada base calculável, uma vez que esta, conforme disciplina Carvalho:
(...) é a grandeza presente no elemento quantitativo da relação jurídica tributária (norma individual e concreta), cumprindo papel mensurador e determinativo do valor que deve ser prestado a título de tributo. Isso não impede que tenha o condão de confirmar, infirmar ou afirmar o elemento material expresso na composição do antecedente da norma individual e concreta80.
Assevera Barreto quanto a distinção entre a base de cálculo
e a base calculada, dispondo que:
É preciso não confundir base de cálculo com base calculada. Só na primeira está sob a reserva absoluta de lei formal. Não a segunda, que é apurável pelo lançamento. (...) A base convertida em cifra, individualizada, traduzida em termos monetários, denomina-se base calculada. (...) A base calculada, isto é, determinada, medida, como individualização dos fatos tributários, é matéria fática, detectável pelo lançamento, é dizer: pelo ato de aplicação da norma material ao caso concreto, a cargo da Administração81.
Destarte, base de cálculo diferencia-se da base calculada,
porquanto esta corresponde ao quantum efetivamente encontrado no mundo
79 COELHO. Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 457. 80 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. São
Paulo: Saraiva, 1998. p. 171. 81 BARRETO, Aires Fernandino. ISS na constituição e na lei. São Paulo: Dialética. 2003. p.
14/16.
39
concreto, enquanto aquela é extraída das regras abstratas constantes na
endonorma.
Ainda, conforme extraído da obra de Pereira Filho, em
observância a lição de Carvalho:
(...) tanto a base de cálculo como a base calculada tem três funções, a saber: i) medir as proporções reais do fato (função mensuradora); ii) compor a específica determinação da dívida (função objetiva); e iii) infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida na hipótese ou no antecedente da norma (função comparativa)82.
Como função mensuradora tem-se a estipulação do
conteúdo econômico por meio da fixação de uma fórmula numérica, na qual
estipulará a obrigação a ser cumprida pelo sujeito passivo.
Carvalho dispõe acerca da grandeza do fato gerador e
exemplifica bases aplicáveis constantes no núcleo da incidência, senão vejamos:
Quando se fala em anunciar a grandeza efetiva do acontecimento, significa a captação de aspectos inerentes à conduta ou ao objeto da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo físico. E o legislador o faz apanhando as manifestações exteriores que pode observar e que, a seu juízo, servem de índices avaliativos: o valor da operação, o valor venal, o valor de pauta, o valor de mercado, o valor presumido, o valor arbitrado, o peso, a largura, a altura, a profundidade, a testada, a área, o volume, o perímetro (...) enfim, todo e qualquer padrão dimensível (...)83.
Quanto à função objetiva, é aquela que compõe a específica
determinação da dívida, ou seja, aponta um fator que, atrelado a perspectiva
dimensível, determinará o valor da prestação a ser cobrada do sujeito ativo.
Por final, vislumbra-se a função comparativa, que tem o
condão cautelar de evitar erros grosseiros e imperdoáveis por parte do legislador,
que por vezes equivoca-se quando da edição da legislação tributária, conferindo 82 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 37. 83 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 328.
40
espécie para determinado tributo diversa da que lhe é cabível. Para tanto, a base
de cálculo mostra-se, ainda, como instrumento eficiente e seguro de identificação
do critério material da hipótese tributária, servindo para confirmá-la, infirmá-la ou
afirmá-la. Nesse sentido Carvalho acrescenta:
(...) Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padrão de medida e o núcleo do fato dimensionado. Infirmando, quando for manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como a medula da previsão fáctica. Por fim, afirmando, na eventualidade de ser obscura a formulação legal, prevalecendo, então, como critério material da hipótese, a ação-tipo que está sendo avaliada. (...) havendo desencontro entre os temos do binômio (hipótese de incidência e base de cálculo), a base é que deve prevalecer. Por isso, tem o condão de infirmar o critério material oferecido no texto, que será substituído por aqueloutro que percebemos medido84.
Dessa forma, conceituada a base de cálculo, bem como
diferenciada da base calculada, e, analisadas todas as funções constantes a ela,
vislumbra-se a sua importância, haja vista que além de dimensionar a intensidade
do fato jurídico, serve paralelamente para confirmar o critério material da hipótese
endonormativa.
2.1.4.2 Alíquota
Inicialmente, cumpre destacar o significado etimológico da
palavra alíquota, que segundo extraído da obra de Carvalho:
Etimologicamente, alíquota, vocábulo latino da primeira declinação, quer dizer parte, a parcela que se contém no todo um número exato de vezes. (...) a doutrina insiste em considerá-la como quota, fração ou parte que o Estado chama para si, do valor dimensível (base de cálculo) manifestado pelo fato jurídico tributário (...)85.
84 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 331. 85 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 338.
41
Paulsen é categórico em afirmar, em vistas a obra de Xavier,
que, no sentido do termo:
(...) a expressão ‘alíquota’ em matéria tributária comporta em sentido amplo e um sentido restrito. Num sentido amplo, a alíquota significa uma quota-parte do todo, fatia, pedaço ou fração, independente de uma proporção predeterminada. Por outras palavras, significa o quantum do imposto devido. Num sentido restrito, a alíquota tem o significado de um percentual que, aplicado sobre uma base, funciona como critério de determinação do quantum do tributo (...)86.
Para o Direito Tributário brasileiro, a alíquota é o
complemento necessário à base de calculo, definidores do quantum debeatur da
obrigação do sujeito passivo. Pereira Filho dispõe que “A alíquota, que se
encontra prevista no conseqüente da norma tributária, incide sobre a base de
cálculo, dando em resultado um determinado valor a ser pago pelo sujeito
passivo”87.
Carvalho agrega a respeito da matéria, lecionando que a
alíquota:
(...) congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato atípico. E por manter elo tão íntimo com a base de cálculo, sua presença no contesto normativo é obrigatória, visto que a grandeza mensuradora do critério material da hipótese é exigência constitucional inarredável (...)88.
Carraza ressalta a essencialidade da alíquota para
determinação do quantum debeatur, bem como que este deverá necessariamente
constar na lei e não configurar efeito de confisco, senão vejamos:
86 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. p. 70-71. 87 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 38. 88 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 337-338.
42
(...) a alíquota (critério legal que, conjugado à base de cálculo, permite discernir o quantum debeatur), embora possa variar, não deve imprimir ao tributo feições confiscatórias (art. 150, IV, da CF) (...) a alíquota do tributo deve ser minuciosamente apontada na lei da pessoa política competente. (...) é um dos elementos essenciais do tributo, sem a qual não será possível determinar o quantum debeatur, razão porque deve sempre estar prevista em lei formal89.
Apesar do estudo da alíquota não necessitar ser
aprofundado como o da base de cálculo, este possui algumas peculiares que
merecem análise.
A primeira refere-se a um valor fixo ou variável em função de
tabelas progressivas da base de cálculo. A segunda, por sua vez, é representada
por uma fração, seja por percentual ou não da base de cálculo, podendo esta ser
proporcional invariável, proporcional progressiva ou proporcional regressiva, que,
conforme explica Carvalho:
Aparecendo em forma de fração (...) a alíquota pode ser proporcional invariável (p. ex.: 1/25 da base de cálculo, seja qual for o seu valor monetário); proporcional progressiva (aumentando a base de cálculo, aumenta a proporção) ou proporcional regressiva (aumentando a base, diminui a proporção) (...) Com efeito. É por mantê-la constante, sob a forma de fração, ou por fazê-la progredir, continuamente, ou por degraus, que o legislador busca realizar e assegurar o princípio da igualdade tributária. É também por contê-la dentro de certos limites que a autoridade legislativa evita que a tributação ganhe ares de confisco (...)90.
O critério quantitativo, portanto, compõe-se de dois
elementos, a base de cálculo e alíquota, que unidos geram o quantum debeatur
da obrigação tributária.
89 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional e tributário. p. 449. 90 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 339-340.
43
2.1.5 Critério Pessoal
Após analisados os critérios da norma tributária impositiva
antecedente (ou hipótese de incidência), quais sejam, aspecto material, espacial e
temporal, tem-se o conseqüente (ou comando) da norma jurídico-tributária, da
qual engloba o aspecto quantitativo, já oportunamente abordado, e o critério
pessoal, do qual passa-se a tratar.
Carvalho pondera que:
Tecendo considerações sobre a relação jurídica, tocamos, reiteradamente, nas entidades que lhe dão vida e em função de quem, afinal de contas, existe: os sujeitos do vínculo, isto é, as pessoas que se acham atreladas, uma à outra, com vistas ao objeto, que é a prestação. Os conceitos emitidos a propósito do liame abstrato, de cunho patrimonial ou não, parecem suficientes para que cheguemos a ver duas ou mais pessoas, com interesses formalmente antagônicos, que se encontram ligadas perante o direito, para a obtenção de certos objetivos que a ordem jurídica persegue91.
Sendo mais objetivo, expõe o mesmo autor que o critério
pessoal “(...) é o conjunto de elementos, contido na consequência das
endonormas tributárias e segundo o qual podemos identificar os sujeitos da
relação jurídica que se estabelece pelo acontecimento de um fato hipoteticamente
previsto”92.
Especifica a doutrina de Paulsen que são dois os sujeitos
constantes do critério pessoal da endonorma tributária, sendo eles, “(...) sujeitos
ativos (que fiscaliza, lança e exige o pagamento) e passivo (contribuinte e
responsáveis) da relação tributária. O sujeito ativo é disciplinado no art. 119 do
CTN. O sujeito passivo, no art. 121 ss do CTN”93.
91 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 296-297. 92 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 163-164. 93 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. p. 862.
44
2.1.5.1 Sujeito Ativo
Integrante do critério pessoal, tem-se o sujeito ativo da
obrigação tributária, do qual na lição de Machado, corresponde ao “(...) titular da
competência para exigir o adimplemento da obrigação (...)”94. No mesmo sentido,
acrescenta Pereira Filho que “(...) sujeito ativo aquele que, em virtude de menção
legal, tem capacidade para exigir, cobrar e arrecadar o tributo”95.
Via de regra, atribui-se ao Estado a sujeição ativa da relação
jurídico tributária. Assim dispõe Amaro ao lecionar que:
Dada a circunstância de que o sujeito ativo é, o mais das vezes, o Estado, é usual, mesmo na linguagem técnica, chamá-lo de Fisco, Tesouro, Erário, Fazenda Pública (Federal, Estadual, Municipal). A própria designação de Estado emprega-se, em certas situações, para identificar o credor do tributo96.
É no artigo 119 do CTN que se extrai a definição do sujeito
ativo da obrigação tributária: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de
direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”. Tavares,
acerca do disposto neste artigo, exara que:
Em outros termos, sujeito ativo da obrigação tributária é qualquer pessoa que, com base em prévia autorização legal detém o direito subjetivo de exigir de outrem, denominado sujeito passivo, o cumprimento de seu dever jurídico-tributário de índole material (pagamento de tributo) ou formal (satisfação de prestações – positivas ou negativas – de interesse da arrecadação ou da fiscalização)97.
Todavia, carece de análise a previsão do artigo supra citado,
primeiramente, haja vista delimitar às pessoas jurídicas de direito público a
competência para exigir o cumprimento da obrigação, enquanto não há nada que
94 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 136. 95 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 38. 96 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 318. 97 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 126.
45
impeça que uma pessoa jurídica de direito privado detenha capacidade para
figurar no pólo ativo da relação por delegação, como adverte Carvalho:
A redação do art. 119 do Código Tributário Nacional (...) suprime, descabidamente, gama enorme de possíveis sujeitos ativos, reduzindo o campo de eleição, única e tão somente, às pessoas jurídicas de direito público, portadoras de personalidade política. Há mandamentos constitucionais que permitem às pessoas titulares de competência tributária a transferência da capacidade ativa, nomeando outro ente, público ou privado, para figurar na relação, como sujeito ativo do vínculo (...)98.
Outrossim, a competência tributária constante no artigo 119
do CTN, não deve ser confundida com a capacidade tributária ativa, pois o verbo
exigir encontra-se atrelado com o campo da capacidade tributária ativa, e não
com o da competência tributária de instituição do tributo, matéria conferida
somente às pessoas políticas, razão pela qual não há impedimentos para delegar
atribuições de exigir, cobrar, arrecadar e fiscalizar tributos às pessoas diversas
das de direito público.
Nesta senda corrobora a lição de Marcelo Alexandrino e
Vicente de Paulo:
Deve-se notar que o vocábulo competência, usado no art. 119 do CTN, não tem o significado de ‘competência tributária’ (poder de instituir tributo). A palavra competência (...) tem ali o sentido de atribuição. (...) Como regra geral, o sujeito ativo é a própria pessoa jurídica de direito público competente para editar leis que instituam e disciplinem o tributo (...) Pode ocorrer, entretanto, (...) que o ocupante do pólo ativo da relação obrigacional não seja a mesma pessoa competente para instituir o tributo. (...)99.
Tavares acrescenta que:
(...) nosso subsistema constitucional tributário admite a delegação da capacidade tributária ativa a outras pessoas (públicas ou privadas) que tenham a seu cargo o exercício de funções de
98 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 297-298. 99 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de direito tributário. p. 207.
46
interesse público. A competência tributária (...) é instituto absolutamente distinto da capacidade tributária ativa (...) condiz simplesmente com a atribuição da arrecadação ou fiscalização de tributos; com o fato de alguém ser credor de determinado tributo. A competência tributária, por sua própria natureza, é indelegável e incaducável, ao passo que a capacidade tributária ativa é tanto delegável (CTN, art. 7º) quanto caducável (CTN, art. 173)100.
Portanto, a figura do sujeito ativo não deve ser confundida
apenas com a pessoa competente para instituir o tributo, mas também aquelas
pessoas em que sejam delegadas a capacidade para exigir o tributo. Tem-se
como exemplo as entidades parafiscais, como OAB, INCRA, CREA, SESI, SENAI
das quais, segundo Ataliba:
São tributos parafiscais aqueles criados (evidentemente por lei) para certas pessoas diversas do Estado e arrecadados por elas próprias. Estas pessoas podem ser públicas autárquicas – meramente administrativas (...) ou mesmo privadas, desde que com finalidades de utilidade públicas (...)101.
Ainda, tem-se a possibilidade de delegar a capacidade de
exigir tributos às pessoas físicas, tornando-se, portanto, sujeito ativo da obrigação
tributária, como afirma Carvalho:
(...) há possibilidade jurídica de uma pessoa física vir a ser sujeito ativo de obrigação tributária. A hipótese traz como pressuposto que tal pessoa desempenhe, em determinado momento, atividade exclusiva e de real interesse público (...)102.
Coelho confirma a possibilidade de pessoas jurídicas de
direito privado, bem como pessoas naturais, serem sujeitos ativos, ainda que não
se tratem de pessoas jurídicas de direito público, bem como titulares da
competência tributária legislativa para exigir, no sentido de instituir, o
cumprimento das obrigações, ao dispor que:
100 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 127. 101 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p.
166. 102 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 297.
47
(...) pessoa jurídica de Direito Privado (SESI, SESC, SENAI etc.) e até mesmo pessoas naturais (os titulares de tabelionatos) se apresentam como sujeitos ativos de obrigações tributárias. E, no entanto, não são: (a) pessoas jurídicas de Direito Público e, muito menos, (b) titulares da competência para exigir – em sentido legislativo – o cumprimento das obrigações nas quais figuram como sujeitos ativos (...)103.
Dessa forma, resta claro que podem figurar como sujeito
ativo da obrigação tributária não apenas as pessoas jurídicas de direito público
competentes para instituição dos tributos, mas também as pessoas jurídicas de
direito privado, bem como as pessoas naturais, sempre que lhes sejam delegadas
a função de exigir, cobrar e arrecadar, e, desde que tenham a seu cargo o
exercício de atividades de interesse público.
2.1.5.2 Sujeito Passivo
Ser sujeito passivo significa ser a pessoa obrigada à
prestação de dar, fazer ou não-fazer, objeto da relação obrigacional.
Acresce Amaro dispondo que: “Sujeito passivo é o devedor
da obrigação tributária, ou seja, é a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor
ou sujeito ativo, o objeto da obrigação”104. Este sujeito integrante do critério
pessoal nada mais é do que a pessoa, física ou jurídica, da qual a lei atribui o
cumprimento da obrigação tributária ao sujeito ativo.
Com relação ao sujeito passivo da obrigação tributária
principal, tem-se o contribuinte (CTN, art. 121, parágrafo único, I) e o responsável
(CTN, art. 121, parágrafo único, II).
Segundo Tavares, contribuinte, ou sujeito passivo direto da
obrigação tributária:
(...) é a pessoa (física ou jurídica) que praticou completa e rigorosamente a descrição hipotética contida na lei, passível de tributação. É a pessoa que realiza concretamente o fato imponível,
103 COELHO. Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 704-705. 104 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 323.
48
estereótipo sublime da capacidade contributiva. Eis aí a figura denominada ‘sujeição passiva direta’, pois quem ocupa o pólo passivo da obrigação guarda íntima, direta e pessoal relação de causalidade com a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência105.
Já o responsável, também conhecido por sujeito passivo
indireto da relação, previsto no artigo 128 do CTN, segundo Coelho, “(...) o é por
transferência do dever ou substituição da pessoa a que deveria ser o sujeito
passivo, precisamente porque realizou o fato gerador (...)”106.
Assim, em que pese a figura do sujeito passivo da obrigação
tributaria vir expresso no texto da lei (sujeitos diretos), segundo Carvalho, há
vezes em que o sujeito ativo tem:
(...) interesse ou necessidade de cobrar o tributo de pessoa diferente: dá-se então a sujeição passiva indireta. A sujeição indireta apresenta duas modalidades: transferência e substituição; por sua vez a transferência comporta três hipóteses: solidariedade, sucessão e responsabilidade107.
Há transferência quando, apesar de já haver um sujeito
passivo apontado por lei, em decorrência de fato posterior transfere-se para
pessoa diversa a obrigação tributária: “(...) Diz-se que há transferência quando
existe legalmente o sujeito passivo direto (contribuinte) e mesmo assim o
legislador, sem ignorá-lo, atribui também a outrem o dever de pagar o tributo,
tendo em vista eventos posteriores ao surgimento da obrigação tributária”108.
Como primeira hipótese de transferência, tem-se a
solidariedade, na qual o diploma tributário a define como solidariamente obrigadas
aquelas pessoas que tenham interesse comum no fato gerador que constituiu a
obrigação principal (CTN, art. 124, I), bem como as pessoas expressamente
designadas por lei (CTN, art. 124, II).
105 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 129. 106 COELHO. Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 706. 107 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 301. 108 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 140.
49
Em segundo, observa-se a sucessão como hipótese de
transferência da carga tributária do sujeito passivo, decorrente da extinção de
uma pessoa jurídica, ou do falecimento de uma pessoa física, das quais figuraram
como sujeitos passivos da relação tributária, passando a pessoa sucessora a
responder pela obrigação.
Quanto à responsabilidade, última hipótese de transferência,
esta se dá com a submissão de outra pessoa para cumprir a obrigação tributária,
em prol de outrem (sujeito passivo), em virtude de lei que o determine.
Para melhor compreensão das hipóteses de transferência, é
válido destacar o ensinamento de Carvalho extraído da obra Rubens Gomes de
Sousa:
(...) a) Solidariedade: é a hipótese em que duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação. (...) b) Sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do dever original. (...) c) Responsabilidade: é a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto (...)109.
Já a modalidade de substituição do sujeito passivo, por sua
vez, ocorre quando, em decorrência de disposição em lei, nasce uma obrigação
contra pessoa diversa do sujeito passivo, na qual é substituída e fica com o ônus
da obrigação tributária. Segundo Paulsen:
(...) A substituição tributária é uma das formas de atribuição a terceiro da responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária (...) o chamado responsável tributário por substituição fica com o encargo de tomar as providências necessárias à realização do recolhimento. A obrigação já nasce para o substituto que, no entanto, tem de ter modos de reter ou exigir o montante do contribuinte, que é quem deve suportar o ônus econômico da tributação (...)110.
109 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 168. 110 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. p. 895.
50
Importante ressaltar que, em observação crítica, Carvalho
leciona que:
(...) não há, em termos propriamente jurídicos, a divisão dos sujeitos em diretos e indiretos, que repousa em considerações de ordem eminentemente factuais, ligadas à pesquisa das discutíveis vantagens que os participantes do evento retiram de sua realização. Interessa, do ângulo jurídico tributário, apenas quem integra o vínculo obrigacional (...)111.
O sujeito passivo da relação tributária (contribuinte ou
responsável), em síntese, é aquele encarregado do dever de prestar, ao sujeito
ativo, o objeto da obrigação de dar, fazer ou não fazer.
Vislumbradas a classificação das espécies tributárias e a
regra-matriz de incidência tributária, no primeiro e segundo capítulo,
respectivamente, passa-se a tratar da hipótese e do consequente da regra-matriz
das taxas de serviço, objeto central da presente monografia.
111 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 301.
CAPÍTULO 3
A HIPÓTESE E O CONSEQUENTE DA NORMA JURÍDICA DE INCIDÊNCIA DAS TAXAS DE SERVIÇO
3.1 OBSERVAÇÕES SOBRE O CRITÉRIO MATERIAL DAS TAXAS
Imperioso faz-se, inicialmente, apontar os dispositivos
constitucionais e infraconstitucionais que revelam o critério material das taxas.
Para tanto, de suma relevância destacar o que preconiza o art. 145, inciso II, da
CRFB/88, o qual prescreve que a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir taxas, pela utilização efetiva ou potencial, de serviços
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua
disposição, ou pelo exercício regular do poder de polícia.
O artigo 77 do CTN retrata que o fato gerador das taxas é o
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização efetiva ou potencial de
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua
disposição.
Ambos dispositivos revelam a existência de dois critérios
materiais distintos, quais sejam: a) exercer o poder de polícia; e, b) utilizar, efetiva
ou potencialmente, dos serviços públicos específicos e divisíveis, prestado ou
posto à disposição do contribuinte.
No presente trabalho, ater-se-á a tratar acerca do critério
material das taxas de serviço, da qual Pereira Filho as subdivide em duas, sendo
elas: “i) utilizar serviço público, específico e divisível; e ii) pôr a disposição do
sujeito passivo serviço público, específico e divisível (...)”112, no qual o artigo 79
do CTN faz considerações.
112 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 63.
52
Observar-se-á estes, bem como muitos outros aspectos, em
momentos oportunos, com a finalidade de explicitar dúvidas e discrepâncias a
respeito do caminho correto que deverá seguir o legislador ao instituir taxas de
serviço.
3.1.1 Acepções do vocábulo “utilização” nas taxas de serviço
Pertinente a análise da palavra utilização constante na
legislação constitucional e infraconstitucional, uma vez que compõem a definição
do critério material da respectiva espécie tributária (taxa).
O termo utilização proporciona a idéia de que há algum
proveito ou vantagem de algo. Neste sentido aprofunda Pereira dispondo que “(...)
a palavra ‘proveito’ (...) tem uma acepção mais ampla do que o vocábulo
‘vantagem’, podendo significar, além de uma mera vantagem, (...) utilidade,
comodidade, benefício (...)”113.
Todavia, este entendimento não deve se estender ao âmbito
das taxas, vez que além do direito positivo nacional não fazer menção a proveito
ou vantagem como elemento caracterizador da espécie tributária em questão, não
é difícil vislumbrar na prática que, por vezes, não nos privilegiamos na utilização
destes serviços públicos. Leciona Villegas, citado por Pereira Filho:
(...) é certo que na maioria dos casos o obrigado obtém um proveito material ou psíquico do serviço que dá lugar à taxa (por exemplo, a taxa por autorização de utilização de espaços públicos para propaganda ou taxa de autorização para caça ou pesca), porém, não é menos certo que em outras ocasiões este proveito não acontece em absoluto, e isto não altera a natureza das somas em dinheiro que se vê obrigado a pagar, pelo simples fato de particularizar-se a atividade a seu respeito (por exemplo, a taxa de expediente que deve pagar quem solicita uma autorização à autoridade, ainda no caso de lhe ser negada, ou a taxa, com igual fundamento, que paga o perdedor no juízo cível ou o condenado no juízo penal)114.
113 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 64. 114 apud PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 64 - 65.
53
Assim é o entendimento da doutrina majoritária brasileira,
que não leva em conta a vantagem que o pagamento daria ao sujeito passivo,
mas sim a coletividade que os têm a disposição. Neste sentido expõe Janczeski:
(...) os serviços financiados pelas taxas não buscam proporcionar vantagens ou benefícios ao indivíduo, mas a coletividade. A atuação estatal que constitui a hipótese de incidência da taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não a coletividade em geral, mas isso não torna necessário que a referida atuação seja vantajosa, ou resulte em proveito ao obrigado. Há taxas que são devidas mesmo quando não solicitadas e mesmo quando os particulares em nada se beneficiam da atividade estatal115.
Amaro contribui lecionando que:
(...) o fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado. O Estado exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita aquela atividade. (...) Na taxa de serviço (...) mesmo em casos em que o serviço não é fruído, a taxa pode ser cobrada pelo fato de o serviço estar à disposição do contribuinte116.
Não menos importante a lição de Coelho, na qual é incisiva
em asseverar que mesmo que não incorra em vantagem a utilização do serviço,
isso não desoneraria o contribuinte do pagamento da taxa:
(...) a circunstância de o serviço não vir a proporcionar vantagem ao contribuinte seria razão suficiente para negar o pagamento, o que caracterizaria absurdo, até porque existem serviços públicos detrimentosos que causam malefícios ao contribuinte. É o caso da certidão que declara débito para com o fisco117.
Ou seja, não se deve ater no proveito que a utilização
daquele serviço possa proporcionar ao contribuinte, vez que, como visto, nada
impede que causem detrimentos, mas sim que desfrutamos de um serviço público 115 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. 5. ed. Curitiba:
Jaruá, 2008. p. 39-40. 116 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. 117 COELHO. Sacha Calmon Navarro. Comentários à constituição de 1988. Rio de Janeiro:
Forense, 1990. p. 49.
54
que foi prestado (utilização efetiva) ou posto (utilização potencial) a disposição do
usuário.
3.1.2 Equivocidade da expressão “utilização efetiva ou potencial”
O inciso I do artigo 79 do CTN alude considerações acerca
da utilização efetiva e potencial pelo contribuinte de serviços públicos, dos quais,
no que tange a utilização efetiva, entende-se como aqueles usufruídos a qualquer
título (CTN, art. 79, I, “a”); e, em relação à utilização potencial, quando, sendo de
utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade
administrativa em efetivo funcionamento (CTN, art. 79, I, “b”).
Quanto ao termo efetivo, vislumbra-se equivocidade ao
observar que tanto este quanto o vocábulo utilização pressupõem ação, tornando
a expressão ‘utilização efetiva’ redundante, bastando apenas à palavra utilização
para compor a redação, vez que o termo efetivo já está implícito neste.
Pereira Filho segue este raciocínio ao expor que “(...) a
locução ‘utilização efetiva’ é redundante, porquanto, se há utilização de algo, é
porque, necessariamente, esta efetivou-se. (...) Em outras palavras, a utilização é
sempre efetiva (...)”, bem como afirma que o legislador teria maior aceitação se
abandonasse tal expressão constante no inciso II do art. 145 da CRFB/88, e em
seu lugar houvesse estatuído que “a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão instituir taxas pelos serviços públicos, específicos e divisíveis
que, prestados ao contribuinte, sejam por ele utilizados”118.
Já o vocábulo potencial padece de equivocidade, haja vista
representar campo virtual, opondo-se ao termo utilização que expressa uma ação.
Essa contradição foi abordada por Ataliba:
(...) a Constituição criou a paradoxal figura da utilização potencial de serviço público. Embora seja absurdo – que a utilização é sempre atual, efetiva – interpretar a disposição ao pé da letra, implicaria destituir o significado a cláusula final do dispositivo, que
118 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. 2. ed. Curitiba: Jaruá, 2009.
55
se refere a serviços ‘postos à disposição’ do obrigado (...) O sentido deste mandamento – apreensível em função das construções doutrinárias e do exame sistemático do contexto é autorizar a lei a erigir em hipótese de incidência das taxas a utilização de serviço público ou a sua simples disponibilidade119.
Nogueira dispõe que a expressão constante no art. 77 do
CTN, ‘utilização efetiva ou potencial’, foi esclarecida em revisão pela Comissão
com o intuito de ficar claro que:
(...) a qualificação efetiva ou potencial refere-se à utilização do serviço pelo contribuinte, e não, como poderia parecer pelo texto original, à sua prestação por parte do poder tributante: a não ser assim, com efeito, poderia ser pretendida a cobrança de taxas em razão de serviços de criação futura e hipotética. Portanto, neste caso, para que o Poder Público possa exigir a taxa é preciso que o serviço esteja em efetivo funcionamento, de modo que se o contribuinte dele não utilizar, tem que contribuir para sua manutenção120.
Com efeito, em que pese às equivocidades quanto aos
vocábulos redundantes e contraditórios semanticamente, deve-se entender que,
para a expressão ‘utilização efetiva’, o legislador, consoante a lição de Pereira
Filho121, teve a intenção de dizer que a utilização do serviço público, para ser
efetiva, deve ser requerida pelo contribuinte, haja vista o serviço tenha sido posto
a sua disposição, conferindo-lhe a faculdade de escolher se quer ou não utilizar a
atividade fornecida, sendo que na hipótese de ser utilizada, entende-se como o
sujeito passivo tenha utilizado efetivamente do serviço público.
A ‘utilização potencial’, segundo Janczeski122, significa que
as taxas podem ser cobradas pela mera disponibilidade do serviço público, desde
que este exista, sendo dispensável na relação de prestação o seu uso pelo
119 ATALIBA, Geraldo. Considerações em torno da teoria jurídica da taxa. São Paulo: Revista
de Direito Público, n. 09. p. 48. 120 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p.
163. 121 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 67. 122 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. p. 45.
56
contribuinte, ou seja, estando o Estado aparelhado para prestar determinado
serviço e posto à disposição do contribuinte, deve este obrigatoriamente, em
decorrência de lei, contribuir pelo serviço prestado ainda que não tenha dele
efetivamente usufruído.
3.1.3 Considerações acerca do critério material “pôr à disposição serviço público, específico e divisível”
Consoante a redação da CRFB/88, bem como do CTN, a
taxa de serviço é exigida em função da utilização potencial de serviços públicos,
específicos e divisíveis. Todavia, conforme leciona Pereira Filho, o legislador teve
como intuito dispor que a taxa:
(...) tem na sua materialidade o fato de colocar o serviço público, específico e divisível à disposição do contribuinte, a norma geral e abstrata preverá a prestação de um serviço público, o qual (...) inexoravelmente (...) deverá acarretar um proveito, benefício, utilidade, comodidade ou vantagem, de forma direta e imediata ao sujeito passivo, apesar de não ser ‘efetivamente utilizado’123.
Assevera Janczeski124 que, para que seja exigida a taxa, é
de contento que o ente tributante coloque um serviço público à disposição do
sujeito passivo (atendido a especificidade e divisibilidade), que poderá utilizá-lo
em razão da disponibilidade, ainda que deste não utilize efetivamente.
Outro ponto a se observar é que para ser cobrada a taxa, o
serviço público utilizado potencialmente (posto à disposição) pelo contribuinte,
deverá decorrer de lei, o que lhe proporcionará a compulsoriedade de
arrecadação.
Defende Amaro que, “(...) no uso potencial, o que é
compulsório (independe da vontade do indivíduo) é o pagamento da taxa (como
sói acontecer com todo e qualquer tributo) e não o uso do serviço a que ela se
123 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 68-69. 124 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. p. 47.
57
conecta”125. No mesmo sentido, corrobora Baleeiro consignando que
“Compulsório o pagamento, não o uso”126.
Ainda, deve-se lembrar que não basta apenas o poder
público disponibilizar determinado serviço público para que este seja cobrado,
uma vez que para exigir taxa é necessário que este esteja em efetivo
funcionamento, ou seja, há de ser direto e imediato, e não de criação hipotética e
futura. Colhe-se do pensamento de Nogueira: “(...) o Poder Público cria o serviço
que, do ponto de vista tributário, é compulsório. Utilizado ou não pelo contribuinte,
a taxa será devida, mas o essencial é que o Poder Público efetivamente o tenha
criado e que ele seja suscetível de utilização.127”
Apesar das constantes divergências doutrinárias, pode-se
extrair a idéia de que a expressão componente do critério material da taxa de
serviço “por a disposição serviço público”, significa que o Estado poderá cobrar
taxa pela disponibilidade de um serviço público (especifico e divisível), desde que
esteja em efetivo funcionamento, bem como seja ex lege, requisito que a tornará
compulsória, devendo ser custeada pelo sujeito passivo ainda que dele não utilize
efetivamente; afinal o que é obrigatório é o pagamento e não o uso, servindo
como exemplos os serviços de fornecimento de água potável, esgoto, coleta de
lixo, gás, energia elétrica, telefone, transporte coletivo, dentre outros.
3.1.3.1 Conceito de “serviço público”
Embora a matéria seja antiga, ainda depara-se com diversos
dissensos que tornam a conceituação de serviço público precária, causando
incerteza jurídica quanto a sua aplicação pelos operadores do direito, vez que as
redações que a compõem, em especial a CRFB/88, são suficientes, apenas,
segundo Pereira Filho128, para produzir um conceito semântico de serviço público,
125 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 59. 126 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense 1992. p.
353. 127 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. p. 163. 128 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 73-74.
58
do qual fica na dependência de um contexto pragmático para sua
perfectibilização.
Como exemplo da lacuna da legislação, tem-se a dificuldade
de consolidar entendimento sobre os serviços de utilidade pública (impróprios do
Estado), em que seu desempenho é atribuído ao particular, mas que se
sobrepujam à disciplina jurídica especial, até mesmo porque no caso do particular
não prover o serviço público, restará ao Estado o dever de fazê-lo.
Vislumbra-se, desta forma, a necessidade do Estado editar
um diploma legal que adéque e evite as discrepâncias existentes, prevendo todas
as atividades admitidas como próprias do Poder Público.
A CRFB/88, em seu artigo 1º, preconiza que o Brasil
constitui-se em Estado Democrático de Direito, tendo como função precípua,
conforme extraído do preâmbulo, assegurar direitos, dentre eles, os sociais. Para
assegurá-los, conforme pondera Pereira Filho129, utilizamos do serviço público,
cuja atividade prestada pelo Estado tem a tarefa de preservar os direitos sociais,
alcançando o interesse social.
Agrega Janczeski que, em sentido amplo, pode-se dizer que
serviço público é:
(...) toda a atividade organizada levada a efeito do Estado, para satisfazer a necessidades da comunidade ou a seus próprios fins, variando no espaço, de acordo com o regime político e as tendências econômicas e sociais. Pode ser prestado pela Administração Pública diretamente, ou por quem lhes faça as vezes130.
Mello, em clássica lição, arremata que:
Serviço público é toda a atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material destinada à satisfação da coletividade em geral, mas fruível singularmente pelos administrados, que o
129 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 77. 130 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. p. 54.
59
Estado assume como pertinente a seus deveres e presta por si mesmo ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de direito público – portanto consagrador de prerrogativas de supremacia e de restrições especiais –, instituído em favor dos interesses definidos como públicos no sistema normativo131.
Dos ensinamentos da administrativista Figueiredo, extrai-se
a conceituação de serviço público:
(...) é toda atividade material fornecida pelo Estado, ou por quem esteja a agir no exercício da função administrativa se houver permissão constitucional e legal para isso, com o fim de implementação de deveres consagrados constitucionalmente relacionados à utilidade pública, que deve ser concretizada, sob regime prevalente de Direito Público.
Em nosso conceito de serviço público agregam-se o critério orgânico - o Estado ou quem esteja no exercício da função administrativa, o critério material – atividade intitulada como pública – e, também, o do regime jurídico (sob regime prevalente de Direito Público, caso a atividade possa ser executada por pessoas privadas, quer sejam empresas estatais, quer concessionários, permissionários ou prestadores de serviços públicos mediante autorização, quando isso for possível)132.
Das definições acima, pode-se vislumbrar três critérios
formadores da definição de serviço público, que Di Pietro arrazoa como: “(...)
material (atividades de interesse coletivo), o subjetivo (presença do Estado) e o
formal (procedimento de direito público)133”, dos quais passaremos a analisar no
próximo momento.
131 MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 26. ed. São Paulo:
Malheiros, 2009. p. 665. 132 FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Curso de direito administrativo. 7. ed. São Paulo: Malheiros,
2004. p. 80-81. 133 PIETRO, Maria Sylvia Zanella Di. Direito administrativo. 22. ed. São Paulo: Atlas, 2009. p. 98.
60
3.1.3.1.1 O elemento material
O elemento material nada mais é do que, conforme leciona
Pereira Filho134, o serviço público prestado pelo Estado ou por quem lhe faça às
vezes, que atenda o interesse público, ou seja, proteja e garanta o exercício dos
direitos sociais dos cidadãos.
Em razão das lacunas constantes deixadas pelo legislador
quando da edição da norma, encontra-se dificuldade em definir quais são as
atividades que asseguram o interesse público.
Janczeski, estabelece o conceito de elemento material, bem
como adverte sobre a necessidade deste critério estar na companhia do elemento
formal:
(...) a noção de serviço público deve estar necessariamente composta de dois elementos: substrato material (prestação pelo Estado aos administrados, de utilidades ou comodidades materiais que normalmente não estão incluídas na esfera do comércio privado) e traço formal (submissão a um regime de Direito Público). O substrato material é absolutamente insuficiente para configurar serviço público, já que sem a companhia do elemento formal, consistiria apenas em serviço governamental, mas não serviço público.135
Com efeito, para encontrar o elemento material do serviço
público, faz-se necessário vislumbrar se determinada atividade visa atender ao
interesse público, e por essa razão, por obrigação, deve ser colocada a
disposição dos cidadãos.
3.1.3.1.2 O elemento formal
Assim como o elemento material, o critério formal é
analisado pelo direito administrativo, e para a identificação deste deve-se estudar
qual o regime jurídico aplicável. Sendo atividade prestada sob o regime de direito
público, configura-se o elemento formal para cobrança da taxa de serviço.
134 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 83. 135 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. p. 55.
61
Nestes termos, ressalta Mello:
(...) a submissão a um regime de direito público, o regime jurídico-administrativo, é que confere caráter jurídico à noção de serviço público. (...) Este só existirá se o regime de sua prestação for o regime administrativo, ou seja, se a prestação em causa configurar atividade administrativa pública, em uma palavra, atividade prestada sob regime de direito público.136
Observa-se, para tanto, que o traço formal, como aborda
Janczeski137, é a “submissão a um regime de Direito Público”, lembrando que na
inexistência do substrato formal o elemento material seria deficiente para
caracterizar o serviço público, configurando serviço governamental, ensejando a
cobrança de preço público, e não taxa de serviço.
Importante destacar a lição de Sundfeld acerca dos traços
formais que devem ser observados para sua validade, em especial de que deve
decorrer de lei, o que tornará compulsória a prestação do serviço público em
razão do interesse público, senão vejamos:
As normas de direito administrativo regulam a realização do interesse público e conferem à Administração, encarregada de buscá-lo, poderes de autoridade, cujo exercício produz relações jurídicas verticais (em que ela tem uma posição de superioridade frente ao particular). Mas esses poderes são muito condicionados: a Administração só os tem quando previstos em lei (legalidade); seu exercício não é mera faculdade, mas dever do administrador, e só pode ocorrer para realizar fins previstos em lei (função). Para permitir seu registro e controle, a ação administrativa está sujeita à publicidade e ao formalismo, exigindo a realização de procedimentos e observâncias de inúmeros requisitos formalísticos138.
Portanto, a identificação do regime jurídico faz-se de suma
importância para caracterização do elemento formal que, constatando-se a
136 MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de direito administrativo. p. 670-674. 137 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. p. 55. 138 SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos do Direito Público. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
p. 105.
62
existência de regime jurídico de direito público, tratar-se-á inegavelmente da
prestação de serviço público atinente ao interesse social.
3.1.3.1.3 O elemento subjetivo
O elemento subjetivo, inexoravelmente, não poderá deixar
de estar presente para configuração de serviço público, haja vista denotar que
não se deve confundir a titularidade (competência) para instituir determinado
serviço público com a prestação do mesmo, vez que aquele é exclusivo do Estado
(União, Estados e Municípios), enquanto este pode ser delegado a terceiros.
Corrobora neste sentido Pereira Filho, afirmando que a
titularidade e a prestação do serviço público são realidades totalmente distintas,
afirmando que:
(...) o Estado sempre será o titular dos serviços públicos. Embora o ente estatal possa delegar a execução da atividade pública a terceiros, até mesmo a pessoas privadas, não está autorizado, todavia, a transferir a sua titularidade a estes. Explicitando: a titularidade do serviço público é indelegável a terceiros, ao passo que a sua executoriedade o é139.
Compreende-se, portanto, que a titularidade para instituir
mediante lei o serviço público cabe apenas aos entes federativos, dos quais a
CRFB/88 tratou de determinar à competência da União (art. 21), Estados (art. 25,
§1º) e Municípios (art. 30, V) para criação de determinados serviços públicos, ao
passo que somente a prestação destes pode ser desempenhada por terceiros.
3.1.3.2 Conceito de “especificidade”
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 77, fiel ao artigo
145, inciso II, da CRFB/88, dispõe que:
As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
139 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 91.
63
Deste preceptivo, o artigo 79 do mesmo diploma explicita
que: “Os serviços a que se refere o art. 77 consideram-se (...) específicos, quando
possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou
necessidade pública”.
Carraza distingue os serviços públicos gerais (uti universi),
ou seja, aqueles que alcançam a comunidade como um todo, não sendo
passíveis da cobrança de taxa, dos específicos (uti singuli), expondo que:
(...) os serviços públicos específicos, também chamados singulares, são os prestados uti singuli. Referem-se a uma pessoa ou a um número determinado (ou, pelo menos, determinável) de pessoas. São de utilização individual e mensurável. Gozam, portanto, de divisibilidade, é dizer, da possibilidade de avaliar-se a utilização efetiva ou potencial, individualmente considerada. É o caso dos serviços de telefone, de transporte coletivo, de fornecimento domiciliar de água potável, de gás, de energia elétrica etc140.
Nestes termos, verifica-se que, conforme apregoa Janczeski,
(...) só os serviços específicos (stricto sensu) é que podem dar azo à taxa,
afastados aqueles que beneficiam toda a coletividade, sem particularizar pessoas
(lato sensu) (...)”141, dos quais o Estado dispõe da espécie tributária dos impostos
para sua arrecadação.
Segundo Amaro, os serviços públicos que ensejam a
cobrança de taxa necessitam do elemento divisibilidade, uma vez que este faz
com que o Estado destaque (especialize) o serviço que colocará à fruição efetiva
ou potencial do sujeito passivo, de modo que possa vincular a cobrança de taxa a
estes, agregando que “(...) A partir do momento em que o Estado se aparelha
para executar o serviço, está atendida a exigência de ‘especificação’ (...)”142.
Marcelo Alexandrino e Vicente de Paulo apontam que há
dificuldades em definir o que é serviço público específico, expondo que, “(...) 140 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional e tributário. p. 471-472. 141 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. p. 57. 142 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 56.
64
Parece-nos que o legislador pretendeu que, para ser chamado de específico, o
serviço deva ser realizado por uma entidade ou órgão determinado que tenha
como atribuição própria e específica a sua prestação (...)”143.
Assim, entende-se como serviço público específico quando
utilizado de forma que possa separar cada sujeito passivo que frui do serviço
prestado ou posto a disposição pelo Estado.
3.1.3.3 Conceito de “divisibilidade”
Outro elemento inexorável para caracterização da taxa é de
que deverá ser divisível, conceito que também está contemplado pelo legislador
no artigo 79, inciso III, do CTN: “considerar-se divisível quando suscetível de
utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários”.
No mesmo sentido, apregoa Pereira Filho:
Será divisível o serviço que, em virtude de ser passível de utilização, individualmente, por cada usuário, puder ter aferida a medida mínima do custo que a atuação estatal representar para a pessoa pública, em relação a cada sujeito passivo. Assim, é correto asseverar que a divisibilidade se constitui em desdobramento da especificidade, isto é, se o serviço é específico (são identificáveis os sujeitos passivos), então será possível também a individualização do custo do serviço público, em função de cada contribuinte144.
Observa-se que o elemento divisibilidade encontra-se
intimamente ligado ao critério quantitativo das taxas, uma vez que permite
identificar (medir) qual a fração correspondente a cada individuo que fruiu do
serviço público efetiva ou potencialmente. Aduz Janczeski:
A divisibilidade permite a mensuração do serviço público, possibilitando se medir o consumo de cada contribuinte. A utilização isolada, individualmente por parte de cada contribuinte, propicia a repartição do custo total da manutenção do serviço por
143 ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de direito tributário. p. 76. 144 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 99.
65
todos os usuários, na medida de seu uso (princípio remuneratório).
Nesta senda, serviço público divisível é aquele posto de
maneira individualizada à fruição do contribuinte, na qual tal atividade possa ser
quantificada em valor equivalente ao dispêndio individual de cada sujeito passivo
ao prestador do serviço.
Portanto, a especificidade e a divisibilidade, conforme
leciona Machado, “(...) cuida-se de duas definições inseparáveis, no sentido de
que um serviço não pode ser divisível se não for específico”145. Logo, específico é
o serviço público criado pelo Estado e prestado por este ou por terceiro
legalmente delegado, de forma que o usuário possa ser identificado e separado
dos demais, ou seja uti singuli, enquanto divisível é quando o usuário do serviço
possa ser individualizado, de forma que enseje a possibilidade de estimar
quantitativamente a parcela de utilização do serviço público que deverá arcar para
contribuir com a atividade efetivamente ou potencialmente prestada.
3.2 AS PESSOAS JURÍDICAS QUE PODEM PRESTAR OU EXECUTAR O SERVIÇO PÚBLICO
Um aspecto muito importante do regime jurídico das taxas
de serviço é saber quais pessoas podem prestá-los ou executá-los, além dos
entes federativos.
Adverte Pereira Filho146 que o Estado pode prestar serviços
públicos diretamente (serviços centralizados) ou, quando admissível por lei
(CRFB, art. 173, caput), podem ser transferidos por delegação aos seus órgãos
da administração descentralizada, tais como as empresas públicas, as
sociedades de economia mista e as autarquias, bem como, ainda, por concessão
(autorização ou permissão) às empresas particulares, lembrando que o serviço é
outorgado por lei e delegado por contrato.
145 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 406. 146 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 92.
66
Importante destacar que o modo de prestação não se
confunde com a forma de execução, que pode ser direta ou indireta. Nesta seara,
Rosa diferencia:
(...) Execução direta: ocorre sempre que o Poder Público emprega meios próprios para a sua prestação, ainda que seja por intermédio de pessoas jurídicas de direito público ou de direito privado para tal fim instituídas. (...) Execução indireta: ocorre sempre que o Poder Público concede a pessoas jurídicas ou pessoas físicas estranhas à Entidade Estatal a possibilidade de virem a executar os serviços, como ocorre com as concessões, permissões e autorizações147.
Faz ressalvas Pereira Filho quanto à possibilidade de
concessão da execução de serviços públicos por parte das sociedades de
economia mista e das empresas públicas, expondo que:
(...) na grande maioria dos casos, não há que se cogitar de concessão de serviço público, no que diz respeito à execução da atividade por meio de sociedades de economia ou de empresas públicas, salvo, no caso das primeiras, de haver aporte efetivo de capitais – e não simbólico – por parte dos entes privados; ou no caso das segundas, de o serviço público ser executado por empresas cujo controle do capital pertença a ente da federação diverso daquele que detém competência para implementar e prestar a atividade148.
Não é apenas o detentor da titularidade de criação dos
serviços públicos que pode prestá-los ou executá-los, mas também poderá ser
permitida por lei, quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou o
relevante interesse coletivo, a transmissão às pessoas jurídicas de direito público
(autarquias, e fundações), às pessoas jurídicas de direito privado (empresas
públicas ou sociedades de economia mista), bem como aos particulares
desvinculados do Poder Público, via contrato pelo regime de concessão ou
permissão.
147 ROSA, Marcio Fernando Elias. Direito administrativo. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 141. 148 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 95.
67
3.3 CRITÉRIO TEMPORAL DAS TAXAS DE SERVIÇO
O critério temporal, em que pese não vir disposto na regra-
matriz das taxas de serviço, não é de difícil percepção.
No caso do contribuinte utilizar efetivamente o serviço
público específico e divisível, vislumbra-se que o critério temporal para cobrar a
taxa será o instante de seu uso, uma vez que este é obtido neste lapso de tempo.
Pereira filho arremata que:
(...) O critério temporal, por consequência, é o lapso temporal em que se considera ocorrida a utilização efetiva, que coincide com o exato momento do pedido do usuário para usufruir as vantagens e benefícios do serviço público149.
Já na situação da utilização potencial do sujeito passivo de
serviço público específico e divisível, verifica-se que o elemento temporal para
arrecadar a taxa será quando o serviço for posto a disposição, vez que é neste
instante que será tirado proveito e vantagem da atividade pelo contribuinte.
Pondera Pereira Filho:
Na taxa pela disponibilidade do serviço público, específico e divisível, o critério temporal é o momento em que este é colocado à disposição do cidadão, visto que a vantagem ou o proveito verifica-se neste marco temporal, desde que haja, concomitantemente, a previsão legal deste serviço como sendo de utilização compulsória (...) É imprescindível, ainda, (...) que lei administrativa válida crie o referido serviço (...) é necessário, igualmente, que o serviço seja, efetivamente, prestado ao sujeito passivo150.
Portanto, nas duas formas de utilização dispostas na
legislação (efetiva e potencial), desde que atendam todos os elementos
constantes a implementação do serviço público, não se encontram maiores
dificuldades para determinar o critério temporal das taxas de serviço.
149 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 101. 150 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 101-102.
68
3.4 CRITÉRIO ESPACIAL DAS TAXAS DE SERVIÇO
Outro aspecto para identificação do fato constante na
hipótese da regra-matriz tributária, já analisada em capítulo anterior, é o espacial.
Para a espécie taxas de serviço, o critério espacial é limitado
pela abrangência do ente público que a instituir.
Ensina Pereira Filho:
Em relação às taxas, o critério espacial é limitado pelo campo de atuação da autoridade competente para instituir o serviço público. Assim, uma vez criado o serviço público pelo ente competente, o mesmo terá aptidão para, também, instituir taxa, no âmbito de seus limites geográficos. O limite máximo, portanto, é a abrangência territorial da autoridade administrativa que detiver competência para criar o serviço público151.
Todavia, tal elemento por vezes não coincide com o campo
de validade territorial do serviço criado pelo Estado, haja vista estar condicionado
geograficamente a exigir taxa de serviço apenas nos locais em que se encontra
desenvolvido efetivamente a prestação da utilidade pública.
Nesta seara, para melhor compreensão do espaço
geográfico em que é admissível a arrecadação para custear o serviço público
constituído, exemplifica Pereira Filho:
(...) admitamos que o Município, revestido de competência administrativa, crie o serviço público, e que a mesma pessoa política institua taxa para se ressarcir das despesas ocorridas para o desempenho de tal atividade. Ainda que a lei instituidora da exação irradie seus efeitos sobre o âmbito municipal, o critério espacial contemplará, sempre, o local da prestação do serviço público, ou seja, o município terá aptidão para exigir a taxa apenas nos locais em que se verificar a atuação pública. Assim, ainda que a lei espraie seus efeitos sobre todo o espaço geográfico do município, ao sujeito ativo assistirá o direito de
151 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 102.
69
exigir taxa tão-somente daqueles a que, efetivamente, tiver sido prestado o serviço público152.
Logo, o elemento espacial da taxa de serviço está
condicionado a ser atribuído exclusivamente às localidades em que os sujeitos
passivos sejam beneficiados efetivamente pela ação do Poder Público.
3.5 CONSIDERAÇÕES SOBRE O CRITÉRIO QUANTITATIVO (BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA) DAS TAXAS DE SERVIÇO
Para definir o quantum a ser aplicado às taxas de serviços,
deve-se levar em conta os dois elementos formadores deste critério: a base de
cálculo e a alíquota.
As taxas de serviço devem ter por base de cálculo o custo
do serviço público prestado ou posto a disposição do contribuinte, ainda que de
maneira aproximada, uma vez que, se não houver equivalência o tributo será
inconstitucional, em razão do desvirtuamento de sua base de cálculo e rótulo de
confisco.
Extrai-se da lição de Carrazza:
(...) a base de cálculo mede o fato descrito na hipótese de incidência, de modo a permitir que a prestação tributária seja quantificada, isto é traduzida numa expressão econômica. (...) a base de cálculo da taxa de serviço precisa levar em conta o custo do serviço público (...) ainda que aproximado, da atuação estatal específica (...) não precisa haver uma precisão matemática; deve, no entanto, existir uma razoabilidade entre a quantia cobrada e o gasto que o Poder Público teve para prestar aquele serviço público (...) Esta razoabilidade é aferível, em última análise, pelo Poder Judiciário, mediante provocação do contribuinte interessado153.
Nas taxas de serviço público, a alíquota constante na lei de
forma alguma poderá representar expressão monetária, posto que tal função 152 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 102. 153 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional e tributário. p. 488-489.
70
compete à base de cálculo. A alíquota, portanto, tem a finalidade exclusiva de
medir a intensidade do fato tributário, de modo que cada sujeito passivo
individualizado arque com o custo que proporcionou ao Estado. Pereira Filho
arremata neste sentido expondo que:
(...) apenas a taxa que é exigida pela utilização do serviço público deverá ter, no consequente de sua regra matriz, a previsão de base de cálculo e alíquota, já que o custo da atuação do Estado é distinto, em relação a cada indivíduo. A Alíquota, neste caso, cumprirá a função de medir o custo, de forma individualizada, já que cada contribuinte gerou gastos diferentes ao ente que realizou o serviço público154.
Imperioso destacar que não é difícil encontrar taxas de
valores fixos, nas quais deixam de lado tanto a base de cálculo, quanto a alíquota,
denotando que o custo para colocar em prática determinado serviço é o mesmo
para todos os contribuintes que dela usufruírem. Todavia, tal ausência não nulifica
a taxa, desde que apresentem, ainda que aproximadamente, o custo do serviço
exercido, e não ultrapassem este valor, sob pena de desvirtuamento do tributo.
Machado, neste sentido, apregoa que:
As taxas geralmente são estabelecidas em quantias prefixadas. Não há de falar, nestes casos, de base de cálculo, nem de alíquota. (...) A ausência de critério para demonstrar, com exatidão, a correspondência entre o valor da maioria das taxas e o custo da atividade estatal que lhes constitui fato gerador não invalida o entendimento pelo qual o valor dessa espécie tributária há de ser determinado, ainda que por aproximação e com uma certa margem de arbítrio, tendo-se em vista o custo da atividade estatal à qual se vincula. A não ser assim a taxa poderia terminar sendo verdadeiro imposto, na medida em que seu valor fosse muito superior a esse custo155.
Não obstante, também há situações em que a taxa pode ser
dispensada de cobrança, porquanto, não é necessário que o serviço público
154 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 125. 155 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 407-408.
71
sempre preceda a cobrança da taxa de serviço. Nesta seara, arremata Carrazza
que:
(...) nada impede que o Estado preste um serviço público ou pratique um ato de polícia a título gratuito. Deveras, serviços públicos há que, tradicionalmente, não são remunerados por seus usuários. Sirva-nos de exemplo o serviço de vacinação, que é inquestionavelmente um serviço público, porém prestado, no mais das vezes, a título gratuito, à população (...)”156.
Importante conteúdo a ser analisado é a vedação
constitucional prevista no art. 145, §2º, da qual proíbe a utilização da base de
cálculo própria de impostos para a cobrança de taxas, objetivando evitar que,
conforme lição de Amaro157, sob a roupagem de taxa seja criado imposto fora do
campo de competência apontada à pessoa política.
Essa vedação causa muitas discrepâncias doutrinárias e
jurisprudenciais quanto à possibilidade de utilização de elementos constantes na
formação da base imponível do imposto, tal como o emprego do aspecto ‘área’
em que ocupa o imóvel. Inexoravelmente, a base de cálculo das taxas de serviços
públicos, em especial as relativas a atividades urbanas, como a limpeza pública, a
remoção de lixo, dentre outras, utilizam desse elemento (metro quadrado ocupado
pelo imóvel) para quantificar a utilização individualizada de cada sujeito passivo.
Certa corrente vai pela ilegalidade de utilização do elemento
área na base imponível da taxa, porquanto é item formador da espécie tributária
imposto, tais como o IPTU, ITBI e ITR, que utilizam do valor venal para
estipulação da base de cálculo.
Quanto a esta vedação de utilização de elemento formador
da base de cálculo do imposto, Janczeski disciplina que “(...) não é necessário
que a taxa utilize base imponível idêntica ao imposto, para ser
156 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional e tributário. p. 478. 157 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 186.
72
constitucionalmente vedada, basta que adote base própria, típica ou adequada ao
cômputo do imposto”158.
Em contrapartida, a outra corrente doutrinária apregoa a
legalidade da utilização do elemento ‘área’, haja vista não adentrar
especificamente na base de cálculo do imposto.
Nesta seara, colaciona Tavares:
(...) a eleição da área do imóvel como base imponível da taxa de serviços urbanos não só pode como deve servir de elemento quantitativo da sua norma jurídica de incidência (...) pois inexiste a figura do bis in idem ou bitributação na questão jurídica em apreço, na medida em que a base de cálculo é estranha ao critério dimensível dos impostos imobiliários (...) portanto, entremostra-se um legítimo, perfeito e objetivo critério de fixação do quantum a se exigir de um proprietário a título de taxa de remoção de lixo, limpeza pública e conservação de calçamento, haja vista parecer-nos lógico presumir que um imóvel maior gera mais lixo e produz mais sujeira, vez que naturalmente presta a abrigar mais pessoas e coisas do que um imóvel de área reduzida159.
Ademais, cumpre elucidar que a jurisprudência majoritária
vem assentando no sentido de que a simples utilização de elemento componente
para criação da base de cálculo do imposto em nada ofende a da taxa, porquanto
tal vedação atinge, conforme aduz Carrazza160, apenas índices de tributação
típicos dos impostos, tais como o valor venal, a renda, o patrimônio, etc. Já
decidiu o STF:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE COLETA DE LIXO: BASE DE CÁLCULO. IPTU. MUNICÍPIO DE SÃO CARLOS, S.P. I. - O fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU - a metragem da área construída do imóvel - que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer que teria essa taxa base de cálculo
158 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. p. 75. 159 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 87-88. 160 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional e tributário. p. 486.
73
igual à do IPTU: o custo do serviço constitui a base imponível da taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso concreto, a alíquota, utiliza-se a metragem da área construída do imóvel, certo que a alíquota não se confunde com a base imponível do tributo. Tem-se, com isto, também, forma de realização da isonomia tributária e do princípio da capacidade contributiva: C.F., artigos 150, II, 145, § 1º. II. - R.E. não conhecido161.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. TAXA. SERVIÇOS DE LIMPEZA PÚBLICA. DISTINÇÃO. ELEMENTOS DA BASE DE CÁLCULO PRÓPRIA DE IMPOSTOS. AUSÊNCIA DE IDENTIDADE. ART. 145, II E § 2º, DA CONSTITUIÇÃO. I - QUESTÃO DE ORDEM. MATÉRIAS DE MÉRITO PACIFICADAS NO STF. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. CONFIRMAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA. DENEGAÇÃO DA DISTRIBUIÇÃO DOS RECURSOS QUE VERSEM SOBRE OS MESMOS TEMAS. DEVOLUÇÃO DESSES RE À ORIGEM PARA ADOÇÃO DOS PROCEDIMENTOS PREVISTOS NO ART. 543-B, § 3º, DO CPC. PRECEDENTES: RE 256.588-ED-EDV/RJ, MIN. ELLEN GRACIE; RE 232.393/SP, CARLOS VELLOSO. II – JULGAMENTO DE MÉRITO CONFORME PRECEDENTES. III – RECURSO PROVIDO.162
A partir destes precedentes, o STF editou recentemente a
súmula vinculante nº 29, retratando que: “É constitucional a adoção, no cálculo do
valor da taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de
determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e
outra”.
O art. 77, parágrafo único, do CTN, vai além da proibição da
CRFB/88 prescrevendo que as taxas não poderão ter base de cálculo ou fato
gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função
do capital das empresas.
161 STF - Tribunal Pleno - Recurso Extraordinário n. 232393/SP - Rel. Min. Carlos Velloso, Diário
da Justiça, 05 abril, 2002, p. 55. 162 STF – Repercussão Geral - Recurso Extraordinário n. 576321/SP - Rel. Min. Ricardo
Lewandowski, Diário da Justiça, 13 fev., 2009, p. 365-372.
74
Sacha Calmon Navarro Coelho163 aduz que a taxa não pode
ter base de cálculo nem fato gerador de imposto, pelo simples fato de a taxa ser a
medida de um agir estatal, qual seja, serviço específico prestado ao contribuinte.
Por fim, quanto à indagação que não pode ser calculada em
função do capital das empresas merece prosperar, haja vista, consoante ao
exposto por Pereira Filho, “(...) é vedado ao legislador dispor que a empresa que
tiver maior patrimônio líquido deverá suportar maior carga tributária do que aquela
que detém menor patrimônio líquido”164, uma vez que se estaria utilizando do
elemento patrimônio para formar a base de cálculo da taxa, o que é inviável
diante de tal aspecto ser próprio da base de cálculo dos impostos, prejudicando a
criação de uma taxa de serviço.
3.6 CRITÉRIO PESSOAL
Como já analisado anteriormente, são dois os sujeitos
constantes do critério pessoal da regra-matriz tributária, sendo eles, os sujeitos
ativos, que fiscalizam, lançam e exigem o pagamento do tributo, e os sujeitos
passivos, subdividido em contribuinte e responsáveis, que são compelidos a
recolher aos cofres públicos, o pagamento do tributo.
3.6.1 Sujeito ativo das taxas
Imperioso destacar que, diversamente da competência
tributária para criação das taxas, que pertence somente aos entes públicos
taxativamente apontados na CRFB/88, a capacidade tributária ativa pode ser
delegada por lei a terceira pessoa competente, conferindo as funções de cobrar,
arrecadar e fiscalizar tributos.
163 COELHO. Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 642. 164 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 125.
75
Esta transferência da capacidade tributária ativa realizada
pela pessoa pública detentora da competência para legislar denomina-se
parafiscalidade, da qual, nas palavras de Pereira Filho:
(...) não há óbice, de ordem legal, a impedir que a atividade de cobrar a taxa seja delegada a terceiro, até mesmo à empresa privada, conferindo ao tributo cunho parafiscal. Por isso mesmo, as taxas remuneratórias dos serviços públicos concedidos ou permitidos poderão ser exigidas, bem como o produto da sua arrecadação poderá ser destinado às empresas concessionárias ou permissionárias, as quais estarão revestidas da condição de sujeito ativo da exação165.
Vislumbra-se que a competência tributária não se confunde
com a capacidade tributária ativa, sendo que esta pode ser delegada por lei a
pessoas jurídicas de direito público, bem como pessoas jurídicas de direito
privado, e, ainda, às pessoas naturais, desde que exerçam atividades de
interesse público.
3.6.2 Sujeito passivo das taxas
Sujeito passivo das taxas é o contribuinte que pratica o fato
gerador ensejador da cobrança, ou seja, aquele que utiliza ou tem a disposição
serviço público, específico e divisível, e, ainda, aquele em que, apesar de não ter
relação pessoal e direta com o fato descrito no critério material, a lei atribui à
obrigação de pagar, denominado responsável tributário.
Nesta senda, segue a lição de Pereira Filho expondo que
sujeito passivo:
(...) será a pessoa que sofrer a ação do verbo descrito no critério material da regra-matriz de incidência tributária, isto é, aquele que a lei dispuser como o indivíduo que deve se submeter ao dever de pagar a prestação tributária. Sujeitos passivos das taxas de serviço serão as pessoas físicas ou jurídicas que tiverem a sua disposição o serviço público, específico e divisível, se este serviço estiver previsto em lei como sendo de utilização compulsória pelo
165 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 130-131.
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contribuinte (taxa cujo critério material é a utilização potencial), ou aqueles que o utilizarem (taxa cujo critério material é a utilização efetiva)166.
Ainda, quanto aos responsáveis tributários, extrai-se o
entendimento de Janczeski, do qual aduz:
(...) O sujeito passivo qualifica-se como (...) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei (...) não tem relação pessoal e direta com o fato descrito no aspecto matéria da hipótese. Não reveste a condição de contribuinte, mas sua obrigação decorre de disposição expressa de lei167.
Desta forma, apontam-se dois sujeitos passivos da
obrigação de recolher aos cofres públicos as taxas de serviço, sendo o primeiro o
contribuinte, do qual ao praticar o fato gerador da hipótese de incidência tributária,
restará obrigado ao adimplemento do valor correspondente ao custo da atividade
usufruída, efetiva ou potencialmente, e, em segundo, o responsável tributário,
sendo aquele conferido por lei à obrigação de pagar taxa de serviço público
específico e divisível, no lugar do contribuinte.
166 PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. Taxas e preços. p. 131. 167 JANCZESKI, Célio Armando. Das taxas: aspectos jurídicos e caracterização. p. 103.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar, à luz da
legislação, da doutrina e da jurisprudência, o Regime Jurídico das Taxas de
Serviço no Ordenamento Jurídico Brasileiro.
O interesse pelo tema deu-se em razão da espécie taxas de
serviço, além de ser um dos tributos mais instituídos pelo Poder Público
Municipal, encontra-se numa zona de discrepâncias decorrentes das decisões do
Poder Judiciário e, por conseqüência, causando incerteza jurídica quanto a
validade de sua instituição e cobrança.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido em
três capítulos. No primeiro, viu-se os elementos caracterizadores do tributo, dos
quais foram analisados isoladamente para melhor concepção do artigo 3º do CTN.
Verificou-se, ainda, consoante a redação do artigo 4º do
CTN, qual a natureza específica do tributo, vislumbrando a necessidade da
identificação do binômio hipótese de incidência e base de cálculo para sua
configuração, bem como da irrelevância do nomen júris e da destinação legal do
produto da arrecadação.
No mais, identificaram-se todas as espécies tributárias
constantes na CRFB/88 (impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos
compulsórios e contribuições sociais), de forma que se possa vislumbrar a
diferenciação das demais espécies em relação às taxas, objeto central do
presente trabalho.
No segundo capítulo, pesquisou-se acerca dos elementos
formadores da Norma Jurídica de Incidência Tributária, subdivididos em critérios
da norma tributária impositiva antecedente (ou Hipótese de Incidência), inseridos
nela os critérios material, espacial e o temporal; e como consequente da norma
jurídico-tributária, os critérios quantitativo e o espacial.
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Ainda relacionado ao segundo capítulo, verificou-se que os
critérios material, espacial e temporal formam a descrição objetiva do fato, sendo
que para encontrá-los faz-se necessária a abstração dos demais critérios, sendo
o material o núcleo da descrição objetiva do fato, composto de um verbo e um
complemento; o espacial o lugar em que se dará por ocorrido a obrigação
tributária; e, por fim o temporal, representado pelo instante em que se dará por
ocorrido o fato gerador.
Com relação aos critérios consequentes da norma jurídico-
tributária, para o quantitativo observa-se que é composto de dois elementos, a
base de cálculo, sendo a medida legal da grandeza do fato gerador, e a alíquota,
representando o complemento necessário a base de cálculo para determinação
do valor do tributo, e para o pessoal, tem-se o sujeito ativo, credor titular da
capacidade para exigir o adimplemento da obrigação tributária, e o sujeito
passivo, devedor da obrigação tributária.
No terceiro e último capítulo, adentrou-se especificamente
na norma jurídica das taxas de serviço, partindo da análise dos critérios da norma
tributária impositiva antecedente, mais conhecida como hipótese de incidência, na
qual estão compostas pelos elementos material, espacial e temporal, finalizando
com o consequente, ou comando, da norma jurídico-tributária, na qual se
encontram os elementos quantitativo, que abriga a base de cálculo e a alíquota, e
o pessoal, que identifica o sujeito ativo e passivo da relação jurídico tributária.
Como principais resultados da pesquisa, pode-se ressaltar
que as taxas de serviço devem ser instituídas pelo legislador de forma que
identifique todos os critérios formadores da espécie tributária, com a finalidade de
evitar equívocos e discrepâncias que possam implicar no desvirtuamento desta.
Para a configuração de uma Taxa de Serviço, imprescindível
que o legislador exponha-o na lei, de forma que o administrado consiga identificar
os elementos integrantes do antecedente (critérios material, espacial e temporal)
e do consequente (critérios quantitativo e pessoal) da norma jurídica de incidência
das taxas de serviço, de maneira que diferencie das demais espécies tributárias.
79
No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que
impulsionaram a presente pesquisa:
a) Sujeito ativo não é apenas a pessoa competente para
instituir o tributo (pessoas jurídicas de direito público
interno), mas também aquelas pessoas (públicas ou
privadas) que exerçam funções de interesse público, por
delegação da capacidade tributária ativa;
b) O elemento ‘área’ pode ser utilizado como base de
cálculo das taxas de serviço sem afrontar a vedação
constitucional de que as taxas não poderão ter base de
cálculo própria dos impostos;
c) A taxa de serviço deverá trazer um proveito ao sujeito
passivo para ensejar a sua cobrança.
No que toca a primeira hipótese, restou confirmada, pois a
figura do sujeito ativo não deve ser confundida apenas com a pessoa detentora
da competência tributária de instituir o tributo (pessoas jurídicas de direito
público), conforme aduz o artigo 119 do CTN, mas também aquelas pessoas em
que sejam delegadas a capacidade tributária ativa para exigir, cobrar, arrecadar e
fiscalizar o tributo, sendo também extensivas às autarquias e fundações, às
pessoas jurídicas de direito privado (empresas públicas ou sociedades de
economia mista), bem como às pessoas naturais através do regime de concessão
ou permissão, desde que estas tenham a seu cargo o exercício de atividades de
interesse público.
A segunda hipótese também restou confirmada, pois, apesar
das divergências jurisprudenciais e doutrinárias, com a edição da súmula
vinculante número 29 do STF, resta sedimentado o entendimento acerca da
constitucionalidade da adoção, para cálculo do valor das taxas, de elementos
formadores da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não
haja integral identidade entre uma base e outra, estando, dessa forma, autorizada
a utilização do elemento ‘área’, que é elemento formador da maioria das taxas de
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serviço, na base de cálculo destas.
Quanto à última hipótese, registra-se que restou negada,
pois o direito positivo nacional não faz qualquer menção de que deve haver
proveito ao contribuinte como elemento caracterizador das taxas de serviço, vez
que os serviços públicos financiados por esta espécie tributária não buscam
proporcionar benefícios ao indivíduo, mas sim à coletividade, não sendo difícil
vislumbrar taxas que são cobradas mesmo quando não solicitadas, bem como
quando em nada se beneficiem da utilização do serviço público, como é o caso do
serviço de coleta de lixo em residência fechada.
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não tem
caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de tratar de todas
as questões que norteiam a espécie tributária Taxas de Serviço, razão pela qual
deve servir apenas de ponto de partida para o necessário e contínuo
acompanhamento da evolução de entendimento doutrinário e jurisprudencial
acerca desta tão relevante matéria do Direito Tributário.
81
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