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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EMPRESARIAL

“NÃO HÁ NADA TÃO VERDADEIRO NO MUNDO COMO A MORTE E OS IMPOSTOS”Benjamim Franklin (1706 a 1790)

1 – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

O sistema tributário é representado pelo conjunto de instituições, regras e práticas tributárias, consideradas nas relações recíprocas entre Estados e pessoas e aos efeitos produzidos sobre a vida econômica e social. O sistema envolve sempre uma organização. A mera enumeração dos tributos não forma um sistema. São necessários, principalmente quanto aos princípios, outros elementos e definições básicas que denotem harmonia e coerência dos componentes.

O Sistema Tributário Nacional tem sua origem na Constituição Federal a partir do artigo 145 até o artigo 162. O Sistema Tributário Nacional está dividido em:

- Seção I – Dos Princípios Gerais – art. 145 a 149-A

Autoriza os entes políticos a criar tributos e dispõe sobre a Lei Complementar

- Seção II – Das Limitações ao poder de Tributar – art. 150 a 152

Dispõe sobre os Princípios Constitucionais das limitações ao poder de tributar.

- Seção III – Dos Impostos da União – art. 153 e 154- Seção IV – Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal – art. 155- Seção V – Dos Impostos dos Municípios – art. 156- Seção VI – Da Repartição das Receitas Tributárias – art. 157a 162

2 – TRIBUTO

a) Definição

A Constituição Federal de 1988 (art. 146, III, a) dispôs que a cabe a Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies.

A Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, denominada de Código Tributário Nacional – CTN, elaborada sob a égide da Carta Política de 1946, onde não contemplava a propositura de lei complementar para as normas gerais em matéria tributária, foi recepcionada pela nova carta política em decorrência da matéria sobre a qual discorre que se refere sobre normas gerais de direito tributário aplicáveis a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

O artigo 3º do Código Tributário Nacional define tributo nos seguintes termos:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

O conceito de tributo abrange alguns elementos cuja análise, devemos considerar:

a) Prestação pecuniária

O conceito legal exclui qualquer prestação que não seja representada por dinheiro. Não podem ser cobrados, portanto, tributos que consistam em prestação de natureza pessoal, tal como a prestação de serviços.

b) Compulsória

É da essência do tributo a sua obrigatoriedade. O tributo não decorre de negócio jurídico realizado mediante manifestação de vontade das partes. Decorre de uma relação de soberania do Estado, que lhe permite exigir de todos que tiverem capacidade contributiva, nos termos objetivamente previstos em lei, uma prestação obrigatória.

c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir

Material elaborado pelo Prof. Abel – UNINOVE – ADM 1

O tributo pode ser fixado em moeda, ou em outra unidade traduzível em moeda, tal como unidade de UFIR, UFESP, UFM, papel selado, estampilhas, etc.

d) Que não constitua sanção de ato ilícito

A lei exclui do conceito de tributo a prestação pecuniária que constitua sanção de ato ilícito. Assim, em nosso direito positivo, esse tipo de sanção constitui receita derivada com características próprias, não contidas no conceito de tributo.

e) Instituída em lei

Esse princípio é de âmbito constitucional. De fato, o artigo 150, I da Constituição veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça.

f) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Esse trecho final do conceito estabelece que, sendo administrativa, esta é uma atividade privativa que não pode ser exercida por nenhuma outra pessoa. Além disso, há de ser vinculada, entendendo-se como tal a atividade que não é discricionária; isto significa que a administração pública deverá agir estritamente de acordo com a lei tributária, e não segundo seu próprio critério.

3 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

a) Definição

Obrigação tributária para o sistema brasileiro é o vinculo abstrato, que surge pela imputação normativa tributária, e consoante o qual uma pessoa, chamada de sujeito ativo, credor ou pretensor, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo ou devedor, o cumprimento de prestação de cunho patrimonial.

A relação tributária, como qualquer outra relação jurídica, surge com a ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do principio da legalidade, essa norma há de ser uma lei em sentido estrito, salvo em se tratando de obrigação acessória. A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrendo o fato, que em Direito Tributário denomina-se fato gerador, ou fato imponível, nasce à relação tributária, que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). O dever e o direito (no sentido subjetivo) são efeitos da incidência da norma.

A obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de natureza tributária, portanto um dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo. O objeto da obrigação tributária pode ser:

- dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo;- fazer algo (p. ex. emitir nota fiscal, apresentar declaração de rendimentos) ou- não fazer algo (p. ex. não embaraçar a fiscalização)

Os elementos da obrigação tributária são: sujeito ativo, sujeito passivo, vinculo jurídico e objeto.

b) Fato gerador e hipótese de incidência

Hipótese de Incidência – a hipótese de incidência tributária representa o momento abstrato, previsto em lei, como capaz de deflagrar a relação jurídico-tributária. Caracteriza-se pela abstração, que se opõe a concretude fática, definindo-se pela escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo fenomênico, hábeis a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário.

É importante notar que a expressão hipótese de incidência, embora às vezes utilizada como sinônimo de fato gerador na verdade tem significado diverso. Basta ver-se que uma coisa é a descrição legal de um fato, e outra coisa é o acontecimento desse fato. Uma coisa é a descrição da hipótese em que um tributo é devido. Por exemplo: a aquisição de disponibilidade econômica e jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza (CTN – art. 43). Outra coisa é o fato de alguém auferir renda. Por exemplo: João recebeu dividendos de uma sociedade anônima da qual é acionista.


A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto que o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto.

A expressão fato gerador é equívoca porque alude a um só tempo, a duas realidades essencialmente distintas:

- a) a descrição legislativa do fato que faz nascer à relação jurídica tributária (HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA); e

- b) o próprio acontecimento fático, enquanto evento do mundo físico, ocorrido no contexto social.

c) Sujeito Ativo

O art. 119 do CTN dispõe o seguinte:

“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”.

A sujeição ativa é matéria pertinente ao pólo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado credor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos entes que devem proceder à invasão patrimonial para a retirada compulsória de valores, a titulo de tributos.

As pessoas jurídicas de direito público podem ser titulares, por delegação, das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos (parafiscalidade), ou executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (art. 7º - CTN)

“CTN - Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição (CF/46).”

Posto isso, há dois tipos de sujeitos ativos: o DIRETO e o INDIRETO.

- Sujeito ativo direto:

São os entes tributantes – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – detentores de competência tributária (poder legiferante de instituição de tributo).

- Sujeito ativo indireto:

São os entes parafiscais – SESI, SENAI, OAB, CREA – detentores de capacidade tributária ativa (poder de arrecadação e fiscalização de tributo).

d) Sujeito Passivo

A sujeição passiva é matéria pertinente ao pólo passivo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado devedor da relação intersubjetiva tributária, representados pelos entes destinatários da invasão patrimonial na retirada compulsória de valores, a título de tributos.

O CTN dispõe o seguinte:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.


Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”

Há dois tipos de sujeitos passivos: o DIRETO (contribuinte) e o INDIRETO (responsável).

Sujeito Passivo Direto – É o contribuinte – aquele que tem uma relação pessoal e direta com o fato gerador.

Exemplos:

- proprietário do bem imóvel, quanto ao IPTU;- adquirente do bem imóvel transmitido com onorosidade, quanto ao ITBI.

Sujeito Passivo Indireto – É o responsável – terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador.

O artigo 128 do CTN preconiza o seguinte:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

e) Classificação

1) Principal ou2) Acessória

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”

O fato gerador da obrigação tributária principal é estabelecida no art. 114 do CTN, que dispõe:

“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

O objeto da obrigação tributária principal vale dizer, a prestação a qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro. Na terminologia do Direito privado diríamos que a obrigação principal é uma obrigação de dar. Obrigação de dar dinheiro, onde o dar obviamente não tem o sentido de doar, mas de adimplir o dever jurídico.

O fato gerador da obrigação acessória é estabelecida no art. 115 do CTN, que dispõe:

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

O objeto da obrigação acessória é sempre não patrimonial. Na terminologia do Direito privado diríamos que a obrigação acessória é uma obrigação de fazer.

A expressão obrigação acessória é utilizada no CTN impropriamente, pois não apresenta os elementos caracterizadores dos laços obrigacionais, inexistindo nela prestação passível de transformação em termos pecuniários.


São liames concebidos para produzirem o aparecimento de deveres jurídicos, que os súditos do Estado hão de observar, no sentido de imprimir efeitos práticos à percepção dos tributos.

O traço característico da obrigação tributária é hospedar prestação de natureza patrimonial, na medida em que, sob diversas formas, seja passível de exprimir-se em valores economicamente apreciáveis, enquanto que deveres instrumentais são comportamentos outros, positivos ou negativos, consistentes num fazer ou não-fazer, que não se explicam em si mesmos, preordenados que estão a facilitar o conhecimento, o controle e a arrecadação da importância devida como tributo.

4 – ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

O tributo é gênero que possui três espécies, sendo: tributos que podem ser vinculados a uma atuação do Estado (taxas e contribuições de melhoria) e não vinculados (impostos).

1) Impostos

O Código Tributário Nacional define o imposto como sendo o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal, específica, relativa ao contribuinte (art.16).

O elemento essencial à conceituação do imposto é, pois, o seu caráter geral. O imposto é o tributo que se destina a cobrir as necessidades públicas gerais, o que o distingue da taxa, cuja característica essencial é a sua vinculação à prestação de serviços públicos.

A doutrina costuma classificar os impostos em: diretos e indiretos, pessoais e reais, fixos, proporcionais ou progressivos.

a) Imposto direto – é aquele em que os praticantes do fato tipificado na lei suportam o respectivo ônus tributário (ex.: imposto de renda pessoa física ou jurídica);

b) Imposto indireto – seria aquele em que o ônus financeiro do tributo é transferido ao consumidor final (ex.: ICMS, IPI);

c) Imposto pessoal – é aquele que leva em consideração a capacidade contributiva individual do contribuinte para sua quantificação;

d) Imposto real – é aquele decretado sob a consideração única da matéria tributável, sem consideração das condições individuais de cada contribuinte (ex.: II, IPVA);

e) Imposto fixo – é aquele em que o montante a pagar é representado por uma quantia fixa predeterminada, normalmente quantidade certa de UFM, UFESP ou UFIR. (ex.: IPTU);

f) Imposto proporcional – é aquele que mantém a mesma alíquota, qualquer que seja o valor tributável (ex.: ISS);

g) Imposto progressivo – é aquele que exige uma alíquota maior à medida que o valor tributável vai aumentando (ex.: imposto de renda das pessoas físicas).

2) Taxas

Taxas são tributos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da norma, a descrição de um fato revelador de uma atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso diferem dos impostos, e a análise de suas bases de cálculo deverá exibir, forçosamente, a medida da intensidade da participação do Estado.

O direito positivo vigente prevê duas espécies de taxas: a) taxas cobradas pela prestação de serviços públicos específicos e divisíveis; e b) taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia.

a) Taxas cobradas pela prestação de serviços públicos específicos e divisíveis

“Art. 77 – CTN – As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único – A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.”

Sobre tal rubrica é necessário dizer que os serviços públicos ensejadores de taxa são aqueles que se contiverem no âmbito de atribuições da pessoa política que institui o gravame, segundo as regras constitucionais. Os serviços poderão ser efetiva ou potencialmente prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição, conforme anuncia o art. 77 do Código Tributário Nacional. E o parágrafo único desse dispositivo adverte que, além de não


poderem ter hipóteses de incidência e bases imponíveis iguais às dos impostos, é vedado cobrá-las em função do capital das empresas.

O artigo 79 do Código Tributário Nacional dispõe o seguinte:

Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:

I – utilizados pelo contribuinte:

- efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;- potencialmente, quando sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante

atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública;

III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um de seus usuários.

b) Taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia

Considera-se poder de polícia, como dispõe o art. 78 do Código Tributário Nacional, a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. E o parágrafo único agrega ser regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente, nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

c) Pedágio

Segundo o art. 150, V, da CF/88, há a prevalência no ordenamento constitucional recente da ilimitabilidade ao tráfego de pessoas e bens, ressalvada a cobrança de pedágio. Nesse cenário de ressalva a um Princípio Constitucional, deve ser interpretada a indigitada exação, que não ganharia status de tributo se não se constituísse exceção a um Princípio Constitucional Tributário. Assim assimilou o Egrégio Supremo Tribunal Federal, quando apreciou o tributo “selo-pedágio”, considerando o pedágio como tributo na modalidade taxa (de serviço).

d) Taxa versus Tarifa

TAXA: É tributo, nasce por meio de lei, é exação compulsória e possui caráter de essenciabilidade. Exemplo: Taxa de Publicidade.

TARIFA: Não é tributo, nasce por meio de um contrato, é voluntária e possui caráter de inessenciabilidade. Exemplo: Tarifa de ônibus; valores pagos ao Estado na aquisição de bens públicos adjudicados ao particular em processos licitatórios.

Nota-se com tais delineamentos que o regime jurídico das taxas é de Direito Público, uma vez que é tributo, e a tributação é ínsita ao Direito Público e seus regramentos. Ao contrário, sabe-se que as tarifas ou preços públicos têm o manto das regras do Direito Privado, por não serem tributos. Na verdade, as tarifas são prestações pecuniárias que não são compulsórias, uma vez que permitem a voluntariedade ao interessado, não lhe impondo conseqüências fiscais, caso não opte pelo contrato que lhe faria pagar tal gravame. Assim, evidencia-se o caráter da voluntariedade ou facultatividade nos preços públicos, e que os distingue das taxas, que são espécies tributárias compulsórias. Naqueles, há autonomia da vontade ou a liberdade de contratar; nestas, a compulsoriedade e a submissão aos efeitos tributários, quando houver a realização do fato gerador do tributo.

Súmula nº 545 do STF – “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e tem sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”.

3) Contribuição de melhoria

Permite a Constituição Federal que as pessoas políticas de direito constitucional interno – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – além dos impostos que lhes foram outorgados e das taxas previstas no art. 145, II, instituam contribuições de melhoria, arrecadadas dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas. Na ordem jurídica anterior firmava-se a diretriz expressa de que o montante exigido não poderia exceder o valor total da


obra realizada. Aliás, na vigência da Constituição de 1967, operou-se uma redução, porquanto os limites sempre foram:

total – a importância final da obra; e individual – não se poderia cobrar de cada contribuinte quantia que superasse o acréscimo de

valorização experimentado por seu imóvel. Foi a Emenda Constitucional nº 23/83 que fixou apenas o limite global.

Hoje, no entanto, a competência é posta em termos amplos e genéricos, bastando que a obra pública acarrete melhoria dos imóveis circundantes, mas é óbvio que à lei complementar mencionada no art. 146 caberá estabelecer de que modo, dentro de que limites e debaixo de que condições específicas a contribuição de melhoria poderá ser criada.

Convém esclarecer que, se as taxas pressupõem serviços públicos ou o exercício do poder de polícia, as contribuições de melhoria levam em conta a realização de obra pública que, uma vez concretizada, determine a valorização dos imóveis circunvizinhos. A efetivação da obra pública por si só não é suficiente. Impõe-se um fator exógeno que, acrescentado à atuação do Estado, complemente a descrição factual. E a valorização imobiliária nem sempre é corolário da realização de obras públicas. Muitas há que, sobre não acarretarem incremento de valor nos imóveis adjacentes, até colaboram para a diminuição de seu preço de mercado. Por isso, do crescimento valorativo que o imóvel experimente, em razão da obra efetuada pelo Estado, quer o direito positivo brasileiro que seu proprietário colabore com o Erário, pagando a chamada contribuição de melhoria.

Dúvidas não existem de que o legislador complementar tem poderes para estipular minuciosa disciplina, ao tratar dessa matéria. Há algo, todavia, que deverá respeitar: o quantum de acréscimo patrimonial individualmente verificado. Ninguém pode ser compelido a recolher, a esse título, quantia superior à vantagem que sobreveio a seu imóvel, por virtude da realização de obra pública. Extrapassar esse limite representaria ferir, frontalmente, o princípio da capacidade contributiva, substância semântica sobre que se funda a implantação do primado da igualdade, no campo das relações tributárias.

4) Empréstimos compulsórios

O empréstimo compulsório é modalidade de tributo. Nessa categoria jurídica estão presentes todos os requisitos essenciais à qualificação do conceito estabelecido pelo Código Tributário Nacional. A necessidade de restituição não é circunstâncias que prejudique o conceito, visto que o destino do produto da arrecadação nada acresce à essência jurídica do tributo. É o CTN que o diz, nos seguintes termos:

“art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.”

Sendo tributo, os empréstimos compulsórios poderão revestir qualquer das formas que correspondem às espécies do gênero tributo: imposto, taxa ou contribuição de melhoria; para reconhecê-lo basta aplicar a norma do artigo 4º do CTN.

No artigo 148, a Constituição atribui competência à União para, com exclusividade instituir empréstimo compulsório. Subordina, porém, essa competência a algumas condições.

O empréstimo compulsório só poderá ser instituído, por lei complementar, numa das seguintes hipóteses:

- para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; ou

- no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

A Constituição Federal de 1988 sujeitou, expressamente, a instituição de empréstimo compulsório, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, ao princípio da anterioridade (art. 148, II). Assim, não resta mais qualquer dúvida, como havia em relação à Constituição anterior, que a União não poderá cobrar os empréstimos compulsórios criados nesta hipótese, no mesmo exercício financeiro em que houver sido publicada a lei que os instituir.

Por sua vez, ficam excluídas da submissão ao princípio da anterioridade as demais modalidades de empréstimo compulsório; o que nos parece irrepreensível, posto que a necessidade de obter recursos no caso de


calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, é imediata, caso contrário tais recursos correriam o risco de tornarem-se inúteis se recebidos apenas no ano seguinte.

Ambas as hipóteses de empréstimo compulsório estão sujeitas aos demais princípios constitucionais, dos quais destacamos: o princípio da legalidade – só poderão ser instituídos por lei, no caso de lei complementar, cuja aprovação depende de maioria absoluta; o princípio da competência legislativa – só a União poderá instituí-los; e o princípio da irretroatividade – não poderão ser cobrados em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os instituir ou aumentar.

Por fim, ressalta-se que o parágrafo único do artigo 148 vincula a aplicação dos recursos obtidos à efetiva despesa que fundamentou a instituição do empréstimo compulsório.

5) Contribuições sociais

As contribuições sociais estão divididas em:

- Contribuições sociais do artigo 149 da Constituição Federal; e- Contribuições sociais do artigo 195 da Constituição Federal

5.1) Contribuições sociais do artigo 149 da Constituição Federal

Conhecidas como contribuições especiais ou parafiscais, o artigo 149 da Constituição Federal relata que compete exclusivamente à União instituir as seguintes contribuições sociais:

- De intervenção no domínio econômico; e- De interesse das categorias profissionais ou econômicas.

No parágrafo 1º estabelece que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios também poderão instituir contribuições, mas especificamente para o custeio de sistemas de previdência e assistência social de seus servidores, dos quais serão cobradas.

A Emenda Constitucional nº 39/02 acrescentou o art. 149-A a Constituição Federal onde autoriza os Municípios e o Distrito Federal a instituir contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (Cosip), na forma das respectivas leis.

As contribuições figuram no capítulo em que são estabelecidos os princípios gerais do sistema tributário nacional, e estão submetidas às limitações constitucionais impostas aos tributos e às normas gerais previstas no artigo 146, III da Constituição Federal. É pois, vedado cobrar contribuições:

- sem lei que as estabeleça;- antes da vigência da lei que as houver instituído ou aumentado;- no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que as instituiu ou aumentou.

Exceção é feita apenas às contribuições à seguridade social, previstas no artigo 195 da Constituição Federal. Estas poderão ser exigidas depois de decorridos 90 dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou aumentado, não se lhes aplicando a exigência de que a respectiva lei esteja em vigor antes do início do competente exercício financeiro.

As contribuições podem ter diferentes finalidades e distintas bases de cálculo; poderão, pois, conceituar-se como imposto ou taxa, poderão ser um misto das duas categorias ou contribuições de melhoria. O fato gerador da respectiva obrigação é que determinará a natureza específica da contribuição em cada caso (CTN, art. 4º). A Constituição Federal refere-se a contribuições específicas em vários dispositivos: contribuição à seguridade social (art. 195 e 201 a 204); contribuição social do salário-educação (art. 212, §5º); contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP, que financiará o programa do seguro-desemprego (art. 239).

As crescentes funções intervencionistas do Estado cada vez mais estimulam a criação de contribuições de organismos que se desenvolvem e atuam ao lado das funções estatais; são chamadas funções paraestatais.

As contribuições – instrumento de atuação e de intervenção do Estado – têm uma característica peculiar: o sujeito ativo das contribuições não é necessariamente aquele que detém a respectiva competência tributária. A competência tributária compreende a competência legislativa (art. 6º do CTN), de que são dotadas apenas as pessoas políticas – União, Estados, Distrito Federal e Municípios.


O artigo 7º do CTN dispõe que a competência tributária é indelegável, o que não prejudica a atribuição a outras pessoas de direito público das funções de arrecadar e fiscalizar tributos, ou executar leis e atos administrativos. A atribuição de funções prevista no artigo 6º do CTN não autoriza o ente, a quem estas foram conferidas, a ficar com o produto da arrecadação, o que, no entanto, pode ocorrer no âmbito do Direito Financeiro. Quando o sujeito ativo recebe a atribuição das funções previstas no artigo 7º do CTN e, além disso, tem a disponibilidade sobre os valores arrecadados, para aplicá-los no desempenho de suas atividades específicas, temos caracterizado o fenômeno da parafiscalidade.

Os tributos parafiscais estão subordinados ao regime jurídico-constitucional dos tributos. A destinação legal do produto da arrecadação é irrelevante para a qualificação jurídica específica do tributo, conforme estabelece o artigo 4º do CTN.

5.1.1) As contribuições sociais de intervenção no domínio econômico são as seguintes:

1) Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM). Essa exação constitui contribuição social destinada à obtenção de recursos financeiros para custear a intervenção da União nas atividades de apoio ao desenvolvimento da marinha mercante, bem como ao desenvolvimento de nossa indústria de construção e reparação naval.

2) CIDE Combustível (art. 177, § 4º - CF). Os recursos devem ser aplicados em:

programas ambientais para reduzir os efeitos da poluição causada pelo uso de combustíveis; subsídios à compra de combustíveis; ou infra-estrutura de transportes.

3) CIDE Royalties. Sua finalidade é estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo.

5.1.2) As contribuições sociais de interesse de categorias profissionais ou econômicas são as seguintes:

1) Contribuição sindical prevista no art. 578 e seguintes da CLT.2) Contribuições sociais arrecadadas para a manutenção do SENAI, do SENAC, do SESC, do SESI, da OAB etc.

5.2) Contribuições sociais do artigo 195 da Constituição Federal

Preliminarmente, cumpre distinguir entre contribuições sociais gerais e contribuições para a seguridade social. A Constituição Federal define a seguridade social como um conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (art.194). Os artigos 196, 201 e 203 delineiam os direitos concernentes à saúde, à previdência social e à assistência social, respectivamente. Com um simples olhar podemos constatar que o campo de abrangência da seguridade social é bem maior que o da previdência social.

O artigo 195 da Constituição Federal dispõe que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma indireta, através de recursos orçamentários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por meio de impostos em geral e, de forma direta, através das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

- folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

- a receita ou o faturamento;- o lucro;

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art.201.

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou quem a lei a ele equiparar.

O § 4º do art. 194 faculta instituição de outras fontes para garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, desde que obedecido o disposto no art. 154, I, da CF, ou seja, pode a União utilizar-se do mecanismo da


competência residual com a observância dos requisitos constitucionais exigidos a esse título, inclusive a obrigatoriedade de entregar aos Estados e ao DF 25% do produto de sua arrecadação (art. 157, II da CF).

As contribuições sociais para financiamento da seguridade social não se submetem ao princípio da anterioridade, mas ao nonagesimal (art. 195, § 6º da CF). Tal fato não tem a menor relevância jurídica para negar seu caráter tributário, pois os impostos federais, com exceção do imposto sobre a renda e do imposto territorial rural, não se submetem ao referido princípio tributário.

A verdade é que essas contribuições são compulsórias e se enquadram perfeitamente na definição de tributo dado pelo artigo 3º do CTN. Sua natureza jurídica específica resulta do fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei, assim como, a destinação legal do produto de sua arrecadação (art. 4º do CTN).

5.2.1) Contribuições sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho

A base de cálculo dessa contribuição social é o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja sua forma, sobre o qual incide a alíquota de 20% (art. 22, I, da Lei nº 8.212/91, alterada pela Lei nº 9.876/99). Aplica-se, também, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços, a alíquota de 20%.

Com a nova redação dada pela Emenda Constitucional nº 20/98, não haverá mais necessidade de a empresa manter empregados para qualificar-se como sujeito passivo da contribuição; bastará apenas a relação de trabalho, e não relação de emprego, entre a empresa e o beneficiário de qualquer rendimento pago ou creditado.

5.2.2) Contribuições sociais sobre a receita ou o faturamento

Como modalidades dessa subespécie de contribuição temos a COFINS, o PIS e a Contribuição Patronal Previdenciária sobre o faturamento.

COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social foi instituída pela Lei Complementar nº 70/91, alterada pela Lei nº 9.718/98, incidindo à alíquota de 3%, sobre o faturamento, entendendo-se como tal a receita bruta, abarcando a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adota para as receitas. A Lei nº 10.833/03 elevou a alíquota de 3% para 7,6% para as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real permitindo descontar créditos de bens e direitos adquiridos.

PIS/PASEP – A contribuição para o Programa de Integração Social foi instituída pela Lei Complementar nº 7/70, ao passo que a contribuição para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público o foi pela Lei Complementar nº 8/70. A partir do advento da Carta Política de 1988 essas duas contribuições passaram a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º do art. 239 da CF.

A base de cálculo do PIS foi alterada pela Lei nº 9.718/98, passando a incidir sobre o faturamento, sendo a mesma base da COFINS. A alíquota atual é de 0,65%, conforme estabelecido pela Lei nº 9.715/98. A Lei nº 10.637/02 elevou a alíquota de 0,65% para 1,65% para as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real permitindo descontar créditos de bens e serviços adquiridos.

Com a criação da COFINS, em substituição ao FINSOCIAL, o qual estipulava que sua base de calculo era o faturamento mensal, assim considerada a receita bruta de vendas de mercadorias e serviços, que era a mesma do PIS, propiciou na doutrina a tese de inconstitucionalidade por bitributação. Ora, se a entidade tributante é a mesma, não há que se falar em bitributação (jurídica); o que existe, na realidade, é o bis in idem, isto é, incidência dupla sobre o mesmo fato econômico (faturamento mensal), o que não é inconstitucional porque a Carta Política não fixou um determinado teto de tributação, limitando-se a proibir o efeito confiscatório. Tanto faz tributar-se com alíquota de 4% com o nome de COFINS, ou, tributar-se com alíquota de 2% com o nome de COFINS e outros 2% com nome de PIS. De qualquer maneira, o STF já declarou a constitucionalidade dessa contribuição social em sede de ação declaratória de constitucionalidade, cuja decisão produz eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos órgãos do Poder Judiciário.

A Lei nº 10.865/04 veio dispor sobre a incidência do PIS e da COFINS sobre as importações de produtos e serviços provenientes do exterior.

A Medida Provisória nº 540/2011, que instituiu o Plano Brasil Maior (PBM), convertida na Lei nº 12.546/2011, determinou, dentre outras regras, a substituição da contribuição patronal previdenciária (CPP) de 20% (vinte por


http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=262201

http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=253628

cento) sobre a folha de salários pela contribuição sobre a receita bruta auferida por determinados grupos de empresas. Referida substituição também é popularmente conhecida como "desoneração da folha de pagamento".

Neste contexto, foi estabelecido que no período de 1º/08/2012 a 31/12/2014 deverão ser observadas as seguintes regras:

a) alíquota de 2% sobre o valor da receita bruta - para as empresas que prestam serviços de tecnologia da informação (TI), de tecnologia da informação e comunicação (TIC), call centers e as empresas do setor hoteleiro; e

b) alíquota de 1% sobre o valor da receita bruta - para as empresas dos seguintes setores: têxtil, confecções, couro e calçados, móveis, plásticos, materiais elétricos, autopeças, ônibus, naval, bens de capital (máquinas e equipamentos), mecânica, dentre outros, conforme classificação na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI).

5.2.3) Contribuição social sobre o lucro

Essa contribuição social foi instituída pela Lei nº 7.689/88. Seu fato gerador é o lucro das pessoas jurídicas, tendo como base de cálculo o valor do resultado do exercício, antes da provisão do imposto sobre a renda. Por meio da Medida Provisória nº 413 de 03/01/2008, convertida na Lei nº 11.727/2008 (art.17), o percentual de contribuição social das instituições financeiras foi elevado de 9% para 15%, ficando as demais atividades tributadas pela alíquota de 9%.

5.2.4) Contribuição social dos servidores públicos

O artigo 40 da Constituição Federal, redação dada pela Emenda Constitucional nº 20/98, descreve o seguinte:

“Aos servidores titulares de cargos, efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo”.

5.2.5) Contribuição provisória sobre movimentação financeira – CPMF (REVOGADA)

Inicialmente criada como imposto provisório sobre movimentação financeira – IPMF pela Emenda Constitucional nº 03/93, sob a alegação de promover o ajuste fiscal para reequilibrar as finanças da União, foi considerada inconstitucional pelo STF no aspecto relativo a cobrança de imposto em relação às entidades sob a proteção da imunidade recíproca e da imunidade genérica, bem como daquele cobrado no mesmo exercício de sua instituição pela Lei Complementar nº 77/93.

A Emenda Constitucional nº 12/96, enxertada no art. 74 da ADCT da Constituição Federal de 1988, outorgou a União a competência para instituir a contribuição provisória sobre movimentação financeira ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, conhecida pela sigla de CPMF, pelo prazo máximo de 2 anos, cuja arrecadação será inteiramente destinada ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde. Estabeleceu como alíquota máxima o percentual de 0,25%.

Em ação direita de inconstitucionalidade nº 1.497-8, impetrada pela Confederação Nacional dos Trabalhadores da Saúde – CNTS – foi pedida a suspensão dos efeitos da Emenda nº 12/96, sendo que o Plenário do STF, por maioria de votos, denegou a liminar pleiteada, em sessão do dia 9 de outubro de 1996, considerando válida a CPMF.

A Emenda Constitucional, a de nº 21, de 18 de março de 1999, prorrogou por mais trinta e seis meses a cobrança dessa “contribuição provisória”, através do expediente de acrescentar o art. 75 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Essa Emenda elevou a alíquota para 0,38% para os doze primeiros meses e para 0,30% para os meses subseqüentes, destinando o produto de sua arrecadação ao custeio da previdência social.

A Emenda Constitucional nº 37/02, prorroga novamente a CPMF até 31 de dezembro de 2004, acrescentando o art. 84 ao ADCT. A alíquota passa a ser de 0,38% e a sua destinação é dividida em:

- 0,20 % - Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde;- 0,10% - Custeio da previdência social;- 0,08% - Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza.


A Emenda Constitucional nº 42/03 prorroga novamente a CPMF até 31 de dezembro de 2007 quando finalmente chega-se ao seu fim. Nunca um provisório foi tão permanente.

5 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A competência tributária é outorgada pela Constituição Federal. Assim, a Constituição Federal apenas faculta aos entes tributantes o trabalho de instituir os tributos, o que torna o seu exercício atividade facultativa.

A Constituição Federal consagrou o princípio do federalismo (art. 60, § 4º, I, da CF/88), delimitando entre os Entes Políticos (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios) o poder de tributar.

A atribuição da competência tributaria das pessoas jurídicas de Direito Publico está prevista nos arts. 153 a 156 da Constituição Federal, dividindo-se, assim, o poder de instituir e cobrar tributos entre os entes tributantes. Desse modo, cada entidade impositora está obrigada a comportar-se nos limites da parcela de poder impositivo (potestade tributaria) que lhe foi atribuída pela Constituição.

A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, ou seja, a entidade tributante tem competência para instituir um imposto e para legislar a respeito do mesmo.

Não obstante, note-se que todos os entes estão obrigados a observar as normas gerais de Direito Tributário, as quais estarão estabelecidas em Leis Complementares, conforme determina o art. 146, III da CF/88.

A competência tributária é indelegável, intransferível e irrenunciável, uma vez que admitir a delegação de competência para instituir um tributo é admitir que seja a Constituição alterada por norma infraconstitucional.

No entanto, é razoável admitir a delegação da capacidade tributária ativa, ou seja, transferir as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos (administração tributária) a outra pessoa jurídica de Direito Público (art. 7º e seguintes, CTN). É o instituto da delegação de “Capacidade Tributária Ativa” ou “Parafiscalidade”.

Classificação de Competência TributáriaCompetência Comum Taxas e Contribuições de Melhoria

(União, Estados, DF e Municípios)Competência Privativa Impostos

(União, Estados, DF e Municípios)Competência Residual Impostos (União)Competência Extraordinária Imposto Extraordinário de Guerra

(União)Competência Especial* Contribuições e Empréstimos Compulsórios (União)*Competência “Especial”, pois são tributos “finalísticos”, com destinação específica.

1) Competência Comum

Art. 145, II e III, CF/88: é o poder que tem a União, Estados, DF e Municípios para instituírem taxas e contribuições de melhoria, no âmbito de suas respectivas atribuições.

O CTN em seus artigos 77 e 81 dispõe o seguinte:

Art. 77 - As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a impôsto nem ser calculada em função do capital das emprêsas.

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

2) Competência Privativa

É basicamente o poder que tem os entes federativos para instituírem os impostos que são enumerados exaustivamente na Constituição Federal. É competência “privativa”, no sentido de que a própria Constituição já determina o rol dos impostos relativos a cada ente tributante. Incluem-se também a competência privativa da União o


Empréstimo Compulsório e as Contribuições Especiais. Alguns autores preferem denominar a competência do Empréstimo Compulsório e das Contribuições Parafiscais de Competência Especial, dada a discussão acerca de sua natureza tributária. Hoje, no entanto, o STF considera ambos como tendo natureza jurídica tributária distinta das demais espécies tributárias. Cabe ressaltar, também, a competência privativa dos Estados, Distrito Federal e Municípios para a instituição das contribuições sociais para custeio do Sistema de Previdência e Assistência Social de seus próprios servidores (art. 149, § 1º da CF/88).

3) Competências Cumulativas

Art. 147, CF/88: é o poder da União de instituir, nos Territórios Federais, os impostos estaduais e, caso o Território não seja dividido em Municípios, os impostos municipais. Também, o Distrito Federal tem o poder de instituir os impostos municipais, já que não pode ser dividido em municípios (art. 32, “caput”, CF/88).

4) Competência Residual

Art. 154, I, e art. 195, § 4º, CF/88: é o poder que tem a União de instituir impostos, diferentes de todos aqueles discriminados na Constituição, com fato gerador novo e nova base de cálculo, devendo tais exações serem instituídas por lei complementar, respeitando-se o principio da não-cumulatividade. Refere-se também às contribuições residuais, a serem criadas pela União, desde que respeitadas as mesmas exigências acima.

5) Competência Extraordinária

Art. 154, II, da CF/88 e art. 76, CTN: é o poder que tem a União de instituir, em caso de guerra externa ou na sua eminência, outros impostos, independentemente de terem ou não fatos geradores idênticos aos já previstos pela Constituição Federal, sejam pertinentes ao rol da própria União, dos Estados, DF ou dos Municípios. É uma permissão expressa na Constituição Federal para a bitributação e para o bis in idem.

5.1 – Compete a União instituir impostos sobre (art. 153 – CF/88):

I – Importação de Produtos Estrangeiros – II;II – Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados – IE;III – Renda e proventos de qualquer natureza – IR;IV – Produtos industrializados – IPI;V – Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários – IOF;VI – Propriedade territorial rural – ITR;VII – Grandes fortunas, nos termos de lei complementar – IGF;VIII – Impostos Extraordinários de Guerra – IEG (art. 154, II);IX – Impostos Residuais – (art. 154, I).

5.2 – Compete aos Estados e Distrito Federal instituir impostos sobre (art. 155 – CF/88):

I – Transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos – ITCMD;II – Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior – ICMS;III – Propriedade de veículos automotores – IPVA;

5.3 – Compete aos Municípios instituir impostos sobre (art. 156 – CF/88):

I – Propriedade predial e territorial urbana – IPTU;II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição – ITBI;III – Serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar – ISS.

6 – PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS

A Constituição Federal impõe LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR, ou seja, limites ao poder de invadir o patrimônio do contribuinte.

Essas limitações advêm dos princípios e das imunidades constitucionais tributárias, e estão inseridas nos arts. 150, 151 e 152 da CF/88.

6.1 – Princípio da Legalidade (art. 150, I, da CF/88 c/c art. 97, CTN)


Pelo princípio da legalidade tem-se a garantia de que nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei. A Constituição é explicita. Tanto a criação como o aumento dependem de lei.

Sendo a lei manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis a satisfação das necessidades coletivas. Mas não é só isso. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária.

Criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. Assim, a lei instituidora do tributo há de conter: (a) a descrição do fato tributável; (b) a definição da base de cálculo e da alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; (c) o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; (d) o sujeito ativo da relação tributária, se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão de vontade.

A rigor, o que a lei deve prever não é apenas a hipótese de incidência, em todos os seus aspectos. Deve estabelecer tudo quanto seja necessário a existência da relação obrigacional tributária. Deve prever, portanto, a hipótese de incidência e o conseqüente mandamento. A descrição do fato temporal e da correspondente prestação, com todos os seus elementos essenciais, e ainda a sanção, para o caso de não prestação.

6.1.1 – Regra Matriz de Incidência Tributária

Norma Jurídica Tributária – NJT

a. Hipótese

1. Critério material – (verbo + complemento) ser proprietário de bem imóvel2. Critério espacial – no perímetro urbano do Município de São Paulo3. Critério temporal – no dia 1º do ano civil

b. Conseqüência

1. Critério pessoala. Sujeito Ativo – Fazenda Municipalb. Sujeito Passivo – o proprietário do imóvel

2. Critério quantitativoa. base de cálculo – o valor venal do bem imóvelb. alíquota – 1%

Os entes tributantes (União, Estados, DF e Municípios) só poderão criar ou aumentar tributo por meio de lei.

O princípio da estrita legalidade (CF, art. 150, I) é repetição do direito individual disposto no art. 5º da CF. Se este princípio pudesse ser revogado via emenda constitucional isto não significa que o Poder Executivo poderia criar tributos via decreto. O princípio geral da legalidade continuaria válido e irradiando seus efeitos. Por razões de cunho político e econômico, o constituinte achou por bem repetir os direitos individuais no capítulo que trata do Sistema Constitucional Tributário. È o que se convencionou chamar de redundância, na Teoria das Comunicações, ou seja, a repetição da mensagem com fins de reforça-la e evitar ambigüidades e vaguezas.

O princípio da estrita legalidade – que não é exclusivamente tributário, pois se projeta sobre todos os campos de Direito – está contido no artigo 5º, II, da Constituição Federal:

“Art. 5º - .............................

II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”

É também conhecido por reserva da lei. A simples aplicação desse princípio expressa que ninguém é obrigado a pagar tributo que não esteja previsto em lei.

Art. 150, CF/88 – “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:


I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”

Art. 97, CTN – “Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;”

Em regra, a lei apta a instituir um tributo é a LEI ORDINÁRIA (ou Lei Comum).

Em princípio, o Poder Executivo não cria tributos, restringindo-se o mister ligiferante, concernente à tributação, ao âmbito do Poder Legislativo. Por tal razão, exsurgem leis das “Casas” legislativas, que são aptas a veicular tributos em nosso País, destacando-se, assim, o fenômeno da UNICIDADE DAS CASAS LEGISLATIVAS.

Tributo Federal - Lei Ordinária Federal = Congresso Nacional

Tributo Estadual - Lei Ordinária Estadual = Assembléia Legislativa

Tributo Municipal - Lei Ordinária Municipal = Câmara dos Vereadores

Há três tipos de tributos federais que obedecem ao Princípio da Legalidade; todavia devem ser criados por LEI COMPLEMENTAR. São eles:

Tributos Federais (Criados por Lei Complementar)

- Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, da CF)- Empréstimos Compulsórios (art. 148 da CF/88)

- Impostos Residuais da União (art. 154, I, da CF/88)

Não esquecer que as Contribuições Previdenciárias Novas ou Residuais obedecerão ao processo de criação adstrito à Lei Complementar consoante a dicção do art. 195, § 4º, da CF/88.

Além desses, há quatro tipos de impostos que poderão ser aumentados (não criados!!!) por ato do Poder Executivo.

Decreto Presidencial (majoração)

- Imposto de Importação;- Imposto de Exportação;

- IPI;

- IOF

A razão de tal flexibilidade conferida ao Poder Executivo está no fato de que esses impostos tem caráter EXTRAFISCAL, possuindo função regulatória. A Extrafiscalidade é marco característico dos impostos reguladores de mercado (regulam a economia ou o mercado do País). É natural, no entanto, que tal manejo de alíquotas deva ser balizado por limites legais.

A Fiscalidade, por sua vez, é o poder de invadir o patrimônio do particular com finalidade eminentemente arrecadatória. É o mero tráfego de dinheiro (tributo), que sai do patrimônio do sujeito passivo para os cofres públicos (sujeito ativo), estampando-se, com isso, uma nítida função arrecadatória. A maior parte dos impostos tem função arrecadatória.

6.2 – Princípio da Anterioridade

O artigo 150, III, “b” e “c” da CF/88, consubstanciadores do princípio da anterioridade, dispõe:

“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III – cobrar tributos;

(b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;


(c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b”

O princípio da anterioridade significa o seguinte: nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que foi instituído ou aumentado. A expressão “exercício financeiro” deve ser assimilada como “ano fiscal” que, no Brasil, coincidentemente, representa o ano civil (interregno entre 1º de janeiro a 31 de dezembro). Um tributo criado no mês de setembro deste ano, terá de aguardar o mês de janeiro do próximo ano para ser cobrado.

A Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003, acrescentou ao art. 150, inciso III, da CF a alínea “c”, e alterou a redação do seu § 1º, de sorte que ficou vedada, salvo as exceções expressamente indicadas, a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, sem prejuízo da anterioridade ao exercício financeiro, estabelecida na alínea “b” do mesmo dispositivo constitucional.

Esse princípio sucedeu ao princípio da anualidade, que não mais existe no direito positivo brasileiro. O antigo princípio da anualidade exigia que cada tributo, para ser cobrado, deveria ter sido previsto em lei orçamentária elaborada e aprovada no ano antecedente ao da cobrança.

A seguir, quadro demonstrativo da aplicação do princípio da anterioridade:

Tributos Anterioridade de Exercícios

Anterioridade de 90 dias

Impostos extraordinários de guerra (artigo 154, II) Não NãoEmpréstimos compulsórios para atender as despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência (artigo 148, I)

Não Não

Empréstimos compulsórios no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (artigo 148, II)

Sim Sim

Contribuições sociais de que trata o artigo 195 da Constituição. Não SimImposto de importação de produtos estrangeiros Não NãoImposto de exportação Não NãoImposto de Renda Sim NãoImposto sobre Produtos Industrializados – IPI Não SimImposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF)

Não Não

Imposto Territorial Rural – ITR Sim SimImposto sobre Grandes Fortunas Sim SimOutros Impostos (art. 154, I) Sim SimImposto de Transmissão Causa Mortis e Doações – ITCMD Sim SimImpostos sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS Sim SimImposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA Sim Sim (*)Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU Sim Sim (*)Imposto de Transmissão de Bens Imóveis – ITBI Sim SimImposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS Sim Sim(*) Exceto para a fixação de suas bases de cálculo

Tal circunstância interfere não só no princípio da anterioridade, mas também no da legalidade, conforme muito bem exposto por Sacha Calmom:

“ Observe-se que a quebra no princípio da anterioridade relativamente ao imposto de importação, ao imposto de exportação, ao IPI e ao IOF ocorre apenas na majoração. A modificação via alteração de alíquotas depende de ato administrativo (art. 153, § 1º). Ora, a anterioridade de lei se confere em relação à lei. Se lei não há, falar em anterioridade da lei igualmente não há. A delegação dada ao Executivo para manejar ditos impostos por ato administrativo, no tocante às suas alíquotas, implica em suspender o princípio da anterioridade, altamente constritor e paralisante. A suspensão do princípio da legalidade arreda o princípio da anterioridade” (Comentários à Constituição de 1988, cit., pp. 318-9).

Como vimos, o princípio da anterioridade é bem menos exigente que o da anualidade. Ele se satisfaz tão-somente com o fato de não haver instituição ou aumento do tributo no mesmo exercício financeiro.

6.3 – Princípio da irretroatividade da lei tributária

Tal princípio está consagrado no artigo 150, III, “a”, da Constituição.

“Artigo 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III – cobrar tributos

(a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.”

O artigo 5º, XXXVI, da Constituição Federal, é portador desse mesmo princípio ao vedar que:


“Artigo 5º - ..............................................

XXXVI – A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.”

Como exemplo de infração a este princípio, citamos a contribuição social criada pela Lei n 7.689/88, julgada inconstitucional pela Justiça para o lucro gerado em 1988. O fato gerador do lucro de uma empresa é formado no curso de uma série de aquisições de disponibilidades durante o exercício financeiro. Logo, tal contribuição instituída no ano de 1988 não poderia incidir sobre o lucro gerado no mesmo ano.

6.4 – Princípio da liberdade de tráfego

Esse princípio está consagrado no art. 150 da CF/88 que dispõe:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;”

O art. 150, inciso V, da CF/88 veda às diversas entidades tributantes o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. É importante esclarecer que essa regra não impede a cobrança de impostos sobre a circulação de operações interestaduais ou intermunicipais. O que ela proíbe é a instituição de tributo em cuja hipótese de incidência seja elemento essencial a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal.

Essa limitação ao poder de tributar decorre e de certa forma realiza o princípio federativo. Não configura propriamente uma imunidade. Apenas estabelece parâmetros para a atividade tributária. Define, na verdade, circunstâncias que a podem tornar inconstitucional. No inciso V, do art. 150, a circunstância que pode tornar um tributo inconstitucional é a interestadualidade, se tomada como essencial para o nascimento do dever jurídico de pagar o tributo, ou como critério para seu agravamento.6.5 – Princípio da capacidade contributiva

Art. 145, da CF/88 – “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.“

Esse princípio apregoa a graduação de incidência quanto aos impostos pessoais, no tocante à fixação de alíquotas diferenciadas, com o fito de promover a justiça fiscal. Traduz-se o brocardo “quando mais se ganha, mais se paga”. Tal postulado remete o leitor a intelecção do conceito de progressividade de alíquotas. São exemplos de impostos progressivos, com previsão explícita na CF: Imposto de Renda e IPTU (CF/88, art. 156, § 1º, I e II).

A progressividade é a técnica de incidência de alíquota capaz de realizar o preceito constitucional da Isonomia Tributária, a medida que se onera mais gravosamente a riqueza tributável maior. Quanto maior a riqueza tributável, maior a onerosidade. A diferenciação das alíquotas tem como fim a promoção da justiça fiscal, procurando-se conferir relevância as características pessoais do contribuinte.

A proporcionalidade é a técnica de alíquotas em que se procura variá-las numa razão proporcional a base de cálculo. Dá-se nos impostos regressivos, uma vez que não comportam diferenciação de alíquotas. Exemplos: ICMS e IPI.

A progressividade pode ser entendida como a tentativa de onerar mais gravosamente quem tem uma riqueza tributável maior. Não se confunde com a Proporcionalidade, segundo a qual se atribuem alíquotas idênticas a casos semelhantes, não se realizando, dessa forma, a justiça fiscal.

6.6 – Princípio da vedação ao confisco

“Art. 150, IV, da CF/88 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV - utilizar tributo com efeito de confisco”

Proíbe tal postulado a criação de tributos (todos) de caráter confiscatório. O “confisco” pode ser entendido como tributação excessiva, exacerbada ou escorchante.Material elaborado pelo Prof. Abel – UNINOVE – ADM 17

Contudo, a limitação é casuística. Não há limitação objetiva, com limites cartesianos, delimitadores do que vem a ser uma tributação excessiva no Brasil. A aferição do aniquilamento da riqueza tributável compete ao Poder Judiciário, quando provocado pelo contribuinte prejudicado, no caso concreto.

O tributo é inexorável, mas o “poder de tributar” não deve ser o “poder de destruir” ou de aniquilar o patrimônio do sujeito passivo.

Ressalte-se que o “confisco” pode ser suscitado, em face de tributação anômala, mesmo que contenha em seu bojo exigência de valores razoáveis. Queremos afirmar que “confisco” pode ser “tributação anômola”, cabendo ao interprete averiguar as lesões ao Direito Tributário, tradutoras, ipso facto, de violação ao postulado da razoabilidade da tributação em comento.

O Princípio da Vedação ao Confisco não se aplica aos tributos extrafiscais que, conforme a emergência, poderão conter alíquotas exageradamente gravosas em abono ao privilégio de regulação da economia. A jurisprudência, portanto, admite alíquotas confiscatórias nesses tipos de impostos.

6.7 – Princípio da isonomia

O princípio da isonomia está contido no artigo 5º, “caput”, e seu inciso I, que dizem:

“Art. 5º – Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantido-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à prosperidade, nos termos seguintes:

I – homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição.”

Em matéria fiscal, a igualdade diante do imposto não deve ser entendida como todos os contribuintes devem ser tratados da mesma maneira. A sua interpretação correta deve ser: todos os contribuintes que se encontrem na mesma situação devem ser tratados igualmente.

Há dois elementos que interferem seriamente neste princípio:

1) Princípio da capacidade contributiva, consagrado no artigo 145, § 1º.

“Art. 145 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, a identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

A capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos. Pode ser:

(a) Subjetiva: quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real).

(b) Objetiva: quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, terrenos etc.).

O nosso legislador elegeu como princípio a capacidade econômica real do contribuinte (subjetiva).

2) Com a finalidade de estimular ou reprimir certas atividades, o Estado passa a tributar diferentemente o que pode constituir verdadeiros atentados ao princípio da isonomia.

Exemplos:

(a) IPTU progressivo pelo número de lotes vagos ou pelo tempo, para evitar especulação imobiliária, à revelia do interesse comum;

(b) Tributação exacerbada de certos consumos nocivos, tais como fumo, bebidas, etc.:

(c) Imunidades e isenções objetivando o desenvolvimento de certas regiões desfavorecidas.

6.8 – Princípio da Não-cumulatividade

Tal princípio se refere a cinco tributos: ICMS, IPI, Impostos Residuais da União, PIS/PASEP e COFINS.

Da mesma forma que o IPI, o ICMS é, por expressa determinação constitucional, um imposto não cumulativo, “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços


com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (CF, art. 155, § 2º, inciso I)”.

O art. 154, inciso I, da CF, autoriza a União, por meio de Lei Complementar, criar impostos não previstos na CF (Impostos Residuais), desde que sejam não-cumulativos. Agora, com relação ao PIS/PASEP e a COFINS a disposição da não-cumulatividade vem expressa no art. 195, § 12 da CF, acrescentado pela Emenda Constitucional nº 42/2003.

Se pretendermos visualizar o princípio da não-cumulatividade à luz do ICMS, obteremos uma análise clarividente do instituto, haja vista ser postulado demasiado teórico e de intrincada assimilação.

Sabe-se que o ICMS é um imposto plurifásico. A circulação de mercadorias, como se sabe, pode ser fato gerador do indigitado gravame e, se o for, a incidência do tributo ocorrerá em cada fase mercantil. Se imaginarmos as inúmeras fases que intermediam o “produtor” e o “consumidor final”, esperaremos contar com um mecanismo que evite a sobreposição de incidências. Assim, como o ICMS, ocorre uma espécie de compensação descritiva ou conceitual, em que há um creditamento contábil de valores referentes a operações de entrada de produtos, em face de lançamentos contábeis de débito, gerados pelas operações de saída de bens.

É o princípio da Não-cumulatividade, portanto, aquele em que a incidência do imposto ocorre sobre o valor agregado ou acrescido em cada operação, e não sobre o valor total, proibindo-se a “tributação em cascata” (sobreposição de incidências). É nítido no princípio ora estudado um mecanismo de contenção, a fim de que se evite uma cumulatividade.

6.9 – Princípio da tipologia tributária

O princípio da tipologia tributária prevê que o particular nome dado a um tributo é irrelevante para caracterizar sua espécie. Este princípio é útil para identificar os casos em que uma esfera de governo tenta introduzir um imposto chamando-o de taxa, por exemplo. Neste caso, pode o contribuinte impedir sua cobrança, que é indevida. Como um tributo possui a característica de coação para transferir parte da riqueza do particular para os cofres públicos, sua exigência excessiva pode acarretar um grande sacrifício para o contribuinte.

Esse princípio implícito reza que "o tipo tributário é definido pela integração lógico-semântica de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo".

Isso significa que para definir-se o tipo tributário deve-se analisar seu critério material (integrante da hipótese de incidência) e confirmá-lo com a base de cálculo.

Em exemplo oferecido por Alfredo Augusto Becker (12), esclarece-se a questão:

"O imposto cuja alíquota é calculada sobre o valor da venda é imposto cuja hipótese de incidência tem como núcleo (base de cálculo) o negócio jurídico específico de compra e venda e, em conseqüência, o gênero jurídico do imposto é o de imposto de vendas. Se a alíquota for calculada sobre o valor da promessa de compra e venda, tratar-se-á, então, de outro imposto, pois sua hipótese de incidência tem como núcleo (base de cálculo) o negócio jurídico de promessa de compra e venda, de modo que o gênero jurídico do imposto é o do imposto de promessas bilaterais, devendo-se notar que, neste caso, o contrato de compra e venda já não é núcleo mas elemento adjetivo que atribui espécie jurídica àquele gênero jurídico de tributo : imposto de promessas bilaterais ( núcleo) de contrato de compra e venda (elemento adjetivo)."

O referido princípio é interpretado a partir do art. 154, inciso I da Constituição Federal, que regula a competência residual da União para instituir impostos que não tenham hipótese de incidência (fato gerador na linguagem do legislador) nem base de cálculo dos impostos já previstos na Constituição Federal.

6.10 – Princípio da imunidade tributária

Ao definir a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a Constituição Federal confere a cada uma dessas pessoas o poder de instituir tributos, que serão exigíveis, à vista da ocorrência concreta de determinadas situações, das pessoas que se vincularem as essas mesmas situações. Assim, por exemplo, no exercício de sua competência, pode a União instituir imposto de renda, exigindo esse tributo das pessoas que se vincularem à situação material descrita (renda).

Não obstante, não quer a Constituição que determinadas situações materiais sejam oneradas por tributos (ou por algum tributo em especial). Dessa forma, complementando o desenho do campo sobre o qual será exercida a competência tributária, a Constituição exclui certas pessoas, ou bens, ou serviços, ou situações, deixando-os fora do alcance do poder de tributar.


Essas situações dizem-se imunes. A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo.

O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes.

As imunidades representam uma delimitação negativa da competência tributária. Como a competência tributária representa o mister legiferante de criação de tributos, pode-se dizer que a regra imunitória se traduz em elemento de “incompetência tributária”.

Há determinados “campos competenciais” nos quais não poderá haver a tributação: são áreas de “INCOMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA”, delimitadoras de zonas de “intributabilidade”.

Imunidade é matéria de sede constitucional, materializando uma dispensa constitucional de pagamento de tributo. A isenção, por sua vez, se materializa em dispensa legal de pagamento de tributo. A primeira é não-incidência constitucionalmente qualificada. A segunda é dispensa legalmente qualificada, estando no campo da incidência tributária. Com efeito, o que se dispensa na isenção é o lançamento do tributo, tendo ocorrido o fato gerador e nascido o liame jurídico-obrigacional. Na imunidade, não há que se falar em relação jurídico-tributária, uma vez que a regra imunizadora está fora do campo da incidência.

Observe a distinção:

Não incidência – é a ausência de subsunção do fato imponível ao conceito descrito na hipótese de incidência, ou seja, o acontecimento fático não corresponde à descrição legal com perfeição; faltam elementos para a tipicidade.

Isenção – é um favor legal consubstanciado na dispensa de pagamento de tributo devido, isto é, a autoridade legislativa desobriga o sujeito passivo da obrigação tributária de pagar tributo.

Imunidade – é uma não-incidência constitucionalmente qualificada. É o obstáculo, decorrente de regra da Constituição, à incidência de impostos sobre determinados fatos ou situações.

Espécies de Imunidades

1) Imunidade recíproca ou intergovernamental – os entes tributantes ou federativos não poderão instituir impostos uns dos outros.

2) Imunidade para templos – visa preservar a liberdade religiosa no País.

3) Imunidades para Partidos Políticos, Entidades Sindicais de Trabalhadores, Instituição de Educação e Entidades de Assistência Social

Partidos Políticos – a atividade política é fundamental para a sustentação do regime democrático: a liberdade política deve ser difundida. Trata-se de regra que vem ao encontro da proteção do PLURALISMO PARTIDÁRIO. A imunidade em comento deve abranger os partidos registrados no Tribunal Superior Eleitoral – TSE.

Instituição de Educação – a regra imunizadora visa lograr difundir ensino e cultura.

Entidades de Assistência Social – englobam os trabalhos de assistência social ou benemerência (entidades que promovem a filantropia, em não a “pilantropia”). É mister enaltecer que, além de não pagarem impostos, as entidades filantrópicas também não pagam Contribuição Previdenciária, conforme imunidade prevista no art. 195, § 7º, da CF/88.

4) Imunidades para Livros – difusão da cultura. Abrange livros, periódicos, jornais e o papel destinado a sua impressão.

7 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO (art. 139 do CTN)

Definição: O crédito tributário representa o direito que o Poder Público tem ao pagamento de tributo, em face da verificação do respectivo fato gerador, conforme previsto em lei.


Assim, mediante a ocorrência de fato jurídico tributário, o sujeito ativo passa a ter o direito à devida prestação pecuniária, isto é, ao recebimento do tributo por parte do sujeito passivo. Isto porque o fato jurídico tributário estabelece um vínculo entre credor e devedor, tendo por objeto uma prestação pecuniária compulsória.

Nos termos do art. 139 do CTN, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

7.1 – Crédito Tributário e Obrigação Tributária

Obrigação: É a relação jurídica pela qual uma pessoa, credora, tem o direito de exigir de outra, devedora, uma prestação (objeto da obrigação). A pessoa que tem o direito de exigir a prestação denomina-se sujeito ativo, enquanto a que está obrigada à prestação denomina-se sujeito passivo.

Na seara tributária, deve ser sempre observado o disposto no art. 5º, II, da CF:

Art. 5º, II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

Assim, são elementos da obrigação tributária: a lei, o sujeito ativo, o sujeito passivo e a prestação.

Crédito: É a obrigação tributária exigível, porquanto qualificada e quantificada. Conforme já afirmado, tem a mesma natureza da obrigação, porque é a própria obrigação apurada.

A obrigação nasce com a realização do fato tributável legalmente previsto; por sua vez, embora decorra da obrigação, o crédito depende, para sua determinação, de um procedimento administrativo que lhe confira exigibilidade. A obrigação, enquanto pretensão, é indeterminada, ao passo que o crédito consiste na obrigação determinada.

Acerca do crédito tributário, dispõe o CTN:

“Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem”.

Desse modo, fica ratificada a autonomia do crédito em relação à obrigação da qual se origina. Trata-se de institutos que possuem características próprias, do que decorre que alteração no crédito tributário não é capaz de alcançar a correspondente obrigação.

Diz-se que a obrigação se torna determinada, ou então que se constitui regularmente o crédito, a partir do lançamento tributário. Somente depois de ocorrido o lançamento, adquire o crédito condições de ser exigido do contribuinte.

Sobre a constituição do crédito, efetivamente prevê o CTN:

“Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias”.

O presente dispositivo ordena que, se a autoridade fazendária procedeu ao ato de lançamento (com notificação ao sujeito passivo), qualquer alteração, dispensa, exclusão ou extinção só podem ser realizadas segundo as prescrições do Código Tributário Nacional.

7.2 – Constituição do Crédito Tributário

Conforme já mencionado, para o surgimento da obrigação tributária, é preciso que exista uma lei que preveja hipoteticamente um fato como ensejador de incidência tributária, ou seja, é preciso que a lei qualifique normativamente o fato e prescreva a correspondente obrigação, que se irromperá caso este fato ocorra.

Dessa forma, no momento em que surge a obrigação tributária, ou seja, no momento em que acontece, no mundo concreto, um fato previsto na hipótese da norma jurídica tributária, surge também o direito da Fazenda de constituir o crédito tributário.

Assim, ocorrido o fato gerador e nascida a obrigação tributária, o sujeito ativo constituirá o crédito tributário por meio do lançamento. O lançamento é definido pelo art. 142 do CTN da seguinte forma:


“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.

Em breve síntese: a lei, ao instituir o tributo, elege uma determinada hipótese como capaz de gerar a obrigação de pagar. No momento em que tal situação hipotética se materializa no plano concreto, nasce a obrigação de pagar o tributo. A obrigação assim gerada é indeterminada, em termos de liquidez e certeza, pelo que é necessário formalizá-la. É justamente essa a finalidade do lançamento tributário.

“Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identificação do na debeatur)”1.

Requisitos do Lançamento:

São requisitos do lançamento tributário:

competência da autoridade administrativa verificação da ocorrência do fato gerador determinação da matéria tributável cálculo do tributo identificação do sujeito passivo aplicação da penalidade notificação do devedor

Ruy Barbosa Nogueira (“Curso de Direito Tributário”, 11ª. Ed., São Paulo: Saraiva, 1993, pp. 220 e 221) bem exemplifica o instituto do lançamento, nos seguintes termos:

Abertura de um escritório de advocacia:

“A lei estabelece, em abstrato, que o exercício da profissão está sujeito a um imposto anual, denominado Imposto sobre Serviços.

Se a situação de fato tributada é o exercício de uma atividade profissional, especificamente no caso o exercício da advocacia, o profissional faz sua inscrição preenchendo um formulário pelo qual o órgão fiscal toma conhecimento da ocorrência do fato tributável.

O Imposto sobre Serviços em relação às profissões liberais é fixo, isto é, já está especificado ou calculado numa tabela. Bastará então o órgão lançador verificar na tabela o “quantum”, identificar o contribuinte e expedir-lhe o aviso de lançamento, consignando o prazo e as condições de pagamento”.

Apresenta o insigne mestre, ainda, um segundo exemplo, no que concerne a imposto variável:

“A legislação de certos municípios prevê que um prédio construído na zona urbana está sujeito a um imposto predial de 1,2% sobre o seu valor venal. O valor venal é, neste caso, a base de cálculo sobre a qual deverá ser aplicada alíquota de 1,2%. A legislação exige que o proprietário, titular do domínio útil ou possuidor do imóvel, faça a inscrição do mesmo, preenchendo formulário com vários dados. De posse de todos os elementos, o órgão lançador apura a base de cálculo, de acordo com uma planta de valores, e aplica a alíquota sobre esta base, e, identificando o contribuinte, expede-lhe o aviso de lançamento com prazo e condições para pagamento do imposto devido”.

Assim, percebe-se que existe mais de uma forma de lançamento. Desse modo, cumpre-se analisar quais as modalidades existentes.

Antes, porém, faz-se relevante discorrer sobre algumas características gerais relativamente ao lançamento. Dispõe o art. 144 do CTN:

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

1 SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito – Direito Tributário. São Paulo: Prima Cursos Preparatórios, 2004, p. 187.


§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Em atenção ao dispositivo transcrito, importante ponderar que o lançamento é um ato de natureza constitutiva: é somente a partir dele que o Estado pode exigir o tributo.

Entretanto, efetuar-se-á de acordo com as situações de direito (normas jurídicas) e de fato (condições do contribuinte etc) verificadas ao tempo em que ocorreu o fato gerador e nasceu a obrigação tributária. Ou seja, o lançamento, como ato administrativo plenamente vinculado (efetuado de conformidade com a lei), far-se-á nos termos da lei vigente à época da consumação do fato gerador (e não da lei vigente à época do lançamento).

Trata-se de um ato administrativo não auto-executório, despido de coercibilidade, privativo do Fisco e classificado de acordo com o auxílio do contribuinte em seu processamento.

7.3 – Modalidades de Lançamento:

O CTN contempla três modalidades distintas de lançamento, as quais se distinguem, repita-se, segundo o grau de colaboração a que o sujeito passivo ou terceiro esteja compelido (por imposição legal) a prestar à Administração:

lançamento direto, ou de ofício lançamento misto, ou por declaração lançamento por homologação

7.3.1 – Lançamento Direto ou Lançamento de Ofício (art. 149 do CTN):

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.


Lançamento de ofício ou “ex officio” é aquele feito exclusivamente pelo órgão fiscal, sem a colaboração do contribuinte; de modo que, concluída a apuração e fixado o “quantum” devido, a repartição fazendária expede ao contribuinte a notificação do lançamento.

Portanto, lançamento direto ou de ofício é o que a autoridade administrativa efetua por própria iniciativa, sem a colaboração do sujeito passivo ou de terceiro obrigado, ou seja, sem a necessidade de apoio em informações fornecidas por estes, pois a própria repartição fazendária já possui os dados necessários à sua efetivação.

Exemplos: Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, Autos de Infração, Contribuição de Melhoria e Taxas.

7.3.2 – Lançamento Misto ou Por Declaração (art. 147 do CTN):

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Lançamento por declaração é aquele realizado pelo Fisco com a colaboração do próprio sujeito passivo ou de uma terceira pessoa obrigada por lei; em outros termos, há atuação conjugada do Fisco e do sujeito passivo. Essa colaboração se faz por meio de uma declaração à autoridade administrativa, de modo que lhe permita efetuar o lançamento.

Exemplos: Imposto de Importação; Imposto de Exportação; Imposto Territorial Rural – ITR.Identificam-se nesta espécie de lançamento duas fases bem definidas:

1 – o sujeito passivo presta uma declaração contendo informações que servem de base para o lançamento;

2 – o Fisco, baseado na declaração, efetua o lançamento de modo a constituir o crédito.

7.3.3 – Lançamento por Homologação (art. 150 do CTN):

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Lançamento por homologação é aquele no qual a lei atribui ao contribuinte, ou terceiro obrigado, praticamente toda a série de tarefas necessárias à constituição do crédito tributário. Em tais situações, é usual que o devedor do imposto emita documentos fiscais, escriture livros especiais para demonstrar a determinação da base de cálculo e calcule o tributo devido (aplicando-lhe a alíquota correspondente). Ainda, incumbe ao contribuinte recolher o valor devido, independentemente de qualquer participação direta da administração.


Exemplos: Imposto de Renda; Imposto sobre Produto Industrializado (IPI) e Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação (ICMS).

Nessa modalidade de lançamento, identificam-se igualmente duas fases bem definidas:

1 - o sujeito passivo (i) confessa a ocorrência do fato gerador; (ii) declara a data, a base de cálculo, alíquota e o valor do tributo devido; e (iii) paga o tributo, espontânea e antecipadamente, independentemente de qualquer procedimento da Administração.

2 – A Administração, posteriormente e por sua vez, confere a correção do procedimento realizado pelo contribuinte e homologa-o, quando regularmente efetuado.

Destaque-se que o lançamento por homologação enseja o pagamento antecipado do tributo pelo contribuinte, que será homologado ou não, posteriormente, pelo Fisco.

A homologação pode se dar de forma expressa ou tácita. Esta última é efetivada quando o Fisco não realiza a conferência do exato procedimento do contribuinte no prazo em que pode fazê-lo, ou seja, no período de 5 (cinco) anos, a contar da data do ocorrência do fato gerador (prazo decadencial). Expirado tal prazo, perde o Fisco o direito de contestar o procedimento efetuado pelo contribuinte _ opera-se a decadência _, ressalvadas as hipóteses de dolo, fraude e simulação.

7.3.4 – Alteração ou Revisão do Lançamento:

O art. 145 do CTN enumera taxativamente os casos em que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo poderá ser alterado:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Assim, em simples termos, são as seguintes hipóteses:

Inciso I: Ocorre quando o sujeito passivo apresenta razões, alegando irregularidade do lançamento efetuado. Havendo acolhimento parcial ou total de suas alegações, alterar-se-á o lançamento. Ainda haverá a referida alteração caso eventual recurso do contribuinte seja acolhido em superior instância administrativa fiscal.

Inciso II: A alteração do lançamento por recurso de ofício ocorre quando a própria autoridade pública, por dever de ofício no processo administrativo tributário, recorre da decisão desfavorável à Fazenda Pública. Havendo procedência do recurso, ocorrerá a alteração do lançamento.

Inciso III: Nos casos enumerados no artigo 149 do CTN (hipóteses de lançamento de ofício), a revisão de ofício do lançamento é obrigatória para a autoridade administrativa.

7.3.5 – Decadência

No lançamento por homologação, há uma antecipação de pagamento, permitindo-se ao Fisco homologá-lo em um prazo decadencial de cinco anos, contados a partir do fato gerador. O transcurso in albis do qüinqüênio decadencial, sem que se faça uma conferencia expressa, provocará o procedimento homologatório tácito, segundo o qual perde o Fisco o direito de cobrar eventual diferença.

Neste ponto, transborda o instituto da decadência nos lançamentos por homologação. Tal conclusão nos remete ao importante instituto da DECADÊNCIA no Direito Tributário.

Após cinco anos, há a homologação tácita, e, decorrencialmente, exsurge a perda do direito de cobrar (DECADÊNCIA).

Art. 150 – CTN – “O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato


em que referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.

Análise da Decadência nos Lançamentos de Ofício (art. 173, I, CTN)

Decadência (art. 173 – CTN) – é o perecimento do dever-poder da Administração de proceder ao lançamento devido, em face do decurso de certo lapso de tempo. O art. 173 do CTN, estabelece que o direito de constituir o crédito tributário por intermédio do lançamento se extingue após cinco anos, contados:

Do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Elementos para identificação da decadência (artigo 173, I, CTN)

1º) Fato gerador.2º) Data em que o Fiscal “foi” a empresa (AIIM).3º) “Falta de Pagamento” (“Dado Vital ao Cálculo”).

7.3.6 – Prescrição

A prescrição é a perda do direito de ação de Execução Fiscal no prazo de cinco anos, contados da constituição definitiva do crédito tributário. Tal definição encontra respaldo no art. 174 do CTN, abaixo delineado:

Art. 174 do CTN – “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 anos, contados da data da sua constituição definitiva”

8 – SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Art. 151 do CTN – Suspende a exigibilidade do crédito tributário:

I – Moratória;II – Depósito do Montante Integral;III – Reclamações e Recursos Administrativos;IV – Concessão de Liminar em Mandado de Segurança;V – Concessão da Tutela Antecipada em outras Ações;VI – Parcelamento

8.1 – Moratória

Dilação do prazo de pagamento do tributo, estando prevista nos arts. 152 e 153 do CTN. É um favor legal de prorrogação de pagamento. Deve ser concedida por meio de lei (editada pela respectiva pessoa jurídica de Direito Público). Pode ser concedida em caráter individual, exigindo-se despacho da autoridade administrativa, ou em caráter geral, em face de situações excepcionais resultantes de oscilações meteorológicas (secas, enchentes, inundações).

A lei concessiva da moratória deve conter os seguintes requisitos:

Estipular o prazo do favor; Destacar a quais tributos se refere; Definir se é geral ou condicional (individual) = com despacho da autoridade competente.

8.2 – Depósito do Montante Integral

O depósito é modalidade suspensiva bastante comum na via judicial, não o sendo, no entanto, na via administrativa. Ressalte-se, todavia, que a Medida Provisória nº 1.621-30/97 previu a necessidade de depositar 30% do montante atualizada da dívida, para que se permita a protocolização do recurso à segunda instância administrativa federal – é o depósito recursal, aceito, hodiernamente, como constitucional pela jurisprudência majoritária do STJ.

8.3 – Reclamações e Recursos Administrativos


Representa a possibilidade de suspensão do crédito tributário pela via administrativa. Muito utilizada pelo advogado tributarista, a suspensão do crédito tributário por meio de impugnações e recursos administrativos se mostra bastante atraente por não exigir custas e, em muitos casos, por se mostrar bastante atraente por não exigir custas e, em muitos casos, por se mostrar como primeiro passo, antes da via judicial, na discussão dos lançamentos tributários efetivados.

8.4 – Concessão de Liminar em Mandado de Segurança

O Mandado de Segurança é remédio constitucional que objetiva proteger direito liquido e certo (provado de plano), violado por ato abusivo de uma autoridade coatora, Trata-se de Ação de Rito Mandamental, tendo como pressupostos, consoante a dicção do inciso II do art. 7º da Lei 1.533/51:

Relevante fundamento do pedido, também conhecido na expressão latina fumus boni juris; Ineficácia da medida, caso não seja deferida de imediato, também chamada de periculum in mora.

Liminar em Ação Cautelar:

A propositura de Ação Cautelar, apesar de não constar expressamente do rol do art. 51 do CTN, representa outro meio judicial que a jurisprudência vem ultimamente aceitando como causa suspensiva do crédito tributário, cuja cobrança o contribuinte considere indevida.

Para tanto, o contribuinte deverá pleitear a concessão de medida liminar, e, depois, no prazo legal, promover a competente ação principal, que poderá ser Declaratória de Inexistência de Obrigação Tributária ou Anulatória de Débito Fiscal, conforme o caso.

8.5 – Concessão de Tutela Antecipada em Outras Ações Judiciais

Assim como a liminar, trata-se de decisão interlocutória, devendo ser concedida initio litis nas ações ordinárias. Possui os seguintes pressupostos autorizadores, conforme o art. 273 do CPC:

Verossimilhança da alegação, em face de uma prova inequívoca; Fundado receito de dano irreparável.

Não há que prevalecer, diga-se de passo, a alegação por parte da Fazenda de que a obtenção de tutela antecipada contra a Fazenda Pública é inconstitucional, uma vez que essa discussão já se encontra superada, notadamente após esclarecedora decisão de nossa Egrégia Suprema Corte (STF – Pleno – ADC nº 4, Rel. MIn. Sydney Sanches, m.v.j. 10.09.1997).

8.6 – Parcelamento Procedimento suspensivo do crédito, caracterizado pelo comportamento comissivo do contribuinte, que se

predispõe a carrear recursos para o Fisco, mas não de uma vez, o que conduz tão-somente à suspensão do CTN, e não à extinção. Caso se requeira certidão negativa, durante a fase em que o crédito estiver abrangido pelos efeitos da suspensão, deve ser ela expedida, em consonância com o art. 206 do CTN, isto é, Certidão Positiva com efeitos de Negativa.

9 – CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Art. 156 - Extinguem o crédito tributário:I - o pagamento;II - a compensação;III - a transação;IV - a remissão;V - a prescrição e a decadência;VI - a conversão de depósito em renda;VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no Art. 150 e seus parágrafos § 1 e § 4;VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2 do artigo 164;IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;X - a decisão judicial passada em julgado.XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.


http://www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172_ctn/157a164.htm#%C2%A7%202%20-%20Julgada%20procede

http://www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172_ctn/147a150.htm#%C2%A7%204%20-%20Se%20a%20lei%20n%C3%A3o%20fi

http://www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172_ctn/147a150.htm#%C2%A7%201%20-%20O%20pagame

http://www.dji.com.br/codigos/1966_lei_005172_ctn/147a150.htm#Art.%20150

9.1 – Pagamento – arts. 157 a 169 do CTN

Modalidade direta de extinção do CTN, prescindindo de autorização por lei.

Em regra, o pagamento deve ser feito em pecúnia (cheque, dinheiro, ou algo que o exprima). A Lei Complementar nº 104/2001 trouxe novidade ao CTN quando previu nova causa extintiva do crédito tributário: a Dação em Pagamento, constante do inciso XI do art. 156 do CTN.

A Dação em Pagamento é modalidade indireta de extinção do crédito tributário, pois há necessidade de LEI que discipline os regramentos dessa modalidade de extinção. Seu conceito deflui do Direito Privado, consoante os arts. 356 a 359 do Código Civil (Lei nº 10.406/2002), sendo instituto indicador da entrega, em pagamento, de algo que venha a substituir o que foi anteriormente acordado, no intuito de extinguir a obrigação.

Por derradeiro, é importante frisar que tal instituto se refere, tão-somente, a bens imóveis.

Assim, o tributo in natura – pagamento feito com bens móveis, distintos da pecúnia não é admitido em Direito Tributário (tanto na dação como no pagamento).

9.1.1 – Consulta Tributária (art. 161, § 2º do CTN)

Trata-se de procedimento administrativo de satisfação de dúvidas atinentes à legislação tributária, formuladas pelo contribuinte ao Fisco. No âmbito federal, a consulta está regida pelos arts. 46 a 58 do Decreto nº 70.235/72, bem como pelos arts. 48 a 50 da Lei nº 9.430/96. Quem faz a consulta pratica conduta comissiva (= boa fé), respondendo, apenas, pelo tributo + correção monetária. Não se cobram juros e multa.

9.1.2 – Restituição de Pagamento Indevido ou a Maior

Art. 165 do CTN: “O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo (...)”.

Se for pago o tributo a maior, o contribuinte tem direito à restituição sem qualquer empecilho a ser imposto pelo Fisco. O pagamento indevido ou a maior será restituído (administrativa ou judicialmente), independentemente de provas sobejas, ou seja, é suficiente a apresentação da guia original de recolhimento para que se formalize o pedido do valor.

Art. 168 do CTN: “O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar

em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória”.

Limitação temporal: segundo o CTN, para se repetir valor pago indevidamente ou a maior, deve-se obedecer ao prazo legal de 5 (cinco) anos, a contar da extinção do crédito tributário (=pagamento).

9.2 – Compensação (art. 170 e 156, II do CTN)

Art. 170 do CTN: “A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular; ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.

Parágrafo único – Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento”.

Art. 170-A do CTN: “É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do transito em julgado da respectiva decisão judicial”.

Trata-se de modalidade indireta (por lei) de extinção do CTN, por meio do confronto entre créditos e débitos. Sua definição pode ser extraída do Direito Privado, conforme os arts. 368 a 380 do Código Civil (Lei nº 10.406/2002), segundo o qual a compensação é modalidade extintiva de obrigação, quando se é devedor e credor, concomitantemente.


A compensação não pode ser feita ao bel-prazer do contribuinte, pois carece de lei autorizativa e, mais especificamente, de uma autorização do Poder Executivo (com respaldo naquela lei para efetuá-la).

Exemplo: a Lei nº 8.383/91 (art. 66) permite a compensação dos tributos federais com a mesma destinação constitucional ou arrecadados pelo mesmo sujeito ativo.

O contribuinte não pode apurar a certeza e liquidez sem contar com a chancela do Executivo ou do Judiciário. Assim, nos lançamentos por homologação, pode ele, se quiser, compensar seus créditos informando-os na DCTF – Declaração Centralizada de Tributos Federais, porém deve aguardar a confirmação (homologação) do Fisco.

9.3 – Transação (art. 171 do CTN)

Art. 171 do CTN: “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único – A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso”.

Trata-se de acordo ou concessões recíprocas que põem fim ao litígio (Lei nº 10.406/2002, arts. 840 a 850 do Código Civil). Ademais, depende de lei autorizativa para sua instituição (modalidade indireta de extinção do crédito tributário).

Exemplo: Desconto na multa para pagamento à vista em autos de infração; parcela única do IPVA, IPTU, com desconto.

9.4 – Remissão (art. 172 do CTN)

Art. 172 do CTN: “A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

I – à situação econômica do sujeito passivo;II – ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato;III – à diminuta importância do crédito tributário;IV – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;V – a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Parágrafo único – O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155”.

É o perdão da dívida pelo devedor. É a liberação graciosa (unilateral) da dívida pelo Fisco. O verto correto para o substantivo “remissão” é “remitir” (e não “remir” – resgatar o bem onerado por dívida). Depende de autorização legal para sua instituição.

9.5 – Prescrição e Decadência

O instituto da Prescrição deve ser analisado a luz dos parâmetros conceituais de “divida ativa”.

Art. 201 do CTN: “Constitui divida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”.

Na verdade, caso o crédito tributário não seja suspenso (exemplo: parcelamento), extinto (exemplo: pagamento) ou excluído (exemplo: isenção), poderá ele se transformar em divida ativa, após o procedimento da inscrição. O importante, a nosso ver, é que se memorize o aspecto topológico dos institutos, visualizando o crédito tributário em um ambiente de Ente Arrecadador ou Fiscalizador (Receita Federal, Secretaria da Fazenda ou Prefeituras) e divida ativa em um ambiente de Ente Judicial (Procuradorias).

Procurador: é aquele representante judicial do Fisco que cobra o crédito tributário por meio de ação judicial, executando o devedor após a inscrição na dívida ativa;

Inscrição: ocorre com a inserção do importe devido no Livro da Divida Ativa. Assim, com o procedimento burocrático da inscrição, mudam-se nomes: o que era crédito tributário passa a ser considerado dívida ativa. Após a inscrição, extrai-se um título executivo extrajudicial: a CDA – Certidão de Dívida Ativa, a fim de que tal documento venha lastrear a respectiva ação de execução fiscal.


Embargos a Execução: ação judicial a ser proposta pelo executado, como resposta, em face da propositura de Execução Fiscal. Na Execução Fiscal, o contribuinte é citado para pagar, ou ofertar a entrega do bem garantidor, caso queira embargar, uma vez que a relação creditícia já está definida, prescindindo de acertamento. O contribuinte tem o prazo de cinco dias para pagar ou garantir o juízo. Garantido o juízo, abre-se o prazo de 30 dias para oferecer embargos;

Prescrição: é a perda do direito de promoção da ação de execução fiscal a ser proposta pelo Fisco, no prazo de 5 anos da constituição definitiva do crédito tributário.

9.6 – Conversão do Depósito em Renda

Após decisão definitiva administrativa ou judicial favorável ao sujeito ativo, o depósito integral efetuado nos autos é convertido em renda a favor daquele, extinguindo-se o crédito tributário.

Frise-se que, durante a demanda, resguardada pelo depósito garantidor, o crédito tributário mantém-se suspenso, em consonância com o art. 151, II, do CTN. Ao término da demanda, no entanto, dá-se a extinção do crédito tributário, anteriormente suspenso.

9.7 – Pagamento Antecipado e a Homologação do Lançamento

Nos tributos cujos lançamentos sejam por homologação, o sujeito passivo faz o pagamento com base em apuração realizada por ele próprio. Por isso, diz-se pagamento antecipado, porque feito antes do lançamento (antes da participação da autoridade administrativa). A extinção do crédito tributário não se verifica com o pagamento, mas com a soma deste com a homologação do lançamento (art. 150, § 4º do CTN).

No lançamento por homologação há uma antecipação de pagamento, permitindo-se ao Fisco homologá-lo em um prazo decadencial de 5 anos, contados a partir do fato gerador. O transcurso in albis do qüinqüênio decadencial, sem que se faça uma conferência expressa, provocará o procedimento homologatório tácito, segundo o qual perde o Fisco o direito de cobrar eventual diferença.

Nesse ponto, transborda o instituto da decadência nos lançamentos por homologação. Tal conclusão nos remete ao importante instituto da decadência no Direito Tributário.

Após 5 anos, há a homologação tácita, e com essa ocorre a perda do direito de lançar (decadência), extinguindo-se o crédito tributário.

9.8 – Consignação em Pagamento

A Ação Consignatória irá, ao seu término, extinguir o crédito tributário. Sabe-se, no entanto, que a Ação Consignatória (arts. 890 a 900 do CPC), quando do depósito judicial autorizado em seu inicio, não representará uma causa extintiva do CTN, mas causa de suspensão do crédito tributário.

É a via judicial utilizada nos casos de bitributação, quando mais de um ente tributante exige mais de um tributo sobre o mesmo fato gerador (art. 164, III do CTN).

Consignação em Pagamento: direito do sujeito passivo de pagar o tributo judicialmente, conforme as hipóteses previstas no art. 164 do CTN, a saber:

a) recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou penalidade, ou cumprimento de obrigação acessória;

b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;c) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de Direito Público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato

gerador.

Ao término da demanda, a importância depositada é convertida em renda. A conversão em renda ocorrerá em favor do sujeito ativo credor, entendido como tal, a partir do juízo de convencimento formado pelo juiz da respectiva demanda, cabendo o acréscimo de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis, caso se trate de valor depositado inferior (art. 164, § 2º do CTN).

9.9 – Decisão Administrativa Irreformável

Esta causa extintiva se refere às decisões administrativas favoráveis ao contribuinte, uma vez que, se contrárias, não terão o condão de extinguir o crédito tributário, haja vista restar ao sujeito passivo a possibilidade de reforma na via judicial, na tentativa de impor sua argüição desconstitutiva da relação jurídico-tributária.


9.10 – Decisão Judicial Passada em Julgado

A decisão judicial passada em julgado é extintiva do crédito tributário, uma vez representando o último pronunciamento a ser emitido por autoridades julgadoras, quanto às lides que se apresentam à sua apreciação.

9.11 – Dação em Pagamento

Prevista nos arts. 356 a 359 do Código Civil (Lei nº 10.406/2002), a Dação em Pagamento representa o ato de dar em pagamento algo em substituição à pecúnia. O CTN admite tal modalidade extintiva para bens imóveis, exclusivamente. A Dação em Pagamento foi noticiada normativamente com a edição da Lei Complementar nº 104/2001, representando modalidade indireta de extinção do crédito tributário, por carecer de lei autorizativa que a discipline.

10 – LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA – Fontes do Direito Tributário

O substantivo fonte pode denotar vários sentidos, dependendo da acepção que se lhe atribui. Comumente, poderíamos entendê-lo como "aquilo que origina ou produz; origem, causa; procedência, proveniência"

Todavia, quando o vocábulo fonte é utilizado sob a ótica jurídica, adquire sentido próprio e peculiar, significando o nascedouro, o palco originário das regras norteadoras de determinado instituto.

A expressão "fontes do direito", segundo BERNARDO R. DE MORAES, é empregada com o significado de "ponto originário de onde provém ou nasce a norma jurídica", sendo expressão sinônima de "causas de nascimento do direito", correspondendo, pois aos processos de criação das normas jurídicas. (ROSA JR., 1991, p. 134).

Consoante a abalizada lição de Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 37), as fontes do direito traduziriam "os focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normas, numa organização escalonada". Prosseguindo, o renomado jurista assevera a relevância conceitual da expressão, posto que "a validade de uma prescrição jurídica está intimamente ligada à legitimidade do órgão que a expediu, bem como ao procedimento utilizado na sua produção".

Em sentido comum, é da fonte que nasce a água. Juridicamente, é dela (fonte) que brota o direito.

10.1 - Classificação das fontes do direito tributário

A doutrina não dedica tratamento idêntico à nomenclatura atinente à classificação das fontes do Direito Tributário.

Basicamente, podemos, então, classificá-las como formais, principais e secundárias. Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 43), atualmente, prefere, ao invés de utilizar a expressão fontes formais, empregar instrumentos introdutórios de normas.

Aquela expressão (fontes formais), entretanto, é a mais utilizada, v. g., por Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 163), pois, segundo ele, "são elas que exprimem esse Direito, e nada mais são do que o conjunto das normas que compõem esse ramo das ciências jurídicas".

Impõe-se, desde já, salientar que a doutrina não é fonte do direito positivo, ajudando a compreendê-lo sem, contudo, modificá-lo, assumindo feição deontológica.

As chamadas fontes reais (ou materiais) referem-se aos pressupostos fáticos da tributação sendo, também, conhecidas doutrinariamente como pressupostos de fato da incidência ou fatos imponíveis.

Esclarece a doutrina que o estudo de tais fontes (reais ou materiais) interessa a outras áreas (v. g., à sociologia, à política e à economia) e não ao direito, "porque as mesmas correspondem a um conjunto de causas que determinam a formação de ordem jurídica ou que lhe dão certa configuração". 10.1.1 – FONTES FORMAIS

As fontes formais do Direito são também chamadas de formas de expressão do Direito, significando a sua exteriorização (do direito), e corporificando-se nos atos normativos através dos quais o Direito "cria corpo e nasce para o mundo jurídico".


As fontes formais, consoante a preleção de Luiz Emygdio F. da Rosa (1991, p. 135), podem ser extraídas do exame conjugado dos artigos 96 e 100 do CTN, devendo ser divididas em fontes primárias (ou principais) e fontes secundárias (ou complementares).

O legislador pátrio, no art. 96 do CTN, adotou a expressão legislação tributária no sentido lato sensu, nela inserindo, também, a lei (stricto sensu) propriamente dita.1 – Fontes primárias ou Principais

As fontes principais do Direito Tributário são as leis, os tratados e convenções internacionais e os decretos (CTN, art. 96), tendo em vista que as demais normas são elencadas no art. 100 do CTN, sob título de Normas Complementares.

Aspirando ao melhor desenvolvimento e assimilação da matéria posta sob análise, passaremos ao estudo específico das fontes principais (ou primárias), desdobrando-as de conformidade com a sua natureza.

1.1 Constituição

É na Carta da República que, direta ou indiretamente, encontramos o sustentáculo do Direito Constitucional Tributário Positivo, porque é a sua primeira e principal fonte.

Contempla a Constituição a principiologia básico-normativa atinente aos tributos, bem como o apanágio da soberania do Estado e os limites do seu poder de tributar.

O Sistema Tributário Nacional vem contemplado no Título VI, Capítulo I, da Magna Carta, que trata dos princípios gerais (Seção I, arts. 145-149); das limitações do poder de tributar (Seção II, arts. 150-152); dos impostos da União (Seção III, arts. 153-154); dos impostos dos Estados e do Distrito Federal (Seção IV, art. 155); dos impostos dos Municípios (Seção V, art. 156); e da repartição das receitas tributárias (Seção VI, arts. 157-161).

A Constituição, no dizer de Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 45), é o instrumento primeiro e soberano que se "sobrepõe aos demais veículos introdutórios de normas".

Ainda que in abstracto, encontramos na Lei Maior a descrição de vários tributos, sendo estabelecidas, ainda, referências às taxas e às hipóteses em que estas são admitidas; à contribuição de melhoria e seus pressupostos; e ao delineamento dos empréstimos compulsórios.

Cumpre salientar que a Constituição, conquanto seja considerada a Lei Tributária Fundamental, não cria tributos. A competência tributária (direito de criar o tributo), esgota-se na lei. Editada a norma, afasta-se aquela expressão (competência tributária), vez que surge a capacidade tributária ativa (direito de arrecadar o tributo, após a ocorrência do fato imponível).

A competência tributária, assim, não sai da esfera do legislativo, pois exaure-se com a edição da lei (tributária). Apenas o Legislativo pode criar tributos.

É na Constituição que encontramos a delimitação e fracionamento da competência tributária, pelo que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, receberam cada qual um campo tributável próprio.

A competência tributária é tema exclusivamente constitucional, o qual foi esgotado pelo constituinte, sendo a Constituição, para as pessoas políticas, a Carta das Competências.

Em epítome, a Constituição não criou tributos, apenas atribuiu competências para que as pessoas políticas, por meio de lei, venham a fazê-lo. 1.2 Emendas Constitucionais

A Constituição deve refletir a realidade social, impondo-se-lhe, por corolário, a evolução, mediante sujeição às emendas (reforma ou revisão parcial de uma ou de diversas regras constitucionais), excepcionadas as matérias enunciadas no seu art. 60, § 4º, I a IV, tendo em vista que não se admite a abolição da forma federativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e periódico; da separação dos Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais.

A Constituição, por ser a Lei Fundamental, deve ser estável, porém, mutável. É nesse sentido que ela (Constituição) própria incorpora as regras do processo legislativo constitucional para sua emenda, referindo-se aos procedimentos concernentes à sua proposta, discussão, promulgação e exceções.

“Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:


I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal;

II - do Presidente da República;

III - de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria

relativa de seus membros.

§ 1º - A Constituição não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.

§ 2º - A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver,

em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.

§ 3º - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo

número de ordem.

§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;

II - o voto direto, secreto, universal e periódico;

III - a separação dos Poderes;

IV - os direitos e garantias individuais.

§ 5º - A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na

mesma sessão legislativa.”

1.3 Leis Complementares

A Emenda n. 18 (de 1965), à Constituição de 1946, proporcionou e instrumentalizou a integral reestruturação do sistema tributário nacional, "constituindo a mesma um marco na história do nosso Direito Tributário" (ROSA JÚNIOR, 1991, p. 136).

Essa emenda constitucional incorporou à técnica legislativa a figura jurídico-constitucional da Lei Complementar (CF, art. 59, II).

A inspiração que ensejou a criação da lei complementar visou à obtenção de um ato representativo do interesse de toda a Nação, e não só da União, na qualidade de fisco federal.

Nesse sentido, a própria Constituição estabelece as atribuições, o objeto, a amplitude e a delimitação da lei complementar.

Esta, destarte, completa uma norma constitucional que não tem, por si, eficácia, por não ser auto-executável, sujeitando-se à aprovação por maioria absoluta.

"A lei complementar caracteriza-se por seu âmbito material predeterminado pelo constituinte e no quorum especial para sua aprovação" (TEMER, p. 150 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 136).

Em matéria tributária, a eficácia de várias normas constitucionais depende de lei complementar: instituição de empréstimos compulsórios (CF, art. 148); instituição de contribuições sociais (CF, art. 149); instituição de alguns impostos (CF, art. 154 c/c art. 153), dentre outras (CF, arts. 155, 156, 161).

O Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966) é a principal lei complementar, mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária. É que, àquela época, o ordenamento jurídico-constitucional não previa a lei complementar. Esse status, redunda da análise comparativa do art. 146, da Constituição, com o art. 1º do CTN, que define o objeto da mencionada lei.

Portanto, o Código Tributário Nacional "tem hoje eficácia de lei complementar, por versar assunto reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo, só podendo ser revogada por diploma desta natureza" (CARVALHO, 1985, p. 37 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 138). 1.4 Tratados e Convenções Internacionais

Os tratados e as convenções internacionais derivam de atos externos que provocam efeitos na ordem interna, máxime em matéria tributária, tendo em vista que o art. 98 do CTN atribui-lhes, especificamente, o condão revocatório ou modificativo.

O art. 98 do CTN poderia conduzir ao entendimento (equivocado) que sua premissa é autônoma e absoluta.


Os atos que envolvem os tratados e as convenções são celebrados pelo Executivo, representado pelo Presidente ou ministros plenipotenciários, não prescindindo, porém, da chancela do Congresso Nacional, mediante decretos legislativos, conferindo-lhes os efeitos (material e formal) de lei.

O aperfeiçoamento dos tratados e das convenções internacionais exige que o Congresso Nacional os referende, sendo que o Legislativo pode recusá-los, não os recepcionando. 1.5 Leis Ordinárias

A lei é fonte por excelência do Direito como um todo, e não só em matéria tributária.

A questão fiscal, no entanto, exige que a lei contenha os atributos imanentes à criação, modificação e extinção da obrigação tributária, estabelecendo, inclusive, as punições pelo seu não-cumprimento.

Deverá a lei descrever o fato gerador da obrigação principal, determinar a alíquota e a base de cálculo e os sujeitos (ativo e passivo) dos tributos, competindo-lhe instituir e aumentar tributos. Por força da Constituição, a lei ordinária não pode instituir certos tributos, que exigem um plus procedimental. Os empréstimos compulsórios, parte das contribuições sociais e os impostos residuais, por exemplo, dependem, para sua criação, de lei complementar (CF, arts. 148, 154, I e 195, § 4º).

O princípio da legalidade, assegurado expressamente ao contribuinte, delimita as prerrogativas das pessoas políticas, vedando à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, v. g., exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (CF, art. 150, I). No mesmo sentido, estabelece o Código Tributário Nacional (arts. 9º e 97). 1.6 Leis Delegadas

Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de delegação expressa do Poder Legislativo, tão-somente para casos específicos e concretos.

O Presidente elabora a lei delegada, após o deferimento do pedido de delegação formulado ao Congresso Nacional, que o confere mediante resolução.

O objeto da delegação não é irrestrito, não podendo envolver os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria adstrita à lei complementar, e determinadas matérias próprias da legislação.

A lei delegada está no mesmo plano de eficácia da lei ordinária, pelo que, através dela, qualquer matéria tributária poderá ser veiculada, desde que não afronte os direitos individuais como, por exemplo, o princípio da legalidade tributária. 1.7 Medidas Provisórias

Estabelece a Constituição, verbis:

“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da Repúplica poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submete-las de imediato ao Congresso Nacional.

§ 1o. É vedada à edição de medidas provisórias sobre matéria:

I – relativa a:

a) nacionalidade, cidadania, direito políticos, partidos políticos e direito eleitoral;b) direito penal; processual penal e processual civil;c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167,

par. 3o;

II – que vise à detenção ou seqüestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro;III – reservada a lei complementar;IV – já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República.

§ 2o Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.


§ 3o As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos Par. 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do par. 7o, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.

§ 4o O prazo a que se refere o par. 3o contar-se-á da publicação da medida provisória, suspendendo-se durante os períodos de recesso do Congresso Nacional.

§ 5o A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais.

§ 6o Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua publicação, entrará em regime de urgência, subseqüentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em que estiver tramitando.

§ 7o Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida provisória que no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.

§ 8o As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos Deputados.

§ 9o Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso Nacional.

§ 10o É vedada à reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo.

§ 11o Não editado o decreto legislativo a que se refere o Par. 3o até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.

§ 12o Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da medida provisória, esta manter-se-á integralmente em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto”.

O número exacerbado de medidas provisórias, editadas em descompasso com os parâmetros jurídico-constitucionais (relevância e urgência), vem deturpando sua essência e tumultuando a ordem jurídica e, ainda, tem gerado profunda irresignação dos "consumidores de justiça" e insegurança no meio jurídico.

As medidas provisórias são atos administrativos lato sensu (e não leis), embora sejam dotadas de alguns atributos da lei.

O Congresso Nacional aprecia a medida provisória sob enfoque político (conveniência) e jurídico (constitucionalidade). O aspecto da conveniência guarda adstrição aos requisitos da relevância e da urgência. A ótica constitucional refere-se à matéria tratada na medida provisória e aos próprios limites materiais.

Cuidamos trazer a lume a abalizada lição de Roque Antônio Carraza (1999, p. 194/197), verbis:

E a medida provisória rejeitada não pode ser reeditada (ao contrário do que, na prática, infelizmente, vem acontecendo, com o beneplácito do próprio Poder Judiciário). Há casos, até, de reedição com emendas, ampliando o objeto da medida provisória. (...) Queremos, a propósito, fazer dois registros.

O primeiro: a medida provisória nula, isto é, editada em descompasso com o art. 62 da CF, não pode ser validamente convertida em lei (será, pois, inconstitucional a lei que a ´aprovar´).

O segundo: a medida provisória não revoga lei que dispõe em sentido contrário. Apenas suspende-lhe a eficácia. A revogação dar-se-á quando a medida provisória for convertida em lei. E, ainda assim, se não houver nenhuma inconstitucionalidade a tisná-la.

Acompanhando esse entendimento, Alexandre de Moraes (2000, p. 542) afirma que as medidas provisórias não podem aumentar ou criar os tributos sujeitos ao princípio da anterioridade. Ressalta, no entanto, que pela relevância da decisão o intérprete maior da Constituição (STF, Pleno, ADIN n. 1.441-2-DF, DJU 26.11.1996), excepcionalmente e em sede de medida liminar, admitiu, verbis:

A edição de medida provisória para determinar a extensão, aos proventos dos servidores públicos inativos, da incidência de contribuição para o custeio da previdência social, observando, porém, a obrigatoriedade do cumprimento do prazo de noventa dias para a sua exigibilidade, nos termos do art. 195, § 6º, da Constituição Federal.

Há outras decisões, em sede liminar (ADIN n. 1.417-0-DF) e, até, em decisão definitiva de mérito (ADIN n. 1.135-9-DF), quando o Supremo Tribunal Federal (Pleno) julgou parcialmente inconstitucional a Medida Provisória n. 628, de 23.9.1994 (e reedições, até a MP n. 1.482-34, de 14.3.1997), por entender que "apesar da possibilidade de instituição de tributos, absolutamente necessário o respeito, por parte das medidas provisórias, do princípio da anterioridade do Direito Tributário" (MORAES, 2000, p. 542).


Destarte, a possibilidade de disciplinar matéria tributária, por meio de medidas provisórias (que têm força de

lei), é pacífica no Pretório Excelso, ainda que com ressalvas. 1.8 Resoluções

A resolução consubstancia-se na deliberação tomada por uma das Câmaras do Poder Legislativo ou pelo próprio Congresso Nacional, fora do processo legislativo. A resolução, conquanto não seja lei, tem força como tal. Regula matéria de competência do Congresso Nacional, ou de competência privativa do Senado Federal ou da Câmara dos Deputados, mas em regra com efeitos internos ( interna corporis). Excepcionalmente, porém, a Constituição admite a resolução com efeitos externos, como a que dispõe sobre a delegação legislativa.

Em matéria tributária, a Constituição Federal prevê a expedição de resolução do Senado Federal nas hipóteses previstas no seu artigo 155, com a redação dada pela Emenda Constitucional n. 3, de 17.3.1993.

De conformidade com a finalidade pretendida pela resolução, podemos classificá-la em ato político (resolução senatorial que referenda nomeações); ato deliberativo (fixação de alíquotas); ato de co-participação na função judicial (suspensão de lei declarada inconstitucional pelo STF); e ato-condição da função legislativa (autorização ao Executivo para elaborar lei delegada: habilita a produção da lei delegada).

1.9 Decretos

Decreto é o ato baixado pelo Poder Executivo aspirando à regulamentação da lei, tendo em vista que esta apenas fixa os pontos primários (básicos) relativos ao assunto sobre o qual trata, cabendo àquele (decreto) a função de tratar de seu detalhamento (complemento).

O conteúdo e o alcance do decreto encontram-se delineados no art. 99 do CTN, sendo que a vigência da lei que dele depende ocorre somente depois de sua expedição, conforme reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

No que concerne ao decreto regulamentar, estabelece o art. 84, IV, da Constituição Federal, que compete privativamente ao Presidente da República "sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução". O decreto regulamentar traça as normas para a fiel execução da lei, da qual é mero complemento e de cujos limites não se pode afastar.

O regulamento é um ato de caráter normativo, assemelhando-se, neste aspecto, à lei material, não fugindo, em matéria tributária, à regra geral da estrita subordinação à lei. Assim, não pode revogá-la, aditá-la, ou recusar-lhe eficácia, dada a sua posição subalterna (infra legem).

2 – Fontes secundárias ou complementares

As fontes secundárias (também chamadas complementares) do Direito Tributário são estabelecidas pelo art. 100 do Código Tributário Nacional e, juntamente com as fontes principais (alhures expendidas), compõem a legislação tributária. 2.1 Atos Normativos

Os atos normativos são normas genéricas e abstratas, visando à minudência do regulamento. São expedidos pelas autoridades administrativas e, por vezes, interpretam certo ponto sujeito à atuação administrativa, aproveitando ao contribuinte que o cumpre. Exemplos: as portarias, as circulares, as resoluções, os pareceres normativos, etc.

Os atos normativos obedecem ao rigor hierárquico das normas, pelo que devem guardar conformidade à lei à qual são pertinentes.

Poder-se-ia enquadrá-los como lei em sentido lato sensu, pois têm força normativa, implicando o seu descumprimento na imposição de sanções. 2.2 Decisões Administrativas

Por lei, as decisões administrativas são dotadas de eficácia normativa, sendo emanadas de órgãos singulares ou coletivos como, por exemplo, os pareceres normativos proferidos pela Secretaria da Receita Federal, as decisões dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, etc.


Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 176), tratando do tema sob comento (decisões administrativas), preleciona, acerca da busca da tutela jurisdicional, verbis:

É da índole do nosso sistema constitucional a recorribilidade irrestrita ao Poder Judiciário independentemente do percurso prévio pela instância contenciosa administrativa. Esta é, portanto, voluntária. Cumpre observar, no entretanto, que as decisões proferidas pelos órgãos administrativos em favor do contribuinte são imodificáveis. Dá-se, aí, a impropriamente chamada coisa julgada.

A normatividade das decisões proferidas na esfera administrativa, que se aplicam não só a quem foi parte no processo que a originou, mas a todos os que estejam na mesma situação, sujeita-se, à obviedade, ao direito e garantia fundamental inserto no art. 5º, XXXV, da Carta da República. 2.3 Práticas reiteradas

Os usos e costumes que, adotados pelo contribuinte, eximem-no de qualquer penalidade, denominam-se introdutórios (nova norma de conduta oriunda de falta de lei); ab-rogatórios (consideram revogada uma lei que tenha deixado de ser aplicada); e interpretativos (explicam o sentido de uma lei).

Não paira dúvida que, em matéria tributária, acolhem-se somente os costumes interpretativos, posto que somente a lei (stricto sensu) pode instituir tributo, não sendo a lei revogada pelo costume, ainda que em desuso, nos termos do art. 2º da LICC.

Nesse sentido, "não podemos considerar os usos e costumes como fontes do Direito Tributário, tendo em vista que a obrigação tributária só pode resultar da lei" (ROSA JÚNIOR, 1991, p. 143).

Porém, especificamente, quanto às práticas reiteradas na administração, esclarece Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 176), verbis:

As práticas reiteradas na Administração num determinado sentido geram no contribuinte o sentimento de estar cumprindo com o seu dever. Seria uma demasia exigir-se que ele próprio fosse se insurgir contra um comportamento administrativo que o beneficiasse para pleitear outro mais oneroso. Se a Administração decidir alterar essa prática, só poderá fazê-lo com relação aos comportamentos futuros e nunca relativamente aos pretéritos, pois estes encontram-se protegidos pelo caráter normativo de que se reveste o comportamento habitual da Administração. 2.4 Decisões judiciais

A solução legislada (constituição, lei, etc) contempla o caráter normativo, obrigando a todas as hipóteses submetidas à sua parte dispositiva.

A jurisprudência consolida-se como precedente (exemplo de solução), mas não obriga, por si, não constituindo o seu não atendimento uma infração. Esta, ocorre quando o contribuinte desatende à lei, ou o funcionário não a cumpre, ou o juiz decide contra o seu texto, ensejando os recursos especiais.

Segundo Ruy Barbosa Nogueira (1990, p. 71), "por isso é que se coloca a jurisprudência como fonte depois das disposições legisladas".

Este mesmo autor refere-se à chamada jurisprudência administrativa, rotulando-a como uma quase jurisprudência, a qual constitui-se das soluções dos órgãos fiscais de julgamento (órbita administrativa), ensinando, verbis:

Estas soluções que do ponto de vista teórico são colocadas no final das fontes, porque o administrativo não decide conclusivamente, porque os seus julgados não produzem, mesmo na espécie, a chamada coisa julgada (qualidade que é encontrada na decisão judicial definitiva), entretanto têm muita importância prática em Direito Tributário, pois toda vez que esses órgãos decidem em última instância administrativa contra o fisco, praticamente fica estabilizada a decisão, porque pertencendo esses órgãos à própria Fazenda, não seria possível fosse ela pleitear ao Judiciário a modificação de sua própria orientação: ´Nemo potest venire contra factum proprium´. É o que reconhece atualmente o art. 156, IX, do CTN

Realmente, a decisão administrativa irreformável (definitividade na órbita administrativa, que não pode ser objeto de ação anulatória), extingue o crédito tributário, nos termos do art. 156, IX, do Código Tributário Nacional.

2.5 Convênios


Os convênios que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios celebram entre si, são ajustes ou acordos entre duas ou mais pessoas para a prática ou comissão de certos e determinados atos. Podem os convênios visar à execução de suas leis, serviços ou decisões, através da atuação de funcionários federais, estaduais ou municipais.

Os convênios, mesmo não possuindo força vinculativa absoluta, instrumentalizam a orientação na solução de problemas jurídicos relativos às normas que contenham, enquanto não forem transmudados em lei pelo legislativo, sendo que - erroneamente, na opinião de Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior (1991, p. 143) – têm sido opostos às leis estaduais e municipais, redundando na injuridicidade.

Daí, a necessidade de validação do conteúdo dos convênios pelas Assembléias Legislativas, em ratificação aos termos prefirmados nas assembléias de Estados-membros, prelecionando Celso Ribeiro Bastos (1999, p. 177), verbis:

Sob o ponto de vista formal, são atos administrativos porque dimanam de órgão administrativo colegiado (assembléia de funcionários representantes do Poder Executivo dos Estados). Sob o ponto de vista material, são atos legislativos porque têm conteúdo de preceituação genérica e normativa (não há aplicação de norma a caso concreto). Como o princípio da legalidade para pôr e tirar o tributo exige lei em sentido formal – proveniente de órgão legislativo -, a previsão de ratificação pelo Poder Legislativo dos Estados teria precisamente esta finalidade: conferir aos convênios força de lei.

A hipótese é prevista na atual Constituição Federal – como o foi na anterior – tendo os convênios, por objeto, as matérias fiscais cujos efeitos (reflexos, repercussões) ultrapassam os limites territoriais de cada unidade da federação. Estabelece o art. 155, XII, g, da CF que cabe à lei complementar a regulamentação da forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

II - Código tributário

A Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, com as alterações posteriores, nos termos do Ato Complementar n. 36, de 13 de março de 1967 (art. 7º) passou a denominar-se Código Tributário Nacional.

O CTN é a principal lei complementar (em sentido material), mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária, pois a Lei n. 5.172/66 é o seu veículo legislativo. É que, àquela época, o ordenamento jurídico-constitucional não previa a lei complementar. Esse status, redunda da análise comparativa do art. 146, da Constituição, com o art. 1º do CTN, que define o objeto da mencionada lei.

Portanto, o Código Tributário Nacional "tem hoje eficácia de lei complementar, por versar assunto reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo, só podendo ser revogada por diploma desta natureza" (CARVALHO, 1985, p. 37 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 138).

Roque Antônio Carraza (1999, p. 585-586), tratando do tema sub examine, assevera (em nota de rodapé), verbis:

A nosso ver, a Lei n. 5.172/66 continua, sim, sendo formalmente uma simples lei ordinária: materialmente, entretanto, é lei de cunho nacional. Nem poderia ser de outra forma, como escorreitamente sustenta Paulo de Barros Carvalho, ao inferir que o raciocínio ortodoxo "(...) representaria o mesmo dislate de conceber-se como Emenda Constitucional um decreto-lei que versasse matéria agora privativa do legislador constituinte, por virtude de ordem jurídica adventícia". Evidentemente, a matéria de que a lei em questão cuida (normas gerais em matéria de legislação tributária) passou a ser privativa de lei complementar, por determinação, primeiro, do art. 18, § 1º, da Carta de 1967/69 e, agora, do art. 146 da atual Constituição. Desta forma, a Lei nacional n. 5.172/66 só poderá ser revogada ou modificada por lei formalmente complementar.

Em verdade, o palco principal do Direito Tributário é a Constituição Federal (Lei Fundamental Tributária) - que disciplinou o exercício da atividade tributária e garantiu a liberdade e o patrimônio do contribuinte - e não o Código Tributário Nacional. Este, não tem o condão de ingerência naqueles temas, sob pena de revelar o inadmissível (e inconstitucional) autoritarismo.

Não pode o Código Tributário Nacional, inclusive, "estabelecer o modo pelo qual deverão ser entendidas e aplicadas, aos casos concretos, as leis tributárias federais, estaduais, municipais e distritais. Noutras palavras, não lhe é dado disciplinar a interpretação e a integração da legislação tributária" (CARRAZA, 1999, p. 587).

Sinoticamente, no que concerne à hermenêutica tributária, extrai-se dessa mesma obra e página, verbis:


Em suma: o contribuinte, o Fisco e, acima de tudo, o Judiciário não poderão ter sua atuação disciplinada por eventual ‘norma interpretativa’ contida na lei complementar ora em exame. O ideal seria que o novo Código Tributário Nacional – ao contrário do atual – não cuidasse deste tema, até para evitar possíveis inconstitucionalidades na aplicação das leis tributárias.

As fontes do Direito Tributário encontram-se delineadas no art. 96 do Código Tributário Nacional, sendo que a expressão legislação tributária nele inserida tem a conotação lato sensu, abrangendo as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares, desde que tenham por objeto, ainda que de modo parcial, a matéria tributária e as relações dela oriundas.

As normas complementares estão elencadas no art. 100 do CTN e referem-se aos atos normativos, às decisões proferidas pelas autoridades administrativas, às práticas reiteradas, e aos convênios celebrados pelas pessoas políticas.

Preocupa-nos não conter a Carta da República dispositivo expresso que obste o uso da medida provisória para instituição e modificação de tributos, consolidando uma ameaça aos contribuintes, em face do poder tributário do Estado e da eficácia imediata da medida provisória.

A doutrina entende que a medida provisória pode, tão-somente, criar impostos extraordinários de guerra e instituir empréstimos compulsórios de emergência (guerra, calamidade pública).

Vemo-nos, porém, inseguros e fragilizados frente à avalanche de edição de medidas provisórias, em manifesta afronta aos requisitos que lhe são imanentes (relevância e urgência), e em desfavor do "consumidor de justiça", com a concordância tácita do Judiciário.

Recentemente, estupefatos, vimos a absurda vulneração do Estatuto Consumerista (Lei n. 8.078/90), norma de ordem pública e interesse social, de berço constitucional, impingida teratologicamente por uma pretensa medida provisória que, praticamente, o "revogaria", sob argumento da crise de energia e que o procedimento visava a tutela do interesse nacional.

Questões desse jaez são uma constante no cenário jurídico-político do País, necessitando, imediatamente, de um instrumento legal mais eficaz à sua coibição e de uma atuação mais efetiva e enérgica dos Poderes Legislativo e Judiciário.

A abordagem aos tratados e convenções internacionais, também, merece destaque, vez que o mundo globalizado impõe as parcerias internacionais, destacando-se, hodiernamente, o Mercosul e a União Européia.

11 – VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA

11.1 Vigência da Legislação Tributária

Lei vigente, ou lei em vigor, é aquela que é suscetível de aplicação, desde que se façam presentes os fatos que correspondam à sua hipótese de incidência. Essa possibilidade de aplicação supõe que a norma tenha sido validamente editada, isto é, que tenha atendido ao ritual previsto para sua elaboração e obedecido aos demais limites formais e materiais que balizam o processo legislativo. O Judiciário não participa do processo de aprovação da lei, mas pode, quando convocado, decretar a invalidade de diploma normativo que tenha ofendido preceito material de norma superior, ou que haja descumprido requisito formal necessário para sua elaboração. Se e enquanto o Poder Judiciário não se manifestar em contrário, a lei goza de presunção de validade.

É importante ao estudioso de nossa disciplina discernir a questão da vigência (ou eficácia) de uma norma jurídica, aferindo se ela ainda tem ou não validade, ou se ela ainda é ou não aplicável. Perscrutar a duração da norma e seu campo de incidência é reconhecer que as normas jurídicas positivas existentes no mundo não são universais nem perpétuas, mas particulares e temporais.

De acordo com o jurista Celso Ribeiro Bastos, “vigente é aquele atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para sua aplicação” Não é de estranhar que existem leis bastante “senis”, de “idade avançada” como o “velho” Código Penal (1942).

11.2 Vigência da Legislação Tributária no Tempo

No concernente à vigência no tempo, prevalecerão as mesmas disposições legais que definem a vigência das normas jurídicas em geral. Sabe-se que é a Lei de Introdução ao Código Civil o instrumento normativo que estabelece


as regras de vigência das leis em geral. Ressalte-se que “salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada” (art. 1º, caput, da LICC).

Do artigo supracitado, infere-se, necessariamente, que:

1) a própria lei pode trazer no seu texto a data do início da sua vigência (a expressão “salvo disposição em contrário” vale como “salvo se a lei estabelecer a sua própria vigência”);

2) a lei entra em vigor 45 dias depois de publicada, quando não trouxer a data de vigência no seu bojo;

3) pode ocorrer, entre a publicação da lei e sua vigência, um espaço em que a lei existe, tem validade, mas é ainda ineficaz: é a vacatio legis.

O ilustre doutrinador Yoshiaki Ichihara explica: “Quando a vigência da lei não coincide com a da publicação, o período que se intercala entre a publicação e a vigência é chamado de vacatio legis, isto, vacância da Lei (inDireito Tributário, 3º ed., Atlas, p. 107).

Ressalte-se que a maior parte das leis tributárias tem coincidentes a data da publicação e vigência, valendo dizer que entram em vigor, comumente, na data da própria publicação. No entanto, vigência, como é cediço, distingue-se de eficácia. Está só ocorre no ano subsecutivo ao ano daquela, quanto aos tributos em geral (Princípio da Anterioridade Tributária).

É importante assinalarmos que, segundo o art. 2º, § 3º, da LICC, “salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência”.

Do dispositivo acima, infere-se que, na ordem jurídica do Brasil, não há repristinação ou restauração automática da lei velha, porquanto a lei nova (aquela que a revogara anteriormente) acabou sendo revogada. Só haverá repristinação ou revigoramento automático, se uma nova lei, expressamente, ressalvar que a lei velha, antes revogada, retornará eficácia.

Exemplo: Se a lei “400” revoga a lei “145” e, mais tarde, a lei “550” revoga a lei “400” (que tinha revogado a lei “145”) isso não significa que a lei “145” (revogada pela lei “400”) voltou a ter validade, automaticamente, visto que a lei que a “matou” (lei “400”) acaba de ser “morta” (pela lei “550”).

A lei “145” só voltará a ter eficácia se a novíssima lei “550” expressamente estabelecer seu revigoramento. Caso contrário, não.

Celso Ribeiro Bastos claramente nos ensina, “em regra, a revogação da lei nova não tem efeito repristinatório, isto é, sua revogação não restabelece a eficácia da lei anteriormente por ela revogada, a menos que haja disposição expressa nesse sentido” (in Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, 2ª ed., Saraiva, p. 180).

11.2.1 A vigência e o Princípio da Anterioridade

Não descuidemos de que a Constituição impõe o “princípio da anterioridade”, que obriga à consideração de que não basta a publicação de uma lei tributária e sua vigência, para que sua força cogente seja eficaz: toda lei que instituir ou aumentar tributos terá sua eficácia subordinada ao princípio da anterioridade ou princípio da “eficácia diferida”, vale dizer, os respectivos tributos só serão exigidos a partir do 1º dia do ano seguinte aquele em que for publicada tal lei ou antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, “b” e “c”, CF/88).

11.3 Vigência da Legislação Tributária no Espaço

Como há de se imaginar, toda regra jurídica é editada para imperar em determinado espaço territorial: as leis de uma país só valem dentro daquele país, as leis estaduais só tem aplicação no território daquele Estado, assim como as leis municipais só são aplicáveis dentro do território municipal.

A legislação tributária, quanto ao espaço, submete-se ao princípio da territorialidade. Assim, a legislação tributária vale, em princípio, nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma. Quer-se dizer que, v.g., no âmbito federal, a norma vale apenas dentro do território brasileiro; no âmbito municipal, dentro do município e, assim, sucessivamente. Todavia pode, por exceção, alcançar a norma sujeitos passivos fora o Estado Federal, do Município ou Estado, como prevê o art. 102 do CTN.

Art. 102 – A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheça extraterritorialidade os convênios de que participem ou de que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.


O Código Tributário Nacional em seu artigo 102 admite a extraterritorialidade da norma jurídica, excepcionalmente, desde que haja convênio entre as Pessoas Jurídicas de Direito Público interno interessadas (Distrito Federal, Estados e Municípios), ou desde que existam tratados ou convenções firmados pela União.

Para o Prof. Ruy Barbosa Nogueira, “O art. 102 trata de vigência das legislações estaduais do Distrito Federal e dos municípios fora de seus territórios no País, em razão do nosso sistema federativo, deixando claro que esta extra territorialidade dentro da Federação depende de convênios e das normas gerais federais” (in Curso de Direito Tributário, 11ª ed., Saraiva, p. 80).

Art. 103: Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

II) os atos administrativos a que se refere o inciso I do art. 100, na data da sua publicação;III) as decisões a que se refere o inciso II do art. 100 quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data

da sua publicação;IV) os convênios a que se refere o inciso IV do art. 100 na data neles prevista.

A vigência dos atos normativos anteriormente discriminados foi objeto do art. 103, do CTN, ao determinar que, salvo disposições em contrário, entram em vigor:a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como portarias, ordens de serviço,

instruções normativas e circulares, na data da respectiva publicação;b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa , a que a lei atribua eficácia

normativa, 30 dias após a data de sua publicação;c) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na data neles

prevista.

Não estabeleceu o CTN uma regra especial aplicável na falta de previsão, quanto aos “convênios”, devendo-se, para tanto, buscar solução no direito comum. Vale dizer que se deve recorrer à Lei de Introdução ao Código Civil. Dessa feita, chegar-se-á à conclusão de que o início de vigência do convênio ocorrerá no prazo de 45 dias depois da publicação oficial do convênio.

Art. 104: Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte aquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I) que instituem ou majoram tais impostos:II) que definem novas hipóteses de incidência;III) que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e

observado o disposto no art. 178 (isenções por prazo indeterminado e incondicionado).

Tal dispositivo inserto no CTN não significa propriamente o princípio constitucional da anterioridade, uma vez que tal postulado não cuida de vigência, mas de eficácia do tributo. Assim, refere-se que o art. 104 do CTN regula regra especial de vigência de algumas leis tributárias.

Segundo o inciso I, do mencionado artigo, a instituição ou majoração de impostos deve obedecer a uma regra especial de vigência, que coincide com o princípio da anterioridade tributária, havendo, portanto, harmonia entre a vigência e a eficácia da lei.

O inciso II é destinatário do mesmo raciocínio expendido, quanto ao inciso anterior, por disciplinar a definição de novas hipóteses de incidência, isto é, definir novos fatos geradores, novas bases de cálculo, alíquotas, sujeitos passivos e converter situações de não-incidência em incidência. Em essência, criar incidências significa instituir o tributo, ainda que praticamente, o que nos leva a crer que os dizeres estabelecidos no inciso II estão implícitos no inciso I do art. 104.

O inciso III, por seu turno, refere-se à extinção ou redução de isenção, que rompe, em face da lei revogatória, com a dispensa legal do pagamento do tributo. Pode-se afirmar que, a par dos incisos anteriores, o inciso III também determina uma regra especial de vigência, estabelecendo uma proteção em favor do contribuinte, ao lhe conferir maior estabilidade.

Deve-se enfatizar que o STF entende que a revogação de isenção tem eficácia imediata, sem ofensa ao princípio da anterioridade. Tal posição jurisprudencial não goza de chancela de doutrinadores de prol, como o ilustre Hugo de Brito Machado, que entende significar a revogação de isenção uma nítida “instituição de tributo”, passível de obediência ao postulado da anterioridade.

11.4 A Retroatividade da Lei Tributária


Na verdade, a lei não se aplica ao passado. Aplica-se sempre ao presente. Em regra, a lei serve para regular fatos ocorridos a partir do início de sua vigência e, excepcionalmente, para regular fatos ocorridos antes de sua edição.

Existem duas exceções à regra geral de irretroatividade da aplicação da legislação tributária.

a) para a lei interpretativa;b) para a lei mais benéfica

art. 106: A lei aplica-se ato ou fato pretérito:

I) em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

A lei expressamente interpretativa, a rigor, interpreta outra lei, vigente antes da ocorrência do fato gerador, porém com algumas obscuridades. Torna claro, portanto, o sentido da lei anterior, já vigente quando da edição da lei interpretativa.

A lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a esclarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior. Se dúvida havia, e tanto havia que o próprio legislador resolveu confeccionar outra lei para espantar as ambigüidades existentes no texto anterior, não é justo que se venha punir quem se comportou de uma ou de outra forma, dentre aquelas que se podiam admitir como corretas, em face do texto antigo. Daí a exclusão de penalidades.

12 – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

12.1. Interpretação da Legislação Tributária

A interpretação da lei é o trabalho investigativo que procura traduzir seu pensamento, sua dicção e seu sentido. É o ato de decifrar o pensamento do legislador, perquirindo a razão que animou suas idéias, quando se confeccionou aquele instrumento normativo. É mecanismo de tradução da mens legislatoris em palavras conclusivas de um raciocínio querido e, agora, a decifrar. Assim, interpretar a lei é compreendê-la, determinando, com exatidão, seu verdadeiro sentido, reconhecendo os casos todos a que se estende sua aplicação.

Segundo Ruy Barbosa Nogueira, “para conhecer, cumprir ou bem aplicar a lei, é preciso captar seu verdadeiro significado e alcance: interpretá-la”. (in Curso de Direito Tributário, 11ª ed., Saraiva, p.86).

Na interpretação da legislação tributária, deve-se o intérprete agir com parcimônia, sem desobedecer a postulados norteadores de um trabalho de interpretação, tais como:

- se a lei não tratar diferentemente, o intérprete deve evitar qualquer distinção;- leis excepcionais e as especiais devem ser interpretadas restritivamente;- não se há de descurar, no texto legal, do lugar (topografia) no qual está colocado o dispositivo, cuja

compreensão é buscada.

Diferença há entre “Lei” e “Legislação tributária”. Vejamos:

Lei – a palavra “lei” representa um vocábulo plurissignificativo, isto é, ora é empregada em sentido amplo, ora em sentido estrito. No primeiro caso, refere-se, comumente, a toda e qualquer norma jurídica; quando se lhe dá o sentido mais restrito, por sua vez, quer-se mencionar apenas a norma jurídica produzida pelo órgão ao qual a Constituição atribui a função legislativa.

Legislação – a palavra “legislação” recebeu um tratamento específico no CTN, que lhe deu o significado de lei em sentido amplo.

Nesse passo, segue o art. 96, CTN:

“A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.

Em todo o texto do Código Tributário Nacional, enquanto a palavra “lei” é empregada em sentido restrito, a palavra “legislação” tem o significado abrangente.


A interpretação é mecanismo que visa clarificar não apenas a “lei”, mas a “legislação”, como se verifica do art. 107, a seguir delineado, verbis:

Art. 107 – A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste capítulo.

Tal comando normativo traz à baila o Princípio da Exclusividade dos Critérios de Interpretação, ao representar balizamentos ao trabalho hermenêutico, dispostos com exclusividade no próprio Código Tributário Nacional.

Apesar disso, pode o interprete socorrer-se de métodos ou processos de interpretação derivados da própria ciência da interpretação, isto é, da hermenêutica, valendo-se de quaisquer métodos clarificadores dos institutos, desde que não colidam com o Código Tributário Nacional, ferindo o princípio ora em estudo.

Assim, o conhecimento das normas jurídicas deve ser alvo de um processo interpretativo integrado, capaz de permitir ao exegeta o verdadeiro alcance da norma, a partir de uma análise “heterodoxa”, que explore os sentidos literal, histórico, teleológico e sistemático do comando normativo.

A interpretação de uma lei pode ser realizada de vários modos, conforme se priorize um aspecto em detrimento de outro, como ponto de referência. Com efeito, pode-se interpretar a lei, conforme:

- a fonte;- os meios adequados para sua exegese;- os resultados da exegese.

Passemos a detalhar:

I) Quanto a fonte da lei, a interpretação pode ser:

Autêntica – é o mecanismo de clarificação da lei por intermédio de outra lei. Portanto, quando uma nova lei é editada, esclarecendo o teor da lei anterior, dir-se-á que se trata de interpretação autêntica, uma vez que é fonte a própria “lei”. Compete ao Poder Legislativo.

Jurisprudencial ou Judicial – é o processo de interpretação calcado no posicionamento reiterado dos Tribunais, isto é, na jurisprudência. Assim, a fonte, nesse caso, é a “jurisprudência”. Compete aos Tribunais.

Doutrinária – é o método que se baseia nas conclusões dos estudiosos da disciplina, sendo um produto da argúcia dos cientistas do Direito ou “juristas”, que realizam o trabalho exegético, partindo-se dos princípios da Ciência do Direito. A fonte, nesse caso, é a própria “doutrina”. Compete aos doutrinadores e estudiosos da disciplina.

II) Quanto aos meios adequados para sua exegese, vale dizer:

A interpretação poderá valer-se de vários métodos adequados ao exercício de clarificação da norma, relevando-se aspectos de ordem gramatical, de ordem histórica ou mesmo de ordem teleológica, motivadores de sua confecção em um dado momento.

O intérprete é totalmente livre para utilizá-los, de modo isolado ou global, sucessivo ou simultâneo, sem que possa conferir preeminência a quaisquer dos procedimentos aventados.

Interpretar a lei é revelar o pensamento que anima suas palavras; portanto deve-se agir o hermeneuta por força “centrípeta” (para fora sem limites), e não “centrífuga” (para dentro, com limites), na busca do sentido.

O trabalho exegético, isto é, de dissertação minuciosa do sentido do texto ou palavra, é corolário da “hermenêutica jurídica” (= arte de interpretar leis), que representa o corpo de princípios e regras que devem se utilizados para a interpretação de um texto legal, por meio de métodos clássicos de interpretação.

Da doutrina e da lição dos tribunais (jurisprudência), extraem-se alguns preciosos critérios exegéticos, não havendo que se obedecer a uma ordem hierárquica para sua aplicação:

a) Método Gramatical, Lógico-gramatical, Filológico ou Léxico:

Pauta-se na interpretação conforme o texto em estudo, analisando-se apenas o que está escrito. É um método restritivo, isto é, mecanismo que se limita aos dizeres contidos na norma, para que não se alcancem situações esdrúxulas. Visa compatibilizar a letra com o espírito da lei, por meio de regras de lingüística, pontuação, vírgulas ou etimologia, considerando o entendimento vernacular e a literalidade, a construção gramatical e o significado semântico do vocábulo.


b) Método Lógico:

Funda-se na interpretação conforme o contexto, analisando, de modo extrínseco, “o que se quis dizer”, e não o “o que está dito”. Procura-se o sentido lógico do texto, para se evitarem incoerências, contradições, tentando-se harmonizar entre si todas as disposições da lei. É o método que objetiva descobrir o pensamento e o sentido da lei, aplicando-se princípios científicos da lógica.

c) Método Histórico:

É o mecanismo de detecção das circunstâncias eventuais e contingentes, que motivaram a edição da lei, sua razão de nascer e de ser. Assim, “garimpam-se”, por meio de um trabalho de reconstituição do conteúdo original da norma, os documentos atinentes à elaboração da lei.

d) Método Teleológico:

Prima pela finalidade da norma, concentrando-se no resultado buscado pela lei.

e) Método Sistemático, Lógico-Sistemático ou Sistêmico:

Por tal método, procede-se à comparação da lei guerreada com outras leis e com o ordenamento jurídico, como um todo, para que a eles se ajuste harmonicamente. Considera o sistema jurídico como um plexo harmônico de normas, cabendo ao hermeneuta o desempenho da atividade exegética nesse contexto de vários preceitos inseridos num conjunto orgânico.

III) Quanto aos resultados da exegese, a interpretação poderá ser:

Declarativa – por tal processo interpretativo, procura-se, tão-somente, “declarar” o pensamento do legislador.

Extensivo ou Ampliativo – pauta-se na interpretação, segundo a qual se busca ampliar o sentido do texto para abranger hipóteses semelhantes. Busca-se a ratio legis, o sentido veraz da norma, incluindo hipóteses no campo de incidência da norma. Pelo mecanismo ampliativo, deve-se o exegeta proceder a uma análise latitudinária da norma. Aliás, “a letra mata, mas o espírito vivifica” (Apóstolo Paulo, em II, Coríntios, 3, 6).

Restritivo ou Literal – a interpretação literal se contrapõe à interpretação ampliativa, anteriormente estudada, colocando-se diametralmente oposta. Por tal método, a incidência da lei não poderá ir “além” da fórmula ou hipótese expressas em seu texto, ficando afastados os critérios de integração da norma. A interpretação literal tem respaldo no art. 111, CTN.

Art. 111 – Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre :

I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;II – outorga de isenção:III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

A interpretação literal nos remete à aplicação do método “restritivo” de interpretação. Tal método exegético se contrapõe à interpretação ampliativa, não podendo a incidência da lei ir “além” da fórmula ou hipótese expressas em seu texto. Por tal razão, derrogam-se, na interpretação restritiva, os critérios de integração da norma, isto é, não se aplicam os meios integrativos às hipóteses previstas no art. 111, CTN.

Vale dizer que a interpretação literal corrobora o postulado da legalidade tributária, ao enfatizar a necessidade de obediência ao paradigma legal (vide arts. 97, VI, 113, § 2º, 176, todos do CTN).

12.2. Integração da Legislação Tributária

art. 108 – “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I) a analogia;II) os princípios gerais do Direito Tributário;III) os princípios gerais do Direito Público;IV) a equidade


§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido”.

É sabido que o intérprete não cria, não inova, restringindo-se a clarificar o mandamento normativo. Todavia, ocorrerem casos concretos para os quais não existe regra jurídica cabente, obrigando-o a preencher o campo lacunoso. Para tal intento, deverá valer-se o intérprete dos meios de “integração” da norma.

Integrar a norma no sistema jurídico significa inseri-la, ativamente, no ordenamento vigente, ou seja, torná-la parte integrante do sistema normativo, para que suas regras tenham eficácia sistemática na incidência dos fatos.

A integração se situa dentro da interpretação. È a segunda fase do processo interpretativo. O intérprete tratará, desde logo, de encontrar o significado do comando; porém, não podendo, de plano, encontrá-lo, pela existência de lacuna, exercitará, então, as formas previstas de integração. Na impossibilidade de ser interpretada a norma tributária, recorre-se à integração do direito. Portanto, o CTN não admite que, diante da lei


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