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PRÁTICAS CONTÁBEIS EM INSTITUIÇÕES HOSPITALARES
DO VALE DO AÇO
Carlos Alberto Serra Negra
Graduado e Especialista em Contabilidade
Centro Universitário do Leste de Minas Gerais – UNILESTEMG
Membro da Academia Mineira de Ciências Contábeis
Elizabete Marinho Serra Negra
Graduanda em Ciências Contábeis
Centro Universitário do Leste de Minas Gerais – UNILESTEMG
Órgão Financiador: FGPA – Fundação Geraldo Perlingeiro de Abreu
RESUMO
O presente trabalho relata os resultados da pesquisa intitulada Contabilidade Aplicada às
Instituições Hospitalares, realizada dentro do Programa de Iniciação Científica – PIC do
Centro Universitário do Leste de Minas Gerais – UnilesteMG do ano de 1999. Com a
utilização de técnicas de pesquisas diversificadas foi possível conhecer as práticas contábeis
utilizadas por instituições hospitalares do Vale do Aço. No escopo deste relato, mostramos
um breve antecedente histórico das instituições hospitalares, evidenciamos os investimentos e
um panorama atual da realidade brasileira na gestão de hospitais, e divulgamos o resultado da
pesquisa, contemplando os seguintes itens: Sistema de Informações Contábeis, Perfil
Institucional dos hospitais pesquisados, Gestão de Materiais, Custo Hospitalar e Estrutura de
Capitais.
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UNIITERMOS: 1) Contabilidade Hospitalar 2) Sistemas de Informações Contábeis
3) Contabilidade 4) Hospitais
ABSTRACT:
The present work tells to the results of the entitled research Accounting Applied to the
Hospital Institutions, carried through inside of the Program of Scientific Set - PIC of the
University Center of the East of Minas Gerais - UnilesteMG of the year of 1999. With the
diversified use of techniques of research it was possible to know practical the countable ones
used by hospital institutions of the Valley of the Steel. In the target of this story, we show a
historical antecedent briefing of the hospital institutions, we evidence the investments and a
current panorama of the Brazilian reality in the management of hospitals, and divulge the
result of the research, contemplating following items: System of Countable Information,
Institutional Profile of the searched hospitals, Management of Materials, Hospital Cost and
Structure of Capitals.
KEY-WORDS: 1) Hospital accounting 2) Systems of Countable Information
3) Accounting 4) Hospitals
1 - INTRODUÇÃO
A contabilidade hospitalar é tratada como uma contabilidade aplicada, isto é, a partir de
padrões mais generalizados da Ciência Contábil é possível fazer sua inserção em algum
segmento que apresente aspectos específicos. Este é o caso dos hospitais, que são entidades
altamente especializadas de serviços e requerem um tratamento contábil mais voltado para sua
realidade.
A Contabilidade é uma ferramenta essencial para a administração de qualquer empresa
moderna, inclusive as instituições hospitalares. Por isso procuramos levantar e analisar
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conhecimentos referentes à aplicação da Contabilidade em instituições hospitalares da micro-
região do Vale do Aço.
Para a consecução da pesquisa procurou-se apurar prática contábil junto aos responsáveis
pelos serviços de contabilidade dos hospitais, identificar as operações típicas aplicadas às
instituições hospitalares, bem como a sua devida contabilização.
Durante nosso trabalho foi possível analisar e classificar os Planos de Contas contábeis das
instituições hospitalares do vale do Aço, conhecer o sistema de custeamento utilizado por
instituições hospitalares, verificar a forma de tributação que estão sujeitas às instituições
hospitalares, apurar metodologias de avaliação de estoques utilizados pelas instituições
hospitalares e por fim, verificar forma e conteúdo das Demonstrações Contábeis das
instituições hospitalares.
2 – ANTECEDENTES HISTÓRICOS DAS INSTITUIÇÕES HOSPITALARES
Tratar da história do hospital é uma tarefa difícil, pois ele já existia na Grécia de Esculápio
e na Roma Antiga, onde vários templos serviam de abrigo aos pobres, velhos e enfermos. Na
China, no Ceilão e no Egito, antes de Cristo, há registros de hospedarias, hospitais e hospedes,
cujas palavras tem a mesma raiz. A palavra hospital vem do latim, que significa casa ou
instituição para hóspedes As fontes documentais que tratam desta história antiga são escassas,
tendo como única fonte que auxiliam a reconstrução do passado as ruínas, as inscrições e
outros elementos provenientes de escavações.
Relata-nos Trevizan (1988) que historicamente.
“Na época que a antecedeu a era cristã, e depois do cristianismo, a prática médica e a
prática religiosa se confundiam a ponto de ser determinada pelas seitas religiosas a
construção de hospitais ao lado de igrejas ou mesquitas. Sabe-se que a finalidade dos
primeiros hospitais era o isolamento dos doentes; a sua manutenção era feita através da
caridade, e a assistência médica oferecida visava apenas à diminuição do sofrimento”.
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Na Idade Média, ainda sofrendo grande influência religiosa, o hospital adquire novo
contorno e missão, como é o caso do mosteiro de Pantocrator, em Constantinopla (1136), o do
Cairo (1283) e de Bagdá, cujos frades aprendiam noções de medicina. Com os anos essa
medicina passou a ser exercida também fora dos mosteiros, nunca esquecendo da missão
essencial: a espiritual.
Na Renascença, as crescentes mudanças econômicas e sociais trazidas com o
mercantilismo, fizeram com que os hospitais, gradativamente, desvincula-se das organizações
religiosas. Com a criação do estado Monárquico as instituições hospitalares passaram a ser
responsabilidade integral do Estado. É a partir desse momento que o médico se torna uma
figura central e a simbolizá-lo, o que não acontecia nos hospitais antigos.
Por outro lado a religião também prejudicou o desenvolvimento hospitalar. Foi o que
aconteceu no século XVI, na Inglaterra, onde Henrique VIII ordenou a destruição dos
hospitais católicos, devido ao advento da Reforma. A partir do século XVIII nota-se uma
preocupação em relação ao estilo das construções hospitalares e aos serviços, como na
Holanda, onde hospitais tornam-se, além de campo das práticas médicas, instrumento de
formação e aperfeiçoamento.
A primeira metade do século XIX é conhecida como período negro da organização
hospitalar, pois imperava a sujeira, a promiscuidade e o mau cheiro, conseqüências de um
serviço que exigia exageradamente longas horas de trabalho árduo. Assim, estabeleceu-se um
círculo vicioso.
A partir da segunda metade do século XIX alguns fatores propiciaram o melhoramento das
condições de higiene das instituições: o descobrimento do éter como anestésico e a
importância da anti-sepsia, no grau máximo para as cirurgias mais seguras.
Ainda neste século, os hospitais começaram a contar com uma nova mão-de-obra
especializada: as enfermeiras. Estas passaram a estudar em escolas especializadas em
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enfermagem. Com enfermeiras diplomadas cuidando do paciente, os padrões do tratamento
hospitalar melhorou rapidamente e conseqüentemente o número de pacientes aumentou.
Outro fato interessante foi a criação de quartos particulares para doentes. Este por ter o
privilégio de ficar sozinho passou a contribuir com as despesas. Assim, aos poucos ia
desaparecendo a idéia do hospital de caridade.
No século XX, o número de hospitais construídos acompanhou o número de escolas de
medicina. Durante este período a medicina sofreu um progresso em inúmeros campos das
ciências e da engenharia, proporcionando aos seus pacientes um serviço melhor. Ribeiro
(1983) nos relata essa situação da seguinte forma: “Somente na metade do século XX, com a
produção industrial dos quimioterápicos e de equipamentos, adquire características e
missões novas, próprias do hospital contemporâneo”.
Mudaram suas características, suas finalidades, sua administração, seu sujeito, seus
instrumentos e processos de trabalho. O elemento mais constante dessa trajetória tem sido o
homem que sofre e morre. Para Ribeiro (1983), “o caráter ‘empresarial’ do hospital não é
dado somente por sua complexidade reconhecida, a requer obrigatoriamente uma
administração profissional, onde problemas gerencias e financeiros são priorizados para
elevar sua efici6encia e qualidade assistencial”. A finalidade da empresa é criar
consumidores, em outras palavras, neste ponto deixa de ser uma instituição sem fins
lucrativos para se tornar uma instituição com fins lucrativos.
3 - PANORAMA DOS INVESTIMENTOS E PRÁTICAS DE GESTÃO HOSPITALAR
NO BRASIL.
As instituições hospitalares no Brasil, em todos os seus segmentos, estão passando por
profundas transformações, desde sua posição atual de consolidação como em empresa
lucrativa, passando por investimentos em recursos humanos, de expansão física, atendimento
ao cliente, redução de custos, incorporação de novas tecnologias informacionais até mesmo
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na parte tributária e contábil. Vejamos alguns fragmentos destas transformações na mídia
nacional. Noticia-nos Brandão Júnior & Flach (1999) que a onda de aquisição e fusões
começa a chegar ao setor de clínicas de saúde e hospitais.
“Grupos estrangeiros e investidores brasileiros até então distantes deste mercado
preparam estratégias e iniciam investimentos milionários para montar redes privadas de
saúde no Brasil. Mas qual o interesse de uma empresa que investe em áreas tão diferentes
na saúde? Estar posicionada num mercado ainda pouco estruturado, com pequeno nível
de profissionalização de gestão e grande potencial de agregar valor aos negócios da
empresa”.
Esta mesma visão de ampliação de mercado é vista também por Villela (2000).
“O setor hospitalar entra com força total na era das aquisições e de acordos logísticos.
Em São Paulo, depois da compra do Pró-Matre pela Maternidade Santa Joana, toda a
atenção dos mercados está agora voltada para o Hospital Duprat, no Morumbi. Grupos
nacionais e estrangeiros aguardam o início dos lances para compra do complexo, mas o
Banco Bandeirante de Negócios, co-gestor e um dos maiores credores do hospital, ainda
estuda a situação financeira da instituição dividida entre sua venda e aporte de recursos
para sanear o negócio”.
Em Belo Horizonte, outros tipos de acordo tomam forma. Hospitais privados da médicos e
grande portes assinam hoje contrato de formação de uma joint venture para operação nas
áreas de compras, contratações e treinamento de pessoal. No Rio de Janeiro, a falência do
sistema público abriu espaço para um boom de construções de hospitais hig tech. A tendência
à concentração, segundo consultores e especialistas, é irreversível e irresistível - o isolamento
seria praticamente a sentença de morte para os mais de seis mil hospitais brasileiros. A nova
palavra de ordem é aumentar escala para reduzir custos.
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As mudanças no Brasil começaram no final dos anos 90, com a abertura do País à
participação do capital externo nos planos de saúde. Um dos resultados diretos da entrada das
aplicações estrangeiras foi o aumento da competitividade num mercado desacostumado a
operar tendo como norte o lucro. Além disso, as próprias regras do jogo entre hospitais e
convênios de saúde foram alteradas. A pressão por eficiência e custo baixo não só passou a
ampliar cada vez mais a área de influência e controle das operadoras dentro dos hospitais,
como também acirrou a disputa pelo domínio das duas pontas do processo. Isto dá margem a
aquisições e à concentração.
Além das fusões os aspectos financeiros dos hospitais têm merecido atenção. De acordo
com Teixeira (2000):
"O Hospital da Baleia completou, em Janeiro de 2000, 55 anos com o propósito de
consolidar planos que assegurem o equilíbrio econômico-financeiro da instituição.
Atualmente, o hospital, está implantando uma reforma de estrutura física e das estratégias
de atendimento com a população, com investimentos em obras e em ações sociais e de
marketing. Como toda a rede de hospitais filantrópicos brasileiros, o Baleia enfrenta
desafios para sobreviver, em decorrência das mudanças pelas quais passa o setor de
saúde no Brasil”.
O Hospital da Baleia é, hoje, um hospital geral, com 26 clínicas e procedimentos de alta
complexidade em diversas especialidades-neurocirurgia, ortopedia, câncer e pronto-
atendimento, entre outros. Também é referência nacional em pediatria e ortopedia. O desafio
de alcançar o equilíbrio econômico-financeiro é grande. Metas do centro hospitalar é a
redução da dependência das receitas do Sistema Único de Saúde, responsável atualmente por
93% do faturamento bruto mensal. A ampliação de convênios e de atendimento a particulares
é o caminho pretendido para a viabilização da meta de redistribuição das receitas. Reforça a
crença de que o caminho adotado passa pela adoção de um sistema de gestão que,
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preservado as características éticas e sociais de uma instituição de saúde, permita uma
administração profissional, com foco em resultados e na satisfação de seus clientes.
A Beneficência Social Bom Samaritano (BSBS), entidade filantrópica sem fins lucrativos,
que realiza trabalhos de assistência social beneficente e presta serviços na área da saúde,
inaugura no município de Governador Valadares, no Leste de Minas Gerais, as obras da
segunda fase de construção do Hospital Evangélico. Relata-nos Almeida (1999a) que “para
viabilizar a aquisição de equipamentos e a infra-estrutura física do prédio, a BSBS investiu
R$ 6 milhões, originários de recursos próprios e também de verbas contidas em emendas dos
orçamentos estadual e federal, repassadas através da Secretaria de Estado da Saúde e do
Ministério da Saúde”.
O projeto global do hospital Evangélico prevê a construção de outros 60 leitos, junto com
o serviço de atendimento médico, enfermarias, dois blocos cirúrgicos - cada um composto por
três salas - e um centro obstétrico.
Outro tipo de gestão administrativa de hospital é dado por Martinez e Ribas (1999)
mostrando-nos que:
"Em Santa Catarina, os serviços da consultoria Instituto de Administração Hospitalar e
Ciências da Saúde (IACHS), especializada em gestão hospitalar, permitiu que hospitais
beneficentes saíssem do vermelho e se tornasse modelo de atendimento. Mas a idéia partiu
de três empresários catarinenses, que abriram espaço em suas apertadas agendas de
trabalho para exercitar um pouco da experiência profissional fora da rotina corporativa”.
Em meio a viagens de negócios e reuniões com clientes, dedicam parte do seu tempo à
administração de hospitais. Cada um a seu estilo e sem receber um centavo pela nova função,
eles colocaram as casas em ordem. Aumentaram os rendimentos dos hospitais,
implementaram novas técnicas em especializações cirúrgicas e firmaram parcerias com
hospitais estrangeiros.
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Na linha de investimentos em infra-estrutura, noticia-nos ainda Almeida (2000) que:
“O Hospital Arapiara S.A., situado na região leste de Belo Horizonte, acaba de finalizar a
implantação do serviço de pronto atendimento hospitalar, que consumiu investimentos de
R$ 200 mil, viabilizados com recursos próprios. A estimativa de expansão está
fundamentada na própria implantação do serviço de pronto atendimento, que deve elevar
a taxa de ocupação dos leitos hospitalares - caso seja detectada a necessidade de realizar
a internação imediata do paciente - além da ampliação do volume de exames e de outros
serviços prestados na própria área do hospital, decorrente da efetivação desse serviço”.
Ainda dentro do projeto de modernização e expansão, a direção do Hospital Arapiara acaba
de adquirir um equipamento de ultra-sonografia computadorizada. O equipamento foi
financiado diretamente com o fabricante. Essa é a melhor forma para um hospital de médio
porte conseguir modernizar os equipamentos e implantar novos serviços.
Dentro da linha de expansão física para atendimento a um número maior de pacientes,
conta-nos Herdy (2000) que:
“A partir de uma reestruturação do espaço físico, o Pronto Socorro do Hospital Belo
Horizonte irá ampliar a capacidade de atendimento de seis mil para dez mil atendimentos
mensais. Com investimento utilizado na reforma e na compra de equipamentos para
monitoração de pacientes, o pronto socorro e o pronto atendimento serão separados. Além
da reestruturação dos espaço, o pronto socorro ganhou duas salas de ortopedia e uma de
cirurgia, cada uma com capacidade para dois pacientes, e uma sala de observação com
seis leitos femininos, seis masculinos e quatro pediátricos”.
As reformas do pronto socorro contemplaram também o layout do hospital, que foi todo
pintado para manter um aspecto mais claro, iluminado e limpo. Atendendo às exigências da
Secretaria de Estado da Saúde, foi construído um banheiro adaptado para deficientes físicos e
uma sala para higienização dos pacientes. Para consultas no pronto atendimento será
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instalado um sistema de senhas, onde os pacientes serão chamados a partir de um painel
luminoso.
Além dos aspectos financeiros e de investimentos, os recursos humanos também são alvos
de atenção. Segundo Mendes (2000) um dos exemplos seria:
“O Hospital do Câncer de Uberlândia pressiona o governo federal para que realize
concurso público para contratação de 50 profissionais da área médica. Sem esses
profissionais não há como colocar em funcionamento do hospital, que terá 48 leitos para
pacientes co câncer. Para aumentar a arrecadação, que permitirá o término da obra e a
manutenção do hospital contratou-se uma empresa especializada em telemarketing.
Esse é o perfil do Hospital do Câncer de Uberlândia, que trabalha uma nova proposta de
atendimento aos pacientes. Nada de formalidade e rostos lúgubres. O portador do câncer
precisa alegria porque a doença por si só já deprime. Além dos funcionários do hospital, um
grupo de voluntários também trabalha no sentido de prestar melhor atendimento aos
pacientes. As crianças ganham teatro, apresentações musicais e acompanhamento psicológico.
As novas tecnologias também não estão ficando de fora do segmento hospitalar. Viegas
(2000) nos mostra que:
"Em quatro anos de atividades, o Instituto Cardiológico de Triângulo já realizou
investimentos na aquisição de equipamentos e em cursos de atualização e qualificação do
corpo clínico. O ICT foi o primeiro centro especializado da América Latina a arquivar
imagens de um cateterismo em 'compact disc' e transmitir pela Internet. O instituto
também foi pioneiro ao veicular imagens de uma angiografia para Ribeirão Preto, em São
Paulo, pela Internet 2, a uma velocidade 100 vezes maior do que atual rede mundial de
computadores. Além de aumentar a capacidade da prestação de serviços das duas
instituições de saúde, a parceria também servirá para que o Hospital do Coração Santa
Genoveva esteja conectada online, aos principais centros de tratamento e pesquisa em
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Cardiologia do mundo, através do projeto de telemedicina, em franca expansão no
triângulo Mineiro
O sistema de parcerias também foi incorporado à gestão das atividades hospitalares. Conta-
nos Almeida (1999b) que:
“Os hospitais Vera Cruz e Socor e a maternidade Santa Fé, em parceria com a empresa
paulista Central Lav, especializada em implantação e administração de lavanderias, e o
grupo New Med, do segmento de administração hospitalar, inauguram uma lavanderia
industrial, no município de Contagem, Região Metropolitana de Belo Horizonte. O
principal objetivo da abertura da lavanderia é reduzir os custos operacionais de serviços
que não significam a atividade fim dos hospitais participantes do projeto”.
Manter uma lavanderia própria é bastante oneroso para qualquer centro de atendimento
hospitalar. No caso do Vera Cruz estima-se uma redução de custos da ordem de 35% ao ano.
Além de reduzir custo, não existe um negócio similar a esse em Minas Gerais. Há a
perspectiva de utilizar uma possível capacidade ociosa da futura lavanderia, para atender
hospitais instalados num raio de até 500 quilômetros da capital mineira.
A parte tributária das instituições hospitalares é alvo constante de atenção dentro da nova
visão de gestão dessas instituições. Beata (2000) exemplifica com:
“O Hospital filantrópico São Paulo, localizado em Muriaé, Zona da Mata, foi dispensado
pela Justiça Federal do pagamento de débitos fiscais constituído a partir das notificações
do INSS. A entidade foi notificada duas vezes pelo instituto porque teria deixado de
recolher o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) de médicos plantonistas que
prestam serviços para o hospital. Em 1998, o hospital ajuizou uma ação anulatória de
débitos fiscais contra a Caixa Econômica Federal (CEF) - que vem executando o crédito
do FGTS - na qual contesta as notificações aplicadas, cujos valores foram inscritos em
dívidas ativas”.
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Para desenvolver suas atividades, o hospital dispõe de médicos plantonistas que não
possuem vínculo empregatício. Os profissionais não possuem horário de trabalho fixo, não
têm freqüência obrigatória e não estão hierarquicamente subordinados à diretoria do hospital,
não cumprindo, portanto, o requisito de subordinação. Além disso, o princípio da
pessoalidade não é observado, já que os médicos plantonistas realizam, entre si, rodízios por
conta própria. Plantonistas são autônomos porque recebem mediante Recibo de Pagamento de
Autônomos e só são remunerados pelos serviços eventualmente prestados.
Outro problema de natureza tributária especialmente voltado para o segmento hospitalar é
relatado por Magro (2000) referindo-se a:
“A Unimed-BH, cooperativa de trabalho médico, não terá que recolher ao Instituto
Nacional de Seguridade Social (INSS) 15% sobre o valor bruto de notas fiscais ou faturas
de serviços contratados com outras cooperativas. O juiz da 12ª Vara da Justiça Federal de
Primeira Instância de Minas Gerais concedeu liminar à cooperativa, livrando-a do
pagamento”.
Podemos verificar que o segmento hospitalar está em plena fase de expansão e em todos os
sentidos. Na opinião de D'Ambrósio (1999):
"Administradores, contadores, economistas, arquitetos, engenheiros e profissionais de
hotelaria andam se esbarrando nos corredores de hospitais. O setor de saúde está virando
um negócio e abrindo espaço para outras áreas. O terno e a gravata estão mesclando-se à
roupa branca na administração dos hospitais privados brasileiros”.
A onipresença dos onipotentes médicos, que se dividem entre a sala de cirurgia e as
finanças do hospital estão diminuindo. Pelo menos naqueles hospitais-empresas, onde
paciente é cliente. Afinal, os investidores começam a flertar com essa área e só colocam
dinheiro em negócio sadio - diga-se lucrativo e com gestão competente. A cultura brasileira
da benemerência, trazida pelas santas Casas de Misericórdia, não casa com a visão de
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negócio que a área de saúde ganhou nos Estados Unidos e começa a se esboçar no Brasil. Mas
ganha respeito nesse mercado, os médicos especialistas em administração.
Além da direção clínica, umas das únicas áreas que obrigatoriamente exige profissionais da
área médica é o faturamento hospitalar. A conta de hospitais privados é alvo de constante
reclamação dos pacientes. Por isso, nesse novo modelo de gestão, também surge a figura de
um novo profissional: o auditor de contas médicas. Quem fecha conta precisa saber se o que
está computado ali é coerente com o prontuário médico.
4 - METODOLOGIA DA PESQUISA
Existem na região denominada Vale do Aço, no leste do estado de Minas Gerais, formada
pelas cidades de Ipatinga, Coronel Fabriciano e Timóteo, um total de seis hospitais, sendo um
em Timóteo, dois em Ipatinga e três em Coronel Fabriciano. Dos seis hospitais, um é acima
de 200 leitos os demais estão abaixo dessa classificação. A pesquisa foi realizada em quatro
hospitais apenas, todos abaixo de 200 leitos.
Pelo caráter primaz da pesquisa – levantamento das práticas contábeis utilizadas pelos
Hospitais - foi necessário que se trabalhasse com uma gama maior de técnicas de pesquisa
científica, do que geralmente se utilizam nas pesquisas acadêmicas. O objetivo foi o de buscar
um levantamento de todas as informações necessárias para o estabelecimento de conteúdo
significativo, abrangentes e práticos que possam ser utilizados por qualquer instituição
hospitalar.
Desta forma o método científico adotado foi a da indução, visto que partimos das
observações e das práticas contábeis individuais de cinco hospitais da região para estabelecer
verdades mais generalizadas. Por se tratar de estabelecer o "como" e "para que" da realidade
dos custos nas instituições hospitalares, a abordagem da metodologia foi direcionada para a
pesquisa descritiva e qualitativa.
Quanto às técnicas de pesquisas adotamos as seguintes:
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a) Entrevista
As entrevistas foram realizadas junto aos contadores das instituições visitadas para
levantamento e conhecimento das chamadas operações típicas dos hospitais, incluindo neste
item a verificação do sistema de custo que utilizam. Adotamos a técnica da entrevista não-
estruturada, não participante e individual do ponto de vista do entrevistado e em dupla do
ponto de vista do entrevistador.
b) Análise Documental
Esta técnica foi utilizada na observação da aplicação direta dos planos de contas dos hospitais,
na verificação dos livros de escrituração contábil e na análise das demonstrações financeiras.
A confidencialidade das informações quantitativas destas instituições foram mantidas, uma
vez que não há interesse quanto aos valores apresentados, mas quanto ao modus operandi do
sistema contábil das instituições pesquisadas.
c) Técnica do Incidente Crítico
Um método de extrair informações que poderiam não ser expressas prontamente, foi proposto
por Flanagan, apud Smith (1999). Ele chamou-a de técnica do incidente crítico e a definiu
como: "um conjunto de procedimentos para colher observações diretas do comportamento
humano de forma a facilitar sua utilidade potencial na solução de problemas práticos e no
desenvolvimento de princípios psicológicos amplos".
Por ‘acidente’ Flanagan quis dizer qualquer atividade humana observável que é
suficientemente completa em si mesma para permitir que sejam feitas inferências ou
predições a respeito da pessoa que desempenha o ato. Para ser "crítico", o incidente precisa
ocorrer numa situação na qual a finalidade ou intenção do ato parece bastante clara para o
observador e quando suas conseqüências são suficientemente definidas para deixar poucas
dúvidas sobre o seu efeito. Foi utilizada esta técnica para conhecer como os contadores
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hospitalares determinam os rateios de custos dos hospitais, as melhores épocas de
contabilização de receitas e despesas e como ele trata o sistema contábil do hospital.
5 - RESULTADOS DA PESQUISA
A pesquisa foi bastante ampla no sentido da aplicabilidade da Contabilidade no segmento
hospitalar. De certa forma, a Contabilidade interage com todos os segmentos da organização
dos hospitais, do atendimento ao paciente ao recebimento da prestação de serviços médico-
hospitalar. As técnicas contábeis acompanham, em forma de registros, controles e
informações as atividades desenvolvidas. Dessa forma, agrupamos os resultados obtidos pela
pesquisa nos seguintes itens:
5.1 - SISTEMA DE INFORMAÇÕES CONTÁBEIS
O sistema de informações contábeis caracteriza-se como um sistema de registro e
demonstrações de informações de natureza empresarial para tomada de decisões, a partir dos
acontecimentos, ou seja: dos fatos administrativos, que chamamos de operações. Este fluxo é
mostrado no quadro 1 e as seguintes etapas:
Quadro 1 – Etapas do Sistema Contábil
FASES DO FATO
FASES DO SIC CONTÁBIL
Descrição do fato ! Operação Classificação do fato ! Plano de Contas Registro do fato ! Diário Consolidação do fato ! Razão Verificação do fato ! Balancete de verificação Demonstração do fato ! Balanço Patrimonial e DRE Confirmação do Fato ! Auditoria Análise do fato ! Análise Balanço e Contabilidade Gerencial
Existem dois sistemas de articulação entre mecanismos de controle e informação e a
tomada de decisões por parte dos administradores hospitalares.
O primeiro consiste em um Sistema de Informações Administrativas – SIA, que é
constituído por: Controle de Contas a Pagar, Controle de Contas a Receber, Administração
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do Fluxo de Caixa, Administração de Pessoal, Gestão de Compras, Atendimento aos
Pacientes e Administração Mercadológica.
O segundo consiste em um Sistema de Informações Contábeis – SIC, que é constituído
por: Planificação Contábil, Contabilidade e Gerenciamento de Custos, Gestão de Materiais,
Orçamento Empresarial, Análise da Estrutura de Capital, Relatórios Contábeis Gerenciais e
Elaboração de Demonstrações Contábeis.
Os hospitais pesquisados apresentaram as características mostradas no quadro 2 quanto aos
seus sistemas de informações contábeis.
Quadro 2- Sistema Contábil
Hospital Escriturações Lançamentos Documentação Contabilidade
São Lucas Informatizada Diário Hospital Terceirizada
Vital Brasil Informatizada Diário Hospital Própria
Protoclínica Informatizada Diário Hospital Terceirizada
Siderúrgica Informatizada Diário Hospital Terceirizada
O Plano de Contas é uma peça da técnica contábil que estabelece previamente a conduta a
ser adotada na escrituração. Por conseqüência, quanto mais bem elaborado melhor serão os
controles e as informações econômico, financeira e patrimonial das organizações. Para que
um Plano Contábil tenha excelência é importante que:
• Seja adaptável às necessidades da empresa
• Tenha unidade técnica de nomenclatura
• Seja claro, acessível e flexível.
• Tenha precisão e exatidão
• Esteja dentro dos Princípios Contábeis
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Dos hospitais pesquisados podemos verificar que: uma (1) instituição tem um Plano de
Contas mais apropriado às atividades hospitalares, porém apresentando imperfeições técnicas,
enquanto que três (3) instituições têm Planos de Contas adaptados de empresas
industriais/comerciais, não prestando para o Sistema de Informações Contábeis de hospitais.
Levantamos e constatamos também os diversos tipos de relatórios emitidos pelas
respectivas contabilidades que são os mínimos requeridos por um sistema contábil e
constituem-se do Balanço Patrimonial, da Demonstração de Resultado do Exercício, Diário,
Razão e Balancete. Outros relatórios contábeis não são elaborados ou emitidos.
Em todos os hospitais visitados a contabilidade é feita por sistemas informatizados, sendo
que cada uma delas adota um sistema diferente. Os programas de Contabilidade encontrados
foram: Master Contábil- Mastermaq Informática Ltda, XT – DIC – WF Sistemas Ltda, Gestão
Contábil – ACSYS Consultoria e Sistemas Ltda e ADDER 4.5 – Profox Informática Ltda
5.2 – PERFIL INSTITUCIONAL
O hospital é um dos componentes do organismo assistencial da comunidade. Não é uma
instituição isolada; está inserido num sistema social onde há deveres e obrigações para com o
mundo das formalidades juridico-sociais. Começamos pela abordagem dos aspectos jurídicos
e constitucionais dos hospitais por entendermos indispensável esta abordagem, visto que essa
instituição é muitas vezes chamada, por razões óbvias, à responsabilidade no campo jurídico
processual e no campo social e moral.
Não é sem razão que Ribeiro (1977:) diz que “as pessoas jurídicas não nascem. Criam-se.
É o sistema jurídico que atribui direitos e deveres, pretensões, obrigações, ações e exceções a
essas entidades criadas pelo homem”. Desse conceito resulta que a pessoa jurídica, para atuar
na ordem sócio-jurídica não precisa de representante, embora que a tenha. Ela, em si mesma,
tem capacidade de ação.
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Uma vez regularmente constituídas as pessoas jurídicas apresentam sua organização
através de um ato constitutivo como o Contrato Social ou Estatuto Social. No regime da lei
brasileira, o hospital é uma pessoa jurídica, podendo ser de direito público ou de direito
privado. Pode, pois, ser controlado pela União, Estados ou Municípios; ou ser controlado por
uma sociedade ou associação.
Ocorrendo a primeira hipótese, o hospital situa-se como meio de que serve o Estado para o
cumprimento de um dever, para realização de sua obrigação de assistência social. Se ocorrer a
segunda hipótese hospital estará sob o controle imediato de associações com ou sem fins
lucrativos.
Em nossa pesquisa constatamos as mesmas conclusões que chegou os estudos de Cordeiro
(1984), “há heterogeneidade nas formas jurídicas adotadas, que guardam relação com os
padrões de organização das empresas em suas origens”.
Das quatro instituições sobre as quais se conseguiu informações, duas foram constituídas,
desde a origem, como uma Sociedade Por Cotas de Responsabilidade Limitada, uma como
entidade beneficente e a outra como uma cooperativa de trabalho.Coincidentemente, nossa
amostra possibilitou a elucidação dos aspectos jurídicos ilustrativos de cada situações que
pode ocorrer em termos de constituição de entidades hospitalares.
Os hospitais Siderúrgica e São Lucas constituem-se sob a forma de uma sociedade por
cotas de responsabilidade limitada e com finalidades lucrativas. O caráter mais nitidamente
empresarial destas instituições está legitimado no contrato social, que permite a remuneração
e distribuição de lucros aos sócios e pela descrição do objeto social de ambas.
No caso da Protoclinica Unimed, que se caracteriza por uma cooperativa de trabalho, seu
objeto social é assim descrito: Agregar profissionais médicos para defesa do exercício liberal,
ético, qualitativo da sua profissão com adequadas condições de trabalho e remuneração justa.
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Propiciar a maior parcela possível da população, um serviço de boa qualidade, personalizado
a custo compatível com a realidade da população.
O Hospital Vital Brasil pertencente a Sociedade Beneficente São Camilo apresenta o
seguinte teor de seu objeto social: prestar assistência a saúde a quantos buscarem seus
serviços, sem distinção de nacionalidade raça, credo opinião política ou qualquer outra
condição
Os dados levantados permitiram traçar o perfil institucional dos hospitais pesquisados e
que constam no quadro 3 abaixo:
Quadro 3 – Perfil Institucional dos Hospitais
Entidade Ano de Fundação
Leitos Regime Jurídico
Sócios Regime Econômico
Hospital Vital Brasil
1992 85 Sociedade Beneficente
- Sem fins Lucrativo
Hospital São Lucas
1993 11 Sociedade Limitada
02 Com fins Lucrativo
Protoclínica Unimed
1996 22 Cooperativa Trabalho
208 Com fins Lucrativo
Hospital Siderúrgica
1962 159 Sociedade Limitada
3 Com fins Lucrativo
5.3 - GESTÃO DE MATERIAIS
Com relação a gestão de materiais os hospitais da região estão realizando um bom
trabalho, mas muito há ainda que ser feito, uma vez que não utilizam técnicas mais
sofisticadas de controle e gestão. Todos estão bem aparelhado quanto o uso da informática
para o controle de estoques.
Apesar de nem todos realizarem o inventário, pela própria atividade de risco e segurança
de medicamentos, os controles são realizados com muita precisão. Adotam, principalmente, o
preço médio para valorização dos estoques e para precificação de seus serviços ambulatoriais.
Estes procedimentos foram sumarizados em quadro e mostrados no quadro 4 abaixo:
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Quadro 4 – Controle de Estoques
Hospital Inventário Avaliação Sistema
Vital Brasil 3/3 meses Preço Méd. Informatiza.
São Lucas 3/3 meses Preço Méd. Informatiza.
Protoclinica Não há PEPS Informatiza.
Siderúrgica Não há Preço Méd. Informatiza.
Quase todos os hospitais centralizam seus estoques nas farmácias internas, uma que esta
pratica permite o atendimento 24 horas por dia e todas as retiradas são realizadas através de
requisição de materiais, permitindo o controle rigoroso dos mesmos. O quadro 5 nos mostra
os resultados da pesquisa quanto a estes itens:
Quadro 5 – Movimentação de Estoques
Hospital Procedim. Estoques
Vital Brasil Req. Mater. Farmácia
São Lucas Req. Mater. Farmácia
Protoclinica Req. Mater. Farmácia
Siderúrgica Req. Mater. Farmácia/Almox.
5.4 - CUSTO HOSPITALAR
Nenhum dos hospitais pesquisados possui uma contabilidade de custos. Dois deles
segregam, na Demonstração de Resultado do Exercício, custos de despesas, os outros dois,
lançam todos os gatos como puramente despesa do exercício. A realidade encontrada nas
instituições pesquisadas não difere muito da realidade nacional. A quase totalidade de
hospitais brasileiros não possui sistema de apuração de custo.
21
A estrutura da organização é fundamental para a construção do Sistema de Custo que, por
sua vez, com suas contas de operação, deve corresponder à divisão de responsabilidade.
Deve-se procurar estabelecer uma ligação dos custos de serviços, processos ou projetos com
os responsáveis por seu cumprimento e execução.Considera-se indispensável a identificação
de todos as centros de custos, quer sejam de atividades gerais, intermediárias ou final. Um
outro elemento é a criação, classificação e identificação dos centros de custos.
Para tal, são necessários alguns pré-requisitos: o primeiro é o levantamento minucioso de
todas as rotinas administrativas, insumos (externos e internos) utilizados e produtos
(intermediários ou de demanda final) produzidos pelos serviços de saúde, incluindo,
obviamente, os recursos humanos. A combinação dessas rotinas, insumos e produtos
permitem construir funções de produção associadas a cada um desses produtos (finais ou
intermediários).
O segundo passo seria, a partir do levantamento exaustivo do item anterior, identificar e
criar os centros de custo, entendidos como aqueles que, num dado espaço físico, e utilizando
equipes de pessoal com tarefas complementares, produzem um ou mais produtos, com
características similares ou afins quanto aos seus usos ou às rotinas desenvolvidas,
conhecimento técnico especializado necessário e insumos comuns. Os centros de custos
criados são classificados em diretos, indiretos e de apoio.
O terceiro passo é manter um sistema de informação que permita registrar a informação
física e financeira associada aos insumos, produtos e valores adicionando em cada etapa do
fluxo de produção de serviços de saúde. Este sistema subsidiará o conhecimento dos custos de
cada bem ou serviços produzido. Os sistemas de informação devem possibilitar a
armazenagem dos dados e o cruzamento com informações associadas a cada paciente e/ou
cada patologia. A conta do hospital deverá ser nesse caso, a expressão do acúmulo de custo de
22
cada paciente, de acordo com a totalidade dos bens e serviços que consumiu em cada centro
de custo.
Uma vez estabelecidas estas rotinas, a informação levada possibilitará ao hospital e ao
paciente ter uma visão mais clara, precisa e detalhada das atividades envolvidas no processo
de internação médica utilizada e seus respectivos custos.
Para que se obtenha uma apuração de custo mais precisa faz-se necessário, além do já
mencionado, o estabelecimento de um fluxo de informações que abranja os dados financeiros,
como as despesas com pessoal, material de consumo, serviços de terceiros e outras despesas
correntes. Por exemplo, a farmácia e o almoxarifado encaminharão dados relativos à
distribuição de medicamentos e materiais de consumo; a seção de pessoal informará sobre as
despesas referentes a pagamentos de salários e encargos sociais; o setor financeiro informará a
despesa relacionada a serviços de terceiros; o setor de transporte informará a despesa
relacionada com os veículos e assim por diante, sempre identificando os centros de custo, de
origem e destino das ações.
5.5 - ESTRUTURA DE CAPITAIS
As características do perfil de cada instituição fez com que as estruturas de capitais
apresentassem divergências quanto á distribuição da riqueza patrimonial. Podemos notar, pela
análise do quadro 6 abaixo, que os hospitais mais antigos possuem um índice de
endividamento maior que os hospitais mais novos e que trabalham com a maioria dos recursos
de curto prazo.
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Quadro 6 – Elementos do Balanço Patrimonial
ATIVO
PASSIVO
HOSPITAL Circulante
Longo P.
Permanente
Circulante
Longo P.
Patrim. Liq.
Vital Brasil
21 %
-
79 %
30 %
-
70 %
Siderúrgica
47 %
13 %
40 %
87 %
-
13 %
Protoclínica
58 %
3 %
39 %
11 %
26 %
63 %
São Lucas
43 %
-
57 %
6 %
-
94 %
A pesquisa revelou também, que independente da estrutura da riqueza patrimonial, os
resultados obtidos ficam na mesma faixa de lucratividade. Dessa forma, podemos inferir que
os resultados líquidos dos hospitais da região são de 4% (quatro por cento) de lucro líquido.
Esta constatação pode ser feita pela análise do quadro 7 abaixo.
Quadro 7 – Resultados Operacionais
PARTICIPAÇÃO PERCENTUAL HOSPITAL
Receita Custo Despesa Lucro Prejuízo
São Lucas 100 % - 96 % 4 % -
Vital Brasil 100 % - 154 % - 54 %
Protoclinica 100 % 70 % 26 % 4 % -
Siderúrgica 100 % 87 % 8 % 4 % -
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6. CONCLUSÃO
Os hospitais brasileiros passam por profunda crise de identidade. A dicotomia entre
melhoria do atendimento ao paciente e a realização da modernidade administrativa da
instituição tem sido a tônica das discussões.
A pesquisa no campo da Contabilidade hospitalar, tanto na área pública, quanto na privada,
apresenta complexidade por inúmeros fatores, entre os quais selecionamos: a) Falta de
confiabilidade nos dados estatísticos; b) Excessiva burocracia da administração hospitalar, c)
Dificuldade de entender a terminologia da área médica; d) Complexidade operacional de
serviços; e) Despreparo técnico dos gestores e f) Falta de espírito de pesquisa dos
profissionais hospitalares.
De uma certa forma o segmento hospitalar está saindo da inércia e preparando para
enfrentar os desafios da concorrência, da rentabilidade, da globalização, e do crescimento
organizacional. Os enfoques variam de acordo com as necessidades de cada instituição, mas
de uma forma geral, os principais são:
• Fusões e aquisições no setor hospitalar
• Investimentos em equipamentos
• Expansão dos serviços de atendimento ao paciente
• Equilíbrio econômico-financeiro da instituição
• Uso mais intensivo de tecnologia da informática
• Profissionalização dos gestores hospitalares
Apesar da pesquisa estar centrada em número reduzido de instituições, apenas quatro, e
também de serem de pequeno porte, abaixo de 200 leitos, podemos concluir que as mesmas
não utilizam o Sistema de Informações Contábeis para controle e fornecimento de
informações para tomadas de decisões. De uma certa forma, isto reflete a posição mantida até
hoje de que hospitais têm que ser administrados por médicos.
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Este panorama está mudando, principalmente porque a forte concorrência no setor de
saúde necessita de organizações administradas de forma mais profissional. Neste aspecto,
administradores e contadores tem seu campo de trabalho ampliado, desde que, consigam fazer
a articulação entre sistemas administrativos e contábeis e tomadas de decisões gerenciais.
7 - REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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Gazeta Mercantil. Belo Horizonte: 29/12/1999.
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Gazeta Mercantil. Belo Horizonte: 01/02/2000.
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