Resultados de Auditoria

Auditoria Governamental

Mdulo 4Resultados de auditoria

Luiz Akutsu

Abril, 2011

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO

Tribunal de Contas da Unio

Secretaria Geral da Presidncia

Instituto Serzedello Corra

2 Diretoria de Desenvolvimento de Competncias

Servio de Educao a Distncia

CONTEUDISTA

Luiz Akutsu

REVISOR

Antonio Alves de Carvalho Neto

TRATAMENTO PEDAGGICO

Salvatore Palumbo

RESPONSABILIDADE EDITORIAL

Tribunal de Contas da Unio

Secretaria Geral da Presidncia

Instituto Serzedello Corra

Centro de Documentao

Editora do TCU

PROjETO GRfICO

Ismael Soares Miguel

Paulo Prudncio Soares Brando filho

Bianca Novais Queiroz

DIAGRAMAO

Herson freitas

Brasil. Tribunal de Contas da Unio.

Curso auditoria governamental: mdulo 4 : resultados de auditoria/ Tribunal de Contas da Unio. - 2.ed. Braslia : TCU, Instituto Serzedello Corra, 2011.

37 p.

Aula 1: Padres de qualidade do relatrio de auditoria.

Conteudista: Luiz Akutsu.

1.Auditoria, estudo e ensino, Brasil. 2. Auditoria, metodologia. I. Ttulo.

ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

Copyright 2010, Tribunal de Contas de Unio

Permite-se a reproduo desta publicao, em parte ou no todo, sem alterao do contedo, desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

[ 4 ] Auditoria Governamental

MDULO 4 - Resultados de auditoria

AULA 1 Padres de qualidade do relatrio de auditoria

Imagine-se na seguinte situao: voc um esquim que nunca viu nada alm de ursos polares, focas e outros animais que habitam o Alasca. Um belo dia voc viaja para uma regio menos fria e encontra um touro, animal que nunca tinha visto antes. Ao relatar a viagem, como voc descreveria esse animal aos seus familiares esquims? Pense um pouco.

Uma imagem vale mais que mil palavras?

Picasso que no era um esquim retratou o touro em 11 figuras, partindo do modelo mais complexo at chegar representao mais simples. Trs figuras dessa sequncia esto retratadas abaixo.

Figura 1

Figura 2

Figura 3

[ 5 ]Mdulo 4 Resultados de Auditoria - Aula 1

O relatrio o produto final e o mais importante do processo de auditoria. Ele comunica o que a equipe examinou, o que encontrou e o que prope em decorrncia dos achados. com base no relatrio de auditoria e no relatrio e voto do ministro-relator que o Tribunal delibera e so feitas as comunicaes aos gestores e aos rgos auditados, ao Congresso Nacional e sociedade. Isso nos faz pensar sobre a importncia de construir um relatrio com qualidade, de modo a atender as necessidades de todo esse pblico.

Este mdulo tem como objetivo geral capacitar os participantes a comunicar os resultados, monitorar as recomendaes e determinaes do TCU, aplicando estratgias de divulgao adequadas, bem como conhecer a sistemtica de controle de qualidade das auditorias. Ser desenvolvido em quatro aulas.

So perguntas comuns a respeito da elaborao de relatrios:

Qual o impacto de um relatrio mal elaborado para os diferentes pblicos interessados na respectiva auditoria?

Como reconhecer um relatrio de auditoria de qualidade?O que deve ser evitado na elaborao de um relatrio?

Que cuidados so necessrios na construo de um relatrio til aos seus destinatrios?

Como ser conciso, sem deixar de relatar de forma adequada os achados de auditoria?

Para o esquim, o touro da primeira figura seria mais til para o relato de suas experincias aos seus familiares.

O touro da terceira figura, por outro lado, exprime a capacidade de sntese de um artista genial.

Essa sequncia de figuras comunica-nos um dos requisitos de qualidade do relatrio de auditoria: a conciso.

O exemplo do touro de Picasso ilustra que existem infinitas maneiras de retratarmos a realidade.

Um relatrio de auditoria um dos possveis retratos do objeto auditado. Felizmente, no precisamos alcanar a genialidade de Picasso para elaborarmos relatrios de auditoria de boa qualidade.


Para facilitar o estudo, esta aula est organizada como a seguir:

Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de:

discutir a importncia de um relatrio de boa qualidade para as fases subsequentes da auditoria (apreciao e monitoramento);

reconhecer falhas na aplicao de padres de elaborao dos relatrios de auditoria.

Vamos comear?

1. Auditoria: por que e para quem comunicamos os resultados? 7 2. Normas do TCU relacionadas qualidade do relatrio de auditoria 11 3. Reviso dos papis de trabalho e dos achados 12 3.1. Reviso dos papis de trabalho 12 3.2. Reviso dos achados pelo coordenador 13 3.3. Discusso/reviso dos achados com o supervisor 14 4. Relatrio preliminar 16 4.1. Elaborao e reviso 16 4.2. Comentrios dos gestores 16 5. Requisitos de qualidade dos relatrios 18 6. Estrutura e contedo dos relatrios 19 6.1. Declarao de conformidade com as NAT 20 6.2. Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitaes 23 6.3. Descrio da viso geral do objeto 24 6.4. Sntese em relao ao contedo introdutrio 25 6.5. Apresentao dos achados 25 6.6. Relato de informaes confidenciais ou sensveis 27 6.7. Concluses 27 6.8. Propostas de encaminhamento 29 7. Recomendaes adicionais para a qualidade dos relatrios de auditoria 30 7.1. Recomendaes de carter geral 30 7.2. Recomendaes especficas 31 7.3. Possveis falhas na aplicao dos padres de elaborao dos relatrios de auditoria 33 8. Etapas posteriores elaborao do relatrio 35 Referncias 37


1. Por que e para quem comunicamos os resultados?

A auditoria ganhou importncia e significado com o surgimento das grandes organizaes. Segundo a teoria da agncia, os conflitos de agncia aparecem quando os interesses de uma parte - o proprietrio - denominada principal, dependem das decises tomadas por outra parte responsvel pela gesto do patrimnio do principal, denominada agente (EISENHARDT, 1989), dando margem a um comportamento oportunista por parte do agente. nesse contexto que se encontra a origem conceitual da auditoria e tambm da moderna governana, como um mecanismo de monitoramento para reduo dos conflitos de agncia.

Ao receber do principal uma delegao para gerenciar recursos, o agente se obriga a prestar contas de sua atuao quele, respondendo integralmente por todos os atos que praticar no exerccio desse mandato. Essa obrigao de o agente prestar contas ao principal e motivar os atos que praticou em funo da delegao recebida denomina-se relao de accountability, termo que ainda no encontrou traduo exata na lngua portuguesa, mas foi incorporada aos textos tcnicos de auditoria.

A partir da teoria da agncia e do conceito de accountability, citamos o conceito de auditoria adotado pelo escritrio do Auditor-Geral do Canad (OAG): a ao independente de um terceiro sobre uma relao de accountability, objetivando expressar uma opinio ou emitir comentrios e sugestes sobre como essa relao est sendo obedecida.

A seguir, ilustrao do conceito da OAG:

Leitura complementar (obrigatria) Leia o tpico

ACCOUNTABILITY,

do ttulo BASES

CONCEITUAIS, das

Normas de Auditoria

do TCU (BTCU Especial

29/2010, p. 12-12).

Auditoria

Principal(Delegante) Agente (Delegado)Accountability

1. Auditoria: por que e para quem comunicamos os resultados? 7 2. Normas do TCU relacionadas qualidade do relatrio de auditoria 11 3. Reviso dos papis de trabalho e dos achados 12 3.1. Reviso dos papis de trabalho 12 3.2. Reviso dos achados pelo coordenador 13 3.3. Discusso/reviso dos achados com o supervisor 14 4. Relatrio preliminar 16 4.1. Elaborao e reviso 16 4.2. Comentrios dos gestores 16 5. Requisitos de qualidade dos relatrios 18 6. Estrutura e contedo dos relatrios 19 6.1. Declarao de conformidade com as NAT 20 6.2. Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitaes 23 6.3. Descrio da viso geral do objeto 24 6.4. Sntese em relao ao contedo introdutrio 25 6.5. Apresentao dos achados 25 6.6. Relato de informaes confidenciais ou sensveis 27 6.7. Concluses 27 6.8. Propostas de encaminhamento 29 7. Recomendaes adicionais para a qualidade dos relatrios de auditoria 30 7.1. Recomendaes de carter geral 30 7.2. Recomendaes especficas 31 7.3. Possveis falhas na aplicao dos padres de elaborao dos relatrios de auditoria 33 8. Etapas posteriores elaborao do relatrio 35 Referncias 37


No contexto das auditorias governamentais, podemos dizer que o Principal representado pela sociedade e pelos cidados em geral, que delegam recursos e poderes para os gestores pblicos, os quais, por sua vez, devem prestar contas dos atos administrativos que praticarem em funo dessa delegao.

A partir da teoria da agncia, podemos ento responder questo colocada no ttulo desta seo:

Por que comunicamos os resultados?

Porque sendo a auditoria um instrumento de monitoramento das relaes de accountability, seus resultados fornecem os elementos para que o principal, no setor pblico, os cidados, seus representantes eleitos e designados possam avaliar a delegao conferida aos gestores pblicos (agentes) acerca de como essa delegao est sendo cumprida e da boa e regular aplicao dos recursos em benefcio da sociedade.

Para quem comunicamos os resultados?

Os destinatrios finais dos resultados da auditoria governamental so os cidados. Contudo, na estrutura estatal criada para concretizar os interesses desses cidados, h toda uma cadeia de governana instituda para proteg-los. Assim, embora os auditores pblicos devam trabalhar numa perspectiva de que seu cliente final a sociedade, a comunicao de resultados de seus trabalhos condicionada ao modelo de controle que d suporte s avaliaes realizadas por essa cadeia de governana. Por essa razo que, no TCU, os relatrios de auditoria destinam-se exclusivamente aos relatores e apreciao dos colegiados do Tribunal; propostas para envio a outros destinatrios devem ser inclusas nas propostas de encaminhamento do relatrio. (NAT, 170).

Vale lembrar que os resultados de uma mesma auditoria podem ser comunicados com variaes na forma e no contedo, dependendo dos seus destinatrios e da sua finalidade, bem como do pblicoalvo que deve ser informado a respeito... (NAT, 172), porm tais resultados s podem ser divulgados aps sua apreciao pelos colegiados, salvo expressa autorizao do relator ou dos prprios colegiados. (NAT, 171).

Para se chegar a resultados consistentes, considerados irretocveis, dignos de respeito e confiana, as atividades do processo de auditoria devem ser desenvolvidas com base em princpios ticos e procedimentos tcnicos rigorosos, porque todos os destinatrios desses resultados tm


necessidade de que eles tenham credibilidade e devero ter plena garantia da justia e imparcialidade com que foram produzidos. As atividades desse processo so descritas sucintamente a seguir para que tenhamos uma compreenso geral de suas interconexes e da importncia de seu conjunto para a obteno de bons resultados.

A atividade de auditoria pode ser definida como o exame independente e objetivo de uma situao ou condio, em confronto com um critrio ou padro preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a respeito para um destinatrio predeterminado.

Para que o exame de uma situao ou condio seja possvel, devemos coletar informaes e analis-las em face de critrios preestabelecidos. Tal coleta normalmente feita observando-se uma sequncia de atividades e procedimentos - o processo de auditoria dividida em trs fases: planejamento, execuo e relatrio.

A fase de planejamento inicia-se com a anlise do objetivo preliminar da auditoria e do seu objeto. A partir do entendimento claro dessas duas variveis, detalha-se o planejamento, delimitando o objetivo da auditoria (por que e para que a auditoria ser realizada), como ele ser atingido (escopo: estratgias, tticas, aes), quando (cronograma), quem (diviso de atividades entre os membros da equipe), onde e a que custo (oramento da auditoria). O objetivo final dessa fase estruturar essas diretrizes elaborando a matriz de planejamento que organiza e sistematiza o planejamento do trabalho. A matriz desdobra, a partir do enunciado do objetivo, as diversas questes de auditoria necessrias sua abordagem e, para responder a cada uma, descreve quais so as informaes requeridas, as fontes dessas informaes, os procedimentos e os possveis achados, alm de indicar o membro da equipe responsvel pela execuo do procedimento, o perodo em que os procedimentos devero ser aplicados e a estimativa de custo da fiscalizao.

A fase de execuo d concretude ao planejamento, com a coleta de informaes acerca da situao encontrada, a partir da utilizao de tcnicas de auditoria e de papis de trabalho elaborados na fase de planejamento. Essas informaes so analisadas em confronto com os critrios de auditoria predefinidos. Eventuais discrepncias entre a situao encontrada e o critrio de auditoria resultam em achados de auditoria. medida que os achados vo sendo constatados, a equipe de auditoria preenche a matriz de achados e coleta as evidncias para elaborao do relatrio de auditoria.


Aps conduzir adequadamente as fases de planejamento e execuo, no se pode descuidar da ltima fase, a de comunicao de resultados, uma vez que a efetividade das medidas propostas pela equipe de auditoria depender, dentre outros fatores, de um relatrio de auditoria de boa qualidade. Conforme bem destaca o documento Orientaes para Auditorias de Conformidade do TCU (BRASIL, 2010b): o Relatrio o principal produto da auditoria.

Chamamos a sua ateno para o fato de que, sendo o meio de comunicao dos resultados da auditoria, o relatrio tambm o instrumento que influencia decisivamente o julgamento dos leitores na formao de opinio sobre se os trabalhos desenvolvidos alcanaram a qualidade necessria para serem considerados irretocveis e dignos de respeito e confiana pblica, sendo, pois, de fundamental importncia a observncia das Normas de Auditoria do TCU - NAT, bem como dos padres, manuais e orientaes especficos estabelecidos pelo Tribunal.

Uma vez destacada a importncia do relatrio numa auditoria, cabe indagar:

Que atributos caracterizariam um relatrio de boa qualidade?

No TCU, tais atributos encontram-se definidos nos documentos que sero discutidos nas sees que seguem.

O relatrio o principal

produto do processo

de auditoria! o

instrumento formal e

tcnico por intermdio do

qual a equipe de auditoria

comunica aos leitores o

objetivo e as questes de

auditoria, o escopo e as

limitaes de escopo, a

metodologia utilizada, os

achados de auditoria, as

concluses e as propostas

de encaminhamento.

(NAT, 124).


2. Normas do TCU relacionadas qualidade do relatrio

As Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio NAT, aprovadas pela Portaria-TCU n 280, de 8 de dezembro de 2010 (BRASIL, 2010d) estabelecem, no Captulo 4, os critrios gerais para comunicao e divulgao de resultados de auditorias, bem como os requisitos de qualidade para elaborao de propostas de encaminhamento que o auditor deve seguir... (NAT, 123).

As NAT prescrevem que para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatrio por escrito, em linguagem impessoal, cujo contedo deve ser de fcil compreenso, isento de imprecises e ambiguidades, incluindo apenas informaes devidamente apoiadas por evidncias adequadas e pertinentes e, sobretudo, objetivo, convincente, construtivo e til. (NAT, 125).

As NAT tambm definem, com riqueza de detalhes, os Requisitos de qualidade dos relatrios de auditoria (NAT, 129), mas atribuem a manuais, padres e normas mais especficos a competncia para estabelecer a estrutura, o contedo das respectivas sees e requisitos adicionais aplicveis, conforme a natureza, os objetos e as finalidades mais comuns das auditorias (NAT, 127).

Assim, para as auditorias de conformidade, os padres de elaborao do relatrio esto definidos nos Padres de Auditoria de Conformidade (BRASIL, 2010a, Seo IV). Orientaes mais detalhadas foram consolidadas no documento Orientaes para Auditorias de Conformidade (BRASIL, 2010b, Parte IV), que relaciona as falhas e inconsistncias mais comuns observadas em relatrios e formula recomendaes para reduzir a incidncia dessas ocorrncias.

Em relao s auditorias operacionais, os princpios e padres esto definidos no Manual de Auditoria Operacional (BRASIL, 2010c). Em sua terceira verso, o manual contempla captulos especficos para a elaborao do relatrio e para o controle de qualidade das auditorias.

Embora os princpios e padres que orientam a elaborao de relatrios de boa qualidade sejam vlidos tanto para auditorias de conformidade quanto para as auditorias operacionais, as estruturas recomendadas para cada um desses tipos de auditoria (conformidade ou operacional) diferem em alguns aspectos, sendo recomendvel a consulta aos documentos indicados nesta seo para um melhor entendimento dessas diferenas.

Para melhor entendimento

da discusso sobre os

padres de elaborao

de relatrio, recomenda-

se a leitura dos

seguintes documentos

do TCU, disponveis na

biblioteca do curso:

Padres de auditoria

de conformidade;

Orientaes para auditoria

de conformidade; Manual

de auditoria operacional;

Normas de auditoria do

TCU.


3. O processo de elaborao do relatrio

Vimos nas sees anteriores deste texto que:

a auditoria uma ao independente de um terceiro sobre uma relao de accountability entre o principal e o agente, objetivando expressar uma opinio ou emitir comentrios e sugestes sobre como essa relao est sendo cumprida;

o relatrio o principal produto de uma auditoria, sendo o meio pelo qual essa opinio expressa e os comentrios e sugestes so emitidos.

Sendo o principal produto de uma auditoria, a qualidade dos relatrios pode encorajar os tomadores de deciso a agir sobre os achados e propostas encaminhadas pelos auditores. Assim, para que eventuais determinaes ou recomendaes da equipe de auditoria sejam implementadas de forma efetiva pelos gestores pblicos, todo esforo deve ser dedicado para que o relatrio seja elaborado com boa qualidade.

A elaborao do relatrio de auditoria envolve diversas escolhas: desenvolvimento do texto, destaque a ser dado a cada um dos achados, organizao dos papis de trabalho e principalmente o que ser informado, analisado, argumentado e proposto em cada seo do texto. Tais escolhas devem ser feitas no incio da fase de elaborao do relatrio, no momento da reviso dos achados com o supervisor.

Para permitir que a elaborao do relatrio ocorra de maneira fluida e ordenada, algumas providncias preliminares so necessrias, como a reviso dos papis de trabalho e dos achados, tratadas a seguir.

3.1. Reviso dos papis de trabalho

Segundo as NAT, papis de trabalho devem ser revisados para assegurar que o trabalho foi desenvolvido conforme o planejado e as concluses e os resultados esto de acordo com os registros. (NAT, 116.5).

Ainda, segundo as NAT, a primeira reviso dos papis de trabalho deve ser feita pelo prprio auditor e deve ser a mais detalhada, para


certificar-se de que suas concluses se coadunam com suas apuraes e registros e de que no existem erros que possam comprometer os resultados. (NAT, 116.6).

Uma maneira eficaz de assegurar a consistncia dos papis de trabalho submet-lo reviso de pessoa distinta da que o tenha elaborado. Assim, alm da reviso do coordenador da auditoria, que obrigatria, o auditor incentivado a solicitar a outro membro da equipe que revise seus papis. Em ambos os casos, o foco dessa reviso verificar se o trabalho foi desenvolvido conforme o planejado, se os registros esto adequados s concluses e se no foram omitidos dados e informaes imprescindveis ou relevantes. (NAT, 116.7).

O relatrio e os autos do processo de auditoria devem ser estruturados de forma a facilitar ao leitor a consulta aos papis de trabalho permanentes que constituam evidncias. Alm da imprescindvel remisso, no relatrio de auditoria, s folhas dos processos onde as evidncias se encontram, elas devem ser organizadas, preferencialmente, na forma de anexos ao volume principal, contendo cada anexo, na folha inicial, um sumrio dessas evidncias e a indicao das respectivas folhas.

A reviso e a organizao preliminar dos papis de trabalho, facilitam, sobremaneira, o trabalho subsequente de elaborao do relatrio, bem como as revises que se sucedem, do coordenador e do supervisor, em relao aos achados e ao relatrio preliminar.

3.2. Reviso dos achados pelo coordenador

Os achados de auditoria devem ter sido desenvolvidos com base nas orientaes contidas no tpico desenvolvimento dos achados (NAT, 98 a 103), utilizando a matriz de achados, papel de trabalho que estrutura esse desenvolvimento.

Antes de apresentar os achados ao supervisor e de o relatrio ser emitido, o coordenador da equipe de auditoria deve revis-los. Essa reviso deve ser feita, ainda na fase de execuo, com base na matriz de achados, medida que o desenvolvimento deles vai se concluindo (NAT, 76). Isso permite a equipe identificar pontos obscuros ou evidncias insuficientes e san-los ainda em campo.

O relatrio e os

autos do processo de

auditoria devem ser

estruturados de forma

a facilitar ao leitor a

consulta aos papis de

trabalho permanentes

que constituam

evidncias.


O papel dessa reviso assegurar que (NAT, 77):

I. todas as avaliaes e concluses estejam solidamente baseadas e suportadas por suficientes, adequadas, relevantes e razoveis evidncias para fundamentar o relatrio final da auditoria e suas propostas de encaminhamento; e

II. todos os erros, deficincias e questes relevantes tenham sido devidamente identificados, documentados e sanados satisfatoriamente ou levados ao conhecimento de um superior hierrquico da unidade tcnica.

3.3. Discusso/reviso dos achados com o supervisor

Na discusso dos achados com o supervisor, a equipe de auditoria dever se reportar matriz de planejamento, correlacionando os achados com as questes de auditoria. Esse procedimento servir para a organizao do relatrio e das concluses.

Em seguida, a equipe dever discutir com o supervisor a relevncia de cada achado, tendo por base a coluna Efeito da matriz de achados, que indica a gravidade dos resultados ou das consequncias do achado para a entidade, o errio o para a sociedade.

A discusso da relevncia de cada um dos achados com o supervisor determina ainda que achados devem ser considerados mais relevantes e, portanto, apresentados com mais profundidade. Os achados menos relevantes devem ser apresentados de forma resumida, de modo a equilibrar a importncia de cada achado no texto final do relatrio.

Como a auditoria geralmente conduzida em equipe, tal discusso serve tambm para alinhar as expectativas dos membros da equipe e do supervisor sobre a importncia e o destaque que ser dado a cada um dos achados.

A discusso dos achados permitir tambm que o supervisor avalie as evidncias coletadas pela equipe. Nessa avaliao o supervisor dever discutir com a equipe os atributos de validade, confiabilidade, relevncia e suficincia das evidncias (ver esses atributos em NAT, 104 a 108).


O foco dessa reviso com o supervisor assegurar que (NAT, 74):

[...]

IV. os papis de trabalho sejam analisados conjuntamente com a equipe ou revisados e contenham as evidncias que suportem adequadamente todos os achados, opinies, concluses e propostas de encaminhamento; e

V. o relatrio de auditoria inclua todos os achados refletidos nos papis de trabalho, bem como as opinies, concluses e propostas de encaminhamento formuladas pela equipe de auditoria.

Essa reviso da supervisor deve abranger (NAT, 75):

[...]

II. a aplicao de procedimentos e tcnicas para o atingimento das metas/objetivos previstos para a execuo dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus objetivos;

III. a documentao da auditoria e a consistncia dos achados, das evidncias, das concluses e das propostas de encaminhamentos;

IV. o cumprimento das normas e padres de auditoria estabelecidos pelo Tribunal; e

V. a identificao de alteraes e melhorias necessrias realizao de futuras auditorias, que devero ser registradas e levadas em conta nos futuros planejamentos de auditoria e em atividades de desenvolvimento de pessoal.

Encerrada a discusso com o supervisor, a equipe de auditoria deve iniciar a elaborao do relatrio.


3.4. Relatrio preliminar

3.4.1. Elaborao e reviso

Uma vez concludas as revises antes mencionadas e definidas as escolhas e diretrizes para o relatrio, o membro da equipe designado para elaborao dever preparar um relatrio preliminar e submet-lo reviso, tanto pelo coordenador da auditoria como pelo supervisor, conforme determinam as NAT, 126:

Os relatrios devem ser minuciosamente revisados pelo coordenador da equipe de auditoria e pelo auditor responsvel pela superviso do trabalho, com vistas a assegurar o atendimento dos requisitos previstos no pargrafo anterior e, ainda, que as concluses e as propostas de encaminhamento so aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados.Essa reviso, ainda segundo as NAT, tem por objetivo assegurar o

cumprimento dos requisitos previstos no pargrafo 125, enumerados a seguir, os requisitos de qualidade dos relatrios previstos nas NAT, 129 (tpico seguinte), e que as concluses e as propostas de encaminhamento so aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados:

linguagem impessoal;

contedo de fcil compreenso;

contedo isento de imprecises e ambiguidades;

inclui apenas informaes devidamente apoiadas por evidncias adequadas e pertinentes; e, sobretudo,

objetivo, convincente, construtivo e til.

3.4.2. Comentrios dos gestores

Em certas situaes e sob determinadas condies (ver NAT, 144 a 148) depois das revises antes mencionadas e antes de se concluir o relatrio final, o relatrio preliminar encaminhado aos dirigentes da entidade auditada a fim de que eles possam, se desejarem, oferecer comentrios sobre os achados, concluses e proposta da equipe.


Segundo as NAT, a obteno desses comentrios e sua incluso no relatrio final um dos modos mais efetivos para assegurar que um relatrio seja imparcial, objetivo e completo, resultando num documento que no s apresenta a viso da equipe, mas tambm a perspectiva dos dirigentes da entidade e as aes corretivas que pretendem tomar.

Os comentrios dos gestores devem, sempre que possvel, ser incorporados, de forma resumida, no relato dos achados e sero analisados pela equipe juntamente com os demais fatos. (NAT, 147). O documento encaminhado pelo gestor, neste caso, constituir-se- em papel de trabalho da auditoria. (NAT, 148).


4. Requisitos de qualidade dos relatrios

As Normas de Auditoria do TCU (NAT, 129) estabelecem os requisitos de qualidade que a equipe de auditoria deve orientar-se na redao do relatrio. Esses requisitos podem ser resumidos na palavra CERTO: Clareza, Convico, Conciso, Completude, Exatido, Relevncia, Tempestividade e Objetividade, assim definidos, resumidamente:

C

CLAREZA Produzir textos de fcil compreenso;

CONVICO Expor os achados e as concluses com firmeza, demonstrando certeza da informao comunicada;

CONCISO Ir direto ao assunto e transmitir o mximo de informaes de forma breve, exata e precisa;

COMPLETUDE Apresentar toda a informao e todos os elementos necessrios para satisfazer os objetivos da auditoria e permitir a correta compreenso dos fatos e situaes relatadas;

EEXATIDO Apresentar as necessrias evidncias para sustentar seus achados, concluses e propostas, procurando no deixar espaos para contra-argumentaes;

RRELEVNCIA Expor apenas aquilo que tem importncia dentro do contexto e que deve ser levado em considerao em face dos objetivos da auditoria;

TTEMPESTIVIDADE Cumprir o prazo para a elaborao do relatrio sem comprometer a qualidade, para que ele possa ser til a quem cabe tomar as providncias necessrias;

O OBJETIVIDADE Apresentar de forma imparcial evidncias suficientes e apropriadas para apoiar os achados;

Importante notar que o quadro acima traz apenas uma sntese dos atributos esperados de um relatrio de auditoria. Na verdade, esses enunciados traduzem apenas a essncia da natureza dos requisitos de qualidade dos relatrios. imprescindvel que o auditor conhea e entenda o detalhamento desses requisitos para que possa produzir um relatrio em conformidade com eles. Esse detalhamento encontra-se nas Normas de Auditoria do TCU, pargrafo 129.

So os requisitos resumidos na palavra CERTO que nortearo a elaborao de cada uma das sees do relatrio, detalhadas a seguir.

Para melhor

entendimento desses

requisitos, leia seus

detalhamentos nas

Normas de Auditoria

do Tribunal (NAT,

129, BCTU Especial

29/2010, p. 47-49).


5. Estrutura e contedo dos relatrios

Conforme j vimos no tpico 2, deste texto, as NAT estabelecem com riqueza de detalhes os requisitos de qualidade dos relatrios de auditoria, porm remete a manuais, padres e normas mais especficos a tarefa de estabelecer a estrutura, o contedo das respectivas sees e requisitos adicionais aplicveis, conforme a natureza, os objetos e as finalidades mais comuns das auditorias (NAT, 127).

Isso se deve ao fato das NAT serem normas de natureza geral, e no especfica, no entanto elas estabelecem as seguintes diretrizes para o contedo dos relatrios de auditoria:

128. De maneira geral, os relatrios de auditoria devem contemplar: a) a deliberao que autorizou a auditoria e as razes que motivaram a deliberao, se necessrio; b) uma declarao de conformidade com as NAT; c) o objetivo e as questes de auditoria; d) a metodologia da auditoria, o escopo e as limitaes de escopo; e) a viso geral do objeto da auditoria, revisada aps a execuo; f) os resultados da auditoria, incluindo os achados, as concluses, os benefcios estimados ou esperados, o volume de recursos fiscalizados e as propostas de encaminhamento;

g) a natureza de qualquer informao confidencial ou sensvel omitida, se aplicvel.Com base na delegao de competncia atribuda pelo pargrafo

127, das NAT, os Padres de Auditoria de Conformidade (BRASIL, 2010a), o Manual de Auditoria Operacional (BRASIL, 2010b), bem como as demais normas especficas, como, por exemplo, os Padres de Monitoramento (BRASIL, 2009), estabelecem a estrutura e o contedo das sees dos relatrios das auditorias de cada modalidade, conforme dispositivos indicados a seguir, nos quais voc encontrar orientaes detalhadas de como organizar e compor o relatrio de auditoria:

Padres de Auditoria de Conformidade: pargrafos 28 a 59;

Manual de Auditoria Operacional: pargrafos 174 a 197;

Padres de Monitoramento: pargrafos 38 a 72;

Para saber como

estruturar seu

relatrio e o contedo

que deve fazer parte

de cada uma de suas

sees, consulte

os documentos do

TCU, disponveis

na biblioteca do

curso: Padres de

Monitoramento;

Padres de auditoria

de conformidade;

Orientaes para

auditoria de

conformidade;

Manual de auditoria

operacional; Normas

de auditoria do TCU.


J mencionamos anteriormente, que o relatrio um instrumento que influencia decisivamente o julgamento dos leitores na formao de opinio sobre se os trabalhos desenvolvidos tm a qualidade necessria para serem considerados irretocveis e dignos de respeito e confiana pblica, assim, alm dos aspectos j abordados at aqui, vamos destacar algumas diretrizes das NAT que, quando seguidas de maneira adequada, contribuem para que o leitor alcance um melhor entendimento do relatrio, dos fatos relatados e da natureza dos trabalhos realizados.

5.1. Declarao de conformidade com as NAT

A declarao de conformidade com as NAT visa a informar ao leitor em que medida os padres tcnicos e de comportamento estabelecidos pelo Tribunal foram seguidos.

Uma auditoria conduzida em conformidade com as NAT favorece ao alcance de razovel segurana quanto obteno de qualidade e de atuao tcnica consistente do auditor no desenvolvimento da auditoria (NAT, 1.1). A declarao fornece essa perspectiva ao usurio do relatrio.

130. Os relatrios de auditoria devem incluir uma declarao dos auditores de que os trabalhos foram realizados em conformidade com as NAT, desde que todos os requisitos nelas previstos tenham sido observados. Onde incluir a declarao no relatrio?

Em auditorias de conformidade, a declarao deve constar da Introduo, nas subsees Metodologia ultizada ou Limitaes (PAC, 37.4). Nas auditorias operacionais, a declarao deve ser includa na subseo Metodologia, tambm da Introduo (MAO, 175e). Em ambos os casos, juntamente com a declarao de observncia aos padres [e princpios] especficos estabelecidos para as auditorias dessa natureza. Exemplos:

Declarao plena

Em auditorias de conformidade:Os trabalhos foram realizados em conformidade com as Normas de

Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e com observncia aos Padres de Auditoria de Conformidade estabelecidos pelo TCU. Nenhuma restrio foi imposta aos exames.

A aplicao das NAT

visa a assegurar que

os auditores sejam

independentes,

ntegros, imparciais,

objetivos e competentes

no desenvolvimento

de seus trabalhos de

auditoria, de modo

que esses alcancem a

qualidade necessria

para serem considerados

irretocveis e dignos

de respeito e confiana

pblica (NAT, 3).


Em auditorias operacionais:Os trabalhos foram realizados em conformidade com as Normas de

Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e com observncia aos princpios e padres estabelecidos pelo TCU no Manual de Auditoria Operacional. Nenhuma restrio foi imposta aos exames.

Declarao com limitaes, restries ou adaptaes

Pode haver situaes em que as NAT no sejam seguidas na ntegra ou sejam seguidas com restries ou adaptaes, como na ocorrncia de limitaes de escopo em funo de restries no acesso a informaes ou de outras condies especficas necessrias para a realizao do trabalho.

131. Quando no seguirem as NAT na ntegra ou segui-las com restries ou adaptaes, como nas situaes em que tiverem ocorrido limitaes de escopo em funo de restries de acesso a registros oficiais do governo ou de outras condies especficas necessrias para conduzir a auditoria, os auditores devem declarar no relatrio os requisitos que no foram seguidos, as razes para no terem seguido e como isso afetou ou pode ter afetado os objetivos, os resultados e as concluses da auditoria.

Devemos distinguir duas situaes distintas que podem acontecer e que ensejam declaraes diferentes. A primeira que pode acontecer de a equipe seguir as NAT e os Padres do TCU na ntegra, mas ocorrem limitaes aos exames. A segunda, diz respeito ocorrncia de restries ou condies especficas do trabalho, que limitam a aplicao das normas, dos princcios e padres estabelecidos pelo Tribunal na ntegra.

Quando a equipe seguir as NAT e os Padres na ntegra, porm ocorrerem limitaes aos exames (NAT, 130 c/c 132 e 135), a declarao de conformidade deve ser elaborada como exemplificado a seguir.

Em auditorias de conformidade:Os trabalhos foram realizados em conformidade com as Normas de

Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e com observncia aos Padres de Auditoria de Conformidade estabelecidos pelo TCU. Contudo, ocorreram limitaes significativas aos exames realizados. As restries [ou condies especficas] que limitaram os exames esto descritas a seguir.


Em auditorias operacionais:Os trabalhos foram realizados em conformidade com as Normas de

Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e com observncia aos princpios e padres estabelecidos pelo TCU no Manual de Auditoria Operacional. Contudo, ocorreram limitaes significativas aos exames realizados. As restries [ou condies especficas] que limitaram os exames esto descritas a seguir.

Na ocorrncia desses casos, isto , de limitaes significativas aos exames, a equipe deve descrev-las indicando as razes e informando se isso afetou ou pode er afetado os objetivos, os resultados e as concluses da auditoria (observe que no se deve descrever qualquer limitao, mas apenas as significativas. NAT, 132).

Conforme NAT, 135, essas limitaes podem estar associdadas:

metodologia utilizada para abordar as questes de auditoria;

confiabilidade ou dificuldade na obteno de dados;

as limitaes relacionadas ao prprio escopo do trabalho, como reas ou aspectos no examinados em funo de quaisquer restries.

Quando a equipe no seguir as NAT e os Padres na ntegra, devido a restries ou condies especficas que limitaram a sua aplicao ou exigiram adaptaes para sua aplicao como, por exemplo, no caso absurdo de se realizar uma auditoria sem a elaborao da matriz de planejamento ou de qualquer outro que implique no seguir requisitos imprescindveis prescritos nas NAT ou nos Padres de auditoria estabelecidos pelo TCU, a declarao de conformidade deve ser elaborada como exemplificado a seguir.

Em auditorias de conformidade:Os trabalhos foram realizados com restries s [ou adaptaes das]

Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e aos [dos] Padres de Auditoria de Conformidade estabelecidos pelo TCU. As restries [ou condies especficas] que limitaram a aplicao das normas e dos padres do TCU na ntegra esto descritas a seguir.

Em auditorias operacionais:Os trabalhos foram realizados com restries s [ou adaptaes das]

Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio (Portaria-TCU 280/2010) e aos [dos] princpios e padres definidos pelo TCU no Manual

As limitaes podem se referir metodologia

utilizada para abordar as

questes de auditoria,

confiabilidade ou

dificuldade na obteno

de dados, assim como as

limitaes relacionadas

ao prprio escopo do

trabalho, ... em funo

de quaisquer restries

(NAT, 135).


de Auditoria Operacional. As restries [ou condies especficas] que limitaram a aplicao das normas, dos princpios e padres do TCU na ntegra esto descritas a seguir.

Nos pargrafos seguintes, na mesma subseo do relatrio, devem ser declarados (NAT, 131):

os requisitos que no foram seguidos; as razes porque no foram seguidos; e como isso afetou, ou pode ter afetado, os objetivos, resultados

(ver item 128, f, das NAT) e as concluses da auditoria.

5.2. Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitaes

Essas informaes destinam-se a prover os usurios do relatrio para entender o propsito da auditoria, a natureza e a extenso dos trabalhos realizados, o contexto e a perspectiva sobre o que relatado e todas as limitaes significativas ao trabalho realizado.

132.Os auditores devem incluir no relatrio o objetivo da auditoria, o escopo, a metodologia utilizada e as limitaes, estas se tiverem ocorrido, ou uma declarao de que nenhuma restrio foi imposta aos exames. Os usurios do relatrio precisam dessas informaes para entender o propsito da auditoria, a natureza e a extenso dos trabalhos de realizados, o contexto e perspectiva sobre o que relatado, e todas as limitaes significativas ao trabalho realizado.

Observe que a declarao de que nenhuma restrio foi imposta aos exames includa no final da declarao plena de conformidade com as NAT, conforme visto acima. As limitaes significativas ao trabalho realizado, conforme tambm indicado no final do texto acima, devem ser declaradas nos pargrafos que se seguem declarao com restries ou adaptaes.

Neste subtpico, orientamos sobre a incluso dos demais elementos exigidos no pargrafo 132, das NAT: o objetivo, o escopo e a metodologia.

O objetivo da auditoria representa o seu propsito por que e para que ela foi realizada sendo o principal elemento de referncia do trabalho, segundo as NAT, a questo fundamental que deveria ser esclarecida e deve ser expresso por meio de uma declarao precisa daquilo que a auditoria se props a realizar. (NAT, 133).

O objetivo da auditoria deve ser expresso por

meio de uma declarao

precisa daquilo que a

auditoria se props a

realizar. (NAT, 133).


O escopo da auditoria a delimitao estabelecida para o trabalho e expresso pelo objetivo, pelas questes e pelos procedimentos de auditoria, no seu conjunto. O escopo deve explicitar a profundidade e a amplitude do trabalho para alcanar o objetivo da auditoria. (NAT, 133). Por essa razo, o escopo vem normalmente descrito junto ao objetivo da auditoria. Nas auditorias operacionais, na subseo Objetivo e escopo (MAO, 175c). Nas auditorias de conformidade, embora o PAC no faa meno expressa, recomenda-se que o resumo descritivo do escopo seja includo logo depois do objetivo e antes das questes de auditoria, na subseo Objetivo e questes de auditoria (PAC, 37.3).

A descrio do escopo deve informar o leitor sobre a delimitao do universo auditvel (o que foi examinado: unidades, reas, atividades, processos, controles, sistemas, e respectivas localizaes), a extenso (o perodo de abrangncia dos exames, ou seja, as operaes realizadas em dado espao de tempo), a oportunidade (quando foram realizados), e a profundidade dos exames. Apesar desse ltimo elemento constituir uma parte estrutural do escopo, indicando a amplitude ou o tamanho (maior ou menor extenso) dos exames realizados (provas seletivas, testes de auditoria ou amostragem), o seu detalhamento feito, nos relatrios do TCU, nas subsees que tratam da metodologia (PAC, 37.4; MAO, 175e).

A metodologia, que compreende os mtodos empregados na coleta, no tratamento e na anlise dos dados, deve ser exposta resumidamente, relatando-se os detalhes em anexo. Caso tenha sido utilizada amostragem, deve ser indicado o mtodo adotado, os critrios para seleo da amostra e a incerteza embutida nos clculos (NAT, 134).

5.3. Descrio da viso geral do objeto

A viso geral do objeto de auditoria tem por finalidade oferecer ao leitor o conhecimento e a compreenso necessria para um melhor entendimento do relatrio.

O contedo descritivo da viso geral do objeto inclui, tipicamente, informaes sobre o ambiente legal, institucional e organizacional no qual ele se insere, tais como legislao aplicvel, objetivos institucionais, pontos crticos e deficincias de controle interno e, dependendo da finalidade da auditoria, objetivos, responsveis, histrico, beneficirios, principais produtos, relevncia, indicadores de desempenho, metas, aspectos oramentrios, processo de domada de decises, sistema de controle, dentre outros (NAT, 137).

O escopo da auditoria deve explicitar a

profundidade e a amplitude

do trabalho para alcanar

o objetivo da auditoria.

(NAT, 133).

A metodologia compreende os mtodos

empregados na coleta, no

tratamento e na anlise

dos dados (NAT, 134).


A descrio deve limitar-se s caractersticas do objeto de auditoria que sejam suficientes sua compreenso, visando a contextualiz-lo para melhor entender o relatrio. A viso preliminar, elaborada para subsidiar o planejamento da auditoria, revisada aps a fase de execuo para incluso no relatrio (NAT, 136).

Instrues mais especficas sobre a elaborao e apresentao da viso geral do objeto podem ser encontradas nos Padres de Auditoria de Conformidade (11 e 37.2) e no Manual de Auditoria Operacional (177 e 178). Observe que, em auditorias operacionais, a viso geral compe uma seo do relatrio, enquanto nas de conformidade, ela uma subseo da introduo.

5.4. Sntese em relao ao contedo introdutrio

O propsito da incluso, na parte inicial do relatrio, dos contedos especificados nos tpicos 6.1 a 6.3, preparar o leitor para o adequado entendimento do que ser relatado a seguir, fornecendo-lhe o contexto para compreender os resultados da auditoria, a partir do conhecimento de sua finalidade, dos limites e das condies nas quais os trabalhos foram realizados. Portanto, a avaliao da significncia dos achados, das concluses e das propostas de encaminhamento, por parte do leitor, ser realizada a partir daquelas perspectivas fornecidas.

Trataremos, a partir do prximo tpico, dos elementos principais do relatrio (achados, concluses e propostas de encaminhamento), que constituem, juntamente com os benefcios, o que se chama, efetivamente, de resultados da auditoria.

5.5. Apresentao dos achados

As NAT definem os elementos e as diretrizes para apresentao dos achados nos pargrafos 138 a 142, estabelecendo que manuais e padres mais especficos podem restringir ou ampliar os elementos que devem ser relatados na apresentao dos achados (NAT, 139).

Os achados de auditoria devem ter sido desenvolvidos na fase de execuo com base nas orientaes contidas no tpico desenvolvimento dos achados das NAT, utilizando a matriz de achados, papel de trabalho que estrutura esse desenvolvimento, contemplando no mnimo a situao encontrada, o critrio de auditoria, a causa, os efeitos reais ou potenciais e as evidncias (NAT, 103 e 138).


Os achados devem ser relatados numa perspectiva de descrever a natureza e a extenso dos fatos e do trabalho realizado que resultou na concluso. A situao encontrada, quando aplicvel, deve indicar a populao ou nmero de casos examinados e quantificar os resultados em termos de valor monetrio ou de outras medidas, conforme o caso, para dar ao leitor uma base para avaliar a importncia e as consequncias dos achados. Se no puder fazer essas mensuraes, os auditores devem limitar adequadamente suas concluses (NAT, 140).

Os Padres de Auditoria de Conformidade do TCU (PAC, 38 a 48-A) descrevem minuciosamente a forma de apresentao dos achados nas auditorias dessa natureza. Informaes de natureza mais prtica tambm podem ser encontradas nas Orientaes para Auditorias de Conformidade (BRASIL, 2010b). Observe que nesse tipo de auditoria, os elementos que compem a descrio dos achados so em maior quantidade do que aqueles quatro aspectos previstos nas NAT (situao encontrada, critrio de auditoria, causas, efeitos reais ou potenciais e evidncias).

Em auditorias operacionais, a forma de apresentao dos achados pode diferir da utilizada em auditorias de conformidade. Veja como no pargrafo 141, das NAT, e no Manual de Auditoria Operacional (BRASIL, 2010c).

De acordo com as NAT, o achado pode ser negativo, quando revela impropriedades ou irregularidades, ou positivo, quanto aponta boas prticas de gesto (NAT, 99 e 100). Uma pergunta que talvez voc julgue oportuno fazer :

Achados positivos devem ser includos no relatrio? Onde?

A resposta : achados positivos (boas prticas) tambm podem ser includos no relatrio, desde que sejam utilizados para apoiar propostas de encaminhamento para que tais prticas venham a ser adotadas como exemplo por outros gestores. Esses achados devem ser relatados como Achados no decorrentes da investigao de questes de auditoria, caso no tenham, de fato, sido previstos na matriz de planejamento.

Para decidir se um achado deve ser includo no relatrio, a equipe deve primeiro avaliar (no momento das revises tratadas nos itens 3.2 e 3.3, desta aula), se ele atende, necessariamente, aos seguintes requisitos bsicos previstos nas NAT (102):

Para saber mais sobre como

estruturar e apresentar

seus achados, consulte

os documentos do TCU

disponveis na biblioteca

do curso: Padres de

auditoria de conformidade;

Orientaes para auditoria

de conformidade; Manual

de auditoria operacional;

Normas de auditoria do TCU.


a) ser relevante para os objetivos da auditoria para que merea ser relatado;

b) ser apresentado de forma objetiva e estar devidamente fundamentado em evidncias;

c) apresentar consistncia de modo a mostrar-se convincente a quem no participou do trabalho de auditoria.

5.6. Relato de informaes confidenciais ou sensveis

A equipe deve estar atenta quanto natureza e ao tratamento das informaes que esto sendo includas no seu relatrio. Em primeiro lugar, preciso lembrar que informaes e documentos protegidos por sigilo constitucional e legal somente podem integrar autos de processos de controle externo mediante autorizao judicial (NAT, 151).

As NAT orientam, ainda, que:149. Sempre que o relato envolver informaes sensveis ou de natureza confidencial, sobretudo se a publicao dessas informaes puder comprometer investigaes ou procedimentos legais em curso ou que possam ser realizados, a equipe dever consultar o titular da unidade tcnica sobre a necessidade de tratar o processo como sigiloso.

Ao considerar o nvel de confidencialidade do relatrio a equipe precisa, necessariamente, levar em conta a natureza das informaes nele consignadas. As informaes recebidas de pessoa fsica ou jurdica externa ao Tribunal devem ser classificadas de acordo com os requisitos de segurana da informao pactuados com quem as forneceu. (NAT, 150). Os autos e as peas do processo e o relatrio de auditoria devem ser classificados levando em considerao o nvel de confidencialidade das informaes ou documentos neles inseridos.

5.7. Concluses

A melhor definio para a natureza do contedo desta seo do relatrio encontra-se nas prprias NAT:156. A concluso constitui seo exclusiva do relatrio, na qual,

logo no incio, deve-se trazer resposta questo fundamental da auditoria, constante do enunciado do seu objetivo. Em seguida, devem-se abordar as respostas s questes formuladas para compor o escopo da auditoria com vistas satisfao de seu objetivo.[...]158. As concluses do relatrio so afirmaes da equipe, deduzidas dos achados. [...]


Dessas disposies das NAT, depreende-se que a concluso uma sntese da avaliao procedida por meio dos trabalhos realizados, sem repetir as impropriedades ou irregularidades j apresentadas no relatrio de auditoria, embora se deva indicar os nmeros dos itens do relatrio em que elas esto tratadas (referncias aos achados), de maneira a facilitar a sua localizao.

Depreende-se, ainda, desses pargrafos das NAT, que as concluses devem responder ao que estava estabelecido no objetivo (questo fundamental) da auditoria e no escopo (questes de auditoria). Portanto, a concluso deve expressar o posicionamento da equipe quanto conformao do objetivo da auditoria, corroborando essa sua afirmao com respostas sucintas s questes de auditoria, que compuseram o escopo necessrio para que a equipe pudesse formar opinio sobre o atendimento das premissas constantes do enunciado daquele objetivo.

Assim, por exemplo, se um objetivo da auditoria foi estabelecido como verificar a regularidade dos convnios celebrados pelo Ministrio da Boa-f no perodo de 2009 a 2010, a concluso deve, logo no incio, trazer a afirmao da equipe quanto regularidade ou no dos convnios. Em seguida, passa-se a corroborar essa afirmao, abordando-se as respostas s questes de auditoria que foram formuladas para permitir a verificao dessa regularidade. Isso implica que a equipe deve formular concluses com base no objetivo e nos achados de auditoria, conforme esses as exijam.

Segundo as NAT (140), a equipe deve limitar adequadamente as concluses, conforme a natureza e a extenso dos fatos (importncia e efeito dos achados) e do trabalho realizado (amplitude ou o tamanho dos exames - amostragem, provas seletivas, testes de auditoria). As NAT orientam, ainda, que a fora das concluses dos auditores depende da suficincia e da adequao das evidncias que suportam os achados e da solidez da lgica utilizada para formul-las. (NAT, 157).

Para que essas regras sejam observadas, as NAT estabelecem que:159. A concluso deve fazer meno expressa quanto possibilidade, ou no, da generalizao dos resultados obtidos na anlise do conjunto de casos, transaes ou processos examinados para todo o universo ou populao, conforme tenha sido calculado o tamanho do conjunto analisado, bem como realizada a seleo de seus elementos constituintes. (grifo nosso).

Alm dos elementos j mencionados, a concluso dos relatrios do TCU deve ainda indicar os seguintes (NAT, 161 e 162):

benefcio total estimado ou esperado das propostas;eventual impacto dos achados nas contas das entidades.

Possibilidade, ou no,

de generalizao dos

resultados.

Veja detalhes de como

atender a esse requisito

em NAT, 159.1 e 159.2.


E pode ainda contemplar breves (NAT, 161):

consideraes sobre o trabalho realizado;relatos de no deteco de irregularidades ou impropriedades

na abordagem das questes de auditoria.

5.8. Propostas de encaminhamento

Nesta seo do relatrio, os auditores apresentam todas as medidas preventivas, corretivas, processuais ou materiais que avaliam que o TCU deva determinar que sejam adotadas para os fatos identificados. Segundo as NAT, as propostas de deliberao devem ser consistentes com os achados, decorrendo logicamente destes e das concluses e focando nas causas dos achados. (NAT, 163).

So variados os tipos de proposta que podem ser apresentadas pelas equipes de auditoria do Tribunal, dado que as competncias do TCU permitem-lhe no s a realizao de auditorias e inspees, mas tambm julgar e aplicar sanes em decorrncia dos resultados dessas aes. Assim, na proposta de encaminhamento, para cada achado de auditoria, decorrente ou no de questes de auditoria, devem ser formuladas, conforme o caso, proposies de recomendaes, determinaes, medidas saneadoras, medidas cautelares, dentre outras previstas legalmente ou regimentalmente (NAT, 164). (grifo nosso).

Na formulao das propostas, devem-se observar ainda os seguintes requisitos das NAT:

165. As propostas de determinao e de recomendao devem ser formuladas focando o qu deve ser aperfeioado ou corrigido e no o como, dado discricionariedade que cabe ao gestor e ao fato de que a equipe de auditoria no detm a nica ou a melhor soluo para o problema identificado. As recomendaes geralmente sugerem o aperfeioamento necessrio, mas no a forma de alcan-lo, embora em determinadas circunstncias, s vezes, se justifiquem uma recomendao especfica como, por exemplo, alterar a legislao com o intuito de melhorar a administrao.166. A formulao de determinaes pelos auditores deve ser precedida de avaliao quanto ao atendimento dos requisitos indispensveis para a sua proposio, conforme estabelecido em norma especfica do Tribunal.


6. Recomendaes adicionais para a qualidade dos relatrios de auditoria

A sistemtica de controle de qualidade das auditorias introduzida pelo Roteiro de Auditoria de Conformidade (antiga denominao dos Padres de Auditoria de Conformidade) permitiu ao TCU o acmulo de experincia nessa rea. Essa experincia serviu de base para elaborao das recomendaes contidas no documento Orientaes para Auditorias de Conformidade. Essas recomendaes e outras consideradas relevantes sero apresentas nesta seo.

6.1. Recomendaes de carter geral

A equipe de auditoria deve ter sempre em mente que o relatrio ser lido por inmeros destinatrios e que a maioria desses leitores ter o primeiro contato com o trabalho da equipe ao ler o relatrio. Em outras palavras, a equipe deve se lembrar de que alguns aspectos do trabalho de auditoria que so evidentes para quem com ele est envolvido nem sempre evidente para os leitores que tm contato com os seus resultados ao manusear o processo pela primeira vez.

O relatrio deve ser conciso, desde que a narrativa sucinta no exclua o requisito de completude ou prejudique o entendimento do leitor nem enfraquea os argumentos da anlise dos achados. Essa preocupao com o leitor no deve ser limitada ao texto do relatrio de auditoria. Mesmo um relatrio bem redigido com equilbrio no espao destinado aos achados mais e menos relevantes, com a correta responsabilizao dos gestores, caso identificados achados que se caracterizem como irregularidades pode ter sua leitura extremamente dificultada caso a equipe no tenha tido a preocupao em fazer remisso s folhas do processo onde as evidncias se encontram. A equipe no deve minimizar a importncia da organizao do texto e dos papis de trabalho que sero juntados ao processo de auditoria, para uma comunicao efetiva dos resultados da auditoria.

Relatrios com achados relevantes, devidamente evidenciados, com encaminhamentos pertinentes, concisos e com evidncias organizadas de forma a facilitar sua consulta, tendero a ser apreciados de forma mais clere e efetiva. No outro extremo, relatrios que apresentem falhas demandaro retrabalho (solicitao de informaes adicionais e de novas anlises), com desperdcio de tempo e de recursos por parte do Tribunal.


Em regra, somente devem constar do corpo do relatrio os achados que gerem concluses e propostas de encaminhamento. Em situaes onde for imprescindvel o relato de fatos no relacionados s propostas de encaminhamento, deve-se narr-los de forma resumida.

Nem todos os registros precisam ser feitos no relatrio de forma detalhada. H informaes cujo registro mais adequado em papis de trabalho e outras que no precisam ser registradas no corpo do relatrio, mas sim nos seus anexos. por isso que se recomenda remeter aos anexos do relatrio memrias de clculo, procedimentos de testes e descries detalhadas, fazendo apenas um relato resumido de tais documentos no corpo do relatrio.

No se deve incluir nos relatrios sees adicionais no previstas nos documentos tcnicos emitidos pelo TCU, tais como consideraes adicionais ou exames realizados. Caso as consideraes adicionais sejam procedimentos realizados, deve-se inclu-los na matriz de planejamento. Em caso de relato de impropriedades ou irregularidades, deve-se inclu-las na seo Achados de Auditoria ou Achados no decorrentes da investigao de questes de auditoria, conforme o caso.

6.2. Recomendaes especficas

A investigao de assuntos no previstos inicialmente deve ser registrada ainda na Introduo, subseo Objetivo e questes de auditoria, na qual ser feita meno ao objetivo original e incluso dos novos temas. Nas matrizes de planejamento e de achados pode ser mantido o objetivo inicial.

Os achados no decorrentes de questes de auditoria devem constar, tambm, da matriz de achados, com o destaque que se referem a Achados no decorrentes da investigao de questes de auditoria e considerados nas concluses e nas propostas de encaminhamento. Tais achados, como os demais, devem estar devidamente sustentados por evidncias.

No relatrio de auditoria, a seo que apresenta os achados uma das principais do relatrio. A correta apresentao dos achados e das evidncias constituem, assim, o ponto crucial do relatrio.

importante, na descrio dos achados, fazer sempre remisso s folhas do processo onde se encontram as evidncias que os suportam. Nas folhas referidas, destacar, sempre que possvel, os termos que a equipe deseja ressaltar, para facilitar leitura posterior.

Achados no decorrentes

da investigao de

questes de auditoria,

caso constatados,

devem ser examinados

em seo especfica e

ter o mesmo tratamento

dos demais achados.


A avaliao dos efeitos dos achados deve considerar e relatar no somente os fatos j ocorridos, mas tambm eventuais riscos de que o resultado venha a ser agravado caso o rgo/entidade no adote medida efetiva.

Boas prticas (achados positivos) tambm devem ser relatadas, desde que possam ser registradas como propostas de encaminhamento para que sejam adotadas como exemplo por outros gestores. Tais achados devem ser relatados como Achados no decorrentes da investigao de questes de auditoria.

A seo Concluso destina-se a sintetizar os fatos apurados no trabalho realizado. Aqui o leitor dever encontrar, narradas de forma sucinta, as questes de auditoria e as respostas e, se for o caso, resumo dos achados resultantes da investigao de outros fatos no previstos no planejamento inicial, bem como poder indicar ainda as questes que no resultaram em achados de auditoria.

Na Concluso a equipe dever registrar tambm eventual impacto dos achados nas contas dos rgos/entidades auditados e os benefcios das propostas de encaminhamento, com meno, sempre que possvel, ao montante dos benefcios quantificveis.

Na seo Proposta de Encaminhamento devem ser reunidas todas as proposies formuladas para cada achado de auditoria, com a devida identificao dos responsveis e propostas de audincia ou citao.

Caso seja proposta audincia ou citao do responsvel, a equipe dever preencher a matriz de responsabilizao. O preenchimento da matriz de responsabilizao importante porque a avaliao de culpabilidade e, se for o caso, consideraes acerca da punibilidade (circunstncias atenuantes ou agravantes e eventual morte do agente, fato este que impossibilita a aplicao de multa) devem ser redigidas com base nas informaes consolidadas nessa matriz.

Caso tenha sido constatado dbito, deve ser fixada data de sua ocorrncia. A apurao do dbito far-se- mediante verificao, quando for possvel quantificar com exatido o real valor devido, ou mediante estimativa, quando, por meios confiveis, apurar-se quantia que seguramente no excederia o real valor devido. Para tornar o relatrio conciso, considerar sempre a possibilidade de apresentar os clculos dos dbitos de forma resumida, fazendo remisso ao memorial de clculo apresentado de forma detalhada nos anexos ao relatrio.


Para finalizar as recomendaes especficas, vamos falar de uma seo do relatrio que no foi abordada at agora, mas que de grande importncia: o Resumo.

O resumo a primeira seo do relatrio que ser lida e poder ser a ltima, caso este no tenha sido bem elaborado. A funo do resumo capturar a ateno do usurio do relatrio e destacar a mensagem geral. uma apresentao concisa e seletiva da auditoria, cujo objetivo dar uma viso dos principais aspectos do trabalho realizado e de seus resultados. Deve enfocar as respostas especficas s perguntas do objetivo da auditoria, sumariar os achados mais significativos, relatar as principais concluses e as propostas de encaminhamento mais importantes.

O resumo deve ser escrito de forma (estilo) que possa ser adotado, aps apreciao pelo Colegiado competente do Tribunal, como pea de divulgao a ser fornecida imprensa, da a recomendao de que no exceda a duas pginas.

6.3. Possveis falhas na aplicao dos padres de elaborao dos relatrios de auditoria

Mesmo tomando todos os cuidados desde a fase de planejamento, algumas falhas podem ocorrer na elaborao de relatrios de auditoria. O conhecimento prvio dessas possveis falhas pode reduzir a possibilidade de sua ocorrncia. Assim, indicamos, a seguir, algumas dessas possveis falhas, colocadas na forma do que no ou no deve ser um relatrio de auditoria de boa qualidade:

o relatrio de auditoria no uma pea literria. O texto de um relatrio deve privilegiar a conciso, a exatido, a objetividade e a clareza;

o relatrio de auditoria no uma tese cientfica. Longas citaes de textos acadmicos devem ser evitadas, com as referncias teoria limitadas ao essencial, quando imprescindveis para evidenciar determinado achado;

o relatrio de auditoria no uma notcia veiculada na imprensa. Todos os achados devem estar devidamente evidenciados e todas as opinies devem estar respaldadas em evidncias juntadas ao processo e em critrios de auditoria adequadamente estabelecidos;

O relatrio de

auditoria no uma

pea literria, uma

tese cientfica ou uma

narrativa exaustiva de

tudo o que foi feito.


o relatrio de auditoria no uma pea da Inquisio. Ao relatar achados que se constituam em irregularidades, a equipe de auditoria deve apurar de forma adequada a responsabilizao de cada agente, preenchendo a matriz de responsabilizao e evidenciando a responsabilidade de cada responsvel na anlise dos achados;

o relatrio de auditoria no uma narrativa exaustiva de tudo o que aconteceu nas fases de planejamento e execuo. O texto deve ser conciso, descrevendo de forma equilibrada como os resultados foram obtidos (metodologia utilizada, procedimentos e tcnicas, amostra examinada) e com caracterizao adequada dos achados de auditoria, devidamente evidenciados;

o relatrio de auditoria no um papel de trabalho destinado a coletar evidncias. Todas as evidncias dos achados de auditoria devem ser coletadas durante a fase de execuo. Achados com evidncias insuficientes ao final da fase de execuo deixam duas opes equipe de auditoria: o abandono desses achados (indesejvel) ou a realizao de diligncias, ao final do relatrio, para obteno dessas evidncias (inadmissvel);

os autos do relatrio de auditoria no so um arquivo para todos os documentos e papis de trabalho colecionados ao longo do trabalho. Evite juntar documentos desnecessrios ao processo de auditoria. Como regra geral, somente os papis de trabalho permanentes que se constituam em evidncias dos achados devem ser juntados aos autos;

o contedo do relatrio de auditoria no se restringe ao texto principal. Documentos que, embora diretamente relacionados aos assuntos do relatrio, no sejam essenciais compreenso devem compor seus anexos;

o relatrio de auditoria no um quebra-cabeas ou enigma a ser decifrado. Evidncias decorrentes de reviso analtica devem ser detalhadas de forma clara, demonstrando como a equipe chegou s concluses expressas no relatrio. Como regra geral, o memorial de clculo ou a anlise devem compor os anexos do relatrio. A separao dessas anlises no deve, contudo, prejudicar o entendimento do leitor, cabendo equipe de auditoria avaliar cada caso.


7. Etapas posteriores elaborao do relatrio

A entrega do relatrio ao supervisor formaliza o trmino dos trabalhos da equipe de auditoria, porm no encerra os autos do processo de auditoria. Ao contrrio, o relatrio inicia a etapa subsequente de apreciao dos resultados da auditoria por parte do Tribunal.

Da elaborao do relatrio at a apreciao, informaes adicionais podem ser incorporadas ao processo, a depender da proposta de encaminhamento formulada pela equipe. o caso, por exemplo, em que a equipe formulou proposta de audincia de responsveis e o relator resolve acolher: o responsvel apresenta razes de justificativa, que so examinadas pela unidade tcnica e submetidas apreciao do relator e dos Colegiados do Tribunal.

O exemplo apresentado refora a importncia de um relatrio bem elaborado. Um relatrio de boa qualidade tornar mais fcil as anlises subsequentes que vierem a ser realizadas acerca dos achados constatados na auditoria.

Propostas formuladas com base em achados adequadamente evidenciados, tero maior probabilidade de serem acolhidas pelos Colegiados do Tribunal.

Determinaes e recomendaes expedidas pelo Tribunal tomaro como base a anlise das causas dos achados, portanto, causas adequadamente identificadas permitem que o Tribunal delibere sobre as medidas necessrias para evitar que novas ocorrncias similares venham a ocorrer.

No caso de irregularidades, a responsabilizao adequadamente fundamentada permitir a aplicao de multa aos responsveis, aps a promoo das audincias pertinentes.

Aps a etapa de apreciao do processo de auditoria por parte dos Colegiados, inicia-se outra, a de monitoramento das determinaes e recomendaes expedidas pelo Tribunal. Etapa em que, todas as normas e procedimentos aplicveis auditoria que acabamos de estudar neste curso, devero ser seguidas com o mesmo rigor.


Sntese

Vimos, nesta aula, que o relatrio o instrumento formal e tcnico por intermdio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores: o objetivo e as questes de auditoria; a metodologia utilizada; os achados de auditoria; as concluses; e a proposta de encaminhamento.

Trata-se do principal produto da auditoria, que servir de insumo para as etapas subsequentes: a apreciao dos resultados da auditoria por parte dos Colegiados do Tribunal e o monitoramento das determinaes e recomendaes expedidas.

Dada a sua importncia, a elaborao do relatrio cumpre diversas etapas, incluindo a reviso de papis de trabalho e de achados, bem como do relatrio preliminar, tanto pela equipe como pelo coordenador e pelo supervisor dos trabalhos, observando critrios tcnicos rigorosos fixados nas Normas de Auditoria do Tribunal (geral e especficas), como as NAT, os Padres de Auditoria de Conformidade, o Manual de Auditoria Operacional e os Padres de Monitoramento.

Os requisitos de qualidade que regem a produo do contedo dos relatrios de auditoria podem resumidos na palavra CERTO: Clareza, Convico, Conciso, Completude, Exatido, Relevncia, Tempestividade e Objetividade. Requisitos estes que so tratados em todas as normas de auditoria do TCU estudadas.

Finalmente, por meio de recomendaes gerais e especficas, abordamos como observar esses padres e como reconhecer falhas na aplicao de padres de elaborao dos relatrios de auditoria.


Referncias

BRASIL. TCU Tribunal de Contas da Unio. Padres de monitoramento. BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLII, n 6, 2009.

______. ______. Padres de auditoria de conformidade (PAC). Segunda reviso, aprovada pela Portaria Segecex 26/2009. BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLIII, n 2, 2010a.

______.______. Orientaes para auditorias de conformidade. BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLIII, n 3, 2010b.

______.______. Manual de auditoria operacional. BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLIII, n 4, 2010c.

______.______. Normas de auditoria do Tribunal de Contas da Unio (NAT). BTCU Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial. Ano XLIII, n 29, 2010d.

EISENHARDT, K. M. Agency Theory: an Assessment and Review. Academy of Management Review. 1989. Vol. 14, n 1, p. 57-74.

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