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A questão da prova no planejamento
tributárioFabiana Del Padre Tomé
Mestre e Doutora pela PUC/SPProfessora da PUC/SP e do IBET
São Paulo, 08/04/2013
Indícios e presunções: que são?
Indício: vestígio, sinal - ponto de partida para se estabelecer uma presunção
fato comprovado, suscetível de levar-nos, por via de inferência, ao conhecimento de outros fatos desconhecidos.
Presunção: inferência; operação lógica em que se conclui um fato a parte de outro.
Finalidades
Princípio da praticabilidade
Utilização de técnicas facilitadoras da aplicação das normas jurídicas gerais e abstratas
Dispensa a colheita de provas difíceis ou impossíveis, substituindo-as por provas acessíveis
Espécies
Presunções legais – absolutas (juri et juri) mistas
relativas (juris tantum)
Presunções simples (hominis)
Limites ao emprego de presunções
Rígida repartição das competências Princípios constitucionais:- Estrita legalidade- Tipicidade - exata adequação do fato à
norma, na fenomenologia da incidência tributária.
- Caráter vinculado do lançamento tributário (art. 142 do CTN), que objetiva verificar a ocorrência do fato jurídico, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo.
Sintaxe e ônus da prova
[Fal . (E1 . E2 . E3 . ... En)] Fj
- O fato alegado é pressuposto para a produção da prova. Determina o ônus da prova.
- E1, E2, E3 e En são enunciados probatórios.
- Fj é o fato constituído em razão daquelas provas.
Sintaxe da presunção e ônus da prova
(F1 F2)
F1 é o fato presuntivoF2 é o fato presumido (aquele fato alegado),
que desencadeia a obrigação tributária
O fato presuntivo precisa ser demonstrado.[F1 . (E1 . E2 . E3 . ... En)] F2F2 S’ Rj S”
Dever de prova por parte da Administração
Caráter vinculado da tributação
“Dever” e não mero “ônus” da prova
Presunção de legitimidade dos atos administrativos – não inverte o “ônus da prova”
Imprescindibilidade da prova – motivação do ato administrativo de lançamento tributário
Essa prova pode consistir em conjunto de indícios?
Os indícios precisam ser necessários (indicam com elevado grau de probabilidade de uma situação) e homogêneos (se confirmam entre si).
Não podem ser contingentes (casuais, indicando baixo grau de probabilidade) e heterogêneos (levando a diversas conclusões possíveis).
“Caso Kitchens” – Ac. 107-08.326
“(...) a presunção simples, na qualidade de prova indireta, é meio idôneo para referendar uma atuação, desde que ela resulte da soma de indícios convergentes, o que é muito diferente de uma autuação lastreada apenas no primeiro elemento colhido pelo Fisco. Se os fatos relatados pelo fisco forem convergentes, vale dizer, se todos levarem ao mesmo ponto, e convencerem o julgador, a prova estará feita.” (Destacamos)
A questão da prova no planejamento tributário: qual o objeto da prova?
Conceitos demasiadamente vagos: Dolo Fraude Simulação Dissimulação Fraude à lei Abuso do direito Abuso da forma
Elisão fiscal: é lícita, consistindo na escolha de formas de direito mediante as quais não se dá a efetivação do fato tributário, e, consequentemente, impedindo o nascimento da relação jurídica.
Evasão fiscal: decorre de operações simuladas em que, ocorrido o fato tributário, pretende-se ocultá-lo, mascarando o negócio praticado.
Elusão fiscal: apesar de a conduta do contribuinte não ser ilícita, dá-se por forma atípica ou artificiosa para reduzir a carga tributária. (Não seria espécie de evasão?)
Dolo Art. 145, Código Civil:
“São os negócios jurídicos anuláveis por dolo, quando este for a sua causa.”
Fraude absoluta: simulação (Art. 167, Código Civil)
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós- datados.
Fraude relativa: dissimulação
Art. 167 do Código Civil, caput:
“É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.”
Requalificação do fato: exige prova da simulação e do da situação dissimulada
Fraude à lei
É ato que tem por finalidade violar norma cogente (proibitiva ou impositiva)ou a finalidade almejada pela norma jurídica. (???)
Abuso de direito Art. 187, Código Civil
“Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.”
Abuso de forma
Emprego de forma negocial lícita para atingir finalidade negocial diversa (substância).
Negócio jurídico indireto: os sujeitos elegem uma forma negocial que permite obter resultado equivalente ao que se obteria caso realizasse o negócio jurídico na forma usual.
Critérios adotados: legalidade e tipicidade X conteúdo
econômico do ato liberdade negocial X abuso de direito ou
fraude à lei licitude da operação X abuso de forma propósito negocial X intenção de
economia de tributo
VERDADE X MENTIRA Que verdade é essa?
Podemos falar em ilícitos atípicos?
Ilícitos típicos: seriam condutas contrárias a uma regra.
Ilícitos atípicos: seriam condutas contrárias a princípios, que fundamentam as regras.
(Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero)
Então: qualquer signo presuntivo de riqueza pode ser tributado, pois manifesta capacidade contributiva?
Legalidade
Vedação ao emprego de analogia
O sistema jurídico brasileiro não admite interpretação econômica do fato jurídico.
A Constituição refere-se a fatos jurídicos na repartição das competências.
Planejamento tributário: opção negocial feita pelo contribuinte, no campo da licitude, com fins de redução de tributo.
Princípio da autonomia da vontade, que impera no âmbito do direito privado.
Possibilidade de desconsideração do negócio jurídico apenas quando praticado ato ilícito para reduzir tributo ou garantir benefício a que não tem direito (simulação tributária excludente ou redutiva; simulação tributária includente).
Mas e o propósito negocial?
Propósito negocial é a finalidade última perseguida pelas partes na realização de um negócio jurídico.
Precisa ser provado???
Business purpose testExistem razões de caráter econômico, comercial, societário ou financeiro que justifiquem a operação?
Essas razões estão consubstanciadas em fidedignos laudos, pareceres, estudos ou relatórios?
Há relevância financeira na adoção dos procedimentos, em confronto com o resultado da economia de tributos?
É razoável o lapso temporal entre as operações precedentes e os atos ou negócios jurídicos?
Propósito negocial: como interpretar tal exigência?
Relevância financeira, comercial ou administrativa X intenção de economia de tributos (critério econômico)
REJEITADO
Correspondência entre a operação realizada e as provas que sustentam essa operação: o negócio jurídico alegado foi realmente praticado (critério jurídico)
ACOLHIDO
Caso 1 “IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados. Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes .” (CSRF/01-02.107)
Caso 2“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente demonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação.SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma operação em que o fato revelado não guarda correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.” (Ac. 101-94.771)
Caso 3 “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade
financeira concede empréstimo, representado por Cédula de Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foi financiamento para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.” (Ac. 202-15.765)
Caso 4SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto.” (Ac. 104-21729)
Caso 5“INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrita mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado.” (Ac. 101.96.724)
Caso 6“Comprovada a impossibilidade fática da prestação de serviços por empresa pertencente aos mesmos sócios, dada a inexistente estrutura operacional, resta caracterizado o artificialismo das operações, cujo objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante parcela de seu resultado pelo lucro presumido na pretensa prestadora de serviços.” (Ac. 101-96.432)
Acórdão nº 107-08.326
CASO KITCHENS: omissão de receitas por pessoas jurídicas distintas que operam como uma única empresa
Empresa 1: projetos de móveis Empresa 2: fabricação dos móveis
projetados por 1
Dados relevantes
Sede e empregados próprios Mesmos sócios e contador Imóvel cedido em comodato pela
“Comércio” para uso da “Decorações” Empresa “Decorações” não possui
departamento de vendas Mesmo nome comercial e publicidade
única Pedido feito de forma una (apesar de 2
contratos) Faturamento distribuído entre ambas
PAF – PROVA INDICIÁRIA – A prova indiciária é meio idôneo para referendar uma atuação, quando a sua formação está apoiada num encadeamento lógico de fatos e indícios convergentes que levam ao convencimento do julgador.NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO – Os elementos probatórios indicam, com firmeza, que as pessoas jurídicas, embora formalmente constituídas como distintas, formam uma única empresa que atende, plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela notoriamente fabricado e comercializado. (...)
Segregação de pessoas jurídicas – requisitos para sua
sustentabilidade no ordenamento
Prova da autonomia operacional (depende de cada caso concreto)
Necessário compartilhamento de custos/rateio de despesas
Irrelevância de serem constituídas pelos mesmos sócios
O que seria considerado como ilícito tributário (simulação, abuso do exercício do direito, fraude etc.) para efeito de requalificar o fato para apuração de tributo?
• É imprescindível que se comprove ter ocorrido atitude ilícita, praticada dolosamente.
• Necessário demonstrar que o negócio jurídico formalmente alegado diverge daquele que as partes realmente praticaram.
