REINTEGRACOES E AMORTIZACOES

Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

As Reintegrações / Amortizações

do Imobilizado

Eurocontas n.º 25, de Fevereiro de 1997, pp. 8 Boletim da CROC n.º 11, de Abril/Junho de 1997, pp. 8

1. Introdução

Quando lemos e relemos o excelente trabalho do Prof. Doutor Camilo

Cimourdain de Oliveira intitulado “Quinquagésimo ano-reintegrações versus

amortizações” (1), ressaltou-nos a ideia da realização deste estudo, no qual

pretendemos dar um breve contributo para a clarificação de algumas questões

contabilísticas e fiscais relacionadas com as reintegrações e amortizações do

imobilizado.

Neste contexto, tentaremos abordar a polémica conceptual das

“reintegrações” e “amortizações”, destacando o seu enquadramento no POC e no

Código do IRC (CIRC) (2), com uma ligeira comparação com alguns países,

especialmente do espaço comunitário.

Na análise da regulamentação fiscal sobre as reintegrações e

amortizações, salientamos as divergências existentes entre os articulados do CIRC e

do Decreto- -Regulamentar n.º 2/90, de 12/1.

Focaremos, também, a dicotomia “critério económico”/“critério fiscal”,

com especial destaque para a flexibilidade da regulamentação fiscal que possibilita,

de certa forma, uma aproximação ao critério económico que deve prevalecer na

elaboração das demonstrações financeiras (contabilísticas).

Os termos “reintegrações” e “amortizações” aparecem, na legislação

contabilística e fiscal, ora isolados ora em conjunto ligados pela copulativa “e” ou

pela disjuntiva “ou”. Tendo em consideração esta diversidade, optamos pelo termo

“reintegrações/amortizações” que utilizaremos ao longo deste trabalho (3).

1 Publicado em quase todas as revistas e jornais nacionais que abordam matérias contabilísticas e fiscais. 2 Aplicável também às seguintes categorias de rendimentos em sede do IRS:

- Categoria A - Rendimentos do trabalho independente (n.º 3 do art.º 26.º) - Categoria C - Rendimentos comerciais e industriais (art.º 31.º) - Categoria D - Rendimentos agrícolas (art.º 31.º).

3 Há especialistas que têm usado o termo “amortização/reintegração”, i.e., separando as duas palavras por uma barra. Veja-se, por exemplo, o artigo do Prof. Doutor Rogério Fernandes Ferreira, sob o título “AMORTIZAÇÕES/REINTEGRAÇÕES A CUSTOS DE SUBSTITUIÇÃO”, publicado na Revista Eurocontas n.º 18 de Junho/96. Ao utilizarmos esta expressão pretendemos apenas salientar essa diversidade.

As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado 2

2. Conceitos de “reintegrações” e “amortizações”

Os termos “reintegrações” e “amortizações” têm sido usados na legislação

contabilística e fiscal de uma forma incoerente, como podemos constatar nos dois

quadros seguintes:

Quadro 1 Legislação fiscal Termo(s) utilizado(s)

Código da Contribuição Industrial reintegrações e amortizações Portaria n.º 737/81, de 29/8 reintegrações e (ou) amortizações (4) Código do IRC reintegrações e amortizações Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1 reintegrações e amortizações Código do IRS - Categoria B (n.º 3 do art.º 26.º) e art.º 49.º

amortizações (5)

Mapas Fiscais (Mod. 32.1) reintegrações e amortizações Mapas Fiscais (Mod. 33.1 a 33.15) reintegrações Mapa Fiscal das Mais-Valias e Menos-Valias (Mod. 31)

reintegrações e amortizações

Mapa Fiscal dos contratos de locação financeira celebrados até 31/12/93 (Mod. 40)

reintegrações (6)

Mod. 22 (Quadros 12, 25, 27, 28 e 30) amortizações Mod. 22 (Quadros 17 e 42) reintegrações e amortizações

Quadro 2 Legislação contabilística Termo(s) utilizado(s)

Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro (POC/77)

amortizações e reintegrações

Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro (POC/89)

amortizações

Directrizes Contabilísticas (7) amortizações

4 Neste diploma umas vezes é referido “reintegração ou amortização” e outras “reintegrações e amor-

tizações”. 5 Por força do já referido art.º 31.º do CIRS as tabelas fixadas no CIRC são aplicáveis a esta categoria de

rendimentos. 6 Julgamos que houve intenção clara de não utilizar os dois termos, para não confundir com o conceito de

“amortização financeira” relativa à parte da renda destinada a reduzir o capital emprestado. 7 Por exemplo, as Directrizes Contabilísticas n.os 7, 10, 12, 13, 14 e 16.


Da análise dos quadros inferimos o seguinte:

1. A expressão mais utilizada na legislação fiscal é a de “reintegrações e

amortizações”;

2. Na legislação contabilística, a partir de 1 de Janeiro de 1990 (data de

entrada em vigor do actual POC/89, aprovado pelo referido Dec. Lei n.º 410/89),

passou a utilizar-se, exclusivamente, o termo “amortizações” em vez do anterior

“amortizações e reintegrações”;

3. Não há sintonia entre as legislações contabilística e fiscal, embora

traduzam o mesmo fenómeno, i.e., a perda de valor (depreciação ou deperecimento)

do imobilizado.

Há quem associe o termo “amortizações” para se referir à depreciação do

imobilizado incorpóreo e “reintegrações” para o imobilizado corpóreo (8).

Como refere Jesús Garcia (9):

“A amortização reflecte contabilisticamente a depreciação sistemática e

irreversível que sofrem os elementos do imobilizado na sua aplicação no processo

produtivo. E como tal, tem vários componentes: económico (depreciação),

financiamento (gerador de recursos e cash flow) e fiscal (custo dedutível ou não)”.

Mas sobre a problemática conceptual das “reintegrações” e

“amortizações”, destacamos o citado estudo de Cimourdain de Oliveira, do qual

transcrevemos algumas passagens:

“– E fui até ao ponto de fazer a distinção entre «amortização» e

«reintegração»... que o termo «amortização» se reservasse para o registo contabilístico

do deperecimento dos elementos do activo imobilizado incorpóreo; e que, para o

registo do deperecimento (ou depreciação) dos do activo imobilizado corpóreo se

utilizasse o termo «reintegração»;

– Explicadinho isto, assim, desta maneira, parece-me que só por...

fanatismo ou contumácia se insistirá em não compreender que o único termo

8 A perda de valor do imobilizado (investimento) financeiro é efectuada através de uma conta de

“provisões”, daí que esses termos não se apliquem a este imobilizado. 9 GARCIA, Jesús Omeñaca, “LA AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL”, in Revista de

“Finanzas y Contabilidad” n.º 13 de Set./Out./96 (P. 64 a 67).


gramaticalmente, semanticamente, logicamente, contabilisticamente certo para

relevar o fenómeno da reposição (manutenção) contabilística do valor das

imobilizações no balanço é reintegração - e nunca amortização que é precisamente o

fenómeno oposto !; (10)

– «Amortizar» é um termo que também se utiliza em Ciências

Empresariais, em Cálculo Financeiro e na linguagem comum no sentido, aqui

apropriado, de diminuição, ao longo do tempo, do montante de uma dívida; ou de

amortização de acções, de quotas sociais, etc.;

– Ora, se a contabilidade (e outros ramos de conhecimento afins) deseja

- e muito bem ! - ter cidadania científica, tem, por outro lado, o dever de evitar estas

imperfeições.

– Acontece, assim, que o CIRC, entrado em vigor em 1 de Janeiro de

1989, adopta, e muito bem, a terminologia “reintegrações” - ao contrário do que

veio, um ano mais tarde, em 1 de Janeiro de 1990, e muito mal, fazer o POC, que,

como vimos a enjeitou. (11)

– ... concluímos que os ilustres autores do POC Revisto (12) «mataram» o

termo reintegração precisamente, matematicamente, no ano do seu quinquagésimo

aniversário.”

Efectivamente, no nosso actual POC, passou a utilizar-se a palavra

“amortizações”.

Contudo, salienta-se que a mesma terminologia é utilizada nas 4.ª e 7.ª

Directivas da UE (13) e nos Planos de Contabilidade, por exemplo, de Espanha e

França e em Normas Internacionais de Contabilidade.

Curioso notar que o Plano francês distingue “AMORTISSEMENT”

(amortização) para as reduções do capital emprestado e “AMORTISSEMENT POUR

DÉPRÉCIATION” (amortização por depreciação) para contabilização das

depreciações do imobilizado.

10 Este comentário justifica a utilização da expressão “reintegrações versus amortizações”, ou seja, a

palavra “versus” reflecte esta ideia do Professor. 11 Sem querer discordar do Professor, nos quadros atrás verificamos que no CIRC nem sempre se utiliza

rigorosamente e isoladamente o termo “reintegrações”, pois aparece, muitas vezes, “associado” ao de “amortizações”.

12 POC/89 aprovado pelo Dec. Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro. 13 Na alínea b) do n.º 1 do art.º 35.º da 4.ª Directiva (Valorimetria do imobilizado) estabelece-se “o preço

de aquisição ou o custo de produção dos elementos do activo imobilizado cuja utilização é limitada no tempo deve ser diminuído das correcções de valor calculadas de maneira a amortizar sistematicamente o valor destes elementos durante a sua duração de utilização.”.


Cimourdain de Oliveira afinal foi ao encontro do grande mestre Lopes de

Amorim que na sua obra “Digressão Através do Vetusto Mundo da Contabilidade” (14), escreveu:

“Outro reparo a fazer refere-se à utilização indevida da denominação da

conta «Amortização de…», porquanto ela está em perfeita contradição com a própria

finalidade do facto que ela á chamada a exprimir; e isto porque amortizar um valor

significa matar ou fazer desaparecer esse valor, quando é certo que o que se pretende

é evitar que ele morra, que ele desapareça, reintegrando-o sempre que se ache

diminuído, para que o Capital da empresa não seja atingido na sua integridade.

De resto, o fenómeno geralmente conhecido por «amortização», no

tocante à diminuição de valor dos elementos do «Activo Imobilizado» é um fenómeno

complexo que comporta dois aspectos distintos: o da «depreciação» (diminuição de

valor devido à acção desgastante do uso, do tempo e da desactualização económica) e

o da «reintegração» que vem a ser a operação destinada a anular os efeitos valóricos

da depreciação” (sublinhado nosso).

Por outro lado, Jaqueline Langot referiu (15):

“O plano de contabilidade francês privilegia a visão patrimonial da

amortização. Ela constata «a diminuição irreversível do valor de um elemento activo

resultante do uso, do tempo, das alterações tecnológicas ou de qualquer outra causa».

Nos Estado Unidos, a amortização é definida em termos de custos. É o custo do

serviço prestado pelo elemento imobilizado nas actividades de exploração. Este

constitui um encargo. Segundo a natureza do bem, a amortização tem uma

denominação precisa. Designa-se por:

- Depreciation (depreciação): a amortização de imobilizado

corpóreo, excepto recursos naturais;

- Depletion (depleção/esgotamento): amortização dos recursos

naturais;

- Amortization (amortização): amortização de imobilizado

incorpóreo.” (Sublinhado nosso).

14 AMORIM, Jaime Lopes - “DIGRESSÃO ATRAVÉS DO VETUSTO MUNDO DA CONTABILIDADE”,

Ed. Avis, Porto, 1968, p. 327-328. 15 LANGOT, Jaqueline - “COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE - NORMES, MÉCANISMES ET

DOCUMENTS FINANCIERS”, Ed. Economica, 2.ª Edição, Paris, p.153.


O “Glossário de Termos Contabilísticos” das Normas Internacionais de

Contabilidade (NIC), não define o termo “reintegrações” e estabelece os seguintes

conceitos:

♦ Amortização - É a imputação sistemática da quantia depreciável de um

activo fixo intangível durante a sua vida útil;

♦ Depreciação - É a imputação sistemática da quantia depreciável de um

activo durante a sua vida útil.

Assim, de acordo com essa norma, a perda de valor dos activos fixos

tangíveis (corpóreos) designa-se “depreciação” e não “reintegrações”, o que, aliás,

resulta, também, da NIC 4 (Contabilização da depreciação) e da NIC 16 (Activos

fixos tangíveis).

Finalmente, A. Lopes de Sá (16) conceptualiza:

“ - Amortização - Eliminação gradual e periódica do activo de uma

empresa, como encargos do exercício, das imobilizações financeiras ou imateriais. É

habitual confundir-se amortização com depreciação; a depreciação atinge a perda de

valor de coisas materiais, como máquinas, móveis, etc.

- Amortização financeira - Redução de uma dívida ou empréstimo... Em

algumas partes do mundo usa-se o termo amortização, indevidamente, como

sinónimo de depreciação ou sob o título “amortização por depreciação”, mas, em

ambos os casos, não equivale à amortização financeira.

- Amortização por depreciação - Expressão imprópria utilizada para

significar a perda de valor de bem de uso. Termo usado para equivaler à depreciação,

aceite em Planos Oficiais de Contabilidade, como o da França. Preferimos como os

clássicos da nossa doutrina, utilizar “Amortização” para significar a perda de valor

de bens imateriais ou financeiros e “depreciação”, para a perda de valor de bens de

uso ou materiais.

- Depreciação - Fenómeno contabilístico que expressa a perda de valor

que os valores imobilizados de utilização sofrem no tempo, por força de seu emprego

na gestão; perda de valor pelo uso.

- Reintegração - Fenómeno contabilístico do retorno de um investimento,

geralmente fixo que, através de quotas de depreciação ou amortização, é recuperado.

16 SÁ , A. Lopes e SÁ, A. M. Lopes - “DICIONÁRIO DE CONTABILIDADE”, 9.ª Edição, Editora Atlas,

São Paulo (Brasil), 1995.


- Reintegração de imobilizações - Acto ou efeito de as imobilizações

recuperarem o seu custo através de quotas de depreciação e amortização imputadas

ao custo dos bens a serem vendidos. A reintegração das imobilizações materiais

opera-se através das quotas de depreciação; a reintegração das imobilizações

imateriais opera-se através das quotas de amortização” (Sublinhado nosso).

Desta forma, podemos concluir que não há unanimidade conceptual e nos

termos usados para definir a perda de valor do imobilizado.

3. “Vida útil”

Na definição de “vida útil” é importante destacar a já referida NIC 4

(Contabilização da depreciação).

A vida útil é o período durante o qual se espera que um activo depreciável

seja usado pela empresa; ou o número de unidades de produção ou similares que a

empresa espera obter do activo (17).

Para efeitos fiscais, a vida útil é definida como sendo o período durante o

qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso,

o respectivo valor residual (n.º 1, do art.º 3 do Dec. Regulamentar n.º 2/90).

A vida útil deve ser estimada tendo em conta diversos factores: usura,

estragos físicos esperados, obsolescência e limites legais ou outros no uso do activo.

A NIC 4 salienta, ainda, a necessidade de revisão periódica da vida útil dos

bens e das respectivas taxas de depreciação.

Por último, sublinha-se que em auditoria/revisão as estimativas da vida

útil dos bens estão sujeitas à NIR 26, sob o título “Auditoria/Revisão de Estimativas

Contabilísticas”, o que exige, por parte do auditor/revisor, uma vigilância dos

processos de avaliação usados pelo órgão de gestão.

4. Critério económico vs critério fiscal

A contabilização das reintegrações/amortizações do imobilizado pode ser

efectuada de acordo com uma dupla perspectiva:

♦ Critério económico (ou “critério de gestão”) (18) - Corresponde à perda

real ou efectiva do valor do bem e poderá basear-se em estudos elaborados por

17 O mesmo articulado distingue período mínimo de vida útil e período máximo de vida útil.

Contrariamente, o n.º 4 do art.º 29 do CIRC não define claramente a vida útil pois só refere que “é o que se deduz das taxas de reintegrações mencionadas nos n.os 1 e 2”.

18 Há quem utilize também a designação de “critério contabilístico”.


técnicos especialistas do imobilizado em causa que definem a utilidade económica

(vida útil) do bem (19);

♦ Critério fiscal - Baseado em regras e tabelas que fixam as taxas de

reintegração/amortização dos bens, assentes numa vida útil estimada pela

Administração Fiscal (20).

Aqui, poderíamos questionar: Não deveria haver uma regulamentação

contabilística, proposta pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC) e

aprovada por decreto-lei, sobre as reintegrações do imobilizado, de forma idêntica à

fixada pelo Fisco ? Será que a não existência dessa regulamentação constitui uma

atitude de “comodidade” por parte da CNC em relação à Administração Fiscal ?

Não nos parece que haja tal necessidade, pois, em nossa opinião, seria

inverter o sentido subjacente à definição do critério económico ou de gestão. Na

verdade, este deve ser aferido individualmente pelas empresas, ou seja, cada empresa,

assente na sua realidade económica (v.g., produção, concorrência, qualidade de

gestão), deverá fixar a utilidade do seu imobilizado e, consequentemente,

contabilizar as reintegrações que melhor traduzem a sua situação.

Deste modo, a contabilidade e as demonstrações financeiras

(contabilísticas) deverão reflectir a realidade económica das empresas.

Então, outra questão se coloca: contabilizando a empresa as

reintegrações/amortizações do imobilizado pelo critério económico, a Administração

Fiscal aceita tal prática ?

Numa primeira abordagem, poderíamos ser tentados a responder

negativamente, i.e., o Fisco só aceita a contabilização das reintegrações com base nas

taxas fixadas nas tabelas com algumas anuanças (v.g., método das quotas

degressivas, variação de taxas, regime duodecimal, regime intensivo). A

contabilização das reintegrações/amortizações à revelia destas regras implica

correcções extracontabilísticas no apuramento do lucro tributável do IRC (linha 7 do

quadro 17 da declaração mod. 22).

19 As especificações técnicas dos bens constantes, por exemplo, dos certificados de garantia ou dos

contratos de aquisição, poderão contribuir para a definição da vida útil. 20 É óbvio que a Administração Fiscal efectuou os seus estudos sobre a utilidade económica dos bens

tabelados. Porém, essas taxas não atendem, de uma forma geral, a alguns aspectos específicos de certas actividades, i.e., o mesmo bem em sectores de actividade diferentes não terá, com certeza, a mesma depreciação.


Contudo, o art.º 28.º do CIRC, embora defina, no seu n.º 1, que a regra de

cálculo das reintegrações/amortizações é o método das quotas constantes, admite

excepções e, no n.º 3 desse articulado, estabelece o seguinte:

“Poderão ser utilizados métodos de reintegração e amortização diferentes

dos indicados nos números anteriores quando a natureza do deperecimento ou a

actividade económica da empresa o justifique, após reconhecimento prévio da

Direcção-Geral das Contribuições e Impostos ”. (Sublinhado nosso) (21)

O art.º 30 da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro, que aprovou o

OGE/97, alterou a redacção do art.º 4.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, nos

seguintes termos:

“Poderão ser utilizados métodos de reintegração e amortização diferentes

dos indicados nos números anteriores, designadamente mantendo-se os actuais

períodos mínimos e máximos de tempo para a reintegração dos activos corpóreos,

através da variação da taxa desde metade até ao dobro da taxa fixada, quando a

natureza do deperecimento ou a actividade económica da empresa o justifique, após

reconhecimento prévio da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.”.

Destes clausulados realça-se que a AF, sob reconhecimento prévio, admite

a utilização de critérios que traduzam melhor a realidade económica da empresa, ou

seja, nestes casos, poderá prevalecer o critério económico, não dando lugar, como é

óbvio, a qualquer correcção extracontabilística no apuramento do lucro tributável.

Assim, a flexibilidade da regulamentação fiscal das reintegrações/amor-

tizações permite que as empresas possam ajustá-las ao critério de gestão.

Esta proximidade resulta, essencialmente, da possibilidade de utilização

simultânea de diversos métodos, a saber:

♦ quotas constantes (regime anual);

♦ quotas constantes (regime duodecimal);

♦ quotas degressivas (com restrições a certos tipos de bens);

21 Nos outros métodos incluem-se, por exemplo, os seguintes: método da soma dos dígitos, método das

horas/máquina e método das horas/homem. Sublinhamos que o n.º 3 do art.º 4.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, estabelece a mesma redacção. O art.º 31.º do Código da Contribuição Industrial continha uma regra idêntica: “O cálculo dos encargos de reintegração e de amortização far-se-á, em regra, pelo método das quotas constantes. Poderão, todavia, utilizar-se outros métodos, quando a natureza do deperecimento ou a tradição contabilística da empresa o justifique, se a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos não se opuser ao critério utilizado pelo contribuinte.”.


♦ quotas mínimas (metade das taxas máximas fixadas segundo o método

das quotas constantes);

♦ variação da taxa desde metade até ao dobro da taxa fixada (cf.

OGE/97);

Na verdade, perante tal diversidade que é reforçada pelo facto de a

empresa poder ainda submeter à aprovação da D.G.C.I. outros métodos já atrás

referidos, julgamos que, neste capítulo, a empresa poderá utilizar o método fiscal que

mais se ajusta à sua realidade económica, o que suscita uma aproximação dos dois

critérios.

Salientamos, por último, que a regulamentação fiscal impõe a

manutenção do mesmo método de reintegração/amortização desde a entrada em

funcionamento do bem até à sua reintegração ou amortização total, transmissão ou

inutilização (n.º 4.º do art.º 28.º do CIRC e art.º 8.º do Dec. Reg. 2/90), i.e., a política

da empresa deverá ser coerente ou consistente.

Embora o POC preveja o princípio contabilístico “Da consistência” e o

CIRC expressamente o acolha quando apela à organização da contabilidade de

acordo com a Normalização Contabilística, conforme dispõe a alínea a), do n.º 3, do

art.º 17.º, julgamos que, aqui, poderá haver algum distanciamento entre a fiscalidade

e a contabilidade.

Na verdade, enquanto que a legislação fiscal é inflexível quanto aos

efeitos da mudança do método de reintegração/amortização, o POC permite tal

mutação, desde que seja efectuada a respectiva evidência no anexo ao balanço e à

demonstração dos resultados (22).

5. Reintegrações/amortizações excessivas e deficitárias

A expressão “reintegrações/amortizações excessivas” está normalmente

associada à ideia da prática de taxas superiores às admitidas pela AF, o que origina

correcções extracontabilísticas no apuramento do lucro tributável do IRC.

22 O princípio contabilístico “Da consistência” é enunciado da seguinte forma: “Considera-se que a

empresa não altera as suas políticas contabilísticas de um exercício para o outro. Se o fizer e a alteração tiver efeitos materialmente relevantes, esta deve ser referida de acordo com o anexo (nota 1)”. A alteração desta política contraria, também, uma das características qualitativas das demonstrações financeiras (contabilísticas) - a “comparabilidade”.


Numa outra acepção, essa expressão poderá (ou deverá ?!) ser entendida

como a contabilização de reintegrações/amortizações por valores superiores à vida

útil esperada dos bens, i.e., de acordo com a sua realidade económica.

Neste caso, dado que o resultado contabilístico poderia ser superior se

fossem contabilizadas reintegrações/amortizações correspondentes à depreciação

efectiva (económica) do bem, há lugar às chamadas “reservas ocultas”.

No caso oposto, ou seja, tratando-se de “reintegrações/amortizações

deficitárias”, já não é vulgar, em termos fiscais, o uso dessa expressão.

Porém, numa óptica de gestão, julgamos que tal designação é pertinente e

ocorre quando são contabilizadas reintegrações/amortizações inferiores à realidade

económica do bem. Aqui estamos na presença de “reservas fictícias”, pois tal prática

origina um resultado contabilístico superior (23).

6. A regulamentação fiscal

O primeiro diploma que estabeleceu tabelas fiscais de

reintegrações/amortizações foi a Portaria n.º 21867, de 12 de Fevereiro de 1966,

que vigorou até ao exercício de 1980.

Posteriormente, aquele diploma foi revogado pela Portaria n.º 737/81, de

29 de Agosto, que entrou em vigor para os bens entrados em funcionamento a partir

de 1 de Janeiro de 1981.

Essas duas portarias sofreram algumas alterações, da qual se destaca a

Portaria n.º 95/88, de 9 de Fevereiro, e acompanharam a vigência do Código da

Contribuição Industrial (CCI).

23 A propósito de “reservas ocultas” e “reservas fictícias”, mas relacionada com a problemática das

provisões, transcrevemos o seguinte escrito de Rogério Fernandes Ferreira: “Que as reservas se contabilizam em contrapartida ou por aplicação dos lucros e as provisões em contrapartida de custos é caracterização formal que visa essencialmente fins pragmáticos, não bastando para uma perfeita diferenciação conceitual. Na verdade, se as contabilizações feitas por contrapartida de custos a título de provisões são excessivas estar-se-á substancialmente perante autênticas reservas, ainda que dissimuladas sob o nome de provisões (reservas ocultas). Por outro lado, se uma empresa escritura verbas sob o nome de reservas de acordo com as regras formais da contabilidade para o efeito, mas não procede, por exemplo, à necessária constituição ou reforço das provisões, estar-se-á perante o que se chama reservas fictícias.” (“Provisões”, Livraria Petrony, Lisboa, 1970, p. 25-26).


A partir de 1989, com a entrada em vigor dos Códigos do IRC e do IRS,

passou a aplicar-se o Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro que, também,

já teve algumas alterações (24).

É de salientar que, para os bens entrados em funcionamento até 31 de

Dezembro de 1988, continua a aplicar-se, nos anos subsequentes, as tabelas das

portarias anteriores (art.º 23.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90), pelo que poderá

haver empresas em que haja necessidade de se utilizar as três tabelas.

Da passagem do CCI para o CIRC, constatamos que as taxas máximas

fixadas foram mantidas nuns casos e aumentadas noutros, em resultado da

reapreciação efectuada pela AF.

O CCI continha somente três artigos na regulamentação das

reintegrações/amortizações, a saber:

♦ Art.º 30.º - Definição geral das condições de reintegração/amortização,

remetendo para a aplicação de portaria do Ministro das Finanças;

♦ Art.º 31.º - Métodos de reintegrações/amortizações;

♦ Art.º 32.º - Aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

Assim, o CCI, através do art.º 30.º, remeteu para a aplicação das duas

portarias atrás referidas.

O legislador do CIRC regulamentou esta matéria de duas formas:

♦ Destinou uma Subsecção III específica para o tratamento do “Regime

das reintegrações e amortizações”, com cinco artigos muito desenvolvidos (do art.º

27.º ao 32.º);

♦ Simultaneamente, remeteu para a aplicação de um Decreto-Regula-

mentar (n.º 1 do art.º 29.º).

24 Através da seguinte legislação:

- Decreto-Lei n.º 420/93, de 28 de Dezembro que alterou o regime fiscal da locação financeira e revogou, nomeadamente, a alínea e) do n.º 1 do art.º 32.º do CIRC.

- Decreto-Regulamentar n.º 16/94, de 12 de Julho. - O art.º 42.º da Lei n.º 39-B/94, de 27/12, (OGE/95) permitiu a reintegração total do equipamento

destinado à luta contra a fraude e evasão fiscal adquirido até ao fim do exercício de 1994. - O art.º 30.º da Lei n.º 52-C/96, de 27/12 (OGE/97) alterou o art.º 4.º do Decreto-Regulamentar n.º

2/90.


Julgamos que esta não foi a melhor solução, pois bastaria a remissão para

o citado Decreto-Regulamentar, pelas seguintes razões:

♦ A quase totalidade das situações previstas no CIRC constam também do

Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/1;

♦ A existência de dois diplomas (o Decreto-Lei que aprovou o CIRC e o

Decreto-Regulamentar) origina que tenha de se promover alterações legislativas

simultâneas, o que nem sempre tem acontecido (25).

♦ As redacções das disposições dos dois diplomas não são sempre

coincidentes.

Para verificarmos estas divergências, elaboramos três quadros com os

seguintes títulos:

♦ Anexo n.º 1 - Disposições comuns no CIRC e no Dec. Regulamentar n.º

2/90;

♦ Anexos n.os 2 e 3 - Disposições previstas no Dec. Regulamentar n.º

2/90 e não referidas no CIRC;

♦ Anexo n.º 4 - Disposições previstas no CIRC e não referidas no Dec.

Regulamentar n.º 2/90.

Por último, verifica-se que, seja por dificuldades de estimação da vida útil

dos bens por parte dos órgãos gestionários das empresas, seja por comodidade (na

maioria dos casos), são utilizadas as tabelas fiscais, reflectindo-se na contabilidade

reintegrações/amortizações não consentâneas com a realidade económica da

25 Vejam-se os seguintes casos:

– O Decreto-Regulamentar n.º 16/94, de 12/7, alterou o art.º 12.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, acrescentando o valor de reavaliação na consideração do limite fiscal de 4.000.000$00 das reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Contudo, a mesma alteração na alínea f) do art.º 32.º do CIRC, só veio a ser consagrada mais tarde com a aprovação do OGE/96, pela Lei n.º 10-B/86, de 23 de Março.

– Aquele limite de 4.000.000$00 foi alterado para 6.000.000$00, a partir de 1996. Porém, o Decreto-Regulamentar n.º 2/90 ainda não foi alterado em conformidade.

– O n.º 3 do art.º 4.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 foi recentemente alterado pelo OGE/97. Todavia, idêntica disposição no CIRC (n.º 3 do art.º 28.º) não foi alterada.


empresa. Com efeito, a maioria das empresas utiliza as taxas máximas fixadas na

legislação fiscal, o que origina uma subestimação dos resultados e,

consequentemente, o surgimento de reservas ocultas.

7. Influência da política de reintegrações/amortizações na

certificação legal das contas

A Câmara dos Revisores Oficias de Contas (CROC) emitiu em Agosto de

1987 a Recomendação Técnica n.º 4 (RT4) sob o título “INFLUÊNCIA DAS REGRAS

FISCAIS NA CERTIFICAÇÃO LEGAL DAS CONTAS” que, dada a sua extrema

importância, transcrevemos como anexo (Anexo n.º 5).

Dessa RT4 evidenciamos o seguinte:

a) Na “Introdução” salienta-se a divergência de critérios entre a

fiscalidade e a contabilidade;

b) Na “Justificação” exemplifica-se o caso das reintegrações e

amortizações em que os respectivos critérios poderão não corresponder à vida útil

esperada dos bens ou à sua efectiva perda de valor durante o exercício;

c) Nas “Recomendações” realça-se o dever do ROC em propor ao órgão

de gestão os ajustamentos nas demonstrações financeiras, se forem materialmente

relevantes, resultantes da diferença entre o critério fiscal e o critério económico,

podendo dar lugar, quando tais ajustamentos não forem efectuados, à emissão de

uma certificação legal das contas com reservas (por desacordo ou por incerteza).

A CROC divulgou, ainda, a Interpretação Técnica n.º 9, de Fevereiro/96,

sob o título “Amortizações pelo método das quotas degressivas”, na qual se refere:

“No caso de a empresa adoptar o método das quotas degressivas

unicamente com o propósito de atingir uma optimização fiscal, e serem

materialmente relevantes as quantias envolvidas, o Plano Oficial de Contabilidade

prevê que nas notas n.os 2, 3, 5b) e 6 do Anexo se façam as divulgações adequadas.

Sempre que, na sua opinião, ficar afectada a imagem verdadeira e

apropriada da posição financeira e dos resultados das operações, o auditor/revisor

deve expressar uma reserva por desacordo, mesmo que considere que a actuação da

empresa foi correcta, no sentido de aproveitar a vantagem fiscal.”.


8. Conclusões

A título conclusivo podemos referir:

a) Os conceitos de “reintegração” e “amortização” têm suscitado

entendimentos disformes entre os teóricos da contabilidade;

b) As 4.ª e 7.ª Directivas da UE assumiram o conceito de “amortização”

para tratar das perdas de valor do imobilizado. Entre outros, os Planos de

Contabilidade de Portugal, França e Espanha seguiram estas Directivas;

c) Na legislação fiscal portuguesa, designadamente o Código do IRC, os

termos “reintegrações” e “amortizações” são, de uma forma geral, utilizados em

conjunto;

d) Lopes de Amorim e Cimourdain de Oliveira defendem a impropriedade

da utilização do termo “amortização” para qualificação da perda de valor do

imobilizado. Este último autor invoca que esse termo é utilizado noutras áreas,

nomeadamente no direito das sociedades e na matemática financeira, o que poderá

dar azo a confusões;

e) As reintegrações/amortizações do imobilizado devem ser reflectidas na

contabilidade de acordo com a perda de valor efectiva do bem (critério económico ou

critério de gestão) e não pelas tabelas fixadas pela AF (critério fiscal);

f) A legislação fiscal, ao permitir a opção por diversos métodos de

reintegrações/amortizações possibilita a escolha do melhor método que se ajuste à

realidade económica das empresas. Assim, infere-se que a legislação fiscal é

suficientemente flexível para o ajustamento entre os critérios económico e fiscal;

g) A legislação fiscal das reintegrações/amortizações deverá ser

reformulada, nomeadamente a que se refere à eventual eliminação dos articulados do

CIRC que constam do Decreto-Regulamentar n.º 2/90;

h) Sempre que o auditor/revisor oficial de contas entenda que a adopção

do crédito fiscal possa por em causa a imagem verdadeira e apropriada (imagem fiel)

a que deve presidir a elaboração das demonstrações financeiras (contabilísticas),


poderá emitir uma reserva por desacordo ou incerteza na certificação legal das

contas.

Bibliografia

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SÁ, Lopes de e SÁ, A. M. Lopes - “DICIONÁRIO DE CONTABILIDADE”, 9.ª

Edição, Ed. Atlas, São Paulo (Brasil), 1995.


Disposições comuns no CIRC e no

Dec. Regulamentar n.º 2/90

Nº ASSUNTO CIRC DEC. REG. N.º 2/90

1. Deperecimento

art.º 27.º, n.º1 art.º 1.º, n.º 1

2. Entrada em funcionamento (activo imobilizado corpóreo)

art.º 27.º, n.º3 art.º 1.º, n.º 2, al. a)

3. Quotas constantes (regra)


4. Quotas degressivas

art.º 28.º, n.º2 e art.º 29.º, n.º3

art.º 4.º, n.º 2 e art.º 6.º

5. Outros métodos


6. Consistência (uniformidade) dos métodos utilizados art.º 28.º, n.º4 art.º 8.º 7. Quotas mínimas, quotas perdidas e princípio da

especialização dos exercícios das reintegrações/amor-tizações

art.º 28.º, n.º5, al. a) art.º 1.º, n.º 3 e art.º 19, n.º 1

8. Desvalorizações excepcionais (princípios gerais)

art.º 28.º, n.º5, al. b) art.º 10.º, n.º 1

9. Quotas mínimas de reintegração/amortização


10. Base de reintegração/amortização


11. Elementos sem taxas fixadas nas tabelas


12. Período de vida útil

art.º 29.º, n.º4 e art.º 32.º, n.º2

art.º 3.º

13. Utilidade esperada dos bens usados e grandes reparações e beneficiações


14. Reintegrações/amortizações por duodécimos

art.º 29.º, n.º 6 art.º 7.º, n.º 1

15. Reintegrações/amortizações nos abates (regime duodécimal)

art.º 29.º, n.º 7 art.º 7.º, n.º 2

16. Despesas de investigação e desenvolvimento

art.º 30.º, art.º 18.º

17. Elementos de reduzido valor (conceito)

art.º 31.º, art.º 20.º

18. Reintegrações/amortizações de imóveis/terrenos (deperecimento)

art.º 32.º, n.º1, al. a) e b) art.º 11.º, n.ºs 1 e 5

19. Reintegrações/amortizações para além do período máximo de vida útil

art.º 32.º, n.º1, al. d) e art.º 32.º, n.º2

art.º 3.º, n.º 5

20. Reintegrações/amortizações de viaturas ligeiras passageiras ou mistas de valor superior a 4000 cts (1)

art.º 32.º, n.º1, al. f) art.º 12.º

21. Reintegrações/amortizações de bens com o reinvestimento do valor de realização

art.º 32.º, n.º1, al. g) art.º 21-A

Observações: (1) Limite alterado para 6.000 contos para as viaturas adquiridas a partir de 1996.

Anexo n.º 1


Disposições previstas no Dec. Regulamentar n.º 2/90 e não referidas no CIRC

N.º ASSUNTO DEC. REG. N.º 2/90 1. Reintegrações/amortizações na data de aquisição ou no início de

actividade (imobilizado incorpóreo) Art.º 1, n.º 2, al. b)

2. Grupos homogéneos de elementos (conceito)

Art.º 1.º, n.º 4

3. Valorimetria (conceitos de custo de aquisição e de custo de produção) Art.º 2.º, n.ºs 2, 3, 5 e 6

4. Valorimetria (inclusão do IVA não dedutível)

Art.º 2.º, n.º 4

5. Valorimetria (não inclusão dos juros de empréstimos e diferenças cambiais)

Art.º 2, n.º 5

6. Conceitos de períodos mínimo e máximo de vida útil

Art.º 3.º, n.º 2

7. Período de vida útil das despesas de investigação e desenvolvimento

Art.º 3.º, n.º 3

8. Quotas constantes (forma de consulta das tabelas)

Art.º 5.º, n.º 1

9. Período de utilidade esperada (correcções)

Art.º 5.º, n.º 2

10. Utilidade esperada dos bens avaliados para abertura de escrita e obras em edifícios alheios

Art.º 5.º, n.º 2, al. b) e d)

11. Grandes reparações e beneficiações e obras em edifícios alheios (conceitos)

Art.º 5.º, n.º 5

12. Quotas degressivas (regularização do valor contabilístico para eliminação do valor residual)

Art.º 6.º, n.º 2

13. Reintegração/amortização por duodécimos em casos especiais

Art.º 7.º n.º 3

14. Regime intensivo de utilização de elementos patrimoniais

Art.º 9.º

15. Desvalorizações excepcionais (causas e exposição fundamentada à DGCI)

Art.º 10.º, n.ºs 2 e 3

16. Reintegrações/amortizações de terrenos (gerais e de exploração)


17. Reintegrações/amortizações de terrenos (regras para atribuição do seu valor - v.g., 25% quando não fixado)

Art.º 11, n.º 3

18. Reintegrações/amortizações de terrenos (valor não inferior ao inscrito na matriz)

Art.º 11, n.º 4

19. Reintegrações/amortizações de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas de valor superior a 4000 contos (valor de reavaliação) (1)

Art.º 12.º

Observações: (1) Limite alterado para 6.000 contos para as viaturas adquiridas a partir

de 1996.

Anexo n.º 2

Anexo n.º 3


Disposições previstas no Dec. Regulamentar n.º 2/90 e não referidas no CIRC

20. Activos revertíveis

Art.º 13.º

21. Locação financeira (1)

Art.º 14.º

22. Peças ou componentes de substituição ou reserva imobilizáveis

Art.º 15.º

23. Reintegrações/amortizações de bens reavaliados (2)

Art.º 16.º

24. Reintegrações/amortizações de imobilizações incorpóreas (v.g., trespasses, I&D, despesas de instalação, propriedade industrial)

Art.º 17.º, n.ºs 1, 2 e 3

25. Reintegrações/amortizações de custos plurianuais (v.g., despesas c/ emissão de obrigações, encargos financeiros e diferenças de câmbio não capitalizadas no imobilizado, campanhas publicitárias)

Art.º 17.º, n.º 4

26. Elementos de reduzido valor (regras para o conjunto de elementos e menção no mapa de amortizações)


27. Regularização de reintegrações/amortizações tributadas

Art.º 21.º

28. Reintegrações/amortizações de bens com o reinvestimento do valor de realização (casos especiais de dedução)

Art.º 21.º- A

29. Mapas de reintegrações e amortizações

Art.º 22.º

30. Norma transitória (v.g., aplicação de novas taxas a partir de 01/01/89, quotas degressivas) (3)

Art.º 23.º

OBSERVAÇÕES: (1) A redacção anterior do art.º 14.º do Dec. Reg. 2/90 confinava com a do art.º 32.º, n.º 1, al. e)

do CIRC. A partir de 01/01/94 as reintegrações dos bens em regime de locação financeira são custos fiscais no locatário e aplica-se às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas o limite de 4000 contos previsto no art.º 32, n.º 1, al. f). A partir de 1996 este limite foi alterado para 6.000 contos.

(2) A regra da não aceitação como custo fiscal do produto de 0,4 pelo aumento das amortizações

em resultado da reavaliação não está prevista no CIRC mas sim no art.º 11 do Dec. Lei n.º 442-B/88, de 30/11, que o aprovou. A mesma regra é fixada nos diplomas legais que autorizam as reavaliações.

(3) As novas taxas fixadas ou são iguais às anteriores (Portaria n.º 737/81) ou são superiores.


Disposições previstas no CIRC e não referidas no Dec. Regulamentar n.º 2/90

ASSUNTO CIRC

1. Causas de deperecimento


2. Flutuação de valores patrimoniais não relevam para o deperecimento


Anexo n.º 4


Recomendação Técnica n.º 4

Agosto de 1987

INFLUÊNCIA DAS REGRAS FISCAIS NA CERTIFICAÇÃO LEGAL DAS CONTAS

Introdução 1. O sistema fiscal português estabelece normas, regras e critérios que nalguns casos

divergem dos princípios contabilísticos geralmente aceites estabelecidos no Plano Oficial de Contabilidade e nas normas internacionais de contabilidade.

2. É prática relativamente frequente entre as empresas elaborarem as suas

demonstrações financeiras de acordo com as regras fiscais e em detrimento daqueles princípios contabilísticos.

Definição 3. Desta prática resulta por vezes que os documentos de prestação de contas não

apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados das operações de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites.

Justificação 4. De entre as situações que habitualmente conduzem a conflitos entre princípios

contabilísticos e regras fiscais destacam-se as seguintes: • Provisões para créditos de cobrança duvidosa e para letras descontadas que não

correspondam ao risco esperado de cobrabilidade; • Provisões para depreciação de existências que não correspondam ao risco esperado

da perda de valor das mesmas; • Não reconhecimento de encargos do exercício, a pagar, quando o respectivo custo só

é fiscalmente aceite na data do pagamento (como por exemplo os custos com férias, subsídio de férias, pensões de reforma, etc.);

• Critérios valorimétricos das existências que incluam ganhos não realizados; • Critérios de reintegração e amortização de imobilizações que não correspondam à

vida útil esperada dos bens ou à sua efectiva perda de valor durante o exercício; • A contabilização dos contratos de locação financeira (leasing). 5. Reconhece-se que os gestores da empresa, numa óptica de optimização fiscal,

procurem legitimamente aproveitar as facilidades e os benefícios concedidos pela legislação fiscal; contudo, encontrando-se estritamente condicionado pelos princípios contabilísticos geralmente aceites, diferente terá de ser a óptica do revisor oficial de contas.

Anexo n.º 5


Objectivo 6. A certificação legal das contas é um documento que exprime a convicção do Revisor

Oficial de Contas de que os documentos de prestação de contas apresentam ou não de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados das operações, da empresa ou entidade, relativamente à data e ao período a que os mesmos documentos se referem, de acordo com princípios contabilísticos geralmente aceites.

Recomendações 7. Sempre que considere materialmente relevante o efeito da adopção de regras fiscais

não coincidentes com os princípios contabilísticos geralmente aceites, deve o revisor debater com os gestores da empresa a conveniência da introdução do(s) necessário(s) ajustamento(s) nas demonstrações financeiras.

8. Não sendo introduzido(s) tal(is) ajustamento(s), deve o Revisor emitir a certificação

legal das contas com a correspondente reserva por desacordo ou por incerteza, conforme as circunstâncias.

Documents

REINTEGRACOES E AMORTIZACOES