I

UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO E

CONTABILIDADE

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATUÁRIA

SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CUSTO: DIRETRIZES PARA INTEGRAÇÃO AO ORÇAMENTO PÚBLICO E À CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL.

Nelson Machado

Orientador: Dr. Nelson Petri Tese apresentada à Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, como parte dos requisitos para obtenção do título de Doutor em Controladoria e Contabilidade

São Paulo, dezembro de 2002

II

À minha esposa,

Rona,

e aos meus filhos:

Alexandre, Maíra e João Guilherme.

III

Agradecimentos

Este trabalho resulta de duas vertentes: as inquietações surgidas no

processo de implantação do SIAFEM no Estado de São Paulo e as reflexões

e os novos conhecimentos adquiridos no decorrer do curso de doutorado. O

Prof. Yoshiaki Nakano foi o grande apoiador e incentivador de ambas as

vertentes; a ele, o meu mais profundo agradecimento.

Agradeço ao Prof. Dr. Nelson Petri a orientação na condução deste

trabalho, e aos membros da banca de qualificação, Prof. Dr. Haroldo

Clemente Giacometti e Prof. Dr. Wellington Rocha, as observações críticas

e sugestões valiosas.

Agradecimento especial ao Prof. Dr. Wellington Rocha, pela

contribuição inestimável na discussão e no aprofundamento deste trabalho.

Também agradeço à equipe do PROMOCIAF, especialmente ao Prof.

Eurico Ueda, a Walter Soboll e a Adriano Queiroga, pelas discussões sobre

orçamento público, contabilidade governamental e implantação de sistemas

de informação que de alguma forma permeiam este trabalho.

A realização da pesquisa de campo somente foi possível porque: o

Secretário da Fazenda, Fernando Dall'Acqua, autorizou os procedimentos

necessários para que os questionários fossem enviados; César V. S.

Rodrigues e sua equipe, do DTI – Departamento de Tecnologia da

Informação, programaram e disponibilizaram o questionário no sítio da

Secretaria da Fazenda; Carlos A. Pontelli e sua equipe empenharam-se na

comunicação com as UGOs, UGFs e UGEs; Antonio D. Gamba testou o

questionário; Paulo Afonso Garcia auxiliou no tratamento estatístico dos

dados. A eles, portanto, muito obrigado.

Agradeço: aos colegas de trabalho Marcos Ide e Paulo Mariano dos

Santos, que leram os originais e muito contribuíram com suas sugestões e

críticas; a Veruska E. Pereira e Heleny Uccello Gama, que revisaram o

IV

Abstract; a Vera Lygia, Lourdes e Matilde, que confeccionaram tabelas,

quadros e formataram o texto; ao Amandula, que fez a revisão final do texto.

Finalmente, quero agradecer à Rona, companheira de todas as horas,

o incentivo e o apoio que tornaram possível a realização deste trabalho.

V

RESUMO

Os produtos finais deste trabalho são a proposição de diretrizes para

a construção de um sistema de informação de custo, integrado conceitual e

sistemicamente ao orçamento público e à contabilidade governamental, e a

análise do sistema de informação do Estado de São Paulo com vistas à sua

implantação. O sistema de custo proposto tem como objetivo principal

fornecer informações alinhadas com a avaliação da eficiência, da eficácia e

da efetividade dos gestores no uso dos recursos públicos.

A proposta foi construída a partir do estudo de três áreas de

conhecimento: orçamento público, contabilidade governamental e gestão de

custos, de onde foram retirados os elementos constitutivos do sistema

integrado de informação de custo do setor público.

Nessa proposta, destacam-se três pontos: as classificações

orçamentárias como base para a definição dos objetos de custo; o conceito

de despesas orçamentárias liquidadas como elo entre o sistema de custos e

a contabilidade governamental; e a utilização do método de custeio direto

para estabelecer o relacionamento entre os recursos consumidos e os

objetos de custo.

Finalmente, a análise do atual sistema de informação do Estado de

São Paulo, constituído basicamente pelos módulos SIAFEM, SIAFÍSICO,

SISTEMA ORÇAMENTÁRIO e SIGEO, revelou a forte integração conceitual

e sistêmica entre a contabilidade governamental e o sistema orçamentário.

Além disso, pesquisa empírica indicou que os gestores percebem

claramente a importância das informações de custo em seu processo de

tomada de decisão. Esses dois fatos fortalecem as possibilidades de

implantação, no Estado de São Paulo, do sistema de informação de custo

construído em conformidade com as diretrizes propostas neste trabalho.

VI

ABSTRACT

The final products of this paper are the proposition of directives to the

construction of a cost information system, conceptually and systematically

integrated to the public budget and to the governmental accountancy, and

the analysis of the information system of the State of São Paulo aiming its

implementation. The proposed cost system has as its main objective to

provide information aligned with the evaluation of efficiency, efficacy, and

effectiveness of the managers on the application of the public resources.

This proposal was built from a study of three knowledge areas: public

budget, governmental accountancy, and cost management, from whence the

essential elements of the cost integrated information system of the public

sector were extracted.

This proposal distinguishes three points: the budgetary classification

as a base to the definition of the cost objects, the concept of liquidated

budgetary expenses as a link between the cost system and the governmental

accountancy, and the utilization of the direct cost method in order to establish

the relationship between the consumed resources and the cost objects.

Finally, the analysis of the present information system of the State of

São Paulo, basically composed of SIAFEM, SIAFISICO, BUDGETARY

SYSTEM, and SIGEO, has disclosed a strong conceptual and systemic

integration between the governmental accountancy and the budgetary

system. Moreover, the empirical research has indicated that the managers

clearly perceive the importance of the cost information in their decision

making process. These two facts strengthen the possibility of the

implementation in the State of São Paulo of the cost information system

constructed in accordance to the directives proposed in this paper.

VII

SUMÁRIO

Página

AGRADECIMENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .III

RESUMO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .V

ABSTRACT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .VI

SUMÁRIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .VII

LISTA DE QUADROS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XI

LISTA DE TABELAS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XII

LISTA DE GRÁFICOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XII

CAPÍTULO 1

1. – INTRODUÇÃO 1

1.1. – Antecedentes 2 1.2. - Questões de Pesquisa 5 1.3. - Objetivos e Delimitação do Estudo 10 1.4. - Características do Trabalho 12

1.4.1. – Metodologia 12 1.5. - Resultados Esperados 15 1.6. - Estrutura do Trabalho 15

CAPÍTULO 2

2. - SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL: UM MODELO INTEGRADO

2.1. – Introdução 17 2.2. - Modelo de Decisão 19 2.3. - Modelo de Mensuração 21 2.4. - Sistema de Informação 23

2.4.1. - Sistema de Informações Contábeis Gerenciais e o Sistema de Informação de Custo 28

2.5. - Sistema Organizacional 32 2.6. - Sistema Social 32

CAPÍTULO 3

3. - ORÇAMENTO PÚBLICO E O MODELO DE DECISÃO

GOVERNAMENTAL

3.1. – Introdução 34 3.2. - Os Sistemas Orçamentários 36

3.2.1. - Orçamento Tradicional e Orçamento Moderno 37 3.2.2. - Modelos Orçamentários Segundo a Principalidade de

suas Funções: Orçamento Tradicional, Orçamento de Desempenho e Orçamento-Programa 41

VIII

3.2.3. - Modelos Orçamentários Racional-compreensivos e a Visão Incrementalista 42

3.2.4. - A Nova Gestão Pública e as Reformas do Sistema Orçamentário 44

3.2.5. Orçamento Participativo 46 3.3. Orçamento Público no Brasil 48

3.3.1. - Os Sistemas de Planejamento e Orçamento após a Constituição de 1988. 49

3.3.2. - As Inovações do Sistema de Planejamento e Orçamento no Brasil 56

3.3.2.1. - Impactos da LRF no modelo de planejamento, execução e controle. 56

3.3.2.2. - Novo modelo de integração planejamento/ orçamento 58

3.4. - A Atual Classificação da Despesa Orçamentária 61 3.4.1. - Classificação Institucional 61 3.4.2. - Classificação Funcional 63 3.4.3. - Classificação por Programas 64 3.4.4. - Classificação Segundo a Natureza 66 3.4.5. - Classificação por Fonte de Recurso 70

3.5. - Modelo de Decisão Governamental 71 3.5.1. - Critérios de Avaliação: eficiência, eficácia e efetividade 72 3.5.2. – Integração entre Plano, Orçamento, Execução

e Avaliação 75

CAPÍTULO 4

4. - CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

4.1. - Campo de Atuação da Contabilidade Governamental 79 4.2. - Método e Técnicas de Escrituração da Contabilidade

Governamental 82 4.3. - Objeto e Técnica de Escrituração da Contabilidade Pública

no Brasil 86 4.3.1. - Movimentação de Contas 87 4.3.2. - Autonomia dos Sistemas 88

4.3.2.1. - Relacionamento das fases da receita e despesa pública com os sistemas contábeis 89

4.3.3. - Sistema Orçamentário 92 4.3.4. - Sistema Financeiro 97 4.3.5. - Sistema Patrimonial 102 4.3.6. - Sistema de Compensação 108

4.4. - Regime Contábil da Contabilidade Governamental 109 4.4.1. - Reconhecimento das Receitas 115 4.4.2. - Reconhecimento das Despesas 117

4.5. - Correspondência entre os Conceitos da Contabilidade Governamental e os da Contabilidade de Custos 118

IX

CAPÍTULO 5

5. - SISTEMAS DE CUSTO E SUA APLICAÇÃO AO SETOR PÚBLICO

5.1. – Introdução 125 5.2. - Gestão Estratégica de Custos 127

5.2.1. - Custeio Baseado em Atividades e Gestão Baseada nas Atividades 132

5.3. - Sistema de Custos 137 5.3.1. - Sistema de Acumulação de Custos 137 5.3.2. - Sistema de Custeio 140 5.3.3. - Métodos de Custeio 141

5.3.3.1. - Custeio por absorção 141 5.3.3.2. - Custeio pleno 142 5.3.3.3. - Custeio por atividades 143 5.3.3.4. - Custeio variável 143 5.3.3.5. - Custeio direto 144

5.4. - Sistema de Custos do Setor Público 145 5.4.1. - Objetivos e Limites 145 5.4.2. - Sistema de Acumulação de Custos do Setor Público 146 5.4.3. - Sistema de Custeio do Setor Público 147 5.4.4. - Método de Custeio do Setor Público 148

5.4.4.1. - Método de custeio direto no setor público 148 5.4.4.2. - Custeio por atividades no setor público 153 5.4.4.3. - Gestão por resultados 155

5.4.5. – Sistema de Custos do Setor Público e os demais Sistemas de Informação 155

CAPÍTULO 6.

6. - SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL GERENCIAL DO ESTADO

DE SÃO PAULO

6.1. – Introdução 158 6.2. - SIAFEM-SP – Sistema de Administração Financeira para

Estados e Municípios 160 6.2.1. - Características Básicas do SIAFEM-SP 161 6.2.2. - Sistema Organizacional do SIAFEM-SP 164 6.2.3. - Abrangência do SIAFEM-SP e a Uniformização de

Procedimentos 165 6.2.4. - SIAFEM-SP-SP: registro, acompanhamento e controle

dos fluxos orçamentário e financeiro 166 6.3. - SIAFÍSICO - Sistema Integrado de Informações Físicas 169 6.4. - SIGEO – Sistema de Informações Gerenciais da Execução

Orçamentária do Estado de São Paulo 171 6.5. - Sistema ORÇAMENTÁRIO do Estado de São Paulo 176

6.5.1. - Elaboração Orçamentária 177 6.5.2. - Execução Orçamentária 179 6.5.3. - Acompanhamento da Execução Orçamentária 180

X

6.6. - Módulo de Custo Integrado ao SIAFEM-SP, SIAFÍSICO, SIGEO e SISTEMA ORÇAMENTÁRIO do Estado de São Paulo 181

6.7. - Sistema de Informações Contábeis Gerenciais do Estado de São Paulo: a percepção dos gestores 187

6.7.1. - Caracterização dos Gestores 187 6.7.2. - Utilização dos Sistemas de Informação 189 6.7.3. - Percepção do Conceito de Despesas Orçamentárias

como Aproximação do Conceito de Custo 189 6.7.4. - Percepção da Aderência das Atividades Listadas no

OPA/2002 à Realidade 193 6.7.5.

Processo de Tomada de Decisão 197 6.7.5.1. - Uso atribuído às informações de custo dos

insumos 198 6.7.5.2. - Uso atribuído às informações de custo das

atividades 200 6.7.5.3. - Uso atribuído às informações de custo das

unidades organizacionais. 202 6.7.6. - Identificação dos objetos de custo mais úteis ao

processo de tomada de decisão 204

CAPÍTULO 7

7. - CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES

7.1. – Diretrizes para Construção do Sistema de Informação de Custo do Setor Público: Síntese da Proposta. 206

7.2. – Recomendações para Implantação do Sistema de Informação de Custo no Estado de São Paulo: Síntese da Proposta 208

7.3. - Novas Questões de Pesquisa 210 7.4. - Considerações Finais 211

BIBLIOGRAFIA 213

GLOSSÁRIO 220

ANEXO I (Anexo I) 1 a 6

ANEXO II (Anexo II) 1 a 20

ANEXO III (Anexo III) 1 a 37

XI

LISTA DE QUADROS

Página 2.1 Sistema de Custo do Setor Público: integração conceitual

e sistêmica 31 3.1 Integração entre PPA, LDO e LOA 52 3.2 Classificação Institucional - Estado de São Paulo 62 3.3 Classificação Segundo a Natureza da Despesa 69 3.4 Integração entre Plano, Orçamento, Execução e Avaliação 76 4.1 Relacionamento: fases da despesa e sistemas contábeis 91 4.2 Principais Eventos do Sistema Orçamentário 93 4.3 Diário – Sistema Orçamentário 94 4.4 Razão - Sistema Orçamentário 95 4.5 Principais Eventos do Sistema Financeiro 99 4.6 Diário - Sistema Financeiro 100 4.7 Razão - Sistema Financeiro 101 4.8 Principais Eventos do Sistema Patrimonial 105 4.9 Diário - Sistema Patrimonial 106 4.10 Razão - Sistema Patrimonial 107 4.11 Relacionamento: gasto, investimento, custo e despesa 119 4.12 Contabilidade Governamental X Contabilidade de Custos:

correspondência terminológica 120 4.13 Relacionamento: despesa liquidada, investimento e custo 121 5.1 Diferenças na Gestão de Custos Causadas por Diferentes

Estratégias 129 5.2 Relacionamento entre Determinantes de Custo, Recursos, Atividades e Objetos de Custo 134 5.3 Agentes de Acumulação 140 5.4 Relacionamento: políticas públicas, recursos, atividades e objetos de custo 151 5.5 Sistema de Informação de Custo do Setor Público e os demais Sistemas de Informação 157 6.1 SIGOF – Sistema Integrado de Gestão Orçamentária e Financeira 159 6.2 SIAFEM : documentos e sua utilização 163 6.3 SIAFEM/SP : fluxo orçamentário e financeiro do Estado de São

Paulo 168 6.4 SIGEO – Sistema Gerencial de Execução Orçamentária 173 6.5 SIGEO – Modelo Conceitual 175 6.6 Sistema Orçamentário 177 6.7 POS – Proposta Orçamentária Setorial 183 6.8 Modelo de Integração: dimensões de mensuração e sistemas de

informação 186

XII

LISTA DE TABELAS 6.1 UGO/UGF – Despesa Orçamentária como Aproximação do Custo190 6.2 UGE - Despesa Orçamentária como Aproximação do Custo 191 6.3 UGO/UGF - Aderência das Atividades do OPA/2002 à Realidade 193 6.4 UGE - Aderência das Atividades do OPA/2002 à Realidade 195 6.5 Objetos de Custo 205 III.1 UGO/UGF - Universo Pesquisado X Respostas Obtidas (Anexo III) 4 III.2 UGE - Universo Pesquisado X Respostas Obtidas (Anexo III) 5 III.3 Caracterização dos Gestores (Anexo III) 6 III.4 Utilização dos Sistemas de Informação (Anexo III) 7 III.5 Despesa como Aproximação do Custo (Anexo III) 8 III.6 Aderência das Atividades do OPA/2002 à Realidade (Anexo III) 9 III.7 Uso das Informações de Custo: insumos (Anexo III) 10 III.8 Uso das Informações de Custo: atividades (Anexo III) 11 III.9 Uso das Informações de Custo: unidade organizacional (Anexo III) 12

LISTA DE GRÁFICOS. 6.1 Caracterização dos Gestores: faixa etária 188 6.2 Caracterização dos Gestores: grau de instrução 188 6.3 UGO/UGF - Despesa Orçamentária como Aproximação

do Custo 191 6.4 UGE - Despesa Orçamentária como Aproximação do Custo 192 6.5 UGO/UGF - Aderência das Atividades do Opa/2002 à

Realidade ( A ) 194 6.6 UGO/UGF - Aderência das Atividades do Opa/2002 à

Realidade ( B) 195 6.7 UGE - Aderência das Atividades do OPA/2002 à Realidade ( A ) 196 6.8 UGE - Aderência das Atividades do Opa/2002 à Realidade ( B ) 197 6.9 UGO/UGF – Uso das Informações de Custo : insumos 199 6.10 UGE - Uso das Informações de Custo : insumos 199 6.11 UGO/UGF – Uso do Custo das Atividades 201 6.12 UGE – Uso do Custo das Atividades 202 6.13 UGO/UGF – Uso das Informações de Custo: unidade

organizacional 203 6.14 UGE – Uso das Informações de Custo: unidade

organizacional 203

1

1 - INTRODUÇÃO

O ponto central das propostas de reforma do Estado tem sido a

mudança do padrão burocrático de gestão para um padrão gerencial

proativo. Essas propostas aliam-se aos anseios sociais por um Estado

cada vez mais transparente , no qual as informações sobre os gastos

públicos e os benefícios correspondentes estejam disponíveis, permitindo a

participação dos cidadãos no controle dos dispêndios do Estado e

possibilitando, no decorrer desse processo, a inclusão de novos atores

sociais na formulação de políticas públicas.

Os administradores do setor público necessitam de um conjunto de

informações gerenciais para cumprirem com eficiência, eficácia e efetividade

as políticas públicas. Num modelo gerencial, não se pode tomar decisão

sem conhecer as diferentes alternativas de ação, seus custos e seus

benefícios. Dessa forma, impõe-se a necessidade de um sistema de

informação de custos capaz de auxiliar decisões típicas, tais como comprar

ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado serviço ou

atividade. Ou, ainda, permitir comparações entre os custos de atividades ou

serviços iguais produzidos por unidades organizacionais diferentes,

objetivando conhecer e estimular a melhoria da performance de seus

dirigentes. Além disso, as informações de custos e benefícios das políticas

públicas deveriam ser a base para a formulação da proposta orçamentária,

sendo o orçamento o fio condutor que permite executar as despesas e

prestar os serviços públicos planejados.

É notório o anseio dos dirigentes públicos por um sistema de

informações capaz de informar os custos dos serviços prestados, dos

processos de trabalho ou das obras concluídas, auxiliando-os, por um lado,

na tomada de decisão operacional e permitindo-lhes, por outro lado,

acompanhar e avaliar o desempenho das realizações governamentais.

2

Desde o ano de 2000, com a edição da Lei de Responsabilidade

Fiscal, o que era uma necessidade sentida pelos administradores públicos

passou a ser também uma imposição legal. A Lei Complementar no 101, de

4 de maio daquele ano, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal –

LRF, estabelece que “a Administração Pública manterá sistema de custos

que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária,

financeira e patrimonial” (Art. 50, § 3º in KHAIR, 2000: p. 105) e que a Lei de

Diretrizes Orçamentárias disporá sobre “normas relativas ao controle de

custos e à avaliação de resultados dos programas financiados com recursos

dos orçamentos” (Art. 4, Inciso I, letra “e” in KHAIR, 2000: p. 79)

Diante dessa nova disposição legal, coloca-se a necessidade de

aprofundamento do debate nos meios acadêmicos e no setor público

visando à formulação de um sistema de informações de custos e benefícios

que atenda aos anseios dos cidadãos, às necessidades dos administradores

públicos e aos ditames da legislação.

1.1 - Antecedentes

Esta não é a primeira vez que a legislação brasileira exige a

implantação de sistemas de custos no setor público. A Lei no 4.320, de

17/03/1964, ainda em vigor, que estabelece as normas gerais de direito

financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços de todos

os entes da Federação – União, Estados e Municípios - trata

especificamente de apuração de custos, no capítulo IX relativo à

contabilidade, expressando-se da seguinte forma:

“Art. 85 – Os serviços de contabilidade serão organizados de forma

a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento

da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, ....” (grifo nosso) (in MACHADO Jr., 1993: p. 146).

3

É interessante observar que a exigência de apuração de custos

refere-se apenas aos serviços industriais, com o objetivo de “orientar

decisões na fixação de preços e correções de desvios detectados”

(MACHADO Jr., 1993: p. 147). No caso, os principais serviços industriais

aqui referidos são os de fornecimento de água, coleta e tratamento de

esgoto, geração e distribuição de energia, dos quais, conforme o modelo

decisório da época, era necessário conhecer os custos para se determinar o

preço de venda.

Objetivando manter registros sistemáticos de custos, o Art. 99 dessa

lei exigia que “os serviços públicos industriais, ainda que não organizados

como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para

determinação dos custos (grifo nosso), ingressos, resultados, sem prejuízo

da escrituração patrimonial e financeira comum” (in MACHADO Jr., 1993: p.

156). Essa exigência colocou a necessidade de a contabilidade

governamental incluir um novo sistema de contas, “denominado sistema de

custo industrial, através do qual serão apurados os custos dos serviços...”

(MACHADO Jr., 1993: p. 156), além de manter os quatro sistemas de

escrituração – Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e de Compensação.

Na prática, isso não ocorreu de forma generalizada. A tendência no

período era descentralizar esses serviços por meio da criação de sociedades

de economia mista e empresas públicas, que passaram a utilizar, para

apuração de seus custos, métodos similares aos do setor privado.

Embora não se disponha de um levantamento das experiências de

apuração de custos dos serviços executados diretamente pela administração

pública, há o registro de algumas iniciativas: “O Ministério da Aeronáutica

dispõe de um sistema de custos desde os anos 70. Porém, tal sistema

apresenta-se defasado e já vem sendo objeto de reformulação pelo próprio

ministério. O Ministério da Marinha também dispõe de um sistema de custos

(custo-padrão) para as atividades de manutenção e reparo de embarcações

...” (ALONSO, 1999: p. 60).

PETER relata interessante experiência do Ministério da Educação. No

final da década de 80, esse ministério criou uma comissão para desenvolver

4

o Sistema de Apuração de Custos - SAC da área da educação. Conforme as

diretrizes explicitadas para seu desenvolvimento, os objetivos desse sistema

eram apurar o custo das funções de ensino, pesquisa e extensão, bem como

o custo da produção de bens, serviços e da atividade administrativa,

mediante o processo de apropriação de custos às unidades da estrutura

organizacional e aos produtos do sistema universitário. Esse sistema deveria

adotar um modelo de processamento “extracontábil, sem perder de vista o

objetivo final da integração com a contabilidade pública” (PETER, 2001: p.

91), e utilizar o método de custeio pleno, “onde todos os custos incorridos

nas Instituições de Ensino Superior (IFES) são apropriados aos produtos ou

atividades, independentemente da fonte de obtenção dos recursos” (PETER,

2001: p. 91).

Independentemente da análise crítica dos objetivos e conceitos

utilizados pelo SAC, a autora aponta entre os principais problemas desse

sistema o fato de ser mais uma ferramenta de controle externo às

instituições de ensino superior: a alimentação do sistema é feita em cada

uma delas, mas a consolidação é feita na Secretaria de Educação Superior

do Ministério da Educação (SESu/MEC). Além disso, como o repasse

dessas informações ao MEC não é obrigatório, o uso do sistema ainda não

está generalizado. Conforme “informações de fevereiro de 2001 da

SESu/MEC, apenas 54% das IFES iniciaram a utilização do SAC, não

havendo até o momento informações precisas sobre os resultados obtidos”

(PETER, 2001: p. 102).

Nos últimos anos, o agravamento da crise fiscal, em função das

dificuldades de aumentar a carga tributária e da política de contenção do

déficit público, levou ao esgotamento da capacidade de investimento do

Estado e ao aumento dos conflitos alocativos na medida em que a

reivindicação por aumento e melhoria do serviço era confrontada com as

necessidades de corte nos gastos públicos. Como o controle do déficit

normalmente é feito, em última análise, na “boca do caixa”, os cortes das

despesas públicas assumiram o caráter de linearidade, com graves

5

conseqüências em termos de obras paralisadas, manutenções não

realizadas, queda na qualidade dos serviços ou simplesmente interrupção.

Dados os efeitos indesejados desse modelo, a preocupação com a

qualidade do gasto público ganhou destaque não apenas entre “os

economistas acadêmicos, mas passou a integrar o discurso do Banco

Mundial e do próprio Fundo Monetário Internacional - FMI” (ALONSO, 1999:

p. 37).

1.2 - Questões de Pesquisa

Nesse contexto, foi gestada e aprovada a Lei de Responsabilidade

Fiscal. Daí a sofisticação e a atualidade de suas exigências. Não se trata

mais de determinar custos para auxiliar na precificação dos serviços, mas a

LRF requer a construção, implantação e manutenção de um sistema de

custos que permita a avaliação de resultados, de desempenhos e o

acompanhamento das gestões orçamentária, financeira e patrimonial.

O desafio da construção desse sistema começa a ser enfrentado,

como nos relatam alguns estudiosos do setor público.

Em 1999, ALONSO visualizou o sistema de custos como um dos

principais indicadores de desempenho. Segundo o autor, quando

comparados a algum padrão - custo de organizações ou serviços

congêneres e até mesmo a padrões estabelecidos pela própria organização

- , os custos podem orientar decisões do tipo, melhoria ou reestruturação de

processos de trabalho, terceirização, outorga de concessão, adoção de

parcerias, ações de descentralização e adoção de contratos de gestão, entre

outros. Além disso, ele destaca que “a correta apuração dos custos dos

serviços públicos e sua publicidade são poderosos instrumentos de controle

social, permitindo aos usuários, aos auditores (internos e externos) a

avaliação da eficiência dos serviços prestados” (ALONSO, 1999: p. 45).

6

Quanto ao método de custeio, ALONSO propõe a utilização do ABC

como forma de fugir dos problemas derivados dos rateios tradicionais,

potencializados pelos elevados custos fixos e indiretos do setor público. No

tocante aos aspectos relativos ao processamento de dados, pensando na

União, ele propõe que o sistema se alimente dos dados sobre a despesa

informada pelo SIAFI1, e rode em rede local, não interferindo, portanto, no

processamento do sistema, que roda em grande porte. A proposta de

ALONSO defende, ainda, que os sistemas de custos não tenham estrutura

de dados padronizada, “pois os custos de cada organização governamental

dependem da natureza dos serviços prestados e da forma pela qual são

executados (conforme o mapa dos processos de trabalho). Ou seja, os

sistemas de custos devem ser desenhados sob medida para as

necessidades de cada organização governamental” (ALONSO, 1999: p. 51).

Já AFONSO, em 2000, defende o desenvolvimento de um sistema de

informações objetivando “criar um ambiente gerencial onde a informação se

torne um elemento indutor e facilitador das ações dos gestores para a

otimização do resultado.” (AFONSO, 2000: p. 2). Seu ponto de partida para

a construção desse modelo é o Orçamento Público, utilizado como fonte de

parâmetros físicos e monetários e como base de comparação entre os

custos efetivamente incorridos e os projetados. O método de custeio

proposto é o ABC, já que esse sistema “se adequa muito bem ao serviço

público. Através da classificação funcional – programática pode-se

estabelecer direcionadores de custos para cada programa, subprograma, ...”

(p. 2). Por último, ao contrário de ALONSO, o autor defende que o “plano de

contas, as unidades de custo e seus respectivos geradores de custo

(direcionadores) devem ser os mesmos para todos os órgãos afins, (por

exemplo: prefeituras), visando facilitar a comparabilidade” (AFONSO, 2000:

p. 2).

1 SIAFI – Sistema Integrado de Administração Financeira: registra a contabilidade orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal, inclusive unidades da administração indireta – autarquias, fundações e universidades

7

PETER, em 2001, estudando as universidades federais brasileiras,

desenvolve um modelo de gestão de custos “fundamentado no Activity

Based Costing – ABC e voltado ao aperfeiçoamento dos processos

institucionais, buscando auxiliar na racionalização do uso dos recursos

disponibilizados para a consecução de suas atividades” (PETER, 2001: p.

239). Uma das etapas desse modelo é o levantamento dos elementos de

custos coletados por meio de apontamento junto às unidades

organizacionais, “uma vez que as universidades não utilizam de forma

sistemática a contabilidade de custos, embora disponham do SAC, e a

contabilidade orçamentária e financeira trabalhada no SIAFI não fornece

esses dados em seus relatórios.” (PETER, 2001: p. 185)

Em 1996, estudando a implantação de sistema de custo na

administração pública, Lino Martins da Silva propôs a adoção do custeio por

absorção “que preconiza a determinação dos custos diretos das atividades e

projetos por meio da acumulação dos gastos com Pessoal, Encargos,

Materiais e Serviços e a adição de determinada taxa que representa a

distribuição das despesas indiretas ou gerais” (SILVA, 1996: p. 149).

No artigo intitulado “Um sistema para gestão econômica de

organizações governamentais empreendedoras”, em 2001, CATELLI propõe

a aplicação do modelo de Gestão Econômica - GECON às entidades

governamentais. A proposta parte da concepção de que as organizações

públicas são sistemas abertos e integrados ao sistema governamental e à

sociedade, sendo constituídas para cumprir sua missão em continuidade e

criar valor para a sociedade. No cumprimento de sua missão “a organização

projeta objetivos, compartilhados por todos os níveis gerenciais, e interage

continuamente com os sistemas da sociedade, dela captando os insumos e

recursos de que necessita para a produção de bens e serviços que devolve

à sociedade, com valor superior ao dos recursos recebidos” (CATELLI,

2001: p. 88).

A avaliação da gestão pública seria feita por meio da mensuração do

resultado econômico, que confronta o recurso orçamentário despendido com

seu custo de oportunidade. Para esse efeito, admite-se que as atividades

8

desempenhadas ou os serviços prestados pelo Estado tenham um valor

econômico correspondente à melhor alternativa disponível na sociedade

para a obtenção desse mesmo serviço, podendo, portanto, ser considerados

receita da atividade do Estado.

O custo dos serviços prestados pelo Estado, ou seja, o recurso

despendido, deve ser mensurado pelo método do custeio direto, que é

“muito mais apropriado, porque evita que a gestão de uma determinada área

seja penalizada por custos em que sua área não incorreu e sobre os quais

não possui controle. Um sistema de gestão por resultados implica critérios

de mensuração aptos a identificar receitas e custos apenas com as áreas e

decisões que os originaram, evitando-se todo rateio” (CATELLI, 2001: p. 92).

O sistema de informação proposto para as organizações públicas

prevê a elaboração de dois subsistemas orçamentários: o SOP –

Subsistema Orçamentário Público, que abrange todas as contas globais de

acordo com o plano de contas e critérios de mensuração do setor público; e

o SOG – Subsistema de Orçamento Gerencial, “que define como os

recursos previstos nas contas globais serão melhor aplicados nas ações

concretas das diversas áreas de responsabilidade” (CATELLI, 2001: p. 95 ).

Em monografia premiada pela STN – Secretaria do Tesouro Nacional,

em 1998, RIBEIRO FILHO defendeu a construção de um Sistema Integrado

de Informações Gerenciais, a partir “da agregação e combinação criativa de

dados mantidos pelo SIAFI/SIAFEM, com dados de fontes não formais

característicos de cada entidade, de forma a oferecer indicadores de

desempenho e resultado operacional para um conjunto de usuários, tanto

internos quanto externos, além dos demonstrativos de evidenciação

obrigatória” (RIBEIRO FILHO, 1998: p. 360). Sugeriu, também, uma

formulação prática para a aplicação do modelo Conceitual do GECON no

setor público. Calculada por meio da utilização dos valores de custo de

oportunidade disponibilizados em tabela do “sistema não formal de

informações cuja estrutura, manutenção e funcionamento ocorreria a partir

do ambiente SIAFI/SIAFEM,” a receita econômica seria “confrontada com a

despesa orçamentária realizada em cada programa de trabalho,

9

departamento, setor ou entidade”, permitindo, dessa forma, “o cálculo do

resultado econômico” (RIBEIRO FILHO, 1998: p. 393).

Observe-se a diversidade de pontos de vista:

a) no tocante aos objetivos - custo para otimização de resultados,

custo para melhoria de processos, para análise de alternativas;

b) quanto ao método de custeio, enquanto alguns autores

preferem o ABC – Custeio Baseado em Atividades, outros

defendem o custeio direto;

c) quanto à obtenção dos dados – coleta nas unidades

organizacionais, utilização dos dados do SIAFI/SIAFEM2;

d) quanto à estrutura das contas, um defende a padronização e

outro a liberdade total das unidades organizacionais;

e) quanto à integração a outros sistemas, um defende o

orçamento público como ponto de partida do sistema de custos;

outro constata que a contabilidade orçamentária não fornece os

dados necessários ao sistema de custos.

Sintetizando, pode-se afirmar que as questões básicas colocadas em

debate, neste momento, podem ser expressas da seguinte forma:

a) Que modelo de sistema de mensuração e de informação de

custos atende às exigências da legislação atual e ao mesmo

tempo é capaz de contribuir para a avaliação de resultados e

desempenhos no setor público?

b) É desejável e possível integrá-lo, em termos conceituais e

procedimentais, ao sistema de informações preexistente no

setor público?

2 SIAFEM – Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municípios. Derivado do SIAFI, é utilizado em alguns estados como São Paulo, Pernambuco e Mato Grosso do Sul, e alguns municípios como Juiz de Fora – MG e Piracicaba – SP.

10

c) Se sim, como fazê-lo? Quais os principais problemas e

dificuldades relativos à implantação do sistema? Como

minimizá-los?

1.3 – Objetivos e Delimitação do Estudo

O setor público brasileiro, como se vê, enfrenta o problema

relevante e urgente da construção de um sistema de informação de custo.

A resolução desse problema se desdobra em três tarefas:

a) conceber um sistema de informação de custo integrado, de

forma sistêmica, à contabilidade e ao orçamento e, de forma

conceitual, aos modelos de decisão (planejamento,

execução e controle) e de mensuração, e que atenda à

legislação atual;

b) analisar e explicitar, de forma concreta, a possibilidade de

integrar o sistema de informação de custo proposto ao

sistema de informação já existente, em consonância com o

subsistema de processamento de dados;

c) destacar propostas para implantação que minimizem as

possíveis resistências do subsistema social.

Compreendendo que a construção desse sistema de informação de

custo dá-se na confluência de três áreas de conhecimento - o orçamento

público, a contabilidade governamental e a gestão de custos desenvolvida

para o setor privado - este trabalho pretende contribuir nessa tarefa

mediante o estudo e análise dessas áreas, buscando extrair delas os

elementos constitutivos do sistema integrado de custo do setor público.

Nesse sentido, o objetivo principal deste trabalho é explicitar um

conjunto de diretrizes para a construção de um sistema de informação de

custo integrado sistêmica e conceitualmente ao orçamento público e à

11

contabilidade governamental, que atenda às exigências legais e auxilie na

avaliação de resultados e desempenhos dos gestores do setor público.

Uma vez explicitado o conjunto de diretrizes para a construção do

sistema de informação de custo, para enfrentar a segunda tarefa, é

necessário escolher uma entidade pública, analisar o seu sistema de

informações, verificar e explicitar as alterações necessárias à implantação

do novo sistema.

Objetivando participar dessa tarefa, este trabalho tem como entidade

de referência o Estado de São Paulo. A escolha se justifica porque este

Estado, a partir de 1996, implantou o SIAFEM – Sistema Integrado de

Administração Financeira para Estados e Municípios, para controlar e

registrar a execução orçamentária e financeira da administração direta,

autarquias e fundações.

Esse sistema tem como centro a contabilidade governamental e

acompanha de forma integrada o fluxo da receita e despesa desde o

momento do crédito orçamentário até o recebimento da receita e o

pagamento da despesa, além de registrar a movimentação financeira não-

orçamentária. O SIAFEM atende também, de forma integrada, à

contabilização patrimonial.

A partir do SIAFEM, que atua como sistema transacional e principal

base de dados, o Estado de São Paulo vem construindo e integrando novos

módulos, objetivando atender às necessidades de gestão, tais como:

compras, folha de pagamento, preços unitários e quantidades compradas,

acompanhamento da execução de obras e informações gerenciais sobre a

execução orçamentária e financeira, entre outros.

Dada a importância do Estado no contexto do setor público nacional e

de seus avanços na implantação de sistemas integrados, a construção de

um sistema de informação de custo integrado à contabilidade pública e aos

outros sistemas já existentes seria de grande valia para o planejamento,

gestão e avaliação do setor público paulista, bem como poderia influenciar

os rumos da construção de sistemas de custos no setor público brasileiro.

12

Diante disso, o presente trabalho tem como objetivo secundário

analisar o atual sistema de informação do governo do Estado de São Paulo,

objetivando compreender as possibilidades de implantação, de forma

integrada, do sistema de informação de custo construído de conformidade

com as diretrizes propostas.

A terceira tarefa não será enfrentada neste trabalho, uma vez que

envolveria estudos nas áreas comportamentais, especialmente na de

psicologia organizacional.

1.4 - Características do Trabalho

Este trabalho pode ser classificado como normativo, uma vez que não

pretende demonstrar como é o sistema de informação de custo do setor

público, mas como deveria sê-lo. A importância da característica de

trabalhos dessa natureza foi defendida por GUERREIRO, quando pontificou

que, “no processo de implementação de sistemas de informação nas

organizações, a postura normativa (o que deveria ser), na caracterização

dos modelos de decisão, é fundamental, e deve prevalecer sobre a postura

positiva ou descritiva (o que é)” (GUERREIRO, 1989: p. 58).

1.4.1 – Metodologia

O presente trabalho pretende enfrentar esse desafio por meio da

revisão bibliográfica nas áreas de orçamento público, contabilidade pública e

gestão de custos do setor privado, explicitando os pontos de contato e/ou

de divergências conceituais e terminológicas. Ao final do estudo de cada

uma dessas áreas serão propostos os elementos constitutivos das diretrizes

para a construção do modelo do sistema de informação de custo aplicável

ao setor público.

13

O estudo do sistema de informação em uso no Estado de São Paulo

será feito em duas fontes básicas: para compreender os sistemas do ponto

de vista do conjunto de informações disponíveis serão usados os manuais e

a legislação em vigor; para compreender até que ponto o atual sistema de

informação está implantado e qual a percepção dos gestores com relação à

utilização das informações disponíveis, será feita uma pesquisa empírica de

caráter exploratório.

Para atingir o conjunto de dirigentes mais permanente do Estado de

São Paulo, a pesquisa pretende trabalhar com dois grupos de gestores da

administração direta do Estado de São Paulo:

a) dirigentes das Unidades Gestoras Orçamentárias - UGOs e

os dirigentes das Unidades Gestoras Financeiras - UGFs.

Do ponto de vista organizacional, essas unidades estão

subordinadas aos órgãos (Secretarias de Estado) e seus

dirigentes têm a missão de distribuir os recursos

orçamentários e financeiros aprovados na Lei Orçamentária

Anual às Unidades Gestoras Executoras – UGEs;

b) dirigentes das Unidades Gestoras Executoras – UGEs. Em

termos organizacionais, as UGEs estão subordinadas às

UGO/UGF e seus dirigentes são geralmente encarregados

das unidades de finanças, cuja missão é operar o

SIAFEM/SIAFÍSICO e adquirir materiais e serviços

necessários ao funcionamento da administração.

O universo pesquisado será composto por todas as unidades

gestoras ativas. Considera-se ativa a unidade que apresentar dotação

orçamentária no início do ano de 2002. Conforme dados extraídos do

SIAFEM, as UGO/UGF ativas são 89 (oitenta e nove) e as UGEs ativas são

774 (setecentos e setenta e quatro). Distribuído por órgão, o detalhamento

desse universo pode ser visto nas tabelas III.1 e III.2 do Anexo III.

14

A técnica de pesquisa utilizada será a de questionário enviado a todos

os dirigentes de UGO/UGF e UGE. A comunicação inicial solicitando que os

questionários sejam respondidos e indicando o endereço na Internet onde

eles estão hospedados será enviada pelo módulo “comunica”, do SIAFEM,

que é acessado por todas as unidades. O questionário será respondido,

diretamente, pelos dirigentes, na página da Internet, e enviado para o

computador central, após cada uma das perguntas ser respondida. Para

garantir a integridade dos dados, não será permitido refazer respostas. O

gestor poderá responder o questionário em várias etapas, mas cada vez que

reabrir o questionário, este estará posicionado após a última pergunta

respondida. Uma vez respondido, o questionário relativo a cada unidade não

poderá mais ser reaberto.

Objetivos do questionário:

a) caracterizar o dirigente em termos de sexo, faixa etária e

grau de escolaridade;

b) identificar os sistemas de informação utilizados nas

unidades;

c) identificar a percepção do gestor com relação à proximidade

ou não dos conceitos da contabilidade governamental –

despesas empenhadas e liquidadas - com o conceito de

custo;

d) identificar a percepção do gestor com relação à aderência

do rol de atividades descritas na Lei Orçamentária Anual -

LOA e às atividades efetivamente realizadas;

e) identificar a percepção de gestor quanto ao uso ou intenção

de uso das informações de custo relativamente a insumos,

atividades e unidade organizacional em seu processo de

tomada de decisão;

f) identificar os objetos de custos mais úteis ao seu processo

de tomada de decisão.

15

As perguntas do questionário serão fechadas utilizando-se a técnica

de escalas de altitudes tipo Lickert, “que procuram medir a ‘intensidade’ das

opiniões ou reações de um indivíduo” (Martins, 1994: p. 43), exceto a

pergunta relacionada ao objetivo “f”, que será aberta, dado seu caráter

absolutamente exploratório3.

1.5 - Resultados Esperados

Tendo presentes os objetivos explicitados no item 1.3, o resultado que

se espera é que, ao final deste trabalho, se tenha um conjunto de diretrizes

para a construção de um sistema de informação de custo integrado

conceitualmente ao modelo de decisão do setor público e sistemicamente à

contabilidade e ao orçamento público, que atenda aos requisitos legais. O

segundo produto é um conjunto de recomendações para que esse sistema

possa ser implantado no Estado de São Paulo.

1.6 – Estrutura do Trabalho

O presente estudo está estruturado em sete capítulos.

No primeiro capítulo – Introdução – buscou-se evidenciar as questões

de pesquisa, os objetivos e as delimitações do objeto de estudo, bem como

a metodologia da pesquisa e os resultados esperados.

O Capítulo 2 - Sistema de Informação Contábil: um modelo integrado

– a partir da literatura referente ao sistema empresa, procura estabelecer um

quadro de referência para a construção de um subsistema de custos do

setor público integrado ao sistema de informação contábil.

3 Ver descrição da aplicação do questionário e do tratamento dos dados no Anexo III – Relatório de Pesquisa.

16

O Capítulo 3 - Orçamento Público e o Modelo de Decisão

Governamental - faz uma breve revisão histórica do orçamento público,

focalizando as experiências da Inglaterra e dos EUA; analisa os modelos de

orçamento público e as principais críticas ao seu funcionamento; e explicita o

modelo de planejamento e orçamento vigente no Brasil, bem como a

classificação das despesas orçamentárias. Por último, apresenta o modelo

normativo de integração : decisão, plano, planejamento, execução e

avaliação.

O capítulo 4 - Contabilidade Governamental - trata da contabilidade

governamental enquanto sistema de informação, estuda seu método e suas

técnicas de escrituração, bem como o regime de reconhecimento da receita

e da despesa, objetivando a integração conceitual com o sistema de

informação de custo.

O Capítulo 5 - Sistemas de Custo e sua Aplicação ao Setor Público –

faz uma breve análise dos sistemas de informação de custo e de sua

aplicação à gestão das empresas industriais e de serviços. Analisa, também,

o desenvolvimento recente da gestão estratégica de custos e, por último,

explicita a escolha dos conceitos que devem nortear a construção do

sistema integrado de informação de custo do setor público.

O Capítulo 6 – Sistema de Informação Contábil Gerencial do Estado

de São Paulo – descreve os principais componentes do sistema de

informação paulista: SIAFEM-SP, SIAFÍSICO, SIGEO, POS, SAO e SAI,

analisa suas interações e estabelece um conjunto de recomendações para a

construção de um módulo de custo integrado a esses sistemas. Analisa

também como os gestores paulistas percebem as possibilidades de uso das

informações disponíveis nos atuais sistemas de informação em seu

processo de tomada de decisão.

No Capítulo 7, são formuladas as conclusões e recomendações.

17

2- SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL: UM MODELO INTEGRADO.

O objetivo deste capítulo é estabelecer, a partir da literatura

referente ao sistema empresa, um quadro de referência para a construção

de um subsistema de custos do setor público integrado ao sistema de

informação contábil.

2.1 - Introdução

A enorme complexidade do mundo atual, impulsionada pelos

avanços tecnológicos, coloca em pauta necessidade de “um enfoque

sistêmico” no tratamento dos “numerosos problemas que estão surgindo

na produção, no comércio e nos armamentos” ( BERTALANFFY, 1975: p.

18). Para o fundador da Teoria dos Sistemas, Ludwig Von Bertalanffy , é

fundamental compreender a importância do relacionamento entre o

homem e a máquina, entrando “também em jogo inumeráveis problemas

financeiros, econômicos, sociais e políticos” ( BERTALANFFY, 1975: p.

18)

Os modernos sistemas de informação, apoiando-se na Teoria dos

Sistemas, têm como principal característica a integração entre os diversos

elementos que o compõem e a interação com os outros sistemas da

organização empresarial. A Teoria dos Sistemas, segundo Pereira,

estabelece uma metodologia apropriada para a delimitação, estudo e

compreensão da empresa e da gestão empresarial.

Segundo essa teoria, os sistemas tem “as seguintes

características:

- compõem-se de partes ou elementos que se relacionam de forma

a constituir um todo;

18

- possuem um objetivo ou uma razão que integra e justifica a

reunião de suas partes; e

- delimitam-se em determinado contexto, apesar da possibilidade

de serem decompostos de forma a permitir o estudo de suas interações

com elementos externos ou entre elementos internos” (Pereira, in Catelli,

1999: p. 37).

Os sistemas são abertos ou fechados, conforme sua capacidade

de interagirem ou não com o seu ambiente. Um sistema é considerado

aberto quando realiza troca com o ambiente influenciando-o e sendo por

ele influenciado. Nesse sentido, as empresas são sistemas abertos e

dinâmicos, pois podem ser compreendidas como um “conjunto de

elementos interdependentes que interagem entre si para a consecução de

um fim comum, em constante inter-relação com seu ambiente” (PEREIRA,

in CATELLI, 1999: p. 38).

Na visão de GUERREIRO (GUERREIRO,1989: p. 154 e p. 165), o

sistema empresa é composto pelos seguintes subsistemas:

• Subsistema Institucional – composto pela missão, crença e

valores da empresa;

• Subsistema de Gestão – trata do processo de gestão e das

atividades de planejamento, execução e controle;

• Subsistema Formal ou Organizacional – trata da estrutura

administrativa da empresa agrupando as tarefas e atividades

em setores ou departamentos e definindo a autoridade e a

responsabilidade de cada um deles;

• Subsistema Social – é composto pelos “indivíduos que fazem

parte do sistema empresa, bem como toda a cultura,

características e demais aspectos relacionados às pessoas”

(PADOVEZE, 2000: p. 40);

19

• Subsistema de Informação – trata do processamento dos dados

derivados das atividades empresariais, geração e comunicação

das informações aos diversos níveis decisórios.

• Subsistema Físico Operacional – é composto pelas instalações

físicas e equipamentos da empresa. É nesse subsistema que as

“transações são executadas e os eventos econômicos

acontecem” (PADOVEZE, 2000: p. 41).

Considerando que as entidades governamentais são, também,

sistemas abertos e dinâmicos, estudos recentes têm procurado aplicar essa

visão sistêmica da empresa às entidades governamentais, principalmente

porque “os paradigmas de eficácia gerencial vêm sendo cada vez mais

aplicados à gestão pública” (CATELLI, 2001: p.83).

A partir da apropriação dessa visão sistêmica, pelo setor

governamental, delinear um sistema de informação de custo aplicável ao

setor público passa, necessariamente, pela análise e compreensão do

sistema de informação4, seu relacionamento com os demais subsistemas,

bem como com seus elementos constitutivos. Também é inerente ao

enfoque sistêmico a busca da integração conceitual e sistêmica do sistema

de custos com os demais subsistemas.

2.2 - Modelo de Decisão

O modelo de decisão pode ser conceituado “como uma representação

da forma como são tomadas as decisões” (PEREIRA, in CATELLi, 1999: p.

250). Os modelos de decisão, segundo ALMEIDA, classificam-se em restrito

e amplo. O modelo de decisão restrito se caracteriza pela simplificação das

relações empresariais, “reduzindo as inúmeras variáveis complexas a um

número possível de manipulação. Nestes termos a utilidade do modelo de

4 É próprio do enfoque sistêmico permitir a análise dos componentes de um sistema – seus subsistemas – como se fosse a totalidade. Assim, o sistema empresa tem entre seus componentes o subsistema de informação, aqui tratado como um sistema que, por sua vez, poderá ser decomposto em subsistemas.

20

decisão está em prover uma representação da realidade, habilitando o

decisor a uma antecipação e mensuração dos efeitos das possíveis

alternativas de ação de um dado evento” ( ALMEIDA, 1996: p. 78). O modelo

de decisão amplo é caracterizado pelo processo de gestão ou processo

decisório.

Conforme GUERREIRO, para compreender o processo decisório,

pode-se percorrer dois caminhos: descobrir como as pessoas, em geral, e os

gestores, em particular, tomam suas decisões, quer individualmente, quer

em grupos (campo da filosofia, psicologia); ou, estudar o conjunto de ações

alternativas e suas conseqüências que se apresentam em uma determinada

situação concreta, buscando compreender a natureza e as etapas do

processo decisório. O segundo caminho é menos ambicioso e mais

promissor, uma vez que não se propõe penetrar na mente dos tomadores de

decisão mas, ao invés, procura-se compreender a natureza de seu trabalho

e explorar o comportamento da empresa, que é pautado por sua missão e

pelas crenças e valores de seus dirigentes e funcionários.

Do ponto da vista da sua natureza, as decisões podem ser

enquadradas em três categorias: estratégicas, operacionais e

administrativas. As estratégicas estão voltadas para os problemas externos,

ou seja, para o “relacionamento empresa com o meio ambiente”; as decisões

operacionais “visam maximizar a eficiência do processo de conversão de

recursos da empresa”; as administrativas preocupam-se “com a estruturação

dos recursos da empresa de modo a criar possibilidades de execução com

os melhores resultados” (GUERREIRO, 1989: p. 53-54).

No tocante às etapas do processo de decisão no mundo

empresarial, GUERREIRO entende que elas “podem ser identificadas com

cada uma das fases do ciclo gerencial:

• Planejamento

Caracterização da necessidade de decisão ou definição do

problema.

Formulação do objetivo e das alternativas de ação.

21

Obtenção de informações relevantes, necessárias às

alternativas de solução.

Avaliação e classificação das alternativas em termos de

contribuição para o alcance do objetivo.

Escolher a melhor alternativa de ação.

• Execução

Implementação da alternativa escolhida (ação)

• Controle

Avaliação dos resultados.

Implementação de medidas corretivas necessárias”

(GUERREIRO, 1989: p. 56 – 57).

As etapas do processo de decisão, acima descritas, também se

aplicam às entidades governamentais, uma vez que o planejamento, o

orçamento, a execução e a avaliação da execução orçamentária são

elementos fundamentais no processo de alocação dos gastos e na

definição dos serviços públicos a serem executados.

O ciclo gerencial é descrito como sendo de natureza circular. Ou seja,

da mesma forma que o planejamento condiciona a execução e o controle,

também a avaliação dos resultados deve influenciar o planejamento. É

importante salientar que o fio condutor desse processo é a busca da

realização da missão da organização, sendo o critério de avaliação de

desempenho o elemento fundamental para a compreensão do

comportamento da organização, portanto, do processo decisório.

2.3 – Modelo de Mensuração

O processo de tomada de decisão requer mensurações que

representem o mais fielmente possível o estado da situação, do evento ou

da transação sobre as quais os tomadores de decisão devem atuar. A

22

representação de determinadas propriedades, observadas empiricamente, é

feita por meio de atribuição de números a essas propriedades. Nesse

sentido, GUERREIRO afirmou que “mensuração é simplesmente um

processo de atribuição, onde números são atribuídos para representar

alguns atributos de um objeto ou evento de interesse” (GUERREIRO, 1989:

p. 82).

Embora o conceito de mensuração seja simples, a formalização de

um modelo de mensuração precisa responder a questões do tipo, quais

objetos ou eventos devem ser medidos, quais atributos são relevantes e qual

escala deve ser utilizada.

Em 1987, NAKAGAWA exemplificou como objetos a serem

mensurados as contas a receber, os imóveis e os equipamentos. Como

eventos citou a venda de produtos, serviços e o pagamento de dividendos.

“No caso de contas a receber, os atributos escolhidos podem incluir a

quantidade de unidades monetárias a serem recebidas e a data da

cobrança. Atributos de um imóvel podem incluir capacidades físicas de

produção, recursos desembolsados para aquisição ou recursos necessários

para repor os ativos correntemente” (NAKAGAWA, 1987: p. 114).

A escala ou unidade de medida pode ser expressa em unidades

monetárias (real, dólar, peso) ou unidades físicas (quilo, metro, tonelada,

litro) e assim por diante. GUERREIRO advertiu que a escala isolada

geralmente é desprovida de significado. “A escala “quilos” expressa o peso

dos carros, não deixando margem a dúvidas; porém, a escala “metros” pode

se referir ao comprimento, à largura e mesmo à altura dos veículos”

(GUERREIRO, 1989: p. 87). É fundamental, portanto, associar a escala a

algum atributo do objeto que está sendo mensurado.

A escala monetária é a mais utilizada em contabilidade, uma vez que

permite “atribuir um significado comum a objetos e eventos diferentes a

respeito dos quais as decisões de negócios são tomadas” (GUERREIRO,

1989: p. 79). É típico da contabilidade associar à escala monetária um

atributo do objeto que está sendo mensurado. Por exemplo, na avaliação

dos ativos das entidades, a contabilidade utiliza “valores de saída – valores

23

esperados, valores correntes, custo de oportunidade; e valores de entrada –

custo presente, custo corrente, custo histórico” (NAKAGAWA, 1987: p.126).

Apesar da importância da escala monetária, o uso de unidades físicas

é fundamental na construção dos sistemas de informação contábil gerencial.

Por último, é importante frisar que, tanto para o setor privado, quanto

para o público, os principais critérios para escolha dos objetos, atributos e

escala de mensuração são a relevância e a aderência ao processo de

tomada de decisão5.

2.4 – Sistema de Informação

Há consenso de que o sistema de informação é composto por

subsistemas; no entanto, não existe acordo sobre quais seriam esses

subsistemas nem sobre o método de defini-los. Nesse sentido, duas

concepções se destacam; ambas compartilham a visão sistêmica, mas

assumem postura distinta diante do fenômeno: a primeira analisa o

fenômeno a partir da posição do cientista e a segunda assume uma posição

pragmática.

Em 1989, RICCIO em sua tese “Uma contribuição ao estudo da

contabilidade como sistema de informação”, utilizando o “Enfoque Sistêmico

do Cientista da Administração”, conceitua o sistema de informação como

sendo “um conjunto de subsistemas que atuam coordenadamente para, com

seu produto, permitirem às Organizações o cumprimento de seus objetivos

principais” (RICCIO: 1989, p.14).

5 Segundo GUERREIRO, as etapas básicas necessárias à caracterização do modelo de mensuração do sistema de informação de gestão econômica são identificar:

- o tipo de decisão a ser tomada; - o sistema relacional empírico; - a característica de interesse da medição; - a unidade de mensuração; - a base conceitual (critérios de mensuração); - sistema relacional numérico; - caracterizar o sistema de mensuração à luz do “purpose view” e do “factual view”

(GUERREIRO, 1989: p. 93).

24

O autor explicita os elementos constitutivos de um sistema de

informação, como sendo os seguintes:

• Objetivos – são o que o sistema deve cumprir ou fazer com os

recursos que administra. “A escolha dos objetivos de um

sistema é um processo arbitrário, que envolve o conhecimento

da situação ideal desejada para o Sistema” (RICCIO: 1989,

p.20).

• Medidas de desempenho - devem ser estabelecidas para cada

objetivo do sistema, permitindo assim que se possa conhecer o

“grau de adequação do mesmo em relação às expectativas, ou

à qualidade dos resultados esperados” (RICCIO: 1989, p.23).

• Ambiente - é o que está fora dos limites do Sistema. “É o

conjunto de todos os demais sistemas que fornecem e

recebem dados do Sistema em referência, e sobre os quais

dificilmente podemos exercer alguma ação modificadora”

(RICCIO: 1989, p.25). Os limites são fixados de acordo com a

conveniência do “construtor” do sistema permitindo “escolher o

melhor nível de enfoque para o problema que queremos tratar”

(RICCIO: 1989, p.25). A ampliação dos limites implica a

ampliação dos objetivos do sistema tornando-o,

conseqüentemente maior e mais complexo.

• Recursos do sistema – são os meios, compreendendo, entre

outros, as pessoas que participam do sistema, os

computadores, os bancos de dados, os equipamentos de

telecomunicação, o software básico e o software aplicativo que

o sistema dispõe para seu funcionamento.

• Componentes do sistema – são os subsistemas. São eles que

produzem os resultados permitindo ao sistema atingir seus

objetivos. “Um sistema de informação terá tantos subsistemas

quantos sejam necessários pra cumprir os seus objetivos

propostos” (RICCIO: 1989, p.31).

25

• Administração do sistema – “A administração de um Sistema

de Informação é exercida pelo usuário principal; ou seja, o

indivíduo que, na Empresa, tem responsabilidade sobre o

objeto principal do sistema” (RICCIO: 1989, p.34).

Aplicando esse enfoque à contabilidade, RICCIO elegeu os objetivos

de um Sistema de Informação Contábil, que podem ser resumidos da

seguinte forma:

“1 - Prover informações monetárias e não monetárias,

destinadas às atividades e decisões dos níveis Operacional,

Tático e Estratégico da empresa, e também para os usuários

externos a ela.

2 – Constituir-se na peça fundamental do Sistema de

Informação Gerencial da Empresa” (RICCIO: 1989, p.57 e p.

58).

Segundo o autor, para atender a esses objetivos, o ambiente do

Sistema de Informação Contábil expande-se na medida em que cada novo

tipo de operação é executado pela empresa. ”Isto significa que o Sistema de

Informação Contábil se estende até as fronteiras do “Sistema Empresa” e

que seus limites são os mesmos” (RICCIO: 1989, p.62).

De conformidade com esses dois elementos, objetivo e ambiente, os

componentes do sistema de informação contábil são assim definidos:

• Subsistema de Contabilidade Operacional - objetiva captar as

informações relativas aos processos que decorrem dos

diferentes tipos de negócios e dos diferentes modos de

organização da empresa. (Exemplos: compras, vendas,

produção, contas a receber, custos, folha de pagamento entre

outros).

• Subsistema de Planejamento – objetiva prefixar os critérios de

desempenho para cada uma das áreas de responsabilidade,

planejar os resultados e compará-los com os resultados reais

provenientes do subsistema de contabilidade operacional.

26

• Subsistema de Contabilidade Geral (também pode ser

chamado de Sistema de Contabilidade Restrito ou

Contabilidade Financeira) – objetiva exercer o papel de núcleo

diretor de todo o sistema, fixando os padrões contábeis e legais

e os parâmetros de avaliação decorrentes das decisões do

Administrador.

• Subsistema de Banco de Dados – objetiva reunir todas as

atividades de armazenamento de dados do sistema.

• Subsistema de suporte à decisão – objetiva tornar o Sistema

de Informação Contábil um instrumento estratégico para a

empresa. Contém os processos da chamada Contabilidade

Gerencial e inclui também a utilização da Inteligência Artificial e

Subsistemas Especialistas.

A escolha e a utilização desses objetivos determinam um sistema tão

amplo que o Sistema de Informação Contábil passa a ser o próprio Sistema

de Informação.

Em 2000, PADOVEZE apontou que o conjunto de subsistemas do

sistema de informação deriva do processo de comunicação, que requisita

ininterruptamente inúmeras informações, e da atuação do subsistema social,

que “obriga a geração de inúmeros subsistemas específicos” (PADOVEZE:

2000, p. 40).

Segundo o autor, a configuração da abrangência do Sistema de

Informação Contábil deve ter como linha norteadora a concepção da ciência

contábil que, apesar da unidade de seu arcabouço teórico, especializou-se

em diversas áreas, “segmentando seu sistema de informação para atender

adequadamente aos diversos usuários e às diversas necessidades

informacionais” (PADOVEZE: 2000, p. 133). Assim, “os segmentos do

sistema contábil são os componentes do sistema maior, que é a

contabilidade” (PADOVEZE: 2000, p. 133).

A partir dessa posição, PADOVEZE não reconhece os sistemas

operacionais de compras, contas a pagar, tesouraria, entre outros, que, na

27

visão de RICCIO, estão contidos no subsistema de contabilidade

operacional, como parte do Sistema de Informação Contábil.

Por último, de forma pragmática, mostra que apesar de a ciência

contábil propugnar uma sistematização única para a informação contábil, “as

empresas têm, de um modo geral, partilhado os sistemas de informação

contábil em duas grandes áreas: (a) a área societária e fiscal, a área legal,

que denominamos de escrituração; e (b) a área gerencial, que

denominamos de planejamento e controle” (PADOVEZE: 2000, p. 134).

Outra forma de recortar o sistema de informação foi apresentada por

ROCHA, em sua tese – “Contribuição ao estudo de um modelo conceitual de

sistema de informação de gestão estratégica”.

O autor destaca do sistema de informação o Sistema de Informação

de Gestão Estratégica, conceituando-o como sendo “um conjunto,

formalizado, de recursos intelectuais, materiais, financeiros, tecnológicos,

informacionais e de procedimentos para coletar, analisar e selecionar dados,

gerar e transmitir informações estratégicas” (ROCHA, 1999: p. 88). Os

limites entre o sistema de informação de gestão estratégica e o sistema de

informações gerenciais são que o primeiro se ocupa exclusivamente em

“captar dados e gerar informações sobre entidades e variáveis do ambiente

próximo” (ROCHA, 1999: p. 89), enquanto os sistemas de informações

gerenciais atuam sobre os dados e informações do ambiente interno.

Conforme esclarece ROCHA, essa proposição “não é de caráter

conceitual, mas eminentemente pragmático. Deve-se ao fato de que os

tradicionais sistemas de informação gerenciais foram concebidos, e vêm

sendo há muito tempo utilizados, para contemplar aspectos operacionais,

econômicos, financeiros e patrimoniais das atividades da organização;

preocupam-se com questões relativas à alocação eficiente e eficaz de

recursos e à avaliação de resultados e desempenhos” (ROCHA, 1999: p.

90).

Para os efeitos deste trabalho, na definição dos componentes do

sistema de informação, é adotada uma postura pragmática. Assim,

acompanhando ROCHA, assume-se que o sistema de informação é

28

composto pelo subsistema de informação de gestão estratégica e pelo

subsistema de informações contábeis gerenciais com os limites e objetivos

explicitados acima.

2.4.1 – Sistema de Informações Contábeis Gerenciais e o Sistema de

Informação de Custo

O Sistema de Informações Contábeis Gerenciais, aqui delineado, em

consonância com o recorte colocado no item anterior, atua sobre os dados e

informações do ambiente interno da organização e objetiva propiciar

informações de suporte às decisões.

Segundo PADOVEZE, os componentes centrais deste sistema são a

contabilidade societária e fiscal, o sistema orçamentário e o sistema de

custo. Além destes apresentam-se outros componentes, tais como: a

contabilidade em outras moedas, o controle patrimonial, o sistema de

valorização de inventários e a contabilidade por responsabilidade.

(PADOVEZE: 2000, p. 136).

Em 1987, BIO, de forma muito objetiva afirmou que “o sistema de

informação contábil-gerencial tem sua estrutura fundamental determinada

pela integração entre os subsistemas de orçamentos, de custos e de

contabilidade” (BIO: 1987, p. 133).

Para os propósitos deste trabalho, considera-se que os componentes

do sistema de informações contábeis gerenciais para o setor público são o

subsistema de contabilidade governamental, o subsistema de orçamento

público, o subsistema de processamento de dados e o subsistema de

custos. Isto porque:

• a contabilidade governamental e o orçamento público são

sistemas já implantados há muitos anos, com legislação

própria, objetivos e limites claramente definidos;

29

• o sistema de processamento de dados que opera os recursos

de processamento e comunicação de dados (humanos e físicos

tais como os bancos de dados, os aplicativos e as redes) esta

implantado na maioria das entidades governamentais e, no

caso do Estado de São Paulo, é utilizado de forma integrada,

tanto pelo sistema contábil, quanto pelo sistema orçamentário;

• o sistema de custos é o componente que se pretende construir

completando, dessa forma, o sistema de informações contábeis

gerenciais.

Enquanto subsistema do sistema de informações contábeis, o sistema

de custos do setor público deve observar as características qualitativas

desse sistema de informação. HENDRIKSEN, em 1999 (p. 95 - 103),

destaca em sua análise da hierarquia de qualidade da informação em

contabilidade os seguintes aspectos:

• os benefícios da informação devem superar seus custos;

• as informações devem ser relevantes; isto significa ter valor

preditivo, poder corrigir ou confirmar expectativas anteriores e

ser oportuna;

• as informações devem ser confiáveis, ou seja, representar o

mundo real com fidelidade, ser verificáveis e neutras.

Segundo o autor, “é extremamente difícil fazer uma análise custo-

benefício das informações contábeis; talvez seja impossível”

(HENDRIKSEN: 1999, p. 96). No entanto, do ponto de vista prático, quando

se pretende construir um sistema de informação, é fundamental estar atento

a essa equação no processo de escolher critérios de mensuração e

abrangência do sistema.

Finalmente, o relacionamento entre o sistema de custos e os demais

componentes do sistema de informações contábeis gerenciais, bem como o

relacionamento deste com os demais sistemas, estão sintetizados no

Quadro 2.1.

30

Os sistemas de orçamento público, contabilidade governamental e de

custos serão analisados nos capítulos 3, 4 e 5, respectivamente.

31

QUADRO 2.1 - Sistema de Custo do Setor Público: integração conceitual e sistêmica FONTE: Adaptado de Podoveze, 2000: p. 42

SISTEMA INSTITUCIONAL

SISTEMA DE INFORMAÇÃO

SISTEMA FÍSICO OPERACIONAL

RECURSOS PROCESSAMENTO PRODUTOS / SERVIÇOS

SISTEMA DE GESTÃO

MODELO DE DECISÃO Planejamento/Execução/Controle

MODELO DE

MENSURAÇÃO

SISTEMA

DE

INFORMAÇÃO

DE

GESTÃO

ESTRATÉGICA

SISTEMA DE INFORMAÇÕES CONTÁBEIS / GERENCIAIS

Contabilidade Governamental

Orçamento Público

SISTEMA DE CUSTO

Processamento de Dados

SISTEMA

ORGANIZA-CIONAL

SISTEMA

SOCIAL

32

2.5 – Sistema organizacional

O sistema organizacional cuida da estrutura formal da organização

definindo como as ações das entidades são agrupadas, seus níveis

hierárquicos, a forma e o grau de descentralização das decisões e a

delegação de autoridade. A formalização desse sistema deve estar em

consonância com o modelo de decisão da organização e integrado ao

sistema de informação, permitindo que se estruture a avaliação de

desempenho dos diversos níveis gerenciais.

O uso da noção de áreas de responsabilidade, para avaliação de

desempenho dos níveis gerenciais, foi descrito por BIO da seguinte forma: 1)

identificar as áreas responsáveis pela tomada de decisões que afeta os

resultados; 2) acumular os custos controláveis segundo os níveis decisórios.

Dessa forma, “cada nível da organização só é responsabilizado pelos custos

decorrentes de decisões pelas quais for responsável, ou seja, pelos

chamados custos controláveis6” (BIO: 1987, p. 127).

O sistema organizacional do setor público será discutido no Capítulo

3, relativo ao orçamento público e ao modelo de decisão governamental.

2.6 – Sistema Social

A implantação e a manutenção de um sistema de informação têm

forte impacto no subsistema social, que se refere ao “conjunto dos

elementos humanos na organização, bem como às características

próprias dos indivíduos, tais como : necessidades , criatividade, objetivos

pessoais, motivação, liderança, etc. ...” (PEREIRA, in CATELLI, 1999: p.

56).

6 BIO admite que os relatórios de uma determinada área apresentem custos distribuídos e de responsabilidade de outros níveis organizacionais, desde que estejam segregados dos demais como “custos não controláveis”.

33

Acompanhando a análise de BIO, pode-se destacar dois conjuntos

de pessoas diferentemente envolvidas no processo de implantação de

sistemas contábeis – gerenciais: os tomadores de decisão e o pessoal

operativo. Nos primeiros, o impacto emocional advém da possibilidade de

tomar decisões com base na nova racionalidade; no segundo grupo, tem-

se o emocional afetado pela possibilidade de modificação ou eliminação

de tarefas. É claro que as reações emocionais desses dois conjuntos se

intercambiam e se influenciam mutuamente.

Esses fatores emocionais “podem ter como conseqüência um

processo de resistência à mudança” (BIO: 1987, p. 163). Apoiado em

BENNIS, BIO lista algumas visões de diferentes teóricos, indicando as

causas dessa resistência:

• “percepção da mudança como ameaçadora;

• receio de perda de “status”, prestígio ou poder;

• ameaça de desvalorização do conhecimento e habilidades

atualmente requeridos ou necessidades de novos

conhecimentos percebidos como difíceis de serem adquiridos;

• mudança proposta “desafia” crenças e valores existentes;

• não-entendimento da mudança ( há evidência de forte

correlação entre o desconhecido e elevada resistência),

• em alguns casos, uma situação referida como NIH (“not

invented here)” (BIO: 1987, p. 163).

Embora não faça parte do escopo deste trabalho analisar as

possíveis resistências do sistema social à implantação do sistema de

custos, a pesquisa de campo realizada junto aos tomadores de decisão,

denominados gestores, procurará conhecer a cultura organizacional

relativamente aos conceitos da contabilidade governamental e à

percepção quanto ao uso ou intenção de uso das informações de custo.

Isto certamente facilitará as atividades de treinamento que são essenciais

em qualquer implantação de sistemas.

34

3 – ORÇAMENTO PÚBLICO E O MODELO DE DECISÃO GOVERNAMENTAL

O objetivo deste capítulo é fazer uma breve revisão histórica do

Orçamento Público, focalizando as experiências da Inglaterra e dos Estados

Unidos da América; analisar os modelos de orçamento público e as

principais críticas ao seu funcionamento; explicitar o modelo de

planejamento e orçamento vigente no Brasil, bem como a classificação das

despesas orçamentárias. Por último, apresentar os aspectos centrais do

modelo de decisão governamental enfatizando a integração plano,

planejamento, execução e avaliação.

3.1– Introdução

Nas sociedades democráticas, o modelo de decisão do setor público,

em sua intervenção na economia, tem se materializado nas práticas,

conceitos e normas que regem as finanças públicas, destacando-se o

orçamento público. Nesse sentido, o orçamento público é percebido como

poderoso instrumento capaz de alcançar três grandes objetivos: controle

político da arrecadação e dos gastos públicos, intervenção econômica e

administração ou gestão pública.

Entendido como imposição de limites sobre a autoridade que tem o

poder de arrecadar e gastar recursos arrecadados da sociedade, o controle

político pode ser encontrado já na origem do sistema orçamentário da Grã-

Bretanha. “O desenvolvimento do orçamento expressa, em parte, o

crescimento do controle popular sobre o rei” ( BURKHEAD, 1971: p. 4) 7.

7 Uma breve historia do orçamento na Grã-Bretanha, na França e nos Estados Unidos da América pode ser vista em BURKHEAD, op. cit. capítulo I .

35

É bem verdade que, inicialmente, a maior preocupação era controlar

o poder de arrecadar, sendo nesse sentido que se expressa o artigo 12 da

Carta Magna Inglesa de 1217. “Nenhum tributo ou auxilio será instituído no

Reino, senão pelo seu conselho comum, exceto com o fim de resgatar a

pessoa do Rei, fazer seu primogênito cavaleiro e casar sua filha mais velha

uma vez, e os auxílios para esse fim serão razoáveis em seu montante”

(BURKHEAD, 1971: p.4).

Atualmente, o controle político é exercido pelo Poder Legislativo em

dois momentos: na aprovação do orçamento anual e, posteriormente, na

análise e aprovação ou não das contas apresentadas pelo Poder Executivo.

Enquanto instrumento de intervenção econômica, o orçamento público

ganhou força a partir do keynesianismo, quando “passou a ser

sistematicamente utilizado como instrumento da política fiscal do governo,

isto é, de sua ação que visava à estabilização ou ampliação dos níveis da

atividade econômica.” (GIACOMONI. 2001: p. 67). Em 1999, GUEDES

percebeu a influencia dessa força ao afirmar que, “durante a década de

cinqüenta e a de sessenta, o Orçamento foi apresentado como sendo uma

possibilidade única da sociedade poder de fato equacionar o

desenvolvimento econômico” (GUEDES, 1999: p.31).

Independentemente da teoria econômica dominante, intervencionista

ou liberal, as funções alocativas, distributivas e estabilizadoras do Estado

são, com maior ou menor intensidade, desempenhadas pelo orçamento

público.

O uso do orçamento como instrumento da administração é uma das

características do orçamento moderno, que objetiva auxiliar o “Executivo nas

várias etapas do processo administrativo: programação, execução e

controle” (GIACOMONI. 2001: p. 67).

Portanto, o orçamento público caracteriza-se por ser multifacetado ,

ou seja, possui características políticas, jurídicas, contábeis, econômicas e

36

administrativas. Sua conceituação tem variado ao longo do tempo, na

medida que, em função do processo histórico especifico, cada uma dessas

características ganha maior ou menor relevância.

3.2- Os Sistemas Orçamentários.

No esforço para compreenderem o fenômeno, alguns autores têm

buscado classificar os sistemas orçamentários em função de algumas

dimensões consideradas relevantes.

Em 2001, analisando a evolução histórico-conceitual do orçamento

público, GIACOMONI percebeu claramente duas fases: Orçamento

Tradicional e o Orçamento Moderno. No mesmo ano, fixando-se no

orçamento enquanto instrumento de gestão, CORE trabalhou com a idéia

de que as funções de controle, gerência e planejamento estão presentes em

qualquer sistema orçamentário. Em decorrência, classificou o orçamento

público segundo a predominância de uma dessas funções, detectando dessa

forma três categorias de orçamento: o tradicional, o de desempenho e o

orçamento-programa.

Em 1999, estudando o modo como a administração persegue seus

objetivos, PERES contrapôs o modelo orçamentário racional-compreensivo à

visão incrementalista do orçamento.

Uma síntese dessas conceituações será apresentada a seguir,

buscando-se ressaltar seus aspectos mais relevantes. Por último, os

paradigmas da Nova Gestão Pública e suas propostas de reforma do

sistema orçamentário, bem como a experiência do Orçamento Participativo,

serão discutidos brevemente.

37

3.2.1 - Orçamento Tradicional e Orçamento Moderno

O orçamento tradicional tem como principal função o controle político

sobre o Executivo. Analisando o desenvolvimento do orçamento na

Inglaterra no período de 1868-74, no decorrer do primeiro Ministério

Gladstone, GIACOMONI assevera que “o orçamento e os demais elementos

financeiros estavam a serviço do Estado Liberal, preocupado em manter o

equilíbrio financeiro e evitar ao máximo a expansão dos gastos”

(GIACOMONI, 2001: p. 64). É interessante, por outro lado, observar que,

mesmo quando Goshen, Chanceler do Erário de 1886 a 1892, alterou a

política programática do Partido Liberal e passou a expandir as funções do

governo nacional , o “orçamento continuou a ser instrumento fundamental de

expressão do programa governamental; o debate parlamentar sobre a

política do Governo centralizava-se no orçamento” (BURKHEAD, 1971: p.9).

Ou seja, tanto nas fases de contração, quanto na de expansão do gasto

público, o orçamento é o instrumento utilizado pelo Parlamento para controle

político de “quanto” e “em que” o Executivo gastará os recursos públicos.

Dessa forma, no plano técnico, eram suficientes a demonstração da receita

e a classificação das despesas por unidades administrativas (órgãos

responsáveis pelos gastos) e por objeto ou item de despesa.

Segundo GIACOMONI, no orçamento moderno, a principal função do

orçamento público é ser um instrumento da administração e, a partir da

década de 30, passou a ser utilizado, também, como instrumento da política

fiscal do governo.

O orçamento moderno tem entre seus idealizadores a Comissão de

Economia e Eficiência, do presidente Taft (1910-12), dos Estados Unidos da

América. Ressalte-se o surgimento da preocupação com os sistemas de

informação, mensuração dos custos, dos resultados e a eficiência da

administração pública, presentes no relatório daquela comissão: “.... o

administrador precisa ter diante de si informes regulares que reflitam

resultados em termos de qualidade e quantidade; ele deve estar habilitado a

38

medir qualidade e quantidade dos resultados por unidades de custo e

unidades de eficiência” (in Lee Jr, R.D. Johnson, R.W. apud . GIACOMONI,

2001: p. 66).

Logo após a 2ª Guerra Mundial, foram introduzidas, nos EUA,

reformas orçamentárias sob a designação de Orçamento de Desempenho

(performance budget)8 , o qual, segundo BURKHEAD, busca classificar o

que o governo faz, dando preferência a esta classificação quando cotejada

com a tradicional, que mostra o que o governo adquire. “O orçamento de

desempenho transfere a ênfase dos meios de realização para a realização

em si mesma” (BURKHEAD, 1971: p. 175).

Ao enfatizar a ação do governo, o orçamento de desempenho procura

medir essas realizações bem como o trabalho executado para alcançá-las. É

com esse objetivo que serão constituídas as unidades de desempenho. O

ideal é que elas fossem constituídas em termos de produto final homogêneo,

já que facilitariam enormemente os trabalhos de análise e comparação. No

entanto, o “critério do produto final, (...) não pode dominar a classificação por

desempenho, por uma razão já citada: não existem, em número elevado,

produtos finais facilmente definíveis, homogêneos e significativos. Para

muitos programas, o processo de trabalho ou atividade devem servir como

unidade de desempenho” (BURKHEAD, 1971: p. 188). Em síntese, as

unidades de desempenho podem ser constituídas em termos de atividades

ou de produtos finais9.

Defendendo a utilização das atividades como categoria para análise

de desempenho, BURKHEAD assim se expressa: “Classificação por

desempenho, em termos de atividade, proporcionará grande quantidade de

informação acerca do “que o Governo está fazendo”, focalizará a atenção da

administração no programa e deveria ajudar a administração a ter mais

8 Adotado no serviço público dos Estados Unidos após recomendação da primeira (1949) e segunda comissão Hoover ( 1955) vide BURKHEAD, 1971 p.175 - 182. 9 Analisando a pratica do orçamento de desempenho nos EUA nesse período, o autor assim se expressa: “No Governo Federal, o termo atividade tem sido amplamente aplicado para significar, segundo as circunstâncias, processo, finalidade e projeto” (BURKHEAD, 1971: p. 191).

39

consciência dos custos. A classificação por atividade pode ser refinada até o

detalhe se assim se desejar” (BURKHEAD, 1971: p.189).

É importante salientar que o funcionamento do orçamento de

desempenho se dá em um determinado contexto organizacional e, nesse

sentido, independentemente de a unidade de desempenho ser estabelecida

com base nos produtos finais ou nas atividades, “será mais fácil desenvolver

esse tipo de técnica orçamentária se os programas e as estruturas

organizacionais estiverem sincronizados dentro dos departamentos e órgãos

e das suas divisões ou serviços” (BURKHEAD, 1971: p. 192).

Por último, é importante ressaltar que o orçamento de desempenho

também utiliza a categoria programa, sendo que esta se distingue das

unidades de desempenho por ser definida em um nível mais elevado da

organização, podendo, portanto, compreender várias unidades de

desempenho. Isto significa que a responsabilidade dos programas recai

sobre os níveis hierárquicos mais elevados, cabendo a execução e a

responsabilidade pelo desempenho às unidades administrativas um nível

abaixo.

BURKHEAD reconhece que o programa atende aos requisitos do

planejamento, servindo como instrumento de revisão das políticas públicas

por parte dos chefes do Executivo e do Legislativo. Porém, o autor não

preconiza a integração sistêmica entre as unidades de desempenho e os

programas, na medida em que aceita que os custos dos programas podem

ser determinados pela soma dos custos das unidades de desempenho. No

entanto, a recíproca pode não ser verdadeira, já que um “orçamento-

programa pode limitar-se a custos em termos gerais; não há necessidade de

estendê-lo à unidade de desempenho, detalhe que em alguns casos não

possui utilidade alguma” (BURKHEAD, 1971: . p.183).

Na década de 60, a constante preocupação com a integração plano/

orçamento materializou-se na tentativa de implantação do PPBS – Planning,

Programming and Budgeting System, na administração federal civil

americana, pelo presidente Johnson, em 1965.

40

O ideal desse sistema pode ser expresso da seguinte forma:

“Planejamento, programação e orçamentação constituem os processos por

meio dos quais os objetivos e os recursos, e suas inter-relações, são

levados em conta visando à obtenção de um programa de ação, coerente e

compreensivo para o governo como um todo” (in Smithies, Arthur, apud

GIACOMONI, 2001: p. 68).

Outra iniciativa importante para o desenvolvimento das práticas

orçamentárias modernas foi a preparação e divulgação, pela ONU –

Organização das Nações Unidas, em toda a América Latina, do Orçamento

por Programa e Realizações10, que tem grande proximidade conceitual com

o orçamento de desempenho. Segundo GIACOMONI, são “elementos

essenciais do Orçamento-Programa:

a) os objetivos e propósitos perseguidos pela instituição e para cuja

consecução são utilizados os recursos orçamentários;

b) os programas, isto é, os instrumentos de integração dos esforços

governamentais no sentido da concretização dos objetivos;

c) os custos dos programas medidos por meio da identificação dos

meios ou insumos (pessoal, material, equipamentos, serviços etc.)

necessários para a obtenção dos resultados; e

d) medidas de desempenho com a finalidade de medir as realizações

(produto final) e os esforços despendidos na execução dos

programas” (GIACOMONI, 2001: p. 153).

No entanto, com a influência do PPBS, o Orçamento-Programa vai

mais além, buscando tornar-se elemento de integração entre o

planejamento e a execução da ação governamental, classificando e

10 Interessante observar o comentário de Core a respeito de um dos manuais de implantação de orçamento da ONU- A Manual for Programe and Performance Budgeting, traduzido pelo Ministério do Planejamento e Coordenação Geral com o titulo de “Manual de Orçamento por Programas e Realizações”: “Muito embora fique relativamente claro que esse tipo de orçamento preconizado pela ONU obedeceria uma orientação para o planejamento, próximo portanto, de um orçamento-programa, em várias partes do referido manual fica a impressão de que estaríamos diante de uma concepção de orçamento funcional ou de desempenho” (Core, 2001: p.21).

41

sistematizando informações que permitam a análise custo – benefício das

alternativas de ação.

Por último, é importante salientar que essa é a matriz do Orçamento-

Programa - OP utilizado no Brasil. GIACOMONI afirma que, nos últimos

anos, o Orçamento-Programa perdeu parte das características do modelo da

ONU e “incorporou novos conceitos, alguns retirados do próprio PPBS. Essa

concepção híbrida, dominante inclusive no Brasil, tornou o Orçamento-

Programa mais avançado, mais distanciado das possibilidades reais de

implantação, mais .... ‘ideal’” (GIACOMONI, 2001: p. 152).

3.2.2 - Modelos Orçamentários Segundo a Principalidade de suas

Funções: Orçamento Tradicional, Orçamento de Desempenho e Orçamento-

Programa11

Citado por CORE, ALLEN SCHICK12 afirma que o planejamento, a

gerência e o controle, embora sempre presentes no processo orçamentário,

raramente recebem igual atenção, tendendo em alguns momentos a serem

processos competitivos, na medida em que as necessidades de informação

diferem “em termos de período de tempo, níveis de agregação, ligações com

unidades organizacionais e operacionais e no enfoque insumo-produto” (in

Allen Schick, op. cit. Apud CORE, 2001: p. 17).

O Orçamento Tradicional, descrito por CORE, tem como função

principal controlar os gastos, preocupando-se com o cumprimento de tetos

orçamentários estipulados para as unidades orçamentárias em termos de

objetos de gasto como pessoal e serviços de terceiros, entre outros. Utiliza-

11

Observar que o termo orçamento-programa é empregado aqui no sentido genérico do termo e não

se refere a nenhum modelo particular tal como o PPBS ou o Orçamento-Programa aplicado no Brasil.

12 Bibliografia citada: Schik, Allen. ( 1966), “The road to PPB. Public Administration Review”. Vol. 26, n. 4, dez. Segundo Manual de Textos do CIPAD, sob o título, “O caminho para o PPO: os estágios da reforma tributária”.

42

se de uma “classificação de despesa estruturada com base em itens

pormenorizados de objetos de gastos” (CORE, 2001: p.18).

Na visão de CORE, o Orçamento de Desempenho preocupa-se com

“trabalho a ser a ser feito e as realizações a serem alcançadas” (CORE,

2001: p.18). Como conseqüência, as informações, neste tipo de orçamento,

devem ser “organizadas segundo funções, projetos e atividades,

evidenciando o trabalho a ser cumprido com os respectivos custos” (CORE,

2001: p.18), objetivando possibilitar a avaliação de desempenho das

atividades.

Por sua vez, o Orçamento-Programa objetiva a racionalização do

processo de fixação de políticas públicas por meio da análise custo-benefício

das alternativas para se atingir os objetivos propostos, incorporando nesse

processo “a mensuração dos produtos para propiciar eficácia no atingimento

desses objetivos” (CORE, 2001: p.18).

3.2.3 – Modelos Orçamentários Racional-compreensivos e a Visão

Incrementalista

A corrente de pensamento racional-compreensiva trabalha

fundamentalmente com a possibilidade de se construirem modelos racionais

de decisão que tornem possível a maximização dos objetivos perseguidos.

Nesse campo, pontificam os exemplos clássicos do Orçamento de

Desempenho, Orçamento-Programa e do Orçamento Base Zero, que têm

em comum a busca da maximização de seus objetivos, pressupondo, para

tanto, a existência de definição clara dos objetivos, mensuração dos custos

dos programas, análise das relações insumo-produto e sistemas de medição

e controle dos resultados. A utilização desses modelos requer avançados

sistemas de organização e comunicação, uma vez que é necessária a

“definição de linhas de autoridade, todos os participantes do processo

(independente do cargo ou função) devem conhecer os objetivos, metas

43

políticas e padrões de rendimento” (PERES, 1999: p.8). Além, é claro,

de recursos humanos qualificados nas áreas de contabilidade de custos,

avaliação de gestão, análise econômica e acompanhamento físico de

projetos.

Em contraposição, a vertente incrementalista descreve o processo

real de planejamento e orçamento público procurando explicar como

efetivamente são construídos os orçamentos. Em 1974, WILDAVSKY

descreveu a natureza fortemente competitiva da formulação orçamentária:

“Uma das constantes das programações orçamentárias é a divisão de

papéis entre gastadores e poupadores, como resultado da escassez

universal de recursos. As reivindicações e as demandas sempre superam os

recursos para satisfazê-las. Por isso, sempre há pessoas que querem mais

do que têm, e outras que lhes mostram que elas não podem ter tudo que

gostariam. Os funcionários encarregados de promover as funções do

governo são orientados na direção das necessidades. Eles estão sempre

sendo confrontados com coisas que não estão sendo feitas mas que

deveriam ser. Eles desempenham melhor suas tarefas quando defendem

essas necessidades. Por este motivo, o erário público precisa de guardiões

que assegurem que o gasto não ultrapasse os recursos disponíveis e que

todas as despesas assumidas recebam uma parte do que está disponível”

(WILDAVSKY, 1974: 187 apud KELLY, 2001: p 56).

De acordo com essa visão, a proposta orçamentária resulta do

embate entre os “gastadores e os guardiões”. Os primeiros são os dirigentes

que estão em contato com as necessidades da sociedade. São formuladores

e defensores das políticas públicas e, portanto, detêm conhecimento

especializado para a construção dos programas. Os segundos são dirigentes

das áreas de planejamento e finanças responsáveis pela projeção das

receitas e despesas e pelo desempenho econômico e fiscal do governo. “A

interação entre esses dois lados reforça o compromisso e exige que

justifiquem e defendam suas posições: a especialização e os conflitos

institucionais entre gastadores e guardiões produzem orçamentos melhores”

( KELLY, 2001: p 56).

44

A dificuldade de se planejar em um ambiente de incerteza e de fortes

conflitos distributivos leva os homens que fazem o orçamento, gastadores e

guardiões, a buscarem áreas de estabilidade e técnicas de redução de

conflitos. Nesse sentido, nada melhor que apoiar-se em experiências

anteriores; ou seja, tomar orçamentos de anos anteriores como base e, a

partir deles, negociar pequenos incrementos. Dessa forma, a atenção dos

atores fica “concentrada em um pequeno número de itens em função dos

quais a batalha orçamentária é travada” (WILDAVSKY, 1974: 187 apud

KELLY, 2001: p 58).

O método de incremento das programações orçamentárias propõe-se

a não subestimar a força política dos grupos de pressão no processo

decisório, abstendo-se, portanto, de tentar enquadrar as grandes decisões

de alocação de recursos em processos racionais e científicos. Nesse

sentido, a vertente incrementalista questiona a própria possibilidade

conceitual da integração entre planejamento e orçamento proposto pelo

Orçamento-Programa, pois defende que a força principal que move a

construção dos orçamentos é o incrementalismo, ou seja, “grande parte dos

recursos é apropriada em programas antigos, já objetos de análise e

decisões anteriores, e os novos programas têm que competir em busca dos

poucos recursos disponíveis, o chamado incremento anual” (WILDAVSKY,

apud GIACOMONI, 2001: p 159).

Além disso, pode-se perceber uma contradição organizacional nos

modelos racional-compreensivos, na medida em que eles requerem “uma

coordenação centralizada da máquina pública para atingirem os objetivos

definidos e necessitam ao mesmo tempo de uma estratégia

descentralizante, marcada pela desburocratização, agilização e dinamização

desta máquina, para implementação de um modelo orçamentário orgânico”

(PERES, 1999: p.8).

3.2.4 - A Nova Gestão Pública e as Reformas do Sistema

Orçamentário

45

No final dos anos 80 e início dos 90, os países membros da OCDE –

Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico passaram por

uma onda de reformas da gestão pública, freqüentemente inspiradas,

segundo ORMOND (1999 p.68), pelo paradigma da Nova Gestão Pública

(NPM – New Public Management).

Os paradigmas da NPM decorrem basicamente de duas vertentes

teóricas: a nova economia institucional e o gerencialismo. Para os novos

economistas institucionais, os sistemas orçamentários tradicionais produzem

alocação de despesas subotimizadas, na medida em que o custo dos

programas, cada vez mais numerosos, pode ser externalizado, acarretando

déficits, endividamento ou aumento de impostos indesejáveis. Como os

benefícios são concentrados e os custos pagos por toda a população, “as

ações coletivas de atores orçamentários individuais, comportando-se de

forma racional no processo orçamentário, resultarão em níveis totais de

despesas mais altos do que aqueles considerados como resultado coletivo

ótimo” (KELLY, 2001: p. 60).

Em decorrência dessa visão, as reformas orçamentárias deveriam

criar regras e instituições que estimulassem, na formulação orçamentária, a

busca de objetivos coletivos racionais. Assim, “os níveis totais de despesas

deveriam ser centralmente determinados e depois usados para disciplinarem

as negociações orçamentárias subseqüentes” (KELLY, 2001: p 59).

Por sua vez, o gerencialismo identificou nos valores, regras e

práticas da administração pública, a fonte da ineficiência governamental, já

que enfatizavam a probidade e a condescendência em detrimento da

eficiência. Conseqüentemente, “os burocratas de ambas as agências,

gastadoras e guardiãs, ‘administravam’ regras e regulamentos ao invés de

‘gerenciar’ seu programa e seus recursos de política.” ( KELLY, 2001: p.

61). As soluções propostas foram a adoção das técnicas de gerenciamento

do setor privado, a melhoria da qualidade dos serviços prestados e o

fortalecimento da responsabilização do gerenciamento operacional, além da

46

articulação entre os programas e seus objetivos e a ligação entre a avaliação

do programa e as alocações orçamentárias.

Segundo o estudo de KELLY, as reformas introduzidas pelos

governos membros da OCDE seguiram essas recomendações de forma

variada, podendo ser agrupadas em três categorias principais:

• Reformulação do ambiente orçamentário – objetiva estabelecer

valores de economia e parcimônia. Desvia o debate do

desenvolvimento das políticas públicas para as questões relativas aos

resultados financeiros ( combate ao déficit, ao endividamento etc).

Dessa forma , ao deslegitimar “o debate sobre como gastar o dinheiro

do governo, enfatizando a importância dos cortes de despesas e das

restrições” ( KELLY, 2001: p 64), fortalece a posição dos guardiões

com novos argumentos.

• Centralização dos controles de despesas agregadas – fortalecimento

dos órgãos centrais para assegurar que as despesas agregadas

anuais e as prioridades sejam definidas antes de começar o processo

de alocação dos recursos aos programas específicos.

• Delegação de responsabilidades para um gerenciamento detalhado

dos recursos – nesta categoria, destacam-se dois grupos de medidas:

o primeiro visa delegar a gestão financeira e, o segundo, introduzir

novas formas de contratação de prestação de serviços.

3.2.5 – O Orçamento Participativo

Orçamento participativo não significa um novo modelo de orçamento

em contraposição aos modelos estudados nos tópicos anteriores. Na

realidade, trata-se de incorporar novos atores ao processo de alocação de

recursos, ou seja, da construção da peça orçamentária. Nesse sentido,

“fazer o Orçamento Participativo nada mais é do que fazer o Orçamento-

47

Programa ... tomando por base as decisões políticas referenciadas em

processo de discussão de prioridades com a população organizada...”

(PIRES, 2001: p. 13).

O orçamento público, elaborado nas democracias representativas, é

considerado democrático quando os poderes executivo e legislativo têm

instrumentos legais de intervenção no processo decisório, definindo as

receitas e fixando as despesas. A proposta do orçamento participativo é

radicalizar a democracia permitindo que representantes da comunidade e de

setores organizados da sociedade atuem como sujeitos desse processo.

A experiência brasileira com o orçamento participativo está atrelada

ao processo de redemocratização do país, na década de 70, quando o

crescente movimento social urbano ao reivindicar soluções para seus

problemas impulsionou a organização das comunidades, os mecanismos de

consulta popular e formas mais democráticas de planejamento municipal.

Na década de 80, sob a liderança do Partido dos Trabalhadores,

muitas prefeituras passaram a adotar o Orçamento Participativo, cujo

exemplo mais interessante, pela profundidade e longevidade do processo, é

o da cidade de Porto Alegre13.

Na década de 90, o tema orçamento participativo extrapolou os limites

dos partidos populares, sendo aceito inclusive por outras correntes de

pensamento, principalmente após sua inclusão “entre as melhores

experiências de governos por ocasião da Habitat II (ocorrida em julho de

1996, em Istambul) “(PIRES, 2001: p. 55).

Atualmente, o orçamento participativo é visto como uma metodologia

para lidar com a gestão financeira de municípios com forte potencial para:

- “1. trazer para dentro do governo os benefícios da pressão e da

vigilância populares para promover melhorias na racionalidade e na

democratização da máquina governamental;

13 A evolução dos critérios de participação da comunidade, escolha de representantes, formação do Conselho do Orçamento, bem como o funcionamento dessas instâncias podem ser vistos em FEDOZI, 2001.

48

- 2. fortalecer, a partir do poder local, os eternos anseios de

construção de um federalismo mais justo e eficiente, capaz de

melhorar a perfomance do setor público em todo o país;

- 3. ampliar a qualidade da gestão pública através da inovação

nos métodos de trabalho adotados pelas equipes de governo e pelo

funcionalismo“ (PIRES, 2001: p. 55).

3.3 – Orçamento Público no Brasil

Na experiência brasileira de planejamento e orçamento público14, tem

papel de destaque a influência dos manuais do Orçamento-Programa

divulgados pela ONU. A Lei nº 4.320/64, que estabelece as normas gerais

de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços

das entidades governamentais, e o Decreto-Lei nº 200, de 25/02/67, que

coloca o planejamento como um dos princípios de orientação da

administração federal, lançaram as bases para a implantação do Orçamento-

Programa em todas as esferas de governo no Brasil.

É importante salientar que, no Brasil, o início da implantação do

Orçamento-Programa coincide com o período autoritário, onde a

predominância do Executivo sobre os demais poderes pode ser observada,

principalmente, na exclusão do Poder Legislativo do processo orçamentário

e na profunda centralização, no Executivo Federal, da definição de normas,

regras e classificações desse novo modelo orçamentário. A conseqüência

dessa centralização foi a excessiva padronização do sistema de

planejamento e das classificações orçamentárias, o que, de alguma maneira,

dificultou a implantação efetiva do Orçamento-Programa em toda a sua

plenitude.

14 Ver breve história do orçamento nas constituições brasileiras, em Giacomoni, 2001: p 52-63.

49

No Brasil, a padronização das classificações programáticas,

determinada pela União, mediante a Portaria nº 9, de 28 de janeiro de 1974,

objetivando atender à necessidade de informação consolidada sobre a

despesa pública e buscando estabelecer uma linguagem única para o

planejamento e o orçamento, contribuiu decisivamente para que o programa

assumisse “a característica, apenas, de mais uma categoria de classificação

ligada à estrutura da organização, perdendo a flexibilidade necessária para

que, como instrumento de programação, concorresse para o atingimento de

um determinado objetivo” ( CORE, 2001: p. 22).

Em 1999, GUEDES atribuiu as dificuldades do Orçamento-Programa

em integrar planejamento e orçamento, ao fato de as teorias derivadas da

programação econômica e da administração para o desenvolvimento, se

apresentarem, no Brasil, antes da reflexão acadêmica relativa à

concatenação do orçamento ao planejamento ( GUEDES, 1999: p. 44). Em

função disso, sugeriu que “em certa medida, está aí a gênese do fato das

novas técnicas orçamentárias não terem sido levadas a pleno efeito, visto

que as mesmas se apresentaram descompassadas de outras formulações e

somente se refletiram em controles financeiros mais centralizados”

(GUEDES, 1999: p. 44).

3.3.1 - Os Sistemas de Planejamento e Orçamento após a

Constituição de 1988.

A constituição aprovada pela Assembléia Nacional Constituinte, em 5

de outubro de 1988, cujo parâmetro básico era a instituição de um estado

democrático, pautou-se, na seção dedicada ao orçamento, em três

princípios: recuperação das prerrogativas do Legislativo para dispor sobre

matéria orçamentária, unificação orçamentária e integração entre plano e

orçamento.

50

As prerrogativas do Legislativo para dispor sobre matéria

orçamentária estão previstas no Art. 166 e seus parágrafos. É importante

ressaltar que o Legislativo pode apresentar emendas ao orçamento, desde

que compatíveis com as metas e diretrizes aprovadas pelo próprio

Congresso Nacional e que indiquem a origem dos recursos.

A unificação orçamentária está prevista no Art. 165, § 5º , incisos I, II

e III, onde se determina que a lei orçamentária anual conterá:

• as receitas e as despesas tradicionais de todos os Poderes da União

bem como de seus órgãos e entidades das administrações direta e

indireta;

• o orçamento de investimentos das empresas estatais em que a União

direta ou indiretamente mantenha a maioria do capital social com

direito a voto;

• o orçamento de seguridade social, abrangendo as despesas relativas

à saúde, assistência e previdência social, bem como as receitas de

contribuições sociais.

Além disso, é fundamental demonstrar, regionalmente, os efeitos

sobre as receitas e despesas decorrentes de isenções, anistias, remissões,

subsídios e benefícios de natureza financeira, creditícia e tributária. Essa

exigência tem se materializado no anexo da lei orçamentária, denominado

Orçamento de Renúncia Fiscal.

Buscando a integração entre plano e orçamento, a Constituição

definiu um sistema de planejamento e orçamento composto por três

instrumentos: Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias –

LDO e a Lei Orçamentária Anual – LOA.

O Plano Plurianual tem por finalidade estabelecer, “de forma

regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública

federal para as despesas de capital e outras dela decorrentes e para as

relativas aos programas de duração continuada” (CF, Art. 165, § 1º ).

51

Espera-se que o PPA funcione como a materialização do plano de

governo e represente o balizamento de todas as atividades relativas à

elaboração e execução de planos e orçamentos do setor público.

A Lei de Diretrizes Orçamentárias tem como objetivo estabelecer as

metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas

de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientando, dessa forma,

a elaboração da Lei Orçamentária Anual, dispondo também sobre alterações

na legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agências

oficiais de fomento (CF. Art. 165. § 2º). É importante perceber que a LDO

funciona como elo entre o PPA e a LOA, e tem o mérito de alongar e ordenar

o ciclo orçamentário. Dessa forma, permite que o Congresso Nacional

discuta, primeiro, as prioridades e metas do próximo exercício orçamentário

(na discussão da LDO) e, depois, analise a distribuição dos recursos entre

os programas, projetos e atividades ( na discussão da LOA). Isso é relevante

pois, caso contrário, “o Congresso Nacional seria obrigado a discutir

conjuntamente as prioridades e o “varejo” do orçamento” (DALL’ACQUA,

1995: p. 25).

Finalmente, a Lei Orçamentária Anual – LOA dispõe sobre a alocação

dos recursos previstos entre os diversos programas, projetos e atividades,

de acordo com as diretrizes do PPA e com as prioridades definidas na LDO.

O relacionamento e integração entre o PPA, a LDO e a LOA são

destacados no Quadro 3.1, a seguir.

QUADRO 3.1 - Integração entre PPA, LDO e LOA

PPA PLANO PLURIANUAL

LDO LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS

LOA LEI DO ORÇAMENTO ANUAL

P R O G R A M A Ç Ã O E E X E C U Ç Ã O

O R Ç A M E N T Á R I A E F I N A N C E I R A

53

Embora as alterações constitucionais unificando o orçamento, criando

novos instrumentos de planejamento, ampliando a participação do

Congresso Nacional, tenham criado as condições para uma melhor e mais

transparente alocação de recursos públicos, essas reformas não resultaram

em “substancial mudança das práticas vigentes que emergem do contexto

econômico e político em que se desenvolve o processo orçamentário”

(DALL’ACQUA, 1995: p. 27).

Analisando o processo orçamentário dos governos federal e do

Estado de São Paulo, a pesquisa realizada por DALL’ACQUA e GUARDIA,

em 1995, aponta deficiências de duas naturezas: a) a lei orçamentária não

se tem mostrado um instrumento eficiente na definição das prioridades de

gasto e na avaliação dos resultados obtidos; b) o processo de execução do

orçamento tem resultado na desfiguração da lei orçamentária. Essas

deficiências advêm de problemas existentes na elaboração da proposta

orçamentária, na tramitação legislativa e na fase da execução do orçamento.

Conforme o estudo citado, os principais problemas na elaboração da

proposta orçamentária são:

• distorção dos valores orçados como conseqüência do processo

inflacionário;

• ausência de instrumentos de avaliação das despesas orçamentárias

que permitam subsidiar a definição das prioridades de gastos dentro

dos limites globais de despesas.

Dessa forma, tanto os gestores setoriais, quanto os dirigentes dos

órgãos centrais (Planejamento e Tesouro), não dispõem de avaliação de

desempenho dos projetos, acarretando, em conseqüência, a cristalização

dos programas existentes no orçamento. Ou seja, “uma vez incorporado ao

orçamento, um programa dificilmente é extinto em função de uma avaliação

negativa de desempenho” (DALL’ACQUA, 1995: p. 30).

No Congresso Nacional, os principais problemas apontados na

tramitação da proposta orçamentária que ocorrem basicamente na

54

Comissão Mista de Orçamento, são: alteração da previsão de receitas

constantes da proposta do Executivo, descumprimento dos prazos definidos

pela Constituição Federal e emendas pulverizando os escassos recursos

existentes entre milhares de projetos e atividades de interesse político dos

parlamentares.

Evidência dessa pulverização foi a apresentação de

aproximadamente 75.000 emendas ao Orçamento Geral da União – OGU de

1993, que contém aproximadamente 200 subprogramas, significando,

portanto, 375 emendas por subprograma.

Por último, assumindo que a importância do orçamento, enquanto

instrumento de planejamento, cresce na medida em que os valores das

despesas efetivamente realizadas se aproximam dos valores orçados, pode-

se perceber as profundas distorções que ocorrem na fase da execução

orçamentária. Ao invés de seguir “pari passu” os valores orçados, a

execução do orçamento parece ter vida própria, invertendo muitas vezes as

prioridades iniciais. Exemplo disso é a execução orçamentária da União

relativa aos anos de 1990 a 1992, onde “apenas 55% das despesas

inicialmente previstas no orçamento foram, em média, realizadas pelo Poder

Executivo ...” (DALL’ACQUA, 1995: p. 41). Outro exemplo de flagrante

inversão de prioridades pode ser observado na execução de 1990, onde “as

despesas com pessoal atingiram aproximadamente 90% do montante

inicialmente previsto na lei orçamentária, ao passo que os gastos com

investimentos restringiram-se a 45% da dotação inicial” (DALL’ACQUA,

1995: p. 41).

Os mecanismos, segundo PERES (1999 p. 77-78), que permitem o

Executivo concretizar a execução orçamentária são os seguintes:

• No período inflacionário - subestimação da taxa de inflação que

implica a corrosão das dotações como um todo e a possibilidade de

suplementação por excesso de arrecadação da dotação de interesse

do Executivo.

55

• Período não-inflacionário - contingenciamento das dotações como um

todo, seguido de suplementação da dotação de interesse do

Executivo, ancorada na autorização de remanejamento de dotação

aprovada na lei orçamentária, conhecida como “margem

orçamentária”15

Essas distorções no processo de planejamento – orçamento –

execução orçamentária podem ser compreendidas à luz da explicação de

WILDAVSKY: disputa entre gastadores e guardiões. Enquanto os primeiros

buscam superestimar as receitas previstas e incorporar milhares de

pequenas obras de interesse de suas áreas de atuação, os segundos

defendem o erário e o controle das contas públicas, reduzindo os gastos

totais e redirecionando-os para as despesas incomprimíveis.

No entanto, o resultado desse embate não tem sido um melhor

orçamento. Na realidade, tem trazido enormes prejuízos, como atesta o

relatório Retrato do Desperdício no Brasil, da Comissão Temporária de

Obras Inacabadas, do Senado Federal (Brasil. Senado Federal, 1995), em

que se constata, no período de 1990 a 1995, a existência de milhares de

obras que foram iniciadas, absorveram grande soma de recursos e não

estão cumprindo a sua finalidade. A Comissão “cadastrou 2.214 obras, onde

foram aplicados R$ 15,0 Bilhões (...). O inventário não é completo, por

insuficiência de informações e falta de controle...” (GARCIA, 2000: p. 12).

Outra componente explicativa dessas distorções é que a combinação

da falta de dados confiáveis com a incerteza do cenário político - econômico

e a inflexibilidade do orçamento-programa, reduzem a capacidade do

Executivo de atender às demandas sociais que surgem no decorrer da

execução orçamentária. Em função disso “o Executivo busca sempre

mecanismos de flexibilização que permitam realocar recursos em função de

seus próprios interesses e de mudanças no seu diagnóstico inicial, durante a

execução do orçamento” (PERES, 1999: p. 82). Todavia, aqui é

15 O estudo de Peres refere-se à execução orçamentária do Estado de São Paulo, no período de 1995 a 1997, mas as conclusões podem ser estendidas à execuçäo orçamentária de todos os entes públicos brasileiros.

56

fundamental ter presente o alerta de DALL’ACQUA: “Quanto ao papel do

Poder Legislativo, a redefinição das prioridades pelo Executivo durante a

execução do orçamento caracteriza uma violação às próprias prerrogativas

atribuídas ao Congresso Nacional pela Constituição de 1988”

(DALL’ACQUA, 1995: p. 40).

3.3.2 - As Inovações do Sistema de Planejamento e Orçamento no

Brasil

No final da década de 90, fortemente influenciadas pelos paradigmas

da Nova Gestão Pública e pressionadas pelos constantes déficits do setor

público, surgiram duas inovações: a Lei de Responsabilidade Fiscal e o

conjunto de decretos e portarias da União que estabelecem normas para

elaboração e gestão do PPA que terão enorme influência no sistema de

planejamento e orçamento no Brasil.

3.3.2.1 – Impactos da LRF no modelo de planejamento, execução e

controle.

Os objetivos da LRF são impactar o modelo de gestão do setor

público, na direção de: fortalecer o controle centralizado das dotações

orçamentárias, na medida em que exige o estabelecimento de limites totais

de gasto e define limites específicos para algumas despesas; estreitar os

vínculos entre PPA, LDO e LOA, criando mecanismos para que a fase da

execução não se desvie do planejamento inicial; fortalecer os instrumentos

de avaliação e controle da ação governamental.

Esses objetivos se materializam em comandos legais da LRF, que:

• Definem um conteúdo mínimo para a LDO (LRF, Art. 4º), que deve

dispor sobre:

57

o o equilíbrio entre receitas e despesas;

o o estabelecimento de metas anuais, em valores correntes e

constantes, para receitas, despesas, resultado nominal,

resultado primário e montante da dívida pública;

o critérios e forma de limitação de empenho;

o normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos

resultados dos programas financiados com recursos dos

orçamentos.

• Definem limites para gastos com pessoal e contratação de terceiros

(LRF. Art. 18 e 72);

• Exigem o estabelecimento da programação financeira e cronograma

mensal de desembolso, de forma a permitir a limitação efetiva dos

empenhos, quando necessário (Art. 8 e 9);

• Exigem que a criação, expansão ou aperfeiçoamento da ação

governamental que acarrete despesa, tenham dotação orçamentária

(LOA) e compatibilidade com o PPA e a LDO. Ou seja, a fase da

execução orçamentária deve observar a compatibilidade entre os

instrumentos de planejamento (LRF. Art. 15 e 16);

• Enfatizam o acompanhamento e o controle do cumprimento das

metas estabelecidas na LDO (LRF, art. 59).

É interessante observar que o conjunto das normas da LRF e, mais

especificamente, o capítulo que trata da transparência, controle e

fiscalização, podem estar criando as condições objetivas para que os órgãos

de controle interno dos poderes Legislativo, Executivo e Judiciário avaliem a

eficácia e a eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial do

setor público, conforme já definia a Constituição Federal em seu artigo 74.

58

3.3.2.2 - Novo modelo de integração planejamento/orçamento.

As novas normas para elaboração do PPA/2000, do governo federal,

vêm ao encontro da crescente preocupação, tanto nas áreas

governamentais, quanto acadêmicas, em fortalecer a função do

planejamento. Não mais nos moldes autoritários da década de 70, mas,

agora, de forma mais democrática, no sentido de estabelecer um diálogo

entre as necessidades da sociedade e as potencialidades do governo na

solução dos problemas. Problemas que, sob forte influência dos conceitos

do PES - Planejamento Estratégico Situacional16, deixam de ser um

elemento do diagnóstico e são elevados à categoria central para a

estruturação do plano. Por outro lado, ao arrefecer a visão intervencionista

do Estado na economia, perde importância o papel de regulação econômica

atribuído à fixação dos gastos públicos, reassumindo o orçamento “o seu

papel contratual básico, com período determinado, para condicionar as

ações futuras de governo com os anseios da sociedade” (GUEDES, 1999:

p.32)

Esse novo modelo baseia-se nas recomendações do GTI – Grupo de

Trabalho Interministerial, criado pela Portaria Interministerial nº 270, de

14/10/97, cuja missão era elaborar subsídios para o projeto de lei

complementar de que trata o art. 165, § 9º, da Constituição Federal.

Materializa-se no Decreto nº 2.829, de 28/10/98, que estabelece normas

para a elaboração e gestão do PPA e dos orçamentos da União, e na

Portaria nº 42, de 14/4/99, do Ministério de Orçamento e Gestão, que altera

a classificação funcional e programática aplicável a todos os níveis da

Federação.

16 O PES – Plano Estratégico Situacional concebe os problemas econômicos, políticos e sociais como problemas quase estruturados ( incerteza dura onde o número de possibilidades e as suas probabilidades são desconhecidas) e o planejamento para solucioná-los deve levar em conta a verdade e a declaração de problema de cada um dos diversos atores que compõem o cenário (HUERTAS, 1996).

59

O ponto de partida desse modelo é a perspectiva de que a integração

plano/orçamento só é possível quando ambos se materializam em

documentos específicos, estruturados de uma forma modular, indicando a

correspondência precisa entre os dois níveis de atuação – plano /orçamento.

Diante das estruturas modulares dos PES (problemas, subproblemas,

projetos de ação) e da estrutura também modular do orçamento-programa

(programa, subprograma, projeto, atividades), em 2001, CORE propôs como

forma de integração, primeiro “uma simplificação dessas estruturas,

mediante, por exemplo, a utilização de apenas um módulo, que transitasse

do plano para o orçamento, sem precisar estabelecer qualquer exercício de

correspondência. Tal módulo seria, então o programa, que surgiria do plano,

e, migrando para os orçamentos, daria origem à especificação da despesa

orçamentária” (CORE, 2001: p.27).

Essa concepção tornou-se aplicável com a edição da Portaria nº 42,

de 14/4/1999 que, retirando o programa da classificação padronizada,

permitiu que cada ente público (Estado, União e Município) estabelecesse os

programas em consonância com os problemas reais a serem trabalhados.

Por outro lado, as concepções do Planejamento Estratégico

Situacional e da nova gestão pública se incorporam ao processo de

planejamento e orçamento por meio do Manual Técnico de Orçamento

(2000) da Secretaria de Orçamento Federal, resumidas por CORE (p. 32-33)

da seguinte forma:

a) visão estratégica, com o estabelecimento de objetivos;

b) identificação dos problemas a enfrentar ou oportunidades a

aproveitar, objetivando tornar realidade essa visão estratégica;

c) concepção dos programas que deverão ser implementados, com

vistas ao atingimento dos objetivos que implicarão a solução dos

problemas ou aproveitamento das oportunidades;

60

d) especificação das diferentes ações do programa, com identificação

dos respectivos produtos que darão origem, quando couber, aos

projetos e às atividades;

e) atribuição de indicadores aos objetivos, aos produtos e às metas;

f) programas como unidades autônomas de gestão; e

g) responsabilidades personalizadas com a designação de gerentes

para os programas.

Esse modelo ressalta a necessidade da integração do sistema

organizacional aos modelos de planejamento e orçamento, na medida em

que exige designação de um gerente para os programas (item g). Assim,

ampliam-se as possibilidades de iniciar um processo de avaliação das

políticas públicas e de cobrança de resultados no setor público, não de “um

órgão ou instituição, mas de uma pessoa perfeitamente identificada, que é o

gerente do programa” (CORE, 2001: p.32).

Essa ênfase na avaliação da gestão dos programas se torna mais

evidente quando o Governo Federal ordena que eles sejam dotados de “um

modelo de gerenciamento, com definição da unidade responsável, com

controle de prazos e custos, com sistemas de informações gerenciais e com

designação de um gerente do programa pelo ministro pertinente. A avaliação

compreenderá tanto o desempenho físico-financeiro quanto a obtenção de

resultados e o grau de satisfação da sociedade em relação aos produtos

ofertados pelo poder público” (GARCIA, 2000: p. 22).

Finalmente, é preciso salientar que esse modelo de integração

plano/orçamento está submetido à realidade da escassez de recursos e

jungido às definições iniciais dos volumes globais de despesa, como ressalta

GARCIA: “a seleção dos programas deve observar os recursos disponíveis,

orientados pela previsão de recursos da União, acrescidos das parcerias

públicas e privadas” (GARCIA, 2000: p. 28).

61

3.4 – A Atual Classificação da Despesa Orçamentária.

O orçamento público utiliza um modelo de classificação da despesa

orçamentária construído no formato do plano de contas contábil, sendo que

cada conta pode ser representada por um código no qual a posição de cada

dígito tem um significado específico.

Regulamentada pela Lei nº 4.320/64, pela Portaria nº 42, de

13/4/1999, do Ministério do Orçamento e Gestão, e pela Portaria

Interministerial nº 163, de 4/5/2001, da Secretaria do Tesouro Nacional

(STN) e da Secretaria de Orçamento Federal (SOF), essa classificação

permite identificar as despesas orçamentárias por cinco perspectivas

diferentes: institucional, funcional, por programas, pela natureza e pela fonte

de recursos.

3.4.1 – Classificação Institucional

Essa classificação procura identificar a unidade administrativa

responsável pela execução da despesa. A Lei nº 4320/64, nos artigos 13 e

14, explicita duas categorias dessa classificação: órgão e unidade

orçamentária. A organização pública brasileira é constituída pelos poderes

Executivo, Legislativo e Judiciário, os quais desdobram-se em órgãos que

constituem o primeiro nível organizacional de cada um desses poderes do

sistema de governo. Por exemplo, são órgãos os ministérios do governo

federal e as Secretarias de Estado dos governos estaduais. Já as unidades

orçamentárias referem-se a um conjunto de serviços subordinados ao

mesmo órgão ou, em casos excepcionais, a uma repartição do órgão, tais

como coordenadorias ou diretorias.

Em 1993, MACHADO Jr. propunha como critério básico para se

constituir as unidades orçamentárias, que elas possuíssem dois atributos:

62

“responsabilidade pelo planejamento e execução de certos projetos e

atividades e competência para autorizar despesa e/ou empenhar”

(MACHADO Jr.: 1993, p.49), objetivando dessa forma que elas se tornassem

um centro de planejamento, elaboração orçamentária, controle interno e de

custos.

Isto praticamente não aconteceu, porque a definição de unidade

orçamentária seguiu, na maioria das vezes, a estrutura organizacional

formal, distante, portanto, das ações efetivas dos órgãos. Além disso, faltou

outro elemento essencial, como a explicitação dos objetivos e dos produtos

dessas unidades orçamentárias.

Embora a legislação explicite apenas duas categorias, nada impede

que se estabeleça uma classificação institucional acompanhando de perto a

estrutura administrativa. Nesse sentido, no Estado de São Paulo, a

classificação institucional é mais detalhada e pode ser vista no quadro 3.2

abaixo:

Quadro 3.2 - Classificação Institucional : Estado de São Paulo

PODER

ÓRGÃO

UGO – Unidade Gestora Orçamentária

UGE – Unidade Gestora Executora

63

É importante salientar que a proposta orçamentária enviada à

Assembléia Legislativa e transformada em lei apresenta apenas os três

primeiros níveis da classificação institucional. O quarto nível, também

denominado unidade de despesa, é utilizado apenas para efeito interno.

3.4.2 – Classificação Funcional

O objetivo da classificação funcional é mostrar, de maneira sintética,

em que áreas de atuação o governo está aplicando os recursos públicos e

que interesses econômicos ou grupos estão sendo atendidos. Essa

classificação se presta e tem sido usada pelo Legislativo para definir

patamares mínimos de gasto em determinadas áreas como saúde,

educação e habitação, entre outras.

Definida pela Portaria nº 42/99, a classificação funcional estabelece

apenas duas categorias:

• função - “Como função deve entender-se o maior nível de agregação

das diversas áreas de despesa que competem ao setor público”

(Portaria nº 42/99, Art. 1º, § 1º); e,

• subfunção – “A subfunção representa uma partição da função,

visando agregar determinado subconjunto de despesa do setor

público” (Portaria nº 42/99, Art. 1º, § 3º).

É importante perceber aqui a quebra da estrutura da antiga

classificação de despesa denominada “funcional programática” 17. A Portaria

nº 42/99 separa a classificação funcional da estrutura programática,

reassumindo a primeira a sua “concepção original da Lei nº 4.320/64, como

classificador que é, com validade para todos os entes da Federação e

assumindo o papel de consolidar as áreas de despesas de todas as ações

17 Ver evolução da classificação funcional em Giacomoni, Op. cit. p. 12 - 14 .

64

públicas” (CORE, 2001: p.28); e a segunda, a estrutura programática, fica

livre para ser construída de acordo com as necessidades do planejamento

de cada ente da Federação, como será visto no tópico 3.4.3.

Coerente, também, com o objetivo de integrar plano e orçamento,

essa portaria criou uma função denominada “Encargos Especiais” para

englobar as despesas que não podem ser associadas a um bem ou serviço

gerado no processo produtivo corrente, tais como dívidas, ressarcimentos,

indenizações e outras afins. Isto tornará mais claro o conteúdo das outras

funções, permitindo, portanto, comparações úteis de séries históricas de

gastos, por exemplo, com saúde, segurança, educação e outras.

Outro aspecto relevante é que as 109 subfunções podem, em

princípio, ser combinadas com quaisquer das 28 funções (Anexo I). Essa

flexibilidade permite conhecer, por exemplo, que parcela da função saúde foi

gasta na subfunção Planejamento e Orçamento. Agregando-se todos os

gastos com a subfunção Planejamento e Orçamento, pode-se conhecer o

montante desses gastos para o ente público como um todo.

3.4.3 – Classificação por Programas.

Redesenhada pela Portaria nº 42/99, essa classificação especifica

quatro categorias (programa, projeto, atividade e operações especiais)

conceituadas em seu artigo 2o da seguinte forma:

a) Programa: instrumento de organização da ação governamental,

visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo

mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual.

b) Projeto: instrumento de programação para alcançar o objetivo de um

programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no

65

tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão

ou aperfeiçoamento da ação governamental.

c) Atividade: instrumento de programação para alcançar o objetivo de

um programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam

de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto

necessário à manutenção da ação de governo.

d) Operações Especiais: despesas que não contribuem para a

manutenção das ações de governo, das quais não resulta um produto

e não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços (

Portaria nº 42/99, Art. 2º, sem negrito no original).

Coerente com o papel de ligação entre os processos de planejamento

e de orçamento, o programa18, apresenta, derivados desse processo, os

objetivos pretendidos e os indicadores relativos à situação que se quer

transformar. Observe-se que esses indicadores são os mesmos que

constam do plano de médio prazo denominado Plano Plurianual. Outra

dimensão fundamental dos programas são os produtos (bens e/ou serviços)

necessários ao atingimento dos objetivos ou resolução dos problemas.

Tanto dos projetos, quanto das atividades que são os instrumentos

para execução dos programas, deve resultar um produto. Isto significa dizer

que todos os insumos utilizados nos projetos e nas atividades devem

resultar em um produto claramente especificado. Como, evidentemente, há

uma série de gastos do governo que demandam recursos orçamentários e

não podem ser associados a nenhum produto executado no período corrente

– tais como serviço da dívida (principal e juros), aposentadorias, precatórios,

18 Para o PPA/2000 do Governo Federal “foram definidos quatro tipos de programas: - Programas finalísticos ( bens e serviços a serem oferecidos diretamente à sociedade); - Programa de serviço ao Estado ( bens e serviços ofertados diretamente ao Estado por instituições criadas para esse fim); - Programa de gestão de políticas públicas (formulação, coordenação, supervisão, avaliação e divulgação de políticas públicas); há previsão de apenas um desse programa por ministério; e - Programa de apoio administrativo (ações de natureza tipicamente administrativa que, embora colaborem para a consecução dos programas finalísticos e outros, não têm suas despesas passíveis, no momento, de apropriação àqueles programas). Haverá um único programa desse tipo por unidade orçamentária” (GARCIA, 2000: p. 28).

66

transferências para outros poderes, entre outros, foi criada a categoria

operações especiais para segregar esses gastos, evitando assim a poluição

das informações relativas aos projetos e atividades.

Analisando as definições de projeto e atividade, percebe-se que, na

realidade, ambos possuem a mesma natureza, no sentido de representarem

um conjunto de operações ou ações necessárias à execução dos

programas. A diferença é que o projeto concorre para a expansão ou

aperfeiçoamento da ação governamental e é limitado no tempo, enquanto a

atividade visa manter a ação governamental de modo permanente e

contínuo.

Em síntese, essa classificação requer todos os elementos

necessários à avaliação da efetividade, eficácia e eficiência: objetivos e

indicadores dos programas; metas e produtos dos projetos e atividades;

produtos e custos dos projetos, atividades e programas.

3.4.4 - Classificação Segundo a Natureza

A classificação segundo a natureza da despesa está historicamente,

associada ao objetivo de “proporcionar ao Governo informações úteis que

possam conduzir a decisões sobre políticas, afetando a composição do nível

de atividade econômica” ( BURKHEAD: 1971, 277). Portanto, em termos de

sistema de informação, está vinculada aos conceitos da contabilidade da

renda nacional: Produto, Renda , Consumo e Investimento.

Objetivando demonstrar os efeitos que os gastos públicos exercem

sobre os agregados econômicos – Consumo e Investimento, as despesas

são segregadas em duas categorias:

• Despesas Correntes - destinadas à “manutenção dos serviços

anteriormente criados, inclusive as destinadas atender a obras de

67

conservação e adaptação de imóveis”; e as Transferências

Correntes, destinadas “a atender à manutenção de outras entidades

de direito público ou privado” (Lei 4.320/64, Art. 12, §1o e 2o, in

MACHADO Jr., 1993: p.37 – 38). Dessa forma, “grosso modo, as

Despesas Correntes possibilitam determinar a participação do setor

público no “consumo” (GIACOMONI, 2001: p. 107).

• Despesas de Capital – destinadas a “contribuir para formação ou

aquisição de bem de capital e de produtos para a revenda; a

concessão de empréstimos; e a amortização de dívidas”

(GIACOMONI, 2001: p. 107).

O exposto acima é o propósito fundamental subjacente no modelo de

classificação estabelecido pela Portaria Interministerial nº 163, de 4/5/2001,

que define quatro blocos:

a) Categorias econômicas, compostas por Despesas Correntes e de

Capital.

b) Grupos de despesa, que são partições das categorias econômicas e

buscam representar os principais conjuntos de despesa.

c) Modalidades de aplicação, que têm por objetivo específico facilitar a

consolidação das contas do setor público – União, Estados e

Municípios – , permitindo eliminar a dupla contagem dos recursos

transferidos de um ente da Federação para outro.

d) Elementos de despesa, que identificam os tipos de recursos utilizados

no processo de produção de bens e serviços do setor público, tais

como pessoal, material de consumo, serviços de terceiros;

a. Itens de despesa – conforme o Art. 3o, § 3o , da Portaria 163, “é

facultado o desdobramento suplementar dos elementos de

despesa para o atendimento das necessidades de escrituração

contábil e controle da execução orçamentária”. Esse

desdobramento é importante para especificar os recursos

68

utilizados e permitir melhor controle sobre eles. No Estado de

São Paulo, esse desdobramento recebe a denominação de

Itens de Despesa19 (ver quadro 3.3).

19 Portaria CPO – Coordenadoria de Programação Orçamentária n 2, de 5/10/2001, estabelece que: A Classificação Econômica da Despesa Orçamentária deve ser identificada pelo conjunto de códigos na seqüência a seguir indicada: 1o. dígito: indica a categoria econômica da despesa - X.0.00.00.00; 2o. dígito: indica o grupo de natureza da despesa - 0.X.00.00.00; 3o / 4o. dígitos: indicam a modalidade de aplicação - 0.0.XX.00.00; 5o / 6o. dígitos: indicam o elemento da despesa - 0.0.00.XX.00; 7o / 8o. dígitos: indicam o item de despesa - 0.0.00.00.XX; ( grifo nosso)

69

Quadro 3.3 - Classificação Segundo a Natureza da Despesa

GRUPOS : 1 – Pessoal e Encargos Sociais 2 – Juros e Encargos da Dívida 3 _ Outras Despesas Correntes 4 – Investimento 5 – Inversões Financeiras 6 – Amortização da Dívida

Elementos de Despesa : 01 – Aposentadorias e Reformas 03 – Pensões 11 – Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil 30 – Material de Consumo 39 – Outros Serviços de Terceiros a Pessoa Jurídica. 48 – Outros Auxílios Financeiros a Pessoa Física 61 – Aquisição de Imóveis 92 – Despesas de Exercícios Anteriores 99 – A classificar

CATEGORIAS ECONÔMICAS:

3 - DESPESAS CORRENTES 4 - DESPESAS DE CAPITAL

Modalidades de Aplicação: 20 – Transferências à União 30 – Transferências a Estados e ao Distrito

Federal40 – Transferências a Municípios . . . 90 – Aplicações Diretas

70

Com o advento dessa portaria, a classificação segundo a natureza

adquiriu enorme flexibilidade, já que um mesmo elemento de despesa , por

exemplo, material de consumo ou serviço de terceiros, pode fazer parte de

qualquer modalidade – aplicação direta ou transferência - e esta de qualquer

grupo de despesas e, assim, compor tanto a despesa de capital, quanto a

corrente, dependendo, em última análise, não da qualidade em si do

elemento de despesa, mas de seu impacto sobre os agregados econômicos

– Consumo ou Investimento.

No entanto, conforme esclarece GIACOMONI, essa flexibilidade tem

limites; “esse modelo configura um progresso em relação ao classificador da

Lei 4320/64, já que um mesmo elemento está presente em diferentes grupos

(...). Continua no novo modelo, entretanto, sua principal deficiência: as

despesas com pessoal do quadro da instituição devem ser classificadas

sempre como Pessoal e Encargos Sociais, grupo de despesa vinculado

apenas às despesas correntes” (GIACOMONI, 2001: p. 112).

Outro aspecto inovador para Estados e Municípios é que, para efeitos

da lei orçamentária, a especificação da despesa, no tocante à sua natureza,

pode ser feita apenas por categoria, grupo e modalidade de aplicação.

Dessa forma, a classificação por elemento e item da despesa pode ser

utilizada apenas para efeito de controle interno, desonerando o Executivo

de submeter esse excessivo detalhamento da despesa orçamentária ao

crivo do Legislativo. Isto facilita enormemente a gestão da execução

orçamentária, pois permite, sem maiores burocracias, o remanejamento das

dotações entre elementos e itens.

3.4.5 – Classificação por Fonte de Recurso

Essa classificação permite conhecer a origem dos recursos que serão

destinados à execução dos programas.

71

A codificação das fontes de recursos utilizada no Estado de São

Paulo pode ser vista a seguir:

1. Recursos do Tesouro do Estado;

2. Recursos Vinculados Estaduais;

3. Recursos Vinculados – Fundo Especial de Despesa;

4. Recursos Próprios da Administração Indireta;

5. Recursos Vinculados Federais;

6. Outras Fontes de Recursos;

7. Operações de Crédito.

3.5 - Modelo de Decisão Governamental

O modelo de decisão governamental é caracterizado por sua

excessiva formalização, não sendo, portanto, mutável com a simples troca

dos governantes. Os princípios que devem balizar a decisão dos gestores

públicos, inscritos na constituição brasileira, são os seguintes: legalidade,

impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.

É importante destacar aqui dois princípios: o da legalidade e o da

eficiência. O princípio da legalidade aplicável ao administrador público

significa que este “somente poderá fazer o que estiver expressamente

autorizado em lei e nas demais espécies normativas, …. diferentemente da

esfera particular, onde será permitida a realização de tudo que a lei não

proíba (MORAES, 2001: p. 306). Nesse sentido, decisões, por exemplo, de

compra e venda de bens ou serviços, contratação e dispensa de

funcionários, são minuciosamente reguladas em lei. Regra geral, as

primeiras decisões baseiam-se no menor preço, ou qualidade e preço,

enquanto as outras estão atreladas a concurso público e, no caso de

demissões, à observância da ampla defesa. Utilizando-se a terminologia

72

adotada no Capítulo 2, pode-se dizer que essas regras fazem parte do

modelo de decisão restrito.

O princípio da eficiência, introduzido no arcabouço jurídico nacional

pela Emenda Constitucional n o 19/98, preocupa-se com a melhor utilização

possível dos recursos públicos, coibindo desperdícios. Esse princípio está

voltado para a razão fim do Estado, ou seja, “à prestação dos serviços

essenciais à população, visando à adoção de todos os meios legais e morais

possíveis para a satisfação do bem comum” (MORAES, 2001: p. 312).

Decisões de alocação de recursos devem seguir os procedimentos legais

estabelecidos na legislação orçamentária e descritos nos tópicos 3.3 e 3.4,

sendo o princípio da eficiência regra básica de alocação de recursos e

avaliação de resultados. Nesse sentido, pode-se dizer que, o princípio da

eficiência, juntamente com toda a legislação que disciplina o orçamento

público, integram o modelo de decisão amplo do setor governamental.

3.5.1 - Critérios de Avaliação: eficiência, eficácia e efetividade

No campo jurídico, o termo eficiência20 tem um significado muito mais

amplo que no campo da administração. Para os propósitos deste trabalho, a

discussão ficará restrita ao campo da administração, buscando destacar as

diferenças entre os critérios de avaliação do setor público e do setor privado.

Essa diferenciação fica muito clara quando se observa o conceito de eficácia

declarado por GUERREIRO:

“Todas as estratégias, planos, metas e ações que a empresa

implementa devem objetivar, em última instância, a otimização do lucro. O

lucro, portanto, é a melhor e mais consistente medida de eficácia da

organização” (GUERREIRO, in CATELLI, 1999: p. 315).

20 O principio da eficiência tem as seguintes características básicas: “direcionamento da atividade e dos serviços públicos à efetividade do bem comum, imparcialidade, neutralidade, transparência, participação e aproximação dos serviços públicos da população, eficácia, desburocratização e busca da qualidade” (MORAES, 2001: p. 313). Não há grifos no original.

73

Essa formulação simples e concisa destaca o principal critério de

eficácia das organizações do setor privado, que é a sobrevivência, já que “as

forças mais ou menos impessoais do mercado demonstrarão que as

empresas que operam sem êxito em termos de lucro líquido não

sobrevivem” (BURKHEAD: 1971: p. 48).

Por outro lado, no setor público, os critérios que orientam as decisões

partem de pressupostos bem diferentes, conforme observou COLM:

“A essência do principio orçamentário está em que os serviços nesta

esfera são determinados, não pela expectativa de lucro, nem pelo desejo

dos indivíduos de gastar seu dinheiro para adquirir os serviços, mas por

decisões tomadas através de processos políticos e administrativos,

baseados em objetivos sociais comuns” ( BURKHEAD, 1971: p. 46 apud

COLM, Gerhard. Why Public Finance? In : Essays in Public Finance and

Fiscal Policy. Nova Iorque, Oxford University Press, 1955. p. 9).

Além da inexistência das medidas de lucro no setor público, o próprio

critério de sobrevivência pode ser inconsistente para avaliação de

programas governamentais. Isto porque estes são criados para resolver

problemas e, quanto mais rápido e melhor os problemas forem resolvidos e,

portanto, os objetivos dos programas forem alcançados, mais rapidamente

esses programas serão extintos. Burkhead é taxativo a esse respeito: “a

sobrevivência não é o teste adequado, pois quanto mais depressa for

cumprida a missão, tanto mais imediato será o cancelamento do programa.

Inversamente, um programa governamental ou uma administração podem

sobreviver politicamente, a despeito do fato de conduzir certos programas

específicos de maneira muito ineficiente” (BURKHEAD, 1971: p. 48).

Essa diferença de pressupostos tem levado a formulações diferentes

dos critérios de avaliação. No setor privado, a idéia é que “a noção de

eficácia é multidimensional e inclui entre outras as noções de produtividade

e eficiência” (MARCOVITH, 1972: p. 36). Há, portanto, do ponto de vista do

método de análise, uma preocupação em distinguir eficácia de eficiência.

74

Segundo NAKAGAWA, a eficácia está “associada diretamente com a

idéia de ‘resultados’ e ‘produtos’ decorrentes da atividade principal de uma

empresa, à realização de suas metas e objetivos com vistas ao atendimento

do que ela considera sua missão e propósitos básicos” (NAKAGAWA, 1987:

p. 34), enquanto a eficiência está relacionada a “método, processo,

operação, enfim, ao modo certo de se fazer as coisas e pode ser definida

pela relação entre quantidade produzida e recursos” (NAKAGAWA, 1987:p.

39). Nesse sentido, uma organização é eficaz quando alcança os produtos e

os resultados adequados à sua missão, e é eficiente quando o faz com o

menor custo possível.

Já no setor público, ultimamente, tem-se procurado avaliar as

políticas públicas em termos de eficiência, eficácia e efetividade. Essa

distinção é “basicamente um recurso analítico, destinado a separar aspectos

distintos dos objetivos e, por conseqüência, da abordagem e dos métodos e

técnicas de avaliação” (ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31) .

A distinção entre efetividade e eficácia é feita separando-se a

avaliação do grau de realização das metas de produtos previstos, em um

dado programa, da avaliação dos resultados efetivamente alcançados com

esse mesmo programa. Nesse sentido, entende-se por avaliação da

efetividade “o exame da relação entre a implementação de um determinado

programa e seus impactos e/ou resultados ... em termos de uma efetiva

mudança nas condições sociais prévias da vida das populações atingidas

pelo programa sob avaliação” (ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31). Por

avaliação da eficácia a comparação entre as metas anunciadas por um

programa e as metas alcançadas, explicitando metas em termos de produtos

ou serviços executados no âmbito do programa.

ARRETCHE exemplifica essa distinção da seguinte forma: “um

programa de vacinação pode ser muito bem sucedido, ... em termos de sua

eficácia, vale dizer, da possibilidade de efetivamente atingir uma quantidade

satisfatória de suas metas de vacinação; por exemplo, vacinar x crianças em

um prazo dado. ... Isso não significa necessariamente que o programa seja

75

bem sucedido do ponto de vista dos resultados dele esperados, vale dizer,

da possibilidade de efetivamente reduzir a incidência da doença que se

propunha a erradicar ou diminuir substancialmente num horizonte de tempo”

(ARRETCHE, in RICO: p. 32).

Avaliação da eficiência tem como escopo verificar o uso com

“economia, zelo e dedicação os bens e os recursos públicos” (ANDRÉ, 1999:

p. 43). Dessa forma, o conceito de eficiência se relaciona à forma pela qual

os recursos são geridos, podendo ser expresso da seguinte forma:

“eficiência é a relação existente entre os produtos resultantes da realização

de uma ação governamental programada e os custos incorrridos diretamente

em sua execução” (GARCIA, 1997: p.10)

Sintetizando, pode-se dizer que os critérios e as informações

necessárias para avaliação das políticas públicas são:

• efetividade – objetivos e indicadores de seus impactos

(resultados) na realidade que se quer transformar.

• eficácia – produtos e suas metas.

• eficiência - produtos e seus custos.

3.5.2 – Integração entre Plano, Orçamento, Execução e Avaliação

A partir das discussões acima apontadas, é possível descrever a

integração e as interações entre o Plano, Orçamento, Execução e Avaliação,

sintetizadas no Quadro 3.4, a seguir.

76

QUADRO 3.4 - Integração entre Plano, Orçamento, Execução e Avaliação

SOCIEDADE PODER

LEGISLATIVO

ÓRGÃOS CENTRAIS

ÓRGÃOS

SETORIAIS

GERENTES DE PROGRAMAS

ORDENADORES DE

DESPESAS

DECISÕES POLÍTICAS /

ESTRATÉGICAS

DECISÕES OPERACIONAIS

ADMINISTRATIVAS

PLANO

ORÇAMENTO

EXECUÇÃO

VISÃO / OBJETIVO

IDENTIFICAÇÃODE PROBLEMAS

PROGRAMAS

AÇÕES PROJETOS / ATIVIDADES

OBJETIVOS E INDICADORE

PRODUTOS E METAS

PRODUTOS / AÇÕES

CUSTOS

OBJETO DE MENSURAÇÃO

EFETIVIDADE

EFICÁCIA

EFICIÊNCIA

CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO

FEEDBACK

77

Como visto no tópico 3.3.2.2, programas são o elo entre o plano e o

orçamento. Pertencem ao plano as decisões políticas e estratégicas,

informadas pela percepção do ambiente externo, que definem a visão e os

objetivos da entidade. A identificação de problemas, a construção dos

programas de médio e longo prazos ( PPA) e a alocação centralizada de

recursos também estão entre as decisões estratégicas. Uma vez definidos

os programas no campo do planejamento, eles próprios são o ponto de

partida da construção do orçamento, que se desdobram em ações, projetos

e atividades, estas já no campo das decisões operacionais administrativas.

Não há uma fronteira clara; no entanto, pode-se afirmar que quanto mais

caminhamos no sentido das atividades e dos projetos, predominam as

decisões operacionais; e, quanto mais caminhamos no sentido inverso,

predominam as decisões estratégicas. Isto equivale dizer que, indo em

direção aos órgãos centrais do Poder Executivo e ao Poder Legislativo,

predominam as decisões estratégicas; e, indo em direção dos ordenadores

de despesas, predominam as decisões operacionais.

A execução orçamentária materializa-se na concretização das ações

governamentais (projetos e atividades), levadas a efeito pelos gerentes de

programas e ordenadores de despesas, predominando aqui as decisões

operacionais e administrativas – modo de organizar as atividades, materiais

a serem utilizados, compras, contratos, terceirizações e outras.

A gestão governamental é avaliada em termos de eficiência, eficácia e

efetividade. A avaliação da eficiência requer que se mensure, em termos

físicos, os produtos/ações e seus custos. Para avaliar a eficácia, é

necessário medir as metas a produzir e os produtos alcançados de cada um

dos projetos e atividades. Por último, a efetividade apenas se conhece

mensurando os objetivos dos programas e os indicadores de seu impacto

sobre a realidade que se quer transformar ou problema que se quer resolver.

É importante ressaltar o caráter circular e interativo entre plano,

orçamento, execução e avaliação, servindo como um fator que deve

influenciar a identificação de novos problemas e o redesenho dos programas

78

ou construção de novos programas e, em alguns casos, redefinir até mesmo

os objetivos da entidade.

O Quadro 3.4 deixa de mostrar, para não poluir a figura, circuitos

menores de avaliação que poderiam ser construídos. Uma vez que é

possível e desejável avaliar os ordenadores de despesas em termos de

eficiência e eficácia de suas ações, bem como os gerentes de programas e

os secretários ou ministros em termos de eficiência, eficácia e efetividade

do conjunto de ações sob seu comando.

79

4 - CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL.

O presente capítulo trata da Contabilidade Governamental enquanto

sistema de informação, estudando seu método e suas técnicas de

escrituração, bem como o regime de reconhecimento da receita e da

despesa, objetivando a integração conceitual com o sistema de informação

de custo.

4.1 - Campo de Atuação da Contabilidade Governamental

No Brasil, os termos “contabilidade pública” e “contabilidade

governamental” são utilizados como sinônimos21. O termo Contabilidade

Pública associa-se diretamente a entidades do setor público e, para delimitar

o seu campo de atuação, é necessário distinguir as entidades do setor

público das do setor privado. Uma forma de fazê-lo é analisar a relação

dessas organizações com o lucro.

Nesse sentido, JONES, resumindo o trabalho de ANTONY, R.N.

(Financial Accounting in Nonbusiness Organizations, 1978), sugere que,

para fins de análise, seria “útil colocar as organizações em três categorias:

• orientadas para o lucro – organização cujo objetivo principal é a

busca do lucro;

• sem fins lucrativos tipo A – organização sem fins lucrativos,

cujos recursos financeiros são obtidos inteiramente, ou quase, a

partir da venda de produtos e serviços;

• sem fins lucrativos tipo B – organização sem fins lucrativos, que

obtém uma quantia significativa de recursos financeiros de

outras fontes que não a venda de produtos e serviços” (JONES,

p. 113).

21 Segundo JOÃO ANGÉLICO, as denominações da Contabilidade Pública variam conforme o nível de governo, sendo também conhecida como “Contabilidade Nacional ou Federal, Contabilidade Municipal e Contabilidade Autárquica” ( ANGÉLICO, 1981: p. 156).

80

Segundo o FASB22 - conceito nº 4 (1985), as entidades sem fins

lucrativos se caracterizam por:

• “receberem quantias significativas de recursos de provedores

que não esperam o retorno de qualquer devolução ou benefícios

econômicos proporcionais aos recursos providos;

• terem outros objetivos operacionais, além de providenciar bens

e serviços com lucro ou equivalente;

• inexistência de interesses de propriedade que possam ser

vendidos, transferidos ou remidos ou que estabeleçam

titularidade para repartição dos recursos residuais no caso de

liquidação da organização” (Apud HAY, 1989: p. 2).

Como se pode verificar, essas características recobrem uma gama

significativa de entidades sem fins lucrativos, compondo um grupo não-

homogêneo de organizações, tais como os governos central, estadual e

municipal, empresas públicas, organizações de caridade, cooperativas e

sindicatos, entre outras. Portanto, é necessário recortar as entidades sem

fins lucrativos, destacando desse conjunto as entidades governamentais.

O GASB23 faz essa distinção enfatizando que as entidades

governamentais existem em um ambiente em que o poder, em última

análise, reside nas mãos do povo. “Os eleitores delegam o poder para os

servidores públicos através do processo eleitoral; o poder é dividido entre

Executivo, Legislativo e Judiciário – braços do Governo, de tal forma que as

ações financeiras e outras, do Executivo, sofrem restrições pelas ações do

Legislativo; e as ações do Executivo e do Legislativo submetem-se à revisão

do Judiciário” (HAY, 1989: p. 3).

No Brasil, a literatura contábil estabelece que “o campo de aplicação

da contabilidade pública é restrito à administração pública nos seus três

níveis de governo: Governo Federal, Governos Estaduais, Municipais e

22 FASB – Financial Accounting Standards Board, Statement of financial Accounting Concepts nº 4, “Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations” (Stamford, Conn. 1980) p. 19-23. 23 GASB – Governmental Accounting Standards Board, Concepts Statements nº 1, p. 8.

81

correspondentes autarquias” (ANGÉLICO, 1981: p. 156). Essa lista é

ampliada por SLOMSKI (2001: p.26), que acrescenta os fundos e as

fundações, e por PISCITELLI, que inclui também as empresas públicas

“quando utilizam recursos à conta do Orçamento Público” (PISCITELLI,

1999: p 21).

Em síntese e para os propósitos deste trabalho, pode-se dizer que a

contabilidade governamental ocupa-se, exclusivamente, das entidades

governamentais - governos federal, estadual e municipal – e seus órgãos de

administração indireta, tais como fundos, autarquias, fundações e empresas

públicas que utilizam recursos do Orçamento Público24.

As entidades governamentais se diferenciam das outras entidades

sem fins lucrativos pelos aspectos a seguir:

• nas sociedades democráticas, o poder e a responsabilidade das

organizações do setor público derivam da delegação do poder,

pelos eleitores, ao Legislativo e ao Executivo;

• os recursos financeiros advêm dos tributos compostos por

impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições

especiais e empréstimos compulsórios; das transferências de

outras esferas de poder; da receita pela prestação de serviços,

compreendidas de forma ampla, envolvendo as receitas

patrimoniais e industriais. A alocação desses recursos pode

sofrer restrições em função de sua origem;

• no caso de extinção da entidade, não há proprietários que

possam reclamar parcelas de capital.

24 A Lei de Responsabilidade Fiscal denominou essas empresas de empresas estatais dependentes. Lei Complementar nº 101, de 4/05/2000, artigo 2, inciso III.

82

4.2 - Método e Técnicas de Escrituração da Contabilidade Governamental

A prática da contabilidade governamental é fortemente determinada

pelas legislações econômica e financeira do setor público. A legislação atual

determina o uso do método de escrituração das partidas dobradas25. É

interessante observar que o primeiro ordenamento jurídico da contabilidade

pública brasileira - Alvará de D. João VI, de 28 de junho de 1808 - já previa o

uso do método das partidas dobradas, a inalterabilidade dos registros e o

princípio da evidenciação das contas dos devedores e dos exatores da

Fazenda Pública (ALOE, 1970: p.173).

Esse alvará, que também criou o Erário Régio, estabeleceu as

primeiras regras de escrituração das operações financeiras:

“I – Para que o método de escrituração e fórmulas de contabilidade da

minha Real Fazenda não fique arbitrário, e sujeito à maneira de

pensar de cada um dos contadores gerais, que sou servido criar

para o referido Erário: ordeno que a escrituração seja a mercantil por

partidas dobradas, por ser a única seguida pelas nações mais

civilizadas, assim pela sua brevidade para o manejo de grandes

somas, como, por ser a mais clara, e a que menos lugar dá a erros

subterfúgios, onde se esconde a malícia e a fraude dos

prevaricadores.

II – Portanto, haverá em cada uma das contadorias gerais um Diário,

um livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, além de um livro

auxiliar ou de Contas Correntes para cada um dos rendimentos das

estações de arrecadação, tesourarias, recebedorias, contratos ou

administrações de minha Real Fazenda. E isto para que sem

delongas se veja, logo que precisar, o estado de conta de cada um

25 Art. 86, da Lei Federal nº 4.320/64.

83

dos devedores ou exatores das rendas de minha coroa e fundos

públicos.

III - Ordeno que os referidos livros de escrituração sejam inalteráveis,

e que para ela não se possa aumentar ou diminuir nenhuma, sem se

fazer saber, por consulta do Presidente, a necessidade que houver

para se diminuir ou acrescentar o seu número” ( Apud ALOE, 1970:

p.173-174).

Embora seja unânime o reconhecimento do sistema de partidas

dobradas como o método de escrituração da contabilidade, isto não é

suficiente para descrever a atual complexidade das técnicas utilizadas pela

contabilidade governamental. Essa diversidade é exposta com muita clareza

no estudo de JONES a respeito da prática contábil das entidades

governamentais dos Estados Unidos da América e do Reino Unido. Segundo

o autor, “diferentes organizações do setor público adotam diferentes práticas

contábeis, sendo as principais: contabilidade orçamentária, contabilidade de

caixa, contabilidade por competência, contabilidade por empenho

(commitment) e contabilidade de fundos.

As cinco práticas não são mutuamente exclusivas. Por exemplo, uma

organização pode adotar a contabilidade orçamentária, a de caixa e a de

fundos simultaneamente. É também possível que uma organização adote

todas as cinco simultaneamente” (JONES, p.139).

Segundo JONES, a expressão “contabilidade orçamentária” descreve

a prática de contabilizar os valores orçados e os valores realizados pelo

método das partidas dobradas. O modelo básico de escrituração é lançar as

despesas orçadas a crédito de contas apropriadas e, na medida em que as

despesas ocorrem, são debitadas naquelas contas, de forma que seus

saldos representem, a todo momento, os valores do orçamento ainda não

gasto. Deixando de lado as “complexidades desses registros nós podemos

ver a filosofia do sistema: as contas devem apresentar de forma contínua e

sistemática a comparação entre os montantes orçados e os gastos efetivos”

(JONES, p.139). De maneira análoga, as receitas orçadas são lançadas a

84

débito de contas específicas e, na medida em que se realizam, são

registradas a crédito dessas mesmas contas.

A principal distinção entre “contabilidade de caixa”, “contabilidade por

competência” e “contabilidade por empenho” pode ser feita em função do

“momento em que as receitas e despesas são reconhecidas pela

contabilidade, isto é, o momento no qual uma dada transação gera um

registro contábil” (JONES, p.140). No entanto, é preciso ressaltar que, ao

reconhecer apenas a movimentação do dinheiro, a contabilidade de caixa

resume todas as contas do sistema ao livro caixa. Conseqüentemente,

nesse sistema não há balanço, porque não há ativos nem obrigações. Há,

apenas, demonstração de caixa, já que “as vendas apenas são

reconhecidas quando recebidas (portanto não há devedores); as compras

apenas são reconhecidas quando pagas (portanto não há credores); não há

ajuste de estoques porque as contas não estão preparadas para registrar os

usos dos bens comprados, não há ativos fixos pela mesma razão” (JONES,

p.143).

A contabilidade por competência registra as receitas e as despesas

de conformidade com o princípio contábil geralmente aceito da competência

dos exercícios. De forma geral, isto significa reconhecer a receita e a

despesa um passo antes que seu recebimento e pagamento.

Conseqüentemente, é necessário um sistema de contas para registrar os

valores a receber, a pagar, estoques, outros ativos, outros passivos, lucro

do período e capital.

Esse assunto será retomado no tópico 4.4 em que se analisarão não

mais as técnicas de escrituração e, sim, os regimes de caixa e competência

como princípios norteadores do momento do reconhecimento das receitas e

despesas governamentais.

A “contabilidade por empenho” descreve a prática de registrar as

despesas no momento em que a entidade se compromete com ela.

Considerando o ciclo - contratar ou pedir, receber a encomenda e pagar - a

contabilidade por empenho registra a despesa no primeiro ato do ciclo, ou

seja, no momento em que o pedido de compra é emitido. Segundo JONES,

85

essa forma de contabilidade é usada em conjunto com o regime de caixa ou

com o regime de competência. Dessa forma, ela é “freqüentemente um

subsistema do sistema principal de contabilidade” (JONES, p. 156).

A “contabilidade de fundos” refere-se à prática das entidades públicas

de contabilizarem, de forma separada, as partes constituintes dessas

organizações. Cada uma dessas partes são chamadas de fundos. Segundo

COE, o fundo pode ser definido como “uma entidade fiscal e contábil com

conjunto próprio de contas, para registro do caixa e outros recursos

financeiros, juntamente com as obrigações e saldos do patrimônio líquido

(....) que são segregados com o propósito de serem utilizados em atividades

específicas ou atingir determinados objetivos...” (COE, 1989: p. 10)

O poder público, mediante imposições legais, ao vincular a utilização

de determinados recursos à prestação serviços específicos, torna esses

recursos infungíveis. Essa falta de fungibilidade dos recursos reflete-se nos

objetivos da contabilidade de fundos, que são:

• assegurar que todos os débitos e créditos sejam mantidos

separadamente nos fundos cujos recursos são não fungíveis;

• produzir relatórios operacionais e balanços específicos para

cada um dos fundos não fungíveis” (JONES, p. 163).

JONES observa que muitas entidades locais americanas não

conseguem atingir esses objetivos, deixando de publicar balanços

separados para os fundos e mantendo, em muitos casos, apenas um livro

caixa. É claro que, com a utilização da tecnologia da informação, é possível,

hoje, utilizar o caixa único sem perder a informação do fluxo dos recursos

não fungíveis, de fundos específicos. Nesse sentido, argumenta que “a

profusão de livros caixa e contas bancárias trará mais problemas que

soluções, particularmente para os administradores financeiros responsáveis

pela administração dos recursos de caixa da organização como um todo”

(JONES, p.163).

86

4.3 - Objeto e Técnica de Escrituração da Contabilidade Pública no Brasil

O Conselho Federal de Contabilidade - CFC reconhece o patrimônio

das entidades como objeto da contabilidade em seu comentário a respeito

do princípio da entidade26 (CRC-SP, 1999: p. 37). Embora esteja se

referindo à contabilidade de forma geral, diversos autores assumem a idéia

do patrimônio como objeto da contabilidade governamental. PISCITELLI

afirma que os “órgãos e entidades (públicas)... apresentam configuração

jurídica determinada e específica, sendo possível atribuir-lhes e identificar

seu patrimônio - que é o objeto da contabilidade – (grifo nosso) como o

conjunto de bens, direitos e obrigações a eles vinculados (PISCITELLI,

1999: p. 24,). Na mesma linha, SILVA diz simplesmente que “o objeto da

contabilidade pública é o Patrimônio” (SILVA, 1997: p. 91).

Em 2000, LIMA reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade

pública quando esclarece que esta é “a ciência que se presta a coletar,

registrar e controlar os atos e fatos que afetam o patrimônio público” e

amplia esse objeto quando reconhece que “nesta relação destacam-se os

atos e fatos de natureza orçamentária, pois deles resulta a maior parte dos

demais atos e fatos controlados pela contabilidade governamental” (LIMA,

2000: p. 17).

Por sua vez, SLOMSKI privilegia o aspecto orçamentário afirmando

que a “Contabilidade Pública é essencialmente uma contabilidade

orçamentária, ou seja, o registro contábil da receita e da despesa é feito de

acordo com as especificações constantes da Lei do Orçamento...”

(SLOMSKI, 2001: p. 34).

Longe de refletir contradição entre os autores, essa diversidade de

posições espelha apenas a complexidade do objeto e da técnica de

escrituração da contabilidade governamental brasileira. Isto se torna claro

quando MACHADO Jr afirma, categoricamente, que “toda contabilidade é

basicamente patrimonial, o mais são especializações através de sistemas de

contas apropriadas, agrupadas de tal forma que permitam refletir os fatos 26 Res. CFC 774/94

87

resultantes ou não da execução do orçamento, sejam ou não de natureza

financeira, com repercussões sobre o patrimônio como conseqüência de

atos praticados pela Administração. Deste modo, para registro, controle e

análise dos fatos ligados à Administração Pública - dependendo do porte da

entidade – a contabilidade tradicionalmente utiliza-se de contas estruturais

nos seguintes sistemas:

sistema orçamentário;

sistema financeiro;

sistema patrimonial;

sistema de compensação.

Este conjunto é conhecido sob a denominação de contabilidade

pública” (MACHADO Jr., 1993: p. 150).

Para se compreender a aplicação do método das partidas dobradas

na contabilidade pública, ou seja, o funcionamento desses sistemas, é

necessário levar em conta três aspectos: a mecânica de movimentação das

contas, a autonomia dos sistemas, as fases da receita e da despesa pública

e seu relacionamento com os sistemas contábeis.

4.3.1 – Movimentação de Contas

Na contabilidade governamental, a movimentação das contas é

exatamente igual à da contabilidade empresarial, e pode ser explicitada

seguindo o modelo apresentado no livro Contabilidade Introdutória – Equipe

FEA/USP, da seguinte forma:

• A mecânica de lançamento a débito e a crédito das contas pode

ser explicada a partir da equação fundamental da contabilidade:

Ativo = (Passivo + Situação Líquida). Os ativos aumentam por

88

débitos e diminuem por créditos; o passivo e a situação líquida

aumentam por créditos e diminuem por débitos, mantendo dessa

forma a igualdade da equação fundamental.

• Os fatos contábeis permutativos movimentam os valores do

Ativo e do Passivo sem modificarem a Situação Líquida da

entidade;

• Os fatos contábeis modificativos podem ser aumentativos

quando aumentam a situação líquida e, diminutivos, quando

diminuem a situação líquida.

• Normalmente a contabilidade pública não utiliza fatos mistos.

Para maior clareza e para manter coerência com os valores

orçamentários, utiliza a técnica de decompô-los em fatos

permutativos e modificativos.

4.3.2 - Autonomia dos Sistemas

A autonomia dos sistemas de contas tem sido uma peça fundamental

no arcabouço da contabilidade governamental. PETRI, em 1980,

estabeleceu que, nesse campo, deve-se conceituar “sistema de contas como

um conjunto de contas autônomo, isto é, um conjunto de contas da mesma

espécie que só podem ser movimentadas em contrapartida com as demais

contas desse mesmo grupo” (PETRI, 1980: p.18).

Portanto, independência ou autonomia dos sistemas significa “que as

contas de cada um dos sistemas não se misturam, isto é, não se pode

realizar lançamento adotando-se contas de dois ou mais sistemas.”

(ANGÉLICO, 1981: p. 226) Ou seja, “...quando se debita uma conta de um

determinado sistema, a conta creditada, também, tem de pertencer ao

mesmo sistema...” (FORTES, 1996: p.129). Dessa forma, os sistemas “são

compartimentos estanques” (LIMA, 2000: p. 100).

89

Essa visão de independência dos sistemas é compartilhada pela

maioria dos autores. No entanto, essa condição já começa a ser abrandada;

talvez, em função do desenvolvimento de sistemas integrados de

contabilidade. No entendimento de SILVA, “...os sistemas contábeis só

devem prevalecer durante a contabilização e a elaboração dos balancetes.

Findo o exercício financeiro estes são desprezados, podendo, por ocasião

do encerramento das contas de resultado ter contabilização entre sistemas

diferentes.” (SILVA, 1997: p. 93). No desenvolvimento deste trabalho adotou-

se a abordagem clássica: autonomia dos sistemas.

Apesar funcionarem de maneira independente, o sistema financeiro e

o sistema patrimonial têm uma ligação muito especial: são as contas

“transferências financeiras” no sistema financeiro e “transferências

patrimoniais” no sistema patrimonial. Essas contas têm funcionamento

espelhado e são utilizadas para transpor as fronteiras entre esses dois

sistemas sem macularem a autonomia e a independência que os

caracterizam.

4.3.2.1 - Relacionamento das fases da receita e despesa pública com

os sistemas contábeis

O objetivo aqui é apenas compreender as fases da receita e da

despesa pública e como cada uma delas se relaciona com os sistemas

orçamentário, financeiro e patrimonial. As classificações da receita e da

despesa, bem como seu relacionamento com o planejamento e avaliação da

gestão das entidades públicas foram apresentados nos tópicos 3.4 e 3.5,

respectivamente.

A receita pública possui três fases: previsão da arrecadação – são os

valores que alimentam o processo orçamentário até a aprovação pelo Poder

Legislativo, lançamento do crédito tributário (esta fase aplica-se apenas às

90

receitas tributárias)27 e arrecadação - efetivo recebimento das receitas

orçamentárias.

No tocante à despesa, os autores divergem com relação aos seus

estágios. Alguns autores reconhecem apenas três estágios : empenho,

liquidação e pagamento (LIMA, 2000: p. 26, SILVA, 1997: p.52 e FORTES,

1996: p.81). Outros, como ALOE, entendem que “a despesa pública

percorre seis estágios: programação da despesa, licitação, empenho,

liquidação, suprimento e pagamento” (ALOE, 1981: p. 100). Já FRANCISCO

D’ÁURIA nos ensinava que as fases da despesa são: fixação, empenho,

liquidação e pagamento (D’ÁURIA, 1942: p. 28). PETRI também discrimina

quatro fases da despesa: autorização, empenho, liquidação e pagamento

(PETRI, 1980: p.137).

Neste trabalho, adotou-se o último ponto de vista, uma vez que a fase

da fixação ou autorização é fundamental para a compreensão dos registros

do sistema orçamentário, e as fases da programação da despesa, licitação,

e suprimentos de fundos são simplesmente procedimentos administrativos

que podem ocorrer ou não em situações específicas de determinadas

organizações públicas.

Fixação é ato do Poder Legislativo que define os valores das

despesas consignados no orçamento autorizando os créditos orçamentários.

No início do período, corresponde à dotação inicial.

Empenho é o “ato emanado de autoridade competente que cria para o

Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de

condição” (Art. 58 da Lei 4320/64, in MACHADO Jr., 1993: p. 113).

Liquidação é a verificação do implemento de condição. Isto significa,

de um lado, verificar o direito do credor e, de outro, se este cumpriu

efetivamente sua obrigação contratual. Quando se tratar de fornecimentos

de material ou prestação de serviços, a legislação diz claramente que a

27 Lançamento tributário “é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou, por outra forma, definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível” ( MACHADO H, 2000: p. 131). Existem três modalidades de lançamento: de ofício, por declaração e por homologação. ( MACHADO H, 2000: p. 135)

91

liquidação terá por base “os comprovantes da entrega do material ou da

prestação efetiva do serviço” ( Artigo 63, § 2º, inciso III da Lei 4320/64, in

MACHADO Jr., 1993: p. 121).28

Finalmente, pagamento é a efetiva entrega de numerário ao credor.

O quadro a seguir mostra em quais sistemas essas fases são

registradas.

Quadro 4.1 - Relacionamento: fases da despesa e sistemas contábeis

FASES SISTEMAS CONTÁBEIS

DESPESA Orçamentário Financeiro Patrimonial

1a. FIXAÇÃO sim

2a. EMPENHO sim

3a. LIQUIDAÇÃO * sim sim sim **

4a. PAGAMENTO sim

RECEITA

1a. PREVISÃO sim

2a. LANÇAMENTO sim

3a. ARRECADAÇÃO sim sim sim **

( *) No encerramento do período contábil, em função da liquidação forçada, o

montante das despesas liquidadas se iguala ao montante das despesas

empenhadas.

(**) Esses valores são registrados no sistema patrimonial por transferência do

sistema financeiro.

28 A proposta de consolidação da legislação orçamentária e financeira do Estado de São Paulo, em tramitação, deixa muito claro o conceito de liquidação: “Art. 35 - A liquidação da despesa consiste no atestamento de sua regularidade, após a verificação do direito adquirido pelo credor, decorrente do efetivo cumprimento de sua obrigação, seja pela entrega do material, pela prestação do serviço ou execução da obra, seja pelo implemento de condição contratual” (Processo SF – nº 63 – 9003785/2000, fls 14).

92

4.3.3 - Sistema Orçamentário

Nesse sistema, são registrados os atos e fatos relacionados à fixação,

empenho e liquidação da despesa, bem como a previsão e arrecadação da

receita, “de acordo com as especificações constantes da Lei do Orçamento e

dos créditos adicionais” (Art. 91 Lei nº 4320/64 in MACHADO Jr. 1993: p.

151),.

É interessante observar que ao explicitar, no Artigo 90, que o sistema

orçamentário deverá evidenciar “o montante dos créditos orçamentários

vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos

mesmos créditos, e as dotações disponíveis”, a Lei nº 4.320/64 (in

MACHADO Jr. 1993: p. 150) atribui a esse sistema as mesmas funções da

Contabilidade Orçamentária, conforme a descrição de JONES.

Objetivando atender a esse comando legal, o sistema orçamentário

registra as fases da despesa e da receita da seguinte forma:

A abertura do orçamento registra a primeira fase da despesa –

fixação - e a primeira fase da receita – previsão.

No decorrer do exercício contábil ou da execução orçamentária são

registradas:

A segunda fase da despesa pelo comprometimento: o empenho

(esta fase é registrada exclusivamente neste sistema)29 ;

A terceira fase da despesa: a liquidação;

A terceira fase da receita: a arrecadação.

Vale ressaltar que todas as alterações da fixação inicial da despesa,

por meio de créditos suplementares, especiais ou extraordinários, são

lançadas em contas específicas, mas seguem o modelo do lançamento

inicial da fixação da despesa. Por outro lado, não se pode olvidar que a 29 O registro do empenho cumpre as funções da contabilidade por empenho descritas por JONES (p. 156).

93

segunda fase da receita, o lançamento do crédito tributário, e a quarta fase

da despesa, o pagamento, não são registradas no sistema orçamentário.

Para facilitar a compreensão do funcionamento do sistema

orçamentário30, mostra-se a seguir um conjunto simplificado dos principais

eventos (Quadro 4.2) - abertura, execução, encerramento e apuração dos

resultados orçamentários, que estão registrados esquematicamente no

Diário (Quadro 4.3 ) e no Razão, onde as letras em negrito identificam o

lançamento (Quadro 4.4 ).

Quadro 4.2 - Principais Eventos do Sistema Orçamentário

Previsão da Receita e Fixação da Despesa A - Abertura do Orçamento da Receita

B - Abertura do Orçamento da Despesa Comprometimento da Despesa

C - Empenhamento da Despesa Execução do Orçamento

D - Liquidação da Despesa

E - Arrecadação da Receita Encerramento do Exercício Contábil

1 - Liquidação “forçada” do saldo da conta despesa empenhada (transferência do saldo da conta “despesa empenhada” para a conta “execução da despesa”).

Apurações

- Resultado de previsão

- Economia Orçamentária

- Excesso ou Insuficiência de Arrecadação

- Resultado de Execução

30 Esse modelo didático de apresentar a integração dos sistemas orçamentário, financeiro e patrimonial foi construído a partir das discussões ocorridas na disciplina Contabilidade Governamental, ministrada pelo Prof. Dr. NELSON PETRI, no segundo semestre de 1999.

94

Quadro 4.3 - Diário - Sistema Orçamentário

A - Abertura do Orçamento da ReceitaReceita Prevista a Orçamento da Receita

B - Abertura do Orçamento da Despesa

Créditos Orçamentários a Créditos Disponíveis

C - Empenhamento da Despesa

Créditos Disponíveis a Despesa Empenhada

D - Liquidação da Despesa

Despesa Empenhada a Execução da Despesa

E - Arrecadação da Receita

Execução da Receita a Receita Prevista

1 - Liquidação “forçada” do saldo da conta de despesa empenhada

Despesa Empenhada a Execução da Despesa

95

Quadro 4.4 – Razão - Sistema Orçamentário

DESPESA RECEITA

CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS

ORÇAMENTO DA RECEITA

B A

RESULTADO DE PREVISÃO

Saldo Saldo

Déficit Superávit

CRÉDITOS

DISPONÍVEIS

RECEITAS PREVISTAS

C B E

Saldo Economia Orçamentária

Saldo

Insuficiência de Arrecadação

Saldo Excesso de

Arrecadação

DESPESAS EMPENHADAS

D C 1

EXECUÇÃO DA DESPESA

EXECUÇÃO DA RECEITA

D

1

RESULTADO EXECUÇÃO

Superávit

Déficit

96

O objetivo do lançamento “1“ é garantir que, no encerramento do

período contábil, os montantes da despesa empenhada e liquidada sejam

iguais. A razão e a importância desse procedimento ficarão mais claras nos

tópicos 4.4 e 4.5.

Findo o exercício, as contas do sistema orçamentário são utilizadas

para produzir os relatórios orçamentários, sendo o principal deles o Balanço

Orçamentário – Anexo 12 da Lei nº 4.320/64. Esses relatórios podem ser

feitos utilizando-se a técnica de transferências e encerramento das contas

para apuração dos resultados de previsão e de execução.

Destaca-se, a seguir, o significado das principais apurações do

sistema orçamentário:

• A conta “resultado de previsão”: compara a despesa fixada –

“créditos orçamentários” com a receita prevista – “orçamento da

receita”. Se o saldo for devedor, significa que a despesa fixada

foi maior que a receita prevista, ocorrendo, portanto, um déficit

de previsão. Se o saldo for credor, ter-se-á um superávit de

previsão31.

• Saldo credor da conta “créditos disponíveis”: indica economia

orçamentária. Isto é, parte da dotação disponível deixou de ser

utilizada. Note-se que essa conta sempre apresentará saldo

zero ou credor, já que é vedado à entidade pública

comprometer-se com despesa – empenhar – sem crédito

orçamentário.

• Saldo da conta “receita prevista”: quando credor, indica excesso

de arrecadação, ou seja, a arrecadação realizada foi maior que

a previsão da receita. Saldo devedor indica o contrário –

insuficiência de arrecadação.

• A conta “resultado de execução”: compara a receita realizada

com a despesa executada. Seu saldo devedor indica superávit

31 Normalmente, essa conta apresenta déficit de previsão, em virtude da prática corrente de manter inalterada a previsão inicial da receita e registrar novas autorizações de despesas por meio dos créditos adicionais.

97

da execução orçamentária, enquanto que o saldo credor indica

déficit. É importante lembrar que, apesar do equilíbrio

orçamentário inicial, é possível contabilmente ocorrer déficit na

execução orçamentária, quando as receitas não se realizarem

nos montantes previstos e não houver economia orçamentária

suficiente para retomar o equilíbrio.32

4.3.4 - Sistema Financeiro

Esse sistema é composto das contas necessárias à preparação do

Balanço Financeiro – Anexo 13 da Lei nº 4.320/64. Embora chamado de

balanço, este relatório é, na realidade, um fluxo financeiro, necessitando,

portanto, registrar “apenas aqueles fatos que envolvem entrada e saída de

recursos financeiros de qualquer espécie” (SILVA, 1997: p.94). Dessa forma,

“as principais contas do sistema financeiro estão relacionadas com as

contrapartidas do grupo ‘Disponível’” (FORTES, 1996: p. 129). É importante

ressaltar, ainda, que o “o Balanço Financeiro demonstrará a receita e a

despesa orçamentária, bem como os recebimentos e os pagamentos de

natureza extra-orçamentária” (Art. 103 da Lei n. 4.320/64, in MACHADO Jr.,

1993 : p. 159). Em função disso, é necessário discriminar os eventos

relacionados à execução orçamentária da movimentação proveniente de

transações não previstas ou autorizadas no orçamento denominado de

Movimento Extra-orçamentário.

No tocante às fases da despesa e receita orçamentárias, ilustradas no

Quadro 4.1, o sistema financeiro registra a terceira e a quarta fase da

despesa - a liquidação e o pagamento - e a terceira fase da receita – a

arrecadação. Isto por força do art. 35 da Lei nº 4.320/64, que diz

textualmente:

32 Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, a tendência é reduzir as ocorrências de déficits de execução orçamentária devido à melhoria dos sistemas de controle e transparência dos gastos públicos e da previsão e arrecadação das receitas orçamentárias.

98

“Art. 35 – Pertencem ao exercício financeiro:

I – as receitas nele arrecadadas; e

II – as despesas nele legalmente empenhadas”

É importante lembrar que as fases de liquidação da despesa e de

arrecadação da receita também são lançadas no sistema orçamentário;

portanto, como se trata das mesmas fases, a despesa liquidada e a receita

arrecadada devem ter os mesmos valores, nos sistemas financeiro e

orçamentário.

Ao comentar os artigos 90 e 91 da Lei nº 4.320/64, MACHADO Jr

expressa com clareza que “a contabilidade financeira não pode afastar-se

das especificações constantes da lei do orçamento e dos créditos adicionais,

facilitando, destarte, melhor cotejo entre os registros orçamentários e

financeiros” (MACHADO Jr. 1993, p. 151).

Objetivando facilitar a compreensão do funcionamento do sistema

financeiro apresenta-se a seguir (Quadro 4.5) um conjunto simplificado dos

principais eventos (liquidação e pagamento de despesa orçamentária,

arrecadação de receita orçamentária, recebimentos e pagamentos

extraorçamentários e encerramento do exercício) registrados

esquematicamente no Diário (Quadro 4.6 ) e no Razão, onde as letras em

negrito identificam o lançamento (Quadro 4.7 )33.

33 Notar que os eventos que já foram registrados no sistema orçamentário são identificados, neste quadro, pela mesma letra ou número acrescido de ( ‘ )

99

Quadro 4.5 - Principais Eventos do Sistema Financeiro

Execução do Orçamento D’ - Liquidação da Despesa E’ - Arrecadação da Receita F - Pagamento de Despesa Recebimentos e Pagamentos Extra-orçamentários G - Recebimento de depósitos e cauções (aumento de Passivo Financeiro) H - Pagamentos de restos a pagar (diminuição de Passivo Financeiro) Outros Movimentos Extra-orçamentários I - Retenção de Consignações Encerramento do Exercício Contábil 1’ - Registro do montante da Liquidação “forçada” como Restos a Pagar do Exercício não Processado 2 - Registro de Restos a Pagar do Exercício ( processado) pelo saldo da conta Despesa Orçamentária a Pagar. 3 - Transferências do saldo das Receitas Orçamentárias para o sistema patrimonial 4 - Transferências do saldo das Despesas Orçamentárias para o sistema patrimonial

100

Quadro 4.6 – Diário - Sistema Financeiro

D’ - Liquidação da Despesa [ PL- P+ ] Despesa Orçamentária a Despesa Orçamentária a Pagar E’ - Arrecadação da Receita [ A+ PL+ ] Caixa a Receita Orçamentária F - Pagamento de Despesa [ P- A- ] Despesa Orçamentária a pagar a Caixa G - Recebimento de depósitos e cauções (aumento de Passivo financeiro) [ A+ P+ ] Caixa a Depósitos Diversos H - Pagamentos de restos a pagar (diminuição de Passivo Financeiro) [ P- A- ] Restos a Pagar a Caixa I - Retenção de Consignações [ P - P+ ] Despesa Orçamentária a pagar a Consignações 1’ - Registro do montante da Liquidação “forçada” como Restos a Pagar do Exercício não Processado [ PL- P+ ] Despesas Orçamentárias a Restos a Pagar não processados 2 - Registro de Restos a Pagar do Exercício ( processado) pelo saldo da conta Despesa Orçamentária a Pagar. [ P- P+ ] Despesa Orçamentária a Pagar a Restos a Pagar 3 - Transferências do saldo das Receitas Orçamentárias para o sistema patrimonial [ PL - PL+ ] Receita Orçamentária a Transferência Financeira 4 - Transferências do saldo das Despesas Orçamentárias para o sistema patrimonial [ PL – PL+ ] Transferência Financeira a Despesa Orçamentária

101

Quadro 4.7 – Razão - Sistema Financeiro

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

CAIXA / BANCOS

DEPÓSITOS DIVERSOS CONSIGNAÇÕES E’ F G I

G H

RESTOS A PAGAR RESTOS A PAGAR

NÃO PROCESSADOS H 2 1’

CONTAS TRANSITÓRIAS

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS

A PAGAR

F D’

I 2

DESPESAS

ORÇAMENTÁRIAS

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS

D’ 4

3 E’

1’

TRANSFERÊNCIAS

FINANCEIRAS 4 3

102

Uma vez concluídos todos os lançamentos do sistema financeiro,

pode-se construir o Balanço Financeiro (Anexo 13) cuja montagem é

relativamente simples. Por tratar-se de um fluxo de recursos financeiros,

basta adicionar ao saldo inicial de caixa/bancos todas as fontes de recursos

- receitas orçamentárias e receita extraorçamentária, - sendo esta

constituída de financiamentos de curto prazo, tais como restos a pagar do

exercício, depósitos diversos e consignações. Em seguida, subtraindo todas

as aplicações de recursos relativas às despesas orçamentárias e às

despesas extra-orçamentárias34, chegar-se-á ao saldo final de caixa e

bancos. É importante considerar que, para montar o fluxo, utiliza-se o

montante da movimentação das contas no período e, não, seu saldo.

Por último, no tocante ao sistema financeiro, dois aspectos merecem

destaque:

• Todas as contas transitórias - despesas orçamentárias a pagar,

receitas orçamentárias, despesas orçamentárias e

transferências financeiras - estarão com saldo zero. Exceto a

conta “transferência financeira”, que mostrará saldo com o

mesmo valor e com sinal invertido em relação à conta

“transferência patrimonial”, pertencente ao sistema patrimonial

(ver Quadro 4.10).

• Os saldos das contas do ativo e passivo financeiro irão compor

com as contas do ativo e passivo permanentes, pertencentes ao

sistema patrimonial, o Balanço Patrimonial da entidade (Anexo

14 da Lei nº 4.320/64).

4.3.5 - Sistema Patrimonial

O sistema patrimonial registra a movimentação dos seguintes grupos:

34 Despesas extra-orçamentárias são saídas de recursos, para pagamento de passivos financeiros, como restos a pagar de exercícios anteriores ou para aplicações em ativos financeiros.

103

• ativo permanente, formado por estoques, bens móveis e

imóveis, valores e créditos a receber;

• passivo permanente, constituído por dívida fundada, interna

e externa35; e

• patrimônio líquido ou saldo patrimonial.

São elementos do último grupo – saldo patrimonial - “as alterações da

situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução

orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as

superveniências e insubsistências ativas e passivas...” (art. 100, Lei nº

4.320/64, in MACHADO Jr, 1993 : p. 156).

Esse artigo destaca o objetivo da contabilidade pública de explicitar o

patrimônio das entidades e evidenciar as suas alterações no decorrer do

período contábil. Para tanto, é necessário analisar o significado dos termos

“Receitas” e “Despesas Orçamentárias” à luz de seus impactos no

patrimônio líquido da entidade pública.

Por força do princípio da universalidade do orçamento e do disposto

no art. 3º. da Lei nº 4.320/64 estabelecendo que “a Lei do Orçamento

compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito

autorizadas em lei” (in MACHADO Jr, 1993: p. 17), o conjunto das Receitas

Orçamentárias é formado pelas: a) receitas efetivas, que “provêm

essencialmente tanto do poder tributante do Estado como da renda de

fatores... Representam um aumento do ativo sem redução concomitante do

mesmo ou sem aumento do passivo” (PISCITELLI, 1999: p.117); b) outras

fontes de recursos, tais como operações de crédito e venda de ativo

permanente, sem impacto efetivo no patrimônio líquido da entidade.

Do lado das despesas orçamentárias ocorre fenômeno similar: a) têm-

se as despesas efetivas, que “representa(m) a utilização ou consumo de

bens e serviços no processo de produzir receitas” (IUDÍCIBUS, 1980: p.

35 A definição legal de que dívida fundada “compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses” (Art. 98 da lei 4.320/64) foi alterada pela Lei de Responsabilidade Fiscal – Art. 29, § 3º. “Também integram a dívida pública consolidada (ou fundada) as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento” (in KHAIR, 2000: p. 94).

104

132), e correspondem a “fatos modificativos (diminutivos) na Contabilidade

Empresarial” (PISCITELLI, 1999: p.145); b) outras aplicações de recursos,

tais como investimentos em obras públicas, aquisição de imóveis,

amortização de dívidas, sem impacto efetivo no patrimônio da entidade.

Dessa forma, para que as receitas e as despesas orçamentárias não

maculem a apuração do resultado patrimonial, é necessário expurgar delas

as movimentações que não se enquadrem no conceito das receitas e

despesas efetivas. Isto é feito com o auxilio de contas retificadoras das

receitas orçamentárias, denominadas “mutações patrimoniais passivas”, e

das contas retificadoras das despesas orçamentárias, denominadas

“mutações patrimoniais ativas” .

Além disso, é importante salientar a existência de atos e fatos que

provocam alterações no patrimônio líquido e não integram o orçamento

exatamente por não terem impacto no fluxo de recursos financeiros e,

portanto, não estão incluídos nas receitas e despesas orçamentárias.

Exemplos disso são: o reconhecimento das receitas tributárias a receber,

inscritas na dívida ativa; as baixas de ativo e passivo permanentes por

insubsistência e a incorporação de ativos por superveniência. Esse conjunto

de eventos é denominado “Variações Patrimoniais Independentes da

Execução Orçamentária”.

Em síntese, a apuração do resultado patrimonial do exercício é feita

conjugando-se três grupos de contas:

• Variações Patrimoniais Orçamentárias, formado pelas contas

Despesas Orçamentárias e Receitas Orçamentárias;

• Variações Patrimoniais por Mutações, formado pelas contas

Mutações Passivas e Mutações Ativas, que são, na

realidade, contas retificadoras das Receitas Orçamentárias e

das Despesas Orçamentárias, respectivamente;

• Variações Patrimoniais Independentes da Execução

Orçamentária, formado pelas Variações Ativas e Variações

Passivas.

105

Objetivando facilitar a compreensão do funcionamento do sistema

patrimonial, elaborou-se o Quadro 4.8, que mostra um conjunto simplificado

de eventos referentes à: movimentação orçamentária, que impacta o ativo e

passivo permanentes; movimentação independente da execução

orçamentária e transferências para encerramento do exercício contábil. Tais

eventos estão registrados esquematicamente no Diário (Quadro 4.9) e no

Razão, onde as letras em negrito identificam o lançamento (Quadro 4.10).

Quadro 4.8 - Principais Eventos do Sistema Patrimonial

Movimentação orçamentária - Mutações J – Incorporação de um bem imóvel adquirido

K – Desincorporação de um bem imóvel alienado Movimentação Independente da Execução Orçamentária

L – Inscrição da Dívida Ativa

M – Atualização cambial da dívida fundada externa Encerramento do Exercício Contábil

3’ - Transferências do saldo das Receitas Orçamentárias do sistema financeiro

4’ - Transferências do saldo das Despesas Orçamentárias do sistema financeiro

106

Quadro 4.9 - Diário - Sistema Patrimonial

J – Incorporação de um bem imóvel adquirido [ A+ PL+ ] Ativo Permanente – Bens Imóveis

a Mutações Patrimoniais Ativas K – Desincorporação de um bem imóvel alienado [ PL- PL+ ]

Mutações Patrimoniais Passivas

a Ativo Permanente – Bens Imóveis L – Inscrição da Dívida Ativa [ A+ PL+ ]

Ativo Permanente – Dívida Ativa

a Variações Patrimoniais Independentes da Execução Orçamentária - Ativa

M – Atualização cambial da dívida fundada externa [ PL+ P+ ]

Variações Patrimoniais Independentes da Execução Orçamentária – Passiva a Passivo Permanente – Dívida Fundada Externa.

3’ - Transferências do saldo das Receitas Orçamentárias do sistema financeiro [ PL- PL+ ]

Transferências Patrimoniais

a Receitas Orçamentárias

4’ - Transferências do saldo das Despesas Orçamentárias do sistema financeiro [ PL- PL+ ]

Despesas Orçamentárias

a Transferências Patrimoniais.

107

Quadro 4.10 – Razão - Sistema Patrimonial

ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE

BENS / IMÓVEIS

DÍVIDA FUNDADA EXTERNA

J K

M

DÍVIDA ATIVA SALDO PATRIMONIAL

L

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

ORÇAMENTÁRIA

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS

4’ 3’

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS

PASSIVAS

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS ATIVAS

K J

INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

I.E.O. PASSIVA I.E.O. ATIVA

M L

RESULTADO PATRIMONIAL

Déficit Superávit

TRANSFERÊNCIAS

PATRIMONIAIS

3’ 4’

108

Concluídos os lançamentos do sistema patrimonial, pode-se observar

que todas as contas transitórias estarão com saldo zero, exceto a conta de

transferência patrimonial, que mostrará saldo com o mesmo valor e com

sinal invertido que a conta transferência financeira, pertencente ao sistema

financeiro (Quadro 4.7), fato que, do ponto de vista global do sistema de

contas, equivale a saldo zero.

O Balanço Patrimonial (Anexo 14 da Lei nº 4.320/64) é composto

com os saldos das contas do ativo e passivo permanentes (sistema

patrimonial) e os saldos do ativo e passivo financeiros (sistema financeiro).

A demonstração das variações patrimoniais (Anexo 15 da Lei nº

4.320/64) explicitando o resultado patrimonial do período contábil, por se

tratar de um fluxo de resultado, é montada utilizando-se a movimentação

anual das contas de variações patrimoniais – Receitas e Despesas

Orçamentárias, Mutações Ativas e Passivas e Variações Independentes da

Execução Orçamentária.

4.3.6 - Sistema de Compensação

Nesse sistema, são registrados os atos de gestão que não afetam, de

imediato, o patrimônio da entidade, mas que poderão fazê-lo no futuro. As

contas de compensação registram “as responsabilidades contratuais do

Estado para com terceiros e vice-versa, os bens ou valores em poder de

terceiros, a título de empréstimo, de garantia e vice-versa etc” (PISCITELLI,

1999: p. 283).

Segundo PETRI, o conteúdo desse sistema compreende:

“ responsabilidades por bens e valores da entidade em poder de

terceiros;

109

- responsabilidades por bens e valores de terceiros em poder da

entidade;

- responsabilidade pela guarda de valores nominais emitidos pela

entidade;

- outras responsabilidades, garantias, riscos e contingências“ (PETRI,

1980: p. 22).

O funcionamento das contas desse grupo é exatamente igual ao do

antigo grupo de compensação da contabilidade empresarial. Em função

disso, apesar da importância desse grupo para o controle das entidades

públicas, deixa-se de apresentar exemplo de sua movimentação.

4.4 – Regime Contábil da Contabilidade Governamental

Por meio da Resolução nº 750/93, o Conselho Federal de

Contabilidade tornou obrigatória, no Brasil, a observância dos Princípios

Fundamentais da Contabilidade no exercício da profissão dos contadores.

Dentre esses princípios, o da competência tem o seguinte enunciado:

“Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração

do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente

quando se correlacionarem, independentemente do recebimento ou

pagamento” (in CRC SP, 1999 p. 29).

A literatura contábil também inclui a competência dos exercícios entre

os princípios contábeis geralmente aceitos. Conforme IUDÍCIBUS, “este

princípio estabelece que o reconhecimento de receitas e despesas está

identificado com períodos específicos e associado ao surgimento de “fatos

geradores” de natureza econômica, legal e institucional, não sendo evento

fundamental para tal reconhecimento o desembolso de caixa ou recebimento

de numerário” (IUDÍCIBUS, 1979: p.76). Dessa forma, é possível afirmar que

o regime contábil recomendado teoricamente e adotado legalmente no Brasil

110

é o da competência dos exercícios. No entanto, essa afirmação só é acatada

de forma unânime quando se trata da contabilidade empresarial.

No tocante à Contabilidade Governamental, há autores que

questionam até o conceito de receita atribuído aos recursos tributários. Ao

tratar do assunto, SLOMSKI assim se expressa: “Os cidadãos, por sua vez,

passam a manter essa sociedade através do pagamento de impostos,

tratados contabilmente, no Estado, como receita. No entanto, deve-se

verificar que a teoria da contabilidade não corrobora tal procedimento...”

(SLOMSKI, 2000: p. 59). A linha de argumentação embutida nessa

afirmação se escuda nos conceitos de receita que exigem a presença do

mercado, que deverá “validar o esforço desenvolvido pela empresa,

atribuindo valor de troca à produção de bens e serviços” (IUDÍCIBUS, 1980:

p 128).

Por outro lado, os modernos planos de contabilidade pública, como o

da Espanha, aprovado em 6 de maio de 1994 e já adaptado às diretivas da

Comunidade Européia, reconhecem as receitas tributárias no campo das

receitas efetivas ao especificarem que esse grupo compreende “os recursos

procedentes da capacidade impositiva da entidade e os rendimentos do

exercício de sua atividade...” (Plan General de Contabilidad Publica, 1998: p.

229).

Além disso, a Contabilidade Governamental da Espanha acredita que

a observância dos princípios contábeis levará “as contas anuais, formuladas

com clareza, a expressarem a imagem fiel do patrimônio, a situação

financeira, e a execução do orçamento e os resultados da entidade”. Dentre

esses princípios, encontra-se o da competência dos exercícios,

estabelecendo que “o reconhecimento temporal de gastos e ingressos deve

ser feito em função da corrente real de bens e serviços que os mesmos

representam e não no momento em que se produza a corrente monetária ou

financeira derivada deles”. Elemento importante desse princípio é a

confrontação, já que o sistema contábil “deve explicitar a relação entre os

gastos realizados por uma entidade e as receitas necessárias para seu

financiamento” (Plan General de Contabilidad Publica, 1998: p. 41 – 43 - 44).

111

Nos Estados Unidos da América, o “Governmental Accounting

Standards Board” (GASB) coloca entre os princípios contábeis geralmente

aceitos da contabilidade governamental o regime de competência ou regime

de competência modificado. Esse regime que deve ser utilizado na

mensuração da posição financeira e dos resultados operacionais é

enunciado da seguinte forma:

“As receitas e gastos dos Fundos Governamentais devem ser

reconhecidos de acordo com o regime de competência modificado. As

receitas devem ser reconhecidas no período contábil no qual elas tornam

alcançáveis e mensuráveis. Gastos devem ser reconhecidos no período

contábil no qual a obrigação de pagar é incorrida, se mensurável, exceto

juros proporcionais sobre débitos de longo prazo, os quais devem ser

reconhecidos quando devidos” ( HAY, 1989: p.15).

De acordo com JONES, o GASB desenvolve a “idéia de um conjunto

de contas o qual não é puramente o sistema caixa e também não é

totalmente sistema de competência do modo que as melhores práticas

comerciais poderiam imaginar”. A formulação desse principio passa pela

distinção entre o foco na mensuração e o regime contábil. Entende-se por

“foco na mensuração a explicitação do o quê – está sendo expresso nos

relatórios de posição e de desempenho financeiro da entidade” e por

“regimes contábeis, a definição do - quando - os efeitos das transações ou

eventos deverão ser reconhecidos para fins de relatórios financeiros”

(JONES, p. 152).

O principal problema teórico colocado por esse sistema é que a

definição do foco na mensuração é política; portanto, arbitrária. Apesar

disso, a definição do fluxo de recursos financeiros como foco da mensuração

(GASB,1994 p. A-17 in JONES p.152) possibilita que a organização

governamental adote o “regime de competência nos seus relatórios

operacionais (isto é, eles podem reconhecer os efeitos das transações ou

eventos nos recursos da entidade quando eles acontecem, ao invés de

quando o dinheiro é pago ou recebido), mas não tem que lançar a

depreciação. Depreciação não é relevante porque está relacionada com um

112

ativo não monetário fora do fluxo de recursos financeiros como o foco de

mensuração” (JONES, p.153).

No Brasil, após a promulgação da Lei nº 4.320/6436, é posição quase

unânime dos autores afirmar que “o regime contábil adotado no Brasil é o

regime misto, isto é, adota-se ao mesmo tempo o regime de caixa e o

regime de competência ( ANGÉLICO, p. 164). Assim se manifestam: “...no

Brasil, utiliza-se, para escrituração contábil, um regime misto” (SLOMSKI,

2001: p.29); “... no regime misto, há uma combinação entre o regime de

gestão anual ou de caixa e o de exercício ou de competência” (ANDRADE,

1976: p. 125); “...no Brasil, a administração pública deve adotar o regime

contábil de escrituração Misto, ou seja, o regime de caixa para a

arrecadação das receitas e o regime de competência para a realização das

despesas” (KOHAMA, 2001 : p.59), entre outros.

A matriz desse pensamento está na interpretação do art. 35 da Lei nº

4.320/64, já citado no tópico 4.3.4 – Sistema Financeiro, ao estabelecer que

pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas e as

despesas nele legalmente empenhadas.

No entanto, é interessante observar que, ao anunciar que se adota o

regime misto, sendo de “caixa para as receitas efetivamente obtidas ou

recebidas”, desde logo MACHADO Jr. faz uma ressalva: “Sucede apenas,

porém, que as receitas lançadas, embora não arrecadadas, pertencem ao

exercício, figurando quando não recebidas, como dívida ativa” (MACHADO

Jr. 1993: p. 77). Essa ressalva questiona o significado do regime de caixa

para o reconhecimento das receitas e, de certo modo, acena com a

possibilidade de se levar em conta o regime de competência para o

reconhecimento das receitas.

PETRI aprofunda essa visão e destaca que a Contabilidade Pública

está submetida aos regimes financeiro e contábil. O regime financeiro “é

36 Interessante observar que antes da promulgação dessa lei, o professor MELLO admitia, em 1962, o uso e explicitava com clareza o regime de competência no Brasil : “ de acordo com o regime de competência adotado, o confronto deve ser estabelecido entre a receita escriturada, isto é, entre a receita arrecadada mais a que ficou por arrecadar e passou a constituir dívida ativa e entre a despesa realizada, ou antes, entre a despesa paga mais a que ficou por pagar e já se encontra empenhada e liquidada e que passou a constituir restos a pagar ou dívida flutuante” (MELLO, 1962: p.101).

113

válido exclusivamente no que diz respeito à execução orçamentária e está

expresso no art. 35 da Lei 4.320...” (PETRI 1980: p.132). Neste caso, aplica-

se o sistema misto: caixa para receita e competência para a despesa. Por

outro lado, o autor considera que “o regime contábil da Contabilidade é de

Competência, tanto para a receita, quanto para a despesa...” (PETRI 1980:

p.140/141), e defende que as “as receitas tributárias não inscritas como

Dívida Ativa também deverão, quando lançadas, ser registradas como um

direito no Ativo Permanente,... “ (PETRI 1980: p.145).

FORTES tem posição semelhante nessa discussão. Primeiro,

esclarece que “... o legislador, quando se referiu, no art.35, da Lei 4320/64,

às receitas e despesas queria, apenas, atingir as receitas e despesas que

poderiam afetar o orçamento e não a situação patrimonial que deverá ser

norteada pelo Princípio da Competência” (FORTES, 1996: p. 100). Dessa

formulação, pode-se inferir que na contabilidade pública brasileira, o regime

contábil deveria ser classificado em função do sistema de contas em que é

utilizado. Assim, para os sistemas orçamentário e financeiro, as receitas e

despesas seriam reconhecidas e registradas de acordo com as normas do

artigo 35; para o sistema patrimonial, deveria ser adotado o princípio da

competência, em obediência ao Conselho Federal de Contabilidade, que

prescreveu “a obrigatoriedade de as receitas e despesas serem

consideradas em função do seu fato gerador e não em função do seu

recebimento ou pagamento” (FORTES, 1996: p. 101).

Em síntese, essa formulação substitui o surrado regime misto - caixa

para as receitas e competência para as despesas - aplicado a todos os

eventos da contabilidade pública como forma de explicar a prática da

contabilidade governamental brasileira, por uma nova abordagem que

busca caracterizar o regime contábil em função do sistema de escrituração

em pauta.

Essa posição é sedutora. Desde logo concordamos que o objetivo do

Artigo 35 é disciplinar o reconhecimento e o registro do fluxo financeiro, bem

como o formato de seu relatório, regulando apenas a escrituração dos

sistemas orçamentário e financeiro. No entanto, a defesa do uso pleno do

114

regime de competência, no sistema patrimonial, em obediência ao CFC, é

uma bandeira que pode ser levantada, mas não ajuda a compreender e

explicar a nossa contabilidade governamental, já que não é praticado pelos

contadores públicos na movimentação do sistema patrimonial,

principalmente porque não se registra a depreciação nem se distribuem os

encargos financeiros de acordo com os períodos de competência.

A outra abordagem consiste em classificar a prática da contabilidade

governamental brasileira a partir dos modelos de escrituração apresentados

por JONES. Nesse sentido, pode-se afirmar que a contabilidade

governamental brasileira adota a contabilidade por competência (tópico 4.2),

uma vez que os quatro sistemas de escrituração utilizados - autônomos mas

integrados - contêm todas as contas próprias desse modelo.

No entanto, o foco de mensuração da contabilidade governamental

não é o fluxo de lucros - que é próprio da contabilidade empresarial e, por

conseguinte, do regime de competência pleno utilizado nas empresas com

fins lucrativos. Nosso foco, na verdade, é o fluxo de recursos financeiros

definido de conformidade com o Art. 35 da Lei nº 4.320/64. Diante disso,

pode-se argumentar que pratica-se, no Brasil, um Regime de Competência

Modificado. Quais são as modificações? Basicamente o não-lançamento da

depreciação37, a ausência da distribuição das despesas financeiras relativas

a débitos de longo prazo e o reconhecimento das despesas empenhadas e

não liquidadas.

É importante ter presente que o fluxo de recursos financeiros é o foco

central de mensuração. Isto significa que ele, além de utilizar um conjunto de

contas específico – o sistema financeiro, - condiciona todos os outros

objetos de mensuração que a contabilidade governamental se proponha a

relatar. Isto significa que os fluxos tais como “resultado econômico ou

patrimonial”, “custos dos serviços prestados no período” e outros, estarão

subordinados ao foco principal nos aspectos em que houver conflito sobre

37 PETRI justifica o não-lançamento da depreciação da seguinte forma: “... bens não susceptíveis de depreciação ( pelo menos no sentido de transferência de parte do custo para o resultado do exercício de acordo com o tempo de vida útil, obsolescência etc.) , eis que não existe o objetivo de apurar o resultado, mas o de mensurar quais os benefícios transferidos à coletividade” ( PETRI, 1980: p.122).

115

qual o momento mais adequado para reconhecer e registrar determinado

evento. Portanto, os interessados nesses outros fluxos devem compreender

suas limitações e efetuar os ajustes necessários aos seus objetivos38.

Como corolário dessa abordagem, resume-se, a seguir, o modelo de

reconhecimento das Receitas e Despesas na contabilidade governamental.

4.4.1 – Reconhecimento das Receitas

As receitas (no sentido restrito do termo, ou seja, as receitas

orçamentarias efetivas) deveriam ser reconhecidas e registradas no

período em que são realizadas. Entende-se como “fato gerador” da

realização o lançamento para as receitas impositivas e a venda ou

faturamento para as receitas derivadas das atividades da entidade.

Relação entre as fases da receita e o sistema contábil em que são

registradas:

Primeira fase: a previsão da arrecadação é registrada no sistema

orçamentário.

Segunda fase: o lançamento tributário ou venda é registrado no

sistema patrimonial. Embora pouco usada, esta formulação não é nova. O

Artigo 97 da Lei nº 4.320/64 comanda esse lançamento para as receitas

patrimoniais. E o comentarista MACHADO Jr. entende também que “o

lançamento fiscal da receita tributária, ... deve ter seu registro ratificado na

contabilidade. ... a contabilidade deve receber as informações necessárias

para os seus registros de débito e baixa por cobrança” (MACHADO Jr.,

38 A análise dos ajustes necessários para a construção de um sistema de custos será feita no tópico 4.5. O estudo dos ajustes para efeito da análise de resultado do período não faz parte do objeto deste trabalho.

116

1993: p. 154) 39. Em última análise, os contadores mais conservadores

podem reconhecer apenas aquelas receitas que se encontram em

condições de serem inscritas na Dívida Ativa.

Terceira fase: A arrecadação ou recebimento é registrada nos

sistemas orçamentário e financeiro.

As receitas decorrentes das variações patrimoniais independentes

da execução orçamentária ativa, aquelas que aumentam o patrimônio

líquido em função de aumentos no ativo permanente ou redução do

passivo permanente (sem alterar o fluxo financeiro), são reconhecidas no

período em que ocorrerem e/ou puderem ser medidas. São registradas no

sistema patrimonial.

Outras entradas de recursos financeiros consignadas no orçamento:

as receitas orçamentárias não efetivas são reconhecidas no momento do

recebimento. São registradas nos sistemas orçamentário e financeiro,

sendo a anulação do seu impacto na apuração do resultado econômico

registrada em contas retificadoras do Patrimônio Líquido no sistema

patrimonial

Outras entradas de recursos financeiros não consignadas no

orçamento: as receitas extra-orçamentárias são reconhecidas no momento

do recebimento. São registradas apenas no sistema financeiro.

39 Os lançamentos contábeis mostrados nos tópicos 3.3.2 e 3.3.3 expressam o modelo de lançamento tradicional e mais freqüente; se adotada esta nova prática, aqueles lançamentos teriam a seguinte configuração: a) Pela realização, no sistema patrimonial – Receitas a Receber (a) Variações Independentes da

Execução Orçamentárias Ativas; b) Pelo recebimento, no sistema financeiro - Caixa (a) Receitas Orçamentárias , e no sistema

patrimonial - Mutações Patrimoniais Passivas (a) Receitas a Receber; e c) Quando da inscrição na Dívida Ativa, no sistema patrimonial – Dívida Ativa a Receitas a

Receber (formulação baseada em PETRI, 1980: p. 141).

117

4.4.2 – Reconhecimento das Despesas

As despesas (no sentido restrito do termo, ou seja, as despesas

orçamentárias efetivas) são reconhecidas e registradas no período em que

são legalmente empenhadas e, portanto, geram uma redução de recursos

financeiros, quer pelo pagamento, quer pela assunção de um passivo

financeiro. Entende-se como “fato gerador” da despesa o empenho legal

executado pela autoridade competente. É com esta característica que as

despesas vão impactar tanto o fluxo de recursos financeiros, quanto o

fluxo do resultado patrimonial. Essa é a razão pela qual, no encerramento

do período contábil, é feita a liquidação forçada das despesas

empenhadas e não liquidadas até aquele momento. Esse lançamento no

sistema financeiro tem o objetivo de garantir que todas as despesas

empenhadas no período contábil estejam computadas na conta despesa

orçamentária, impactando assim o Balanço Financeiro e o Balanço

Patrimonial, quando transferidas para o sistema patrimonial.

As variações patrimoniais independentes da execução orçamentária

passiva, ou seja, as que diminuem o Patrimônio Líquido em função de

diminuições no ativo permanente ou aumento do passivo permanente

(sem alterar o fluxo financeiro), são registradas no período em ocorrerem

ou puderem ser medidas. O registro é feito apenas no sistema patrimonial.

Outras saídas de recursos financeiros consignadas no orçamento;

isto é, as despesas orçamentárias não efetivas, também são reconhecidas

e registradas no período do empenhamento (sistema orçamentário e

financeiro) 40. A anulação do seu impacto na apuração do resultado

econômico é registrada, em contas retificadoras do Patrimônio Líquido, no

sistema patrimonial.

40 Neste caso e também pelos mesmos motivos ocorre a liquidação forçada dos empenhos não liquidados até o momento do encerramento do período contábil.

118

Outras saídas de recursos financeiros não consignadas no

orçamento; ou seja, as despesas extra-orçamentárias são reconhecidas e

registradas no sistema financeiro, no momento do pagamento.

4.5 – Correspondência entre os Conceitos da Contabilidade Governamental e os da Contabilidade de Custos

Para que seja possível o uso das informações da contabilidade

governamental na construção de um sistema de custos, é necessária uma

aproximação terminológica e conceitual entre a contabilidade governamental

e a de custos.

Ao analisar a terminologia da contabilidade de custos, Eliseu

MARTINS destaca os seguintes conceitos:

Gasto - “Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a

obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado

por entrega ou promessa de entrega de ativos” (MARTINS, 1996: p 25);

Investimentos – “Gasto ativado em função de sua vida útil ou de

benefícios atribuíveis a futuros períodos” (MARTINS, 1996: p 25);

Custo – “Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de

outros bens ou serviços” (MARTINS, 1996: p 25);

Despesa – “Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para

obtenção de receitas” (MARTINS, 1996: p 25);

Desembolso – “Pagamento resultante da aquisição do bem ou

serviço” (MARTINS, 1996: p 26).

Esses conceitos podem ser pensados como um ciclo, como bem

demonstra Eliseu: “O equipamento usado na fábrica, que fora gasto transformado em investimento e posteriormente considerado parcialmente

como custo torna-se na venda do produto feito, uma despesa.” (MARTINS,

1996: p. 26). É claro, também, que o gasto pode se transformar

119

imediatamente em despesa ou custo sem passar pela fase do investimento.

O mais freqüente é que o gasto se distribua em investimentos, custo e

despesa. O quadro 4.11, a seguir, mostra esse relacionamento.

Quadro 4.11 – Relacionamento: gasto, investimento,custo e despesa

No âmbito da contabilidade empresarial, é importante destacar a

distinção entre custo e despesa. Objetivando apurar custo para efeito de

avaliação de estoques, a contabilidade de custos tradicional tem colocado

uma fronteira relativamente simples entre esses dois conceitos, ou seja,

todos os gastos ocorridos até que o produto fique pronto para a venda, são

custos de produção. A partir desse ponto, os gastos são considerados

despesas. Nesse sentido, os gastos com comercialização são considerados

despesas e vão impactar o resultado do período.

Por outro lado, como apresentado no tópico 4.3.2.1, as despesas

orçamentárias têm um ciclo próprio, passando pelas fases de fixação,

empenho, liquidação e pagamento

Traçando um paralelo entre os mundos empresarial e público, pode-

se perceber algumas semelhanças ou correspondências entre os conceitos:

• A fase da fixação, em termos genéricos, pode ser compreendida

e praticada da mesma forma que o estabelecimento do custo-

GASTO

INVESTI MENTO

CUSTO

CUSTO

DESPESA

120

padrão, uma vez que “ ... O custo-padrão não deixa de ser uma

espécie de orçamento...” (MARTINS, 1996: p 336).

• A fase do empenho não encontra correspondência nos conceitos

normalmente utilizados pela contabilidade de custos.

• A fase da liquidação cria os “valores liquidados”, significando que

foi analisado o direito de receber do credor, bem como atestado

que este cumpriu sua obrigação contratual. Essa fase equivale

ao conceito de “Gasto”, uma vez que a despesa liquidada

representa o sacrifício financeiro da entidade para obter um

produto ou serviço qualquer.

• A fase do pagamento, obviamente é idêntica ao conceito de

desembolso, observando-se apenas que, na contabilidade

pública, o pagamento deve ser precedido normalmente por todas

as fases anteriores, enquanto que na contabilidade empresarial,

o desembolso pode ser feito “antes, durante ou após a entrada

da utilidade comprada, portanto, defasada ou não do gasto”

(MARTINS, 1996: p. 26).

O Quadro 4.12, a seguir, mostra o resumo dessa correspondência

terminológica.

Quadro 4.12 - Contabilidade Governamental x Contabilidade de

Custos: correspondência terminológica

Assumindo, então, que o conceito de “gastos” e “valores liquidados”

se equivalem, pode-se tomar a despesa orçamentária liquidada como ponto

de partida para a construção do sistema de informação de custo. As

Fixação = Padrão

Empenho = -

Liquidação = Gasto

Pagamento = Desembolso

121

despesas orçamentárias liquidadas serão custos quando relativas a

bens ou serviços utilizados e consumidos no exercício corrente, e

investimento quando beneficiar exercícios futuros. Os investimentos, da

mesma forma que no setor privado, transformam-se posteriormente em

custos. O Quadro 4.13 mostra esse relacionamento.

Quadro 4.13 - Relacionamento: despesas liquidadas, investimento e

custo

É importante salientar que, no setor público, diferentemente do

privado, não há a necessidade de se distinguir entre o custo dos produtos e

serviços e a despesa do período. Essa separação é muito importante

quando o objetivo da apuração do custo é a avaliação de estoque dos

produtos que serão vendidos no período seguinte. No setor público, essa

distinção é irrelevante, já que o objetivo é apurar o custo serviços públicos

prestados no período e o pressuposto é a inexistência de estoques de

serviços ou produtos em processamento e/ou acabados.

Identificar os investimentos a partir das despesas liquidadas é

relativamente simples. A classificação das despesas orçamentárias por

categorias econômicas41 estabelece desde logo a distinção entre as

despesas correntes e as despesas de capital, estando os investimentos

destacados dentro das despesas de capital.

41 A classificação econômica da despesa tem as seguintes categorias: Despesas Correntes : Despesa de Custeio e Transferências Correntes Despesas de Capital : Investimentos, Inversões Financeiras, Transferências de Capital

DESPESA ORÇAMENTÁRI

A

INVESTI MENTO

CUSTO

122

Já a identificação dos custos a partir das despesas liquidadas pode

ser feita a utilizando-se as despesas classificadas como custeio. Assumindo

que o objetivo das entidades públicas é produzir bens e serviços para

entregá-los à comunidade e que a análise dos custos é feita dentro de

períodos anuais, a primeira aproximação com a contabilidade governamental

leva a afirmar que todos os gastos ou “valores liquidados”, classificados

como despesas de custeio, são custos de algum bem ou serviço produzido

pela entidade governamental nesse período. No entanto, para que essa

afirmação seja verdadeira são necessários os ajustes destacados a seguir.

Os gastos com obras de conservação e adaptação de bens imóveis

podem beneficiar mais de um período e, portanto, são investimentos, mas

como estão classificados como despesa de custeio, é necessário

reclassificá-los para não distorcer os custos dos serviços prestados no

período.

Os gastos com pessoal do quadro da entidade, mesmo quando

aplicados em investimento, estarão sempre classificados no grupo das

despesas correntes. Portanto, é necessário identificá-los e reclassificá-los.

Nos valores liquidados, há parcelas que necessitam tratamento

especial para se tornarem adequadas ao conceito de custo dos produtos e

serviços do período: liquidação forçada, compra de materiais para

estoques e despesas de exercícios anteriores.

A liquidação forçada é registrada no encerramento do exercício,

tendo como contrapartida a conta Restos a Pagar Não Processados. Seu

objetivo é levar todas as despesas legalmente empenhadas a comporem

as despesas do exercício financeiro (Art. 35 da Lei nº 4320).

Há duas causas básicas geradoras da liquidação forçada42: a

primeira é quando os serviços foram prestados. São, portanto, custos do

período, mas não há documentação hábil para se processar a liquidação

normal. Exemplo dessa situação são os fornecimentos de água, luz,

42 A liquidação forçada das obras em andamento não é tratada aqui porque não interfere na apuração dos custos dos serviços do período. Além disso, também não têm impacto na ativação das obras quando concluídas, já que isto é feito após a última medição e pelo valor acumulado ao longo de todo o contrato.

123

telefone relativos ao mês de Dezembro. Nesse caso, como a liquidação

forçada é feita por estimativa, é necessário observar o valor efetivamente

pago no início do exercício seguinte. Se o valor pago é menor que o da

liquidação forçada, então ocorrerá o cancelamento de uma parcela dos

restos a pagar não processados, devendo essa parcela ser utilizada para

o ajuste dos custos dos fornecimentos em análise. Se o valor a ser pago

for maior que o montante da liquidação forçada, será necessário fazer

novo empenho utilizando-se a dotação relativa a despesas de exercícios

anteriores.

A segunda se refere a fornecimentos de materiais de consumo em

trânsito; como a mercadoria não chegou, obviamente não pode ser

consumida. Logo, não é custo do período. Nesse caso, o tratamento mais

adequado seria considerar todas as compras em andamento como sendo

materiais para estoque, não impactando, portanto, os custos desse

período, como pode ser visto no item a seguir.

Nas compras de materiais de consumo, deve-se discriminar as de

consumo imediato das que transitam pelo almoxarifado, constituindo,

portanto, estoque durante algum período. As compras para consumo

imediato não oferecem maiores dificuldades: uma vez liquidadas, são

gastos que se transformam imediatamente em custos. Por outro lado,

como material de consumo em estoque (almoxarifado), faz parte do ativo

permanente, a contabilidade governamental dá a ele um tratamento

especial. No momento da liquidação é feito, normalmente, no sistema

financeiro, o lançamento – Despesa Orçamentária a Despesa

Orçamentária a Pagar. Entretanto, esse evento vai impactar também o

sistema patrimonial, onde no ato da liquidação é lançado – Almoxarifado a

Mutações Patrimoniais Ativas (Aquisição de Bens para o Almoxarifado) e,

no momento do consumo, o lançamento é Mutações Patrimoniais

Passivas ( Baixa de Bens Móveis por Consumo) a Almoxarifado. Dessa

forma, o saldo da conta almoxarifado mostrará, no Balanço Patrimonial, a

existência de material de consumo, ao passo que a conta Baixa de Bens

Móveis por Consumo, do grupo Variações Patrimoniais, mostrará os

124

materiais utilizados no período. Logo, o ajuste nesse caso, é simples:

basta substituir o montante das compras de materiais para estoque do

grupo das despesas orçamentárias pelo valor dos materiais efetivamente

consumidos registrados na conta Baixa de Bens Móveis por Consumo43.

Despesas de Exercícios Anteriores. A legislação reconhece a

possibilidade de ocorrerem situações em que despesas relativas a

exercícios anteriores possam ser empenhadas, liquidadas e pagas no

exercício corrente44. Essas despesas são escrituradas em contas

claramente segregadas e devem ser expurgadas, caso o objetivo seja

apurar o custo dos serviços do exercício.

Por último, é necessário ter presente que existem custos do período

que não estão incluídos nos gastos ou “valores liquidados”, classificados

como despesas de custeio, já que não fazem parte do sistema orçamentário,

tais como a depreciação do ativo permanente e provisões de encargos

trabalhistas como, por exemplo, as licenças remuneradas. Se necessário,

essas informações podem ser registradas no sistema patrimonial da

contabilidade governamental e incorporadas ao custo dos serviços

prestados.

43 Neste parágrafo, utilizaram-se modelo de contabilização e os títulos das contas de SLOMSKI, 2001: p 79 e 93. 44 Ver art. 37 da Lei n. 4320/64.

125

5 – SISTEMAS DE CUSTO E SUA APLICAÇÃO AO SETOR PÚBLICO

O objetivo deste capítulo é fazer uma breve análise dos principais

conceitos de custo desenvolvidos e aplicados à gestão das empresas

industriais e de serviços, inclusive os recentes desenvolvimentos da Gestão

Estratégica de Custos, e explicitar a escolha dos conceitos que devem

nortear a construção do sistema de custos do setor público.

5.1 – Introdução

Os primeiros sistemas de apuração de custos, desenvolvidos a partir

da Revolução Industrial, no século XVIII, respondiam à necessidade de

avaliação de estoques do produto acabado e apuração de resultados do

período contábil.

Até a Revolução Industrial, “para a apuração do resultado de cada

período, bem como para o levantamento do balanço em seu final, bastava o

levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores

monetários era extremamente simples: o Contador verificava o montante

pago por item estocado...” (MARTINS p. 19). Ou seja, o contador avaliava

sua mercadoria pelo valor de compra.

É importante essa percepção, porque, com o desenvolvimento

industrial, o contador deixa de dispor desse objeto de mensuração e em seu

lugar surge um conjunto de valores pagos pelos fatores de produção

utilizados; porém, ele continuará usando, durante muito tempo, o mesmo

conceito de produto - um todo pronto e acabado que pode ser estocado e

avaliado pelo custo dos fatores de produção utilizados para sua obtenção; e

a mesma unidade de medida - o custo histórico.

126

Com a sofisticação e o crescimento do parque produtivo, o

desenvolvimento da sociedade industrial exigiu a evolução da contabilidade

de custos, atribuindo-lhe novos objetivos.

“Pode-se enumerar os seguintes objetivos do cálculo do custo

industrial:

• planejamento e controle das operações;

• tomada de decisões;

• avaliação de estoques;

• determinação do preço de venda”(QUILICI,1975: p. 5).

Nesse período, ganham destaque a administração científica com

seus modelos de medição e análise de tempos e movimentos, e os modelos

de organização, onde se estabelecem as relações de hierarquia, linhas de

comando, delegação de autoridade, e torna clara a necessidade de

avaliação de desempenho dos dirigentes. A prática das empresas é

dominada pelos sistemas de apuração de custos dos produtos, onde se

destacam: o custo-padrão, o RKW45, o custeio por absorção e o custeio

variável.

A literatura contábil é marcada pela discussão entre os defensores do

custeio por absorção versus os defensores do custeio variável. A análise de

custos desenvolve-se atrelada a decisões, por exemplo, sobre qual o melhor

mix de produtos, descontinuação de produtos e linhas de produtos, critérios

de aceitação de encomendas para mercados diferentes. A premissa central

desse tipo de análise é que o principal determinante dos custos é o volume

de produção. Conseqüentemente, suas principais ferramentas são: análise

de custo, volume, lucro; custo médio x custo marginal; análise da

variabilidade dos custos e despesas. Além disso, como esse tipo de análise

adota o foco interno à empresa, ganha relevo o conceito de valor

adicionado pelas operações da empresa.

45 Conforme ELISEU MARTINS, RKW é a abreviatura de Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit (MARTINS, 1996: p.236).

127

Nas últimas décadas do século passado, acelerou-se o processo de

globalização econômica, marcado pelo acirramento da concorrência entre as

empresas em escala mundial, pelo ciclo de inovações nas comunicações,

computação e na robótica, gerando novos sistemas de produção,

distribuição e, conseqüentemente, novos métodos de gestão das empresas.

Essas fortes mudanças no cenário econômico impulsionaram duas

tendências que têm forte impacto na gestão de custo: a) o incremento dos

custos indiretos de produção e b) a formação de parcerias entre empresas

participantes da mesma cadeia de valor ou de um segmento relevante dela.

O incremento dos custos indiretos de produção coloca em cheque os

métodos tradicionais de gestão desses custos e dos critérios de rateio. Por

outro lado, a formação de parcerias torna premente a necessidade de

ampliar o foco da análise dos custos, iluminando agora, além das operações

da empresa, os custos de toda a cadeia de valor.

É nesse contexto que surgem a Gestão Estratégica de Custos, a

Gestão Baseada nas Atividades e o Custeio Baseado nas Atividades.

5.2 - Gestão Estratégica de Custos

Segundo SHANK (1993), a Gestão Estratégica de Custos integra três

temas chaves: análise da cadeia de valor, análise do posicionamento

estratégico da empresa e análise dos determinantes de custo.

A cadeia de valor de um ramo de negócio materializa-se no valor

criado pelo conjunto de todas as atividades, desde a fonte de recursos do

fornecedor de componente da indústria, até o produto entregue ao

consumidor final. A análise dessa cadeia contrapõe-se à análise do valor

adicionado, interno da empresa. Quando se olha apenas para dentro da

empresa, pode-se perder excelentes oportunidades de reduzir o custo total

do produto, através da troca de informações e eliminação de gargalos ou

128

restrições ao longo dos elos que formam a cadeia de valor desse ramo de

negócio. Todo custo “empurrado” para o fornecedor (formação de estoques,

exigências desnecessárias na entrega dos suprimentos, na documentação),

cedo ou tarde, retorna ao comprador, através do aumento de preço dos

fornecimentos ou redução da qualidade.

O termo estratégia comporta diversos significados. Aqui se considera

que estratégia é um plano para atingir determinado objetivo em situação de

incerteza quanto ao comportamento das entidades e das variáveis

ambientais. E, gestão estratégica, é definida como o conjunto de decisões e

ações que compreendem a formulação, a implementação e o monitoramento

das estratégias.46

A análise do posicionamento estratégico da empresa é fundamental

para compreender sua posição de rentabilidade dentro do conjunto da

indústria, uma vez que “a base fundamental do desempenho acima da média

a longo prazo é a vantagem competitiva sustentável ” (PORTER: 1989, p.9).

Esse autor especifica duas estratégias básicas que podem ser adotadas

pela empresa: liderança em custo e diferenciação do produto. Diferentes

estratégias causarão diferenças na gestão de custos das empresas.

As escolhas estratégicas impactam, também, a forma e a intensidade

do uso das informações de custo pelas empresas. Uma empresa cuja

estratégia seja liderança em custo, dará muito mais atenção à engenharia do

custo alvo de seus produtos que outra empresa cuja estratégia seja

diferenciação de produtos. O Quadro 5.1 resume as diferenças de ênfase no

sistema de controle ou administração de custos em função da escolha

estratégica da empresa.

46 Esses conceitos foram explicitados durante as discussões em sala de aula na disciplina Gestão Estratégica de Custos, ministrada pelo Prof. Dr. WELINGTON ROCHA, no primeiro semestre de 2000.

129

Quadro 5.1 - Diferenças na Gestão de Custos Causadas por Diferentes Estratégias

Fonte : SHANK, 1993: p. 18.

A análise dos determinantes de custos é o terceiro aspecto da gestão

estratégica de custos. O objetivo aqui não é analisar a relação de causa e

efeito imediatos entre o custo da produção e o volume produzido. Observar

apenas o relacionamento dos custos com o volume produzido é perder a

riqueza da análise do comportamento dos custos. Os determinantes de

custos devem ser procurados nas decisões que, muitas vezes, antecedem o

ESTRATÉGIAS PRIMÁRIAS

LIDERANÇA DE CUSTO

DIFERENCIAÇÃO DO PRODUTO

- Papel do custo da

engenharia do produto na

definição da performance.

- Importância do conceito de

orçamento flexível para o

controle de custo da

manufatura.

- Percepção da importância

de se fazer orçamentos.

- Importância da análise de

custo do marketing.

- Importância do custo do

produto para o processo de

decisão do preço.

- Importância da análise do

custo do competidor

Pouco

Importante

De moderada a

baixa

De moderada a

baixa

Crítica para o

sucesso

Baixa

Baixa

Muito importante

De alta a muito alta De alta a muito alta

Freqüentemente não é feita de maneira formal

Alta Alta

130

início da produção e nas condições e formas de organizar a produção que,

na vida real, se inter-relacionam de forma complexa.

A literatura atual separa os determinantes de custos em duas

categorias: determinantes estruturais e determinantes operacionais.

“A primeira categoria compreende os determinantes de custos

estruturais, advindos da literatura relativa à organização industrial. Dessa

perspectiva, há pelo menos cinco escolhas estratégicas pela firma a respeito

de sua estrutura econômica que determina a posição de custo para um dado

grupo de produtos: 1. Escala: tamanho do investimento na manufatura, na pesquisa e

desenvolvimento e em recursos de marketing. 2. Escopo : grau de integração vertical.

3. Experiência: há quanto tempo a empresa já fazia o que está fazendo agora.

4. Tecnologia: qual processo tecnológico é usado em cada passo da cadeia de valor da empresa.

5. Complexidade: qual o tamanho da linha de produtos ou serviços oferecido aos seus consumidores” (SHANK, 1993: p. 20).

A essas escolhas de estratégias estruturais podem ser

acrescentados, segundo ROCHA (2001):

• “Modelo de Gestão: refere-se ao conjunto de princípios, crenças e

valores que orientam e impactam a gestão da organização,

notadamente o processo de tomada de decisão;

• Estrutura de Capital : refere-se ao volume de recursos disponíveis,

bem como à sua estrutura por origem (próprios, de terceiros, grau

de balanceamento)” (ROCHA, 2001: p. 22).

É importante observar que a escolha estratégica da escala do

empreendimento, da tecnologia a ser utilizada ou da complexidade da linha

de produtos irá influenciar na estrutura de custos da empresa e, fatalmente,

no custo dos produtos. No entanto, para cada determinante estrutural, maior

131

quantidade nem sempre é o melhor. Há economias e deseconomias de

escala e de escopo. Muita experiência pode ser pior que pouca experiência

em um meio ambiente dinâmico se, por experiência, entende-se apenas a

quantidade de tempo acumulada.

Por outro lado, os determinantes operacionais de custo da empresa

estão relacionados com sua habilidade de operar com sucesso. Nesse

sentido, quanto maior e melhor forem essas habilidades, melhor para

empresa, que terá menores custos e/ou maior qualidade nos produtos.

Resumidamente, os determinantes operacionais de custos, segundo

SHANK, são:

1) “Participação – envolvimento da força de trabalho. O conceito

significa que a força de trabalho está comprometida com a melhoria

contínua;

2) Administração pela qualidade total – (crenças e descobertas a

respeito da qualidade dos produtos e processos);

3) Utilização da capacidade instalada (dada pela escolha de

escala na construção da fábrica);

4) Layout eficiente da fábrica;

5) Configuração do produto;

6) Exploração das ligações entre fornecedores e/ou consumidores

através da cadeia de valor da empresa” (SHANK: 1993, p. 23-24).

ROCHA, acrescenta a essa lista os determinantes: “Competências e habilidades: referem-se à exploração prática do

potencial da força de trabalho quanto à execução de suas atribuições; e

Capacidade de aprendizagem: refere-se à capacidade de assimilação

e aplicação de novos conhecimentos ditados pela dinâmica dos negócios, ou

seja, à adaptação, às novas realidades, da experiência acumulada (ROCHA,

2001: p. 23).

132

5.2.1 - Custeio Baseado em Atividades e Gestão Baseada nas

Atividades

Como visto anteriormente, nas últimas décadas do século passado, o

crescimento dos custos indiretos de produção tem desafiado os

administradores a encontrarem novas formas de gestão de custos. Das

diversas ferramentas que têm se apresentado para auxiliar os gestores

nessa tarefa, duas se destacam: o Custeio Baseado em Atividades (ABC) e

a Gestão Baseada nas Atividades (ABM)47. O ABC tem como objetivo central

“proporcionar aos administradores informação sobre o custo do produto,

para análise da lucratividade e outras decisões. O ABM objetiva o

gerenciamento do custo para o aperfeiçoamento do processo de produção e

inovação” (SAKURAI: 1997, p. 97).

Embora essas ferramentas tenham objetivos individuais diferentes,

elas devem ser utilizadas em conjunto para se obter maior eficácia.

O Quadro 5.2 é um fluxograma que, baseado nos conceitos da

Gestão Estratégica de Custos e do ABC, mostra o relacionamento entre os

determinantes de custo, recursos, atividades e objetos de custo.48 No

primeiro plano, destacam-se os determinantes de custo, discutidos na seção

anterior, que moldam o conjunto de recursos, o tipo de atividades

necessárias a uma dada produção, com tecnologia específica e escala

definidas. Em suma, os recursos necessários a um determinado modelo de

produção.

Uma vez definido o modelo de produção, as atividades assumem na

empresa o papel central na indução dos volumes de recursos necessários à

produção. Isto porque “a função principal das atividades é converter recursos

(material, mão-de-obra e tecnologia) em produção” (BRIMSON: 1996, p. 63).

47 ABC – Activity Based Costing; e ABM - Activity Based Management . 48 Visão construída a partir das discussões em sala de aula na disciplina Gestão Estratégica de Custos, ministrada pelo Prof. Dr. WELINGTON ROCHA, primeiro semestre de 2000.

133

Ou seja, os recursos são entradas do sistema atividade e o produto sua

saída.

Coerente com essa visão, primeiro, o ABC direciona os recursos

consumidos na atividade, de acordo com a sua medida de consumo. E, em

seguida, direciona os custos das atividades aos objetos de custo de acordo

com uma medida de produto da atividade. É importante salientar que “uma

medida de atividade é uma entrada, uma saída ou um atributo físico de uma

atividade” (BRIMSON,1996: p. 137).

134

Quadro 5.2 – Relacionamento entre Determinantes de Custo, Recursos, Atividades e Objetos de Custo

Estruturais:

- Escala - Escopo - Experiência - Tecnologia - Complexidade - Modelo de Gestão - Estrutura de Capital

Operacionais: - Participação - Admin.Qual. Total - Utilização

capacidade instalada

- Layout da fábrica - Configuração do

produto - Ligações na cadeia

de valor

- Competências e

habilidades

- Capacidade de

aprendizagem

Pessoal Tecnologia Máquinas Materiais Etc.

Determinantes de Custo – Determinam as atividades e os recursos necessários para executá-las

Desenho de

produtos

Treinamento

Usinagem

Montagem

Gerenciamento

Etc.

Direcionadores

de Custo dos

Recursos

Objetos de custo: Produto Linha de Produto Cliente Área de Responsabilidade Centro de Resultado Etc.

Medidas de

Atividade(consumo)

Medidas de

Atividade (produto)

Direcionadores de Custo das Atividades

Recur

sos

Atividades

135

Ao descrever esse processo, SAKURAI especifica que, no primeiro

estágio, ocorre a apropriação do custo dos recursos “aos principais

processos de produção ... ou centros de atividade...” (SAKURAI: 1997, p.

99), através dos direcionadores de recursos – horas de mão-de-obra, horas

de máquina ou materiais utilizados nas atividades. No segundo estágio, “os

custos de cada diferente atividade, cumprida em cada centro, são

apropriados aos produtos com base na quantidade de operações

necessárias para cumprir cada atividade, para cada produto” (SAKURAI,

1997: p. 99).

Para o desenvolvimento do ABC em uma empresa, KAPLAN propõe

quatro passos :

• Desenvolver um dicionário de atividades. “Atividades são descritas

por verbos associados a substantivos: programar produção, mover

materiais, comprar materiais, inspecionar itens, responder aos

consumidores, ...” (KAPLAN, 1997: p. 85). Não há uma quantidade

definida de atividades; pode variar de 10 a 30 atividades ou chegar

a centenas.

• Determinar quanto a organização está gastando em cada uma de

suas atividades. Isto é feito utilizando os direcionadores de custo

dos recursos como descreve SAKURAI. Ao final dessa fase,

“através de atributos adequadamente selecionados, podem-se

observar os gastos com as atividades em várias perspectivas,

incluindo hierarquia das atividades, processos de negócios, grau

de variabilidade e grau de eficiência” (KAPLAN, 1997: p. 94).

• Identificar os produtos, serviços e clientes da organização.

• Selecionar os direcionadores de custo das atividades que liguem

os custos das atividades aos produtos, serviços e clientes da

organização. A escolha dos direcionadores “reflete um “trade-off”

subjetivo entre a acurácia e o custo de medir” (KAPLAN: 1997, p.

95).

136

Além do modelo de apropriação de custo, outro aspecto relevante do

ABC é que ele não apropria todas as despesas da organização aos objetos

de custo. O ABC separa o custo dos recursos adquiridos em duas

categorias: custo dos recursos utilizados e custo da capacidade não usada.

A importância dessa separação, que pode ser utilizada para a identificação e

eliminação do desperdício, é reconhecida e relatada da seguinte forma: “De

fato, a apuração da capacidade não usada pode ser uma das mais

importantes contribuições do ABC às empresas japonesas. A Sanyo Electric,

importante fabricante de produtos eletrônicos, adotou o ABC/ABM em julho

de 1994 e usou com sucesso o custo ABC para determinar capacidade ‘não-

valor’” (SAKURAI, 1997: p. 102).

O gerenciamento com base nas atividades concentra-se na análise

dos determinantes de custo, dos direcionadores de custo e das atividades,

buscando reduzir os custos. Mas a informação do ABC identificando o custo

da capacidade não utilizada é a porta de entrada para o ABM, que analisa as

atividades buscando identificar:

• as não-essenciais ou que não agregam valor;

• as mais significativas para adição de valor;

• as melhores práticas (de se executar a atividade);

• as conexões entre as atividades.

Feita essa análise, o gerenciamento ocupa-se fundamentalmente em

mudar o modo de desempenhar as atividades e redistribuir ou cortar os

recursos liberados por essa mudança. Tais procedimentos são descritos nos

modelos de qualidade total: reduzir tempo e esforço, eliminar atividades

desnecessárias, compartilhar atividades quando possível, redistribuir ou

cortar os recursos ociosos.

137

5.3 – Sistema de Custos

Ao longo do tempo, os termos sistema de custos, sistema de custeio,

método de custeio e técnica de custeio, entre outros, têm sido descritos na

literatura contábil com significados distintos ou similares, dependendo do

autor, do objetivo e do momento em que aparecem. Neste trabalho, adotou-

se a terminologia de GUERREIRO, apresentada por PETER (2001), para o

qual um sistema de custo é formado basicamente por três elementos:

• Sistema de Acumulação de Custos – cuida do processo de

acumulação dos custos e o seu desenho está associado ao

sistema de produção da entidade. Os sistemas de produção mais

conhecidos são o de produção contínua e o por ordem, de onde

derivam os sistemas de acumulação por etapa do processo e por

ordem de produção, respectivamente.

• Sistema de Custeio – está associado ao modelo de mensuração e

depende do tipo de informação que os gestores necessitam: se

baseado em dados reais, atuais, históricos, estimados e/ou

predeterminados.

• Método de custeio ou método de apropriação de custos – associa-

se ao processo de identificar e associar o custo ao objeto que está

sendo custeado

5.3.1. - Sistema de Acumulação de Custos

O sistema de acumulação de custos está fortemente associado à

forma de produzir e aos sistemas de controle da produção. Ou seja, o fluxo

da informação de custos tende a seguir o fluxo do controle da produção que,

por sua vez, deve estar aderente ao fluxo físico, real, da produção.

O controle de produção industrial, conforme BURBIDGE (1971), utiliza

o conceito de programação da produção (Ordering), em que a solicitação

dos produtos que devem ser completados em um período de tempo

138

específico é decomposta em ordens de produção, indicando-se a quantidade

a ser produzida, os materiais a serem processados e a forma de fazê-lo.

Na visão do autor, há diversas formas de se produzir, gerando formas

diferentes de programação, como:

• por projetos (Contract Scheduling) - para produtos complexos ou

com desenhos especiais;

• por encomenda (Job loading) - para controlar o trabalho em

indústrias e prestadores de serviços que manufaturam lotes de

materiais especiais e componentes, freqüentemente para outras

indústrias;

• por controle de estoque (Stock Control) - quando a compra e a

produção são controladas pelo nível de estoques no ponto de

venda;

• por programação de lotes de componentes (Component Batch

Scheduling) - é um sistema multifásico no qual cada componente

tem um lote com quantidade específica e o intervalo entre os lotes

é ajustado para permitir o atendimento à demanda.

• por lotes controlados por período (Period Batch Control) - é o

sistema no qual o ano é dividido em períodos de igual duração e a

requisição de partes para montagem ou venda é feita por

períodos.

Esse conjunto de possibilidades de programação da produção tem

sido resumido em dois modelos básicos de acumulação de custos: por

processo e por ordem.

Quando a empresa produz de forma contínua, geralmente para

estoque ou venda, tal como as indústrias de cimento, química, petróleo,

álcool e outros, o custo da produção é acumulado por etapas do processo.

Dessa forma, “os custos são acumulados em contas representativas das

diversas linhas de produção; são encerradas essas contas sempre no fim de

139

cada período (mês, semana, trimestre, ano...) e o custo do produto é

apurado como o custo médio do período” (MARTINS, 1996: p. 158).

Quando a empresa trabalha atendendo a pedidos externos ou

internos, o custo da produção é acumulado por encomenda, ou seja, por

ordem. Assim, o sistema coleta os dados de custo para cada unidade física

ou lote de produto, identificando e acumulando o consumo dos fatores de

produção durante o processo de transformação. A ordem é encerrada ao

término do processo produtivo, apurando-se o custo respectivo.

A abordagem da gestão econômica (GECON) propõe um conjunto de

agentes de acumulação de custos, receitas e resultados. Essa proposta

ancora-se na diversidade das formas de produzir, tem presente que a

transação é a entidade geradora de resultados e que “a eficácia empresarial

é obtida pela eficácia de cada transação realizada dentro de um evento

econômico e cada evento por possuir um modelo de decisão específico,

deve ter um modelo de identificação e acumulação coerente com suas

particularidades” (Catelli, 1999: p. 361). O Quadro 5.3, a seguir, mostra esse

conjunto de agentes de acumulação.

140

Quadro 5.3 - Agentes de Acumulação

Fonte: Parisi e outros – Modelo de Identificação e Acumulação de Resultado sob a Ótica do Gecon * Acrescentado após discussão no seminário Análise de Custos, 2º semestre de 1999 – Prof. Catelli.

5.3.2 – Sistema de Custeio

Conforme a terminologia adotada, o termo sistema de custeio está

associado ao modelo de mensuração. Dessa forma, podemos custear os

diversos agentes de acumulação de acordo com diferentes unidades de

medida, dependendo das necessidades dos tomadores de decisão. As

unidades mais utilizadas são: custo histórico, custo corrente, custo estimado,

custo-padrão, entre outros.

Saliente-se que a elaboração do custo-padrão independe do método

(tópico 5.3.3) utilizado para custear os produtos/serviços. Na realidade, “o

custo-padrão é uma ferramenta utilizada juntamente com o método de

custeamento adotado” (ASSOLARI, 2001: p.3).

- Unidade de Produto ( * )

- Lote de Produto

- Produto por Turno

- Produto

- Centro de Resultado

- Área de Responsabilidade

- Divisão/ Empresa

141

5.3.3 - Métodos de Custeio

Os principais métodos de custeio, para efeito deste trabalho49, são:

• Custeio por Absorção;

• Custeio Pleno;

• Custeio por Atividades;

• Custeio Variável;

• Custeio Direto.

5.3.3.1– Custeio por absorção

.

O custeio por absorção “é o método derivado da aplicação dos

princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação

histórica...” (MARTINS, 1996: p. 41), sendo seu uso amplamente

disseminado, principalmente, pela contabilidade financeira para preparar

relatórios destinados ao público externo a empresa. O custeio por absorção

resume-se no critério “em que se apropriam todos os custos de produção

quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão somente os custos

de produção, aos produtos elaborados” (MARTINS,1996: p. 214).

Ressalte-se que, nesse método, são reconhecidos como custo do

produto elaborado apenas os custos de produção, sendo os demais gastos

considerados como despesas, impactando o resultado do período em que

ocorreram.

A forma clássica, porém, não necessariamente correta, de associar os

custos indiretos aos produtos é a utilização de rateios com base no consumo

dos custos diretos mais significativos, como mão-de-obra direta e horas de

máquinas. Quando se trata de organizações mais complexas, primeiro, os 49 A formulação do conjunto dos principais métodos de custeio não é unânime. A lista aqui proposta foi formulada durante as discussões em sala de aula na disciplina Gestão Estratégica de Custos, ministrada pelo Prof. Dr. WELINGTON ROCHA, no primeiro semestre de 2000.

142

custos indiretos são associados a todos departamentos; depois, distribuídos

dos departamentos de apoio aos de produção e finalmente destes para os

produtos.

Em síntese, o Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos

os custos de produção aos produtos e serviços. Trabalha com a

classificação de custos diretos e indiretos, sendo os últimos atribuídos aos

produtos mediante rateio. Atende aos Princípios Contábeis Geralmente

Aceitos e à legislação tributária e societária do Brasil e em muitos outros

países.

5.3.3.2 – Custeio pleno

Também denominado integral ou RKW, o custeio pleno difere do

custeio por absorção, porque trabalha com a idéia de que ao custo do

produto devem ser agregados não apenas os custos de produção, mas

também todas as demais despesas da organização, inclusive as financeiras.

Dessa forma, ignora as fronteiras, às vezes obscuras, entre o custo do

produto e as despesas do período. Assim, segue a tendência de ampliação

do conceito de custo de produto, incluindo as fases do esforço de venda, os

canais de distribuição, inclusive as fases de pós-venda, como garantia e

assistência técnica.

A forma de associar os custos indiretos e as despesas aos produtos é

a mesma que a do custeio por absorção. Ressalte-se que esse método é

utilizado apenas para fins gerenciais, não sendo admitido para fins tributários

nem societários.

143

5.3.3.3 – Custeio por atividades

A formulação do custeio por atividades possui alguns componentes

do custeio pleno, na medida em que trabalha com todos os custos,

independentemente de estarem associados à fase de produção, distribuição

e assistência pós-venda, porém só apropriando os custos rastreáveis

através de direcionadores.

A sua especificidade é trabalhar com a premissa segundo a qual são

as atividades desenvolvidas nas empresas que geram custos, pois

consomem os recursos; por sua vez, os produtos, clientes ou outro objeto

de custo consomem as atividades. O custeio por atividades “procura, então,

estabelecer a relação entre atividades e os objetos de custo através de

indicadores que determinam quanto de cada atividade é consumido por eles”

(PETER, 2001: p. 129)

O funcionamento desse método de custeio foi apresentado, com

maiores detalhes, no tópico 5.2.1

5.3.3.4 – Custeio variável

Quando se utiliza o custeio variável, são apropriados aos produtos

apenas os custos variáveis, “ficando os custos fixos separados e

considerados como despesas do período, indo diretamente para o

Resultado; para estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis”

(MARTINS, 1996: p. 216).

O uso do custeio variável tem sido indicado apenas para relatórios

internos, objetivando evidenciar a margem de contribuição por produto, para

a tomada de decisão sobre mix de produção e atendimento de pedidos a

preços especiais para novos mercados etc.

Há uma extensa discussão a favor e contra o uso do custeio variável,

não apenas para relatórios internos, mas também para os externos. A

144

argumentação de JAMES M. FREMGEN, (in QUILICI: 1973, p. 121 a 123) é

resumida da seguir.

A favor do custeio variável:

• O custeio variável implica a elaboração de demonstrações

específicas de custos fixos e custos variáveis.

• O custeio variável facilita a análise do lucro incremental.

• O custeio variável retira do lucro o efeito das variações de

estoques (o argumento é, na realidade, derivado da noção de

que os custos fixos de produção são custos do período e não

dos produtos).

Contra o custeio variável:

• É difícil, na prática, separar custos variáveis e fixos.

• O custeio variável tende a ignorar ou subestimar a importância

dos custos fixos.

• O custeio variável subestima os valores do estoque.

Esses argumentos apenas tangenciam o verdadeiro problema, uma

vez que a controvérsia principal entre o custeio variável e o por absorção é

saber se os custos fixos de fabricação são custos do produto fabricado ou do

período durante o qual foram incorridos. Portanto, o que se discute é o

momento e forma que os custos fixos de produção vão impactar o lucro da

empresa.

5.3.3.5 – Custeio direto

PETER conceitua o custeio direto como sendo aquele que apropria

aos produtos apenas os “custos diretos, quer fixos ou variáveis, desde que

possam ser perfeitamente identificáveis com o produto” (PETER, 2001: p.

121).

O conceito exposto foca exclusivamente o produto como objeto de

custeio. No entanto, na medida em que surge a necessidade de apurar

custos de novos agentes de acumulação, pode-se entender o custeio direto

145

como sendo aquele que apropria os custos diretos, quer fixos, quer

variáveis, a quaisquer objetos de custo, sejam eles produtos, lotes de

produtos, centros de responsabilidade, centros de resultado, sejam

quaisquer outros de interesse do gestor. É fundamental, no entanto,

ressaltar que essa apropriação não admite qualquer tipo de rateio.

5.4 – Sistema de Custos do Setor Público

A partir da discussão sobre gestão estratégica de custos e sistemas

de custos (apresentada nos tópicos anteriores) e tendo presente o modelo

de decisão governamental (discutido no tópico 3.5), é possível iniciar a

escolha dos conceitos que devem nortear um sistema de custo desse setor.

5.4.1 – Objetivos e Limites

Como vimos no Capítulo 3, a questão central do modelo de decisão

do setor público é identificar os problemas a serem enfrentados e construir

os programas para resolvê-los.

Embora não se tenham pesquisas empíricas a respeito dos “Cost

Drivers” do setor público50, é forçoso reconhecer que o custo dos programas

é determinado, em primeira instância, pela escala desejada, pela tecnologia

escolhida e pelo grau de integração vertical das ações previstas nos planos

plurianuais. Outros condicionantes como a participação dos funcionários, o

grau de utilização das instalações e o seu layout também terão forte

influência no custo dos produtos e serviços prestados pelo setor público.

Nesse sentido, a gestão estratégica dos custos das ações de governo

deve iniciar-se bem antes da discussão do orçamento anual. Ou seja, 50 Em função da estabilidade dos funcionários públicos, decisões no passado sobre contratações de funcionários e concessões de benefícios constituem um forte determinante dos custos dos serviços prestados no presente.

146

poderia iniciar no momento em que se tomam as decisões dos programas de

governo materializados no Plano Plurianual. Ou, em termos ideais, deveria

iniciar-se na campanha eleitoral, pois em uma sociedade democrática,

quando se elegem os governantes, também está escolhido o programa de

ação do governo do próximo período.

As informações necessárias para embasar essas decisões

estratégicas devem estar contidas no sistema de informação estratégica,

sendo que o sistema de informação de custos do setor público, com o

recorte proposto no item 2.4.1, apenas subsidiariamente poderia auxiliar

nessas decisões.

Nesse sentido, o objetivo do sistema de custo do setor público, aqui

proposto, é prover informações que auxiliem a tomada de decisão do gestor

público, bem como o controle e a avaliação da eficiência, eficácia e da

efetividade relativos aos programas em execução ou já executados.

Conseqüentemente, esse sistema limita-se a coligir, mensurar, resumir e

relatar apenas dados internos às entidades governamentais.

5.4.2 – Sistema de Acumulação de Custos do Setor Público

O setor público, particularmente a administração direta, objeto deste

trabalho, opera fundamentalmente prestando serviços à comunidade e

criando capacidade para prestar serviços.

Serviços típicos do setor público como ensino, assistência médica,

distribuição da justiça, cuidado com a segurança pública e a defesa nacional,

entre outros, são prestados de forma contínua, requerendo, portanto, um

sistema de acumulação de custos por processo. Isto significa que os custos

desses serviços devem ser acumulados durante um determinado período –

mês, trimestre, semestre, por exemplo - sendo o custo unitário desses

serviços apurado pela comparação entre o custo do período e as unidades

produzidas nesse mesmo período. No final do período contábil, todas as

contas que acumulam custos do período devem ser encerradas.

147

Por outro lado, o setor público também, cria capacidade para prestar

serviço quando constrói uma escola, um hospital, uma ponte, um conjunto

habitacional, uma estrada. Esse tipo de atuação se caracteriza como

encomenda específica, com data inicial e final de execução, significando,

portanto, que o sistema de acumulação de custos requerido neste caso é o

sistema por “ordem de serviço”. Os custos relativos a essa obra devem ser

acumulados nessa ordem até que a obra termine, quando então será

apurado o custo total da ordem ou custos unitários, quando for o caso.

Ressalte-se que o término do período contábil não encerra a ordem; os

custos relativos à ordem em andamento devem ser ativados como obras em

andamento ou título assemelhado.

Tendo presente a conceituação de projeto e atividade (tópico 3.4.3),

pode-se concluir que o custo do projeto deve ser acumulado por ordem, e o

custo da atividade, acumulado por processo.

5.4.3 – Sistema de Custeio do Setor Público

O sistema de custeio do setor público assenta-se nos custos histórico

e orçado. O custo histórico é elemento fundamental na integração entre o

sistema de custos e os sistemas de orçamento e contabilidade pública.

Por sua vez, o custo orçado poderá basear-se em simples estimativas

ou utilizar a ferramenta do custo-padrão. O ideal é que se construíssem

padrões para todas as atividades e produtos a serem executados pelo setor

público; no entanto, isto não é praticável no início do processo de

implantação de custos, mas ideal a ser perseguido. É importante, todavia,

que o sistema de informação de custo crie condições de especificar, no

custo orçado, quando se trata de padrão ou de mera estimativa.

148

5.4.4 – Método de Custeio do Setor Público.

A escolha do método de custeio do setor público não é tarefa fácil, na

medida em que há defensores para quase todos os métodos, como visto no

Capítulo 1. Além disso, no setor público, diferentemente do setor privado,

não há limitação legal quanto ao uso dos métodos de custeio51. Nesse

sentido, qualquer um dos cinco métodos descritos no tópico 5.3.3 pode ser

adotado.

5.4.4.1 – Método de custeio direto no setor público

A proposta deste trabalho é adotar como método de custeio do

sistema integrado de custos do setor público o custeio direto, conceituado

aqui como sendo o método que aloca todos os custos52 - fixos e variáveis -

diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou

apropriação.

O primeiro argumento em defesa do custeio direto é que esse

método, por não conter qualquer tipo de rateio, permite analisar o

desempenho dos gestores e das políticas públicas com maior objetividade e

sem as intermináveis discussões a respeito dos custos gerais transferidos.

Esse é o objetivo central do sistema integrado de custos.

O segundo argumento é que esse método está entranhado no

sistema de planejamento/ orçamento e contabilização da execução

orçamentária, o que facilita a implantação do sistema integrado de custos.

Esse fato pode ser demonstrado da seguinte forma:

51 Até o presente momento a União e o Estado de São Paulo, foco deste trabalho, ainda não estabeleceram normas relativas ao controle de custo e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos orçamentários. Essa normatização deve ocorrer por meio das LDOs conforme estabelece o Art. 4º, Inciso I, alínea “e”, da Lei de Responsabilidade Fiscal. 52 Ressalte-se que a contabilidade governamental, normalmente, não registra a depreciação do imobilizado e a amortização das despesas financeiras relativas a débito de longo prazo,conforme discutido no tópico 4.4.

149

• A ação do governo - projetos e atividades - é a categoria utilizada

para a programação das despesas orçamentárias.

• Os recursos necessários à execução dessas ações, classificados

conforme sua natureza econômica, são estimados e detalhados

por projetos e atividades. Dessa forma, os recursos a serem

consumidos associam-se diretamente com as atividades a serem

executadas.

• A ação de governo se desenvolve em um determinado espaço

organizacional perfeitamente identificável sendo, portanto, possível

acumular diretamente as despesas executadas por

atividades/projetos, por órgãos, por gerentes de programas ou

ordenadores de despesas. Como os projetos/atividades devem

cumprir uma função de governo, são também facilmente

identificáveis com a classificação funcional.

• O modelo de acumulação direta das despesas orçamentárias pode

ser transformado em modelo de acumulação do custo do período

ou da ordem, uma vez feitos os ajustes das despesas

orçamentárias liquidadas e dos investimentos (principalmente

consumo dos estoques), conforme discutiu-se no tópico 4.5.

O terceiro argumento é que a relação custo-benefício da informação,

embora difícil de ser quantificada, é claramente favorável ao método do

custeio direto, uma vez que sua implantação pode ser feita muito

rapidamente e com baixo custo de treinamento, já que aos funcionários e

gestores esse método soa familiar.

O relacionamento direto entre as políticas públicas, recursos,

atividades e objetos de custos pode ser visto no Quadro 5.4. Esse quadro

mostra sinteticamente que a definição das políticas públicas é o principal

determinante dos custos do setor público, derivando daí os programas e as

ações, bem como a identificação dos recursos necessários para executá-los.

Os recursos estimados e consumidos são acumulados diretamente nos

projetos ou atividades. A partir dos custos acumulados por projeto ou

150

atividade, por um processo simples de agregação, é possível encontrar os

custos das funções e dos centros de responsabilidade. Os custos unitários

dos produtos ou serviços derivam da relação entre os custos das atividades

e as quantidades físicas executadas.

151

Quadro 5.4 - Relacionamento: políticas públicas, recursos,

atividades e objetos de custo.

POLÍTICAS PÚBLICAS - determinam osprogramas, as atividades e os recursos paraexecutá-las

PPA

LDO

LOA

RECURSOS

NECESSÁRIOS

- PESSOAL

- MATERIAL E SERVIÇOS

EQUIPAMENTOS

PROGRAMAS

PROJETOS

ATIVIDADES

CLASSIFICAÇÃO

FUNCIONAL

- Funções

- Subfunções

CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL

(Centros de responsabilidade)

- PODER - ÓRGÃO

- UGO - UGE

PRODUTOS/SERVIÇOS

OBJETOS DE CUSTO

152

Alguns questionamentos podem ser feitos a essa proposta. O primeiro

é que os custos apurados dessa forma podem conter distorções, “sendo a

mais significativa a falta de critérios rigorosos na vinculação do pessoal aos

projetos e atividades em que realmente atua” (COMERLATO, 1978: p. 17)

Todavia, é importante salientar que a qualidade das informações do

sistema integrado de custos depende, fundamentalmente, do rigor com que

na fase do orçamento são associados os recursos com as

atividades/projetos e, posteriormente, na fase da execução, depende do

esmero do lançamento contábil utilizando-se as classificações corretas para

cada transação.

Além disso, a melhor garantia do aperfeiçoamento do sistema de

custos são o cálculo e a divulgação dos custos unitários dos bens e serviços

entregues à população, pois eles forçarão os gestores envolvidos a

analisarem as informações buscando, de um lado, corrigir as distorções de

classificação e, de outro, tornar mais eficiente o uso dos recursos.

O segundo questionamento é que as atividades e projetos são

excessivamente genéricos ou globais não permitindo uma associação direta

dos recursos consumidos com os seus produtos.

Aqui é necessário ter presente a diversidade das ações

governamentais. Há casos em que a atividade, mesmo genérica, tem um

único produto final, entregue aos cidadãos ou usuários do serviço público.

Nesse caso, a apropriação do custo ao produto dá-se diretamente sem

maiores problemas. Quando houver mais de um produto resultante de uma

mesma atividade, recomenda-se tratá-lo como produção conjunta. Isto é,

indicar o custo total da atividade e as quantidades produzidas de cada um

dos produtos diferentes. A eficiência do gestor seria analisada a partir da

comparação do efetivamente produzido com o padrão ou o orçado.

Por outro lado, não se pode olvidar que o rol dos projetos e atividades

é prerrogativa de cada um dos entes públicos; dessa forma, é possível criar

um dicionário de atividades mais genéricas ou mais específicas de acordo

153

com as necessidades de informação. Apesar disso, seguramente, haverá

atividades cujos produtos serão de difícil de explicitação, enumeração e

quantificação; nesse caso, obviamente, não há como calcular o custo

unitário, qualquer que seja o método de custeio adotado.

5.4.4.2 – Custeio por atividades no setor público.

Outro questionamento possível é que o método de custeio direto

proposto não incorpora os avanços da gestão por atividades.

Essa ferramenta de gestão preocupa-se, fundamentalmente, com a

capacidade não utilizada e com as atividades que não agregam valor,

buscando reduzir os desperdícios e eliminar as atividades desnecessárias.

E, como visto no tópico 5.2.1, está associada à contabilidade por atividades

e ao custeio por atividades.

À primeira vista, não haveria maiores dificuldades em adotar o custeio

por atividades no setor público, já que:

• toda ação governamental é decomposta em atividades/projetos.

As atividades/projetos são o elemento-chave nos sistemas de

orçamento e de contabilidade;

• o conceito de atividade do setor público é muito semelhante ao

formulado por BRIMSON:

o Conceito Legal - “um instrumento de programação para

alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um

conjunto de operações que se realizam de modo contínuo,

das quais resulta um produto necessário à manutenção da

ação de governo” (Art. 2º, Portaria nº 42 de 14/4/1999).

o Conceito de BRIMSON – “atividades são processos que

consomem recursos substanciais para gerar uma produção”

ou ainda, “um critério básico da contabilidade por atividades

é a capacidade de relacionar uma atividade a um produto,

154

processo, projeto ou outro objetivo a reportar do qual a

administração necessita informação de custo” (BRIMSON,

1996: p.63 e 64).

No entanto, é necessário considerar que a adoção do método de

custeio por atividades ampliaria as dificuldades para implantação de um

sistema integrado - custo, orçamento e contabilidade - por diversas razões:

• o processo de implantação exigiria a identificação das atividades

relevantes, tempos médios de execução de cada uma delas e

horário de trabalho de cada um dos funcionários, entre outros

aspectos;

• o treinamento deveria ser intensivo para uniformizar os critérios a

serem adotados em todos órgãos ou centros de custo;

• o período de tempo necessário para que o sistema se

estabilizasse e produzisse benefícios seria ampliado

enormemente;

• o sistema geraria uma quantidade de informações praticamente

impossível de ser analisada pelos órgãos gestores centrais

(Secretarias de Governo, Planejamento e Fazenda).

Porém, implantado o sistema de custo proposto (custeio direto), nada

impede - sendo até desejável - que, sem retrabalho, órgãos específicos, a

partir das informações extraídas do sistema de informação contábil-

gerencial, construam modelos específicos de análise e gerenciamento de

seus custos, seguindo o modelo ABC/ABM.

Nesse sentido, trabalhando com a idéia de hierarquia de atividades,

pode-se assumir que as atividades/projetos correspondem ao conceito de

macroatividades, podendo ser decompostas em atividades menores. A partir

dos custos acumulados nas atividades/projetos ou nos departamentos,

identificam-se os direcionadores de consumo dos recursos por essas

155

atividades menores. Em seguida, identificam-se os direcionadores dos

custos dessas atividades aos produtos e serviços. No decorrer desse

processo busca-se, também, a identificação da capacidade não usada,

possibilitando identificar as atividades que não agregam valor aos produtos

ou serviços.

5.4.4.3 - Gestão por resultados

Ao adotar o método de custeio direto, o sistema de custos proposto

abre caminho para a aplicação da gestão de resultados no setor público. Isto

porque, determinados órgãos, programas ou atividades poderão calcular a

receita econômica, confrontá-la com os custos diretos e sem qualquer

retrabalho, criar os demonstrativos do resultado econômico propostos por

SLOMSKI (2001) ou o cálculo do resultado econômico sugerido por

RIBEIRO FILHO (1998).

Finalmente, é mister deixar claro que o sistema integrado de custos

utilizando o método de custeio direto, é o ponto de partida para a melhoria

do sistema de informação contábil gerencial do setor público mas, não, seu

ponto final.

5.4.5 –Sistema de Custos do Setor Público e os demais Sistemas de

Informação

Sintetizando as diretrizes propostas neste trabalho, o Quadro 5.5

mostra o relacionamento entre as principais ações do modelo de decisão

amplo e o sistema de informação. Nesse quadro pode ser vista, também, a

integração do sistema de custos do setor público aos demais sistemas de

informações: orçamento e contabilidade.

É interessante observar que o sistema de informação de custo

absorve os dados do sistema orçamentário e do sistema contábil. Para tanto,

156

é necessário apenas efetuar os ajustes contábeis, discutidos no Capítulo 4,

transformando a despesa em custo. Além dos dados absorvidos desses

sistemas, o sistema de informação de custo necessita registrar, apenas, os

dados relativos aos produtos e às atividades executadas.

Por último, observe-se que os objetos de custo, como já foi dito, são

agregados utilizando-se as mesmas regras de acumulação das despesas

orçamentárias.

157

SISTEMA DE INFORMAÇÃO AÇÕES

Quadro 5.5 - Sistema de Informação de Custo do Setor Público e os demais Sistemas de Informação

Quantidades:

executadas/ produzidas

Identificar problema

Definir programa PLANO

Objetivos

Definir:

Ações

Unidade executora

Fonte de recursos

Recursos

necessários

ORÇAMENTO Classificações: Função/Subfunção Programa, Projeto/

Atividade Unidades organizacionais Natureza dos recursos Fontes dos recursos

Objetos de Mensuração Recursos Produtos Metas

Unidades de medida Quantidade Unidade Monetária

Adquirir/utilizar recursos CONTABILIDADE Recursos adquiridos consumidos

Classificações acima Unidades de Medida acima Executar Atividades

Produzir “Outputs”

CUSTOS Objetos de custo Função, Subfunção Programas, Projetos, Atividades Unidades organizacionais Produtos

Unidades de Medida Custo Histórico Custo Orçado Quantidades

AJUSTES CONTÁBEIS:

Despesas

X Custos

158

6 – SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL GERENCIAL DO ESTADO DE SÃO PAULO

6.1 – Introdução

A estrutura administrativa do Estado de São Paulo é composta pela

Administração Direta, que congrega os órgãos dos poderes Executivo,

Legislativo, Judiciário e Ministério Público, e pela Administração Indireta, que

contempla as autarquias, fundações, universidades e empresas públicas.

Embora tenham autonomia orçamentária e financeira, os entes da

Administração Indireta estão sujeitos às mesmas regras de controle da

Administração Direta.

Os sistemas de informação descritos neste capítulo aplicam-se

integralmente à Administração Direta e às autarquias. O processo de

implantação desses sistemas nas fundações, universidades e empresas

públicas ainda está em andamento.

Em 1995, a Secretaria da Fazenda e a Secretaria de Economia e

Planejamento do Estado de São Paulo iniciaram um conjunto de ações

direcionadas à modernização dos sistemas de planejamento, execução e

controle da ação pública. Esse processo foi coordenado pelo Programa de

Modernização do Controle Interno e da Administração Financeira –

PROMOCIAF, financiado pelo Banco Interamericano de Desenvolvimento –

BID.

A modernização, neste caso, pode ser descrita como o processo de

construção de um sistema integrado de gestão orçamentária e financeira dos

recursos públicos do Estado de São Paulo, apoiado na utilização intensiva

da informatização e da telecomunicação e na capacitação dos usuários dos

sistemas. A implantação foi modular: primeiro, os sistemas de contabilidade

159

e de orçamento; depois, a agregação integrada dos sistemas de informações

gerenciais e dos módulos de administração de materiais, administração do

patrimônio, administração de recursos humanos e recursos financeiros.

Nesse sentido, o SIGOF – Sistema Integrado de Gestão

Orçamentária e Financeira é o resultado da integração dos subsistemas

SIAFEM-SP – Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados

e Municípios, SIAFÍSICO – Sistema Integrado de Informações Físicas,

SIGEO – Sistema de Informações Gerenciais da Execução Orçamentária, e

do Sistema ORÇAMENTÁRIO, ilustrado no Quadro 6.1.

O objetivo deste capítulo é descrever os componentes centrais do

sistema de informação contábil gerencial do Estado de São Paulo –

SIAFEM-SP, SIAFÍSICO, SIGEO E SISTEMA ORÇAMENTÁRIO53, e apontar

as diretrizes para a construção integrada do SISTEMA DE CUSTOS.

Quadro 6.1 - SIGOF - Sistema Integrado de Gestão Orçamentária e Financeira

53 Os módulos de administração de materiais e serviços, patrimônio, recursos humanos e de administração financeira não são descritos, aqui, porque estão fora do escopo deste trabalho

Fonte: Adaptado de Governo Eletrônico – Apres. 18/10/2000, Campos de Jordão

SIGEO(DATA WAREHOUSE)

SIAFEM/

SIAFÍSICO

SISTEMA ORÇA

MENTÁRIO

Outras Bases de Dados

MódulosAdministração

de materiais

e serviços

Administração

de

Patrimônio

Prestação de Serviços e

Informações

Módulos

Administração

de Recursos

Humanos

Administração

Financeira

SIGEO(DATA WAREHOUSE)

SIAFEM/

SIAFÍSICO

SISTEMA ORÇA

MENTÁRIO

Outras Bases de Dados

MódulosAdministração

de materiais

e serviços

Administração

de

Patrimônio

Prestação de Serviços e

Informações

Módulos

Administração

de Recursos

Humanos

Administração

Financeira

160

6.2 – SIAFEM-SP – Sistema de Administração Financeira para Estados e Municípios.

O SIAFEM-SP, implantado no Estado de São Paulo, foi desenvolvido

por uma empresa pública brasileira, o SERPRO - Serviço Federal de

Processamento de Dados, a partir de sua experiência no desenvolvimento e

manutenção do SIAFI – Sistema de Administração Financeira do Governo

Federal. Esses aplicativos têm concepções e objetivos iguais, diferindo

apenas quanto a seus usuários: o SIAFI é exclusivo do Governo Federal e o

SIAFEM-SP foi criado com o objetivo de ser utilizado pelos estados e

municípios brasileiros.

A escolha desse sistema pelo Programa de Modernização foi feita a

partir da análise do sistema de contabilidade governamental do Estado de

São Paulo que, no decorrer das décadas de 70 e 80, ficou à margem do

processo de informatização que ocorria nos setores público e privado

nacional. Isto se deveu, em grande medida, à forte inflação do período, no

qual as informações contábeis e orçamentárias perdiam rapidamente sua

validade para o controle e a tomada de decisão.

Formou-se um círculo vicioso: o retardo em prestar a informação

retirava-lhe a validade e os dirigentes deixavam de investir na melhoria do

sistema, o que acarretava maiores atrasos e dificuldades na produção da

informação. Como resultado, no início de 1995, a situação do Departamento

de Contabilidade do Estado era de completo abandono, com o pessoal

desmotivado e o métodos de trabalho arcaicos, podendo ser resumidos da

seguinte forma:

• os poucos sistemas informatizados eram estanques e geravam

bancos de dados em plataformas diferentes e com estruturas

diferentes;

• o procedimento de execução da despesa dependia da aprovação

“a priori” da contabilidade, que realizava uma conferência

161

burocrática e legalista, gerando uma grande movimentação de

papéis entre a unidade administrativa, executora da despesa, e a

unidade de contabilidade;

• a execução financeira, que dependia da prévia execução

orçamentária, era feita de forma descentralizada, acarretando a

abertura de diversas contas bancárias em cada uma das unidades

administrativas, gerando milhares de transferências entre as

contas das unidades e as contas do Tesouro Estadual;

• cada entidade da Administração Indireta mantinha seu próprio

sistema de contabilidade;

• os relatórios consolidados da ação governamental – balancetes

orçamentários, financeiros e patrimoniais, eram concluídos com 3

a 4 meses de atraso.

Diante desse cenário, ficou clara a necessidade de se dotar a

administração pública paulista de um sistema de informação que fosse

capaz de otimizar a utilização dos recursos financeiros, melhorar o controle

sobre a execução orçamentária, e sobre o uso e a guarda do patrimônio

público. Enfim, um sistema que desse maior transparência aos gastos

públicos, possibilitando a ampliação do controle social sobre as ações do

Estado de São Paulo.

6.2.1 – Características Básicas do SIAFEM-SP

A característica central do SIAFEM-SP é ser, ao mesmo tempo, um

sistema de informação e um sistema transacional. Enquanto sistema de

informação, seus pontos fortes são:

• integração da informação - utiliza uma única base de dados para

todos os sistemas orçamentários, financeiros e contábeis;

• registro único da informação - evita todo o retrabalho de entrada

de dados;

162

• registro da informação no momento de sua ocorrência e pelo

responsável primário da ação, o que aumenta a velocidade de

disponibilidade da informação e reduz as possibilidades de erro;

• preparação dos relatórios contábeis: balanços e demais

demonstrativos exigidos por lei;

• acesso permanente a todas as informações.

Enquanto sistema transacional, o SIAFEM-SP cuida das transações

relativas às execuções orçamentárias e financeiras. Dentre as transações

orçamentárias, merecem destaque a distribuição da dotação orçamentária,

entre os órgãos executores da ação pública, a reserva dos recursos

orçamentários para a realização de uma despesa específica, bem como a

emissão do respectivo empenho (documento de compromisso entregue pelo

Estado ao fornecedor).

Essas transações são imediata e automaticamente contabilizadas,

baixando os saldos das dotações orçamentárias e registrando os créditos

dos fornecedores. São esses registros que dão sustentação e segurança às

transações financeiras de pagamentos executados pelo SIAFEM-SP,

utilizando recursos da “conta única de caixa”, que são transferidos

eletronicamente para a conta bancária dos fornecedores.

Os instrumentos que permitem a realização dessas transações são:

• a “conta caixa única”, que centraliza em uma única conta bancária

todos os recursos financeiros do Tesouro, dos fundos especiais,

autarquias e fundações (funciona como um banco virtual dentro do

sistema);

• a adoção de um plano de contas único e de uma tabela de eventos

que permite que o usuário leigo, ao identificar o evento (fato) que

está ocorrendo e sendo registrado, dispare automaticamente todos

os lançamentos contábeis;

• a operação por meio da teleinformática, permitindo que as

transações sejam feitas e registradas no sistema em tempo real.

163

É importante destacar, ainda, que a árvore do sistema do SIAFEM-

SP, composta por funções, módulos e transações (vide Anexo II), atua

sobre um conjunto de tabelas facilmente atualizáveis, tais como Bancos,

Classificações da Despesa e da Receita, Equações, Gestão, UGEs, entre

outras. Essa flexibilidade permite aos gestores do sistema atuarem com

grande agilidade diante de mudanças decorrentes de alterações legais ou de

necessidades gerenciais.

Por último, toda a movimentação no SIAFEM-SP é executada

utilizando-se documentos eletrônicos específicos. Esses documentos e seus

usos estão relacionados no Quadro 6.2, a seguir.

Quadro 6.2 - SIAFEM: documentos e sua utilização.

Documento Utilizado parai t

ND - Nota de dotação Dotação orçamentária inicial e suas alterações;Liberação de cota financeira e suas alterações.

NC - Nota de crédito Eventos vinculados à transferência de créditos orçamentários entre UGEs.

NR - Nota de Reserva Reserva de dotação para futuro empenhamento

NE - Nota de empenho Empenho das despesas orçamentárias.

NL - Nota de lançamento Liquidação das despesas orçamentárias e outroseventos relacionados com apropriação/realização deReceitas e Despesas.

PD - Programação de Programação de pagamentos das despesas Desembolso autorizadas por NLs

OB - Ordem Bancária Efetua e registra o pagamento dos compromissos.

GR - Guia de Recebimento Arrecadação de receitas próprias, recolhimento dedepósitos de diversas origens e estorno de OBs.

164

6.2.2 – Sistema Organizacional do SIAFEM-SP

O sistema organizacional do SIAFEM-SP é estruturado de forma

hierárquica, permitindo a acumulação de valores e, conseqüentemente, a

apuração de relatórios e demonstrativos em qualquer um de seus níveis.

Os componentes dessa estrutura, são:

Gestão – uma gestão corresponde a uma entidade especifica. O

SIAFEM-SP trabalha com diversas entidades – Administração direta,

Autarquias, Fundações, mas cada entidade é representada por uma única

Gestão. Dessa forma, é possível contabilizar as transações da

Administração Direta, de cada uma das fundações, de cada uma das

autarquias e, respeitando o princípio da entidade, preparar relatórios ou

balanços de cada uma delas ou consolidado de acordo com as

necessidades de informação.

Unidade Gestora Orçamentária - UGO54, unidade gerenciadora e

controladora dos recursos orçamentários de cada Unidade Orçamentária,

centraliza todas as operações de natureza orçamentária, dentre as quais a

distribuição de recursos às Unidades Gestoras Executoras e aos Fundos

Especiais de Despesa. Cada UGO pertence a uma única Gestão, mas uma

Gestão pode ter uma ou mais UGOs.

Unidade Gestora Financeira - UGF, unidade com atributos legais de

gerir e controlar os recursos financeiros, centraliza as operações e

transações de suas contas bancárias. Cada UGF pertence a uma única

Gestão. A UGO e a UGF estão no mesmo nível hierárquico, diferindo

apenas em termos de atributos para realizarem transações no sistema.

Enquanto a primeira opera o fluxo orçamentário, a segunda atua sobre o

fluxo financeiro do órgão.

54 Os conceitos de UGO,UGF E UGE apresentados aqui estão baseados no artigo 3o. da proposta de consolidação da legislação orçamentária e financeira do Estado de São Paulo. Processo SF No. 63 –9003785/2000.

165

Unidade Gestora Executora - UGE, unidade codificada no sistema

componente da estrutura dos órgãos da Administração Direta, autarquias e

fundações incumbida das execuções orçamentária e financeira da despesa

propriamente dita. Toda unidade de despesa constitui uma UGE; entretanto,

é possível haver unidades administrativas que, embora não sejam unidades

de despesa, recebam as atribuições de UGE, quando for necessário, do

ponto de vista gerencial.

As operações dos fundos especiais de despesa são realizadas por

UGEs especiais que acumulam também os atributos das Unidades Gestoras

Financeiras.

6.2.3 – Abrangência do SIAFEM-SP e a Uniformização de

Procedimentos

O processo de implantação, iniciado em novembro de 1995, foi

referendado pelo Decreto Estadual paulista nº 40.566, de 21/12/95, que

determinou a implantação do SIAFEM-SP a partir de 02/01/96 e estendeu

sua abrangência às administrações Direta e Indireta. Os poderes Legislativo

e Judiciário aderiram ao sistema na mesma data.

No início de 2002, o SIAFEM-SP estava implantado em todos os

órgãos da Administração Direta e parcialmente na Administração Indireta

(faltando as universidades, as empresas públicas e algumas fundações).

Nessa época, apenas a Administração Direta contava com 89 UGO/UGF e

774 UGEs ativas55. Segundo estimativas da Contadoria Geral do Estado

gravitam em torno do computador central, onde está alojado o SIAFEM-SP,

aproximadamente 3.500 estações de trabalho e 10.000 usuários.

Essa capilaridade do sistema, aliada aos esforços de capacitação,

permitiu que fosse implantado também um novo paradigma de trabalho no 55 São consideradas UGO/UGF e UGEs ativas aquelas que tinham saldos orçamentários no inicio do exercício contábil de 2002. Após sete anos de funcionamento há, no SIAFEM-SP, inúmeras UGEs inativas que precisam ser encerradas mas ainda não o foram.

166

Departamento de Contabilidade Geral do Estado: a centralização normativa

e a descentralização operativa, eliminando-se com isso diferenças

procedimentais entre os diversos departamentos da Contadoria e o passeio

dos processos de despesas entre a unidade executora e o Departamento de

contabilidade. Agora, quem registra a informação é o próprio gestor,

utilizando a tabela de eventos.

Esse procedimento revoluciona a rotina contábil à medida que a

contabilidade governamental passa a atuar como verdadeiro sistema de

informação, pois o fato é registrado no momento em que ocorre e o controle

da legalidade dos atos passa a ser feito “a posteriori”. Além disso, a

disponibilidade da informação dos saldos orçamentários em tempo real

fortaleceu os gestores de cada órgão (Secretaria de Estado) em sua missão

de gerenciar os gastos nas ações de governo em sua pasta. Com esse

mesmo objetivo, os órgãos centrais (Secretarias da Fazenda e de Economia

e Planejamento) transferiram aos gestores de cada órgão a competência

para remanejar recursos entre as diversas unidades de despesa,

observados os programas de trabalho e os grupos de despesa (ver tópico

3.4) aprovados pelo Poder Legislativo56, gerando, assim, maior flexibilidade

na execução orçamentária e ampliando o controle dos gestores sobre as

despesas de cada unidade subordinada.

6.2.4 – SIAFEM-SP: registro, acompanhamento e controle do fluxo

orçamentário e financeiro.

A execução orçamentária inicia-se com a aprovação do orçamento

pela Assembléia Legislativa. O orçamento aprovado é carregado

eletronicamente no SIAFEM-SP, abrindo créditos orçamentários para os

órgãos (Secretarias de Estado) e dentro destes para as UGOs - Unidades

Gestoras Orçamentárias.

56 As alterações orçamentárias são feitas eletronicamente no SAO – Sistema de Alterações Orçamentárias, descrito no tópico 6.5.

167

O gestor de cada UGO – Unidade Gestora Orçamentária tem a

flexibilidade de analisar o desempenho de cada UGE - Unidade Gestora

Executora e distribuir as dotações em função de suas necessidades57.

O fluxo financeiro tem seu ponto de partida na definição das cotas de

realização financeira. Aqui, o papel das secretarias da Fazenda e de

Economia e Planejamento é estimar a sazonalidade da realização das

receitas e indicar o montante de despesa que poderá ser realizado

mensalmente, de forma a compatibilizar a dotação anual com o fluxo de

caixa mensal.

O passo seguinte é distribuir essas cotas entre os órgãos e unidades

orçamentárias especificando o quanto se poderá comprometer mensalmente

por categoria de gastos (pessoal, investimento, custeio) e por fontes de

recursos (próprios, operações de crédito).

O dirigente da UGO (em muitos casos é também o dirigente da UGF)

distribui as cotas financeiras para as UGEs.

É na UGE - Unidade Gestora Executora que os fluxos orçamentários

e financeiros se encontram. O dirigente da unidade executora só poderá

executar um determinado programa de trabalho se possuir saldo

orçamentário e cota financeira. Em outras palavras, o saldo orçamentário

indica quais programas e gastos podem ser realizados e a cota financeira

define em que mês eles poderão ser executados.

Por sua vez, utilizando as transações e documentos do SIAFEM-SP-

SP, o dirigente da UGE ordena a despesa por meio do empenho (NE). Ao

receber o material ou serviço, registra a liquidação (NL) e, em seguida,

programa o pagamento (PD).

A partir desse ponto, encerra-se o fluxo orçamentário e o fluxo

financeiro passa a ser conduzido pelo gestor financeiro de cada órgão em

parceria com o dirigente do Tesouro Estadual. O fluxo financeiro completa-

57 A Lei Orçamentária Anual aprova o orçamento por unidade orçamentária (UGO), sendo a distribuição da dotação inicial por UGE e suas alterações posteriores prerrogativa do Poder Executivo.

168

se com o crédito, pelo agente financeiro Nossa Caixa Nosso Banco, na

conta do fornecedor.

Esse fluxo da execução orçamentária e financeira do Estado de São

Paulo, registrado e controlado pelo SIAFEM-SP, pode ser visto no Quadro

6.3, a seguir.

Quadro 6.3 - SIAFEM/SP: Fluxo Orçamentário e Financeiro do Estado de São Paulo

Fonte: Adaptado de MACHADO, N: 2.000

OrçamentoAprovado

Fluxo Orçamentário Fluxo Financeiro

Ordena a DespesaEmpenha (NE)

Liquida(PL)Programa Desembolso (PD)

Assembléia Legislativa

Procede Carga doOrçamento

Por: Órgão e UOSEPLAN (CPO)

Analisa E Distribuio Orçamento

por UGE

UGO de cada Órgão

Definição das Cotas de Realização

Financeira

SEFAZ/ SEPLAN

Carga Das Cotas Por:Órgão, UO, Categoria de

Gastos e Fonte de Recursos

Distribui as Cotas porUGE, conforme

suas Prioridades

SEFAZ (CAF)

UGE

EMITE OB ASSINALADAPELO DFE

EMITE RE E LEVA ÀAGÊNCIA BANCÁRIAPARA CONFRONTO

INDICA O QUE SERÁ PAGOEXECUTANDO AS PDs.

TRANSFERE OBs À NOSSA CAIXA ELETRONICAMENTE

PROCESSA AS OBs E ENVIA RELAÇÃO DE PAGAMENTO

PARA A AGÊNCIA BANCÁRIA DA UGF

(PARA CONFRONTO)

CRÉDITO NA CONTA DO CREDOR

UGF de cada Órgão

UGF de cada Órgão

SEFAZ (DFE)

Nossa Caixa

169

6.3 – SIAFÍSICO - Sistema Integrado de Informações Físicas

A implantação do SIAFEM-SP gerou uma grande massa de

informação, permitindo estabelecer diversos indicadores dos gastos

públicos. Era possível saber, por exemplo, quanto se gastou com remédios e

comparar o gasto de um ano com o outro, com outras unidades hospitalares,

mas não se conseguia saber os preços máximo, mínimo ou médio

praticados em um determinado período de tempo ou em uma determinada

unidade hospitalar.

Essa dificuldade advém do uso exclusivo da unidade monetária como

escala de mensuração da contabilidade governamental e, em grande parte,

da contabilidade empresarial. Mesmo quando os históricos dos lançamentos

especificam as quantidades compradas, como é o caso do SIAFEM-SP,

esses dados são colocados de forma literal, não podendo, portanto, ser

recuperados como informações para serem comparadas, resumidas e

relatadas. Dessa forma, o uso gerencial das informações da contabilidade

governamental fica restrito às medidas monetárias.

Objetivando controlar os preços das compras praticadas pelo

governo, foi criado o SIAFISICO – Sistema Integrado de Informações

Físicas. Esse sistema funciona integradamente ao SIAFEM-SP, permitindo

que as quantidades físicas constantes dos históricos dos lançamentos sejam

recuperadas e transformadas em informações.

Na árvore do sistema do SIAFISICO (Anexo II), estruturada da mesma

forma que a árvore do SIAFEM-SP, merecem destaque os módulos

CADMAT – Cadastro de Materiais e Serviços, CADFOR - Cadastro de

Fornecedores e PREÇOS.

O CADMAT contém a relação dos materiais e serviços que podem ser

adquiridos pelo Estado, classificados de acordo com o método de

classificação do Federal Suply Catalogue, ou seja, utilizando os conceitos de

grupo, classe e item.

170

O CADFOR inscreve os fornecedores de materiais e serviços

tornando-os aptos a transacionar com o governo. Nesse cadastro, estão

disponíveis todos os dados requeridos pela legislação em vigor, tais como

nomes dos sócios, registro na Junta Comercial, inscrição na Receita

Federal, no INSS e certidões de recolhimento de tributos, entre muitos

outros.

O módulo PREÇOS registra os preços de aquisição dos materiais e

serviços cadastrados no CADMAT.

O funcionamento do sistema é bastante simples: no momento do

empenhamento da despesa, o gestor informa, normalmente, a quantidade e

o preço unitário dos materiais ou serviços adquiridos. A novidade é que o

gestor informa também o código do material ou serviço que está sendo

adquirido. A partir da informação do código do material, o módulo de preços

praticados registra os preços e quantidades adquiridas em cada compra

específica, formando um banco de dados que pode ser consultado de

diversas formas, por órgão adquirente, por produto, por região, por

fornecedor e por freqüência de compras entre outras.

A implantação do SIAFÍSICO só foi possível graças à parceria entre a

Secretaria da Fazenda e a Secretaria da Administração, que era responsável

pela edição de normas relativas a contratações e ao cadastramento dos

fornecedores. Os trabalhos mais árduos na implantação e, atualmente, na

manutenção desse sistema, são a descrição e a catalogação dos materiais e

serviços que compõem o CADMAT.

É importante salientar que o Cadastro de Materiais abre a

possibilidade de aprofundar a padronização dos materiais e serviços

utilizados pelo Estado. Nesse sentido, há inclusive um processo de

incorporação no CADMAT do Cadastro de Serviços Terceirizados, que

estabelece unidades de medida e preços de referência para serviços tais

como vigilância e limpeza, entre outros.

171

Atualmente, esse cadastro é composto de 51.934 itens de materiais e

3.431 itens de serviços58.

6.4 - SIGEO – Sistema de Informações Gerenciais da Execução Orçamentária do Estado de São Paulo

A criação de relatórios gerenciais a partir de grandes sistemas

informatizados é muito difícil, porque os gerentes requerem informações com

diversos formatos e com muita flexibilidade.

Muitas vezes ocorre de um relatório crítico hoje ser irrelevante

amanhã. Isso gera a necessidade de programações recorrentes de novos

relatórios ou de consultas diretas aos bancos de dados através de

ferramentas extratoras. Esse problema é agravado quando sistemas como o

SIAFEM-SP e o SIAFÍSICO, além de rodarem em mainframe, são também

sistemas transacionais, uma vez que a prioridade do sistema, geralmente,

está voltada para a execução das transações. As consultas que precisam

varrer os bancos de dados são colocadas em segundo plano.

Diante dessa situação, no primeiro semestre de 1997, foi criado, no

Estado de São Paulo, um sistema específico de informações gerenciais a

partir dos enormes bancos de dados existentes, denominado SIGEO –

Sistema de Informações Gerenciais da Execução Orçamentária.

A construção do SIGEO assenta-se em dois princípios básicos:

• subordinação dos sistemas transacionais (SIAFEM-SP e

SIAFÍSICO) e do sistema de informações (SIGEO) à

Coordenadoria Estadual do Controle Interno – CECI, garantindo

dessa forma a uniformidade conceitual;

• uma única extração diária de dados SIAFEM-SP/SIAFÍSICO e

conseqüentemente uma única alimentação de dados do SIGEO,

58 Conforme informações extraídas do CADMAT, em julho/2002, havia 92.218 itens de materiais, dos quais 40.284 estavam inativos. O total de itens de serviços era de 5.949, do quais 2.518 estavam inativos.

172

garantindo a uniformidade temporal das informações para todos os

usuários, internos e externos.

O SIGEO utiliza a tecnologia de bancos de dados relacionais e o

conceito de business intelligence, no qual é possível modelar os dados e,

paulatinamente, agregar novos bancos de dados, ampliando as

possibilidades de criação de parâmetros e indicadores que melhorem a

eficiência, a eficácia e a efetividade da utilização dos recursos orçamentários

do Estado.

O SIGEO modela os dados levando em conta o fato e suas

dimensões. Assim, por exemplo, na execução do orçamento, podem-se

observar receitas e despesas em diversas dimensões: tempo – indica o mês

e o ano em que ocorreu; fonte – indica se a despesa foi executada com

recursos próprios, de fundos especiais ou operações de crédito; natureza da

despesa – indica se a despesa é de custeio, de pessoal, de material de

consumo, de serviços adquiridos etc; institucional – indica a alocação das

despesas conforme a unidade administrativa em que foram executadas.

Atendendo às necessidades gerenciais e de transparência do gasto

público, o SIGEO pode alcançar dimensões específicas, tais como: credor –

mostrando a empresa fornecedora; classificação de materiais e serviços –

especificando os materiais e serviços adquiridos, conforme o grupo, classe,

material e item a que pertencem, bem como preços e quantidades

adquiridas.

O conjunto dos fatos e de suas dimensões disponíveis no SIGEO

pode ser observado no Quadro 6.4, a seguir.

173

Quadro 6.4 - SIGEO - Sistema Gerencial de Execução Orçamentária.

Uma vez modelado o banco de dados e feita a carga diária, as

informações são extraídas utilizando-se uma ferramenta da Oracle,

denominada Discoverer, que permite formatar os relatórios utilizados com

maior freqüência ou compor relatórios específicos de acordo com as

necessidades imediatas dos gestores.

Note-se que o SIGEO foi construído objetivando propiciar informações

aos três níveis de tomadores de decisões: estratégico, no qual se situam o

Poder Legislativo, os órgãos centrais de governo, notadamente, as

secretarias de Economia e Planejamento, Fazenda e Gestão Estratégica,

que têm acesso amplo a todas as informações disponíveis no sistema;

gerencial, no qual se situam os gerentes dos programas de governo e os

administradores das Secretarias de Estado, que têm acesso apenas às

informações relativas à sua área de atuação; e operacional, no qual se

situam os ordenadores de despesas ou gerentes das Unidades Gestoras

• Saldos Contábeis

• Despesas e Receitas

• Documentos Contábeis

• Preços praticados

• Classificação de materiais e serviços

• Tempo • Institucional

• Classificação:

•

Econômica • Funcional • Programática

• • Região e Municípios • Modalidades de licitação

• Credor/Fornecedor

Fatos Dimensões

Fonte de recursos

174

(UGEs), que recebem apenas as informações relativas à sua unidade de

despesa.

Essa segmentação da informação era, inicialmente, definida por

níveis de acessos e pela diferenciação das ferramentas disponibilizadas aos

usuários. Assim, os usuários estratégicos dispunham de acesso integral ao

banco de dados do SIGEO e da ferramenta Discoverer, que possibilita

extrair qualquer tipo de relatório, acessando, portanto, o ambiente

denominado SIGEO – DISCOVERER – EXECUÇÃO. Os gerentes de

programas também tinham acesso ao SIGEO –DISCOVERER –

EXECUÇÃO, mas acessavam apenas os bancos de dados relativos à sua

Secretaria. Atualmente, com a implantação da rede de comunicação do

governo do Estado de São Paulo, denominada Intragov, todos os dirigentes

de programas ou de secretarias têm possibilidade de acesso integral às

informações do SIGEO.

Já os ordenadores de despesa acessam o SIGEO – OPERACIONAL

– UGE e contam apenas com relatórios pré-formatados.

É importante salientar que o modelo de construção do SIGEO é

modular, permitindo a incorporação paulatina dos bancos de dados. O

Quadro 6.5, a seguir, indica que já estão modelados e em operação os

bancos dados relativos a alterações orçamentárias, execução orçamentária,

execução financeira, contas patrimoniais, preços e quantidades de materiais

e serviços adquiridos. Mostra também a previsão de modelagem dos bancos

de dados relativos à folha de pagamento59, aos sistemas de arrecadação

tributária60 e à elaboração orçamentária.

59 No final de 2001, foi concluída a modelagem das informações da Folha de Pagamento. Essas informações não estão ainda disponíveis a todos os usuários. Elas constituem um ambiente próprio denominado SIGEPE – Sistema de Gestão de Pessoal, de acesso restrito aos profissionais do Departamento de Despesa de Pessoal do Estado e do Grupo de Gestão de Pessoal da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. 60 Os sistemas de arrecadação e fiscalização também estão sendo modelados, constituindo um sistema de informação independente, dadas as suas características específicas em função do sigilo fiscal.

175

Quadro 6.5 - SIGEO: - Modelo Conceitual.

Fonte: Adaptado do Manual do Sigeo, março de 2000

176

6.5 - Sistema Orçamentário do Estado de São Paulo

O atual Sistema Orçamentário do Estado de São Paulo é a resultante

do processo de modernização iniciado em 1995 na Secretaria de Economia

e Planejamento, com o objetivo de substituir as formas de trabalho arcaicas

e burocráticas empregadas nas várias esferas governamentais por meios

eletrônicos e informatizados. Esse sistema, também foi financiado pelo BID –

Banco Interamericano de Desenvolvimento.

O sistema orçamentário, como mostra o Quadro 6.1, integra-se

conceitual e sistemicamente ao SIAFEM-SP/SIAFÍSICO e ao SIGEO, e foi

construído utilizando-se a plataforma de rede com microcomputadores

preparados para operar em rede via Internet. Todas as unidades do

Governo do Estado que participam do sistema orçamentário receberam

estações de trabalho e seus funcionários foram treinados para utilizarem as

novas ferramentas, possibilitando que, por meio da rede intranet/Internet,

todos esses órgãos veiculem informações com agilidade, segurança e

confiabilidade, facilitando os processos de tomada de decisão.

Essa tecnologia permitiu colocar em um mesmo sistema todas as

fases do processo orçamentário: elaboração, execução e avaliação, como

mostra o Quadro 6.6, a seguir.

177

Quadro 6.6 – Sistema Orçamentário

6.5.1 – Elaboração Orçamentária

A fase da elaboração orçamentária começa com a análise histórica

dos dados relativos à execução orçamentária de todos os órgãos do Estado.

Nesse momento, é feito o “Ajustamento da Série Histórica às Novas Bases

Institucionais e Normativas, pois a cada ano ocorrem alterações

institucionais, como criação ou extinção de Órgãos e de Programas de

Trabalho” (SEP, julho/2002). Incorporam-se a essa análise histórica

informações qualitativas produzidas pelos analistas da SEP, o que possibilita

o estabelecimento dos valores de referência para as despesas de custeio

relativas a cada atividade a ser executada pelos órgãos no decorrer do ano

seguinte. Essa previsão, denominada “Definição dos Valores Referenciais de

Custeio”, é enviada eletronicamente, via Internet, a todos os GPS – Grupos

Fonte: www.planejamento.sp.gov.br, Um jogo de muita tática e técnica – SEP, Julho/ 2002

178

de Planejamento Setorial61 para auxiliá-los em suas tarefas de elaboração da

Proposta Orçamentária Setorial – POS.

A elaboração da proposta orçamentária setorial é executada por meio

de um sofisticado sistema informatizado, on line, no qual o GPS – Grupo de

Planejamento Setorial coordena a participação dos gerentes de programas,

gestores das UGOs e UGEs na definição das metas das atividades e dos

projetos, bem como na distribuição das despesas de custeio conforme suas

prioridades.

No tocante ao sistema de elaboração da POS, é fundamental

destacar os seguintes aspectos:

• permite recuperar informação referente ao relacionamento

estabelecido entre as metas, entendida como “descrição e

quantidade de bens ou serviços produzidos ou executados no

âmbito das ações do programa,” e cada uma das atividades ou

projetos executados em uma determinada UGE – Unidade Gestora

Executora. Além disso, cada meta (produto ou serviço) se

relaciona com os recursos necessários à sua execução,

classificados de acordo com a natureza da despesa e agrupados

em cinco grandes grupos: Outros Itens de Custeio, Transferência a

Municípios, Equipamento / Material Permanente e Obras (ver

quadro 6.7);

• introduz unidades de medida para três categorias distintas: a

primeira relativa aos produtos ou serviços executados (metas); a

segunda relativa ao detalhamento dos insumos especificados nos

Outros Itens de Custeio e a terceira relativa ao detalhamento das

obras;

• permite a agregação desse conjunto de informações de acordo

com a hierarquia dos centros de responsabilidade (organização) e

a hierarquia de funções ( programa de trabalho).

61 Cada Secretaria de Estado tem um GPS – Grupo de Planejamento Setorial, cuja missão é preparar a proposta orçamentária da pasta e enviá-la para a Secretaria do Planejamento. O coordenador do GPS geralmente é também o gestor da UGF – Unidade Gestora Financeira ou da UGO- Unidade Gestora Orçamentária.

179

Após a aprovação pelo titular da pasta, a POS é enviada,

eletronicamente, via Internet, para a Secretaria do Planejamento, onde é

feita a consolidação de todas as propostas setoriais. Já consolidada, a

proposta orçamentária anual é apresentada ao Governador, para

apreciação. Uma vez aprovada pelo Governador, é enviada para a

Assembléia Legislativa do Estado de São Paulo.

Na Assembléia, o módulo emendas orçamentárias permite

acompanhar, via Internet, todo o processo legislativo relativo à Proposta

Orçamentária Anual. Uma vez aprovada pela Assembléia, “o sistema,

eletronicamente, incorpora as emendas e emite o texto final da Lei

Orçamentária (Livro), que é encaminhado digitalmente para a Imprensa

Oficial, que providencia a publicação” (SEP, julho/2002).

6.5.2 – Execução Orçamentária

A fase da execução orçamentária desenvolve-se, concomitantemente,

em vários sistemas. Todas as transações relativas ao empenhamento,

liquidação e pagamento das despesas, bem como as transações relativas às

receitas, são executadas no SIAFEM-SP/SIAFÍSICO.

No decorrer da execução orçamentária, normalmente, são

necessários ajustes nas dotações. O SAO - Sistema de Alteração

Orçamentária é uma aplicação que abrange, via Internet, todas as etapas

de uma alteração orçamentária desde a solicitação feita na UGE, passando

por todas as instâncias decisórias e, quando for o caso, gerando

eletronicamente o texto do decreto que será enviado à Imprensa Oficial para

publicação. “Este sistema, criado com a ferramenta Lotus Notes, agilizou os

procedimentos e permitiu uma melhoria na qualidade das análises técnicas

necessárias para aprovação de uma alteração orçamentária” (SEP,

julho/2002).

180

O SAO controla, também, as margens orçamentárias autorizadas pela

Assembléia e os percentuais legais vinculados a determinados tipos de

gasto como educação, pessoal, saúde e segurança.

O Sistema de Manifestação Prévia – SMP é um poderoso processo

eletrônico, via Internet, que permite aos secretários da Fazenda e do

Planejamento manifestarem-se previamente em qualquer celebração,

alteração e prorrogação de convênios, contratos de serviços e de obras,

bem como na aquisição de equipamentos e de material permanente, de

valor igual ou superior a R$150 mil. A manifestação prévia, que visa

melhorar o controle dos gastos, é exigência do Decreto nº 41.165, de

20/09/1996.

6.5.3 – Acompanhamento da Execução Orçamentária

O acompanhamento da execução orçamentária é feito pelo SIGEO, a

partir do qual a Secretaria de Planejamento compõe o Banco de Execução e

o REO – Relatório da Execução Orçamentária, elementos fundamentais para

a análise histórica da fase da elaboração orçamentária descrita, no início

deste tópico. Além disso, o REO apresenta e disponibiliza consultas e

relatórios gerenciais para simulações e projeções da execução

orçamentária.

O Sistema de Acompanhamento de Investimentos - SAI, desenvolvido

pela SEP em colaboração com a Secretaria de Governo e Gestão

Estratégica e a Secretaria da Fazenda, permite acompanhar os

investimentos do Estado de forma mais detalhada, incluindo cronograma

físico-financeiro das obras. Esse sistema está integrado ao SIGEO, de onde

importa eletronicamente os valores empenhados, os liquidados e os pagos

de cada contrato; ao SIAFEM-SP, que só permite empenhamento de

dotação relativa a contrato de obras cadastradas no SAI; e ao Sistema de

Obras e Ações do Governo, que dá atenção especial às obras consideradas

prioritárias.

181

Objetivando evitar retrabalho, a POS está preparada para importar os

dados relativos às obras em execução no corrente exercício, para mais

facilmente preparar as estimativas para o exercício seguinte.

6.6 – Módulo de Custo Integrado ao SIAFEM-SP,SIAFÍSICO, SIGEO e SISTEMA ORÇAMENTÁRIO do Estado de São Paulo.

Diante do conjunto de sistemas analisados neste capítulo, é fácil

perceber que o processo de construção do módulo de custo para a

Administração Direta do Estado de São Paulo é, na verdade, a articulação

dos sistemas de informações já existentes sob os conceitos de custo

discutidos nos capítulos 4 e 5.

Trata-se, na realidade, de construir um novo “Fato” no SIGEO,

denominado Custo. Para tanto, é necessário desenvolver três ações

detalhadas a seguir.

A primeira é modelar as despesas orçamentárias liquidadas, extraídas

do SIAFEM-SP, transformando-as em custos de acordo com os parâmetros

de ajuste estabelecidos a partir da correspondência entre os conceitos da

contabilidade governamental e os conceitos de custos analisados no tópico

4.5, permitindo acompanhar o custo nas dimensões de tempo, classificação

institucional, funcional, programática e por natureza da despesa. Recorde-se

que os custos das atividades são acumulados por processo, e o custo dos

projetos, por ordem, conforme discutido no tópico 5.4.1.

A segunda é incorporar no SIGEO, como já está previsto em seu

modelo conceitual (Quadro 6.5), as informações da POS – Proposta

Orçamentária Setorial. Atualmente, a POS, vista no tópico 6.5.1, é

preenchida pelos gestores apenas no momento da elaboração orçamentária.

O sistema de custos requer que seja criado um módulo da POS para os

gestores informarem as quantidades de produtos e serviços realizados, de

acordo com uma periodicidade definida – mensal, trimestral ou quadrimestral

ou semestral.

182

A incorporação e modelagem das informações relativas aos produtos

e serviços, unidades de medidas e quantidades, permitem acrescentar a

dimensão custo unitário dos produtos e serviços estimados e realizados.

Dessa forma, esse sistema de custos tornaria possível a análise da

eficiência e da eficácia dos gestores, uma vez que nele estariam disponíveis

os objetos de mensuração necessários: custos orçados e realizados dos

produtos e ações - para a eficiência, e metas previstas e realizadas dos

produtos – para a eficácia (Quadro 3.4).

A terceira ação é modelar e incorporar ao SIGEO as informações

relativas aos objetivos e indicadores dos programas62, descritas no PPA –

Plano Plurianual. Como a análise da efetividade apenas faz sentido em

intervalos mais dilatados, basta incorporar ao sistema as informações

estimadas para os quatro anos do PPA e os indicadores realizados

anualmente.

A incorporação e a modelagem das informações relativas ao Outros

Itens de Custeio constantes da POS (Quadro 6.7) permitiriam iniciar um

processo de construção de padrões de consumo de materiais e serviços por

atividades, produtos e UGEs. As quantidades estimadas ou padrões

constariam da POS, enquanto as quantidades efetivamente consumidas e

seus preços seriam capturados pelo SIAFEM-SP/SIAFÍSICO.

62 Importante ter presente que, no tocante aos programas, teremos duas informações distintas: a) somatório ou agregação dos produtos e serviços executados por atividade relativo ao programa; b) objetivos dos programas e seus indicadores em termos de impacto na realidade ou na resolução dos problemas que embasam o planejamento das políticas públicas.

183

QUADRO 6.7 - POS - Proposta Orçamentária Setorial

RELACIONAMENTO: ORGANIZAÇÃO, PROGRAMA DE TRABALHO, METAS E RECURSOS.

Descrição

Unidade Medida

Quantidade

Tipo: - Valor Referencial de

Custeio - Expansão

RECURSOS: NATUREZA DESPESA CUSTEIO - OUTROS ITENS

Justificativa, Unidade Medida, Quantidade, ValorMensal, Valor Total.

TRANSFERÊNCIA MUNICÍPIO Finalidade, Municípios, Valor Total.

EQUIPAMENTO/ MATERIAL PERMANENTEDescrição do Bem, Município, Quantidade, ValorUnitário, Valor Total.

OBRAS Descrição, Estágio, % Execução, Município, NºContrato, Data de Término, Quantidade, Unidadede Medida, Valor Obra no Ano, Valor Obra apósAno.

ORGANIZAÇÃO PROGRAMA DE TRABALHO UGEUO ÓRGÃO PROGRAMASUBFUNÇÃOFUNÇÃO PROJETO

META: PRODUTOS/SERVIÇOS

ATIVIDADE

184

Por último, atenção especial deve ser dada às despesas de pessoal e

aos encargos. Atualmente, o sistema de folha de pagamento informa ao

SIAFEM-SP, por meio magnético, as despesas de pessoal e encargos

classificadas de acordo com a hierarquia funcional (Órgão, UGO, UGE) e

hierarquia do programa de trabalho: função, subfunção, programa e

atividade.

Dessa forma, do ponto de vista do sistema de informação, é possível

alocar diretamente o custo de pessoal aos produtos e serviços executados

pelas atividades, desde que se faça a integração da POS ao SIGEO,

explicitada acima. No entanto, é necessário estar atento para alguns

problemas que distorcem brutalmente essas informações:

• As despesas de pessoal e encargos, por exigência legal, só

podem ser classificadas como despesas correntes e, como

conseqüência, não podem integrar os projetos na classificação

programática. Assim, em uma dada UGE, os salários e encargos

dos funcionários alocados para trabalharem em projetos, serão

aplicados aos produtos e serviços executados,

superdimensionando seus custos e subdimensionando o custo dos

investimentos.

• O retardo no registro da movimentação de pessoal dentro da

organização leva a contabilizar salários e encargos em uma

determinada UGE, quando o funcionário já está trabalhando em

outra UGE e, provavelmente, em outras atividades.

• Há tendência, na elaboração do orçamento, em alocar as

despesas de pessoal e encargos em apenas algumas atividades

do órgão, principalmente nas atividades de suporte administrativo,

deixando outras atividades sem nenhuma alocação, como pode

ser visto no OPA/2002.

A solução desses problemas passa necessariamente pelo

aperfeiçoamento da legislação e pelo treinamento dos usuários para,

185

de um lado, reduzirem as distorções e, de outro, aprenderem a lidar com

elas.

A implantação das propostas atrás elencadas resultaria em um

sistema de informação de custo integrado aos atuais sistemas, cujo

relacionamento e dimensões podem ser vistos no Quadro 6.8, a seguir.

186

QUADRO 6.8 - Modelo de Integração: dimensões de mensuração e sistemas de informação

CUSTOS DO SETOR PÚBLICO PARA O ESTADO DE SÃO PAULO - ADMINISTRAÇÃO DIRETA

INPUTS

MATERIAIS/SERVIÇOS

Custo histórico orçado em Reais realizado Quantidades orçadas

padrão - Quantidades realizadas

PESSOAL E ENCARGOS Custo histórico orçado

em Reais realizado

PROGRAMAS

- ATIVIDADES - PROJETOS

Custos diretos estimados

Custos diretos realizados

Quantidade de produtos

Quantidade de serviços

OUTPUTS PROCESSAMENTO

SIGEO: CUSTO

POS SIAFÍSICO

SIAFEM RH

(Folha pagtº)

SAI

POS SIAFEM

OBRAS / INVESTIMENTOS Custo direto orçado

por ordem realizado

PRODUTOS/ SERVIÇOS • Custo direto orçado

unitário padrão realizado

187

6.7 – Sistema de Informações Contábeis Gerenciais do Estado de São Paulo: a percepção dos gestores.

Neste tópico, serão apresentadas as principais informações extraídas

da pesquisa feita junto aos dirigentes das UGO/UGF e UGE da

Administração Direta do Estado de São Paulo. O questionário e a tabulação

das respostas obtidas estão no Anexo III – Relatório da Pesquisa: os

sistemas de informação e a percepção dos gestores das UGO/UGF e UGE.

Os gestores das UGO/UGF apresentaram uma quantidade de

questionários respondidos relativamente baixa - 24 respostas para um

universo de 89, enquanto os gestores de UGE participaram mais

efetivamente, apresentando 434 respostas em um universo de 774 (ver

tabelas III.1 e III.2).

6.7.1 – Caracterização dos Gestores

Os gestores das UGO/UGFs e UGEs apresentam características

muito semelhantes em termos de sexo, faixa etária e grau de instrução. A

maioria é do sexo masculino – 62%, como pode ser observado na Tabela

III.3.

No tocante à faixa etária, há uma grande concentração de gestores na

faixa de 40 a 50 anos, que participa com 42% e 47% do total dos dirigentes

das UGO/UGFs e UGEs, respectivamente. A curva de distribuição por faixa

etária, pode ser observada no Gráfico 6.1, a seguir.

Em termos de grau de instrução, é interessante observar que a soma

das observações relativas a superior completo e pós-graduação atinge 79%

188

dos gestores tanto das UGO/UGFs quanto das UGEs. A curva da

distribuição por grau de instrução pode ser vista no Gráfico 6.2, a seguir.

Gráfico 6.1 – Caracterização dos Gestores: faixa etária

Gráfico 6.2 – Caracterização dos Gestores: grau de instrução

Caracterização dos gestores: Grau de Instrução

0,000,100,200,300,400,500,600,700,80

Sup. In

compl.

Sup. C

ompl.

perc

enta

gem

UGO/UGFUGE

Caracterização dos gestores: Faixa Etária

0,000,050,100,150,200,250,300,350,400,450,50

até 20anos.

20 a30

anos.

30 a40

anos.

40 a50

anos.

50 a60

anos.

maisde 60anos.

perc

enta

gem

UGO/UGFUGE

189

6.7.2 – Utilização dos Sistemas de Informação

O SIAFEM-SP e o SIAFÍSICO são os sistemas mais difundidos na

Administração Direta do Estado de São Paulo, atingindo quase 100% nas

UGO/UGFs e nas UGEs. Isto está de acordo com a expectativa, uma vez

que, como viu-se no tópico 6.2.1, esses sistemas também são utilizados

para realizar transações.

A utilização do SIGEO – DISCOVERER é mais intensa nas

UGO/UGFs que nas UGEs: 38% e 6%, respectivamente. A maior utilização

pelas UGO/UGFs era esperada, já que esse sistema destina-se

prioritariamente para seus dirigentes. O SIGEO OPERACIONAL UGE tem

difusão maior, estando disponível em aproximadamente 70% de todas a

unidades do Estado.

Os sistemas ligados à elaboração, execução e acompanhamento

orçamentário – POS, SAO, SAI, SMP - estão muito mais difundidos nas

UGO/UGFs que nas UGEs, o que é coerente com as funções tradicionais

dessas unidades. Pode-se perceber, também, que a elaboração da proposta

orçamentária setorial ainda não foi descentralizada para as UGEs,

possibilidade colocada no sistema POS e estimulada pela Secretaria de

Economia e Planejamento, já que apenas 16% das UGEs utilizam a POS.

Os dados referidos nesse tópico podem ser vistos na Tabela III.4.

6.7.3 – Percepção do Conceito de Despesas Orçamentárias como

aproximação do Conceito de Custo.

Este conjunto de questões - 2 a 7 - objetiva identificar a percepção do

gestor com relação à proximidade ou não dos conceitos da contabilidade

governamental – despesas empenhadas e liquidadas - com o conceito de

custo.

190

Tabulando-se os dados de forma a somar todas as manifestações de

concordância (mais concordo que discordo, concordo muito e concordo

totalmente), observa-se que 83% dos dirigentes das UGO/UGFs concordam

que as despesas empenhada e a liquidada são boas aproximações do custo

das unidades organizacionais e dos projetos/atividades (Tabela 6.1).

Tabela 6.1 - UGO/UGF – Despesa Orçamentária como Aproximação

do Custo.

Para 58% desses dirigentes, a despesa empenhada apresenta uma

melhor aproximação do custo das unidades organizacionais que a despesa

liquidada, enquanto apenas 54% deles têm essa mesma opinião quando se

trata do custo dos projetos/atividades. Analisando mais detalhadamente

essa preferência, percebe-se um número expressivo de dirigentes,

aproximadamente 25%, que discordam totalmente dessa afirmação,

enquanto apenas 4% concordam totalmente, conforme ilustra o Gráfico 6.3.

Despesa

Classificação: Empenhada Liquidada Empenhada é mais próxima que a Liquidada

Institucional 83% 83% 58%Programática 83% 83% 54%

Estágio da Despesa

CONCORDÂNCIA

191

Gráfico 6.3 – UGO/ UGF – Despesa Orçamentária como Aproximação

do Custo

A percepção dos dirigentes de UGEs é semelhante à dos dirigentes

das UGO/UGFs, quanto à aproximação das despesas empenhadas e

liquidadas ao custo das unidades organizacionais e dos projetos/atividades,

como mostra a Tabela 6.2.

Tabela: 6.2 - UGE - Despesa Orçamentária como Aproximação do

Custo

UGO/UGF: DESPESA ORÇAMENTÁRIA COMO APROXIMAÇÃO DO CUSTO

0,000,050,100,150,200,250,300,35

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem Institucional:

Empenhada maispróxima queLiquidadaProgramática:Empenhada maispróxima queLiquidada

DespesaClassificação: Empenhada Liquidada Empenhada é mais próxima

que a LiquidadaInstitucional 82% 84% 72%Programática 81% 84% 71%

CONCORDÂNCIA

Estágio da Despesa

192

No entanto, uma parcela maior de dirigentes de UGEs, mais de 70%,

concorda que a despesa empenhada se aproxima mais do custo que a

despesa liquidada (Tabela 6.2).

O Gráfico 6.4 mostra que, diferentemente dos dirigentes das

UGO/UGFs, aqui não há concentração na resposta discordo totalmente.

Gráfico 6.4 – UGE - Despesa Orçamentária como Aproximação do Custo

Tendo presentes os conceitos de custos e de despesas empenhadas

e liquidadas, apresentados no tópico 4.5, pode-se afirmar que a percepção

da maioria dos dirigentes unidades gestoras, principalmente dos dirigentes

das UGEs, difere do esperado, já que a despesa empenhada necessita de

muito mais ajustes para se transformar em custo, que as despesas

liquidadas.

A redação completa das questões e os dados utilizados nesse tópico

podem ser vistos na Tabela III.5.

UGE: DESPESA ORÇAMENTÁRIA COMO APROXIMAÇÃO DO CUSTO

0,00

0,10

0,20

0,30

0,40

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem Institucional:

Empenhada maispróxima queLiquidadaProgramática:Empenhada maispróxima queLiquidada

193

6.7.4 - Percepção da Aderência das Atividades Listadas no OPA/2002

à Realidade.

O objetivo deste conjunto de questões é identificar a percepção do

gestor com relação à aderência entre o rol de atividades descritas na Lei

Orçamentária Anual - LOA e as atividades efetivamente realizadas.

Perguntas feitas de forma antagônica mostram que os gestores das

UGO/UGFs e das UGES são coerentes ao expressarem sua percepção de

que há forte aderência das atividades listadas no Orçamento Programa

Anual – 2002 às atividades efetivamente realizadas em suas unidades.

Assim, por um lado, 79% dos gestores das UGO/UGFs concordam que as

atividades do OPA/2002 são iguais às realizadas em suas unidades; por

outro lado, 88% discordam que elas sejam diferentes.

Esses dirigentes, também em sua grande maioria, discordam da

necessidade de decompor atividades (67%) e da necessidade de agrupá-las

(79%) para que essas possam descrever exatamente as atividades

executadas em suas unidades. Ou seja, reafirmam que as atividades

previstas no orçamento descrevem as atividades efetivamente realizadas

(Tabela 6.3).

Tabela 6.3 – UGO/UGF – Aderência das Atividades do OPA2002 à

Realidade

DISCORDAM CONCORDAMAs atividades descritas são:exatamente iguais, 21% 79%nada têm a ver com as atividades executadas 88% 13%

As atividades deveriam ser:decompostas, 67% 33%agrupadas para descreverem as ativ. executadas 79% 21%

194

O Gráfico 6.5 destaca que mais 60% dos gestores discordam

totalmente que as atividades do OPA/2002 não tenham nada a ver com as

atividades efetivamente executadas em suas UGOs, mostrando portanto

grande convicção nesse ponto de vista.

Gráfico 6.5 – UGO/UGF – Aderência das Atividades do OPA/2002 à

Realidade. ( A)

O Gráfico 6.6 indica que esses gestores discordam tanto em agrupar

quanto decompor as atividades do OPA para ajustá-las à realidade. No

entanto, dão maior ênfase à discordância em agrupar as atividades que a

decompô-las.

UGO/UGFAderência das atividades do OPA/2002 à realidade

0,00

0,20

0,40

0,60

0,80

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

etag

em 8 - exatamenteiguais11 - nada tem aver

195

Gráfico 6.6 – UGO/UGF – Aderência das Atividades do OPA/2002 à

Realidade. ( B )

Analisando, agora, as respostas dos gestores das UGEs, percebe-se

a mesma tendência dos dirigentes das UGO/UGFs: as atividades listadas no

OPA/2002 são aderentes à realidade da UGE.

Os dados da Tabela 6.4 mostram que 75% concordam que as

atividades descritas no OPA/2002 são exatamente iguais à realidade,

enquanto 77% discordam da afirmação de que as atividades executadas

nada têm a ver com as atividades listadas no OPA/2002.

Tabela 6.4 – UGE – Aderência das Atividades do OPA/2002 à

Realidade

UGO/UGFAderência das atividades do OPA/2002 à realidade

0,00

0,10

0,20

0,30

0,40

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem

9 - decomposta10 - agrupadas

DISCORDAM CONCORDAMAs atividades descritas são:exatamente iguais, 25% 75%nada têm a ver com as atividades executadas 77% 23%

As atividades deveriam ser:decompostas, 39% 61%agrupadas para descreverem as ativ. executadas 53% 47%

196

O Gráfico 6.7 mostra que apenas aproximadamente 40% dos

dirigentes das UGEs discordam totalmente da afirmação de que as

atividades listadas no OPA/2002 nada têm a ver com as atividades

efetivamente executadas.

Gráfico 6.7 – UGE – Aderência das Atividades do OPA/2002 à

Realidade ( A)

Por sua vez, o Gráfico 6.8 mostra que cerca de 50% das respostas

relativas à necessidade de agrupar ou de decompor as atividades

concentram-se nas opções : mais discordo que concordo e mais concordo

do que discordo. Isto indica que os gestores das UGEs, embora concordem,

não estão muito seguros se as atividades listadas no OPA/2002 representam

fielmente as atividades executadas em suas UGEs, ou não.

UGEAderência das atividades do OPA/2002 à realidade

0,00

0,10

0,20

0,30

0,40

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem 8 - exatamente

iguais11 - nada tem aver

197

Gráfico 6.8 – UGE – Aderência das Atividades do OPA/2002 à

Realidade (B)

Em síntese, pode-se afirmar que tanto os gestores das UGO/UGFs,

quanto os gestores das UGEs, concordam que as atividades listadas no

OPA/2002 são aderentes à realidade; no entanto, os gestores das UGEs

mostraram-se menos convictos dessa idéia.

6.7.5 - Percepção do uso das informações de custo no processo de tomada de decisão

O objetivo deste conjunto de perguntas é identificar que uso o gestor

atribui às informações de custo em seu processo de tomada de decisão. São

colocadas em foco algumas decisões típicas dos gestores públicos

associadas a informações relativas a elementos das três classificações da

despesa orçamentária: insumos (classificação quanto à natureza da

UGEAderência das atividades do OPA/2002 à realidade

0,00

0,05

0,10

0,15

0,20

0,25

0,30

1 2 3 4 5 6

9 - decomposta10 - agrupadas

198

despesa); atividades (classificação programática) e UGE – Unidade Gestora

Executora ( classificação institucional).

6.7.5.1 - Uso atribuído às informações de custo dos insumos.

A rotina básica dos gestores, exigida pela legislação, relativamente à

aquisição de insumos (material e serviços de terceiros) é verificar a

existência de dotação disponível, efetuar uma pesquisa de preços e iniciar

o processo de compra. Tendo isto presente, as perguntas deste tópico foram

no sentido de saber se os gestores tendem a usar as informações de custo

dos insumos apenas para a rotina burocrática ou se julgam importante

analisar a relação custo x benefício dessas aquisições.

Os gestores das UGO/UGFs, em sua grande maioria (75%),

discordaram do uso apenas burocrático das informações de custo e foram

enfáticos em concordar - mais de 80% - com a importância da análise custo

x benefício (Tabela III.7).

Os gestores das UGEs apresentam tendência semelhante. No

entanto, são menos enfáticos quanto à discordância do uso apenas

burocrático das informações de custo dos insumos: 60% discordam. Além

disso, como pode ser observado na comparação dos gráficos 6.9 e 6.10, a

curva relativa à resposta dessa pergunta (nº.12) mostra-se bem mais

achatada quando se trata dos gestores das UGEs, indicando uma

distribuição mais equilibrada entre os graus de concordância e discordância.

199

Gráfico 6.9 – UGO/UGF – Uso das Informações de Custo: insumos

Gráfico 6.10 – UGE – Uso das Informações de Custo: insumos

UGO/UGF USO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTO:

INSUMOS

0,00

0,10

0,20

0,30

0,40

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem

12 -Dot.Disponível ePesquisa de Preço

13 -Dot. Disp./ Pesq.Preço e Análise Custo xBenefício14 -Isolado não ajuda atomar decisão

UGE USO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTO:

INSUMOS

0,000,10

0,200,30

0,400,50

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem 12 -Dot.Disponível e

Pesquisa de Preço

13 -Dot. Disp./ Pesq.Preço e Análise Custo xBenefício14 -Isolado não ajuda atomar decisão

200

6.7.5.2 – Uso atribuído às informações de custo das atividades

O orçamento-programa, implantado no Brasil há quase quatro

décadas, trouxe consigo o conceito de “atividades” como um dos elementos

centrais desse sistema orçamentário. Fruto das dificuldades de implantação,

como vimos no tópico 3.3, essa classificação tem sido utilizada de forma

excessivamente centralizada e burocrática. Apenas mais recentemente

surgiu a possibilidade de as informações relativas às atividades serem

utilizadas no processo de tomada de decisão.

Diante disso, o objetivo deste conjunto de questões é identificar se os

gestores atribuem à informação de custo das atividades apenas uma função

burocrática – verificar a existência de dotação disponível - ou se atribuem

funções gerenciais como analisar custo x benefício para decidir por

continuidade ou paralisação, ou para encontrar formas de redução de custo.

Tanto os gestores das UGO/UGFs quanto os das UGEs, têm o

mesmo padrão de concordância/discordância. Aproximadamente 80%

desses gestores não concordam que o custo das atividades sirva apenas

para verificar a existência de dotação disponível. Também 92% deles

discordam que o custo das atividades não ajuda a tomar nenhum tipo de

decisão. É importante perceber, no entanto, que os dirigentes das UGEs

são mais enfáticos nessa discordância, como mostram as curvas dos

gráficos 6.11 e 6.12, a seguir.

201

Gráfico 6.11 – UGO/UGF – Uso do Custo das Atividades

Gráfico 6.12 – UGE – Uso do Custo das Atividades

No tocante ao uso dessas informações para decisão de continuidade

ou não das atividades e de buscar formas de redução de custo, os gestores

das UGO/UGFs têm um percentual de concordância de 83% e 96%,

respectivamente. Os dirigentes das UGEs também mostram elevado

percentual de concordância, 91% e 95 %, respectivamente, para decisão

UGEUSO DO CUSTO DAS ATIVIDADES

0,00

0,20

0,40

0,60

0,80

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem 15 - Apenas verificar

Dot. Disponível 16 -Decidir Cont. xParalizar17 -Buscar reduçãode Custo18 -Não ajuda tomardecisão

UGO/ UGFUSO DO CUSTO DAS ATIVIDADES

0,00

0,20

0,40

0,60

0,80

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem 15 - Apenas verificar

Dot. Disponível 16 -Decidir Cont. xParalizar17 -Buscar reduçãode Custo18 -Não ajuda tomardecisão

202

sobre continuidade das atividades e para buscar formas de redução de custo

(Tabela III.8).

6.7.5.3 – Uso atribuído às informações de custo das unidades

organizacionais.

O uso das informações de custo dos centros de responsabilidade tem

sido visto como forma de avaliar o desempenho de seus dirigentes e

encontrar alternativas de redução. Também pode ser utilizado como

argumento para disputar maiores parcelas de recursos nas disputas de

alocação orçamentária discutidas no tópico 3.2.3.

A UGE é o menor nível da classificação institucional e as perguntas

desse bloco a colocam no centro da discussão. A grande maioria dos

gestores discorda que o uso das informações de custo não sirva para a

tomada de decisão - 96% e 93%, respectivamente, para os dirigentes das

UGO/UGFs e UGEs.

Os gestores das UGO/UGFs enfatizam o uso das informações de

custo para análise de desempenho dos dirigentes – 71% de concordância.

Já os gestores das UGEs colocam maior ênfase na busca de formas para

redução de custo, apresentando 86% de concordância, enquanto apenas

67% dos dirigentes das UGO/UGFs concordam com essa afirmação.

O uso das informações de custo para solicitar mais recursos à

Secretária de Economia e Planejamento é admitido por 75% dos dirigentes

das UGEs e por apenas 54% dos dirigentes das UGO/UGFs.

Os dados citados neste tópico podem ser vistos na Tabela III.9 e os

gráficos 6.13 e 6.14, a seguir, mostram os detalhes das respostas dos

gestores das UGO/UGFs e dos gestores das UGEs.

203

Gráfico 6.13 – UGO/UGF – Uso das Informações de Custo: unidade

organizacional

Gráfico 6.14 – UGE – Uso das Informações de Custo: unidade

organizacional

UGO/UGFUSO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTO:

Unidade Organizacional - UGE

0,000,200,400,600,80

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem 19 - Reduzir Custos

20 - AnalisarDesempenho21 - SolicitarRecursos22 - Não ajuda atomar decisão

UGEUSO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTO:

Unidade Organizacional - UGE

0,000,200,400,600,80

1 2 3 4 5 6

Grau de discordância/concordância

perc

enta

gem 19 - Reduzir Custos

20 - AnalisarDesempenho21 - SolicitarRecursos22 - Não ajuda atomar decisão

204

6.7.6 – Identificação dos Objetos de Custo mais Úteis ao Processo de

Tomada de Decisão

O objetivo desta questão é identificar os principais agentes de

acumulação de custos percebidos como de maior utilidade ao processo de

decisão dos gestores.

A pergunta aberta solicita a indicação dos principais objetos de custo

e abre a possibilidade de no máximo 5 objetos. Para que não houvesse

dúvida quanto ao conceito de objeto de custo, este foi apresentado de forma

bem sintética: “Os custos podem ser apurados por produto, por turno de

produção, por atividade executada, por cliente atendido. Esses itens de

apuração são denominados objeto de custo”

O método de análise das respostas consistiu em indexá-las por ordem

alfabética e depois agrupá-las em tipos de objetos de custo.

O conjunto de respostas dos gestores das UGO/UGFs totalizou 52

observações, o que significa 2,16 indicações em média por questionário. O

grupo denominado atividades foi o mais numeroso, com 23 observações,

totalizando 44%. Parte das respostas não permitiram uma tipificação e foram

classificadas como “outros”, que totalizaram 23%. Esses dados podem ser

vistos na Tabela 6.5. A listagem dos objetos de custo encontra-se no Anexo

III - Lista 1.

As indicações de objetos de custo por parte dos gestores das UGEs

totalizaram 970, ou seja, 2,23 indicações em média por questionário

respondido.

A Tabela 6.5 mostra os grupos e as quantidades dessas indicações.

É interessante observar que, entre os grupos mais numerosos, estão

atividade e cliente – 348 e 138 indicações, respectivamente, refletindo,

talvez, a maior familiaridade dos dirigentes de UGEs com as atividades e a

crescente preocupação com os usuários dos serviços públicos – os clientes.

O grupo produto obteve apenas 68 indicações, um claro reflexo da

dificuldade de identificar produtos no âmbito dos serviços públicos.

205

Tabela 6.5 – Objetos de Custo

Apesar de os insumos não estarem sugeridos como objeto de custo,

na definição apresentada no questionário, esse grupo obteve 161

indicações. A preocupação dos dirigentes das UGEs com os insumos,

provavelmente se deva ao fato de a responsabilidade de adquirir bens e

serviços fazer parte de sua missão, sendo o principal critério legal para

decisão o menor custo.

A listagem dos objetos de custos apontados pelos dirigentes das

UGEs encontra-se no Anexo III – Lista 2.

Tipologia Quantidadeatividade 23 44%outros 12 23%insumo 6 12%cliente 5 10%produto 4 8%unidade administrativa 2 4%

total de observações 52 100%

Tipologia Quantidadeatividade 348 36%cliente 138 14%insumo 161 17%outros 184 19%prejudicado 23 2%produto 68 7%projeto 5 1%região 2 0%unidade administrativa 12 1%unidade de tempo 29 3%

total de observações 970 100%

UGO/UGF

UGE

206

7 – CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES

O presente trabalho se propôs a enfrentar duplo desafio: explicitar um

conjunto de diretrizes para nortear a construção de um sistema de

informação de custo aplicável ao setor público e analisar o atual sistema de

informação do Estado de São Paulo com vistas a destacar recomendações

no sentido de permitir a implantação desse sistema de informação de custo.

Seguindo a metodologia indicada no Capítulo 1, em cada uma das

áreas de conhecimento objeto deste estudo – orçamento público,

contabilidade pública e gestão de custos (Capítulos 3, 4 e 5

respectivamente) – foram indicados os elementos constitutivos dessas

diretrizes. Também, conforme a metodologia proposta, foi realizado o estudo

do sistema de informação do Estado de São Paulo. Sua análise e os

achados da pesquisa de campo estão relatados no Capítulo 6.

Para maior clareza deste trabalho, seus resultados são sintetizados a

seguir .

7.1 – Diretrizes para Construção do Sistema de Informação de Custo do Setor Público: síntese da proposta.

O sistema de informação de custo, delineado no tópico 2.4.1, integra-

se conceitual e sistemicamente aos subsistemas de orçamento público, de

contabilidade governamental e de processamento de dados. Esses

subsistemas compõem o sistema de informações contábeis gerenciais do

ente público e têm como limite de atuação os dados e informações internas.

Praticado no Brasil há mais de 30 anos, o sistema de orçamento

público é o receptáculo das decisões sobre as políticas públicas e o

balizador de sua execução. O tópico 3.5 discute o modelo de decisão amplo

do setor governamental e esquematiza o relacionamento entre plano,

207

orçamento, execução e avaliação do setor público. Em função disso, as

informações dos valores e quantidades orçadas, classificadas sob o prisma

institucional, funcional e programático, são o ponto de partida do sistema de

informação de custo e, consequentemente, da avaliação dos gestores do

ponto de vista da eficiência, eficácia e efetividade.

O sistema de contabilidade governamental registra os fatos contábeis

em quatro subsistemas de contas autônomos: orçamentário, financeiro,

patrimonial e de compensação. Nesse sistema, pode-se constatar que o

reconhecimento das receitas e despesas é feito mediante o Regime de

Competência Modificado (tópico 4.4) e que elas são registradas conforme as

especificações orçamentárias. Essas constatações permitiram estabelecer a

correspondência entre os conceitos da contabilidade governamental e os

conceitos da contabilidade empresarial, que é um dos elementos centrais da

construção do sistema de informação de custo. A principal conclusão aqui

extraída é que as despesas liquidadas orçamentárias equivalem ao conceito

de gasto e podem ser consideradas como custo dos produtos ou serviços

prestados no período após as reclassificações e ajustes apresentados no

tópico 4.5.

O estudo da gestão estratégica de custos permitiu compreender a

importância dos determinantes de custo tais como, escala, tecnologia e

integração vertical das ações de governo, na conformação do custo dos

programas de governo materializados no Plano Plurianual. Ou seja, decisões

tomadas na configuração dos programas determinarão, em primeira

instância, os custos dos produtos e serviços prestados pelo setor público.

Não é por outra razão que, como foi visto no tópico 3.5, o programa é o

elemento que liga o plano de governo ao sistema orçamentário, sendo

também o principal foco de atenção quando se trata de avaliar o impacto

das ações governamentais. Em função disso, o programa (e seu

detalhamento: projeto e atividade) converte-se, então, no principal objeto de

custo do sistema aqui proposto.

O conjunto de objetos de custo do sistema proposto é formado por

todas as categorias já utilizadas pelo sistema orçamentário – programática,

208

funcional, institucional - inclusive seus detalhamentos, e pelos produtos e

serviços prestados, identificados e mensurados no sistema orçamentário.

O sistema de acumulação de custos prevê que, em primeiro lugar, os

custos dos projetos sejam acumulados por ordem e que os custos das

atividades sejam acumulados por processo. A partir do custo dos projetos e

das atividades, a acumulação se faz de acordo com a hierarquia das contas

do sistema contábil-orçamentário.

O sistema de custeio baseia-se nos custos histórico e orçado.

O método de custeio proposto é o direto, que aloca todos os custos -

fixos e variáveis - diretamente aos objetos de custo sem qualquer tipo de

rateio ou apropriação. A argumentação em defesa dessa proposta encontra-

se no tópico 5.4.4.

É imperioso destacar que o sistema proposto atende aos objetivos da

Lei de Responsabilidade Fiscal, uma vez que possibilita a avaliação objetiva

dos programas financiados com recursos orçamentários e não enfrenta

qualquer restrição legal no tocante ao método de custeio adotado.

7.2 – Recomendações para Implantação do Sistema de Informação de Custo no Estado de São Paulo: síntese da proposta.

A análise do sistema de informação contábil gerencial do Estado de

São Paulo revelou a profunda integração conceitual e sistêmica da

contabilidade governamental e do orçamento público, materializada nos

sistemas SIAFEM-SP, SIAFÍSICO e ORÇAMENTÁRIO. Ficou patente,

também, a escalabilidade do SIGEO, que permite a incorporação de novos

bancos de dados, bem como sua flexibilidade, que possibilita a modelagem

de novos bancos de dados e novas configurações de dados preexistentes.

Diante disso, do ponto de vista do sistema de processamento de

dados, a construção do sistema de informação de custo no Estado de São

Paulo pode ser tratada como uma ampliação do SIGEO: ou seja, a

modelagem e incorporação de um novo fato – “CUSTO” - e suas

dimensões – os objetos de custos.

209

As tarefas principais para essa construção, vistas no tópico 6.6, são: a

modelagem dos custos a partir dos ajustes e reclassificações das despesas

orçamentárias liquidadas extraídas do SIAFEM-SP; modelagem das

informações relativas às quantidades de produtos e serviços previstos e

executados, extraídas do POS; modelagem das informações relativas aos

objetivos e indicadores dos programas extraídos do PPA.

Com a incorporação e a modelagem dessas informações, o sistema

de informação de custos conterá os elementos necessários para a avaliação

da eficiência, eficácia e efetividade das políticas públicas, conforme

explicitado no Quadro 3.4.

A implantação desse sistema de informação de custo, no Estado de

São Paulo, pode ser facilitada pelas condições favoráveis reveladas pela

pesquisa de campo relatada no tópico 6.7.

Nesse sentido, merecem destaque, os seguintes aspectos:

• a disseminação dos sistemas SIAFEM-SP e o SIAFÍSICO que

estão em uso em, praticamente, 100% das unidades gestoras

(tópico 6.7.2);

• o elevado grau de instrução dos gestores, já que os graduados e

pós- graduados somam cerca de 80% (tópico 6.7.1);

• a aderência, percebida pelos gestores, do rol de atividades

constantes do OPA/2002 às atividades efetivamente realizadas em

suas unidades organizacionais ( tópico 6.7.4);

• os gestores percebem a importância da informação de custo para

a tomada de decisão, valorizando: a relação custo x benefício na

decisão de compra de insumos (tópico 6.7.5.1); a busca da

redução de custo e decisões relativas à continuidade x

descontinuidade das atividades (tópico 6.7.5.2); a busca da

redução de custo e análise de desempenho dos dirigentes das

unidades organizacionais ( tópico 6.7.53).

A pesquisa revelou, também, algumas dificuldades que precisam ser

superadas para o sucesso dessa implantação:

210

• a baixa disseminação dos sistemas SIGEO-DISCOVERER,

POS e SAI requer esforço da administração no sentido de

incentivar o uso desses sistemas, principalmente do POS nas

UGEs. Isto requer investimentos em estações de trabalho, licenças

de uso de “softwares” e treinamento dos gestores;

• os gestores percebem que o conceito de despesa empenhada

está mais próximo do conceito de custo que o conceito de despesa

liquidada. Essa percepção contraria o embasamento conceitual do

sistema de informação de custo proposto e requer treinamento

focado na diferenciação conceitual das fases da despesa pública

enfatizando o conceito de liquidação (tópico 6.7.3).

Por último, é importante ressaltar que os gestores indicaram as

atividades como objeto de custo mais útil ao seu processo de tomada de

decisão, corroborando o sistema proposto que, também, coloca os

programas, projetos e atividades como principais objetos de custo (tópico

6.7.8).

7.3 – Novas Questões de Pesquisa.

Atuar na fronteira de três áreas de conhecimento, uma das

características desta tese, fez com que ao longo da pesquisa surgissem

questões que não puderam ser aprofundadas sob pena de se perder o foco

do trabalho. Em função disso e objetivando contribuir para ampliar o

conhecimento da gestão governamental, são apontadas, a seguir, algumas

questões relacionadas a dois temas relevantes nesse campo: equilíbrio

orçamentário e transparência na gestão pública.

• Equilíbrio orçamentário. A LRF fortaleceu a exigência da

apresentação e execução do orçamento equilibrado.

o Qual o impacto na execução orçamentária de estados e

municípios?

211

o Ocorreu o fortalecimento dos “guardiães” frente aos

“gastadores” ?

o Ocorreu realocação de recursos entre os setores beneficiados

pelo gasto público?

o O Poder Legislativo defende os “guardiães” ou fortalece os

gastadores?

o Há correlação entre reeleição de governadores e prefeitos e

gestão orçamentária equilibrada?

• Transparência na gestão pública. O debate sobre este tema tem

ampliado o conjunto de informações contábeis e financeiras das

entidades governamentais à disposição dos cidadãos.

o Essas informações são compreendidas pelos cidadãos?

o Que informações interessam às entidades da sociedade civil,

tais como conselhos tutelares, de saúde, e de educação entre

outros?

o Há demanda por cursos de análise das demonstrações

contábeis e financeiras das entidades governamentais? Há

oferta?

o Há preocupação da sociedade com a eficiência, eficácia e

efetividade do uso dos recursos públicos? Esses conceitos

são amplamente difundidos?

7.4 – Considerações Finais

Tendo presente a situação problema apresentada no Capítulo 1, as

principais conclusões deste trabalho são:

Os principais objetivos do sistema de informação de custo são prover

informações que permitam avaliar a eficiência do uso dos recursos, a

eficácia dos gestores na obtenção de suas metas e a efetividade das

políticas públicas na resolução dos problemas apresentados pela sociedade.

O sistema de informação de custo deve ser integrado conceitual e

sistemicamente ao orçamento público e à contabilidade governamental, deve

212

utilizar o método de custeio direto e não padronizar o sistema de contas, na

medida que o programa, que é o principal objeto de custo do sistema, deve

ser construído de acordo com os problemas concretos de cada entidade

governamental.

Finalmente, constatou-se que o sistema de informação de custo

proposto pode ser implantado no Estado de São Paulo, integrando-se com

facilidade aos sistemas de informação preexistentes e não enfrentando

dificuldades com os gestores, já que estes percebem a importância do

sistema de informação de custo em seu processo de tomada de decisão.

213

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220

GLOSSÁRIO

ABC Activity Based Costing (Custeio Baseado Em Atividades) ABM Activity Based Management (Gestão Baseada em Atividades ) ALESP Assembléia Legislativa do Estado de São Paulo BEC Bolsa Eletrônica de Compras BID Banco Interamericano de Desenvolvimento CADFOR Cadastro de Fornecedores CADMAT Cadastro de Materiais e Serviços CAF Coordenadoria de Administração Financeira CECI Coordenadoria Estadual de Controle Interno CFC Conselho Federal de Contabilidade CPO Coordenadoria de Programação Orçamentária DFE Departamento de Finanças do Estado FASB Financial Accounting Standards Board FMI Fundo Monetário Internacional GASB Governmental Accounting Standards Board GECON Gestão Econômica GPS Grupo de Planejamento Setorial GR Guia de Recebimento GTI Grupo de Trabalho Interministerial IFES Instituições Federais de Ensino Superior LDO Lei de Diretrizes Orçamentárias LOA Lei Orçamentária Anual LRF Lei de Responsabilidade Fiscal NC Nota de Crédito ND Nota de Dotação NE Nota de Empenho NGP (NPM) Nova Gestão Pública (New Public Management ) NL Nota de Lançamento NR Nota de Reserva OB Ordem Bancária OCDE Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico OGU Orçamento Geral da União ONU Organização das Nações Unidas OP Orçamento - Programa OPA Orçamento Programa Anual PD Programação de Desembolso PES Planejamento Estratégico Situacional POS Proposta Orçamentária Setorial PPA Plano Plurianual PPBS Planning, Programming And Budgeting System

221

PPO Planejamento e Programação Orçamentária

PROMOCIAF Programa de Modernização do Controle Interno e da Administração Financeira

RE Relação de Ordem Bancária REO Relatório da Execução Orçamentária RH Recursos Humanos RKW Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit SAC Sistema de Apuração de Custos SAI Sistema de Acompanhamento de Investimento SAO Sistema de Alteração Orçamentária SEFAZ Secretaria da Fazenda SEP Secretaria de Economia e Planejamento SEPLAN Secretaria de Planejamento SERPRO Serviço Federal de Processamento de Dados SESu/MEC Secretaria de Educação Superior do Ministério da Educação

SIAFEM Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municípios

SIAFI Sistema Integrado de Administração Financeira SIAFISICO Sistema Integrado de Informações Físico - Financeiras SIGEPE Sistema de Gestão de Pessoal SIGOF Sistema Integrado de Gestão Orçamentária e Financeira SMP Sistema de Manifestação Prévia SOF Secretaria de Orçamento Federal SOG Subsistema de Orçamento Gerencial SOP Subsistema Orçamentário Público STN Secretaria do Tesouro Nacional UGE Unidade Gestora Executora UGF Unidade Gestora Financeira UGO Unidade Gestora Orçamentária UO Unidade Orçamentária