TribuTos em espécie - direitorio.fgv.br · O conceito de tributo não é unívoco, pois varia de acordo com diferentes perspectivas: histórica, política, social, econômica e jurídica,

GRADUAÇÃO2018.1

TribuTosem espécie

Professor: Leonardo de andrade CostaCoLaboração: Mattheus reis e Montenegro, MuriLLo estevaM aLLevato neto e guiLherMe viLLas boas e siLva

SumárioTributos em Espécie

inTRODUÇÃO .......................................................................................................................................................3

AULA 01. COnCEiTO DE TRiBUTO ...............................................................................................................................5

AULA 02. ESPÉCiES TRiBUTÁRiAS: iMPOSTOS, TAXAS, COnTRiBUiÇÃO DE MELHORiA,EMPRÉSTiMO COMPULSÓRiO E COnTRiBUiÇÕES ESPECiAiS ............................................................................................36

AULA 03. REGRA-MATRiZ DE inCiDÊnCiA E OBRiGAÇÃO TRiBUTÁRiA .................................................................................63

AULA 04. TRiBUTAÇÃO SOBRE O COMÉRCiO EXTERiOR – ii E iE .........................................................................................78

AULA 05. TRiBUTAÇÃO SOBRE OPERAÇÕES FinAnCEiRAS – iOF .....................................................................................111

AULA 06. COnTRiBUiÇÕES SOCiAiS SOBRE O FATURAMEnTO – PiS, COFinS E PiS/COFinS – iMPORTAÇÃO .................................120

AULA 07. TRiBUTAÇÃO SOBRE OS PRODUTOS inDUSTRiALiZADOS: iPi .............................................................................133

AULA 08. TRiBUTAÇÃO SOBRE O COnSUMO: iCMS – MERCADORiAS .................................................................................141

AULA 09. TRiBUTAÇÃO SOBRE O COnSUMO: iCMS – SERViÇOS .......................................................................................157

AULA 10. TRiBUTAÇÃO SOBRE OS SERViÇOS DE QUALQUER nATUREZA: iSS .......................................................................186

AULAS 11 E 12. TRiBUTAÇÃO SOBRE A REnDA DA PESSOA JURÍDiCA:iMPOSTO SOBRE A REnDA E COnTRiBUiÇÃO SOCiAL SOBRE O LUCRO – CSLL ......................................................................197

AULA 13. TRiBUTAÇÃO SOBRE A REnDA: ASPECTOS RELEVAnTES DA PESSOA FÍSiCA ............................................................208

AULA 14. TRiBUTAÇÃO SOBRE A TRAnSFERÊnCiA DE PATRiMÔniO: iTBi– iMPOSTO SOBRE TRAnSMiSSÃO inTERViVOS DE BEnS iMÓVEiS...................................................................................220

AULA 15. TRiBUTAÇÃO SOBRE A TRAnSFERÊnCiA DE PATRiMÔniO: iTCMD– iMPOSTO SOBRE TRAnSMiSSÃO CAUSA MORTiS OU DOAÇÃO ......................................................................................226

AULA 16. iMPOSTOS SOBRE A PROPRiEDADE: iTR – iMPOSTO SOBRE PROPRiEDADE TERRiTORiOL RURAL E iPTU– iMPOSTO PREDiAL TERRiTORiAL URBAnO E iPVA – iMPOSTO SOBRE PROPRiEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES ....................230

AULA 17. O SiMPLES nACiOnAL ............................................................................................................................249

tributos eM esPéCie

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INTRODUÇÃO

a. Visão Geral

(i) Conteúdo da disciplina

A disciplina iniciará com a análise de elementos essenciais do Direito Tributário, como o conceito de tributo e suas espécies. Após, passaremos ao estudo da estrutura e elementos da norma de incidência tributária, for-mada pelos critérios da hipótese (material, espacial e temporal) e do conse-quente (pessoal e quantitativo), bem como a disciplina legal da obrigação tributária prevista no Código Tributário Nacional.

Por fim, estudaremos os principais impostos e contribuições do Sis-tema Tributário Nacional: impostos sobre o comércio exterior, importa-ção (II) e exportação (IE), além do imposto sobre operações financeiras (IOF), contribuições sociais sobre a receita bruta ou faturamento (PIS, COFINS) e previdenciárias, impostos sobre o consumo, incidentes so-bre os produtos industrializados (IPI), sobre a circulação de mercadorias, transportes interestaduais e intermunicipais e comunicações (ICMS), ser-viços (ISS), tributação sobre a renda (IR e CSLL); e, por fim, os impostos incidentes sobre o patrimônio (IPTU, ITR e IPVA) e sobre a sua transfe-rência (ITBI e ITCMD).

(ii) abordagem

O conteúdo será estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar que conjugue ao estudo jurídico elementos de outras áreas de conhecimen-to como: economia, contabilidade, ciência política e história. Além disso, procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a finalidade de aplicarmos os conceitos teóricos desenvolvidos ao longo da disciplina.

(iii) Premissas

A disciplina parte da premissa que o estudo da tributação não pode ser feito através de uma abordagem exclusivamente jurídica. Assim, junta-mente com alguns institutos clássicos da dogmática jurídica, serão trazi-dos, ao longo do desenvolvimento do conteúdo, elementos econômicos, políticos e sociológicos.


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(iv) objetivos

O objetivo da disciplina é tanto estudar noções fundamentais do Direito Tributário (como conceito de tributo e suas espécies, fontes, regras de apli-cação, interpretação e integração das normas tributárias e regra-matriz de incidência tributária), como fazer uma análise aprofundada dos principais tributos presentes no sistema tributário nacional.

(v) Método Didático

A disciplina será conduzida por meio da combinação aulas expositivas, dialogadas e o método socrático de ensino. A participação dos alunos será amplamente estimulada, devendo o aluno deverá fazer as leituras prévias indicadas. O conteúdo também será desenvolvido através de role plays, es-tudo de casos e apresentação de trabalhos por parte dos alunos.

(vi) Desafios/Dificuldades

O principal desafio será aliar ao estudo do Direito Tributário, conceitos e noções de outras áreas do conhecimento.

(vii) Formas de avaliação

A avaliação será feita por meio de uma prova com consulta (P1), com questões discursivas, e trabalhos a serem apresentados em sala.


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AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO

esTUDo De Caso

O Estado do Rio Grande do Sul, pelo Decreto nº 34.417/92, autorizou a cobrança de pedágio na Rodovia Estadual RS/135. Veja-se:

Art. 1º - Fica o Departamento Autônomo de Estradas de Rodagem do Estado do Rio Grande do Sul DAER/RS autorizado a cobrar um preço, a título de pedágio, aos condutores de veículos automotores que utilizam a Rodovia Estadual RS/135, trecho ENTRONCA-MENTO RS/324 (P/PASSO FUNDO) - ENTRONCAMENTO BR/153/RS (P/ERECHIM), integrante do Programa do Pedágio, na forma do presente Decreto.

Nesse cenário, foi ajuizada Ação Direta de Inconstitucionalidade no Supremo Tribunal Federal, alegando, em suma, que a cobrança de pe-dágio somente poderia ser instituída por lei, em estrito cumprimento ao princípio da legalidade tributária, já que se trata de taxa, que é uma das espécies tributárias.

O Governo do Rio Grande do Sul, ao prestar informações no processo, defendeu a natureza jurídica de preço público do pedágio, especialmente em face da existência de vias alternativas e da destinação do valor arreca-dado para a conservação da própria rodovia, e a Procuradoria-Geral da República também sustentou que seria preço público, por não se tratar de utilização de serviço público específico e divisível e não derivar do exercício do poder de polícia.

Na qualidade de Ministro do STF, como decidiria o caso? Trata-se de tributo da espécie taxa ou é verdadeiro preço público? Justifique.

a) as FUNÇÕes e CoNCeiTos De TriBUTo

O conceito de tributo não é unívoco, pois varia de acordo com diferentes perspectivas: histórica, política, social, econômica e jurídica, bem como em relação ao agente que dele faz uso.

A tributação pode assumir múltiplos conceitos e funções, de acordo com os valores e princípios maiores que se deseja por meio dela alcançar num deter-minado período histórico. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afirma que a atividade financeira do Estado, apesar de instrumental, “não é neutra frente aos valores e princípios jurídicos, senão que a eles se vincula fortemente”1.

1 torres, ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. rio de Janeiro: renovar, 2009, p.5

1 torres, ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. rio de Janeiro: renovar, 2009, p.5


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Sobre a orientação do Direito Tributário por valores, Klaus Tipke afirma que:

O Direito Tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de conteúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores. O Direito Tributário afeta não só a relação cidadão/Es-tado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros. É Direito da coletividade2.

Primeiramente, no que diz respeito às ideias e crenças no decorrer da história, o tributo comportou múltiplos sentidos, que correspondem, de acordo com Bouvier, “a um projeto que a sociedade, a um dado mo-mento, atribuiu globalmente ao imposto”3. Neste sentido, a extensão e a legitimidade do poder tributário variaram no curso dos anos, de acordo com as teorias e interpretações dominantes de cada época. Assim, se du-rante o século XVII, a ideia é que o tributo era devido em contrapartida aos serviços prestados pelo Estado; a partir do século XIX, teorias sobre a função social do tributo emergiram.

Esta situação não é diferente na América Latina e no Brasil. No iní-cio do período colonial, o aparato fiscal instalou-se nesta região. Se, no início, a tributação foi utilizada como um simples instrumento de arreca-dação de dinheiro para a metrópole; com o advento dos Estados indepen-dentes o imposto tornou-se um instrumento para políticas econômicas e sociais, seguindo os sucessivos ciclos de produção. No meio de tudo isso, o continente também conheceu revoltas e rebeliões contra a utilização abusiva do tributo.

Numa visão macroeconômica, os tributos cumprem prioritariamen-te uma finalidade fiscal, ou seja, arrecadar recursos financeiros aos cofres públicos. Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo res-ponsáveis por cerca de 80% do total das receitas no resultado nominal do governo, conforme quadro abaixo:

2 tiPKe, Klaus, YaMashita, douglas. Justiça fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. são Paulo: Malheiros, 2002, p. 15.3 bouvier, Michel. introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt. Paris : LgdL, 2007, p. 14.

2 tiPKe, Klaus, YaMashita, douglas. Justiça fiscal e Princípio da Capacida-de Contributiva. são Paulo: Malheiros, 2002, p. 15.

3 bouvier, Michel. introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt. Paris : LgdL, 2007, p. 14.


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resUlTaDo NoMiNal Do GoVerNo Geral 2010 (*)

Natureza Governo Geral (1) Federal Estadual Municipal (**)

I. Recebimento de Caixa por Atividades

Operacionais1.383.495.939 987.875.190 452.282.378 290.810.845

I.1. Impostos 956.017.604 575.578.855 312.421.294 68.017.455I.1.1. Impostos sobre renda, lucros e ganhos

de capital261.088.571 242.700.615 12.917.368 5.470.588

IR 213.060.361 194.672.405 12.917.368 5.470.588CSLL 46.370.276 46.370.276 - -Outros 1.657.933 1.657.933 - -

I.1.2. Impostos sobre a folha de pagamento e a

força de trabalho12.226.541 12.226.541 - -

I.1.3. Impostos sobre o patrimônio 47.027.078 1.335.486 24.397.785 21.293.807

IPTU 16.244.630 - 400.009 15.844.622IPVA 21.277.523 - 21.277.523 -

Outros 9.504.925 1.335.486 2.720.254 5.449.185I.1.4. Impostos sobre

bens e serviços 589.146.563 293.452.352 265.661.144 30.033.068

IPI 37.553.815 37.553.815 - -IOF 26.576.145 26.576.145 - -

COFINS 141.232.331 141.232.331 - -ICMS 265.661.144 - 265.661.144 -

ISS 30.033.068 - - 30.033.068Outros 88.090.061 88.090.061 - -

I.1.5. Impostos sobre o comércio e as transações

internacionais21.093.347 21.093.347 - -

I.1.6. Outros impostos 25.435.505 4.770.515 9.444.997 11.219.993I.2. Contribuições

sociais 246.812.767 223.357.199 17.531.526 5.924.042

I.3. Doações 22.436 22.436 83.183.304 197.463.532I.4. Outras receitas 180.643.131 188.916.700 39.146.253 19.405.816

I.4.1. Juros (2) 7.925.835 70.753.015 3.998.457 -I.4.2. Outros 172.717.297 118.163.684 35.147.796 19.405.816

Fonte- Tesouro Nacional(*) Não inclui as operações do Banco Central nem de empresas estatais.(**) Grau de cobertura de 93,6% dos municípios brasileiros.(1) O resultado consolidado exclui as transferências intergovernamentais.(2) Calculados pelo conceito de competência (BACEN).


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Ocorre, porém, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Estado como instrumento de parafiscalidade ou extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de intervenção na economia, como um ele-mento chave na aplicação das políticas sociais e de redistribuição.

A este título, Machado afirma que “no mundo moderno (...) o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais di-versos na economia”4. O mesmo autor elucida a diferença entre os obje-tivos que o tributo pode assumir. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo pode ser

a. Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recur-sos financeiros para o Estado.

b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros.

c. Parafiscal, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas5

No mesmo sentido, Giambiagi6 afirma que a política fiscal pode re-alizar três funções principais. A primeira - função alocativa – refere-se ao fornecimento de bens públicos. A segunda é a função distributiva, associada à redistribuição de renda através da tributação. A última função corresponde à estabilização, cujo objetivo é influenciar a política econô-mica para atingir certo nível de emprego, estabilidade dos preços e taxa de crescimento econômico. Ardant também enumera duas funções prin-cipais dos tributos: criar os recursos necessários para o funcionamento do Estado e assegurar o equilíbrio e a orientação da economia. Segundo o mesmo autor, a tributação “permite também alterar a distribuição dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da consolidação de privilé-gios, quer no sentido da equalização das condições”7.

Já no que diz respeito a uma perspectiva microeconômica, a transferência de recursos do privado para o público, representada pelo tributo, gera efeitos muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. É o que se con-vencionou chamar de “peso morto dos tributos”. Os tributos são vistos como um custo no processo de produção e geração de riqueza. Assim, sob este ân-gulo, há uma tendência natural do agente econômico reagir à tributação, seja pela evasão fiscal ilícita, seja pelo planejamento tributário.

4 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malheiros, 2005, p.81.5 ibid, p. 82.6 giaMbiagi, fabio, aLeM, ana Claudia, finanças Públicas: teoria e prática no brasil, rio de Janeiro, elsevier, 2008, p.10.7 ardant, gabriel, Théorie sociologique de l’impôt, Paris : sevPen, 1965.

4 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malhei-ros, 2005, p.81.

5 ibid, p. 82.

6 giaMbiagi, fabio, aLeM, ana Clau-dia, finanças Públicas: teoria e prática no brasil, rio de Janeiro, elsevier, 2008, p.10.

7 ardant, gabriel, Théorie sociologique de l’impôt, Paris : sevPen, 1965.


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O conceito de tributo também pode variar de acordo com a visão do agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente é visto como algo não querido, como uma intervenção do Estado no seu patrimônio e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins conceitua tributo como uma “norma de rejeição social”8. Para fundamentar esta visão, se invocam os princípios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, aquilo que não estiver estritamente previsto em lei, não poderá ser cobrado do contribuinte a título de tributo.

Já se falarmos da visão do Estado, o tributo seria a participação de cada um nas despesas comuns, na manutenção e no exercício das funções essen-ciais da Administração Pública. Ligado a esta visão, estaria o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas possibilidades. A consequência é que, tendo o contribuinte manifes-tado a capacidade contributiva, estaria o poder público autorizado a onerá-lo por meio da tributação.

Nesta perspectiva, Ricardo Lobo Torres conceitua o tributo como um “dever fundamental”:

(...) consistente em prestação pecuniária que, limitado pelas liber dades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capa-cidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competên cia específica outorgada pela Constituição9.

Assim, a relação fisco-contribuinte é por, sua natureza, marcada por um confronto de vontades e idéias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tri-buto como uma interferência estatal em seu patrimônio; de outro, o tributo representa um pilar fundamental para o funcionamento e funções do Estado. O tributo está, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em organizar seus negócios e a necessidade do Estado em arrecadar.

Juridicamente, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos. Por se tratar de um Estado Democrático de Direito, este poder tributário encontra fundamento, e limites, na lei – no caso do Brasil – prioritariamente na Constituição Federal. A Constituição Federal do Brasil, no entanto, não define nem institui tributos. O que a Constituição faz é escolher certos fatos ou atos e negócios jurídicos que expressam riqueza e distribui a competência para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (União, Estado, Município e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, no âmbito da competência outorgada pela Constituição, deverá instituir os tributos respectivos.

8 Martins, ives gandra. Teoria da imposição tributária. são Paulo: Ltr, 1998.9 torres, ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. são Paulo: renovar, 2003. P. 334.

8 Martins, ives gandra. Teoria da im-posição tributária. são Paulo: Ltr, 1998.

9 torres, ricardo Lobo. Curso de di-reito financeiro e tributário. são Paulo: renovar, 2003. P. 334.


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Legalmente, o tributo é definido pelo art. 3° do Código Tributário Nacional como uma “prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada me-diante atividade administrativa plenamente vinculada”. Assim, uma vez realizado o fato descrito na sua norma de incidência (fato gerador), estará o contribuinte ou responsável obrigado a recolher aos cofres públicos o respectivo montante.

Interessante notar que a definição do CTN não traz menção à função ou a destinação que será dada ao tributo. Ou seja, a legalidade do tributo não está condicionada, a princípio10, a destinação do dinheiro arrecadado. A defini-ção contida no art. 3° do CTN é composta, assim, de seis elementos, quais sejam, a) prestação, b) pecuniária ou em valor que nela se possa exprimir, c) compulsória, d) que não constitua sanção de ato ilícito, e) instituída em lei, f) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Vejamos, portanto, cada um desses elementos a seguir.

(a) Prestação pecuniária:

Em regra, o cumprimento da obrigação de pagar tributo deve se dar na forma de pecúnia (dinheiro), sendo que a prestação objeto da relação jurídica tributária é aquela “tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos, por isto que é de natureza pecuniária”11.

Desse modo, o Estado impõe ao contribuinte, por meio do exercício do poder de império, uma prestação pecuniária, ou seja, uma obrigação12 cujo conteúdo se expressa em moeda, sendo importante notar, como sustenta Le-andro Paulsen13, que não se pode perder de vista a circunstância de que o “tributo, necessariamente, é obrigação pecuniária voltada ao custeio das ati-vidades dos entes políticos ou outras atividades do interesse público”.

(b) Compulsória:

O nascimento da obrigação de pagar tributos decorre diretamente da lei (obrigação ex lege) e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica (obriga-ção ex voluntate), ou seja, remanesce ausente o elemento voluntas no “suporte fático da incidência da norma de tributação”14. Assim, a manifestação de vontade do contribuinte é irrelevante para o nascimento da obrigação tribu-tária, inexistindo opção entre cumpri-la ou não, visto que esta deriva da lei15.

Vale consignar, por oportuno, ao arrimo da lição de Amílcar Falcão16, que não basta apenas a existência de lei para que a obrigação tributária se instaure e sim “que surja concretamente o fato ou pressuposto que o legislador indica como sendo capaz de servir de fundamento à ocorrência da relação jurídica tributária. (...) que se dá o nome de fato gerador”.

10 a Constituição federal de 1988, porém, condicionou a arrecadação das contribuições especiais à destinação específica;11 MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69.12 Para alguns autores o tributo constitui um dever jurídico, pois, trata-se de uma sujeição, inexistindo, aspecto volitivo na conduta.13 PauLsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto alegre: Livraria do advogado, 2007, 9ª ed. rev. atual., p. 607.14 MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69.15 importante ressaltar que aMaro censura a expressão “prestação compulsória” contida no art. 3º, do Ctn, porquanto, “[...] qualificar a prestação (tributo) como compulsória nada particulariza nem especifica. o devedor de obrigação não tributária também é compelível a efetuar a prestação objeto de sua obrigação jurídica, porque o credor dessa prestação tem o direito de exigi-la, coercitivamente”. aMaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed., p. 25.16 faLCão, amílcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária.rio de Janeiro: forense, 2002, 6ª ed., p. 2.

10 a Constituição federal de 1988, porém, condicionou a arrecadação das contribuições especiais à destinação específica;

11 MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69.

12 Para alguns autores o tributo cons-titui um dever jurídico, pois, trata-se de uma sujeição, inexistindo, aspecto volitivo na conduta.

13 PauLsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto ale-gre: Livraria do advogado, 2007, 9ª ed. rev. atual., p. 607.


15 importante ressaltar que aMaro censura a expressão “prestação com-pulsória” contida no art. 3º, do Ctn, porquanto, “[...] qualificar a prestação (tributo) como compulsória nada par-ticulariza nem especifica. o devedor de obrigação não tributária também é compelível a efetuar a prestação obje-to de sua obrigação jurídica, porque o credor dessa prestação tem o direito de exigi-la, coercitivamente”. aMaro, Lu-ciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed., p. 25.

16 faLCão, amílcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária.rio de Janeiro: forense, 2002, 6ª ed., p. 2.


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Assim, a compulsoriedade da prestação tributária a diferencia das pres-tações pecuniárias de caráter privado, uma vez que estas decorrem direta-mente do contrato e indiretamente da lei, enquanto a prestação tributária decorre diretamente do comando legal17.

(c) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:

De acordo com o entendimento majoritário da doutrina18, a pres-tação tributária é expressa em moeda19, pois esta é a forma comum de extinção do crédito tributário. Há, entretanto, autores como CARVA-LHO20 e BASTOS21, que defendem que o artigo 3º, do CTN acaba por permitir, além da criação de tributos in specie, a criação de tributos in natura ou in labore22.

No entanto, repita-se, a doutrina majoritária sustenta que o conteúdo da prestação tributária é expresso em valor monetário.

Cumpre ressaltar que a maneira através da qual o tributo é representa-do é situação diferente da maneira como o tributo vai ser pago. Enquanto a representação do tributo sempre será, de acordo com o art. 3º do CTN, em termos pecuniários (moeda corrente), o pagamento do valor devido a título de tributo poderá ser feito, segundo o que dispõe o art. 156, XI do CTN, incluído pela Lei Complementar nº 104/01, através da dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

Sob o fundamento de que o art. 3º, do CTN admite, inclusive, que a lei possa autorizar o adimplemento da obrigação tributária mediante dação em bens, Luiz Emygdio Rosa Junior23 consigna que com o acrésci-mo do referido inciso XI ao art. 156 daquele diploma, eventuais dúvidas sobre tal possibilidade foram eliminadas, considerando que, não obstante a previsão se referir, unicamente, a bens imóveis, “a dação em pagamento pode ter como objeto bens móveis, vez que a relação constante do art. 156 deve ser entendida em caráter exemplificativo e não taxativo”24.

No entanto, deve-se ressalvar que a dação em pagamento, mesmo após a edição da lei complementar acima citada, não constitui a forma ordi-nária de extinção do crédito tributário, dependendo de lei específica que autorize o contribuinte a pagar o tributo por meio da entrega de bem que não seja dinheiro25.

A propósito, vale registrar que o Superior Tribunal de Justiça26, quan-do do julgamento de pretensão do contribuinte em quitar débitos pró-prios referentes ao Imposto Sobre Serviço – ISS, mediante dação de Títu-los da Dívida Agrária, se posicionou pela impossibilidade de tal hipótese sem que houvesse previsão legal expressa que permitisse a extinção do crédito por meio de dação em pagamento.

17 aMaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed., p.21.18 Cf. MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69; aMaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed, p. 20; CoÊLho, sacha Calmon navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 2003, 6ª ed., p. 692.19 ver: MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69 e aMaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed p.20.20 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de Direito Tributário. são Paulo: saraiva,1993, 6ª ed., p. 21.21 bastos, Celso ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. são Paulo: saraiva, 1991, p.143.22 hugo de brito Machado, partidário da tese de que no direito brasileiro não se admite os tributos in natura e in labore, assim os exemplifica: tributo in natura seria “(...) aquele estabelecido sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a importação de trigo, cuja lei instituidora determinasse que, por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria, a título de tributo, cem quilos de trigo à união”, já o tributo in labore para o autor, “(...) seria aquele instituído também sem qualquer referência à moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional, cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante”. MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2003, 22ª ed. rev. atual. e amp. de acordo com a eC 39/2002, p. 58. 23 rosa Junior, Luiz emygdio f. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. rio de Janeiro: renovar, 2005, 18ª ed. rev. e atual., p. 199-200.24 no mesmo sentido posiciona-se aMaro quando assevera que o rol do art. 156 tem natureza exemplificativa e, por via de consequência, embora a alteração promovida pela Lei Complementar 104/01 tenha incluído como forma de extinção do crédito tributário a dação em pagamento apenas de bens imóveis, não se deve considerar banida a possibilidade de extinguir-se o referido crédito mediante a dação de outros bens. aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. são Paulo: saraiva, 2006, 12ª ed. rev. e atual., pp. 390-391.25 sobre o assunto, hugo de brito Machado, assinala que “pode ocorrer que a lei admita, em circunstâncias especiais, a extinção do crédito tributário mediante dação em pagamento. isto, porém, constituirá exceção que não infirma a regra, mas, pelo contrário, a confirma”. MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 70. da mesma forma, convém registrar que, mesmo não sendo a regra, há alguns casos, a exemplo da previsão contida na LC . 104/01, em que a lei permite o pagamento de tributo mediante a dação em pagamento, v.g. o decreto-Lei . 195, de 24.02.67, que disciplina a cobrança da contribuição de melhoria e estabelece em seu artigo 12, §4º, “que é lícito ao contribuinte liquidar a Contribuição de Melhoria com títulos da dívida pública, emitidos especialmente para financiamento da obra pela qual foi lançado”.26 superior tribunal de Justiça. Primeira turma. resp. 480.404. rel. Min. Luiz fux. j. 20.11.2003. dJ 19.12.2003.

17 aMaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed., p.21.

18 Cf. MaChado, hugo de brito. Cur-so de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69; aMaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: sarai-va, 2003, 9ª ed, p. 20; CoÊLho, sacha Calmon navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 2003, 6ª ed., p. 692.

19 ver: MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69 e aMaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: sarai-va, 2003, 9ª ed p.20.

20 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de Direito Tributário. são Paulo: sarai-va,1993, 6ª ed., p. 21.

21 bastos, Celso ribeiro. Curso de Direi-to Financeiro e de Direito Tributário. são Paulo: saraiva, 1991, p.143.

22 hugo de brito Machado, partidário da tese de que no direito brasileiro não se admite os tributos in natura e in labore, assim os exemplifica: tributo in natura seria “(...) aquele estabeleci-do sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a im-portação de trigo, cuja lei instituidora determinasse que, por cada tonelada de trigo importado o importador en-tregaria, a título de tributo, cem quilos de trigo à união”, já o tributo in labore para o autor, “(...) seria aquele institu-ído também sem qualquer referência à moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional, cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um dia de serviço por mês à en-tidade tributante”. MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2003, 22ª ed. rev. atual. e amp. de acordo com a eC 39/2002, p. 58.

23 rosa Junior, Luiz emygdio f. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. rio de Janeiro: renovar, 2005, 18ª ed. rev. e atual., p. 199-200.

24 no mesmo sentido posiciona-se aMaro quando assevera que o rol do art. 156 tem natureza exemplificativa e, por via de consequência, embora a alteração promovida pela Lei Comple-mentar 104/01 tenha incluído como forma de extinção do crédito tributário a dação em pagamento apenas de bens imóveis, não se deve considerar banida a possibilidade de extinguir-se o referi-do crédito mediante a dação de outros bens. aMaro, Luciano. direito tributá-rio brasileiro. são Paulo: saraiva, 2006, 12ª ed. rev. e atual., pp. 390-391.


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25 sobre o assunto, hugo de brito Ma-chado, assinala que “pode ocorrer que a lei admita, em circunstâncias espe-ciais, a extinção do crédito tributário mediante dação em pagamento. isto, porém, constituirá exceção que não infirma a regra, mas, pelo contrário, a confirma”. MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 70. da mesma forma, convém registrar que, mesmo não sendo a regra, há alguns casos, a exemplo da previsão contida na LC . 104/01, em que a lei permite o pagamento de tributo mediante a dação em pagamento, v.g. o decreto-Lei . 195, de 24.02.67, que disciplina a cobrança da contribuição de melhoria e estabelece em seu artigo 12, §4º, “que é lícito ao contribuinte liquidar a Contribuição de Melhoria com títulos da dívida pública, emitidos especialmente para financiamento da obra pela qual foi lançado”.

26 superior tribunal de Justiça. Primeira turma. resp. 480.404. rel. Min. Luiz fux. j. 20.11.2003. dJ 19.12.2003.

27 supremo tribunal federal. Pleno. adi . 1.917/df. relator Min. ricardo Levan-dowski. j. 26.04.2007. dJ. 07.05.2007.

28 torres, ricardo Lobo. Curso de Di-reito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p. 291.

29 Por todos: faLCão, amílcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária. rio de Janeiro: forense, 2002, 6ª ed., pp. 42-46 e baLeeiro, aliomar. Direito Tribu-tário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 1972, 4ª ed., p. 409.

30 rosa Junior, Luiz emygdio f. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. rio de Janeiro: renovar, 2005, 18ª ed. revista e atualizada, p. 203-204. acerca da tributação dos atos ilícitos, demonstramos a posição isolada de Misabel derzi In baLeeiro, aliomar (Direito Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 2007) que acredita ser a tributação do ilícito uma incoerência no sistema.

31 nesse sentido: stf. Primeira turma. hC .77.530/rs. rel. Min. sepúlveda Pertence. j. 25.08.1998. dJ 18.09.98.

Fato é que, a partir da alteração promovida pela LC 104/2001, do teor do art. 156, XI do CTN extrai-se a interpretação de que o pagamento de tributo por meio da dação em pagamento poderá ocorrer com a oferta de bens imóveis e na forma de lei específica. Dessa exegese sustenta-se, portan-to, que caberia a cada ente federado regular, em função de sua autonomia, a viabilidade ou não, da utilização do instituto da dação em pagamento como forma de extinção do crédito de natureza tributária.

Sobre a possibilidade de um ente tributante previr dação em pagamento de bens móveis para quitação de dívidas fiscais, o Supremo Tribunal Fede-ral já se posicionou no julgamento da ADI 1.917/DF27, entendendo que tal hipótese violava o art. 37, XXI, da CR/88, eis que afasta a incidência do procedimento licitatório, necessário à aquisição de bens pela Adminis-tração Pública. Também constituiu argumento do Pretório Excelso para vislumbrar a inconstitucionalidade da lei atacada na referida ação, o fato de que houve, sob o prisma tributário, ofensa ao art. 146, III, também do Texto Fundamental, que exige lei complementar para o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária.

(d) Que não constitua sanção de ato ilícito:

O tributo não se confunde com as penalidades pecuniárias nem com as multas fiscais, em que pese podermos classificar todos como receitas de natureza compulsória.

Ricardo Lobo Torres28, ao distinguir as penalidades pecuniárias e as multas fiscais dos tributos, leciona que as primeiras, embora constituam prestações compulsórias, “têm a finalidade de garantir a inteireza da ordem jurídica tributária contra prática de atos ilícitos, sendo destituídas de qual-quer intenção de contribuir para as despesas do Estado”. O tributo, con-trariamente, “é o ingresso que se define primordialmente como destinado a atender às despesas essenciais do Estado”.

Uma outra questão a ser enfrentada refere-se à possibilidade de se tribu-tar rendimentos auferidos em atividades ilícitas, mesmo não constituindo o tributo, sanção de ato ilícito.

Nesse ponto, a maior parte da doutrina29 defende a aplicação do princí-pio do pecunia non olet (dinheiro não tem cheiro), que significa que o tri-buto deve incidir também sobre as operações ou atividades ilícitas ou imo-rais, ou seja, a existência de ilicitude subjacente não afastará a tributação.

Para Luiz Emygdio Rosa Junior30, “não interessa ao intérprete da definição legal da hipótese de incidência do tributo a natureza do objeto do ato, se lícito ou ilícito” e mencionando o teor do art. 126, do CTN, complementa que o que importa para o Direito Tributário é, apenas, a verificação de que se mate-rializou a situação definida em lei como hipótese de incidência do tributo31.

27 supremo tribunal federal. Pleno. adi . 1.917/df. relator Min. ricardo Levandowski. j. 26.04.2007. dJ. 07.05.2007.28 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p. 291.29 Por todos: faLCão, amílcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária. rio de Janeiro: forense, 2002, 6ª ed., pp. 42-46 e baLeeiro, aliomar. Direito Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 1972, 4ª ed., p. 409.30 rosa Junior, Luiz emygdio f. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. rio de Janeiro: renovar, 2005, 18ª ed. revista e atualizada, p. 203-204. acerca da tributação dos atos ilícitos, demonstramos a posição isolada de Misabel derzi In baLeeiro, aliomar (Direito Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 2007) que acredita ser a tributação do ilícito uma incoerência no sistema.31 nesse sentido: stf. Primeira turma. hC .77.530/rs. rel. Min. sepúlveda Pertence. j. 25.08.1998. dJ 18.09.98.


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Nessa linha, importante destacar que a jurisprudência do STJ é no sentido de que se o ato ou negócio ilícito for acidental à norma de tributação, ou seja, o elemento contrário ao direito estiver na periferia da regra de incidência, sur-girá a obrigação tributária com todas as consequências que lhe são inerentes. Em sentido diverso, não se admite a mesma consequência se a ilicitude recaia sobre elemento essencial da norma de tributação32:

4. Assim, por exemplo, a renda obtida com o tráfico de drogas deve ser tributada, já que o que se tributa é o aumento patrimonial e não o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é circunstância acidental à norma de tributação. No caso de importação ilícita, reconhecida a ilicitude e aplicada a pena de perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de importação, já que "importar mercadorias" é elemento essencial do tipo tributário. Assim, a ilicitude da importação afeta a própria incidência da regra tributária no caso concerto. 5. A legislação do imposto de importação consagra a tese no art. 1º, § 4º, III, do Decreto-Lei 37/66, ao determinar que "o imposto não incide sobre mercadoria estrangeira [...] que tenha sido objeto de pena de perdimento".6. Os demais tributos que incidem sobre produtos importados (IPI, PIS e COFINS) não ensejam o mesmo tratamento, já que o fato de ser irregular a importação em nada altera a incidência desses tribu-tos, que têm por fato gerador o produto industrializado e o fatura-mento, respectivamente.7. O art. 622, § 2º, do Regulamento Aduaneiro (Decreto 4.543/02) deixa claro que a "aplicação da pena de perdimento" [...] "não pre-judica a exigência de impostos e de penalidades pecuniárias".8. O imposto sobre produtos industrializados tem regra específica no mesmo sentido (art. 487 do Decreto 4.544/02 - Regulamento do IPI), não dispensando, "em caso algum, o pagamento do im-posto devido".9. O depósito que o acórdão recorrido determinou fosse convertido em renda abrange, além do valor das mercadorias apreendidas, o montante relativo ao imposto de importação (II), ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), à contribuição ao PIS e à COFINS.10. O valor das mercadorias não pode ser devolvido ao contribuin-te, já que a pena de perdimento foi aplicada e as mercadorias foram liberadas mediante o depósito do valor atualizado. Os valores relati-vos ao IPI, PIS e COFINS devem ser convertidos em renda, já que a regra geral é de que a aplicação da pena de perdimento não afeta a incidência do tributo devido sobre a operação.

32 stJ. segunda turma. resp. . 984.607. rel. Min. Castro Meira. j. 07.10.2008. dJ 05.11.2008.

32 stJ. segunda turma. resp. . 984.607. rel. Min. Castro Meira. j. 07.10.2008. dJ 05.11.2008.


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11. O recurso deve ser provido somente para possibilitar a liberação ao contribuinte do valor relativo ao imposto de importação.

Neste tópico, oportuna é a menção da progressividade extrafiscal do IPTU, alcunhada coloquialmente de “IPTU-sanção”, porquanto tal exação pode ser progressiva no tempo em virtude de sua extrafiscalidade, conforme previsão do artigo 182, § 4º, II da CR/88, no sentido de que o IPTU poderá ser progressivo para regular a função social da propriedade urbana. Nesse tipo de tributação, o fim visado não é unicamente o aumento da arrecadação tributária, mas, o desenvolvimento das funções sociais da cidade e o bem--estar social,33 tarefa conferida ao Poder Público municipal, nos termos do art. 182, caput, da Carta Política.

Esclarecemos que o aludido dispositivo permite que se imponha ao pro-prietário que não confere função social a sua propriedade o pagamento do IPTU com alíquotas majoradas34, como forma de compeli-lo a reverter tal conduta inadequada. Essa previsão é compatível com o artigo 3º do CTN, eis que não configura sanção de ato ilícito e sim um incentivo ao cumpri-mento da função social do imóvel, dever constitucional previsto no artigo 5º, XXIII da CR/88.

(e) instituído em lei:

Em face do princípio da legalidade, consagrado no art. 150, I, da CR/88, só a lei em sentido formal pode instituir o tributo. Acerca do tema, BRITO MACHADO35 assinala que “sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser ins-tituído em lei significa ser o tributo consentido”.

Em regra, os tributos são instituídos mediante a edição de lei ordinária. Entretanto, em alguns casos, o legislador constitucional condiciona a insti-tuição do tributo à edição de lei complementar. É o que ocorre, por exem-plo, com o empréstimo compulsório (art. 148, CR/88), com o imposto de competência residual da União (art. 154, I, CR/88) e com as contribuições sociais residuais (art. 195, § 4º, CR/88).

Registre-se que a lei, independentemente do rito formal legislativo a que esteja subordinada, deve conter todos os elementos capazes de identificar a hipótese de incidência em todos os seus aspectos, ou seja, precisa (i) descrever o fato tributável; (ii) definir a base de cálculo e alíquota, ou qualquer outro critério que servirá para a apuração do valor do tributo; (iii) estabelecer quem figurará como sujeito passivo da obrigação tributária; assim como (iv) indicar o sujeito ativo da relação obrigacional, caso este seja diverso da pessoa jurídi-ca da qual a lei seja expressão de vontade.

33 anote-se que o dispositivo constitucional referido tem o escopo de combater a denominada especulação imobiliária que contamina a política urbana na medida em que os titulares de bens imóveis – “solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado” – localizado em área incluída no Plano diretor, aguardem que o Poder Público promova investimentos com recursos arrecadados de toda a sociedade, valorizando os seus bens privados, para somente depois oferecer estes mesmos bens ao mercado, ampliando desmesuradamente seus ganhos. esta conduta é, na avaliação do constituinte originário, uma violação da função social da propriedade. o problema, reconheça-se, é agravado pelo mau uso, ou pelo não uso de outro instrumento tributário de extrema justiça que é a contribuição de melhoria, hoje praticamente abandonada no brasil.34 a Lei . 10.257/01 (estatuto da Cidade), regulamentou o dispositivo acima, permitindo que os municípios editassem leis próprias que realizam esta interface entre o direito urbanístico e a tributação para o reinforcement do postulado da função social da propriedade. em síntese, o estatuto da Cidade, fixou as seguintes condições de implementação das normas tributárias indutoras de conduta mencionadas pelos titulares das competências tributárias: (i) descumprimento dos deveres estabelecidos no art. 5º, do estatuto; (ii) majoração de alíquotas pelo prazo de 5 (cinco) anos; (iii) limitação de acréscimo de valor até o máximo correspondente ao dobro da alíquota vigente no ano anterior; (iv) limitação ao máximo de alíquota em 15 % (quinze por cento) do valor venal do imóvel; (v) vedação à concessão de isenções ou anistia relativas à tributação progressiva extrafiscal.35 MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2005, 26ª ed. rev. atual. e amp., p. 53.

33 anote-se que o dispositivo constitu-cional referido tem o escopo de comba-ter a denominada especulação imobi-liária que contamina a política urbana na medida em que os titulares de bens imóveis – “solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado” – locali-zado em área incluída no Plano diretor, aguardem que o Poder Público promo-va investimentos com recursos arreca-dados de toda a sociedade, valorizando os seus bens privados, para somente depois oferecer estes mesmos bens ao mercado, ampliando desmesurada-mente seus ganhos. esta conduta é, na avaliação do constituinte originário, uma violação da função social da pro-priedade. o problema, reconheça-se, é agravado pelo mau uso, ou pelo não uso de outro instrumento tributário de extrema justiça que é a contribuição de melhoria, hoje praticamente abando-nada no brasil.

34 a Lei . 10.257/01 (estatuto da Cida-de), regulamentou o dispositivo acima, permitindo que os municípios editas-sem leis próprias que realizam esta interface entre o direito urbanístico e a tributação para o reinforcement do postulado da função social da proprie-dade. em síntese, o estatuto da Cidade, fixou as seguintes condições de imple-mentação das normas tributárias indu-toras de conduta mencionadas pelos titulares das competências tributárias: (i) descumprimento dos deveres esta-belecidos no art. 5º, do estatuto; (ii) majoração de alíquotas pelo prazo de 5 (cinco) anos; (iii) limitação de acrés-cimo de valor até o máximo correspon-dente ao dobro da alíquota vigente no ano anterior; (iv) limitação ao máximo de alíquota em 15 % (quinze por cento) do valor venal do imóvel; (v) vedação à concessão de isenções ou anistia relati-vas à tributação progressiva extrafiscal.



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O Supremo Tribunal Federal já se posicionou no sentido de que a Me-dida Provisória, por ter força de lei, também supre a exigência constitucio-nalmente firmada, como, entre outros, no RE-AgR 511581 e no julgamen-to da medida cautelar na ADI-MC 1417-DF36.

ADI-MC 1417/DFEMENTA: - 1. Medida Provisória. Impropriedade, na fase de jul-gamento cautelar da aferição do pressuposto de urgência que envol-ve, em última analise, a afirmação de abuso de poder discricionário, na sua edição. 2. Legitimidade, ao primeiro exame, da instituição de tributos por medida provisória com força de lei, e, ainda, do come-timento da fiscalização de contribuições previdenciárias a Secretaria da Receita Federal. 3. Identidade de fato gerador. Arguição que per-de relevo perante o art. 154, I, referente a exações não previstas na Constituição, ao passo que cuida ela do chamado PIS/PASEP no art. 239, além de autorizar, no art. 195, I, a cobrança de contribuições sociais da espécie da conhecida como pela sigla COFINS. 4. Liminar concedida, em parte, para suspender o efeito retroativo imprimido, a cobrança, pelas expressões contidas no art. 17 da M.P. no 1.325-96.

A decisão foi confirmada no julgamento definitivo da ADI 1417-DF37, que possui a seguinte ementa:

ADI 1417/DF EMENTA: Programa de Integração Social e de Formação do Patri-mônio do Servidor Público - PIS/PASEP. Medida Provisória. Supe-ração, por sua conversão em lei, da contestação do preenchimento dos requisitos de urgência e relevância. Sendo a contribuição expres-samente autorizada pelo art. 239 da Constituição, a ela não se opõem as restrições constantes dos artigos 154, I e 195, § 4º, da mesma Carta. Não compromete a autonomia do orçamento da seguridade social (CF, art. 165, § 5º, III) a atribuição, à Secretaria da Receita Federal de administração e fiscalização da contribuição em causa. In-constitucionalidade apenas do efeito retroativo imprimido à vigência da contribuição pela parte final do art. 18 da Lei nº 8.715-98.

(f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:

Cobrança, como nos esclarece PIRES38, “é a exigência feita ao sujeito passivo para que ele cumpra a sua obrigação tributária, recolhendo aos cofres públicos a importância relativa ao crédito tributário constituído”. 36 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1417-MC, tribunal Pleno, rel. Min. octavio galotti. Julgamento em 07.03.1996. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br . acesso 13.01.2015. decisão unânime.37 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1417, tribunal Pleno, rel. Min. octavio galotti. Julgamento em 02.08.1999. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 13.01.2015. decisão unânime.38 Pires, adilson rodrigues. Manual de Direito Tributário. rio de Janeiro: forense, 1997, 10ª ed., 4ª tir., p.21.

36 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1417-MC, tribunal Pleno, rel. Min. octavio galotti. Julgamento em 07.03.1996. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br. acesso 13.01.2015. decisão unânime.

37 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1417, tribunal Pleno, rel. Min. octavio galotti. Julgamento em 02.08.1999. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 13.01.2015. decisão unânime.

38 Pires, adilson rodrigues. Manual de Direito Tributário. rio de Janeiro: forense, 1997, 10ª ed., 4ª tir., p.21.


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Assim, o fato de ser qualificada pelo CTN como atividade plenamente vin-culada determina que esta cobrança seja realizada em total obediência aos preceitos normativos que a disciplinam, de modo que se há um comando legal determinando a realização da cobrança de tributo em face da ocorrên-cia de um fato gerador, não resta ao Administrador Público outra alterna-tiva senão cobrar o tributo, ou seja, inexiste, in casu, qualquer margem de discricionariedade.

Por fim, os tributos são submetidos a diversas classificações pela doutri-na brasileira. Vejamos as principais delas.

• Quanto à espécie: conforme veremos a seguir, os tributos podem ser classificados em impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais;

• Quanto à competência: a competência é a aptidão outorgada pela CF/88 para instituir tributos. Assim, os tributos podem ser federais, se a compe-tência for da União, estaduais, se foi outorgada aos Estados e municipais se pertencem aos Municípios;

• Quanto à vinculação do fato gerador a uma atividade estatal: os tributos podem ser vinculados – quando o fato gerador se refere à uma atividade estatal especifica e relativa ao contribuinte, como por exemplo, as taxas e a contribuição de melhoria; ou não vinculados, quando o fato gerador for uma atividade do contribuinte, como no caso dos impostos e contribuições especiais;

• Quanto à vinculação do produto da arrecadação – tributos com ar-recadação vinculada – aqueles em que o produto da arrecadação deve ser aplicado à finalidade que deu origem ao tributo, ex: contribuições especiais e tributos com arrecadação não vinculada são aqueles em que o valor ar-recadado não precisa ser aplicado a nenhuma finalidade estabelecida, ex: taxas e impostos.

• Quanto à função: Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecada-ção de recursos financeiros para o Estado. Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros. Parafiscal, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desen-volve através de entidades específicas39.

39 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malheiros, 2005, p. 82.

39 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malhei-ros, 2005, p. 82.


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• Quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico: os tributos podem ser diretos ou indiretos. Diretos são os tributos que não admitem repassar o encargo econômico a terceiros, ou seja, quem efetua a arrecadação aos cofres públicos é a mesma pessoa que paga efetivamen-te o tributo, ex. IPTU, IPVA, IR, taxas, etc. Já os tributos indiretos são aqueles que admitem o repasse do encargo econômico do tributo, ou seja, a pessoa responsável em recolher o tributo aos cofres públicos (sujeito passivo), não é a mesma que efetivamente suporta o ônus econômico do tributo, como no caso do ICMS, em que o sujeito passivo é o comercian-te, mas quem paga efetivamente o tributo é o consumidor final, pois o valor relativo a este imposto é repassado ao consumidor juntamente com o preço da mercadoria.

• Quanto aos aspectos objetivos ou subjetivos da hipótese de incidência: serão reais os tributos que estão relacionados com uma coisa, objeto, tais como o ICMS, IPTU, IPVA, sem levar em consideração características pessoais do contribuinte. Já os tributos pessoais levam em consideração aspectos pessoais, subjetivos do contribuinte, tal como o IR, que considera características pessoais do contribuinte na sua incidência.

1.1 a Diferença entre os Tributos e as demais receitas Públicas

O Direito Tributário é um sub-ramo do Direito Financeiro, constituindo hoje um campo específico e autônomo da ciência jurídica. Assim, o direito financeiro compreende, consoante a lição de Aliomar Baleeiro40:

[...] o conjunto das normas sobre todas as instituições financeiras – receitas, despesas, orçamento, crédito e processo fiscal – ao passo que o Direito Fiscal, sinônimo de Direito Tributário, aplica-se con-temporaneamente e a despeito de qualquer contraindicação etimo-lógica, ao campo restrito das receitas de caráter compulsório. Regula precipuamente as relações jurídicas entre o Fisco, como sujeito ati-vo, e o contribuinte, ou terceiros como sujeitos passivos.

É importante notar que a arrecadação dos tributos constitui um dos prin-cipais instrumentos para a consecução dos objetivos políticos e econômicos do Estado. No entanto, ao lado das receitas tributárias, existem outros ingres-sos financeiros igualmente importantes para o desenvolvimento do Estado, como os preços públicos, as compensações financeiras, ingressos comerciais, além daqueles ingressos decorrentes do pagamento de multa.

40 baLeeiro, aliomar. Direito Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 2000, 11ª ed., p. 5.

40 baLeeiro, aliomar. Direito Tributá-rio Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 2000, 11ª ed., p. 5.


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A atividade financeira exercida pelo poder público – parcela emanada de sua soberania – caracteriza-se como o “conjunto de ações do Estado para a obtenção da receita e a realização dos gastos para atendimento das necessida-des públicas”, em que procura captar, gerir e despender recursos em favor da promoção do próprio interesse público41.

O conceito de receita, não obstante remanescer umbilicalmente ligado ao de ingresso, com ele não se confunde, isto porque, os ingressos nada mais são do que recursos que entram nos cofres do Estado a qualquer título, de forma que todo e qualquer recurso que passa a integrar o Erário, condicionado ou não à devolução futura, vinculado ou não à despesa anterior, receberá a defi-nição de mera entrada, simples ingresso ou movimento de fundo42.

Desta forma, ingresso se traduz por qualquer recurso que se adiciona aos cofres do Estado, mas que não agregará qualquer elevação ou aumento de divisas, representando mera operação temporária de incremento, enquanto receita, por seu turno, corresponde a espécie do gênero ingresso, majorando tais valores em caráter permanente e de forma nova, como ocorre, v.g., com doações ao poder público e com os tributos43.

Conforme Ricardo Lobo Torres44, as receitas se classificam como originá-rias e derivadas, sendo estas as que advêm da economia privada – representa-das por tributo, ingressos parafiscais e multas – e aquelas as que decorrem da exploração do patrimônio público, v.g. compensações financeiras, ingressos comerciais e preços públicos.

As receitas derivadas decorrem do exercício do poder de império, de for-ma que o Estado passa a exigir, na qualidade de poder público, a transferên-cia compulsória de parte do patrimônio do particular para o Erário.

A seguir, serão abordadas cada uma das espécies de receitas originárias: preços públicos, compensações financeiras e ingressos comerciais.

(a) Preço público:

O conceito de preço público, como nos esclarece Ricardo Torres45,

[...] pode ser sintetizado como a prestação pecuniária que, não sendo dever fundamental nem se vinculando às liberdades fundamentais, é exigida sob a diretiva do princípio constitucional do benefício, como remuneração de serviços públicos inessenciais, com base no dispositi-vo constitucional que autoriza a intervenção no domínio econômico.

Como é possível notar, é muito tênue a linha que separa o conceito de preço público do conceito de taxa de serviço, na medida em que ambos pos-suem um caráter contraprestacional, de remuneração ao Estado pela presta-ção de serviços públicos.

41 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p. 3.42 Como exemplos, podemos citar a captação de recursos pelo governo federal junto ao fundo Monetário internacional, vez que tem a natureza de ingresso porquanto o empréstimo deverá acarretar a devolução futura, ou mesmo a ação de perdas e danos julgada procedente em face de motorista causador de dano ao erário, que será ingresso já que se trata de recurso condicionado a uma despesa anterior.43 neste sentido, baLeeiro consigna que: “receita pública é a entrada que, integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer seu vulto, como elemento novo e positivo”. baLeeiro, aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. rio de Janeiro: forense, 1987, p. 116.44 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p.166.45 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p.169.


42 Como exemplos, podemos citar a captação de recursos pelo governo federal junto ao fundo Monetário internacional, vez que tem a natureza de ingresso porquanto o empréstimo deverá acarretar a devolução futura, ou mesmo a ação de perdas e danos julgada procedente em face de moto-rista causador de dano ao erário, que será ingresso já que se trata de recurso condicionado a uma despesa anterior.

43 neste sentido, baLeeiro consigna que: “receita pública é a entrada que, integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acres-cer seu vulto, como elemento novo e positivo”. baLeeiro, aliomar. Uma In-trodução à Ciência das Finanças. rio de Janeiro: forense, 1987, p. 116.

44 torres, ricardo Lobo. Curso de Di-reito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p.166.

45 torres, ricardo Lobo. Curso de Di-reito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p.169.


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Existe notável dificuldade em distinguir as taxas dos preços públicos. Po-de-se até dizer que o problema da discriminação entre as taxas e as contra-prestações de direito privado é um dos mais delicados do direito financeiro. Sobre o tema, Bernardo Ribeiro Moraes46 discorre que:

O essencial para o conhecimento do preço público, [...] “é saber a opção política do Poder Público, qual regime jurídico adotado pelo legislador para o custeio da atividade estatal, pois uma mesma ativi-dade pode ser custeada tanto por preço público como por tributo”. Diante do problema nitidamente político, por estar na opção do legislador a escolha do tipo de desinvestimento, o Ministro Victor Nunes Leal, salientou, em palavras dignas de relembrança: “o pro-blema fundamental não é dizer se é taxa ou não é taxa”, mas, sim, “determinar de que natureza vai ser explorado determinado serviço”.

A fim de solucionar tal questão, foram propostos os mais diversos critérios. Analisaremos, em seguida, a posição adotada pelo Supremo Tribunal Federal.

Com efeito, o Supremo Tribunal Federal, sob a égide da Constituição de 1946, editou o Enunciado 545 da súmula da jurisprudência predominante nos seguintes termos:

Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque es-tas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.

Como se vê, o critério utilizado pela Corte foi o da compulsoriedade. Posteriormente, em outra decisão proferida pelo Pretório Excelso, em que

se discutia a respeito da natureza da prestação cobrada pela Companhia Mu-nicipal de Limpeza Urbana (COMLURB) do Rio de Janeiro, pela remoção do lixo dos prédios situados no Município, adotou-se um novo critério, consi-derando deficiente aquele esposado pela Súmula 545. A Corte Constitucional destacou que é importante verificar se a atividade concretamente executada pelo Poder Público configura um serviço público ou não. A premissa adotada foi a seguinte: onde houver serviço público, necessariamente haverá taxa, ine-xistindo opção de o poder público cobrar preço público pela sua prestação47.

Assim, o critério de distinção está na natureza do serviço prestado que, sendo “propriamente” público, leva necessariamente à conse-quência de a remuneração ser por taxa e não por preço público. Em verdade, tal critério ainda é alvo de críticas, persistindo, assim, a busca por um critério científico suficientemente preciso e objetivo, que possa distinguir os dois institutos em estudo48.

46 Moraes, bernardo ribeiro. Compêndio de Direito Tributário. rio de Janeiro: forense, 2002, ed. rev. aum. e atual., p. 310.47 stf. Pleno. re . 89.876/rJ. rel. Min. Moreira alves. j. 04.09.80. dJ 10.10.80. registre-se que flávio bauer novelli representou o Município do rio de Janeiro, como seu procurador, defendendo a natureza de preço público da remuneração devida em razão do serviço de remoção de lixo.48 Criticando esse novo parâmetro adotado pelo stf, vide: noveLLi, flavio bauer. “apontamentos sobre o conceito jurídico de taxa”. In Revista de Direito Administrativo. rio de Janeiro: renovar, 1992, vol. 189, p. 22. Para demonstrar a árdua tarefa de se distinguir as taxas dos preços públicos e a verdadeira babel de enfoques no tema, vale conferir: fernandes de oLiveira oLiveira, regis fernandes de. Receitas Públicas Originárias. são Paulo: Malheiros, 1994, pp. 104 e 105.

46 Moraes, bernardo ribeiro. Com-pêndio de Direito Tributário. rio de Janeiro: forense, 2002, ed. rev. aum. e atual., p. 310.

47 stf. Pleno. re . 89.876/rJ. rel. Min. Moreira alves. j. 04.09.80. dJ 10.10.80. registre-se que flávio bauer novelli representou o Município do rio de Janeiro, como seu procurador, de-fendendo a natureza de preço público da remuneração devida em razão do serviço de remoção de lixo.

48 Criticando esse novo parâmetro adotado pelo stf, vide: noveLLi, flavio bauer. “apontamentos sobre o conceito jurídico de taxa”. In Revista de Direito Administrativo. rio de Ja-neiro: renovar, 1992, vol. 189, p. 22. Para demonstrar a árdua tarefa de se distinguir as taxas dos preços públicos e a verdadeira babel de enfoques no tema, vale conferir: fernandes de oLiveira oLiveira, regis fernandes de. Receitas Públicas Originárias. são Paulo: Malheiros, 1994, pp. 104 e 105.


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A preocupação da doutrina se justifica na medida em que se equivoca-damente se chama de “preço público” o que, em verdade, é “taxa”, isso ocasiona a instituição de um “novo tributo”, sem que esse “novo tribu-to” esteja obrigado a se submeter ao regime constitucional tributário.

Não obstante, o critério distintivo da compulsoriedade/voluntariedade foi retomado quando o STF definiu a contraprestação paga pelo forneci-mento de energia elétrica como um preço público49.

Recentemente, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 800-RS50, em decisão plenária proferida por unanimidade de votos, consig-nou que o “pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público”.

Em seu voto, o Ministro Relator destacou que o critério da compulsori-dade vem sendo utilizado historicamente pela Corte Suprema para definir a questão, ressaltando, inclusive, que esse foi o critério para determinar que o fornecimento de água é serviço remunerado por preço público51.

Destaque-se, por fim, que o STJ entende que a contraprestação cobrada por concessionárias de água e esgoto tem natureza jurídica de preço públi-co52. Nessa linha, em julgamento53 pelo rito da Lei dos Recursos Repetitivos – Lei 11.672/2008 – a Primeira Seção do mesmo STJ consolidou o enten-dimento de que a contraprestação pelos serviços de água e esgoto não possui caráter tributário por ter natureza jurídica de tarifa ou preço público e que sua prescrição é regida pelo Código Civil.

Também o Supremo Tribunal Federal tem decidido nesses termos, confor-me revela o teor do julgado proferido no Recurso Extraordinário 518.25654:

A remuneração dos serviços de água e esgoto, prestados por conces-sionária de serviço público, é de tarifa ou preço público, consubs-tanciando, assim, contraprestação de caráter não-tributário, razão pela qual não se subsume ao regime jurídico tributário estabelecido para as taxas. (Precedentes: RE n. 447.536-ED, Relator o Ministro Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ de 26.08.05; AI n. 516.402- AgR, Relator o Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJe de 21.11.08; RE n. 544.289-AgR, Relator o Ministro Ricardo Lewan-dowski, Primeira Turma, DJe de 19.06.09; AI n. 765.037, Relator o Ministro Dias Toffoli, DJe de 15.09.11; AI n. 765.696, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJe 07.10.11; RE n. 637.132, Relator o Ministro Marco Aurélio, DJe de 03.08.11; RE n. 509.167, Relator o Ministro Dias Toffoli, DJe de 28.04.11; AI n. 825.216, Relator o Ministro Ricardo Lewandowski, DJe de 14.04.11; RE n. 486.306, Relatora a Ministra Cármen Lúcia, DJe de 02.02.11, entre outros).

49 stf. Pleno. recurso extraordinário 541.511. Pleno. relator: Ministro ricardo Lewandowski. rio grande do sul, 22 de abril de 2009. in: dJ, 26 de junho de 2009.50 stf. Pleno. adi 800-rs. relator Min. teori Zavascki, Julgado em 11.06.201451 stf. 1ª turma, re 201630. rel. Min. ellen gracie, dj de 02/08/200252 eresp 690.609-rs, Rel. Min. Eliana Calmon, julgados em 26.3.2008, DJ 07.04.2008.53 stJ. Primeira seção. resp 11170903/rs. rel. Min. Luiz fux. j. 09.12.2009. dJe: 01.02.201054 stf. re 518256/rs. rel. Min. Luiz fux. j. 15.12.2011. dJe 02.02.2012.

49 stf. Pleno. recurso extraordinário 541.511. Pleno. relator: Ministro ricardo Lewandowski. rio grande do sul, 22 de abril de 2009. in: dJ, 26 de junho de 2009.

50 stf. Pleno. adi 800-rs. relator Min. teori Zavascki, Julgado em 11.06.2014

51 stf. 1ª turma, re 201630. rel. Min. ellen gracie, dj de 02/08/2002

52 eresp 690.609-rs, Rel. Min. Eliana Calmon, julgados em 26.3.2008, DJ 07.04.2008.

53 stJ. Primeira seção. resp 11170903/rs. rel. Min. Luiz fux. j. 09.12.2009. dJe: 01.02.2010

54 stf. re 518256/rs. rel. Min. Luiz fux. j. 15.12.2011. dJe 02.02.2012.


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(b) Compensações financeiras:

De acordo com o art. 20, § 1º, da CR/88, a compensação financeira (regulada pela Lei Federal 7.990, de 28.12.89) – ingresso patrimonial que tem natureza de receita originária – é devida aos Estados, Distrito Federal, Municípios e órgãos da administração direta da União em decorrência da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de gera-ção de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva. Sérgio Honorato dos Santos55 afirma que:

Os royalties constituem compensação financeira devida, princi-palmente, a Estado, Distrito Federal, Municípios pelos concessio-nários de exploração e produção de petróleo ou gás natural, e serão pagos mensalmente, com relação a cada campo, a partir do mês em que ocorrer a respectiva data de início da produção, vedadas quaisquer deduções.

As compensações financeiras são devidas, portanto, pelos concessioná-rios de exploração e produção de petróleo ou gás natural em razão da perda dos recursos naturais encontrados em seus territórios, tendo, nesse caso, natureza indenizatória56.

Outra justificativa para o pagamento das compensações financeiras decorre das “despesas que as empresas exploradoras de recursos naturais causam aos poderes públicos, que se vêem na contingência de garantir a infraestrutura de bens e serviços e a assistência às populações envolvidas em atividades econômicas de grande porte (...)”57.

No que se refere ao petróleo, o Ministro do Supremo Tribunal Federal, Luís Roberto Barroso, em artigo acadêmico sobre o tema, apresenta estudo sobre as compensações financeiras de que trata o art. 20, § 1º, da CR/88 nos seguintes termos58:

Passa-se, agora, à interpretação sistemática, pela qual a norma jurídica deve ser interpretada dentro do contexto normativo como um todo. Não se interpretam normas isoladamente, sem fazer as conexões com o ordenamento jurídico, em cujo ápice está a Constituição59. A Constituição tem uma unidade interna e, além disso, é responsável pela unidade geral do sistema. No ponto aqui relevante, deve-se assinalar que o art. 20, § 1º deve ser lido em conjunto com outras normas que afetam o ciclo econômico da produção do petróleo.

55 santos, sérgio honorato dos. Royalties do Petróleo à luz do Direito Positivo. rio de Janeiro: adCoas, 2001, p. 31.56 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p. 171.57 torres, ricardo Lobo.ob. cit.,p. 171.58 barroso, Luís roberto. Federalismo, isonomia e segurança jurídica: inconstitucionalidade das alterações na distribuição de royalties do petróleo. p.14-16.59 eros roberto grau, ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito, 2002, p. 34: “não se interpreta o direito em tiras, aos pedaços. a interpretação de qualquer texto de direito impõe ao intérprete, sempre, em qualquer circunstância, o caminhar pelo percurso que se projeta a partir dele do texto – até a Constituição. um texto de direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurídico, não expressa significado algum”.

55 santos, sérgio honorato dos. Royal-ties do Petróleo à luz do Direito Positivo. rio de Janeiro: adCoas, 2001, p. 31.


57 torres, ricardo Lobo.ob. cit.,p. 171.

58 barroso, Luís roberto. Federalismo, isonomia e segurança jurídica: inconsti-tucionalidade das alterações na distri-buição de royalties do petróleo. p.14-16.

59 eros roberto grau, ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito, 2002, p. 34: “não se interpreta o direito em tiras, aos pedaços. a in-terpretação de qualquer texto de di-reito impõe ao intérprete, sempre, em qualquer circunstância, o caminhar pelo percurso que se projeta a partir dele do texto – até a Constituição. um texto de direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurídico, não expressa significado algum”.


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Merece destaque, para os fins visados nesse estudo, a disciplina do imposto sobre circulação de mercadorias, especialmente o art. 155, § 2º, X, b, também da Constituição2360. É possível afirmar que a regra geral, em relação a esse tributo, é o seu pagamento na origem, isto é, no Estado onde se dá a saída da mercadoria do estabelecimen-to comercial2461. Todavia, o dispositivo acima destacado cria, em relação ao petróleo – e, também, à energia elétrica –, uma exceção: o ICMS, nesse caso, é pago no Estado de destino do produto. Como já apontou o STF, essa disciplina foi criada para beneficiar o “Estado de destino dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo”2562. 22. Tal sistemática, em relação ao petróleo, se deveu ao fato de que os Estados produtores, em lugar da tributação do ICMS, receberiam royalties e participações especiais, nos termos do art. 20, § 1º. Uma coisa, então, compensaria a outra. Também esse aspecto já foi abor-dado pelo STF. Confira-se, a propósito, o trecho abaixo transcrito, extraído do voto do Ministro Nelson Jobim, que, baseado em sua atuação como deputado constituinte, explicitou a conexão necessá-ria – e deliberada – entre os dois dispositivos:‘Daí por que preciso ler o § 1º do Art. 20, em combinação com o inciso X do art. 155, ambos da Constituição Federal. O que se fez? Estabeleceu-se que o ICMS não incidiria sobre operações que se destinassem a outros estados – petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos, gasosos e derivados e energia elétrica –, ou seja, tirou-se da origem a incidência do ICMS. (...) Assim, decidiu-se da seguinte forma: tira-se o ICMS da origem e se dá aos estados uma compensação financeira pela perda dessa receita. Aí criou-se o § 1º do art. 20 (...)’ (negrito acrescentado)2663. 23. É possível cogitar que o constituinte derivado pudesse – se se entendesse que isso não viola o princípio federativo, cláusula pétrea constitucional – modificar tal arranjo, alterando o equilíbrio estabe-lecido no texto original. Mas o legislador ordinário, por certo, não pode desfazer o sistema concebido pelo constituinte para a matéria. Em suma: o art. 20, § 1º, da Constituição Federal garante o direi-to de participação ou de compensação aos Estados e Municípios produtores. Isso não quer dizer que os demais Estados-membros e Municípios não possam receber qualquer parcela, mas apenas que a decisão por distribuir seria uma opção política da União, que pode repartir como quiser o seu próprio quinhão. O que ela não pode fazer é ceder o que não lhe pertence, atribuindo a outros Estados e Municípios aquilo que cabe apenas aos produtores.

60 23 Cf/88, art. 155, § 2º: “o imposto previsto no inciso ii [iCMs] atenderá ao seguinte: (...) X – não incidirá: (...) b) sobre operações que destinem a outros estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”. 61 24 LC nº 87/96, art. 11: “o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento respon-sável, é: i - tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador; b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (redação dada pela LC nº 114, de 16.12.2002) g) o do estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização; h) o do estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos”. 62 25 v. stf, DJ 5.set.2000, re 198088/sP, rel. Min. ilmar galvão.63 26 stf, DJ 19.dez.2003, Ms 24312/df, rel.ª Min.ª ellen gracie (trecho do voto do Min. nelson Jobim).

60 23 Cf/88, art. 155, § 2º: “o imposto previsto no inciso ii [iCMs] atenderá ao seguinte: (...) X – não incidirá: (...) b) sobre operações que destinem a outros estados petróleo, inclusive lubrifican-tes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”.

61 24 LC nº 87/96, art. 11: “o local da operação ou da prestação, para os efei-tos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é: i - tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encon-tre, no momento da ocorrência do fato gerador; b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acom-panhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represen-te, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; d) importado do exterior, o do estabe-lecimento onde ocorrer a entrada física; e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabele-cido; f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandona-dos; (redação dada pela LC nº 114, de 16.12.2002) g) o do estado onde estiver localizado o adquirente, inclu-sive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização; h) o do estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do pro-duto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos”.

62 25 v. stf, DJ 5.set.2000, re 198088/sP, rel. Min. ilmar galvão.

63 26 stf, DJ 19.dez.2003, Ms 24312/df, rel.ª Min.ª ellen gracie (trecho do voto do Min. nelson Jobim).


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Na citada decisão do STF (MS 24312), a Corte se posicionou no se-guinte sentido:

MANDADO DE SEGURANÇA. ATO CONCRETO. CABI-MENTO. EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO, XISTO BETU-MINOSO E GÁS NATURAL. PARTICIPAÇÃO, EM SEU RE-SULTADO, DOS ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNI-CÍPIOS. CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ART. 20, § 1º. COM-PETÊNCIA DO TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO PARA A FISCALIZAÇÃO DA APLICAÇÃO DOS RECURSOS ORIUNDOS DESTA EXPLORAÇÃO NO TERRITÓRIO FLUMINENSE. 1 - Não tendo sido atacada lei em tese, mas ato concreto do Tribunal de Contas da União que autoriza a realização de auditorias nos municípios e Estado do Rio de Janeiro, não tem aplicação a Súmula 266 do STF. 2 - Embora os recursos naturais da plataforma continental e os recursos minerais sejam bens da União (CF, art. 20, V e IX), a participação ou com-pensação aos Estados, Distrito Federal e Municípios no resultado da exploração de petróleo, xisto betuminoso e gás natural são receitas originárias destes últimos entes federativos (CF, art. 20, § 1º). 3 - É inaplicável, ao caso, o disposto no art. 71, VI da Carta Magna que se refere, especificamente, ao repasse efetuado pela União - median-te convênio, acordo ou ajuste - de recursos originariamente fede-rais. 4 - Entendimento original da Relatora, em sentido contrário, abandonado para participar das razões prevalecentes. 5 - Segurança concedida e, ainda, declarada a inconstitucionalidade do arts. 1º, inc. XI e 198, inc. III, ambos do Regimento Interno do Tribunal de Contas da União, além do art. 25, parte final, do Decreto nº 1, de 11 de janeiro de 1991.

(c) ingressos comerciais:

Na forma do art. 173, da CR/88, é permitida ao Estado a exploração di-reta de atividade econômica, quando necessária aos imperativos de segurança nacional ou a relevante interesse coletivo. TORRES64 exemplifica como in-gressos comerciais aqueles que se originam (i) da exploração de monopólios e da manutenção de empresas estatais, v.g. os correios e telégrafos e (ii) da exploração do negócio de loterias ou concessão deste para a exploração por terceiros, v.g. lotos e concursos de prognósticos.

Os ingressos comerciais obtidos pelo Estado na exploração dessas ativida-des econômicas (intervencionismo estatal) são classificados como receita ori-ginária, eis que também decorrem da exploração do patrimônio do Estado.

64 torres, ricardo Lobo. ob. cit., p. 172.

64 torres, ricardo Lobo. ob. cit., p. 172.


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QUesTÕes

1) Como se sabe, aos empregadores brasileiros é imposta a obrigação de pro-cederem ao recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS -, o qual se destina a oferecer aos seus empregados uma espécie de “poupança compulsória” decorrente do seu trabalho. O FGTS, que foi instituído por lei, é pago mensalmente, em dinheiro, com base em um valor percentual sobre o salário do empregado, cujo inadimplemen-to acarreta san ções a serem aplicadas sobre o empregador. Diante dessas características, e à luz do que prescreve o art. 3° do CTN, analise se o FGTS pode ser tido ou não como uma imposição pecuniária de natureza tributária (RE 100.249).

2) Diversas pessoas (físicas e jurídicas) ocupam, sem título outorgado pela União, áreas situadas nos chamados “terrenos de marinha”. Para o exer-cício do domínio útil sobre tais imóveis, estas pessoas estão obrigadas a pagar, anualmente, ao governo federal, o que se chama de “taxa de ocu-pação”. A exigência deste valor possui fundamento legal no art. 127 do Decreto-Lei nº 9.760/1946, e tem que ser paga em dinheiro e sempre que a fiscalização federal perceber o seu inadimplemento, deve proceder à sua exigência. Diante dessas características e em linha com o que foi ensinado na disciplina Sistema Tributário Nacional, ana lise se a referida taxa possui natureza tributária.

3) Analise a reportagem abaixo e responda: a) para qual finalidade os tributos citados estão sendo utilizados? Todos os tributos podem ter caráter extrafiscal? Relacione extrafiscalidade e os princípios da legali-dade e anterioridade.

Governo reduz iPi de eletrodomésticos para estimular consumo01/12/2011 - 10h32 Daniel Lima e Kelly OliveiraRepórteres da Agência BrasilBrasília - O Diário Oficial da União publica hoje (1º) em edição extraordiná-ria a redução do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de eletrodo-mésticos da chamada linha branca. O IPI do fogão, por exemplo, cairá de 4% para zero. A geladeira terá o imposto reduzido de 15% para 5% e a máquina de lavar, de 20% para 10%. No caso de máquinas de lavar semiautomáticas (tanquinhos), a redução será de 10% para 0%. As medidas também valem para os estoques nas lojas e vão vigorar até 31 de março de 2012.Esse medida de estímulo ao consumo de bens duráveis só vale para produtos com índice de eficiência energética classe A.


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O governo reduzirá ainda o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) co-brado sobre o financiamento ao consumo de 3% para 2,5%, anunciou o ministro da Fazenda, Guido Mantega, em entrevista coletiva para detalhar as medidas, que visam a incentivar o consumo.Também participa da entrevista o ministro do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC), Fernando Pimentel. As medidas ajudarão o Brasil a enfrentar a crise mundial com estímulos à produção e ao emprego. Edição: Juliana Andrade // Matéria alterada às 12h05 para acréscimo de informaçãoRetirado de: http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2011-12-01/governo-reduz--ipi-de-eletrodomesticos-para-estimular-consumo em 08 de dezembro de 2011

leiTUra oBriGaTÓria

AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 16ª ed. São Paulo, Saraiva, 2010, pp. 37-48.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 32ª ed. rev. atual. e amp. São Paulo: Malheiros, 2011, pp. 48-67.

BiBlioGraFia CoMPleMeNTar

CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27ª ed. São Paulo: Malheiros, 2011.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª ed. São Pau-lo: Saraiva, 2007, pp.19-27.

GRECO, Marco Aurélio. Breves notas à definição de tributo adotada pelo Código Tributário Nacional do Brasil. In: SANTI, Eurico Marcos Di-niz de. Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas: do fato à norma, da realidade ao conceito jurídico. São Paulo: Saraiva, 2008, pp. 419-433.

TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, pp. 369-372.

leiTUra CoMPleMeNTar FaCUlTaTiVa:

O texto abaixo transcrito é um excerto do tópico III.2 do artigo intitulado “ACESSO À ÁGUA POTÁVEL, SANEAMENTO BÁSICO E SUSTEN-TABILIDADE FINANCEIRA: paradoxo insolúvel?”65.

65 Costa, Leonardo de andrade e rodrigues, Luiza antonaccio Lessa. acesso à água potável, saneamento básico e sustentabilidade financeira: paradoxo insolúvel? in: Morato, José; PeraLta, Carlos; CarLi, ana alice de (orgs.). Água e Saneamento no Século XXI: brasil e Costa rica (no prelo).

65 Costa, Leonardo de andrade e ro-drigues, Luiza antonaccio Lessa. aces-so à água potável, saneamento básico e sustentabilidade financeira: paradoxo insolúvel? in: Morato, José; PeraLta, Carlos; CarLi, ana alice de (orgs.). Água e Saneamento no Século XXI: brasil e Costa rica (no prelo).


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III. 2. A doutrina e jurisprudência brasileira acerca da natureza jurídica da remuneração pelo serviço público de água e esgoto: taxa ou tarifa?

A natureza jurídica da remuneração dos serviços públicos, em especial no que se refere ao fornecimento de água canalizada e o esgotamento sanitário, sempre foi objeto de dissenso na doutrina e jurisprudência brasileira.

Aliás, cabe realçar que é muito sutil a linha que distingue o preço público da taxa de serviço, tendo em vista que ambos têm caráter contraprestacional, remunerando o Estado pela prestação de servi-ços públicos. Acerca do tema, Bernardo Ribeiro Moraes66 explicita:

O essencial para o conhecimento do preço público, [...] é saber a opção política do Poder Público, qual regime ju-rídico adotado pelo legislador para o custeio da atividade estatal, pois uma mesma atividade pode ser custeada tanto por preço público como por tributo”. Diante do proble-ma nitidamente político, por estar na opção do legislador a escolha do tipo de investimento, o Ministro Victor Nu-nes Leal, salientou, em palavras dignas de relembrança: ‘o problema fundamental não é dizer se é taxa ou não é taxa’, mas, sim, ‘determinar de que natureza vai ser explorado determinado serviço’.

O Supremo Tribunal Federal, ainda sob a égide da Consti-tuição de 1946, editou a Súmula nº 54567, cujo enunciado pres-creve: “preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”.

Apesar do posicionamento adotado pela Corte Suprema bra-sileira na referida súmula, a mesma já tratou de forma diferente o critério da compulsoriedade, conforme se extrai do excerto do voto proferido pelo Ministro Victor Nunes, ao julgar os embar-gos no RE nº 54.194:68

[...] o critério da obrigatoriedade é absolutamente inefi-ciente para caracterização do tributo. [...] No caso presen-te, é preciso distinguir se a obrigatoriedade resulta do servi-ço, que se remunera, ou se resulta de outras considerações, vindo a obrigatoriedade da remuneração do serviço por via

66 Moraes, bernardo ribeiro. Compêndio de Direito Tributário. ed. rev. aum. e atual. rio de Janeiro: forense, 2002. p. 310. em sentido diverso, conforme será abaixo indicado, o supremo tribunal federal, no re 89876/rJ, da década de 1980, decidiu que não havia liberdade de opção pela remuneração via taxa ou preço público.67 todos os acórdãos que ensejaram a edição da citada súmula 545 dizem respeito ao pagamento em razão do fornecimento de água.68 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 54.194 ED. Pleno. rel. Ministro hermes Lima. Julgamento em 25.03.1965. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por maioria. ementa: “embargos. taxa de água e de saneamento. Questão de incon-stitucionalidade da taxa, pois alegava-se que não havia lei que a autorizava, segundo o art. 141, § 34 da Constituição. o tribunal recebeu os embargos, visto não se ter alcançado o quorum para declaração de inconstitucionalidade do ato impugnado”.

66 Moraes, bernardo ribeiro. Com-pêndio de Direito Tributário. ed. rev. aum. e atual. rio de Janeiro: forense, 2002. p. 310. em sentido diverso, con-forme será abaixo indicado, o supremo tribunal federal, no re 89876/rJ, da década de 1980, decidiu que não havia liberdade de opção pela remuneração via taxa ou preço público.

67 todos os acórdãos que ensejaram a edição da citada súmula 545 dizem respeito ao pagamento em razão do fornecimento de água.

68 brasiL. Poder Judiciário. supre-mo tribunal federal. RE 54.194 ED. Pleno. rel. Ministro hermes Lima. Julgamento em 25.03.1965. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por maioria. ementa: “embargos. taxa de água e de saneamento. Questão de inconstitucionalidade da taxa, pois alegava-se que não havia lei que a autorizava, segundo o art. 141, § 34 da Constituição. o tribunal recebeu os embargos, visto não se ter alcançado o quorum para declaração de incons-titucionalidade do ato impugnado”.


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de consequência. [...] A obrigatoriedade, no caso em exa-me, de pagar a taxa de água e esgoto não está vinculada ou uso ou não uso do serviço. Resulta de uma imposição de ordem sanitária, segundo a qual quem quer que construa imóvel urbano há de dotar esse imóvel dos serviços de água e esgoto. [...] O que se discute é precisamente isso: saber quando um pagamento obrigatório é taxa ou não é taxa. Não estou sustentando que não possa haver taxa que não seja obrigatória; o que estou sustentando é que há paga-mentos obrigatórios, os quais, não obstante, não são taxas.

Como reflexo dessa intrincada distinção, no que se refere à re-muneração pelo fornecimento de água canalizada e esgotamento sanitário, pode-se sustentar, dependendo da premissa que norteia a argumentação, que se trata de preço público/tarifa, de natureza contratual e exigível somente se houver a utilização do serviço, ou de verdadeiro tributo69, da espécie taxa de serviço público, por ser específico e divisível70 e prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição, ainda que não utilizado.

Caso a remuneração desses serviços seja enquadrada como tributá-ria, seria aplicável o regime jurídico próprio, incluindo-se, especialmen-te, as denominadas limitações constitucionais ao poder de tributar71.

Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, delimitam a competência tributária os princípios da legalidade (art. 150, I); isonomia (art. 150, II); irretroatividade (art. 150, III, ‘a’); anterioridade clássica e a noventena ou anterioridade nonagesimal (art. 150, III, ‘b’ e ‘c’ e art. 195, §6º); proibição do confisco (art. 150, IV); liberdade de tráfego (art. 150, V); outras limitações (arts. 151 e 152). Em relação ao tema sob exame, merece destaque o prin-cípio da legalidade e os seus subprincípios da reserva de lei e da tipicidade, o que exigiria ato do parlamento para a instituição ou majoração da remuneração devida em contraprestação ao serviço de fornecimento de água e esgotamento sanitário.

Nesse sentido apontam Luiz Carlos Figueira de Melo e Paula Danielle Braga72:

Nesse cenário, é importante apontar a Lei nº 2.312, de 3 de setembro de 1954, que dispõe sobre as normas ge-rais de defesa e proteção da saúde, que prevê no artigo 11: “É obrigatória a ligação de tôda construção considerada habitável à rêde de canalização de esgôto, cujo efluente terá destino fixado pela autoridade sanitária competente73.

69 a Constituição de 1988, em seu art. 146, iii, “a”, atribui à lei complementar, entre outras funções, estabelecer a definição de tributos, tarefa desempenhada pelo Código tributário nacional (Ctn). nos termos do art. 3º do Ctn, tributo é “é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Portanto, o tributo possui natureza jurídica híbrida, na medida em que é receita derivada - decorre do patrimônio do particular-, e, ao mesmo tempo, obrigação ex lege de dar coisa certa. isto é, diferentemente da receita originária, a qual decorre da exploração do próprio patrimônio estatal e pressupõe a manifestação de vontade que cria o vínculo contratual, o tributo é dever fundamental fixado na Constituição.70 dispõe o art. 145 da Constituição da republica federativa do brasil de 1988: “art. 145. a união, os estados, o distrito federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: i - impostos; ii - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; iii - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”71 a racionalidade matemática e as leis da física, apesar de não serem expressamente previstas pelo ordenamento positivo, também conformam a disciplina jurídica, ao impor limites ao legislador e aplicador da norma, restrição objetiva intransponível, apesar de implícita, que atua no plano lógico, ínsito, portanto, à própria formulação e aplicação do direito. nesse sentido vide: Costa, Leonardo de andrade. a racionalidade matemática como limite objetivo intransponível à produção e aplicação do direito: um estudo de caso. RDA – Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, v. 261, p. 47-87, set./dez. 2012. disponível em: < http://bibliotecadigital.fgv.br/>. acesso em 12.12.2017.72 MeLo, Luiz Carlos figueira de e braga, Paula danielle. a remuneração dos serviços públicos de água e esgoto: taxa ou tarifa. Revista Jurídica UNIARAXÁ, araxá, v. 17, n. 16, p. 127-148, ago. 2013. disponível em: <http://www.uniaraxa.edu.br/ojs/index.php/juridica>. acesso em 10.12.2017.73 o parágrafo único do citado art. 11 da Lei dispõe: “Parágrafo único. Quando não existir nas proximidades rêde e canalização de esgôtos, a autoridade sanitária competente estabelecerá a solução mais conveniente ao destino adequado dos dejetos”. a referida Lei nº 2.312, de 3 de setembro de 1954 foi revogada pelo art. 55 da Lei nº 8.080, de 19.09.1990. de forma diversa, atualmente, o art. 45 da Lei nº 11.445, de 05.01.2007, estabelece a remuneração por meio de tarifas, não obstante a obrigatoriedade de conexão às redes de esgoto e água, nos seguintes termos: “art. 45. ressalvadas as disposições em contrário das normas do titular, da entidade de regulação e de meio ambiente, toda edificação permanente urbana será conectada às redes públicas de abastecimento de água e de esgotamento sanitário disponíveis e sujeita ao pagamento das tarifas e de outros preços públicos decorrentes da conexão e do uso desses serviços. § 1º na ausência de redes públicas de saneamento básico, serão admitidas soluções individuais de abastecimento de água e de afastamento e desti-nação final dos esgotos sanitários, observadas as normas editadas pela entidade reguladora e pelos órgãos responsáveis pelas políticas ambiental, sanitária e de recursos hídricos. § 2º a instalação hidráulica predial ligada à rede pública de abastecimento de água não poderá ser também alimentada por outras fontes.”

69 a Constituição de 1988, em seu art. 146, iii, “a”, atribui à lei complemen-tar, entre outras funções, estabelecer a definição de tributos, tarefa de-sempenhada pelo Código tributário nacional (Ctn). nos termos do art. 3º do Ctn, tributo é “é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Portanto, o tributo possui natureza jurídica híbrida, na medida em que é receita derivada - decorre do patrimônio do particular-, e, ao mesmo tempo, obrigação ex lege de dar coisa certa. isto é, diferentemente da receita originária, a qual decorre da exploração do próprio patrimônio estatal e pressu-põe a manifestação de vontade que cria o vínculo contratual, o tributo é dever fundamental fixado na Constituição.

70 dispõe o art. 145 da Constituição da republica federativa do brasil de 1988: “art. 145. a união, os estados, o distrito federal e os Municípios poderão insti-tuir os seguintes tributos: i - impostos; ii - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efe-tiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; iii - contribuição de melhoria, decorren-te de obras públicas.”

71 a racionalidade matemática e as leis da física, apesar de não serem expressamente previstas pelo ordena-mento positivo, também conformam a disciplina jurídica, ao impor limites ao legislador e aplicador da norma, res-trição objetiva intransponível, apesar de implícita, que atua no plano lógico, ínsito, portanto, à própria formulação e aplicação do direito. nesse sentido vide: Costa, Leonardo de andrade. a racionalidade matemática como limite objetivo intransponível à produção e aplicação do direito: um estudo de caso. RDA – Revista de Direito Admi-nistrativo, Rio de Janeiro, v. 261, p. 47-87, set./dez. 2012. disponível em: < http://bibliotecadigital.fgv.br/>. acesso em 12.12.2017.

72 MeLo, Luiz Carlos figueira de e braga, Paula danielle. a remuneração dos serviços públicos de água e esgoto: taxa ou tarifa. Revista Jurídica UNIARAXÁ, araxá, v. 17, n. 16, p. 127-148, ago. 2013. disponível em: <http://www.uniaraxa.edu.br/ojs/index.php/juridica>. acesso em 10.12.2017.

73 o parágrafo único do citado art. 11 da Lei dispõe: “Parágrafo único. Quando não existir nas proximidades rêde e canalização de esgôtos, a au-toridade sanitária competente esta-belecerá a solução mais conveniente ao destino adequado dos dejetos”.


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a referida Lei nº 2.312, de 3 de setem-bro de 1954 foi revogada pelo art. 55 da Lei nº 8.080, de 19.09.1990. de forma diversa, atualmente, o art. 45 da Lei nº 11.445, de 05.01.2007, estabelece a remuneração por meio de tarifas, não obstante a obrigatoriedade de conexão às redes de esgoto e água, nos seguin-tes termos: “art. 45. ressalvadas as dis-posições em contrário das normas do titular, da entidade de regulação e de meio ambiente, toda edificação perma-nente urbana será conectada às redes públicas de abastecimento de água e de esgotamento sanitário disponíveis e sujeita ao pagamento das tarifas e de outros preços públicos decorren-tes da conexão e do uso desses servi-ços. § 1º na ausência de redes públicas de saneamento básico, serão admitidas soluções individuais de abastecimento de água e de afastamento e destinação final dos esgotos sanitários, observadas as normas editadas pela entidade re-guladora e pelos órgãos responsáveis pelas políticas ambiental, sanitária e de recursos hídricos. § 2º a instalação hi-dráulica predial ligada à rede pública de abastecimento de água não poderá ser também alimentada por outras fontes.”

74 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 89876 / RJ, rel. Min. Moreira alves. Julgamento em 04.09.1980. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 11.12.2017. decisão por maioria de votos.

Dessa forma, visando à proteção da saúde, é imperioso o adequado tratamento e abastecimento de água, bem como, a remoção e destinação adequada do esgoto sanitário. (...)considerando a inviabilidade de dispensar o serviço públi-co de distribuição de água e coleta de esgoto, este servi-ço classifica-se como serviço público essencial ao interesse público, remunerado, portanto, por meio de taxa, ante a sua natureza tributária, e não cabendo a remunerabilidade através de tarifa. Assim, descaracteriza a natureza do ins-tituto de jus gestionis (direito de gestão) para jus imperii (direito de exercer autoridade).

No Recurso Extraordinário (RE) 89876/RJ74, o Supremo Tri-bunal Federal, por maioria de votos, decidiu no sentido de que o pagamento realizado pela remoção de lixo, essencial à saúde pú-blica, e por isso de utilização compulsória pelo contribuinte, de-veria ser remunerado por taxa e não por tarifa, conforme revela a ementa do acórdão:

Tarifa Básica de Limpeza Urbana. - Em face das restrições constitucionais a que se sujeita a instituição de taxa não pode o Poder Público estabelecer, a seu arbítrio, que à prestação de serviço público específico e divisível corres-ponde contrapartida sob a forma, indiferentemente, de taxa ou de preço público. - Sendo compulsória a utiliza-ção do serviço público de remoção de lixo - o que resulta, inclusive, de sua disciplina como serviço essencial à saú-de pública -, a tarifa de lixo instituída pelo Decreto nº 295, de 12 de novembro de 1975, do poder Executivo do Município do Rio de Janeiro, é, em verdade, taxa. - In-constitucionalidade do referido decreto, uma vez que taxa está sujeita ao princípio constitucional da reserva legal. Recurso extraordinário conhecido e provido.

Portanto, nos termos dessa decisão, não há liberdade para que o Poder Público escolha a forma como deve ser remunerado de-terminado serviço público. O relator, Ministro Moreira Alves, destacou em seu voto a dificuldade de se estabelecer um critério inequívoco para distinguir as hipóteses de remuneração por taxa ou tarifa, salientando a existência de variadas teses doutrinárias acerca do tema e de críticas à mencionada Súmula 545 do STF.

74 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 89876 / RJ, rel. Min. Moreira alves. Julgamento em 04.09.1980. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 11.12.2017. decisão por maioria de votos.


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O Ministro Cordeiro Guerra, vencido na ocasião, salientou prévias decisões da Suprema Corte no sentido de que “a concluir-se que, somente por meio de taxas poderiam ser prestados os serviços públicos mais urgentes, estaria eliminada a possibilidade de existência de órgãos descentralizados, criados por lei, para a prestação de serviços públicos”. Nessa linha, apontou a divergência que não foi outro motivo que o próprio Supremo já havia anteriormente “consagrado a legitimidade das tarifas de água como contraprestação de fornecimento de empresas públicas, nas cidades de Recife, Curitiba e São Paulo”. Em aditamento de voto, o relator Ministro Moreira Alves, ante a existência de servi-ços obrigatórios e facultativos, salientou a necessidade de classificar os serviços públicos em uma das três categorias: 1) serviços pro-priamente estatais, prestados no exercício da soberania; 2) serviços essenciais ao interesse público; e 3) serviços públicos não essenciais. Os dois primeiros (serviços prestados no exercício da soberania e os essenciais ao interesse público), não podem ser objeto de concessão ou delegação, e devem ser pagos por meio de taxa, pois são serviços obrigatórios. Já os serviços públicos não essenciais, que caso não sejam prestados não acarretam dano para o administrado, a comu-nidade ou o interesse público, são serviços que podem ser remune-rados por meio de tarifa.

Por sua vez, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), relativamente ao aspecto tributário da matéria, tinha entendimento majoritário no sentido de que, sendo de a utilização compulsória, os serviços seriam remunerados por taxa. Nesse sentido, revela a ementa do Recurso Especial (REsp) 167489 / SP, que faz alusão expressa ao entendi-mento majoritário da doutrina então prevalecente no X Simpósio Nacional de Direito Tributário75:

TRIBUTÁRIO. SERVIÇO DE FORNECIMENTO DE ÁGUA. TAXA. NATUREZA TRIBUTÁRIA.1. O serviço de fornecimento de água e esgoto é cobra-do do usuário pela entidade fornecedora como sendo taxa, quando tem compulsoriedade. 2. Trate-se no caso em exame, de serviço público conce-dido, de natureza compulsória, visando atender neces-sidades coletivas ou públicas.3. Não tem amparo jurídico a tese de que a diferença en-tre taxa e preço público decorre da natureza da relação estabelecida entre o consumidor ou usuário e a entidade prestadora ou fornecedora do bem do serviço, pelo que,

75 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. REsp 167489 /SP, Primeira turma. rel. Min. José delgado. Julgamento em 02.06.1998. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017.

75 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. REsp 167489 /SP, Primeira turma. rel. Min. José delgado. Julgamento em 02.06.1998. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017.


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se a entidade que presta o serviço é de direito público, o valor cobrado caracterizar-se-ia como taxa, por ser a relação entre ambos de direito público; ao contrário, sendo o prestador do serviço público pessoa jurídica de direito privado, o valor cobrado é preço público/tarifa. 4. Prevalência no ordenamento jurídico das conclusões do X Simpósio Nacional de Direito Tributário, no senti-do de que "a natureza jurídica da remuneração decorre da essência da atividade realizadora, não sendo afetada pela existência da concessão. O concessionário recebe remu-neração da mesma natureza daquela que o Poder Con-cedente receberia, se prestasse diretamente o serviço". (RF, julho a setembro. 1987, ano 1897, v.299, p.40).5. O art. 11, da Lei nº 2312, de 3.09.94 ( Código Na-cional de Saúde) determina: "É obrigatória a ligação de toda construção considerada habitável à rede de canali-zação de esgoto, cujo afluente terá destino fixado pela autoridade competente".6. "No Município de Santo André/SP, as Leis Municipais nºs 1174/29.11.56 e 2742/21.03.66 obrigam que todos os prédios se liguem à rede coletora de esgotos, dispondo, ainda, que os prédios situados em locais servidos de rede de distribuição de água devem a ela ser ligados, obrigatoria-mente" (Memorial apresentado pela recorrente).7. Obrigatoriedade do serviço de água e esgoto. Atividade pública (serviço) essencial posta à disposição da coletivi-dade para o seu bem estar e proteção à saúde, no Municí-pio de Santo André/SP.8. "A remuneração dos serviços de água e esgoto normal-mente é feita por taxa, em face da obrigatoriedade da liga-ção domiciliar à rede pública" (Hely Lopes Meirelles, "in" "Direito Municipal Brasileiro", 3ª ed., RT - 1977, p.492).9. "Se a ordem jurídica obriga a utilização de determinado serviço, não permitindo o atendimento da respectiva ne-cessidade por outro meio, então é justo que a remuneração correspondente, cobrada pelo Poder Público, sofra as limi-tações próprias de tributo". (Hugo deBrito Machado, "in" Regime Tributário da Venda de Água, Rev. juríd. da Procuradoria-Geral da Fazenda Esta-dual/Minas Gerais, nº 05, pg. 11).10. Adoção da tese, na situação específica examinada, de que a contribuição pelo fornecimento de água é taxa.


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Aplicação da prescrição tributária, em face da ocorrência de mais de cinco anos do início da data em que o deferido tributo podia ser exigido.11. Recurso especial provido. (sem grifo no original)

Nessa linha de raciocínio, ainda que não prestado de forma direta pelo Estado, ou seja, mesmo que realizado por meio de con-cessionária, delegatária, o serviço de esgotamento sanitário, em virtude de seu caráter compulsório, sempre possuiria a natureza jurídica de taxa, razão pela qual a cobrança deveria se submeter ao regime jurídico-tributário.

No entanto, conforme é possível constatar da leitura da ementa do Recurso Especial (REsp) nº 1027916, a posição do Supremo Tribunal Federal passou a ser diversa na hipótese de concessão, o que ensejou a alteração do aludido posicionamento do Superior Tribunal de Justiça76:

ADMINISTRATIVO. TRIBUTÁRIO. CONCESSIO-NÁRIA DE SERVIÇO PÚBLICO. SERVIÇO DE CO-LETA DE ESGOTO. REMUNERAÇÃO. TARIFA. 1. O entendimento majoritário do STJ era que as con-cessionárias de água e esgoto cobravam taxa pelos ser-viços públicos prestados, considerando a compulsorie-dade na sua utilização. Por conseqüência, o regime ju-rídico aplicável era o tributário, especialmente quanto ao princípio da legalidade. Precedentes: RMS 18.441/SC, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, j. 01.09.2005, DJ 26.09.2005, e REsp 830.375/MS, Rel. Ministro Teori Al-bino Zavascki, j. 20.06.2006, DJ 30.06.2006.2. Ocorre que o e. STF apreciou a questão de maneira diversa, focando a normatização do regime de conces-sões (Direito Administrativo). Nos termos do art. 175, parágrafo único, III, da CF, as concessionárias de servi-ços públicos são remuneradas por tarifa, inclusive no caso de fornecimento de água e coleta de esgoto. Pre-cedentes: RE-ED 447536/SC, rel. Min.Carlos Velloso, j.28/06/2005, DJ 26-08-2005, e RE 503.759/MS, rel. Min. Carmen Lúcia, j. 02/10/2007, DJ 25/10/2007.3. Embora seja da competência exclusiva do STJ apreciar em última instância a legislação federal, essa atuação deve harmonizar-se com a interpretação da Constituição Fede-ral pelo e. STF.

76 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. REsp 1027916 / MS, segunda turma. rel. Min. herman benjamin. Julgamento em 25.03.2008. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por unanimidade de votos.

76 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. REsp 1027916 / MS, segunda turma. rel. Min. herman benjamin. Julgamento em 25.03.2008. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. de-cisão por unanimidade de votos.


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4. Nos termos dos arts. 9º e 13 da Lei 8.987/95, os va-lores cobrados pela concessionária de serviço público pela coleta de esgoto têm natureza tarifária. Precedente: REsp 856.272/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, j. 16.10.2007, DJ 29.11.2007.5. Recurso Especial provido. (sem grifo no original)

Nesse contexto, saliente-se que há jurisprudência sumulada o

Superior Tribunal de Justiça (STJ), trata-se da Súmula 407, cujo enunciado prescreve: “É legítima a cobrança da tarifa de água, fixada de acordo com as categorias de usuários e as faixas de consumo”. Ainda, o STJ77 faculta a cobrança da tarifa de esgoto mesmo ausente o tratamento final dos dejetos, pois a legislação “não estabelece que o serviço público de esgotamento sanitário somente existirá quando todas as etapas forem efetivadas, tampouco proíbe a cobrança da tarifa pela prestação de uma só ou de algumas dessas atividades”.

Assim sendo, importante explicitar a razão de decidir do Supre-mo Tribunal Federal, que redirecionou a discussão para o regime administrativo do serviço de esgotamento prestado por concessio-nárias, delegatárias de serviços públicos, conforme enfatizado em decisão monocrática no citado RE 503.759/MS78:

DECISÃO TRIBUTÁRIO. ADMINISTRATIVO. ES-GOTO SANITÁRIO: PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR CONCESSIONÁRIA; NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO PÚBLICO. PRECEDENTES. RECURSO PROVIDO.Relatório1. Recurso extraordinário interposto com fundamento no art. 102, inc. III, alínea a, da Constituição da República, contra acórdão do Tribunal de Justiça de Mato Grosso do Sul, cuja ementa é a seguinte:

‘EMENTA - AGRAVO REGIMENTAL EM APELAÇÃO CÍVEL - SERVIÇO DE ES-GOTAMENTO SANITÁRIO - PRESTA-ÇÃO QUE, EMBORA REALIZADA POR CONCESSIONÁRIA, SUBMETE-SE AO REGIME JURÍDICO TRIBUTÁRIO DAS TAXAS POR SER DE NATUREZA COM-PULSÓRIA - OBSERVÂNCIA DO PRIN-CÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE TRI-BUTÁRIA - REGIMENTAL IMPROVIDO.

77 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. REsp 1339313 / RJ, Primeira seção. rel. Min. benedito gonçalves. Julgamento em 12.06.2013. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por maioria de votos em julgamento conforme procedimento previsto para os recursos repetitivos no âmbito do stJ. em voto vencido, o Ministro napoleão nunes Maia filho se posicionou no sentido de que a “Conces-sionária de serviço público de esgotamento sanitário não pode cobrar do consumidor tarifa cheia pela prestação do serviço, mas apenas tarifa parcial, quando não há a prestação do serviço em sua totalidade, mas somente de algumas etapas desse serviço. isso porque não se trata de taxa, mas de preço, e o preço é contraprestacional e proporcional ao dispêndio do prestador, não se podendo compelir o usuário a pagar por um serviço que não lhe foi prestado nem posto à disposição. assim, ilegítima a cobrança da tarifa cheia nesses casos em que os usuários não recebem o serviço por completo, não podendo eles ser compelidos a financiar a expansão, a manutenção e o aprimoramento tecnológico da empresa prestadora do serviço, o que deve ser suprido com recursos próprios”.78 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 503.759 / MS, rel. Min. Cármen Lucia. Julgamento em 02.07.2007. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão monocrática.

77 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. REsp 1339313 / RJ, Primeira seção. rel. Min. benedito gonçalves. Julgamento em 12.06.2013. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por maioria de votos em jul-gamento conforme procedimento previsto para os recursos repetitivos no âmbito do stJ. em voto vencido, o Ministro napoleão nunes Maia filho se posicionou no sentido de que a “Con-cessionária de serviço público de esgo-tamento sanitário não pode cobrar do consumidor tarifa cheia pela prestação do serviço, mas apenas tarifa parcial, quando não há a prestação do serviço em sua totalidade, mas somente de algumas etapas desse serviço. isso por-que não se trata de taxa, mas de preço, e o preço é contraprestacional e proporcional ao dispêndio do presta-dor, não se podendo compelir o usuá-rio a pagar por um serviço que não lhe foi prestado nem posto à disposição. assim, ilegítima a cobrança da tarifa cheia nesses casos em que os usuários não recebem o serviço por completo, não podendo eles ser compelidos a financiar a expansão, a manutenção e o aprimoramento tecnológico da em-presa prestadora do serviço, o que deve ser suprido com recursos próprios”.

78 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 503.759 / MS, rel. Min. Cármen Lucia. Julgamento em 02.07.2007. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão monocrática.


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Ainda que não prestado de forma direta pelo Esta-do, o serviço de esgotamento sanitário, em virtude de seu caráter compulsório, possui a natureza jurí-dica de taxa, devendo, portanto, obedecer aos prin-cípios atinentes ao regime jurídico-tributário, den-tre eles, o princípio da estrita legalidade.’ (fl. 459)

2. A Recorrente alega que a decisão do Tribunal a quo teria contrariado os arts. 173 e 175, parágrafo único, inc. III, da Constituição da República. Assevera que "é concessionária do serviço de abastecimento de água e es-gotamento sanitário da cidade de Campo Grande (MS)" e "Toda vez em que o serviço público puder ser delega-do a terceiros - os quais obviamente não o prestarão por obrigação que lhes é constitucionalmente imposta, mas porque querem explorar o serviço público - a contra-prestação que lhes será devida pelos usuários tratar-se-á de tarifa" (fls. 484 e 490, grifos no original). Sustenta que "Se a tarifa cobrada pela concessionária está previs-ta no contrato de concessão com a Prefeitura Municipal de Campo Grande, com respaldo no edital e na Lei n. 8.987/95, não resta dúvida de que a exação é legal e está sustentada pelo art. 175 da Constituição Federal, bem como pela legislação infraconstitucional" (fl. 496).Requer seja reconhecida "a validade da tarifa de esgoto, co-brada em total conformidade ao art. 175, parágrafo único, inc. III, da Constituição Federal" (fl. 498).Examinada a matéria posta à apreciação,DECIDO.3. Razão jurídica assiste à Recorrente. O Supremo Tri-bunal Federal firmou entendimento no sentido da cons-titucionalidade da cobrança de serviço de esgoto por ta-rifas quando a prestação se dá por concessionária de ser-viço público. Nesse sentido, o RE 447.536-ED, Rel. Min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ 28.5.2005: "EMEN-TA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO OPOSTOS À DECISÃO DO RELATOR: CONVERSÃO EM AGRA-VO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL. TRIBU-TÁRIO: TAXA DE ESGOTO SANITÁRIO. PRESTA-ÇÃO DE SERVIÇO POR CONCESSIONÁRIA. NA-TUREZA JURÍDICA DE PREÇO PÚBLICO. I. - Em-bargos de declaração opostos à decisão singular do Relator.


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Conversão dos embargos em agravo regimental. II. - A ju-risprudência do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que não se trata de tributo, mas de preço público, a cobrança a título de água e esgoto. Precedentes."E ainda, as seguintes decisões monocráticas: RE 537.138, Rel. Min. Cezar Peluso, DJ 20.3.2007; AI 225.143, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 4.11.1998.4. Pelo exposto, dou provimento a este recurso extraordi-nário, nos termos dos precedentes deste Supremo Tribunal (art. 557, caput, do Código de Processo Civil e art. 21, § 2º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal).

Nesse contexto, saliente-se que no RE 607056 RG/RJ79, o STF reconheceu a repercussão geral, da questão relacionada fornecimen-to de água encanada por concessionárias, e no mérito80 fixou enten-dimento no sentido de que:

1. O fornecimento de água potável por empresas conces-sionárias desse serviço público não é tributável por meio do ICMS. 2. As águas em estado natural são bens públicos e só podem ser exploradas por particulares mediante conces-são, permissão ou autorização. 3. O fornecimento de água tratada à população por empresas concessionárias, permis-sionárias ou autorizadas não caracteriza uma operação de circulação de mercadoria. 4. Precedentes da Corte. Tema já analisado na liminar concedida na ADI nº 567, de rela-toria do Ministro Ilmar Galvão, e na ADI nº 2.224-5-DF, Relator o Ministro Néri da Silveira. 5. Recurso extraordi-nário a que se nega provimento.

Por sua vez, em relação à coleta e remoção de resíduos domiciliares o STF reconheceu a repercussão geral da matéria no RE 847.429 RG/SC81

RE 847429 RG/SC: EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Serviço de coleta e remo-ção de resíduos domiciliares prestado mediante contrato de concessão. Natureza jurídica da contraprestação do serviço público (taxa ou tarifa). Possui repercussão geral a questão constitucional relativa à possibilidade de delegação, me-diante contrato de concessão, do serviço de coleta e remo-ção de resíduos domiciliares, bem como a natureza jurídica da remuneração de tais serviços, no que diz respeito à es-sencialidade e à compulsoriedade.

79 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 607.056 RG/ RJ, rel. Min. dias toffoli. Julgamento em 21.10.2010. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por maioria. re 607056 rg / rJ - rio de JaneirorePerCussão geraL no reCurso eX-traordinÁrio eMenta tributÁrio – iCMs - Água CanaLiZada - art. 155, ii, Cf. rePerCussão geraL - eXistÊnCia. ultrapassa os interesses subjetivos das partes a controvérsia relativa à possibilidade de incidência do iCMs sobre o fornecimento de água canalizada. análise dos conceitos de mercadoria e de serviço público essencial e específico. repercussão geral reconhecida.80 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 607.056 RG/ RJ, rel. Min. dias toffoli. Julgamento em 10.04.2013. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por maioria.81 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 847.429 RG/ SC, rel. Min. dias toffoli. Julgamento em 16.06.2016. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por unanimidade do tribunal Pleno - meio eletrônico.

79 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 607.056 RG/ RJ, rel. Min. dias toffoli. Julgamento em 21.10.2010. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por maioria. re 607056 rg / rJ - rio de JaneirorePer-Cussão geraL no reCurso eXtraor-dinÁrio eMenta tributÁrio – iCMs - Água CanaLiZada - art. 155, ii, Cf. rePerCussão geraL - eXistÊnCia. ultrapassa os interesses subjetivos das partes a controvérsia relativa à possi-bilidade de incidência do iCMs sobre o fornecimento de água canalizada. aná-lise dos conceitos de mercadoria e de serviço público essencial e específico. repercussão geral reconhecida.

80 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 607.056 RG/ RJ, rel. Min. dias toffoli. Julgamento em 10.04.2013. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por maioria.

81 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. RE 847.429 RG/ SC, rel. Min. dias toffoli. Julgamento em 16.06.2016. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão por unanimidade do tribunal Pleno - meio eletrônico.


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Em Embargos de Declaração82, a parte aduziu que a matéria re-lativa à possibilidade de delegação, mediante contrato de concessão, do serviço de coleta e remoção de resíduos domiciliares não deveria ser levada à apreciação do Plenário. Em síntese, sustentou a embar-gante que essa questão não foi suscitada no recurso extraordinário. O Ministro relator Dias Toffoli, apesar da inexistência de previsão dos embargos de declaração na hipótese, reconheceu do recurso e decidiu que:

a forma pela qual o serviço público é prestado, se direta-mente pelo Poder Público ou se mediante concessão, está intrinsecamente vinculada à discussão da natureza jurídica da remuneração desse serviço. A análise do tema em sede de repercussão geral ultrapassa os limites subjetivos da causa. No caso concreto, é de se observarem os limites da matéria devolvida no recurso extraordinário. Nesse sentido, verifi-co que não foi objeto do recurso extraordinário a questão relativa à impossibilidade de o Município de Joinville e a parte embargante firmarem contrato de concessão do servi-ço de coleta e remoção de resíduos domiciliares.

Pelo exposto, tudo indica que a matéria ainda será objeto de mui-ta discussão no âmbito judicial, em especial em razão dos efeitos práticos sobre as diferentes formas de financiamento e realização de atividades essenciais à vida, como é a disponibilização da água e o saneamento básico”.

82 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal RE 847.429 ED/ SC, rel. Min. dias toffoli. Julgamento em 23.06.2017. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão monocrática.

82 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal RE 847.429 ED/ SC, rel. Min. dias toffoli. Julgamento em 23.06.2017. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 10.12.2017. decisão monocrática.


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AULA 02. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS: IMPOSTOS, TAXAS, CONTRIBUIÇÃODE MELHORIA, EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS E CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

esTUDo De Caso 1

Determinado município decide enviar à Câmara de Vereadores projeto de lei para a criação de uma taxa de limpeza das praças públicas. Após votação apertada na referida Casa Legislativa, a lei foi aprovada e criado o mencio-nado tributo. Como advogado de alguns contribuintes, quais os argumentos contrários à cobrança da aludida taxa você poderia sustentar?

esTUDo De Caso 2

O Presidente da República instituiu, por meio de medida provisória, em-préstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, em razão de grave seca em certa região nordestina. Na MP está previsto que 80% dos recursos provenientes do empréstimo com-pulsório serão aplicados na solução dos problemas diretamente relacionados à calamidade e 20%, na construção de novas escolas públicas na mesma re-gião. É legítima a cobrança desse empréstimo compulsório?

a) os TriBUTos Na CoNsTiTUiÇão e No CTN

Tanto o CTN quanto a CF/88 preveem certas figuras tributárias. O art. 5º do CTN dispõe que “os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. Já a CF/88 estipula em seu art. 145 o seguinte:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:I - impostos;II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utiliza-ção, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

O próprio CTN traz ainda uma quarta espécie tributária – o emprésti-mo compulsório – estabelecendo em seu art. 15 que “somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios”.


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Esta figura tributária igualmente foi prevista pela CF/88 que no art. 148, dispõe que “a União, mediante lei complementar, poderá instituir emprés-timos compulsórios”.

Por fim, uma quinta espécie tributária – as contribuições especiais - é pre-vista tanto pelo CTN (quando em seu art. 217 estabeleceu que as disposições daquela lei não excluem a incidência e a exigibilidade de algumas contribui-ções que enumera em seus incisos), quanto pela CF, em seu art. 149:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, rela-tivamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Pela leitura dos dispositivos legais, vemos que o sistema tributário trazido pela CF/88 prevê cinco figuras tributárias – os impostos, as taxas, a contri-buição de melhoria, o empréstimo compulsório e as contribuições especiais. No entanto, conforme veremos a seguir, a doutrina não é unânime em con-siderar todas estas figuras como espécies autônomas de tributos.

B) ClassiFiCaÇão Das esPÉCies TriBUTÁrias

Conforme visto acima, inseridas em nosso Sistema Tributário Nacio-nal (constante nos artigos 145 a 162 da CF/88) encontram-se diversas espécies de exações, cuja classificação é alvo de di vergência entre inú-meros doutrinadores. Há autores que defendem a existência de apenas duas espécies tributárias (impostos e taxas), e outros que acrescem a essas espécies a contribuição de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.

Há também os que defendem que as contribuições devem ser entendi-das em sentido lato, abrangendo contribuições de melhoria e contribuições especiais. Por último, tem-se a teoria majoritária, que classifica em cinco as espécies tributárias: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribui-ções especiais e empréstimo compulsório.

Alfredo Augusto Becker83 propunha a existência de apenas duas espécies de tributo, adotando a teoria bipartida: imposto e taxa. Para o citado autor, enquanto as taxas têm a sua base de cálculo representada por um serviço estatal ou coisa estatal, a base de cál culo dos impostos é um fato lícito qual-quer, não consistente em serviço estatal ou coisa estatal.

83 beCKer, alfredo augusto. teoria geral do direito tributário. 2ª edição. são Paulo: saraiva, 1972. Pp. 371-372

83 beCKer, alfredo augusto. teoria ge-ral do direito tributário. 2ª edição. são Paulo: saraiva, 1972. Pp. 371-372


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No mesmo sentido, Geraldo Ataliba84 sustenta existirem apenas duas es-pécies de tri buto: vinculados ou não vinculados a uma ação estatal. Quando inexistir essa vinculação, tem-se o imposto, tributo não vinculado. Entretanto, caracterizada a vinculação do tributo à atuação do Estado, tem-se a taxa ou con-tribuição. Em verdade, sob sua ótica, a diferença entre as taxas e as contribuições estaria no fato de que as taxas têm por hipótese de incidência “uma atuação estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado”, enquanto que na contribuição “medeia, entre a atuação e o obrigado, uma circunstância, um fato intermediário”85. Ou seja, nas taxas, a referibilidade da atuação estatal é direta, a hipótese de incidência é uma prestação direta do estado ao sujeito passivo (por exemplo, prestar certo serviço a alguém); nas contribuições “entre a atuação estatal e o obrigado, a lei coloca um termo intermediário, que estabelece a refe-ribilidade entre a própria atuação e o obrigado”86 (por exemplo, na contribuição de melhoria, a hipótese de incidência é realizar obra pública da qual decorra uma valorização mobiliária – fato este intermediário entre a realização da obra e o sujeito passivo). Outra diferença estaria na base imponível: enquanto nas taxas seria uma dimensão da atuação estatal; nas contribuições seria uma base designada por lei representada por uma medida (um aspecto dimensível) do elemento intermediário, posto como causa ou efeito da atuação estatal87.

Na esteira da teoria bipartida, Sacha Calmon Navarro Coelho88, Paulo de Barros Carvalho89 e Roque Antônio Carrazza90, enumeram três es pécies tributárias (teoria tripartida): imposto, taxa e contribuição de melhoria. Para estes autores, o critério para a classificação dos tributos seria a vincu-lação ou não da materialidade do fato descrito na hipótese de incidência a uma atividade estatal (tributos vinculados e não vinculados). O tributo terá natureza de imposto sempre que a sua exigência não esteja vinculada a uma atuação do Estado em favor do con tribuinte. De modo diverso, o tributo terá natureza de taxa e/ou contribuição de melhoria, sempre que a sua exi-gência esteja vinculada à atuação do Estado em função da pessoa do con-tribuinte (taxa vinculada ao exercício do poder de polícia ou à prestação de um serviço público específico e indivisível; contribuição de melhoria, vin-culada à elaboração de obra pública que gere uma valorização imobiliária em favor do contribuinte). Desse modo, se o fato gerador de uma contri-buição ou empréstimo compulsório estiver vinculado a uma atuação estatal em favor do contribuinte, estaremos diante de uma taxa. Caso contrário, a contribuição e o empréstimo compulsório terão natureza de imposto.

Ricardo Lobo Torres91, por seu turno, adota a teoria quadripartida, considerando que outras contribuições ingressaram no rol dos tributos, devendo-se levar em conta, para a classificação, os artigos 148 e 149 da Constituição da República de 1988. Assim, o tributo é gênero em que são espécies o imposto, a taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório. Neste entendimento, as contribuições previstas no artigo 149 da Constitui-ção devem se vincular ao conceito de contribuição de melhoria em torno 84 ataLiba, geraldo. hipótese de incidência tributária. são Paulo: Malheiros, 2010, pp. 123 e seg.85 ataLiba, geraldo. hipótese de incidência tributária. são Paulo: Malheiros, 2010, pp. 147.86 ataLiba, geraldo. hipótese de incidência tributária. são Paulo: Malheiros, 2010, p. 147.87 ibid, p. 15288 CoeLho, sacha Calmon navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 6ª edição. rio de Janeiro, forense, 2003. pp. 398-40089 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Paulo: saraiva, 2007.90 CarraZa, roque antônio. Curso de direito Constitucional tributário. 27ª ed. são Paulo: Malheiros, 2011.91 torres, ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. rio de janeiro – são Paulo: renovar. p. 335

84 ataLiba, geraldo. hipótese de inci-dência tributária. são Paulo: Malhei-ros, 2010, pp. 123 e seg.

85 ataLiba, geraldo. hipótese de inci-dência tributária. são Paulo: Malhei-ros, 2010, pp. 147.

86 ataLiba, geraldo. hipótese de inci-dência tributária. são Paulo: Malhei-ros, 2010, p. 147.

87 ibid, p. 152

88 CoeLho, sacha Calmon navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 6ª edição. rio de Janeiro, forense, 2003. pp. 398-400

89 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Pau-lo: saraiva, 2007.

90 CarraZa, roque antônio. Curso de direito Constitucional tributário. 27ª ed. são Paulo: Malheiros, 2011.

91 torres, ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. rio de janeiro – são Paulo: renovar. p. 335


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de um conceito mais amplo de “contribuições especiais”. Luciano Amaro92 igualmente adota uma classificação de quatro espécies tributárias, localizan-do, no entanto, as contribuições de melhoria como uma espécie de taxa.

Com a CF/88, a teoria majoritária, que está, inclusive, em consonância com o entendi mento do Supremo Tribunal Federal93, é a teoria quinquipar-tida, defendida, entre outros, por Hugo de Brito Machado94, Ives Gandra da Silva Martins e Paulo Ayres Barreto95 para quem, em nosso Sistema Tributá-rio Nacional, encon tram-se cinco espécies tributárias, a saber: os impostos, as taxas, as contribuições de melho ria, as contribuições especiais e os emprésti-mos compulsórios. Para estes doutrinadores, a CF/88 trouxe a necessidade de se adotar novos critérios de classificação dos tributos. Assim, além do critério da vinculação ou não a uma atividade estatal, dois novos critérios surgiram: a destinação do produto da arrecadação (critério utilizado para especificar a natureza jurídica das contribuições) e a previsão de restituição do tributo pago (critério para diferenciar o empréstimo compulsório das demais espé-cies tributárias). Estes novos critérios (destinação/restituição) aparecem na doutrina ora como subclasses sucessivas, ora como classes ao lado do critério vinculado/não vinculado.

Assim, trata-se de uma superação da tradicional divisão dos tributos se-gundo o único critério de vinculação a uma atividade estatal, que servia de base à teoria bipartida e tripartida. Esta superação se dá porque, segundo Paulo Ayres Barreto96, a divisão dos tributos em vinculados e não vinculados não tem o condão de explicar e justificar todas as variáveis sistêmicas. Ou seja, somente com base neste critério não há como diferenciar, por exemplo, as contribuições dos impostos. Assim, a CF/88 teria trazido o critério da destinação do produto da arrecadação como forma de diferenciação das duas figuras tributárias. O mesmo acontece com o empréstimo compulsório e o critério de restituição do valor pago.

Em resumo, podemos concluir que as diversas correntes doutrinárias em torno da questão da divisão das espécies tributárias divergem entre si em razão dos critérios que adotam para a classificação dos tributos. Enquanto alguns autores adotam somente o critério da vinculação, a teoria mais con-temporânea adota os critérios da vinculação, destinação e restituição.

C) TriBUTos eM esPÉCie

1) iMPosTos

A CF/88 estabelece, em seu art. 145, I que a União, os Estados, o Distri-to Federal e os Municípios poderão instituir impostos. Assim, cada um dos entes federativos poderá instituir determinados impostos, de acordo com a repartição de competências estabelecida pela CF/88.

92 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. são Paulo: saraiva, 2010.93 adi nº 1432394 MaChado, hugo de brito. Curso de direito tributário. 21ª ed. rev. atual e amp. são Paulo: Malheiros, 2002. P. 5795 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006.96 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006.

92 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. são Paulo: saraiva, 2010.

93 adi nº 14323

94 MaChado, hugo de brito. Curso de direito tributário. 21ª ed. rev. atual e amp. são Paulo: Malheiros, 2002. P. 57

95 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Con-trole. são Paulo: noeses, 2006.

96 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Con-trole. são Paulo: noeses, 2006.


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Apesar desta disposição constitucional, é o CTN que conceitua em seu art. 16 a figura do imposto:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específi-ca, relativa ao contribuinte.

Assim, segundo esta definição legal, o imposto tem por principal carac-terística a previsão de uma situação desvinculada de qualquer atividade do Estado como fato gerador. Amaro nos explica que “para exigir imposto de certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado”97. É por essa razão que dizemos que o imposto é um tributo não vinculado98, porque independe, para sua cobrança, de qualquer atividade direta do Es-tado em prol do contribuinte.

Dessa forma, o fato gerador do imposto não será um ato a ser praticado pelo Estado, como veremos a seguir no caso das taxas, mas uma situação praticada pelo contribuinte. Por exemplo, auferir renda, fato gerador do imposto sobre a renda, é uma situação vinculada ao contribuinte e não ao Estado. Da mesma forma, prestar serviços (fato gerador do Imposto sobre Serviços), importar mercadorias (fato gerador do Imposto de Importação), etc. Todos os fatos geradores dos impostos, como podemos concluir, serão situações praticadas pelo contribuinte e esta é a marca principal de defini-ção dos impostos.

Outra característica dos impostos é o fato do produto da sua arrecada-ção, regra geral, não ser vinculado a uma destinação específica. O art. 167, IV, CF/88 trata da não afetação dos impostos, de forma que esta espécie tributária só pode ter destinação específica caso haja previsão constitucio-nal neste sentido. O referido dispositivo constitucional traz, também, al-gumas exceções à não-afetação dos impostos. Por este motivo é que o art. 128, CTN, por exemplo, não foi recepcionado pela CF/88, pois trazia destinação específica ao Imposto de Exportação que a CF/88 não prevê.

Ainda com relação aos impostos, o parágrafo 1º do artigo 145 da CF estabelece que:

Art. 145 § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pes-soal e serão graduados segundo a capacidade econômica do con-tribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os di-reitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

97 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. 16. ed. são Paulo: saraiva, 2010, p.52.98 esta vinculação em nada tem a ver com a “cobrança mediante atividade administrativa vinculada”, elemento do conceito de tributo. se no conceito de tributo esta vinculação se refere ao vínculo entre a atividade administrativa de cobrança à lei, aqui, na caracterização dos impostos, a vinculação diz respeito ao liame entre o fato gerador e a atividade estatal.

97 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. 16. ed. são Paulo: saraiva, 2010, p.52.

98 esta vinculação em nada tem a ver com a “cobrança mediante atividade administrativa vinculada”, elemento do conceito de tributo. se no conceito de tributo esta vinculação se refere ao vínculo entre a atividade administrati-va de cobrança à lei, aqui, na caracte-rização dos impostos, a vinculação diz respeito ao liame entre o fato gerador e a atividade estatal.


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Este dispositivo alerta para o fato de que, sempre que a estrutura do impos-to assim o permitir, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segun-do a capacidade econômica do contribuinte. Ou seja, a tributação por meio dos impostos deverá, sempre que possível, ser feita “sob medida” para cada contribuinte, respeitando as diferenças em termos de capacidade contributiva e econômica, tributando-se de acordo com o que cada um pode e deve pagar.

Os impostos, assim como todos os outros tributos, podem ser diretos ou indiretos. Direto é aquele em que o sujeito passivo, chamado de contribuinte de direito, não tem a possibilidade de transferir de forma automática e indi-vidualizada o ônus financeiro da carga fiscal aos consumidores, por exemplo, o Imposto de Renda. Indireto, por sua vez, é aquele em que o contribuinte de direito consegue transferir de forma automática e individualizada o ônus econômico da carga tributária ao consumidor dos produtos e serviços, por exemplo, o ICMS.

O art. 166, CTN dispõe acerca dos tributos indiretos. O contribuinte de direito precisa da autorização do contribuinte de fato para requerer a restitui-ção do valor pago e o contribuinte de fato não pode pedir restituição porque não tem legitimidade, já que não é parte da relação jurídica tributária.

Os impostos podem se classificar em federais, estaduais ou municipais, de acordo com o ente com competência para sua instituição. Outra classificação é referente à finalidade do imposto, podendo ela ser fiscal, quando tem como objetivo a arrecadação de recursos ao Estado, ou extrafiscal, quando tem como objetivo estimular ou desestimular comportamentos dos contribuintes.

Ressalte-se, ainda, a divisão entre impostos pessoais e reais. Os impostos pessoais possuem base em características pessoais dos contribuintes, enquan-to os reais possuem base em aspectos objetivos, não levam em consideração as características pessoais dos contribuintes.

Os impostos classificam-se, também, em seletivos e não seletivos. Os sele-tivos são aqueles em que a alíquota é maior ou menor, dependendo da essen-cialidade do bem. Já os impostos não seletivos são aqueles em que não existe a diferença entre alíquotas em razão da essencialidade do bem.

Os impostos podem ainda ser cumulativos ou não cumulativos. Um im-posto cumulativo incide em todas as etapas da cadeia de circulação do bem, já os impostos não cumulativos são aqueles em que o valor pago na etapa anterior pode ser abatido na etapa subseqüente.

2) TaXas

A segunda espécie tributária é representada pelas taxas. A CF/88, assim como fez com os impostos, igualmente atribuiu, em seu art. 145, II, à União, Estados, Distrito Federal e Municípios a competência para instituir “taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial,


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de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou pos-tos a sua disposição”. As taxas são, assim, de competência comum de todos os entes e o seu exercício dependerá da competência atribuída para a prestação do serviço ou exercício do poder de polícia pela CF/88. Se determinado ser-viço não for acometido pela Constituição a nenhum ente federado, a compe-tência residual é dos estados.

O CTN prevê esta figura tributária, estabelecendo em seu art.77 que:

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribui-ções, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Ao contrário dos impostos, as taxas são tributos que tem como fato gera-dor uma atividade estatal específica, diretamente ligada ao contribuinte. São, por isso, tributos vinculados (a uma atividade estatal). Esta atividade estatal, conforme a dicção legal dos artigos acima transcritos, poderá ser:

a) o exercício regular do poder de polícia ou b) a prestação de serviço público específico e divisível, ou colo-

cação deste à disposição do contribuinte.

Antes de passarmos ao estudo de cada tipo de taxa, cumpre ainda ressal-tar que o parágrafo 2º do art. 145 da CF/88 e o parágrafo único do art. 77 do CTN, dispõem que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos” (art. 145, § 2º da CF/88). O parágrafo único do art. 77 do CTN, ainda adiciona a ressalva que a taxa não pode ter fato gerador idêntico ao de imposto, “nem ser calculada em função do capital das empresas”.

2.1) Taxas em razão do poder de polícia

Conforme visto acima, as taxas, como tributos com fato gerador vincula-do a uma atuação estatal, podem ser instituídas em razão do exercício regular do poder de polícia por parte do Estado.

O CTN, em seu art. 78, define que poder de polícia é a

atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à hi-giene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do merca-do, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão


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ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao res-peito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

O fundamento da instituição da taxa em razão do poder de polícia é, portanto, a atividade fiscalizadora do Estado perante o particular. Luciano Amaro afirma que “a taxa de polícia é cobrada em razão da atividade do Es-tado, que verifica o cumprimento das exigências legais pertinentes e concede a licença, a autorização, o alvará”99. Assim, o poder de polícia se exerce pela atividade de fiscalização, verificação, controle do Estado e se concretiza por meio da concessão de alvarás, licenças, autorizações, como, por exemplo, alvará para construção de imóvel, licença para localização e funcionamento de estabelecimento comercial, porte de arma, expedição de passaporte, etc.

Para que a taxa em razão do poder de polícia possa ser cobrada, o seu exer-cício deve ser regular. O parágrafo único do art. 78 do CTN dispõe que “con-sidera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder”. Assim, somente aquele exercício do poder de polícia realizado a) por órgão competente; b) em estrita observância à lei aplicável e ao processo legal e c) nos casos de atividades administrativos vinculados, que não haja abuso ou desvio de poder; é que poderá ser objeto de cobrança por meio de taxa.

Cumpre salientar, por fim, que, ao contrário das taxas em razão da pres-tação de serviço público que veremos abaixo, as taxas pelo exercício do poder de policia, na visão da doutrina, só poderiam ser cobradas mediante o efetivo exercício deste poder, ou seja, somente quando há efetiva fiscalização, verifi-cação e controle por parte do poder público.

O STJ, no entanto, que havia editado a súmula 157 com o teor “é ilegíti-ma a cobrança de taxa, pelo município, na renovação de licença para localização de estabelecimento comercial ou industrial”, modificou seu entendimento no sentido que “é prescindível a comprovação efetiva do exercício de fiscalização por parte da municipalidade em face da notoriedade de sua atuação” (Resp 261.571/SP, 1ª Seção, Min. Eliana Calmon, DJ 6.10.2003)100.

O STF atualmente entende que “a incidência de taxa pelo exercício de poder de polícia pressupõe ao menos (1) competência para fiscalizar a atividade e (2) a existência de órgão ou aparato aptos a exercer a fiscalização” (RE 361009)101.

2.2) Taxas em razão da prestação de serviço público

Conforme vimos acima, o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN estabelecem que o fato gerador das taxas de serviço público é a “utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”.

99 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. 16. ed. são Paulo: saraiva, 2010, p. 55.100 tributÁrio - taXa de fisCaLiZação de LoCaLiZação e funCionaMento. 1. o stf já proclamou a constitucionalidade de taxas, anualmente renováveis, pelo exercício do poder de polícia, e se a base de cálculo não agredir o Ctn. 2. afastada a incidência do enunciado da súmula 157/stJ. 3. recurso especial improvido. (resp 261571/sP, rel. Ministra eLiana CaLMon, PriMeira seção, julgado em 24/04/2002, dJ 06/10/2003, p. 199)101 recurso extraordinário 1. repercussão geral reconhecida. 2. alegação de inconstitucionalidade da taxa de renovação de localização e de funcionamento do Município de Porto velho. 3. suposta violação ao artigo 145, inciso ii, da Constituição, ao fundamento de não existir comprovação do efetivo exercício do poder de polícia. 4. o texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de utilização de serviços específi-cos e divisíveis, facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço público. 5. a regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. 6. À luz da jurisprudência deste supremo tribunal federal, a existência do órgão administrativo não é condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efe-tivo exercício do poder de polícia, exigido constitucionalmente. Precedentes. 7. o tribunal de Justiça de rondônia assentou que o Município de Porto velho, que criou a taxa objeto do litígio, é dotado de aparato fiscal necessário ao exercício do poder de polícia. 8. Configurada a existência de instrumentos necessários e do efetivo exercício do poder de polícia. 9. é constitucional taxa de renovação de funcionamento e localização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência de órgão e estrutura competentes para o respectivo exercício, tal como verificado na espécie quanto ao Município de Porto velho/ro 10. recurso extraordinário ao qual se nega provimento. (re 588322, relator(a): Min. giLMar Mendes, tribunal Pleno, julgado em 16/06/2010, rePerCussão geraL - Mérito dJe-164 divuLg 02-09-2010 PubLiC 03-09-2010 eMent voL-02413-04 PP-00885 riP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 rt v. 99, n. 902, 2010, p. 149-157) ConstituCionaL. tributÁrio. taXa de LoCaLiZação e funCionaMento. hiPÓtese de inCidÊnCia. efetivo eXerCÍCio de Poder de PoLÍCia. ausÊnCia eventuaL de fisCaLiZação PresenCiaL. irreLevÂnCia. ProCessuaL CiviL. agravo regiMentaL. 1. a incidência de taxa pelo exercício de poder de polícia pressupõe ao menos (1) competência para fiscalizar a atividade e (2) a existência de órgão ou aparato aptos a exercer a fiscalização. 2. o exercício do poder de polícia não é necessariamente presencial, pois pode ocorrer a partir de local remoto, com o auxílio de instrumentos e técnicas que permitam à administração examinar a conduta do agente fiscalizado (cf., por semelhança, o re 416.601, rel. min. Carlos velloso, Pleno, dJ de 30.09.2005). Matéria debatida no re 588.332-rg (rel. min. gilmar Mendes, Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. informativo stf 591/stf). 3. dizer que a incidência do tributo prescinde de “fiscalização porta a porta” (in loco) não implica reconhecer que o estado pode permanecer inerte no seu dever de adequar a atividade pública e a privada às balizas estabelecidas pelo sistema jurídico. Pelo contrário, apenas reforça sua responsabilidade e a de seus agentes. 4. Peculiaridades do caso. necessidade de abertura de instrução probatória. súmula 279/stf. agravo regimental ao qual se nega provimento.(re 361009 agr, relator(a): Min. JoaQuiM barbosa, segunda turma, julgado em 31/08/2010, dJe-217 divuLg 11-11-2010 PubLiC 12-11-2010 eMent voL-02430-01 PP-00087)

99 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. 16. ed. são Paulo: saraiva, 2010, p. 55.

100 tributÁrio - taXa de fisCaLiZação de LoCaLiZação e funCionaMento. 1. o stf já proclamou a constitucionalida-de de taxas, anualmente renováveis, pelo exercício do poder de polícia, e se a base de cálculo não agredir o Ctn. 2. afastada a incidência do enunciado da súmula 157/stJ. 3. recurso espe-cial improvido. (resp 261571/sP, rel. Ministra eLiana CaLMon, PriMeira seção, julgado em 24/04/2002, dJ 06/10/2003, p. 199)

101 recurso extraordinário 1. reper-cussão geral reconhecida. 2. alegação de inconstitucionalidade da taxa de renovação de localização e de fun-cionamento do Município de Porto velho. 3. suposta violação ao artigo 145, inciso ii, da Constituição, ao fundamento de não existir compro-vação do efetivo exercício do poder de polícia. 4. o texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço pú-blico. 5. a regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. 6. À luz da jurisprudên-cia deste supremo tribunal federal, a existência do órgão administrativo não é condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder de polícia, exigido constitucio-nalmente. Precedentes. 7. o tribunal de Justiça de rondônia assentou que o Município de Porto velho, que criou a taxa objeto do litígio, é dotado de aparato fiscal necessário ao exercício do poder de polícia. 8. Configurada a existência de instrumentos neces-sários e do efetivo exercício do poder de polícia. 9. é constitucional taxa de renovação de funcionamento e loca-lização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de polícia, de-monstrado pela existência de órgão e estrutura competentes para o res-pectivo exercício, tal como verificado na espécie quanto ao Município de Porto velho/ro 10. recurso extraor-dinário ao qual se nega provimento. (re 588322, relator(a): Min. giLMar Mendes, tribunal Pleno, julgado em 16/06/2010, rePerCussão geraL - Mérito dJe-164 divuLg 02-09-2010 PubLiC 03-09-2010 eMent voL-02413-04 PP-00885 riP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 rt v. 99, n. 902, 2010, p. 149-157) ConstituCionaL. tributÁrio. taXa de LoCaLiZação e funCionaMento.


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hiPÓtese de inCidÊnCia. efetivo eXerCÍCio de Poder de PoLÍCia. au-sÊnCia eventuaL de fisCaLiZação PresenCiaL. irreLevÂnCia. ProCes-suaL CiviL. agravo regiMentaL. 1. a incidência de taxa pelo exercício de poder de polícia pressupõe ao menos (1) competência para fiscalizar a ati-vidade e (2) a existência de órgão ou aparato aptos a exercer a fiscalização. 2. o exercício do poder de polícia não é necessariamente presencial, pois pode ocorrer a partir de local remoto, com o auxílio de instrumentos e técnicas que permitam à administração exa-minar a conduta do agente fiscalizado (cf., por semelhança, o re 416.601, rel. min. Carlos velloso, Pleno, dJ de 30.09.2005). Matéria debatida no re 588.332-rg (rel. min. gilmar Mendes, Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. in-formativo stf 591/stf). 3. dizer que a incidência do tributo prescinde de “fis-calização porta a porta” (in loco) não implica reconhecer que o estado pode permanecer inerte no seu dever de ade-quar a atividade pública e a privada às balizas estabelecidas pelo sistema jurí-dico. Pelo contrário, apenas reforça sua responsabilidade e a de seus agentes. 4. Peculiaridades do caso. necessidade de abertura de instrução probatória. súmula 279/stf. agravo regimental ao qual se nega provimento.(re 361009 agr, relator(a): Min. JoaQuiM barbosa, segunda turma, julgado em 31/08/2010, dJe-217 di-vuLg 11-11-2010 PubLiC 12-11-2010 eMent voL-02430-01 PP-00087)

102 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malheiros, 2005, p. 434 e ss.

Da leitura destes dispositivos legais, podemos extrair os requisitos para a instituição e cobrança de taxas em razão da prestação de serviço público, quais sejam:

• prestação de serviço público• o serviço público deve ser especifico e divisível• o serviço público deve ser efetivamente prestado ou posto à

disposição do contribuinte

Assim, sem a presença destes requisitos, não é possível ao Poder Publico instituir e cobrar taxas em razão da prestação de serviço público. Vejamos, então, cada um destes elementos.

i) Prestação de serviço público

O legislador não definiu expressamente o que vem a ser a prestação de serviço publico, ao contrário do que fez ao definir o poder de polícia. Hugo de Brito Machado define serviço público como “toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfa-zer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas”102.

ii) serviço público específico e divisível

Para a instituição de taxa de serviço público, não basta, porém, a simples prestação do serviço público por parte da administração pública. O serviço há que ser específico e divisível.

O CTN define, no art. 79, II, que os serviços serão específicos “quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas”. O mesmo artigo, no inciso III, estabelece que os serviços serão considerados divisíveis “quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários”. Serviço específico é aquele em que é possível individualizar o “fazer” do Estado, individuali-zar a ação do Estado em relação ao particular. Serviço divisível é aquele sus-cetível de ser utilizado separadamente por cada usuário. O destinatário do serviço é, portanto, perfeitamente identificável. Além disso, sua utilização é individual e mensurável. Exemplos de serviços públicos com estas caracte-rísticas são: a prestação jurisdicional, remunerada pelas custas processuais; a coleta de lixo e esgoto, etc. Em todos estes casos, é possível a identificação do beneficiário, a utilização separada por cada um e a mensuração, ao me-nos em tese, do grau de utilização.

102 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malheiros, 2005, p. 434 e ss.


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Assim, serviços gerais ou indivisíveis não podem ser remunerados por meio de taxa. Exemplo clássico é a “taxa de iluminação pública” que foi declarada inconstitucional pelo STF justamente por faltar-lhe os requisitos de espe-cificidade e divisibilidade. Outros exemplos de serviços gerais e indivisíveis seriam a segurança pública, defesa do território nacional, limpeza pública. Ora, em todos estes serviços, não é possível identificar e isolar perfeitamente os destinatários, não é possível separá-los em partes específicas relativas a cada beneficiário, nem mensurar o grau de utilização por cada individuo. Qual-quer pessoa que passar por uma rua, seja ela moradora da localidade ou não, estará se beneficiando da limpeza, iluminação e segurança pública.

iii) serviço público efetivamente prestado ou posto à disposição do contribuinte

O último requisito, segundo o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN é que o serviço público seja prestado ou posto à disposição do contribuinte. O art. 79 do CTN dispõe que:

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:I - utilizados pelo contribuinte:a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efeti-vo funcionamento;

Assim, o serviço será considerado prestado quando utilizado efetivamente pelo contribuinte. Por outro lado, será considerado posto à disposição do contribuinte quando este poderá utilizá-lo potencialmente. Portanto, a taxa em razão da prestação de serviço público poderá ser cobrada não somente quando o contribuinte usufruir do serviço público, mas também quando a ele é disponibilizado pela administração pública. Ou seja, o simples fato da administração manter um determinado serviço público específico e divisível em funcionamento, já enseja a possibilidade de cobrança de taxa, indepen-dentemente se o contribuinte ira utilizá-lo ou não. Exemplo é o caso de uma casa que não é habitada e, portanto, ninguém usufrui do sistema de coleta de lixo e esgoto posto em funcionamento pela administração publica. Mesmo assim, pelo simples fato do serviço estar à disposição, enseja a cobrança da taxa de coleta de lixo e esgoto.

Cabe ressaltar, porém, que em qualquer caso é indispensável a existência da prestação de serviço pelo Estado, ou seja, o serviço público deve estar efe-tivamente em funcionamento, pouco importando se é efetivamente utilizado ou não pelo contribuinte.


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3) CoNTriBUiÇão De MelHoria A Contribuição de Melhoria é a terceira espécie de tributo. Este tributo

está conceituado no artigo 81 do CTN:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Es-tados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Dessa maneira, a contribuição de melhoria é um tributo, assim como as taxas, vinculado, ou seja, tem um fato gerador relacionado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. O fato gerador da contribuição de melhoria é a realização de obra pública da qual decorra uma valorização imo-biliária. Ou seja, a contribuição de melhoria poderá ser instituída e cobrada quando o poder público realizar uma obra que tenha por consequência uma valorização do imóvel do contribuinte. Trata-se de um tributo de compe-tência comum, podendo ser instituído pelo ente que realizou a obra da qual decorreu a valorização imobiliária.

Neste sentido é o art. 1° do Decreto-lei n° 195 de 1967, que traz as nor-mas gerais aplicáveis à Contribuição de Melhoria.

Assim, dois requisitos são necessários para a instituição e cobrança da con-tribuição de melhoria:

a) realização de obra públicab) valorização do imóvel do contribuinte

No que diz respeito ao primeiro requisito - realização de obra pública – cumpre ressaltar que não é toda e qualquer obra realizada pelo poder público que poderá dar ensejo à instituição da contribuição de melhoria, mas somen-te aquelas relacionadas pelo art. 2° do Decreto-lei n° 195/67103.

Hugo de Brito Machado ressalva que a relação das obras públicas feita pelo Decreto-lei n° 195/67 é taxativa, isto é, “uma obra que não tenha sido ali indicada não ensejara a cobrança dessa espécie tributaria”104.

Conforme visto acima, não basta a realização de obra pública, há que se verificar uma valorização do imóvel do qual o contribuinte é proprietário decorrente de tal obra. Assim, Hugo de Brito Machado afirma que “não é a realização da obra pública que gera a obrigação de pagar contribuição de me-lhoria. Essa obrigação só nasce se da obra pública decorrer valorização, isto é, se da obra pública decorrer aumento do valor do imóvel do contribuinte”105.

103 art 2º será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas: i - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas; ii - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos; iii - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema; iv - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de supri-mento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública; v - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retifi-cação e regularização de cursos d’água e irrigação; vi - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem; vii - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; viii - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

104 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malheiros, 2005, p.434 e ss.105 ibid, p. 434 e ss.

103 art 2º será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas: i - abertura, alargamento, pavimenta-ção, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas; ii - construção e ampliação de par-ques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos; iii - construção ou ampliação de siste-mas de trânsito rápido inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema; iv - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, trans-portes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodi-dade pública; v - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, de-sobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d’água e irrigação; vi - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhora-mento de estradas de rodagem; vii - construção de aeródromos e aero-portos e seus acessos; viii - aterros e realizações de embeleza-mento em geral, inclusive desapropria-ções em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

104 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malheiros, 2005, p.434 e ss.

105 ibid, p. 434 e ss.


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A contribuição de melhoria visa ressarcir os gastos incorridos pelo Estado para a realização da obra. De acordo com o art. 9º, Decreto-Lei 195/1967, o Estado não pode, previamente, levantar recursos para realizar a obra, ou seja, a contribuição de melhoria só pode ser cobrada depois de parte ou to-talidade da obra. No que diz respeito aos requisitos para a cobrança, o art. 82 do CTN dispõe que a lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:a) memorial descritivo do projeto;b) orçamento do custo da obra;c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;d) delimitação da zona beneficiada;e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;III - regulamentação do processo administrativo de instrução e jul-gamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem pre-juízo da sua apreciação judicial.

Por fim, com relação ao cálculo da contribuição de melhoria, esta será realizada dividindo-se a parcela do custo da obra a ser financiada pela contri-buição pelo numero de imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização (CTN, art. 82, § 2°). O valor da contribuição a ser paga por cada contribuinte não poderá, porém, conforme o art. 81 do CTN, ultrapassar o acréscimo verificado do valor do imóvel, nem o total das contribuições poderá ser superior ao custo total da obra.

4) eMPrÉsTiMo CoMPUlsÓrio

Outra espécie tributária presente no sistema tributário nacional é o em-préstimo compulsório. Esta espécie está prevista no art. 148 da CF:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamida-de pública, de guerra externa ou sua iminência;


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II - no caso de investimento público de caráter urgente e de rele-vante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de emprés-timo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

O CTN, em seu art. 15, também regula o empréstimo compulsório:

Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:I - guerra externa, ou sua iminência;II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de aten-der com os recursos orçamentários disponíveis;III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do emprésti-mo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.

Tendo em vista que o inciso III do art. 15 do CTN, ao contrário dos dois pri-meiros incisos, não guarda correspondência com o texto constitucional, muitos doutrinadores defendem que tal dispositivo não foi recepcionado pela CF/88.

Como o nome diz, o empréstimo compulsório é um ingresso temporário de recursos do contribuinte ao Estado e sua arrecadação obriga o Estado a restituir, posteriormente, os valores cobrados a este titulo.

Assim, da leitura do art. 148 da CF/88 e do art. 15 do CTN, podemos extrair os seguintes requisitos para a instituição do empréstimo compulsório:

a) competência exclusiva da União – somente a União tem competência outorgada pela Constituição para instituir o empréstimo compulsório;

b) o veiculo legal para a instituição do empréstimo compulsório é a lei complementar – ou seja, ao contrario da maioria dos tributos, esta espécie não poderá ser prevista por lei ordinária;

c) sua instituição somente será possível i) para atender a despesas ex-traordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência ou ii) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional – tais situações são os fundamentos que autori-zam a instituição do empréstimo compulsório. Cumpre observar que nem a CF/88, nem o CTN prevêem os possíveis fatos geradores deste tributo que poderá ser, portanto, vinculado ou não a uma atividade estatal especifica e relativa ao contribuinte.

d) conforme o parágrafo único do art. 148 do CTN, a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que funda-mentou sua instituição, ou seja, a importância arrecadada a titulo de emprésti-mo compulsório devera ser integralmente aplicada à causa que a fundamentou.


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5) CoNTriBUiÇÕes esPeCiais

Por fim, a última espécie tributaria é representada pelas contribuições es-peciais, previstas no art. 149 da CF/88:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, rela-tivamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Alguns autores, mesmo após a promulgação da CF/88, não consideram as contribuições como uma espécie de tributo. A razão para fundamentar tal po-sição é que o art. 145 da CF/88 não elenca as contribuições como uma espécie de tributo. Além do mais, a previsão do art. 149 da CF/88 imporia às con-tribuições o mesmo regime jurídico dos tributos (assim, se fosse uma espécie de tributo, não haveria a necessidade de prescrever o mesmo regime jurídico).

A posição majoritária, no entanto, é no sentido de considerar as contri-buições como uma espécie de tributo. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que “as contribuições têm natureza tributária por se amoldarem ao conceito de tributo. Não é sua submissão ao regime tributário que lhe con-fere tal natureza. (...) é a sua natureza que define o regime jurídico ao qual deva ser submetida”106.

Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuições como uma es-pécie de tributo, subsiste ainda uma divergência, conforme visto no início do capítulo, sobre a questão de serem espécies autônomas ou subespécies das taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida não admitem as contribuições como uma espécie autônoma; os adeptos da teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espécies de tribu-tos, cujo traço distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinação do produto da arrecadação. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que “As contribuições devem ser vistas como espécie tributária distinta dos impostos e taxas. Não se confundem com os impostos por terem i) fundamento cons-titucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e adequação da atuação) e ii) destinação vinculada”107.

O exercício da competência para a instituição das contribuições está vin-culado à expressão “como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas”, pre-vista no artigo 149 da CF/88. Assim, “a necessidade geral de arrecadação não autoriza a instituição de contribuição”108, tal como ocorre nos impostos. Se-gundo Paulo Ayres Barreto, “o pressuposto constitucional para sua exigência é a atuação do Estado (lato sensu) em área constitucionalmente demarcada”109.

106 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006, p.95.107 ibid, p. 72.108 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006, p. 71.109 ibid., p. 71.

106 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Con-trole. são Paulo: noeses, 2006, p.95.

107 ibid, p. 72.

108 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Con-trole. são Paulo: noeses, 2006, p. 71.

109 ibid., p. 71.


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Ou seja,

Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competência à União para instituição de contribuições subordina-se à efetiva atuação da União em determinada finalidade – recursos advindos de contri-buições devem, obrigatoriamente, ser aplicados na finalidade que motivou a instituição do tributo, sempre como instrumento de atuação da União110.

Assim, a contribuição especial, ao lado dos empréstimos compulsórios, é um tributo marcado por sua destinação, visto que seu respectivo ingresso é obrigatoriamente direcionado para o financiamento da atuação do Estado em determinado setor (social ou econômico), como, por exemplo, a seguri-dade so cial; a educação; a intervenção do estado no domínio econômico, os interesses das categorias profissionais etc.

E é justamente a finalidade para a qual será destinada a arrecadação que determinará a espécie de contribuição especial. Assim, pela leitura do art. 149 da CF/88, as contribuições podem ser divididas em: a) contribuições sociais, b) contribuições de intervenção no domínio econômico, mais conhe-cidas como CIDE e c) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Ressalta-se que a competência para a instituição destas con-tribuições é exclusiva da União.

O § 1º do art. 149, com a redação dada pela EC n° 41/03, porém, trouxe uma exceção à competência exclusiva da União para a instituição das contri-buições sociais. Tal dispositivo dispõe que os Estados, Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição para o custeio do regime previ-denciário de seus servidores, in verbis:

Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contri-buição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício des-tes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

Além destas três espécies de contribuições especiais, a EC n° 39/02 acres-centou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP), de competência dos Municípios e do Distrito Federal:

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.

110 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006, p. 156.



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Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.

Os parágrafos do art. 149 da CF, incluídos pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001, trazem outras disposições relativas às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico. O inciso primeiro do parágrafo segundo,dispõe que estas contribuições não incidirão sobre as receitas decor-rentes de exportação e o inciso II que incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços. Já o inciso terceiro, afirma que elas poderão ter alíquotas a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. Já o § 3º, equipara a pessoa natural destinatária das operações de importação a pessoa jurídica, na forma da lei e o § 4º dispõe que a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.

No que diz respeito aos traços típicos comuns e presentes a todas as espé-cies de contribuição, Paulo Ayres Barreto enumera os seguintes:

a) o vocábulo contribuição se refere “à parte a que esta sujeito o cidadão, para a formação de fundos necessários ao custeio de determinada(s) despesa(s) pública(s)”;b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que devera contribuir para a entidade, fundo ou despesa;c) deve haver uma vantagem ou beneficio que vincule aquele que suporta o custo ou a despesa (contribuinte) em relação à atividade desenvolvida pelo Estado;d) há que haver uma correlação entre o custo da atividade estatal e o montante arrecadado a titulo de contribuição ee) o produto da arrecadação deve ser necessariamente aplicado na finalidade que deu causa à instituição da contribuição111.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 138.284/CE112, definiu alguns pontos cruciais à disciplina das contribui-ções, dentre os quais a natureza tributária da contribuição social, destacando--se, no voto do ministro re lator, que o artigo 149 da Constituição Federal “instituiu três tipos de contribuições: a) contribuições sociais, b) de inter-venção, c) corporativas. As primeiras, as contribuições so ciais, desdobram-se, por sua vez, em a.1) contribuições de seguridade social, a.2) outras de segu-ridade social e a.3) contribuições sociais gerais”.

Segundo este entendimento, portanto, as contribuições sociais se subdividem em (i) contribuições sociais da seguridade social e (ii) contribuições sociais gerais.

111 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006, p. 124-125.112 stf, Pleno, re nº138.284/Ce, rel. Min. Carlos velloso, rtJ 143/313, k. 1/7/92

111 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Contro-le. são Paulo: noeses, 2006, p. 124-125.

112 stf, Pleno, re nº138.284/Ce, rel. Min. Carlos velloso, rtJ 143/313, k. 1/7/92


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As contribuições sociais da seguridade social, com previsão constitucional no art. 195 da CRFB/88 e artigo 74 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, são submetidas ao princípio da ante rioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, CF/88), podendo ser instituída mediante a edição de lei ordinária.

Vejamos, a seguir, cada uma das espécies de contribuições especiais.

a) Contribuições sociais

As contribuições sociais são tributos de competência da União destinados a financiar a atividade estatal na área social. Segundo Barreto (2006, p. 105), tais contribuições podem ser subdivididas em i) contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social e ii) outras contribuições sociais.

As primeiras – destinadas ao financiamento da seguridade social – estão previstas no art. 195, da CF e “são destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social”113.

O art. 195 da CF/88 assim dispõe:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos pro-venientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Fede-ral e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedi-das pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos.IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Pela leitura do artigo 195 da CF/88, percebe-se que as contribuições sociais da seguridade social são as mais numerosas, dividindo-se nas seguintes subespécies:

(i) O inciso I do artigo 195 da Constituição da República (com re-dação dada pela Emenda Constitucional nº. 20, de 15/12/1998) prevê as contribuições do emprega dor, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre:

113 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006, p. 105.



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(a) folha de salário e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vínculo emprega tício, incluindo-se a contribuição previ-denciária dos empregadores e autônomos, reguladas pela Lei nº. 8.212/91;

(b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituída pela LC nº. 70/1991 e alte rada pela Lei nº. 9.718/1998 e Lei nº. 10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei nº. 9.715/1998, com as alterações da Lei nº. 10.637, de 30/12/2002;

(c) lucro, representada pela chamada CSLL - Contribuição So-cial sobre o Lucro Líquido, criada pela Lei nº. 7.689/1988, administrada pela União, por intermédio da Secre taria da Re-ceita Federal.

(ii) Contribuições dos trabalhadores e demais segurados da previ-dência social, discipli nada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei nº. 8.212/91;

(iii) Contribuições incidentes sobre a receita de concursos de prog-nósticos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei nº. 8.212/91;

(iv) Contribuição do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional nº. 42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescen-tou o inciso IV ao artigo 195 da CRFB/88;

(v) Contribuição do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrenda-tário rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, mediante a aplica ção de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção, e fazendo jus aos benefícios nos termos da lei. (conforme redação dada pela EC nº. 20, de 15/12/1998);

O rol previsto na Constituição não é exaustivo, visto que, de acordo com o parágrafo 4º do artigo 195, “a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o dispos-to no artigo 154, I”. Ou seja, o parágrafo 4º do artigo 195 da Constituição da República atribui competência residual à União Fede ral para, mediante lei complementar, instituir novas contribuições destinadas à seguridade social, que não digam respeito às referidas no caput do seu artigo 195.

Já as contribuições sociais gerais destinam-se “ao financiamento das demais áreas de atuação da União no campo social”114, tal como saúde, educação, cul-tura, habitação, etc., e não tem seus fatos geradores previstos pela Constituição. 114 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006, p. 105.



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Exemplos de contribuição social geral são: o salário educação, previsto no art. 212, § 5º, da CRFB/88, as contribuições destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical (SESC, SENAI, SENAC), conforme dispõe o artigo 240 da Constituição da República e a extinta CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras) que teve como fundamento para sua criação o financiamento da saúde pública no país.

b) Contribuições de intervenção no domínio econômico

A segunda espécie de contribuição prevista pelo art. 149 da CF/88 é a contribuição de intervenção no domínio econômico. Paulo Ayres Barreto conceitua tais contribuições como “tributos que se caracterizam por haver uma ingerência da União sobre a atividade privada, na sua condição de pro-dutora de riquezas”115. O mesmo autor continua, afirmando que “a institui-ção de contribuição de intervenção no domínio econômico haverá, assim, de ter como pressuposto uma situação de desequilíbrio de mercado, que não decorra de práticas ilícitas, em que a sua criação seja condição para que, no tempo, haja o regular funcionamento desse mercado”116.

Assim, as contribuições de intervenção no domínio econômico são tri-butos criados como uma forma de interferência da União sobre a atividade privada, devendo “ser adotada em caráter excepcional e se, somente se, hou-ver um desequilíbrio de mercado, que possa ser superado com a formação de um fundo que seja revertido em favor do próprio grupo alcançado pela contribuição interventiva”117.

Tácio Lacerda Gama afirma que a atuação do Estado no domínio econô-mico apta a ensejar a instituição da Contribuição é somente aquela caracteri-zada como um incentivo à economia118. Ou seja, atividades que ensejam uma contraprestação por meio de taxas ou preços públicos, tais como serviços pú-blicos, fiscalização ou atuação via exploração direta da economia, não poderão ser fundamento para a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico. Além disso, Tácio Lacerda Gama elenca os seguintes requisitos para a instituição de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico119:

• intervenção criada por lei; • feita num setor específico da economia;• sendo o produto da arrecadação totalmente destinado ao cus-

teio da intervenção;• União como sujeito interveniente;• respeito aos princípios gerais da atividade econômica, previs-

tos no art. 170 da CF/88120.

115 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006, p. 105.116 ibid, p. 114.117 ibid, p. 118.118 gaMa, tácio Lacerda. Contribuição de intervenção no domínio econômico. são Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 263. ibid, p. 263. 120 a ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: i – soberania nacional; ii – propriedade privada; iii – função social da propriedade; iv – livre concorrência; v – defesa do consumidor; vi – defesa do meio ambiente; vii – redução das desigualdades regionais e sociais; viii – busca do pleno emprego; iX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas, sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no país.


116 ibid, p. 114.

117 ibid, p. 118.

118 gaMa, tácio Lacerda. Contribuição de intervenção no domínio econômico. são Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 263.

119 ibid, p. 263.

120 a ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: i – soberania nacional; ii – propriedade privada; iii – função social da propriedade; iv – livre concorrência; v – defesa do consumi-dor; vi – defesa do meio ambiente; vii – redução das desigualdades regionais e sociais; viii – busca do pleno empre-go; iX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituí-das, sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no país.


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Como exemplo de uma contribuição de intervenção no domínio econô-mico, podemos citar a CIDE-combustíveis, cujo fato gerador encontra-se previsto no art. 177, §4° da CF/88:

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (...). O inciso II do mesmo artigo, dispõe sobre a desti-nação dos recursos obtidos:II - os recursos arrecadados serão destinados: a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool com-bustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a in-dústria do petróleo e do gás; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Nota-se que a CIDE-Combustíveis, instituída pela lei 10.336/2001, tem por fato gerador a “importação ou comercialização de petróleo e seus deriva-dos, gás natural e seus derivados e álcool combustível” no mercado interno e os recursos arrecadados deverão ser necessariamente aplicados em subsídios, projetos e programas relacionados com a mesma atividade.

Outro exemplo é a CIDE-Remessas, instituída pela Lei 10.168/2000, com o propósito de estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, me-diante programas de pesquisa científica e tecnológica entre universidades. Esta CIDE é incidente sobre as remessas de valores a residentes no exterior por pagamento de serviços técnicos a uma alíquota de 10%. O contribuinte é, portanto, o importador de serviços tecnológicos do exterior e a base de cálculo é o valor da remessa.

Outro exemplo de contribuição de intervenção no domínio econômico é o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM121, criado com o objetivo de estimu lar a arrecadação de valores destinados à re-alização de obras de melhoramento nos portos e serviços de conservação na frota de marinha mercante nacional.

A Contribuição para o Fundo de Universalização dos Serviços de Teleco-municações – FUST (Lei 9.988/2000), a Contribuição para o Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico de Telecomunicações – FUNTTEL (Lei 10.952/2001), a Contribuição para o desenvolvimento da Indústria Cine-matográfico – CONDECINE (Lei 10.454/2002) e a Contribuição para a Pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico e para programas de eficiência energética final (Lei 10.438/2002) também são exemplos de Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico.

121 suPreMo tribunaL federaL recurso extraordinário nº 177137/rs – rio grande do sul, julgado pelo tribunal Pleno em 24 de maio de 1995, relatoria do Min. Carlos velloso.

121 suPreMo tribunaL federaL recur-so extraordinário nº 177137/rs – rio grande do sul, julgado pelo tribunal Pleno em 24 de maio de 1995, relatoria do Min. Carlos velloso.


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c) Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas

As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas são aquelas de competência da União, criadas com a finalidade de obter re-cursos para financiar as atividades de instituições representativas e fiscaliza-tórias de categorias profissionais ou econômicas. A União Federal poderá instituí-las mediante a edição de lei ordi nária, observando-se o princípio da anterioridade, e serão devidas em razão do benefício do contribuinte que participa do grupo profissional em favor do qual se desenvolve a atividade indivisível do Estado.

As leis que instituem tais contribuições já elegem como sujeito ativo, ou seja, quem realizará a cobrança e arrecadação do tributo, as próprias institui-ções que se beneficiarão com o montante arrecadado para o financiamento de suas atividades de organização, regulamentação e fiscalização de certas categorias profissionais e econômicas. Trata-se, portanto, de um tributo com finalidade parafiscal, ou seja, “o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas”122.

São exemplos desta espécie de contribuição: a contribuição sindical, pre-vista pelo art. 8°, IV, b da CF/88 e as destinadas ao custeio das entidades de fiscalização do exercício de profissões regulamentadas, tais como OAB, CREA, CRECI, CRM, etc.

d) Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública

Conforme já visto, a Emenda Constitucional n° 39/2002 inseriu o art. 149-A na CF/88 que outorga aos Municípios e ao Distrito Federal a competência para instituir a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública.

Esta previsão instituída pela EC n° 39/02 decorre de diversas tentativas frustradas de instituição de taxas relativas ao serviço de iluminação publica que acabaram por ser declaradas inconstitucionais pelo STF123, tendo em vista a falta dos requisitos de especificidade e divisibilidade para a instituição de taxas, conforme vimos acima.

Ocorre que, segundo Paulo Aires Barreto, o serviço de iluminação pública tem caráter geral, alcançando toda a coletividade e, nas contribuições, deve haver sempre um nexo causal entre a finalidade e um grupo social específico, que não se pode confundir com a coletividade. Por outras palavras, o autor fala que “nas contribuições, a identificação do grupo para o qual se volta a atividade estatal é fundamental. Esse grupo não pode se confundir com toda a coletividade. Se toda a coletividade é alcançada, o gasto é geral e (...) devem ser suportados pela arrecadação de impostos”124.

122 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malheiros, 2005, p. 82.123 tributÁrio. MuniCÍPio de niterÓi. taXa de iLuMinação PÚbLiCa. arts. 176 e 179 da Lei MuniCiPaL nº 480, de 24.11.83, CoM a redação dada PeLa Lei nº 1.244, de 20.12.93. tributo de exação inviável, posto ter por fato gerador serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais. recurso não conhecido, com declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epígrafe, que instituíram a taxa no município.(re 233332, relator(a): Min. iLMar gaLvão, tribunal Pleno, julgado em 10/03/1999, dJ 14-05-1999 PP-00024 eMent voL-01950-13 PP-02617)124 barreto, Paulo ayres. Contribuições – regime Jurídico, destinação e Controle. são Paulo: noeses, 2006, p. 119.

122 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malhei-ros, 2005, p. 82.

123 tributÁrio. MuniCÍPio de nite-rÓi. taXa de iLuMinação PÚbLiCa. arts. 176 e 179 da Lei MuniCiPaL nº 480, de 24.11.83, CoM a redação dada PeLa Lei nº 1.244, de 20.12.93. tributo de exação inviável, posto ter por fato gerador serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insus-cetível de ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadação dos im-postos gerais. recurso não conhecido, com declaração de inconstituciona-lidade dos dispositivos sob epígrafe, que instituíram a taxa no município.(re 233332, relator(a): Min. iLMar gaLvão, tribunal Pleno, julgado em 10/03/1999, dJ 14-05-1999 PP-00024 eMent voL-01950-13 PP-02617)



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Assim, tendo em vista o fato da iluminação pública ser um serviço que atinge toda a coletividade e não um grupo específico, tal atividade não pode-ria ser remunerada através de contribuição, já que um dos requisitos para a instituição desta, conforme vimos, é a existência de um grupo social definido.

QUesTÕes

1) Município situado na região XYZ do Brasil realizou serviços e obras de rede de água potável e esgoto de certo bairro, durante o primeiro semestre de 2010, o que resultou na valorização de 100 (cem) imóveis da região. O custo total da obra correspondeu a R$ 3.500.000,00 (três milhões e quinhentos mil reais). Com isso, o Município editou Decreto, em 02/09/2010, a fim de disciplinar a instituição e cobrança de contribuição de melhoria inci-dente sobre os imóveis alcançados pela valorização imobiliária em questão. A municipalidade, para efetuar a respectiva cobrança, considerou somente a diferença entre o valor venal dos referidos imóveis antes da realização das obras e seu valor venal ao término das obras públicas, com base no cadas-tro do IPTU local. Em 10/10/2010, os contribuintes foram notificados, mediante recebimento de cobrança, para, no prazo máximo de 30 (trinta) dias, efetuarem o pagamento da referida exação fiscal.

Com base nesse cenário, responda aos itens a seguir, empregando os argu-mentos jurídicos apropriados e a fundamentação legal pertinente ao caso.

a) Discuta a correção da cobrança da exação, como realizada pela munici-palidade, justificando com base na legislação e sua interpretação.

b) Analise o cálculo feito pela municipalidade para encontrar o valor devido pelos contribuintes, esclarecendo se é compatível com a legis-lação em vigor.

(Exame de ordem unificado 2010-3 – 2ª fase - FGV Projetos)

2) O município de Abaeté instituiu taxa de limpeza urbana, a ser exigida em conjunto com o IPTU, de todos os proprietários de imóveis situados nos limites territoriais do município, para fazer frente às despesas com a lim-peza de logradouros públicos. Um dos proprietários de imóveis naquela localidade, Lino A., sentiu-se prejudicado com a cobrança, ao receber o boleto de pagamento do IPTU e da taxa de limpeza urbana com os valores de R$ 1.650,00 e de R$ 450,00, respectivamente. Em razão da cobran-ça da referida taxa, Lino A. resolveu procurar auxílio de profissional da advocacia, para livrar-se do encargo. Em face dessa situação hipotética, apresente os fundamentos jurídicos em defesa dos interesses de Lino A. (41º Exame de Ordem – 2ª Fase (2010-1/ CESPE-UNB).


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3) A Corta Pinheiro Ltda., empresa madeireira regularmente estabeleci-da e em dia com suas obrigações fiscais, recebeu, há pouco, boleto para pagamento de duas taxas: a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA), instituída por lei federal, que confere ao Ibama poderes para controlar e fiscalizar atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais, que deve ser paga trimestralmente, e a Taxa de Con-servação das Vias e Logradouros Públicos (TCVLP) do município onde a Corta Pinheiro Ltda. está sediada, esta com exação anual. Após uma breve pesquisa, o departamento jurídico da empresa atesta que, no último ano, o Ibama, apesar de manter o órgão de controle em funcionamento, não procedeu a qualquer fiscalização da empresa e que o município efetiva-mente mantém órgão específico responsável pela conservação das vias e logradouros públicos.

Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando os argu-mentos jurídicos apropriados e a fundamentação legal pertinente ao caso.

a) Qual é a principal diferenciação entre a natureza jurídica da TCFA e a TCVLP e como ela influencia o caso em tela?

b) As taxas são devidas? (V Exame de Ordem Unificado – FGV Projetos)

4) A contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública pode (40º Exame de Ordem – 1ª Fase - 2009-3 /CESPE-UNB)(A) ser cobrada na fatura de consumo de energia elétrica.(B) ser instituída pelos estados e pelo DF.(C) ter alíquotas máximas e mínimas fixadas pelo Senado Federal.(D) ser cobrada no mesmo exercício financeiro em que seja publicada a

lei que a instituir.

5) Caso a União pretenda fazer investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, (40º Exame de Ordem – 1ª Fase (2009-3 /CESPE-UNB)(A) poderá ser instituído empréstimo compulsório, por meio de lei com-

plementar federal, para ser cobrado no mesmo exercício em que seja publicada a lei que o institua.

(B) poderá ser instituído imposto extraordinário para vincular a sua ar-recadação à despesa no referido investimento.

(C) poderá ser instituído empréstimo compulsório por meio de lei com-plementar, observado o princípio da anterioridade.

(D) não poderá ser instituído tributo, visto que se trata de despesa de investimento


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6) Leia a reportagem abaixo e responda às questões a seguir:

senado sepulta criação de novo imposto para a saúdeFolha de São Paulo, 08 de dezembro de 2011

Com aval do Planalto, governistas derrubam brecha que permi-tia novo tributo Texto aprovado segue agora para sanção de Dilma; governo re-jeita regra que o obrigava a gastar 10% com o setor

MÁRCIO FALCÃODE BRASÍLIA

O Senado aprovou ontem projeto de lei que regulamenta os gastos obrigatórios do governo federal, dos Estados e dos municípios com o sistema público de saúde. Na votação, os senadores retiraram a previsão para a criação de um novo imposto para financiar o setor. O Planalto ainda mobilizou a base para garantir a manutenção do texto aprovado em setembro pelos deputados, que já haviam rejeita-do a criação de uma regra obrigando a União a investir 10% de sua receita na saúde. A regulamentação da chamada "emenda 29" estava em discussão há mais de dez anos no Congresso e segue agora para sanção da presi-dente Dilma Rousseff, que ratificar a decisão. Por 65 votos contra 4, os senadores retiraram do texto a brecha para que no futuro pudesse ser criado o novo imposto, a CSS (Contri-buição Social à Saúde). A Câmara já tinha deixado a CSS sem a base de cálculo, na prática inviabilizando a cobrança do novo tributo. Mas o texto como fora aprovado pelos deputados ainda permitiria que um projeto de lei complementar apresentado ao Congresso pu-desse instituir a base de cálculo para o imposto. Agora, com a mudança, a criação de um novo tributo teria que co-meçar do zero. INVESTIMENTO Pelo texto aprovado ontem, permanece para a União a regra se-gundo a qual o governo deve aplicar na saúde o valor empenhado (reservado para gasto) no orçamento anterior, acrescido da variação nominal do PIB (Produto Interno Bruto). Atualmente, o Executivo destina 7% do PIB. Caso a vinculação dos 10% fosse aprovada, isso significaria acréscimo de R$ 35 bilhões no orçamento da Saúde, que hoje é de R$ 71,5 bi.


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A proposta terá maior impacto nos cofres dos Estados. O percentu-al obrigatório que eles devem investir (12% da receita) não muda. Mas a partir de agora eles não poderão contabilizar como gastos de saúde despesas como o pagamento de aposentadorias e restaurantes populares para alcançar esse percentual. A nova lei define quais ações podem ser contabilizadas como gastos em saúde e prevê punição para quem descumprir as novas regras. Senadores que atuam no setor avaliam que para cumprir as novas re-gras os governadores e prefeitos vão desembolsar R$ 3 bilhões/ano. A principal mudança no texto é a que permite que os repasses do Fundeb (Fundo para Desenvolvimento da Educação) continuem na base de cálculo dos percentuais que os governadores precisam apli-car -o que representa hoje cerca de R$ 7 bi. Houve ainda uma promessa do governo para incluir no Orçamento de 2012 R$ 3,4 bilhões em novas emendas parlamentares para re-forçar o caixa da saúde. Com ameaças de traições no PT e no PMDB, líderes governistas passaram o dia em negociações. Com o PR, teria sido discutida a composição de diretorias do Dnit. Segundo parlamentares, também ficou acertada liberação de emendas.

a) Em qual espécie se enquadraria o novo tributo, caso fosse criado? Qual o fundamento de validade constitucional para a criação deste novo tributo? De quem seria a competência para instituí-lo? Qual a materialidade possível?

b) Pode a União instituir outras contribuições além daquelas cuja ma-terialidade está prevista no artigo 149 e 195 da CF/88? Pode a nova contribuição incidir sobre materialidades próprias dos impostos previstos na CF?

c) Caso as verbas arrecadadas a este título não fossem revertidas para financiar a saúde, o tributo seria devido? Por quê?

7) O estudo “Custo Unitário do Processo de Execução Fiscal na Justiça Federal” realizado pelo IPEA – Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada – mostrou que “As taxas de fiscalização, mensalidades e anuidades cobradas pelos conselhos de fiscalização das profissões liberais são o principal objeto da ação de execução fiscal (37,3%), seguido de impostos federais (27,1%), contribuições sociais federais (25,3%) e outras verbas destinadas à União, como multas, aforamentos, laudê-mios e obrigações contratuais diversas (10,1%)”125. Sobre estas taxas dos conse-lhos de fiscalização das profissões liberais, responda: qual a natureza jurídica destas exações? São elas tributos, de qual espécie? Qual a destinação do dinhei-ro arrecadado a tal título? Quem pode ser exigido a pagar tais exações? Por que tais instituições gozam desta prerrogativa? Fundamente as suas respostas.

125 retirado de http://www.ipea.gov.br em 08 de dezembro de 2011.

125 retirado de http://www.ipea.gov.br em 08 de dezembro de 2011.


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AULA 03. REgRA-MATRIz DE INCIDêNCIA E OBRIgAÇÃO TRIBUTÁRIA

a) CoNCeiTo e FUNÇão Da reGra-MaTriz De iNCiDêNCia TriBUTÁria

A regra-matriz de incidência tributária, idealizada por Paulo de Barros Carvalho126, consiste nos elementos mínimos que podemos extrair da nor-ma que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato dará ensejo à obrigação de pagar o tributo (fato gerador), bem como onde e quando ele deve ocorrer e ii) quais serão os termos da obrigação tributária, ou seja, de que forma o tributo será cobrado e pago. A regra-matriz de incidência tributária demonstra, portanto, como se dará a incidência da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente.

Assim como toda norma que prevê uma regulação de conduta, a regra--matriz de incidência tributária é composta por duas partes:

a) uma hipótese, na qual estará previsto um fato com conteúdo econômico (inserido em determinado espaço e tempo) e

b) uma consequência caso o fato descrito na hipótese ocorrer no mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de inci-dência de tributo, esta consequência será a obrigação tributá-ria, ou seja, o dever de pagar determinado tributo.

Segundo as lições de Paulo de Barros Carvalho127, a regra jurídica tem a estrutura de um juízo hipotético condicional: enquanto a hipótese descreve um fato de possível ocorrência; a consequência prescreve uma relação jurí-dica em que a conduta vem regulada sob a forma de uma obrigação, uma proibição ou uma permissão.

Assim, a regra-matriz de incidência tributária tem por função definir a incidência do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da rela-ção e os termos que determinam a dívida. Há somente uma regra-matriz para cada tributo.

B) CriTÉrios Da reGra-MaTriz De iNCiDêNCia TriBUTÁria

A regra-matriz de incidência tributária apresenta critérios que definem a hipótese e o consequente. Enquanto a hipótese se divide nos critério material, espacial e temporal; a consequência é composta pelos critérios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem em sujeito ativo e passivo (critério pessoal) e base de cálculo e alíquota (critério quantitativo). 126 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Paulo: saraiva, 2007.127 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Paulo: saraiva, 2007.

126 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Paulo: saraiva, 2007.



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Tais critérios representam os elementos mínimos para identificarmos o fenô-meno da incidência tributária: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar nascimento à consequência – a obrigação de recolher determinado tributo. Por sua vez, os elementos da consequência trarão os elementos mínimos para se identificar os termos da obrigação tributária – quem irá cobrar e quem irá pagar, além do valor da obrigação - quanto que será pago a título de tributo.

1) Critérios da hipótese

Critério Material

No critério material da regra-matriz de incidência tributária encontrare-mos uma descrição de “um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por circunstancias de espaço e tempo”128. Ou seja, haverá a previsão de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias, prestar serviços, auferir renda) que deverá ocorrer no mundo real para que surja a obrigação de pagar determinado tributo.

Cumpre ressaltar que o critério material sempre será formado por um verbo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa).

Assim, será no critério material que estará a resposta à pergunta: “qual fato que deverá ocorrer para que nasça a obrigação que tem por objeto o pa-gamento de tributo?”. No critério material é que estará o que a doutrina e a legislação comumente chamam de “fato gerador”.

O Código Tributário Nacional define fato gerador da obrigação principal e acessória em seus artigos 114 e 115, nos seguintes termos:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Da leitura do citado artigo, conclui-se que o CTN identifica fato gerador como a “situação definida em lei”, ou seja, o que o Código Tributário chama por fato gerador seria o fato descrito na hipótese da regra-matriz de incidên-cia tributária. Nas palavras de Luciano Amaro, fato gerador é a “(...) situação cuja ocorrência dá nascimento à obrigação de pagar tributo”129.

Mas além de definir fato gerador como “situação definida em lei”, ou seja, o fato hipoteticamente descrito na regra-matriz de incidência tributária de determinado tributo, o CTN ao mesmo tempo chama de “fato gerador” a ocorrência concreta do fato previsto na norma no mundo real.

128 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Paulo: saraiva, 2007, p.267.129 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. são Paulo, saraiva, 2010, p. 282

128 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Paulo: saraiva, 2007, p.267.

129 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. são Paulo, saraiva, 2010, p. 282


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Ou seja, o CTN chama de fato gerador tanto a previsão do fato na lei como a sua ocorrência na vida real. Por exemplo, seria fato gerador do ICMS tanto o fato descrito na respectiva lei como apto a desencadear a obrigação de pagar tributo – a previsão de circular mercadoria - quanto a efetiva circulação de mercadoria feita por um comerciante no mundo real. Assim, pode-se dizer que “um dos fatos geradores do ICMS, segundo a lei, é circular mercadoria” como igualmente pode-se dizer, ao ocorrer tal acontecimento no mundo real – alguém circulou mercadorias - que “houve a ocorrência do fato gerador do ICMS”.

Esta duplicidade de sentido do termo “fato gerador” feita pelo CTN foi alvo de muitas criticas pela doutrina, que sugere a eleição de termos distintos para os dois eventos. Assim, Geraldo Ataliba130 denomina “hi-pótese de incidência” ao conceito legal, à previsão hipotética de um fato por lei e chama de “fato imponível” o fato concretamente ocorrido, ou seja, o acontecimento do fato descrito em lei na vida real. Já Paulo de Barros Carvalho, nomina os dois eventos de “hipótese tributária” e “fato jurídico tributário”131.

Apesar das críticas à formula empregada pelo legislador, Luciano Ama-ro não vê “inconveniente sério no emprego ambivalente da expressão “fato gerador” (para designar tanto a descrição legal hipotética quanto o acontecimento concreto que lhe corresponda)”132. Assim, ao se deparar com o termo “fato gerador” no código tributário nacional e na doutrina, o leitor há que ter em mente que esta expressão pode ter dois significados diversos – tanto a previsão hipotética da ocorrência de um fato pela lei, quanto a ocorrência concreta deste fato no mundo fenomênico.

Em função de o CTN ter classificado a obrigação tributária em prin-cipal e acessória, conforme veremos a seguir, tem-se, por conseqüência, duas espécies de fato gerador: o da obrigação tributária principal e o da obrigação acessória.

Fato gerador da obrigação principal: é “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art.114 do CTN). Deve-se ob-servar que a doutrina e as leis tributárias, quando tratam do fato gerador da obrigação principal, referem-se ao fato gerador do tributo. Quando o objeto a ser tratado é o ilícito tributário, não é feita qualquer menção ao termo fato gerador, mas à infração tributária.

Fato gerador da obrigação acessória: “é qualquer situação que, na for-ma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal” (art.115 do CTN). O conceito é determi-nado por exclusão, pois é toda a hipótese que faça surgir uma obrigação cujo objeto não seja uma prestação pecuniária, como é o caso do dever de emitir nota fiscal.

130 ataLiba, geraldo. hipótese de incidência tributária. são Paulo: Malheiros, 2010, p. 55.131 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Paulo: saraiva, 2007, p.258.132 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. são Paulo, saraiva, 2010, p. 288.

130 ataLiba, geraldo. hipótese de inci-dência tributária. são Paulo: Malheiros, 2010, p. 55.


132 aMaro, Luciano. direito tributário brasileiro. são Paulo, saraiva, 2010, p. 288.


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Critério espacial

A simples descrição de um fato no critério material não é suficiente para fazermos uma completa determinação da hipótese de incidência tributária. Necessário se faz localizar este fato no espaço e no tempo.

Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietária de imóvel no Município de São Paulo, por certo não estará obrigada a pagar o IPTU do Município de Florianópolis. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu mercadoria no Estado do Amapá, igualmente não deverá recolher o ICMS do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindível definir o local em que deve ocorrer o fato descrito no critério material para dar azo ao nascimen-to da obrigação de pagar o tributo. Esta é a função do segundo critério da regra-matriz de incidência tributária: o critério espacial.

O critério espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato des-crito no critério material deve ocorrer para dar nascimento à obrigação tri-butaria. Este critério não pode ser confundido com o local do pagamento.Entende-se por local do pagamento aquele definido pela legislação tributária como sendo adequado para a resolução do vínculo tributário. Ou seja, o lo-cal do pagamento exterioriza o espaço de exaurimento do crédito tributário, uma vez que a hipótese de incidência prevista em lei já ocorreu.

Critério Temporal

Assim como é preciso localizar o fato descrito no critério material no es-paço, igualmente imprescindível é localizá-lo no tempo. Assim, se uma de-terminada pessoa foi proprietária de imóvel há dez anos, mas já não o é, não poderá ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.

O critério temporal é, portanto, quando, o momento em que se reputa ocorrido o fato descrito no critério material e, por conseqüência, o momento em que nasce a obrigação tributária prevista no conseqüente.

Sobre este critério, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece os elementos para saber “em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária”133.

O art. 116 do CTN dispõe sobre regras de quando deve se considerar ocorrido o fato gerador. Segundo o artigo em comento, considera-se ocorri-do o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.




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O artigo 116 do CTN diferencia em seus incisos o fato gerador represen-tado por uma situação de fato (ex. prestar serviço, circular mercadorias) – em que basta a ocorrência de determinado fato para nascer a respectiva obrigação tributária; daquele consubstanciado em uma situação ou negocio jurídico (ex. propriedade de bem imóvel – representado pela escritura pública), em que o fato gerador é representado não por um fato concreto, mas por uma situação regulada pelo direito. Na primeira hipótese, portanto, se reputará ocorrido o fato gerador quando se verificarem as circunstâncias materiais necessárias à produção de efeitos que lhe são próprios, enquanto que no se-gundo caso, o fato gerador ocorrerá no momento em que a situação jurídica ao qual depende estiver definitivamente constituída.

Em caráter supletivo ao inc. II, do art. 116, o art. 117134 trata dos negócios jurídicos condicionais, que são aqueles cujo efeito do ato jurídico está subor-dinado a evento futuro e incerto. O inc. I estabelece que, sendo suspensiva a condição, o fato gerador considera-se ocorrido desde o momento de seu im-plemento. Vale lembrar que a condição suspensiva ocorre quando se protela a eficácia do ato até a realização de acontecimento futuro e incerto. Enquanto não ocorrer o evento, não haverá efeito na esfera tributária.

Já o inc. II do mesmo artigo estabelece que “sendo resolutória a condição, o fato gerador se considera ocorrido desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio”. A cláusula resolutiva tem por fim a extinção do direito criado pelo ato, depois de acontecimento futuro e incerto.

O critério temporal é importante para a identificação de qual será a lei que vai reger determinado fato, ou seja, é importante para solucionar os conflitos de lei no tempo, principalmente com relação ao princípio da an-terioridade tributária.

A doutrina costuma dividir este critério em três tipos: a) fato gerador instantâneo (v.g. ITBI); b) fato gerador periódico ou complexivo (v.g. IR); e c) fato gerador continuado (v.g. IPTU, IPVA). O primeiro - fato gerador instantâneo – significa um único fato ocorrido em certo momento do tempo e nele se esgota totalmente (v.g. a importação de um certo bem – no II, a transmissão de um imóvel – no ITBI). Para cada fato gerador que se realiza, surge uma obrigação de pagar tributo.

O segundo - fato gerador periódico ou complexivo - abrange diversos fatos isolados que ocorrem em determinado espaço de tempo. Estes fatos, soma-dos, aperfeiçoam o fato gerador do tributo. O fato gerador será a soma de todos os fatos que ocorreram em um determinado período de tempo. O IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza) seria um exem-plo de fato gerador periódico, pois inclui a soma de vários fatos que ocor-reram em um determinado período durante o qual o contribuinte auferiu renda, aptos a gerar o pagamento do imposto.

134 art. 117. Para os efeitos do inciso ii do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:i - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;ii - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

134 art. 117. Para os efeitos do inciso ii do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se per-feitos e acabados:i - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;ii - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da ce-lebração do negócio.


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Por fim, denomina-se fato gerador continuado aquele que ocorre quando a situação do contribuinte se mantém no tempo, mas a incidência do imposto se dá em um determinado tempo previsto em lei. Nessa modalidade, é indi-ferente se as características da situação foram se alterando ao longo do tempo, porque o que importa são as características presentes no dia que se considera o fato ocorrido. É espécie de fato gerador relacionado a situações que tendem a permanecer no tempo, como acontece com a propriedade de um imóvel ou de um automóvel, por mais que a mesma seja transferida a terceiros.

2) Critérios do consequente

O consequente da regra-matriz de incidência tributária descreverá os ter-mos da obrigação tributária que nascerá, caso ocorrido o fato descrito na sua hipótese. Ou seja, é no consequente que encontraremos a previsão de uma relação jurídica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza.

O consequente da regra-matriz é composto de critérios para a identifica-ção do vínculo jurídico que nasce –« quem cobra, quem deve pagar e de que forma ». Assim, para identificar estes elementos, os critérios do consequente são o pessoal (sujeito ativo e passivo) – que nos dirá quem é o credor e quem é o devedor da obrigação tributária – e o quantitativo – que nos informará, através da conjugação da base de cálculo e alíquota, o valor a ser pago pelo devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).

Critério Pessoal

Conforme explicado acima, é no critério pessoal que se identificará quem são os sujeitos da relação jurídica tributária. Ou seja, é nele que se aponta o sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, o credor e devedor do tributo. Estes sujeitos do vínculo são pessoas interligadas entre si pela prestação.

a) sujeito ativo

O sujeito ativo é o titular de direito subjetivo de exigir a prestação pecuni-ária. Ele será o credor da relação jurídica tributaria, a quem deverá ser pago e quem poderá exigir o pagamento do tributo.

O CTN define no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.


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Apesar da dicção do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo será pessoa jurídica de direito público, o certo é que pode ser pessoa jurídica pública ou privada. Pessoas jurídicas públicas são as pessoas políticas de direito interno, dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. São elas a União, Es-tados, Municípios e Distrito Federal. O sujeito ativo também poderá ser pes-soa jurídica privada que, no entanto, não são titulares de competência tributá-ria. Exemplos de pessoas jurídicas de direito privado que poderão ser sujeitos ativos de relação jurídica tributária são as entidades paraestatais, com funções de finalidade pública, no caso das contribuições instituídas e pagas a seu favor.

b) sujeito Passivo

O sujeito passivo da obrigação tributária será a pessoa, física ou jurídica, pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação do tributo ou dos deveres instrumentais.

O art. 121 do CTN explicita que:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

O parágrafo único do art. 121 do CTN nos informa ainda que poderão ser sujeitos passivos da relação jurídica tributária o contribuinte e o responsável:

Art. 121. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação princi-pal diz-se:I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situa-ção que constitua o respectivo fato gerador;II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Assim, a sujeição passiva poderá ser direta, quando for representada pelo contribuinte, entendido como aquele que tem relação pessoal e direta com a situação descrita pela norma. Geralmente o contribuinte será aquele que realiza o fato descrito pelo critério material da regra-matriz. A sujeição pas-siva poderá, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela figura de responsável, aquele cuja obrigação decorre de disposição expressa de lei.

Importante diferenciar a sujeição passiva da capacidade tributária passiva. A capacidade tributária passiva é a habilitação que uma pessoa para ocupar o papel de sujeito passivo de relações jurídicas de natureza tributária. O art. 126 do CTN ressalta que a capacidade tributária passiva independe de capa-cidade civil de pessoas naturais, privações ou limitações de atividades civis e constituição regular da pessoa jurídica, in verbis:


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Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:I - da capacidade civil das pessoas naturais;II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Assim, o Direito Tributário dá validade a atos praticados por pessoas com incapacidade relativa ou absoluta e a entes sem personalidade jurídica. No entanto, a capacidade para realização do fato descrito na regra-matriz (capa-cidade tributária passiva) não significa que a pessoa terá aptidão para integrar a obrigação tributária (sujeito passivo), pois só pessoas com personalidade jurídica podem figurar nesta posição.

Por fim, importante trazermos a disposição contida no art. 123 do CTN que estipula que convenções particulares que modificam a sujeição passiva para o pagamento do tributo não têm validade contra a Fazenda Pública:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções parti-culares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Critério Quantitativo

Será pelo critério quantitativo que se determinará o valor a ser pago a titulo de tributo. Este critério prescreve, portanto, os termos do objeto da prestação, através da conjugação de dois elementos – base de cálculo e alíquo-ta – para definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo de tributo.

Assim, a função do critério quantitativo é estabelecer a exata quantia devi-da a título de tributo. Ele definirá qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor é, regra geral, estabelecido pela conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota. Ressalta-se, po-rém, que nos tributos fixos, como no caso de algumas taxas, não há a presen-ça destes dois elementos, haja vista que os valores são definitivos e invariáveis.

a) Base de cálculo

A base de cálculo é o elemento do critério quantitativo que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no critério material da regra-matriz. Ao se combinar com a alíquota, a base de cálculo determina o valor do tributo.


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Paulo de Barros Carvalho135 ensina que a base de cálculo cumpre três funções distintas:

i) Medir as proporções reais do fatoii) Determinar a dívidaiii) Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério mate-

rial do antecedente da norma

Vejamos cada uma delas:

i) Medir as proporções reais do fato

A Constituição Federal, ao escolher as materialidades dos tributos cuja competência reparte entre os entes políticos, se reporta a eventos ou bens que possuam expressão econômica. Ou seja, em atenção ao principio da capaci-dade contributiva, a tributação somente pode recair sobre fatos que expres-sem sinais de riqueza.

Dessa forma, ao regularem determinado tributo, os entes políticos devem estabelecer na norma uma fórmula numérica para estipular o valor econô-mico do dever jurídico. Assim, cabe ao legislador escolher uma forma de atribuir um valor ao fato para servir de suporte ao cálculo do tributo.

Uma das funções da base de cálculo, portanto, é demonstrar o valor eco-nômico do acontecimento, do fato descrito no critério material. Exemplos de mensuração econômica de fatos são: valor da operação, valor venal, valor de mercado, peso, altura, largura. Regra geral essa valoração será quase sempre um valor em dinheiro

ii) Compor a determinação da dívida

Além de ser um fator mensurável do fato gerador, a grandeza escolhida para fins de base de cálculo também terá por função ser elemento do cálculo do quantum da prestação tributária. Assim, será também a base de calculo um mero fator integrante de uma operação de multiplicação, para o fim de definir o valor a ser pago a titulo de tributo, da seguinte forma:

Valor do tributo = Base de cálculo X Alíquota

iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o critério material da regra-matriz de incidência tributária

Segundo Paulo de Barros Carvalho136, ao se comparar a medida esti-pulada como base de cálculo com o critério material da norma, a base de cálculo deve mensurar adequadamente a materialidade do evento.

135 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Paulo: saraiva, 2007.136 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de direito tributário. 18ª ed. são Paulo: saraiva, 2007.




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A base de cálculo deve, regra geral, confirmar a materialidade descrita na hipótese da regra-matriz. Ou seja, deve a base de cálculo expressar uma ca-racterística do fato previsto no critério material. No entanto, poderá ocorrer que numa comparação entre a base de cálculo e critério material, tais crité-rios não encontrem equivalência. Neste caso, a base de cálculo infirmará o critério material, ou seja, a grandeza escolhida para quantificar o fato, não corresponde a uma característica do mesmo. Diante desta situação, deverá prevalecer a base de cálculo para fins de se estipular o fato sobre o qual recairá o tributo. Assim, por exemplo, se uma determinada taxa para coleta de lixo tiver como base de cálculo o valor da mercadoria, temos uma situação em que a base de cálculo eleita em nada tem a ver com a materialidade prevista pela lei. Portanto, este tributo será considerado um “ICMS” disfarçado em taxa, sendo, portanto, ilegal, pois valerá a base de cálculo eleita. Por fim, em caso de obscuridade do fato previsto no critério material, a base de cálculo servirá para afirmá-lo, ou seja,

b) alíquota

A alíquota é o elemento que, congregada à base de cálculo, estabelece o quantum a ser pago a título de tributo. A alíquota pode corresponder a uma percentagem ou ser estabelecida em termos monetários.

Assim, a alíquota pode assumir duas feições:i) Específica: um valor monetário fixo ou variável, em função de escalas

progressivas de base de cálculo (ex: 1 real por metro – o metro será a base de cálculo e o valor será a alíquota). È utilizada quando o legis-lador define a base de cálculo por outro critério diferente da pecúnia.

ii) Ad valorem: uma fração, que corresponda a um percentual ou não da base de cálculo. Neste caso poderá ser proporcional invariável, progres-siva ou regressiva. Exemplo de proporcional invariável é uma alíquota de determinado Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) que será sempre na percentagem de 2% independentemente do valor do imó-vel. Exemplo de alíquotas progressivas é a tabela do Imposto de Renda Pessoa Física, em que há variações de alíquota para variações da base de cálculo (renda) (quanto maior a renda, maior a alíquota). Já alíquotas regressivas terão o efeito oposto – quanto maior a base de cálculo, me-nor será a alíquota correspondente.

Deve-se observar que a alíquota não existe no tributo fixo, pois este é uma unidade monetária invariável em função de uma realidade fática estática. O tributo fixo é comum nas taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia, nas quais, em função de um ato invariável do Estado, estabelece-se um quantum fixo.


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Para terminar, exemplifiquemos a forma como se dá a conjugação da base de cálculo com a alíquota para fins de cálculo do tributo devido. Trata-se de mera operação de multiplicação da base de cálculo pela alíquota, se represen-tada em percentagem. Vejamos alguns exemplos:

• A lei do IPTU de determinado Município estabelece que a base de cálculo será o valor venal do imóvel e a alíquota será de 4%. Logo, se um determinado imóvel tem seu valor venal correspondente a R$ 100.000,00, o imposto a pagar será o valor do imóvel multiplicado pela alíquota de 4%, ou seja, R$ 100.000,00 x 4% = R$ 2.000,00.

• A lei do Imposto de Renda estipula que para uma renda anual de R$ 20.000,00 aplica-se uma alíquota de 7,5%. Assim, o imposto de renda a ser pago será o valor de R$ 20.000,00 x 7,5%, ou seja, R$1.500,00.

• A lei do ICMS estipula uma alíquota de17% sobre o valor de venda da mercadoria. Assim, se uma mercadoria foi vendida pelo valor de R$100,00, o valor a ser recolhido a titulo de ICMS será de R$17,00.

esQUeMa Da reGra-MaTriz De iNCiDeNCia TriBUTaria


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C) oBriGaÇão TriBUTÁria

Após termos visto o que é a regra-matriz de incidência tributária, passare-mos agora a analise do vinculo jurídico que nasce a partir da ocorrência do fato descrito na hipótese da regra-matriz, ou seja, a relação jurídica que se instaura com o acontecimento do fato descrito na hipótese da regra-matriz de incidência tributária – fato imponível ou fato jurídico tributário. Tal relação jurídica nada mais é que a concretização do consequente da regra-matriz de incidência tributária, formada pelos critérios pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota). Ou seja, a regra-matriz de incidência tributária extraída da lei que institui e regula determinado tri-buto já prevê hipoteticamente a consequência da realização concreta do fato descrito em sua hipótese – o dever do sujeito passivo realizar uma prestação ao sujeito ativo. Assim, uma vez ocorrida o fato descrito na hipótese da regra--matriz (fato gerador, fato imponível ou fato jurídico tributário), nasce a relação jurídica prevista no consequente – a obrigação tributária.

Assim como toda a obrigação jurídica, a obrigação tributária também é uma relação jurídica entre devedor e credor que tem por objeto uma presta-ção. O que difere a obrigação tributária das demais é que esta tem por objeto uma prestação de natureza tributária, que pode assumir a forma de um dar, no caso de obrigação de pagar tributo ou penalidade pecuniária, ou de fazer ou não fazer alguma coisa, no caso da obrigação de cumprimento de deveres instrumentais à cobrança do tributo.

O art. 113 do CTN divide a obrigação tributária em principal e aces-sória. Segundo o § 1º deste artigo, a obrigação principal surge com a ocor-rência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Assim, equiparou o CTN à obrigação principal tanto aquela que tenha por objeto o pagamento de valores relativos a determinado tributo, quanto a que tem por objeto o pagamento de uma penalidade pecuniária. O requisito escolhido pelo código para classificar, portanto, as obrigações tributárias em principal é o caráter pecuniário ou não da exação. Assim, sempre que a cobrança envolva a prestação de dinheiro, será ela considerada obrigação principal, mesmo que não diga somente respeito à exigibilidade do tributo em si. Ou seja, serão consideradas obrigações principais tanto uma prestação cobrada do sujeito passivo que se refira à cobrança de tributo, quanto outra que diga respeito à cobrança de penalidade pecuniária (multas) pelo descumprimento de obrigações tributárias.

Já o § 2º do art. 113 do CTN define a obrigação acessória como aquela que decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou nega-tivas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.


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Assim, diferentemente da obrigação classificada como principal, a obrigação acessória, também chamada por parte da doutrina como deveres instrumen-tais, tem por objeto uma prestação não-pecuniária, ou seja, um fazer ou não fazer alguma coisa. Como exemplos de obrigações acessórias temos a) prestar declarações, b) emitir notas fiscais, c) escriturar livros contábeis e fiscais, d) guardar documentos, etc.

Por fim, acrescenta ainda o § 3º do artigo 113 do CTN que a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Ou seja, se acaso uma obri-gação acessória não for observada, o seu descumprimento enseja a aplicação de uma penalidade pecuniária, normalmente representada por uma multa. Esta multa, por ter caráter pecuniário – é representada por uma quantia em dinheiro – torna-se uma obrigação principal, já que,conforme vimos, toda a obrigação tributária de cunho patrimonial é classificada como principal, segundo o § 1° do art. 113 do CTN.

QUesTÕes

1) Construa a Regra-Matriz de Incidência Tributária do IPTU do Muni-cípio do Rio de Janeiro, conforme abaixo:

LEI Nº 691 DE 24 DE DEZEMBRO DE 1984

TÍTULO IV Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Ur-bana

Art. 52 - O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urba-na tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel, por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. Parágrafo único - Considera-se ocorrido o fato gerador no primeiro dia do exercício a que corresponder o imposto.(...)Art. 62 - Contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é o proprietário do imóvel, o titular do seu do-mínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Parágrafo único - São também contribuintes os promitentes-com-pradores imitidos na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatários de imóveis pertencentes à União, aos Estados, aos Municípios, ou a quaisquer outras pessoas isentas do imposto ou a ele imunes.


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Art. 63 - A base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Predial é o valor venal da unidade imobiliária, assim entendido o valor que esta alcançaria para compra e venda à vista, segundo as condições do mercado. § 1º - Para efeito de cálculo do valor venal, considera-se unidade imobiliária a edificação mais a área ou fração ideal do terreno a ela vinculada.(...)Art. 66 - A base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Territo-rial Urbana é o valor venal do imóvel não edificado, assim entendi-do o valor que este alcançaria para compra e venda à vista, segundo as condições do mercado.Art. 67 - O imposto será calculado aplicando-se sobre a base de cál-culo as alíquotas seguintes:

Alíquota (%)I - Imóveis Edificados 1 - Unidades Residenciais .................................................................. 1,20

2 - Unidades Não Residenciais .......................................................... 2,80

II - Imóveis Não Edificados .............................................................. 3,50

2) De acordo com a Lei 0000/00, que institui o “tributo X”, responda às questões a seguir:

Lei Federal 0000/00Art. 1o Fica instituído o tributo “X” incidente sobre a comercializa-ção de combustíveis líquidos derivados de petróleo.§ 1o O produto da arrecadação do tributo “X” será destinado ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a in-dústria do petróleo e do gás e de programas de infra-estrutura de transportes.Art. 2o O contribuinte do tributo “X” é o comerciante de combus-tíveis líquidos derivados de petróleo.Art. 3o A base de cálculo do tributo “X” é a unidade de medida adotada nesta lei para os produtos de que trata o art. 2o.Art. 4o O tributo “X” terá na as seguintes alíquotas específicas:


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I – gasolina, R$ 860,00 por m³;II – diesel, R$ 390,00 por m³;III – querosene de aviação, R$ 92,10 por m³;Art. 5° O tributo “X” deverá ser recolhido até o último dia do mês subseqüente ao da comercialização do combustível.

a) Qual a espécie tributária na qual se enquadra o tributo “X”? Justifiqueb) O que acontecerá se o dinheiro arrecadado relativo ao tributo “X” não

for efetivamente aplicado na destinação prevista no § 1° do art. 1º da Lei 0000/00?

c) Construa a regra-matriz do tributo “X”, relativa ao comércio de gasolina.

3) A obrigação tributária principal tem por objeto (V Exame de Ordem Unificado – 2011-02/ FGV Projetos)

(A) a escrituração de livros contábeis.(B) o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária(C) a prestação de informações tributárias perante a autoridade fiscal

competente.(D) a inscrição da pessoa jurídica junto ao Cadastro Nacional de Pessoa

Jurídica – CNPJ.

leiTUra oBriGaTÓria:

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341.

BiBlioGraFia sUGeriDa

AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 12ª ed. São Paulo, Saraiva, 2010. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Pau-lo: Malheiros, 2010.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 1972.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atu-al. e amp. São Paulo: Malheiros, 2011.


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AULA 04. TRIBUTAÇÃO SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR – II E IE

esTUDo De Caso

Determinada empresa efetuou a declaração de importação de veículos da Alemanha no SISCOMEX no dia 05/06/2010. Nesta data, a alíquota prevista para o Imposto de Importação era de 30%. Durante a vinda dos bens ao Brasil, o governo aumentou a alíquota do II para 45%, sendo esta a alíquota em vigor no momento da entrada dos veículos no território brasileiro. Os bens permaneceram por 5 dias em armazém alfandegado, período no qual o governo brasileiro novamente majorou a alíquota do II para 50%. O desembaraço aduaneiro ocorreu, assim, sob a vigência desta alíquota. Diante deste caso, da legislação sobre o II e da jurisprudência consolidada, qual a alíquota que deve ser aplicada neste caso? Você concor-da com este entendimento? Justifique.

introdução ao Comércio exterior: a teoria da integração e os aspectos tributários do regionalismo e do multilateralismo137

Após a formação e consolidação dos Estados Nacionais, no início da Idade Moderna, os Estados europeus adotaram práticas econômicas caracterizadas por um intenso intervencionismo estatal sobre a economia. A política econô-mica da época, o mercantilismo, envolvia a manutenção de uma balança co-mercial favorável, bem como uma série de medidas protecionistas, tais como a elevação da tributação incidente sobre as importações.

Contudo, com as mudanças trazidas pela Revolução Industrial foram in-troduzidas novas ideias e conceitos que são, ainda hoje, princípios norteado-res dos processos de integração econômica entre os Estados.

Adam Smith foi o filósofo e economista responsável por formular a teoria das vantagens absolutas, segundo a qual determinado país deveria concen-trar-se na produção dos bens que necessitem do menor emprego de fatores de produção possíveis, exportar o excedente e importar os demais bens ne-cessários à sua população. Em outras palavras, os países se beneficiariam do comércio entre Estados, exportando os bens que possuem vantagem absoluta e importando os demais bens.

No entanto, a tese aceita como base para o comércio internacional foi a apresentada por David Ricardo: a teoria das vantagens comparativas. Segun-do David Ricardo, o comércio é benéfico não apenas quando o Estado possui vantagem absoluta em relação a um bem, mas sempre que outro Estado possua vantagem na produção quando comparado ao primeiro Estado (a chamada “vantagem comparativa”). Isto é, sob a perspectiva da sociedade como um todo, 137 esta parte introdutória do tema é um excerto da aula 3 do Material didático da disciplina eletiva oferecida em 2017-2 na fgv direito rio, no âm-bito da Cátedra Jean Monet. vide Costa, Leonardo. Material didático. integração fiscal, regionalismo e tributação internacional: os modelos europeu, brasileiro e as Convenções da oCde. disponível em: < https://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/intergacao_fiscal-regionalismo_e_tributacao_internac-ional_parte_i_2017-2.pdf > . acesso em 08.02.2018.

137 esta parte introdutória do tema é um excerto da aula 3 do Material didático da disciplina eletiva oferecida em 2017-2 na fgv direito rio, no âmbito da Cátedra Jean Monet. vide Costa, Leonardo. Material didático. integração fiscal, regionalismo e tributação internacional: os modelos europeu, brasileiro e as Convenções da oCde. disponível em: < https://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/intergacao_fiscal-r e g i o n a l i s m o _ e _ t r i b u t a c a o _internacional_parte_i_2017-2.pdf >. acesso em 08.02.2018.


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seja internacional, quando a análise se referir à decisão da produção entre países, ou sob a ótica nacional, quando a comparação diga respeito à produ-ção entre estados da mesma federação, a especialização é economicamente sustentável ainda que uma das jurisdições possua vantagem absoluta na pro-dução de todos os produtos sob análise. Supondo-se, por exemplo, apenas duas jurisdições, “A” e “B”, e considerando-se que “A” seja mais eficiente na produção do produto “X” e do produto “Y”, para um dado período de tempo. Ainda assim haveria vantagens para que as duas jurisdições se espe-cializassem cada qual na produção dos produtos em que possuíssem maior vantagem comparativa138, isto é, se este produto pode ser produzido por um custo menor em termos do outro produto.

A partir dessas ideias surgiram as primeiras tentativas de integração entre os Estados para incentivar o comércio entre as nações. As medidas adotadas com essa finalidade consistem em reduzir ou suprimir tanto as barreiras tari-fárias (tais como o imposto de importação e as taxas alfandegárias) quanto as barreiras não tarifárias (restrições quantitativas de importação, exigências de qualidade, excesso de formalidades aduaneiras, etc).

De acordo com Béla Balassa139, que colaborou para o desenvolvimento das teorias de Integração Econômica, “a cooperação inclui uma ação tendente a diminuir a discriminação, enquanto que a integração pressupõe medidas que conduzem à supressão de algumas formas de discriminação”. O economista húngaro exemplifica a distinção, qualificando os acordos internacionais so-bre políticas comerciais como hipóteses de atos de cooperação, e como atos de integração, a supressão de barreiras aduaneiras140.

Não obstante o exposto, a simples existência de relações de troca entre as nações já pode denotar um sinal de integração, apesar de os liberais salienta-rem que a verdadeira integração econômica pressupõe a abolição das restri-ções aos movimentos de mercadorias entre Estados, isto é:

a eliminação dos entraves ao comércio entre os países participantes, de forma a proporcionar ganhos comerciais resultantes da raciona-lização e da especialização das estruturas de produção, bem como a realização de outros objetivos de políticas comerciais e económicas. A ideia base reside, na supressão das barreiras comerciais que obsta-culizam o comércio entre os Estados, mesmo que se faça através de um outro modelo tradicional de integração141.

Um dos primeiros exemplos de modelo de integração bem sucedido é a criação, em 1833, do Zollverein, que consistiu em uma união aduaneira entre os 39 estados alemães. No entanto, o processo de cooperação e de integração comercial entre os países, como estratégia para potencializar desenvolvimen-to econômico e social, “não tem sido, historicamente, uniforme, contínuo e linear”, conforme já salientado.142

138 riCardo, david. Principles of Political economy and taxation: 1817.139 baLassa, béla. teoria da integração econômica. tradução de Maria filipa gonçalves e Maria elsa ferreira. Lisboa: Clássica editora, 1964. p.12.140 baLassa. idem. P141 eduardo raPoso de Medeiros, economia internacional, 5ª ed. (revista actualizada), Lisboa, 1996, pp. 569.142 Costa, Leonardo de andrade. a integração de Mercados e as Questões tributárias. repercussões sociais. seminário brasil século XXi (2001: brasília, df). o direito na era da globalização: Mercosul, alca e união européia: Palestras. brasília: oab, Conselho federal, 2002. pp. 107/117.

138 riCardo, david. Principles of Politi-cal economy and taxation: 1817.

139 baLassa, béla. teoria da integração econômica. tradução de Maria filipa gonçalves e Maria elsa ferreira. Lisboa: Clássica editora, 1964. p.12.

140 baLassa. idem. P

141 eduardo raPoso de Medeiros, economia internacional, 5ª ed. (revista actualizada), Lisboa, 1996, pp. 569.

142 Costa, Leonardo de andrade. a integração de Mercados e as Questões tributárias. repercussões sociais. semi-nário brasil século XXi (2001: brasília, df). o direito na era da globalização: Mercosul, alca e união européia: Pa-lestras. brasília: oab, Conselho federal, 2002. pp. 107/117.


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De fato, o início do século XX foi marcado pelo desenvolvimento de nacionalismos exacerbados e, com isso, a uma nova instituição de medidas protecionistas e a uma redução dos esforços de integração. A esse fenômeno Haberler chamou de desintegration143.

Não obstante, com o fim da Segunda Guerra Mundial os Estados perce-beram a necessidade de celebrar tratados capazes de impulsionar o comércio e, por vezes, promover a união econômica e política dos Estados membros (como é o caso da União Europeia).

É nesse contexto que, em 1947, surge o General Agreement on Tariffs and Trade (GATT), o primeiro acordo envolvendo diversos países (portanto multilateral) com o objetivo de promover o comércio internacional a partir da redução ou eliminação de tarifas, de barreiras não tarifárias e de preferên-cias entre países. Já em 1996 foi criada a Organização Mundial do Comércio (OMC) ou World Trade Organization – WTO (em inglês). A subseção 1.1 analisará os principais aspectos organizacionais, bem como os princípios e aspectos tributários dessas duas organizações de cunho multilateral. Já a sub-seção 1.2 cuidará das diversas espécies de integração regional e das peculiari-dades tributárias de cada uma.

1.1 Multilateralismo: o GaTT e a oMC

Após o término da Segunda Guerra Mundial, foi criada a Organização das Nações Unidas (ONU) com o claro objetivo de facilitar a cooperação em ma-téria de direito internacional, segurança internacional, desenvolvimento eco-nômico, progresso social, direitos humanos e a realização da paz mundial. En-quanto isso, no âmbito do Comércio Exterior, os Estados membros da ONU iniciaram um projeto multilateral para que fosse instituída a International Tra-de Organization (ITO) ou Organização Internacional do Comércio (OIC).

Contudo, os pilares da nova ordem econômica mundial só foram defini-dos em 1947 com o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, que ficou conhecido por seu nome em inglês General Agreement on Tariffs and Trade (GATT). Este acordo teve por fim harmonizar as políticas aduaneiras dos Estados signatários, com um conjunto de normas e concessões tarifárias, criadas com a função de impulsionar a liberdade comercial, combater as prá-ticas protecionistas e regular, a princípio provisoriamente, as relações comer-ciais internacionais. Nesse sentido apontam Serge Berstein e Pierre Milza:

O Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (General Agreement on Tariffs and Trade – GATT) constitui o segundo pilar da liberalização das relações econômicas144. Restrito a um simples acordo assinado em Genebra em 1947, em razão da vigilância do Congresso americano,

143 haberLer apud Porto, Manuel Carlos Lopes; fLÔres Jr., renato galvão. teoria e Política de integração na união europeia e no Mercosul. editora fgv. rio de Janeiro. 2006. p. 13.144 em julho de 1944, antes do fim da segunda grande guerra, definiu-se em bretton Woods o sistema Monetário internacional - a primeira base para a liberalização das relações econômicas. foi retomada a política do gold exchange standard, onde adotou-se a livre conversibilidade de todas as moedas entre si e com o dólar, enquanto os estados unidos se comprometeria a converter em ouro na base de 35 dólares a onça.

143 haberLer apud Porto, Manuel Car-los Lopes; fLÔres Jr., renato galvão. teoria e Política de integração na união europeia e no Mercosul. editora fgv. rio de Janeiro. 2006. p. 13.

144 em julho de 1944, antes do fim da segunda grande guerra, definiu-se em bretton Woods o sistema Monetário internacional - a primeira base para a liberalização das relações econômi-cas. foi retomada a política do gold exchange standard, onde adotou-se a livre conversibilidade de todas as mo-edas entre si e com o dólar, enquanto os estados unidos se comprometeria a converter em ouro na base de 35 dóla-res a onça.


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contrário a qualquer organização excessivamente incômoda, ele prega a flexibilização alfandegária dentro do respeito à recipro-cidade de vantagens consentidas, segundo o antigo princípio da cláusula de nação mais favorecida. As práticas comerciais desle-ais como dumping são condenadas, mas são difíceis de desmasca-rar. O GATT, aliás, tolera inúmeras derrogações e cláusulas de salvaguarda para dar conta de situações econômicas específicas que justificam, frequentemente, medidas protecionistas. Antes de mais nada, trata-se, portanto, de um espaço de negociação baseado num código de boa conduta suficientemente maleável, a ponto de provocar, no momento de sua criação, a adesão de 23 países, responsáveis, juntos por 80% do comércio mundial.145

Apesar da consolidação do GATT, da introdução de um novo lastro mo-netário para as trocas internacionais e das instituições criadas no âmbito do Acordo de Bretton Woods, em 1944, como o estabelecimento do padrão dólar-ouro, a fundação do Banco Mundial (BIRD) e do Fundo Monetário Internacional (FMI), as tentativas e os acordos para criar a Organização In-ternacional do Comercio (OIC) não tiveram êxito. A inviabilidade da criação da OIC se tornou clara com a recusa do Congresso dos Estados Unidos em ratificar o estabelecimento dessa instituição com a Carta de Havana em 1948.

Sem a participação de um dos países de maior destaque na economia mundial não foi possível estabelecer um sistema multilateral de comércio que regulasse os aspectos financeiros e monetários internacionais.

A recusa dos Estados Unidos em sancionar a OIC é explicada pelo desejo de manter o status hegemônico que o país já havia alcançando durante a sua participação na guerra. Com a posição, a consolidação do padrão dólar-ouro, do BIRD do FMI e do GATT, os EUA passaram a ter a soberania no comér-cio internacional e a liderar a nova ordem econômica mundial estabelecida.

Dessa forma, o GATT foi um acordo que supriu a demanda de uma real instituição internacional para o comércio. Criado para regular provisoria-mente as relações comerciais internacionais, tornou-se um instrumento que, de fato, regulamentou por mais de quatro décadas as relações comerciais en-tre os países membros.

O seu intuito provisório pode ser facilmente percebido pela simples re-dação da Lei Federal nº 313, de 30.7.1948, que internalizou a aplicação do GATT no Brasil, nos seguintes termos:

Art. 1º E’ o Poder Executivo autorizado a aplicar, provisòriamente, o Acôrdo Geral sôbre Tarifas Aduaneiras e Comércio, cujo texto cons-ta da Ata Final da Segunda Reunião da Comissão Preparatória da Conferência das Nações Unidas sôbre Comércio e Emprêgo, assina-da pelo Brasil e outros países, em Genebra, a 30 de outubro de 1947.

145 berstein, serge; MiLZa, Pierre. história do século XX (1945-1973), volume ii – o mundo entre a guerra e a paz. são Paulo: Companhia editora nacional, 2007. p. 22.

145 berstein, serge; MiLZa, Pierre. história do século XX (1945-1973), volume ii – o mundo entre a guerra e a paz. são Paulo: Companhia editora nacional, 2007. p. 22.


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Ao longo de sua existência, foram estabelecidas oito rodadas comerciais, que tiveram o escopo de reduzir tarifas por meio da negociação multilateral internacional para assim solidificar o livre comércio.

As Rodadas do GATT tiveram início em Genebra 1947 passando por An-necy, Torkay, Genebra, Dillon, Kennedy, Tóquio e, finalmente, a Rodada do Uruguai que durou de 1986 a 1994, e que culminou na criação de uma instituição multilateral e permanente para salvaguardar o comércio interna-cional, a Organização Mundial do Comércio (OMC).

Esta última Rodada de negociações contou com a participação de 123 países e incluiu um novo Acordo de Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT 94), o qual manteve a vigência do GATT 47, e ainda estabeleceu novos acordos: o Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços (GATS), o Acordo sobre Investi-mentos (TRIMS) e o Acordo sobre direitos de Propriedade Intelectual (TRIPS).

Assim, ante a necessidade de discutir acordos destinados a regulamentar os procedimentos de solução de controvérsias, como medidas antidumping, de salvaguarda, compensatórias, de valoração aduaneira, licenciamento, pro-cedimentos, etc., os países resolveram pela instituição de um organismo in-ternacional destinado a regulamentar o comércio internacional, não apenas de bens, mas também de serviços, e que abordasse a crescente necessidade de proteger temas relacionados aos investimentos e à propriedade intelectual. Desta forma, a OMC foi criada e encarregada de efetivar e garantir a aplica-ção de todos os acordos discutidos até então.

A World Trade Organization (WTO) ou Organização Mundial do Co-mércio (OMC) é a instituição internacional que trata das regras do comércio entre os seus Estados membros. Funcionando desde 1º de janeiro de 1995, conta com 164 países afiliados146; o Brasil é membro desde a sua fundação147.

Vale ressaltar que a sua entrada em vigor foi estabelecida pela Declaração Ministerial de Marraqueche, em 15 de abril de 1994, ocasião em que os ministros dos Países-Membros do GATT decidiram não apenas estabelecer a OMC, mas também determinar o início das atividades em 1º de janeiro de 1995, a fim de “levar os países a uma nova era de cooperação econômica mundial, refletindo o grande desejo de negociar em um sistema multilateral de comércio mais justo e amplo.”148

Baseado nos preceitos estabelecidos na Carta de Havana, que almejou a formação da Organização Internacional do Comércio (OIC), o Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT) deixou de existir após a sua ultima Rodada de Negociações, iniciada no Uruguai em 1986 (GATT 94), sendo seu texto posteriormente incorporado à OMC.

Em que pese ter regulamentado por mais de quarenta anos o comercio internacional, o GATT 1947 não alcançava os serviços e era inaplicável, na pratica, aos produtos agrícolas. Com efeito, somente com a citada Rodada Uruguai em 1986 os produtos agrícolas foram incluídos nas rodadas multila-terais de negociação149, com vigência a partir de janeiro de 1995:

146 referência em maio de 2016.147 no referido link há informações sobre as disputas da oMC em que o brasil atua como reclamante, reclamado, ou terceiro: <http://www.wto.org/english/thewto_e/countries_e/brazil_e.htm.>148 aMaraL, antonio Carlos rodrigues do (Coordenador). direito do Comércio internacional. editora LeX. são Paulo, 2004. Página 73.149 disponível em: <http://www.europarl.europa.eu/atyourservice/en/displayftu.html?ftuid=ftu_5.2.7.html>. acesso em 13.03.2017.

146 referência em maio de 2016.

147 no referido link há informações sobre as disputas da oMC em que o brasil atua como reclamante, reclamado, ou terceiro: <http://www.wto.org/english/thewto_e/countries_e/brazil_e.htm.>

148 aMaraL, antonio Carlos rodrigues do (Coordenador). direito do Comércio internacional. editora LeX. são Paulo, 2004. Página 73.

149 disponível em: <http://www.europarl.europa.eu/atyourservice/en/displayftu.html?ftuid=ftu_5.2.7.html>. acesso em 13.03.2017.


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GATT 1947 did apply to agriculture, but it was incomplete, with the result that in practice signatory states (or ‘contracting parties’) excluded this sector from the scope of the principles stated in the general agreement. The Uruguay Round, which began in Punta del Este in 1986, included agriculture in multilateral trade ne-gotiations. After eight years of tough talks and the signing of the Marrakesh Agreement, a new multilateral framework to encoura-ge the gradual liberalisation of agriculture was set up within the World Trade Organisation.All of the WTO’s Agreements and Memoranda of Understanding on trade in goods which were signed in 1994 and entered into force on 1 January 1995 apply to agriculture. However, agricul-ture is special in that it has its own specific agreement, the Agree-ment on Agriculture, whose provisions prevail. In addition, some provisions of the Agreement on the Application of Phytosanitary Measures (SPS) also involve agricultural production and trade. The same is true of the Agreement on Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights (TRIPS) in relation to the protection of geographical designations.These agreements contain a certain degree of flexibility as regards their implementation by both developing country WTO members (special and differential treatment) and least developed (LDCs) and net food-importing developing countries (special provisions).On the basis of the Agreement on Agriculture, WTO Member Sta-tes undertook to implement a programme to reform agricultural policies in force (over the period 1995-2000 for developed coun-tries and over the period 1995-2004 for developing countries).

No que se refere aos serviços, considerando as suas especificidades150 e di-ferenças em relação ao comércio de bens, era matéria disciplinada no âmbito puramente interno de cada país. Com o progresso tecnológico e o aumento exponencial do comércio tradicional de serviços (serviços financeiros e etc.) e surgimento de novas formas de transações comerciais (desenvolvimento de softwares e de acesso à internet), os serviços passaram a ser reconhecidos como mundialmente comercializáveis (“internationally tradables services”). Sobre o tema apontou Pascal Lamy151, que ressaltou, em 2007, que o GATS, que entrou em vigor, conforme já ressaltado, em janeiro de 2005, passou a disciplinar o comércio internacional de serviços:

Conventional economic thought classified services as non-tradeables. That convention, which never accurately reflected commercial reality, is now long outdated. It is outdated because the world is intercon-nected as never before and services have outgrown national borders.

150 Para as especificidades, vide Carreau, dominique; JuiLLard, Patrick. droit international économique. 4. ed. Paris: Lg.d.J, 1988. p. 313. de um lado, com o contrato de venda de bens e mercadorias ocorre a transmissão da propriedade da coisa ao comprador, seja no plano puramente nacional ou no plano internacional. Por sua vez, na prestação de serviços, em que ocorre uma prestação de fazer ou não fazer, em razão de sua natureza usualmente imaterial e intangível, a transação torna-se muito mais complexa de ser disciplinada, em especial no que se refere ao seu aspecto espacial. Por isso os serviços foram considerados durante muito tempo como não comercializáveis (non-tradable) internacionalmente.151 discurso do então diretor geral da oMC em conferência na european services forum and the London school of economics, em 15.10.2007. disponível em: < https://www.wto.org/english/news_e/sppl_e/sppl77_e.htm >. acesso em 27.07.2017.

150 Para as especificidades, vide Car-reau, dominique; JuiLLard, Patrick. droit international économique. 4. ed. Paris: Lg.d.J, 1988. p. 313. de um lado, com o contrato de venda de bens e mercadorias ocorre a transmissão da propriedade da coisa ao comprador, seja no plano puramente nacional ou no plano internacional. Por sua vez, na prestação de serviços, em que ocorre uma prestação de fazer ou não fazer, em razão de sua natureza usualmen-te imaterial e intangível, a transação torna-se muito mais complexa de ser disciplinada, em especial no que se refere ao seu aspecto espacial. Por isso os serviços foram considerados durante muito tempo como não co-mercializáveis (non-tradable) inter-nacionalmente.

151 discurso do então diretor geral da oMC em conferência na european services forum and the London school of economics, em 15.10.2007. disponível em: < https://www.wto.org/english/news_e/sppl_e/sppl77_e.htm >. acesso em 27.07.2017.


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It is also outdated by the WTO's General Agreement on Trade in Services (GATS), which created a new paradigm for international trade in services. The Agreement defined forms of services trade that had previously not been considered, such as commercial establish-ment, the movement of natural persons, and included the whole range of services sectors.

Como funções primordiais da OMC, podem ser citadas o gerenciamen-to dos acordos que compõem o sistema multilateral de comércio, servir de fórum para os acordos comerciais internacionais, supervisionar a adoção do que for ajustado entre os Estados membros, fazendo valer a implantação do convencionado e, ainda, há o Sistema de Resolução de Controvérsias que dá o caráter de supremacia dessa instituição, uma vez que este mecanismo foi criado para solucionar os conflitos gerados pela aplicação dos acordos sobre o comércio internacional entre os membros da organização.

A administração da OMC e suas agendas cabem ao Conselho Geral, que segue as decisões tomadas na Conferência Ministerial. A Conferência, que ocorre a cada dois anos, é encarregada de escolher um Diretor Geral para o fim de exercer o mandato de quatro anos à frente do Conselho Geral.

O Estado membro que manifestar o desejo de não mais fazer parte da OMC pode se retirar após o transcurso de seis meses. A comunicação do desligamento deve ser endereçada ao Diretor Geral da Organização Mundial do Comércio.

Sempre que um membro (o País e não uma empresa ou setor) da orga-nização sentir-se prejudicado em uma negociação ou identificar a quebra de uma regra da OMC, pode recorrer ao Órgão de Solução de Controvérsias e/ou fazer uma consulta bilateral quanto à negociação.

Uma discussão atual na OMC e que envolve o Brasil é referente ao “INOVAR AUTO”, um benefício fiscal, instituído pela Lei Federal nº 12.715/2012 e que concede, em linhas gerais, créditos presumidos de IPI para empresas do setor automobilístico que se instalarem e produzirem automóveis no Brasil até 2017.

Em que pese a concessão de habilitação estar condicionada a um ato do Ministro da Indústria, Comércio Exterior e Serviços, outros países têm visto esse benefício fiscal como uma medida desproporcional para atrair inves-timentos e prejudicial à concorrência dos automóveis que são importados diretamente do exterior.

Assim sendo, a União Europeia, em 19 de dezembro de 2013, protoco-lou um pedido formal de consulta sobre esses benefícios fiscais, supostamen-te desproporcionais, que Brasil vinha praticando, em especial o INOVAR AUTO. Vale ressaltar que esse pedido inicia formalmente uma disputa na OMC. Após os países não terem chegado a um acordo em um debate pre-liminar sobre o assunto, foi instituído um painel na OMC para discutir a matéria, em uma reunião realizada em 17 de dezembro de 2014.


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Em 9 de julho de 2015 foi a vez do Japão protocolar um pedido formal de consulta sobre os benefícios fiscais do Brasil, também com destaque especial para o INOVAR AUTO. Após os países não terem chegado a um acordo em um debate preliminar, foi instituído um painel na OMC para discutir o tema, em reunião realizada em 28 de setembro de 2015.

Embora os relatórios finais ainda não tenham sido divulgados, a OMC emitiu, em novembro de 2016, relatório condenando o INOVAR AUTO, além de considerar ilegais mais 6 programas da política brasileira, que de-vem ser reformados ou abandonados. Em matéria do Jornal O Valor152, afirma-se que o governo brasileiro irá recorrer da decisão, mas apenas com finalidade protelatória:

O Inovar-Auto foi condenado pela OMC no fim do ano passado, em uma disputa deflagrada pela UE e pelo Japão, junto com uma série de outras ações da política industrial de Dilma. O governo brasileiro vai recorrer ao tribunal de apelação da entidade, mas nin-guém trabalha em Brasília com a perspectiva de amenizar a derrota. Trata-se apenas de uma tentativa de ganhar certo tempo.

Portanto, o tema continua em discussão na OMC, mas é pouco provável que o Brasil não precise suspender o programa. Com efeito, recentemente a OMC, após avaliação dos programas governamentais brasileiros de estímulo à indústria nacional, concluiu que os incentivos além de causarem elevado volume de renúncia fiscal tornam a setor cada vez mais dependente de be-nefícios, tendo sido salientado, ainda, a complexidade do sistema tributário, nos seguintes termos153:

Some Members flagged Brazil’s complex tax regime as a major obs-tacle to doing business and raised concerns about possible tax dis-tortions between imported and domestic products. They also noted that the large gap between Brazil’s bound and applied tariffs was generally seen to undermine the predictability of its trade regime. Members also inquired about Brazil’s extensive use of non-automa-tic import licensing and anti-dumping measures as well as its conti-nued reliance on local content and local production requirements, included in incentive schemes and in public procurement, noting that the latter had recently been relaxed in the hydrocarbons sec-tor. Some Members expressed concern about support measures or programmes in certain manufacturing activities, such as INOVAR--Auto in the automotive sector, and expressed interest in following up the development of new programs such a as ROTA 2030.

152 rittner, daniel. novo regime automotivo estabelece metas até 2030. o vaLor. Matéria publicada em 18.4.2017.153 disponível em: < https://www.wto.org/english/tratop_e/tpr_e/tp458_crc_e.htm >. Pesquisa em 26.07.2017.

152 rittner, daniel. novo regime automotivo estabelece metas até 2030. o vaLor. Matéria publicada em 18.4.2017.

153 disponível em: < https://www.wto.org/english/tratop_e/tpr_e/tp458_crc_e.htm >. Pesquisa em 26.07.2017.


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Several Members referred to barriers affecting their exports to the Brazilian market due to operational aspects of Brazil’s TBT and SPS systems. They also encouraged Brazil to ensure longer periods for public consultations, and between publication and entry into force of these measures. Regarding intellectual proper-ty, although Members welcomed Brazil’s recent steps to reduce the significant backlog of applications for registration of IPR titles, notably patents and trademarks, they encouraged further efforts to address shortcomings in some areas of IPR protection and enforcement.While acknowledging the relatively low level of Brazil’s domes-tic support in agriculture, several Members asked about some trade policy instruments and practices, for example, tariffs being higher than in manufacturing, SPS, rural credit and insurance. Several Members appreciated Brazil’s green energy policy and achievements, including reduction of state involvement in this sector. Recognizing the reforms undertaken, some Members no-ted the persisting influence of the state-controlled PETROBRAS in the hydrocarbons market. Services were recognized as key dri-vers for future growth and some Members encouraged Brazil to increase productivity and competitiveness of the sector by, inter alia, reducing limitations in certain activities.The above are some of the key issues that had emerged in our discussion. I hope that the Brazilian delegation will take into account and further reflect on the many constructive comments, both broad and detailed, that it has received during this Review. Finally, I would like to thank all those that participated in our discussion, and I look forward to receiving the answers to any outstanding questions within the next month, at which point the Review will be successfully

1.1.1 Princípios da organização Mundial do Comércio

A atuação da OMC pauta-se por alguns conceitos que se baseiam nos princípios do comércio marítimo e busca solucionar possíveis rivalidades entre os países. Tais regras estabelecem um comércio internacional livre e transparente, e fizeram parte das resoluções do GATT 1994 que restrin-giam as políticas de comércio exterior dos países. São eles:


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1- Não DiscriminaçãoÉ o princípio básico da OMC. Está contido no Art. I e no Art. III do GATT 1994 no que diz respeito a bens e no Art. II e Art. XVII do Acordo de Serviços. Estes Artigos estabelecem os princípios da nação mais favorecida (Art. I) e o princípio do tratamento nacional (Art.III). Pelo princípio da nação mais favorecida, um país é obrigado é estender aos demais Membros qualquer vantagem ou privilégio concedido a um dos Mem-bros154; já o princípio do tratamento nacional impede o trata-mento diferenciado de produtos nacionais e importados, quando o objetivo for discriminar o produto importado desfavorecendo a competição com o produto nacional.

2- Previsibilidade/TransparênciaOs operadores do comércio exterior precisam de previsibilidade de normas e do acesso aos mercados tanto na exportação quanto na importação para poderem desenvolver suas atividades. Para garantir essa previsibilidade, o pilar básico é a consolidação dos compromissos tarifários para bens e das listas de ofertas em servi-ços, além das disciplinas em outras áreas da OMC, como TRIPS, TRIMS, Barreiras Técnicas e SPS que visam impedir o uso abu-sivo dos países para restringir o comércio.

3- Concorrência LealA OMC tenta garantir não só um comércio mais aberto, mas também um comércio justo, coibindo práticas comerciais desle-ais como o dumping e os subsídios, que distorcem as condições de comércio entre os países. O GATT já tratava destes princí-pios nos Art. VI e XVI, porém estes mecanismos só puderam ser realmente implementados após os Acordos de Antidumping e Acordo de Subsídios terem definido as práticas de dumping e de subsídios e previsto as medidas cabíveis para combater o dano advindo destas práticas.

4- Proibição de Restrições QuantitativasO Art. XI do GATT 1994 impede o uso de restrições quantitati-vas (proibições e quotas) como meio de proteção. O único meio de proteção admitido é a tarifa, por ser o mais transparente. As quotas tarifárias são uma situação especial e podem ser utilizadas desde que estejam previstas nas listas de compromissos dos países.

154 Conforme ensina arvind Panagariya, o princípio da nação mais favorecida comporta inúmeras exceções: “an immediate implication of this provision is that a country must charge the same tariff rate on imports irrespective of its origin (leaving aside the possibility that the imports may have come from a nonmember). if applied without exception, this provision has the virtue that it ensures a single tariff rate on each product in a country. the resulting tariff regime is not only transparent but also economically efficient from the global standpoint. being entirely nondiscriminatory, it also gives least reason for political discord across trading partners. Being a compromise among competing interests, the WTO agreements admit a variety of violations of the MFN principle. article i itself accommodates the trade preferences that existed prior to april 10, 1947. but more extensive violations of the Mfn principle have come from preferential trade areas (Ptas) under three sets of provisions (see below for more details). first, gatt article XXiv permits the formation of free trade areas (ftas) and customs unions (Cus) whereby two or more Wto members eliminate trade barriers among them but not on outside countries. under an fta, such as the north american free trade agreement (nafta), each member retains its own external tariffs while under a Cu, such as the european Community (eC), the members adopt a common external tariff on each product. these arrangements naturally introduce discrimination between union member and outside countries.second, the enabling Clause, introduced in 1979, allows two or more developing countries to exchange partial trade preferences with one another. in these cases, internal tariffs need not be eliminated entirely; nor is it required that substantially all products be covered. the enabling Clause also permits one-way preferences by developed to developing countries. these preferences, as exemplified by gsP, may be partial and can be granted on selected products. finally, in the past, the gatt contracting parties have granted waivers from the application of article i. the united states-Canada automotive Products agree-ment of 1965, which established a free trade area between the two countries in the automotive sector, operated under such a waiver. during 1971 to 1981, gsP also operated under a similar waiver.” in, PanagariYa, arvind. Core Wto agreements: trade in goods and services and intellectual Property.

154 Conforme ensina arvind Panagari-ya, o princípio da nação mais favore-cida comporta inúmeras exceções: “an immediate implication of this provi-sion is that a country must charge the same tariff rate on imports irrespec-tive of its origin (leaving aside the possibility that the imports may have come from a nonmember). if applied without exception, this provision has the virtue that it ensures a single tar-iff rate on each product in a country. the resulting tariff regime is not only transparent but also economically efficient from the global standpoint. being entirely nondiscriminatory, it also gives least reason for political discord across trading partners. Be-ing a compromise among compet-ing interests, the WTO agreements admit a variety of violations of the MFN principle. article i itself accom-modates the trade preferences that existed prior to april 10, 1947. but more extensive violations of the Mfn principle have come from preferential trade areas (Ptas) under three sets of provisions (see below for more details). first, gatt article XXiv permits the formation of free trade areas (ftas) and customs unions (Cus) whereby two or more Wto members eliminate trade barriers among them but not on outside countries. under an fta, such as the north american free trade agreement (nafta), each member retains its own external tariffs while under a Cu, such as the european Community (eC), the mem-bers adopt a common external tariff on each product. these arrangements naturally introduce discrimination between union member and out-side countries.second, the enabling Clause, introduced in 1979, allows two or more developing countries to exchange partial trade preferences with one another. in these cases, internal tariffs need not be elimi-nated entirely; nor is it required that substantially all products be covered. the enabling Clause also permits one-way preferences by developed to developing countries. these pref-erences, as exemplified by gsP, may be partial and can be granted on se-lected products. finally, in the past, the gatt contracting parties have granted waivers from the application of article i. the united states-Canada automotive Products agreement of 1965, which established a free trade area between the two countries in the automotive sector, operated under such a waiver. during 1971 to 1981, gsP also operated under a similar waiver.” in, PanagariYa, arvind. Core Wto agreements: trade in goods and services and intellectual Property.


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5- Tratamento Especial e Diferenciado para Países em Desen-volvimentoEste princípio está contido no Art. XXVIII bis e na Parte IV do GATT 1994. Pelo Art. XXVIII bis do GATT 1994, os países de-senvolvidos abrem mão da reciprocidade nas negociações tari-fárias (reciprocidade menos que total). Já a Parte IV do GATT 1994 lista uma série de medidas mais favoráveis aos países em de-senvolvimento que os países desenvolvidos deveriam implementar. Além disso, os Acordos da OMC em geral listam medidas de trata-mento mais favorável para países em desenvolvimento.155

6- Base Estável para o Comércio: Busca criar uma base estável de comércio, garantindo maior segurança para os países investidores. Um exemplo dessa segurança comercial advém, essencialmente, da consolidação das tarifas máximas que cada país pode aplicar a cada produto.156

Assim como ocorria no GATT, a OMC segue agendas de desenvolvimen-to, que são chamadas de Rodadas.

A primeira Rodada da OMC iniciou-se em novembro de 2001 na capital do Qatar, Doha – e enquanto as negociações não terminarem, os encontros da agenda continuarão sendo pautados como Rodada de Doha.

As propostas dessa negociação são ambiciosas e pretendem fazer a globali-zação menos excludente, ajudando os países mais pobres por meio da promo-ção de políticas autônomas de desenvolvimento para gerar renda e desenvol-vimento interno, reduzindo a dependência de recursos financeiros externos.

Um dos principais entraves para o desenvolvimento da presente Rodada são as negociações para a retirada de barreiras e dos subsídios agrícolas que os países mais desenvolvidos possuem.

Apesar da intenção declarada da OMC de tornar as regras de comércio mais livres para os países em desenvolvimento, há a preocupação dos Estados membros com os efeitos que uma política liberalizante supostamente traria, como o desemprego em países que não estão aptos a concorrer de forma igual.

Crises econômicas ainda são os principais entraves ao comércio interna-cional, já que em tais situações os países costumam adotar medidas protetivas das economias domésticas, seja criando incentivos a determinados setores, seja impondo barreiras à comercialização de produtos estrangeiros.

Nesse sentido, importante ressaltar que até o final de 2015 a OMC não tinha sido capaz de negociar multilateralmente uma única tarifa desde a Ro-dada Uruguai (1986-1994), e nem havia disciplinado qualquer corte em va-lores de subsídios, os quais distorcem o comércio mundial.

155 extraídos do Ministério do desenvolvimento, indústria e Comércio exterior do governo brasileiro: <http://www.desenvolvimento.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=368>156 aMaraL, antonio Carlos rodrigues do (Coordenador). direito do Comércio internacional. editora LeX. são Paulo, 2004. p. 71.

155 extraídos do Ministério do desenvol-vimento, indústria e Comércio exterior do governo brasileiro: <http://www.desenvolvimento.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=368>

156 aMaraL, antonio Carlos rodrigues do (Coordenador). direito do Comércio internacional. editora LeX. são Paulo, 2004. p. 71.


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Em que pese o exposto, cabe mencionar algumas decisões importantes adotadas na conferência da OMC157 em Nairóbi, em dezembro de 2015, denominada “Pacote de Nairobi”.

Entre elas se destaca a redução dos subsídios agrícolas concedidos pelos países desenvolvidos, em especial membros da União Europeia, o que pode minimizar o impacto da produção e comercialização dessas commodities pelo Brasil e outros países em fase de desenvolvimento. De acordo com matéria do Jornal O Valor, publicada em 22 de dezembro de 2015158, o encontro foi marcado pela polarização das negociações, sendo que o Brasil foi parte fundamental nas negociações:

“O Brasil foi crucial para superar outros impasses que surgiram no sábado, conforme diferentes participantes. Na verdade, o acordo só foi possível pela teimosia do Brasil em arrancar algo na parte agrícola na conferência de Nairóbi, quando o pessimis-mo era geral. Como um dos maiores exportadores agrícolas do mundo, é o único grande emergente que consegue fazer pressão sem se dobrar depois, na agricultura. E a manobra diplomática em Genebra, pela qual se livrou das amarras do G-20 e de prote-cionistas como Índia e China, permitiu a aliança com a UE, que surpreendeu muita gente.O resultado é que o que o Brasil não conseguiu em Bali (Indoné-sia) há dois anos com o G-20, obteve agora em parceria com a UE, Argentina, Uruguai e Paraguai.(...) “Conseguimos disciplinas sobre subsídios à exportação, que são a forma mais distorcida de subsídios que existe. Isso coloca os produtos agrícolas em pé de igualdade com os industriais”, disse Cozendey. Ou seja, países desenvolvidos, que são mais ricos e têm mais oportunidades de dar subsídios, ganhavam a competição de produtos agrícolas pelo dinheiro e não sempre pela produtividade (...)”

Segundo o diretor-geral da OMC, Roberto Azevedo, em entrevista ao

mesmo Jornal O Valor, “A OMC já está demonstrando uma cara nova”, com a qual a capacidade de negociação pode ser positiva inclusive para tirar a entidade de uma possível crise. Ainda nesse cenário, o embaixador brasileiro Marcos Galvão pontua que há possibilidade de o Brasil nego-ciar temas variados na OMC, desde que não haja prejuízo algum àqueles assuntos pendentes159.

Nova fonte de estudo de iniciativa da OMC vem ocorrendo através do Programa de Trabalho sobre o Comércio Eletrônico.

157 a décima Conferencia Ministerial da oMC foi realizada em nairobi (Kenya), entre os dias 15 e 19 de dezembro de 2015. relatório disponível em: <https://www.wto.org/english/thewto_e/minist_e/mc10_e/nairobipackage_e.htm>. acesso em 16.01.2016.158 Matéria disponível em: <http://www.valor.com.br/internacional/4365654/exportacao-agricola-dos-ricos-vai-perder-subsidios>159 Moreira, assis. brasil não descarta entrar em Mega-acordos. Jornal O VALOR. Publicação de 22 de dezembro de 2015. são Paulo. p. a12.

157 a décima Conferencia Ministerial da oMC foi realizada em nairobi (Kenya), entre os dias 15 e 19 de dezembro de 2015. relatório dispo-nível em: <https://www.wto.org/english/thewto_e/minist_e/mc10_e/nairobipackage_e.htm>. acesso em 16.01.2016.

158 Matéria disponível em: <http://www.valor.com.br/internacional/4365654/exportacao-agricola-dos-ricos-vai-perder-subsidios>

159 Moreira, assis. brasil não descarta entrar em Mega-acordos. Jornal O VA-LOR. Publicação de 22 de dezembro de 2015. são Paulo. p. a12.


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Com efeito, no dia 16.12.2015, na citada décima Conferencia Ministe-rial da OMC realizada em Nairobi (Kenya)160, os Estados Unidos, China, União Europeia e mais 50 países - desenvolvidos e em desenvolvimento, decidiram eliminar tarifas de 201 produtos, no primeiro grande corte de alíquota em 18 anos na Organização Mundial do Comércio (OMC). Bra-sil, México e Índia não fazem parte do acordo para a redução que começa em julho de 2016, quando 63% das tarifas, cobrindo 88% das importa-ções, serão eliminadas pelos países participantes, até que em 2024 todos os produtos terão tarifa zero.

Em trecho do seu comunicado oficial161 o Diretor Geral da OMC, Rober-to Azevedo, pontuou acerca do acordo:

“Em 1996 foi firmado o original Acordo de tecnologia de infor-mação da OMC— ou ITA —. Foi um acordo inovador, impul-sionando o comércio de um setor emergente importante.Desde 1996 as exportações de produtos abrangidos por este acor-do mais do que triplicou em valor.Mas, claro, desde então, novos produtos e tecnologias continuaram a surgir a uma taxa fenomenal, e este setor tem continuado a evoluir.Isto é porque, em julho deste ano, este grupo de membros da OMC concordou em expandir o ITA original, eliminando tari-fas sobre 201 produtos de TI adicionais, incluindo:

• uma nova geração de semi-condutores • sistemas de navegação GPS• ferramentas para a fabricação de circuitos impressos• satélites de telecomunicações• toque em telas, • e alguns produtos médicos do estado-da-arte.

Há 20 anos atrás, a maioria destes produtos simplesmente não exis-tia. Hoje, eles são comuns. Este acordo expandido visa responder a esta nova realidade.

Há ainda que se mencionar a entrada em vigor do Acordo sobre a Facili-

tação do Comércio da OMC, em fevereiro de 2017. O acordo foi assinado em Bali, no ano de 2013, e prevê compromissos para a redução burocrática e maior agilidade dos desembaraços aduaneiros, facilitando o comércio. Os pa-íses membros da OMC devem, também, aumentar a transparência sobre os procedimentos aduaneiros, publicando informações relativas aos processos.

160 relatório disponível em: < https://www.wto.org/english/news_e/news15_e/ita_16dec15_e.htm>. acesso em 16.01.2016.161 relatório disponível em: < https://www.wto.org/english/news_e/spra_e/spra104_e.htm>. acesso em 16.01.2016.

160 relatório disponível em: < https://w w w . w t o . o r g / e n g l i s h / n e w s _ e /news15_e/ita_16dec15_e.htm>. acesso em 16.01.2016.

161 relatório disponível em: < https://w w w. w to. o rg / e n g l i s h / n e w s _ e /spra_e/spra104_e.htm>. acesso em 16.01.2016.


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Na Seção II, o projeto inclui medidas relacionadas ao desenvolvimento de países menos desenvolvidos, estipulando tratamento diferenciado e garan-tido assistência técnica na implementação do acordo, enquanto a Seção III do acordo prevê a criação do Comitê de Facilitação de Comércio, que terá a função de monitorar e administrar o Acordo.

Conforme noticiado pelo governo Brasileiro162, dos 47 compromissos as-sumidos, no contexto do Acordo sobre Facilitação de Comércio, 42163 já foram implementados:

O Brasil apresentou à OMC sua ratificação ao acordo em 2016 e já adota a quase totalidade das medidas nele previstas. Entre elas, destaca-se o Comex Responde, que funciona como ponto acessível pela internet para a solução de dúvidas dos operadores comerciais. Administrado pela Secretaria de Comércio Exterior do MDIC, o Comex Responde tem a participação de todos os órgãos governa-mentais que intervêm no comércio exterior. Desde 2015, o gover-no brasileiro também já aceita cópias digitalizadas de documentos comerciais, medida implementada no âmbito do Programa Portal Único de Comércio Exterior.O Portal Único está no centro da estratégia brasileira para a faci-litação de comércio. A iniciativa estabelece um guichê único para centralizar a interação entre o governo e os operadores comerciais. Busca, ainda, reformar todos os processos de exportação e importa-ção a partir de contribuições feitas pelo setor privado. Estima-se que o Portal Único tenha relação com ao menos 30% das obrigações criadas pelo Acordo.A segunda seção, apresenta disposições especiais de tratamento di-ferenciado para países em desenvolvimento, permitindo que eles indiquem quais medidas necessitarão de prazo adicional, após a entrada em vigor do acordo, para sua implementação. Os paí-ses em desenvolvimento também poderão solicitar auxílio exter-no de capacitação para determinados dispositivos do acordo. De um total de 47 compromissos criados pelo Acordo de Facilitação, o Brasil notificou que adotará 42 deles imediatamente. Apenas 5 compromissos serão implementados em um prazo posterior à data de entrada em vigor do acordo, pois requerem o desenvolvi-mento de ferramentas específicas por parte do governo brasileiro, como para o processamento antecipado de documentos de im-portação. A implantação integral do Portal Único de Comércio Exterior auxiliará na total adesão brasileira. Outra previsão re-levante do acordo é a criação de comitês nacionais responsáveis pela coordenação interna de sua implementação em cada país.

162 disponível em < http://www.mdic.gov.br/noticias/2316-entra-em-vigor-em-ambito-internacional-o-acordo-sobre-facilitacao-de-comercio-da-omc>. acesso em 25.07.2017.163 a Confederação nacional da indústria (Cni), em seu documento intitulado “relatório internacional da indústria 2017”, ressaltou o tema, nos seguintes termos: “Por fim, em 2017 entrou em vigor o acordo de facilitação de Comércio (afC), celebrado na reunião Ministerial da oMC em bali, em 2013. isso significa que começa a correr o prazo para que todos os países membros da oMC, inclusive o brasil, iniciem a implementação de medidas ainda sem pre-visão doméstica. a implementação do acordo deve trazer mais celeridade nos processos aduaneiros de exportação e importação em todo o mundo.” disponível em < http://www.sistemaindustria.org.br/publicacao/agenda_int_ind_2017/HTML/files/assets/common/downloads/publication.pdf >. acesso em 25.07.2017.

162 disponível em < http://www.mdic.gov.br/noticias/2316-entra-em-vigor--em-ambito-internacional-o-acordo--sobre-facilitacao-de-comercio-da--omc>. acesso em 25.07.2017.

163 a Confederação nacional da indús-tria (Cni), em seu documento intitulado “relatório internacional da indústria 2017”, ressaltou o tema, nos seguin-tes termos: “Por fim, em 2017 entrou em vigor o acordo de facilitação de Comércio (afC), celebrado na reunião Ministerial da oMC em bali, em 2013. isso significa que começa a correr o pra-zo para que todos os países membros da oMC, inclusive o brasil, iniciem a implementação de medidas ainda sem previsão doméstica. a implementação do acordo deve trazer mais celeridade nos processos aduaneiros de exporta-ção e importação em todo o mundo.” disponível em < http://www.sis-temaindustria.org.br/publicacao/agenda_int_ind_2017/HTML/files/assets/common/downloads/publi-cation.pdf >. acesso em 25.07.2017.


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Mais do que uma instância de gestão em relação ao Acordo, tais co-mitês poderão servir como foros para a coordenação dos agentes de comércio exterior. No Brasil, o recém-criado Comitê Nacional de Facilitação de Comércio, sob a égide da Camex e com presidência conjunta de Secex e Receita Federal, exercerá esse papel.

A iniciativa do Portal Único foi objeto de menção em recente manifesta-ção no âmbito da OMC164.

1.2 regionalismo: os diferentes modelos de integração regional

Os processos de integração econômica, como visto, possuem a finalida-de de promover o comércio entre Estados através da supressão de barrei-ras tarifárias e/ou não tarifárias, podendo ou não ter efeitos econômicos e sociais mais profundos, a depender do nível de integração desejada pelos Estados contratantes. Em regra, os processos regionais, como o próprio nome indica, costumam envolver países próximos ou mesmo vizinhos, mas há exceções: o novo regionalismo, segundo Paulo Roberto de Almeida, “observa muito mais a critérios de conveniência política do que a razões de ordem prática, que seriam aquelas derivadas da proximidade geográfica e da contiguidade territorial165”.

A seguir, serão examinadas as particularidades de cada nível de integra-ção regional, ou seja, quando dois ou mais Estados manifestam a vontade de formar um bloco econômico. Observe-se, contudo, que a classificação a ser exposta não traduz necessariamente a realidade dos processos de inte-gração: enquanto alguns blocos podem não ter a totalidade dos seus objeti-vos implementados, outros blocos podem ir além das suas intenções iniciais e promover uma maior integração entre os seus membros.

Antes, porém, importante salientar que uniões aduaneiras166, zonas de comércio livre comércio e acordos provisórios, que levem à formação de uma união aduaneira ou zona de comércio livre, para serem consistente com as regras do GATT/OMC devem satisfazer o disposto no artigo XXIV, nomeadamente, as disposições dos itens 5, 6, 7 e 8 do artigo, os quais dispõem:

5. Accordingly, the provisions of this Agreement shall not prevent, as between the territories of contracting parties, the formation of a customs union or of a free-trade area or the adoption of an in-terim agreement necessary for the formation of a customs union or of a free-trade area; Provided that:

164 disponível em: < https://www.wto.org/english/tratop_e/tpr_e/tp458_crc_e.htm >. Pesquisa em 26.07.2017. “Members welcomed brazil’s efforts to streamline customs procedures through its single Window project and the upgrading of its authorized economic operator programme. they noted with satisfaction the progress made towards enabling online submission of documents, and brazil’s plans to implement fully digitalized export and import procedures by end-of 2017 and 2018, respectively.”165 aLMeida, Paulo roberto. integração regional: uma introdução. editora saraiva. são Paulo. 2013. p. 16166 as questões específicas da união europeia e do Mercosul podem ser examinadas no citado material didático da disciplina eletiva oferecida em 2017-2 na fgv direito rio, no âmbito da Cátedra Jean Monet. vide Costa, Leonardo. Material didático. integração fiscal, regionalismo e tributação internacional: os modelos europeu, brasileiro e as Convenções da oCde. disponível em: < https://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/inter-gacao_fiscal-regionalismo_e_tributacao_internacional_parte_i_2017-2.pdf > . acesso em 08.02.2018.

164 disponível em: < https://www.wto.org/english/tratop_e/tpr_e/tp458_crc_e.htm >. Pesquisa em 26.07.2017. “Members welcomed brazil’s efforts to streamline customs procedures through its single Window project and the upgrading of its autho-rized economic operator programme. they noted with satisfaction the pro-gress made towards enabling online submission of documents, and brazil’s plans to implement fully digitalized ex-port and import procedures by end-of 2017 and 2018, respectively.”

165 aLMeida, Paulo roberto. integração regional: uma introdução. editora sa-raiva. são Paulo. 2013. p. 16

166 as questões específicas da união europeia e do Mercosul podem ser examinadas no citado material di-dático da disciplina eletiva oferecida em 2017-2 na fgv direito rio, no âmbito da Cátedra Jean Monet. vide Costa, Leonardo. Material didático. integração fiscal, regionalismo e tributação internacional: os modelos europeu, brasileiro e as Convenções da oCde. disponível em: < https://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/intergacao_fiscal--regionalismo_e_tributacao_inter-nacional_parte_i_2017-2.pdf > . acesso em 08.02.2018.


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(a) with respect to a customs union, or an interim agreement lead-ing to a formation of a customs union, the duties and other regulations of commerce imposed at the institution of any such union or interim agreement in respect of trade with contract-ing parties not parties to such union or agreement shall not on the whole be higher or more restrictive than the general inci-dence of the duties and regulations of commerce applicable in the constituent territories prior to the formation of such union or the adoption of such interim agreement, as the case may be;

(b) with respect to a free-trade area, or an interim agreement leading to the formation of a freetrade area, the duties and other regulations of commerce maintained in each of the con-stituent territories and applicable at the formation of such free-trade area or the adoption of such interim agreement to the trade of contracting parties not included in such area or not parties to such agreement shall not be higher or more re-strictive than the corresponding duties and other regulations of commerce existing in the same constituent territories prior to the formation of the free-trade area, or interim agreement as the case may be; and

(c) any interim agreement referred to in subparagraphs (a) and (b) shall include a plan and schedule for the formation of such a customs union or of such a free-trade area within a reasonable length of time.

6. If, in fulfilling the requirements of subparagraph 5 (a), a con-tracting party proposes to increase any rate of duty inconsistently with the provisions of Article II, the procedure set forth in Article XXVIII shall apply. In providing for compensatory adjustment, due account shall be taken of the compensation already afforded by the reduction brought about in the corresponding duty of the other constituents of the union.7. (a) Any contracting party deciding to enter into a customs

union or free-trade area, or an interim agreement leading to the formation of such a union or area, shall promptly notify the CONTRACTING PARTIES and shall make available to them such information regarding the proposed union or area as will enable them to make such reports and recommendations to contracting parties as they may deem appropriate.

(b) If, after having studied the plan and schedule included in an in-terim agreement referred to in paragraph 5 in consultation with the parties to that agreement and taking due account of the information made available in accordance with the provisions


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of subparagraph (a), the CONTRACTING PARTIES find that such agreement is not likely to result in the formation of a customs union or of a free-trade area within the period con-templated by the parties to the agreement or that such period is not a reasonable one, the CONTRACTING PARTIES shall make recommendations to the parties to the agreement. The parties shall not maintain or put into force, as the case may be, such agreement if they are not prepared to modify it in accor-dance with these recommendations.

(c) Any substantial change in the plan or schedule referred to in paragraph 5 (c) shall be communicated to the CONTRACT-ING PARTIES, which may request the contracting parties concerned to consult with them if the change seems likely to jeopardize or delay unduly the formation of the customs union or of the free-trade area.

8. For the purposes of this Agreement:(a) A customs union shall be understood to mean the substitution

of a single customs territory for two or more customs territo-ries, so that(i) duties and other restrictive regulations of commerce (ex-

cept, where necessary, those permitted under Articles XI, XII, XIII, XIV, XV and XX) are eliminated with respect to substantially all the trade between the constituent territo-ries of the union or at least with respect to substantially all the trade in products originating in such territories, and,

(ii) subject to the provisions of paragraph 9, substantially the same duties and other regulations of commerce are ap-plied by each of the members of the union to the trade of territories not included in the union;

(b) A free-trade area shall be understood to mean a group of two or more customs territories in which the duties and other restric-tive regulations of commerce (except, where necessary, those permitted under Articles XI, XII, XIII, XIV, XV and XX) are eliminated on substantially all the trade between the constitu-ent territories in products originating in such territories.

1.2.1 zonas Preferenciais

As Zonas Preferenciais, ou Zonas de Preferência Tributária, constituem o nível mais superficial entre as espécies de integração regional, consistindo na concessão de reduções tarifárias recíprocas e abrangendo apenas determina-dos produtos. Alguns autores, como Roberto Caparroz167, sequer consideram 167 CaParroZ, roberto. Comércio internacional e legislação aduaneira esquematizado. 4ª edição. editora saraiva. são Paulo. 2017. p. 230

167 CaParroZ, roberto. Comércio inter-nacional e legislação aduaneira esque-matizado. 4ª edição. editora saraiva. são Paulo. 2017. p. 230


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as Zonas Preferenciais como verdadeiros processos de integração, conside-rando a sua reduzida relevância econômica e a ausência de previsão original no GATT, surgindo apenas com a Rodada Tóquio. Por consequência, os benefícios concedidos no escopo de uma Zona Preferencial são exceção à cláusula de nação mais favorecida (most favoured nation clause) no caso de países em desenvolvimento, como é o caso do Brasil. Isto implica, na prática, que os benefícios concedidos no escopo de uma Zona Preferencial não serão estendidos aos demais Estados membros da OMC.

Como exemplo de Zona Preferencial podemos citar a Associação Latino--Americana de Integração (ALADI), cujos membros são o Brasil, Argenti-na, Bolívia, Chile, Colômbia, Cuba, Equador, México, Panamá, Paraguai, Peru, Uruguai e Venezuela.

1.2.2 Área de livre Comércio

Prevista no artigo XXIV do GATT, as Áreas de Livre Comércio são uma forma simples e bastante comum de integração regional. Os Estados signatá-rios de uma ALC se comprometem a progressivamente eliminar as barreiras tarifárias e não tarifárias existentes entre eles, sem, no entanto, firmar com-promissos com relação a sua política comercial externa no que diz respeito aos demais Estados. Dessa forma, as partes mantêm a sua autonomia no que diz respeito às suas relações comerciais com países terceiros, implicando em uma perda reduzida de soberania. Um exemplo de Área de Livre Comércio é o NAFTA (Estados Unidos, Canadá e México).

1.2.3 União aduaneira (Customs Union)

Neste modelo de integração, além da supressão total das barreiras tarifá-rias e não tarifárias pelos Estados - como ocorre nas Áreas de Livre Comércio - os países adotam uma política externa uniforme quanto às importações provenientes de Estados não contratantes. Estabelece-se, assim, uma Tarifa Externa Comum (TEC), ou seja, uma cobrança comercial na importação padronizada, que permite o estabelecimento de tarifas idênticas para as im-portações. A TEC, via de regra, deve ser registrada na OMC. Além disso, conforme destacam Porto e Flores168:

verifica-se também que as receitas alfandegárias são comunitárias, evitando-se assim que sejam especialmente favorecidos os países por onde entram mais bens na união, independentemente de se destina-rem a consumidores de outros países, e podendo proceder-se a uma utilização de verbas de acordo com critérios definidos em comum.

168 Porto, Manuel Carlos Lopes; fLÔres Jr., renato galvão. teoria e Política de integração na união europeia e no Mercosul. editora fgv. rio de Janeiro. 2006. p. 32.

168 Porto, Manuel Carlos Lopes; fLÔres Jr., renato galvão. teoria e Política de integração na união euro-peia e no Mercosul. editora fgv. rio de Janeiro. 2006. p. 32.


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Nessa linha, acerca das receitas próprias da União Europeia, aponta Pietro Boria169:

Originally, the Treaties for the EEC170 and EAEC established that the operating budget was covered by financial contributions distri-buted among the single States because of an eminently political cri-teria (namely connected to the role that each State had in the com-position of the organs and in the voting procedure). The provisional nature of this financial structure was also demonstrated by a rule of the EEC Treaty (Article 269), where it was assigned to the Commis-sion the task of studying forms and procedures for the replacement of the financial aid system with a system based on own resources, mainly taken by the Common Customs Tariff. In 1969 in The Ha-gue, based on proposals put forward precisely by the Commission, the Member States started and concluded negotiations aimed at es-tablishing guidelines for the system of self-financing of the Europe-an Communities. In 1970 a treaty was signed in Luxembourg whi-ch amended the rules on the formation of the Communities budget and established the use of its own resources in replacement of the financial contributions from Member States. Subsequently, by the Council Decision of 05/24/1988, against the risk of the small size of its own resources, the funding system has been overhauled with a broadening of the types and mechanisms of computation of income payable directly to the Community. Indeed, currently (according to art. 311 TFEU171), the European Union holds its own financial resources mainly due to four types of revenue:

• customs duties collected at the borders of the European Union; • withdrawals and contributions from agricultural activities; • profit-sharing in the revenue of VAT applied by the Member

States (to an extent that may not exceed 1%); • and finally a contribution (in principle determined as oscillating

around 1% of GDP) imposed each year by the EU to the indivi-dual Member States.

Destaque-se que uma União Aduaneira pode envolver, ainda, a livre cir-culação de trabalho, capital, ou de serviços, a depender da vontade das partes.

A renúncia de soberania é muito mais relevante neste modelo do que no caso das Áreas de Livre Comércio. Por essa razão, e considerando que um Estado não pode ser membro de mais de uma União Aduaneira, trata-se de um acordo de integração muito mais profundo, quando comparado aos es-tudados anteriormente.

169 boria, Pietro. Taxation in European Union. editora springer nature. 2ª edição. Cham, suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 32. 170 “european atomic energy Community (eaeC)” e a “european economic Community (eeC)”.171 a consolidação do “treaty on the functioning of the european union (tfeu)” e do “treaty on the european union (teu)” disponíveis em < http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/tXt/?uri=celex%3a12012e%2ftXt >. acesso em 25.07.2017.

169 boria, Pietro. Taxation in European Union. editora springer nature. 2ª edi-ção. Cham, suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 32.

170 “european atomic energy Commu-nity (eaeC)” e a “european economic Community (eeC)”.

171 a consolidação do “treaty on the functioning of the european union (tfeu)” e do “treaty on the european union (teu)” disponíveis em < http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/tXt/?uri=celex%3a12012e%2ftXt >. acesso em 25.07.2017.


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Na América do Sul, em 26 de março de 1991, Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai assinaram o Tratado de Assunção, para criar o Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), cujo propósito declarado é o de formar uma União Aduaneira, com a livre circulação de bens, serviços e fatores produtivos e do estabelecimento de uma Tarifa Externa Comum (TEC), da adoção de uma política comercial comum, da coordenação de políticas macroeconômicas e setoriais, e da harmonização de legislações nas áreas pertinentes.

Embora nos últimos anos a relevância política e econômica do MERCO-SUL tenha notoriamente declinado, é a mais abrangente iniciativa de in-tegração regional já implementada na América Latina. O aperfeiçoamento da União Aduaneira é um dos objetivos basilares do MERCOSUL. Como passo importante nessa direção, os Estados Partes concluíram, em 2010, as negociações para a conformação do Código Aduaneiro do MERCOSUL.

Os membros do MERCOSUL (Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai, países fundadores, e Venezuela, que completou seu processo de adesão em meados de 2012) abrangem, aproximadamente, 72% do território da Amé-rica do Sul (12,8 milhões de km², equivalente a três vezes a área da União Europeia); 70% da população sul-americana (275 milhões de habitantes) e 77% do PIB da América do Sul em 2012 (US$ 3,18 trilhões de um total de US$ 4,13 trilhões, segundo dados do Banco Mundial).172

Nos últimos encontros dos Estados Partes houve a reafirmação de dar prosseguimento à integração regional, mas a escassez de diretrizes para a resolução dos problemas reais, além do fato de que o MERCOSUL não está no centro da preocupação dos países participantes, coloca a evolução do acordo em risco. Projetos e medidas internas, bem como a ausência de coordenação entre os Estados Partes inviabilizam o cumprimento do acor-do. Como exemplo de obstáculo ao fortalecimento do Mercosul, temos que o próprio Brasil exerce intenso controle aduaneiro na fronteira com o Paraguai, impedindo a livre circulação de mercadorias entre dois países membros do Mercosul173.

Na atual gestão do presidente interino Michel Temer, possivelmente haverá uma tentativa de se flexibilizar e agilizar as negociações no Merco-sul, a fim de se concretizar acordos bilaterais, sem a necessidade de haver concordância e adesão dos demais países pertencentes ao bloco174. Na 50ª cúpula do Mercosul, ocorrida em julho de 2017, com a participação de Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai, o Brasil assumiu a presidência do bloco econômico175. Fez parte da pauta brasileira a “importância de o Mer-cosul concluir o acordo sobre compras governamentais; a continuidade da eliminação de barreiras comerciais entre os integrantes do bloco; e har-monização de normas técnicas, além das negociações do Mercosul para o fechamento do acordo comercial com a União Europeia”.176

172 disponível em: <http://www.itamaraty.gov.br/index.php?option=com_content&view=article&id=686&catid=143&itemid=434&lang=pt-br>. acesso em 14/01/2016.173 CaParroZ, roberto. Comércio internacional e legislação aduaneira esquematizado. 4ª edição. editora saraiva. são Paulo. 2017. p. 231174 disponível em <http://g1.globo.com/mundo/noticia/2016/05/na-argentina-serra-defende-negociacoes-flexiveis-no-mercosul.html>. acesso em 6.6.2016.175 apesar de integrante do Mercosul, a venezuela foi suspensa do grupo em dezembro de 2016, por não ter cumprido, segundo os demais países do bloco, os acordos e tratados do protocolo de adesão. 176 disponível em < http://g1.globo.com/politica/noticia/temer-viaja-a-argentina-para-participar-da-cupula-do-mercosul.ghtml>. acesso em 24.07.2017.

172 disponível em: <http://www.itama-raty.gov.br/index.php?option=com_content&view=article&id=686&catid=143&itemid=434&lang=pt-br>. acesso em 14/01/2016.

173 CaParroZ, roberto. Comércio inter-nacional e legislação aduaneira esque-matizado. 4ª edição. editora saraiva. são Paulo. 2017. p. 231

174 disponível em <http://g1.globo.com/mundo/noticia/2016/05/na-ar-gentina-serra-defende-negociacoes--flexiveis-no-mercosul.html>. acesso em 6.6.2016.

175 apesar de integrante do Mercosul, a venezuela foi suspensa do grupo em dezembro de 2016, por não ter cumprido, segundo os demais países do bloco, os acordos e tratados do pro-tocolo de adesão.

176 disponível em < http://g1.globo.com/politica/noticia/temer-viaja-a--argentina-para-participar-da-cupula--do-mercosul.ghtml>. acesso em 24.07.2017.


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1.2.4 Mercado Comum (Common Market)

O Mercado Comum caracteriza-se por abarcar a total eliminação das res-trições intrabloco de todos os fatores de produção, ou seja, de bens, servi-ços, capital e pessoas. Trata-se de uma forma de integração extremamente complexa, uma vez que, para viabilizar os seus objetivos, faz-se necessária uma cooperação considerável entre os países, envolvendo acentuado esforço legislativo, ou até mesmo a instituição de uma autoridade central capaz de estabelecer normas aplicáveis a todos os países-membros e de representa-los perante o sistema multilateral de comércio.

Para cumprir as suas metas, é fundamental que os países-membros coor-denem políticas financeiras e monetárias, o que tem forte impacto na sobe-rania das nações.

O único exemplo de um Mercado Comum que realmente conseguiu atingir esse patamar de integração foi a Comunidade Econômica Euro-peia (CEE), anterior à atual União Econômica e Monetária representada pela União Europeia. Não foi, de forma alguma, um processo fácil: além da necessidade da instalação de instituições centrais, a implementação de suas deliberações dependeu em grande medida do poder coercitivo das decisões proferidas pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).

1.2.5 União econômica e Monetária (economic Union)

Como visto, a União Europeia passou de um Mercado Comum a uma União Econômica e Monetária, envolvendo a adoção de políticas fiscais, mo-netárias e econômicas unificadas, a criação de um banco central comunitário (ou Banco Central Europeu) e a criação de uma moeda em comum, o Euro.

Por se tratar do único exemplo existente na atualidade de uma União Eco-nômica e Monetária, a UE serve como referência única desse tipo de modelo de integração. A harmonização das políticas comunitárias envolve a edição de diversas diretivas e resoluções, bem como de uma extensa lista de órgãos para definir regras, implementá-las e resolver conflitos.

Além de ter como finalidade a livre circulação de bens, serviços, pessoas e de capital, é importante ressaltar que a União Europeia possui também pre-ocupações humanitárias, o que é evidenciado pela criação de uma Comissão destinada a providenciar recursos financeiros aos países menos desenvolvidos que compõem o bloco (European Commission's Humanitarian Aid and Civil Protection department).

A União Europeia conta atualmente com 28 países-membros, sendo que nem todos adotaram a moeda comum e, enquanto alguns países apresenta-ram pedidos formais para integrar o bloco (Albânia, Macedônia, Islândia, Sérvia e Montenegro), o Reino Unido segue o sentido oposto com o Brexit.


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1.2.6 União total – Político-Jurídico-econômica-social

A União Total é um modelo teórico que representa o grau mais elevado de integração, inexistindo qualquer exemplo concreto dessa espécie de integra-ção na atualidade177. Consistiria na integração dos ordenamentos jurídicos do bloco, com a promulgação de uma Constituição supranacional.

A União Europeia deu um passo importante no sentido de uma integra-ção total, quando, em 2004, 25 países europeus assinaram um tratado que buscava estabelecer uma Constituição Europeia que substituiria os tratados já firmados na União Europeia. O texto, contudo, foi ratificado por apenas 18 países-membros, sendo que a rejeição do tratado pela França e pela Ho-landa acabou por impossibilitar a sua implementação.

1.3 regionalismo versus Multilateralismo

A correlação entre o regionalismo e o multilateralismo tem sido objeto de grande controvérsia há muito tempo, em especial no que se refere à com-patibilidade do crescimento do número de acordos bilaterais e regionais de comércio em face daqueles multilaterais restritos e multilaterais de caráter global. Nesse sentido aponta Jonathan Lynnautor178:

Os países que buscam fechar um acordo global para tornar as re-gras de mercado mais simples e abertas também estão estabelecendo acordos paralelos que tornam o mercado mais complexo, distor-cem o fluxos e põem pequenos países à mercê das nações maio-res e mais ricas. Diplomatas e especialistas em comércio dizem que acordos regionais estão criando uma teia confusa de ligações co-merciais – geralmente descritas como “tigela de espaguete” – que pode minar os esforços da Organização Mundial do Comércio (OMC) de nivelar o campo de ação para todos. “O regionalismo não vai desaparecer. Vai continuar. E se expandir, disse Eirik Glen-ne, embaixador da Noruega na OMC. Mas esses tratados de livre comércio não são a melhor forma de organizar o comércio mun-dial, afirmou ele na semana passada em uma reunião da OMC. A principal objeção a esses acordos pequenos é que eles encorajam laços entre certos parceiros e grupos de países em vez de outros, levando produtores a negociar com fornecedores que talvez não se-jam os mais competitivos. “A tijela de espaguete pesa mais para os países menores”, disse Richard Baldwin, especialista em comércio do Instituto de Graduação em Estudos Internacionais em Genebra.

177 saliente-se, no entanto, com diferenças relevantes, a transformação da confederação norte americana em uma federação, os estados unidos da américa. destaca boria: “the destruction which followed the second World War clearly puts the historical conditions to revamp, with renewed vigour, a process of integration of european countries. exemplary of such ideological climate is the speech given by Winston Churchill on 09/19/1946 at the university of Zurich in which it was argued the need to create, through a gradual process, the United States of Europe”. in, boria, Pietro. Taxation in European Union. editora springer nature. 2ª edição. Cham, suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 26.178 Jornal valor, p. a11, segunda feira, 17 de setembro de 2007.

177 saliente-se, no entanto, com dife-renças relevantes, a transformação da confederação norte americana em uma federação, os estados unidos da américa. destaca boria: “the des-truction which followed the second World War clearly puts the historical conditions to revamp, with renewed vigour, a process of integration of eu-ropean countries. exemplary of such ideological climate is the speech given by Winston Churchill on 09/19/1946 at the university of Zurich in which it was argued the need to create, through a gradual process, the United States of Europe”. in, boria, Pietro. Taxation in European Union. editora springer natu-re. 2ª edição. Cham, suiça. Publicado em 13 de abril de 2017. p. 26.

178 Jornal valor, p. a11, segunda feira, 17 de setembro de 2007.


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(...) acordos regionais entre governos, costumam ignorar a realidade das empresas modernas, que se baseiam em cadeias mundiais de comércio, envolvendo dezenas de países, “O comércio não é fei-to entre países, comércio é feito entre empresas”, lembra Michael Treschow, presidente da Ericson, empresa sueca de infra-estrutura para telecomunicações. Seu argumento é que o comércio é algo tão complexo que não pode ser regulado por tratados bilaterais, mas precisa de acordos pelo mundo, multilaterais, e que a OMC é a única instância que pode lidar com a questão.”.

Após apontar os avanços realizados por meio da Organização Mundial do Comércio, a aludida controvérsia acerca dos efeitos dos acordos regionais so-bre o multilateralismo global foi abordada por Roberto Azevêdo, que é o atu-al Diretor-Geral da OMC179, em dezembro de 2015, nos seguintes termos:

Apesar dessas conquistas180, negociar novos acordos multilaterais se-gue sendo um desafio para a Organização. Ao tentar avançar as ne-gociações da Rodada Doha com vista à Conferência Ministerial em Nairóbi, no dia 15 deste mês, dificuldades já bem conhecidas vie-ram à tona. Ainda que um pacote de resultados significativos – que pode incluir decisões em agricultura e desenvolvimento – continue sendo possível em Nairóbi, estaremos longe de atingir os objetivos da Rodada Doha, iniciada em 2001. O avanço muito lento é, ao menos em parte, um dos motivos por que o mundo está buscando alternativas no comércio internacional.O sistema comercial multilateral e iniciativas regionais sempre exis-tiram lado a lado. Aliás, cada membro da OMC faz parte, em mé-dia, de 13 acordos regionais ou bilaterais. Essas iniciativas reforçam e complementam o sistema multilateral, mas certamente não podem substituí-lo; há muito em jogo. Acordos globais beneficiam também os países mais pobres, ao passo que se dependermos apenas de acor-dos regionais os menos desenvolvidos serão excluídos. Além disso, alguns dos grandes temas comerciais, como subsídios agrícolas, não serão resolvidos por essas iniciativas. Corremos o risco de criar um emaranhado de diferentes estruturas tarifárias, normas e regulamen-tos superpostos, impondo um fardo à atividade econômica. Isso certamente não facilitaria a vida das empresas. Ao mesmo tempo, estaríamos abrindo mão dos benefícios mais amplos que acordos globais podem gerar. Enquanto iniciativas regionais tendem a refor-çar parcerias preexistentes, acordos multilaterais podem trazer mais vantagens ao forjar novos elos comerciais.

179 disponível em < http://opiniao.estadao.com.br/noticias/geral,hora-de-decisao-para-a-omc,10000004534 >. Pesquisa em 24.07.2017.180 apontou roberto azevedo (vide nota acima), que desde 1995 até dezembro de 2015, as “tarifas médias foram reduzidas pela metade, o que contribuiu para uma expansão de 2,5 vezes no comércio mundial. novos membros se juntaram à oMC – incluindo China e rússia – e hoje a organização e suas regras cobrem 98% do comércio mundial. além disso, essas regras evitaram que a crise de 2008 desencadeasse uma espiral protecionista. desenvolvemos, ainda, o sistema de solução de controvérsias mais ativo e eficiente do plano internacional, com cerca de 500 casos em 20 anos”.

179 disponível em < http://opiniao.estadao.com.br/noticias/geral,hora--de-decisao-para-a-omc,10000004534 >. Pesquisa em 24.07.2017.

180 apontou roberto azevedo (vide nota acima), que desde 1995 até dezembro de 2015, as “tarifas médias foram re-duzidas pela metade, o que contribuiu para uma expansão de 2,5 vezes no comércio mundial. novos membros se juntaram à oMC – incluindo China e rússia – e hoje a organização e suas regras cobrem 98% do comércio mun-dial. além disso, essas regras evitaram que a crise de 2008 desencadeasse uma espiral protecionista. desenvolvemos, ainda, o sistema de solução de contro-vérsias mais ativo e eficiente do plano internacional, com cerca de 500 casos em 20 anos”.


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Não estamos vendo apenas um aumento de iniciativas regionais, mas também uma mudança nos temas abordados. A maioria das inicia-tivas comerciais fora da OMC tem o DNA da OMC – a linguagem utilizada em diversos temas é muito similar às regras multilaterais. Porém temos notado que essas iniciativas também estão desbra-vando novas áreas. Novamente, isso é positivo, mas é preocupante que esses tópicos não sejam discutidos num fórum em que todos se possam manifestar. Esse é o caso de temas como investimentos, co-mércio eletrônico, política de concorrência e questões trabalhistas. Nenhum desses temas está sendo atualmente negociado da OMC.

1.4 a organização para a Cooperação e o Desenvolvimento econômico (oCDe)

A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE; OECD em inglês) é uma organização internacional que reúne pa-íses democráticos que praticam a economia de mercado. A OCDE busca providenciar um foro onde esses países possam se reunir e discutir políticas públicas (especialmente econômicas) visando a troca de experiências que le-vem à solução de problemas, para, enfim, aumentar o bem estar econômico e social das pessoas. Não se trata, contudo, de um processo de integração propriamente dita, mas, devido às suas contribuições para o comércio e o Direito Tributário, é importante conhecer.

A organização tem origem na criação, em 1948, da Organização para a Cooperação Económica (OECE), que tinha como membros apenas países europeus. Atualmente, a organização conta com 35 Países-Membros e é, por vezes, chamado de “clube dos ricos”, tendo em vista que esses poucos países representam, em conjunto, grande parte da economia mundial. Estados não membros podem, todavia, participar das suas atividades, como vem fazendo o Brasil desde a década de 1990.

Em 2007, a OCDE decidiu fortalecer relações com alguns países não membros, considerados key partners: Brasil, Índia, Indonésia, a China e a África do Sul. O Brasil começou a participar dos trabalhos da OCDE já na década de 90, sendo que a cooperação vem crescendo de maneira con-sistente desde então. Em maio deste ano, o Brasil formalizou pedido para tornar-se membro da OCDE. Apesar das expectativas positivas, o Brasil enfrenta forte resistência dos Estados Unidos, que “temem a perda de im-portância da organização com novos membros e que ela se transforme em uma espécie de ONU da economia"181. Os países europeus, por outro lado, defendem uma ampliação responsável da OCDE, apoiando a entrada do Brasil na organização.

181 Com base na matéria disponível em: http://www.valor.com.br/brasil/5026640/eua-defendem-expansao-cautelosa-da-ocde-e-freiam-planos-do-brasil

181 Com base na matéria disponível em: http://www.valor.com.br/bra-sil/5026640/eua-defendem-expansao--cautelosa-da-ocde-e-freiam-planos--do-brasil


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Os trabalhos da OCDE consistem (a) na coleta de dados, sua análise e dis-cussão, e (b) na tomada de decisões, cuja implementação encontra-se sujeita a avaliação dos demais Países-Membros e da própria OCDE.

Dentre as contribuições da OCDE destaca-se a elaboração do modelo de tratados para evitar a dupla tributação, adotado mesmo por países que não são membros da OCDE, como é o caso dos tratados mais recentes firmados pelo Brasil, ainda que editados com algumas alterações, conforme será exa-minado no Bloco III deste curso.

a TriBUTaÇão Brasileira soBre o CoMÉrCio eXTerior – ii e ie

esTUDo De Caso

A sociedade The Collection importou dois veículos automotores quando vigorava no Brasil a legislação que estipulava a alíquota do Imposto de Im-portação no percentual de 10%. Ocorre, porém, que depois da entrada dos bens no território nacional, mas antes do registro da declaração de impor-tação, a alíquota foi majorada para 30%. Pergunta-se: qual será a alíquota aplicável ao caso? Vide STJ Ag 1155843.

a) iMPosTo De iMPorTaÇão

Conforme se extrai do art. 153, I, CF/88, à União foi atribuída competên-cia para instituir o Imposto de Importação, o qual incide sobre a entrada de bens estrangeiros, destinados ao comércio ou consumo, no território nacional.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:I - importação de produtos estrangeiros;

O §1º do art. 153 da CF/88, por sua vez, excepciona o princípio da lega-lidade e, com isso, permite que o Poder Executivo altere as alíquotas do II.

§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enu-merados nos incisos I, II, IV e V.

Além do mais, o art. 150, CF/88 traz outra característica peculiar do II, na medida em que, segundo o mencionado dispositivo legal, não é necessário que seja observada a anterioridade e a noventena com relação a este imposto.


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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

No Código Tributário Nacional, o imposto vem disciplinado nos arts. 19 a 22, onde são estabelecidas as normas gerais do tributo. O instrumento nor-mativo que institui e regula o Imposto de Importação é o Decreto-Lei 37/66.

1. Critério Material

O critério material do II é importar produtos estrangeiros. Importante destacar que o conceito de “importação” não se resume à simples entrada do produto no território nacional. É necessário que esse bem se incorpore à economia interna brasileira, ou seja, não basta que o bem estrangeiro passe pelo território nacional, é imprescindível que ele aqui permaneça e esteja destinado ao uso, comércio ou consumo. Dessa forma, quando o bem entra no território brasileiro, mas está destinado a voltar ao seu país de origem, não temos uma importação.

Leandro Paulsen salienta que “a simples entrada do automóvel de um turis-ta no território nacional, de um quadro para exposição temporária num museu ou de uma máquina para exposição em feira, destinados a retornar ao país de origem, não configuram importação, assim como não a configura o ingresso de produto estrangeiro por porto ou aeroporto brasileiro para simples trânsito no território nacional, com destinado a outro país”182.

Frise-se, ainda, que, de acordo com entendimento doutrinário majoritá-rio, os produtos a que se refere a CF/88 podem ser descritos como bens cor-póreos e móveis, não abarcando o conceito amplo da palavra “produto”. Se-gundo ensinamentos do professor Miguel Hilú Neto, “entende-se, portanto, que o sistema constitucional tributário brasileiro, ao se referir a produtos, utiliza o vocábulo em sentido estreito, ou seja, bens corpóreos resultantes da transforma-ção progressiva de elementos da natureza. Excluem-se, dessa forma, os bens que não têm existência física, como aqueles transferidos por download”183

Importante ressaltar que o imposto de importação, ao contrário do ICMS, abrange tanto bens como mercadorias. O termo “produto” não se confunde com “mercadoria”, vez que esta carrega consigo o atributo da destinação ao comércio. Logo, para que um bem se caracterize como mercadoria, é neces-sário que ele seja móvel, corpóreo e que esteja destinado ao comércio.

182 PauLsen, Leandro/ José eduardo soares de Melo. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª ed.rev e atual. Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011.183 neto, Miguel hilú. imposto sobre importações e imposto sobre exportações. são Paulo: editora Quartier Latin, 2003.

182 PauLsen, Leandro/ José eduardo soares de Melo. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª ed.rev e atual. Porto alegre: Livraria do advo-gado editora, 2011.

183 neto, Miguel hilú. imposto sobre im-portações e imposto sobre exportações. são Paulo: editora Quartier Latin, 2003.


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Conclui-se, portanto, que o critério material do Imposto de Importação consiste no ato de importar bens estrangeiros.

2. Critério Temporal

De acordo com o art. 19 do CTN, o fato gerador do II consiste na entrada de produtos estrangeiros no território nacional, o que serve de ponto de par-tida para entender-se que o momento de incidência do II é aquele momento da entrada do produto no país.

Entretanto, conforme o disposto no art. 23 do Decreto-Lei 37/66, o fato gerador do II ocorre na data em que registrada a declaração de impor-tação para que seja efetuado o desembaraço aduaneiro. Há quem entenda que a legalidade de tal previsão deve ser discutida, vez que vai de encontro ao disposto no CTN, que traz normas gerais do tributo, conforme se vê do entendimento do professor Miguel Hilú Neto: “ainda que assim o seja, encontram-se disposições diversas em textos normativos infraconstitucio-nais (e até infralegais), cuja validade é de ser discutida”184.

A jurisprudência tem entendimento pacificado no sentido que não há qualquer incompatibilidade entre o art. 23 do Decreto-Lei 37/66 e o art. 19 do CTN.

Tributário. Imposto de Importação. Veículo Novo. Fato Gerador. Majoração de Alíquota. Decreto nº 1.471 de 27 de abril de 1995.1. Em se tratando da importação de mercadorias para consumo, o fato gerador não ocorre no momento da celebração do contrato, mas quando do registro da declaração de importação na repartição aduaneira (art. 23 do Decreto-lei 37/66). É a alíquota vigente nesta data que deve ser aplicada para o cálculo do imposto.2. Recurso conhecido e provido.(REsp 139658/PR, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRI-MEIRA TURMA, julgado em 15/02/2001, DJ 28/05/2001, p. 173)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IM-PORTAÇÃO. COMPATIBILIDADE DO ART. 23 DO DE-CRETO-LEI N. 37/66 COM O ART. 19 DO CTN. FATO GE-RADOR. DATA DO REGISTRO DA DECLARAÇÃO DE IM-PORTAÇÃO. PRECEDENTES. 1. Não há incompatibilidade entre o art. 19 do Código Tribu-tário Nacional e o art. 23 do Decreto-Lei n. 37/66, porquanto o desembaraço aduaneiro completa a importação e, consequente-mente, representa, para efeitos fiscais, a entrada de mercadoria no território nacional.

184 neto, Miguel hilú. imposto sobre importações e imposto sobre exportações. são Paulo: editora Quartier Latin, 2003.

184 neto, Miguel hilú. imposto sobre importações e imposto sobre expor-tações. são Paulo: editora Quartier Latin, 2003.


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2. A jurisprudência desta Corte é no sentido de que, no caso de im-portação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador do imposto de importação ocorre na data do registro da declaração de importação. Desse modo, deve ser aplicada para o cálculo do imposto a alíquota vigente nessa data.3. Precedentes: EDcl no REsp 1.000.829/ES, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 17.6.2010; AgRg no Ag 1.155.843/RJ, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 30.9.2009; REsp 1.046.361/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 5.3.2009; REsp 139.658/PR, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, Pri-meira Turma, DJ 28.5.2001. Recurso especial provido.185

De acordo com o entendimento jurisprudencial, Leandro Paulsen afirma que “é por ocasião do registro da declaração de importação, realizado eletroni-camente através do SISCOMEX, que se considera ocorrido o fato gerador do Imposto sobre a Importação, de modo que dá ensejo à incidência da legislação vigente naquele momento”186

3. Critério espacial

Acerca do critério espacial, importante o conceito de território adu-aneiro trazido pelo art. 2° do Regulamento Aduaneiro (Decreto n° 6.759/09) que compreende todo o território nacional.

O art. 3º do regulamento define, ainda, a abrangência da jurisdição aduaneira, esta entendida como os locais onde o poder público pode exer-cer as suas competências no que diz respeito ao controle de importações e exportações:

Art. 3º A jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se por todo o território aduaneiro e abrange (Decreto-Lei n° 37, de 18 de no-vembro de 1966, art. 33, caput):I - a zona primária, constituída pelas seguintes áreas demarcadas pela autoridade aduaneira local:a) a área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, nos por-tos alfandegados;b) a área terrestre, nos aeroportos alfandegados; ec) a área terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfan-degados; eII - a zona secundária, que compreende a parte restante do territó-rio aduaneiro, nela incluídas as águas territoriais e o espaço aéreo.

185 superior tribunal de Justiça. recurso especial 1220979/rJ. Ministro relator humberto Martins. Julgamento em 05/04/2011. dJe 15/04/2011.186 PauLsen, Leandro/ José eduardo soares de Melo. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª ed.rev. atual. Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011, pags. 25-26.

185 superior tribunal de Justiça. recurso especial 1220979/rJ. Ministro relator humberto Martins. Julgamento em 05/04/2011. dJe 15/04/2011.

186 PauLsen, Leandro/ José eduardo soares de Melo. impostos federais, es-taduais e municipais. 6ª ed.rev. atual. Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011, pags. 25-26.


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Desta forma, tendo em vista que as operações de importação somente po-dem ser realizadas nos pontos em que o poder público exerce sua jurisdição aduaneira, o critério espacial do imposto de importação ficará restrito a estes locais específicos do território nacional, vez que, fora destes pontos, não é possível se fazer a regular importação do bem.

4. Critério Pessoal

O art. 22 do CTN dispõe acerca do sujeito passivo do II. Segundo tal artigo será contribuinte do imposto o importador ou quem a lei a ele equi-parar (inciso I) e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados. O art. 31 do Decreto-Lei 37/66, com alterações dadas pelo Decreto-Lei nº 2.472/88) que será contribuinte do imposto o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada.

O Decreto-Lei 37/66, com as modificações da Medida Provisória nº 2158-35/2001 e da Lei nº 11.281/06 ainda elege, em seu artigo 32, como responsáveis pelo pagamento do Imposto de Importação o transportador e o depositário e como responsáveis solidários: o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto; o represen-tante, no País, do transportador estrangeiro; o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora e o encomendan-te predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora.

5. Critério Quantitativo

O art. 20, CTN dispõe acerca da base de cálculo do II, estabelecendo três hipóteses:

Art. 20. A base de cálculo do imposto é:I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o pro-duto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;III - quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.


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O inciso I trata da hipótese de base de cálculo em que a alíquota aplica-da é específica, ou seja, um valor fixo de acordo com a unidade de medida adotada por lei (que será a base de cálculo). Já o inciso II, trata de situações mais comuns nas quais se prevê uma a alíquota ad valorem (uma porcen-tagem a ser aplicada sobre a base de cálculo). Nesta sistemática, a base de cálculo é o preço do produto quando da importação. Este preço, porém, não é necessariamente aquele que foi estabelecido no negócio jurídico entre o exportador estrangeiro e o importador brasileiro, mas o valor aduaneiro, “apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994” (art. 74, II do Decreto n° 6.759/09).

O artigo 76 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n° 6.759/09) estabele-ce que “toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro” que consiste na “verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras es-tabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira” (parágrafo único do artigo 76).

O regulamento aduaneiro ainda estabelece que integram o valor aduanei-ro i) o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aero-porto alfandegado de descarga, ii) os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I; e iii) o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II (artigo 77). Na terminologia do co-mércio internacional (INCOTERMS), o valor que será utilizado como base de cálculo do Imposto de Importação é o CIF (Cost, Insurance and Freight) que inclui, além do preço do produto importando, os valores relativos ao seguro e ao frete incidentes na operação.

A alíquota a ser aplicada será aquela fixada na Tarifa Externa Comum que estabelece alíquotas comuns a serem aplicadas nos países do MERCOSUL, com base na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) para produtos e serviços (Art. 90 do Decreto n° 6.759/09 e art. 22 do Decreto-Lei nº 37/66).

B) iMPosTo De eXPorTaÇão

O imposto de exportação, assim, como o imposto de importação é de competência da União, conforme art. 153, II, da CF/88. Nos mesmos mol-des do imposto de importação, o §1º deste dispositivo constitucional atenua o princípio da legalidade para esse imposto e o art. 150, §1º afasta a aplicação das anterioridades.

No Código Tributário Nacional, o IE vem disciplinado nos arts. 23 a 28. O Decreto-Lei 1578/77 foi responsável pela instituição do IE e, por isso, trata de todos os elementos da regra-matriz deste tributo. De acordo com o art. 8º deste diploma normativo, as regras referentes ao II aplicam-se subsi-diariamente ao IE, quando não houver previsão específica.


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Art. 8º - No que couber, aplicar-se-á, subsidiariamente, ao imposto de exportação a legislação relativa ao imposto de importação.


O art. 1º, do Decreto-Lei nº 1.578/77 define como fato gerador a saída de produto nacional ou nacionalizado do território nacional.

Art.1º - O Imposto sobre a Exportação, para o estrangeiro, de pro-duto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a saída deste do território nacional.

Todavia, este artigo na verdade estipula o momento de ocorrência do cri-tério material (critério temporal) e não efetivamente este. De acordo com o próprio nome, o imposto de exportação tem como critério material o ato de exportar produto nacional ou nacionalizado para o exterior. Tal como ocorre no imposto de importação, a exportação para fins de incidência do IE pode ser tanto de bens quanto de mercadoria. Produto nacional é aquele fabricado no Brasil e produto nacionalizado é aquele não foi produzido no país, mas que tenha se incorporado à economia nacional.

É preciso que haja a integração do produto na economia do país estran-geiro. Assim, quando a saída de um produto do Brasil para outro país está condicionada ao seu retorno, não podemos falar de exportação, motivo pelo qual não há incidência do imposto sobre exportação.


Conforme §1º do art. 1º, do Decreto-Lei 1578/77, o fato gerador do IE ocorre no momento em que é emitida a guia de exportação:

Art.1º - O Imposto sobre a Exportação, para o estrangeiro, de pro-duto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a saída deste do território nacional.§ 1º - Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedi-ção da Guia de Exportação ou documento equivalente.

Hoje em dia, existe o Sistema Integrado de Comércio Exterior – SISCO-MEX, que substituiu as guias de exportação. Assim, o critério temporal passa a ser o momento do “registro da exportação” neste sistema, conforme art. 213, p. único, do Decreto 6759/09. Nas palavras de Leandro Paulsen:


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Em face da implantação do SISCOMEX (Sistema Integrado de Co-mércio Exterior) e do consequente processamento eletrônico dos diversos atos inerentes ao comércio exterior, não há mais guias de exportação, sendo seu equivalente o ‘registro da exportação’ junto ao SISCOMEX (...). O STF tem ressaltado que o ‘registro da ex-portação’ não pode ser confundido com o ‘registro da venda’, este irrelevante para a incidência do imposto187.

Entretanto, conforme ocorre no Imposto de Importação, o critério ma-terial do imposto de exportação somente ocorre com a saída do produto do território nacional. Assim, pode-se discutir a legalidade do dispositivo que fixaria o momento da ocorrência do fato gerador antes que tal acontecimento ocorra efetivamente. Assim, segundo a lógica aqui aplicada, o critério tempo-ral deveria ser considerado como o momento da saída do produto nacional ou nacionalizado do território nacional.


Para fins de estipulação do critério espacial do Imposto de Exportação, necessário se faz a consideração do território e jurisdição aduaneira. Assim, do mesmo modo que o imposto de importação, o critério espacial será os pontos alfandegados do território brasileiro.


De acordo com o art. 27 do CTN, contribuinte do IE é o indivíduo que efetua a exportação ou alguém a ele equiparado em razão de previsão legal. Outros textos legais fazem previsões semelhantes, como o art. 5º, do Decreto-Lei 1578/77, que igualmente define como contribuinte o “exporta-dor, assim considerado qualquer pessoa que promova a saída do produto do território nacional”.


Conforme previsão do art. 24 do CTN, a alíquota do IE pode ser espe-cífica ou ad valorem. A primeira é aquela alíquota que consiste em um valor específico em função de uma medida adotada em lei para cada produto, já a segunda é representada por uma porcentagem a ser aplicada sobre o valor do produto exportado.

187 PauLsen, Leandro/ José eduardo soares de Melo. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª ed.rev. atual. Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011. p. 42.

187 PauLsen, Leandro/ José eduardo soares de Melo. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª ed.rev. atu-al. Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011. p. 42.


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Do mesmo modo que o imposto de importação, o preço que será conside-rado para fins de base de cálculo do IE não é necessariamente aquele previsto nos termos do negócio jurídico estabelecido entre as partes, mas o “o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência” (art. 24, CTN).

Ao contrário do imposto de importação, no imposto de exportação a base de cálculo não abrange o frete e seguro internacionais. Na nomenclatura do comércio internacional, o preço que será considerado base de cálculo do IE é o preço FOB (Free on board).

No que diz respeito à alíquota do IE, o art. 3° do Decreto-Lei 1578/77 dispõe que esta será de trinta por cento, “facultado ao Poder Executivo re-duzi-la ou aumentá-la, para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior (Redação dada pela Lei nº 9.716/98)”. O parágrafo único deste artigo ainda estipula que “em caso de elevação, a alíquota do imposto não poderá ser superior a cinco vezes o percentual fixado neste artigo. (Reda-ção dada pela Lei nº 9.716/98)”.


NETO HILU, Miguel. Imposto Sobre Importações e Imposto Sobre Exporta-ções. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 63-144.


MELO, José Eduardo Soares de. A Importação no Direito Tributário: Impos-tos, Taxas, Contribuições, São Paulo, 2003.

PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Es-taduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011


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AULA 05. TRIBUTAÇÃO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO, SEgURO OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS – IOF

esTUDo De Caso

Você foi procurado em seu escritório por um Diretor de uma Institui-ção Financeira que apresentou a seguinte indagação: “Pode a União exigir o denominado imposto sobre as operações financeiras – IOF em relação aos saques em caderneta de poupança efetuados por meus clientes, tão-somente por se tratar de operação financeira realizada por instituição integrante do sistema financeiro nacional (artigo 17 da Lei nº. 4.595, de 31 de dezembro de 1964188)?” Após o questionamento, apresentou cópia do Diário Oficial da União contendo a transcrição do art. 1º, inciso V, da Lei nº. 8033/1990, o qual estabelece verbis:

Art. 1º São instituídas as seguintes incidências do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou va-lores mobiliários:I – [...] V- saques efetuados em cadernetas de poupança.

Qual seria o seu parecer? Saque de caderneta de poupança pode ser objeto de incidência do imposto de que trata o artigo 153, inciso V, da CRFB/88? E a liberação de depósitos judiciais para garantia da instância realizada pela instituição bancária consubstancia operação financeira tributável pelo IOF?

o iMPosTo soBre oPeraÇÕes De CrÉDiTo, CÂMBio, seGUro oU relaTiVas a TÍTUlos oU Valores MoBiliÁrios – ioF

O IOF, instituído em 1966 pela Lei nº 5143/66, possuía na época um âmbito de incidência duplo, recaindo sobre as instituições financeiras (crédi-tos) e as seguradoras (seguros).

Atualmente, o art. 153, V da CF/88, além de estabelecer a competência tributária da União para instituir o tributo ora em comento, prevê como hi-pótese de incidência do IOF não apenas operações de crédito e seguros, mas também operações de câmbio e aquelas relativas a títulos ou valor mobiliários.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

188 art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros.

188 art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legis-lação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros.


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O IOF, tendo caráter eminentemente extrafiscal, é exceção ao princípio da legalidade, conforme §1º do mesmo art. 153, CF/88, sendo permitida, assim, ao Poder Executivo a mudança de alíquotas para adequá-las “aos objetivos da política monetária”, desde que observados os limites definidos em lei. Destaque-se, ainda, que tal tributo não precisa observar as anteriori-dades previstas na CF/88, de acordo com a previsão do mesmo dispositivo constitucional.

Desta maneira, o IOF consiste em 4 impostos diferentes, conforme art. 2º do Decreto 6.306/07 – Regulamento do IOF, cada qual recaindo sobre uma hipótese de incidência distinta, quais sejam:

• IOF Crédito• IOF Câmbio• IOF Seguro• IOF Títulos ou Valores Mobiliários

1. ioF CrÉDiTo

1.1 Critério material O critério material do IOF crédito está definido no art. 63, inciso I do CTN:

Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valo-res mobiliários tem como fato gerador:I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obri-gação, ou sua colocação à disposição do interessado;

Para que seja caracterizada uma operação de crédito, necessária se faz a existência de uma promessa de prestação futura, não sendo necessário que a operação seja realizada por uma instituição financeira para caracterizá-la como tal. Neste sentido, o artigo 58 da Lei 9532/97189 estipula a cobrança de IOF naquelas operações de crédito estabelecidas por pessoas físicas ou jurídicas que não sejam consideradas como instituições financeiras, mais co-nhecidas como factorings.

A súmula 664 do STF descaracterizou o simples saque em caderneta de poupança como operação de crédito, apesar de expressamente prevista tal possibilidade na lei 8.033/90, razão pela qual declarou inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei 8.033/90 que previa a incidência do IOF crédito sobre as referidas operações.

189 art. 58. a pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as atividades relacionadas na alínea “d” do inciso iii do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários - iof às mesmas alíquotas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas instituições financeiras.

189 art. 58. a pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as atividades relacionadas na alínea “d” do inciso iii do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a pra-zo, sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários - iof às mesmas alíquotas aplicáveis às operações de financia-mento e empréstimo praticadas pelas instituições financeiras.


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O parágrafo único do art. 63 do CTN prescreve que naquelas operações de crédito que envolvam valores mobiliários, não haverá incidência cumula-tiva de IOF crédito e IOF valores mobiliários, mas tão somente do primeiro.

Destaque-se que o art. 9º do Decreto 6.306/07 – Regulamento do IOF elenca operações isentas do IOF crédito.

1.2. Critérios espacial e temporal

Somente as operações de crédito efetuadas dentro do território nacional sofrem a incidência do IOF.

Com relação ao critério temporal, o art. 63 inciso I do CTN dispõe que o IOF incide na “entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado”.

Importante lembrar que o Regulamento do IOF prescreve a ocorrência do fato gerador do IOF crédito em momentos diversos, conforme art. 3° do Decreto 6.306/07:

§ 1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre ope-ração de crédito:I - na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado;II - no momento da liberação de cada uma das parcelas, nas hipóte-ses de crédito sujeito, contratualmente, a liberação parcelada;III - na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a descoberto em conta de depósito;IV - na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado no exterior;V - na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a descoberto ocorrido em operação de empréstimo ou finan-ciamento, inclusive sob a forma de abertura de crédito;VI - na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e dos negócios assemelhados, observado o disposto nos §§ 7o e 10 do art. 7o;VII - na data do lançamento contábil, em relação às operações e às transferências internas que não tenham classificação específica, mas que, pela sua natureza, se enquadrem como operações de crédito.

O STJ, no entanto, no julgamento dos Embargos de Declaração no REsp 324.361, se manifestou no sentido de que o critério temporal do IOF cré-dito se realiza no momento em que celebrado o contrato de financiamento.


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1.3. Critério pessoal

A sujeição passiva é disciplinada pelo art. 63 do CTN, o qual determina que a legislação ordinária pode eleger como contribuinte “qualquer das partes da operação tributada”.

O Regulamento do IOF, em seu art. 4º190, elegeu os tomadores do crédito como contribuintes desse tributo, ao passo que seu parágrafo único determi-na que no caso das “vendas a prazo a empresas de factoring”, os alienantes que ocuparão o pólo passivo da obrigação tributária.

Entretanto, o IOF crédito é um tributo marcado pela substituição tri-butária, sendo responsável pela retenção e recolhimento sempre aquele que concede o crédito, conforme artigo 5º do Decreto n° 6306/07191.

A sujeição ativa, por sua vez, fica a cargo da União Federal.

1.4. Critério quantitativo

As leis ordinárias, disciplinadoras do IOF crédito sobre as diversas opera-ções de crédito possíveis, especificam suas bases de cálculo dentro dos limites estabelecidos pelo art. 64, inciso I, do CTN, que determina ser o valor da obrigação, incluindo o principal e os juros, a base de cálculo do tributo.

No que se refere às alíquotas, o legislador ordinário estabeleceu, no art. 1º da Lei 8.894/94, a alíquota máxima de 1,5% ao dia, que deve ser observada pelo Poder Executivo quando das alterações para alcance dos objetivos das políticas monetária e fiscal. Ressalte-se que muitos defendem que tal alíquota máxima estabelecida pela Lei 8.894/94 é confiscatória, razão pela qual o Po-der Executivo não tem se aproximado desse limite192.

2. ioF CÂMBio

2.1. Critério material

O inciso II do art. 63 do CTN disciplina o fato gerador do IOF câmbio:

Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valo-res mobiliários tem como fato gerador:II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a repre-sente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;

190 art. 4o Contribuintes do iof são as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o, inciso i, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58).Parágrafo único. no caso de alienação de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte é o alienante pessoa física ou jurídica.

191 art. 4o Contribuintes do iof são as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o, inciso i, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58).Parágrafo único. no caso de alienação de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte é o alienante pessoa física ou jurídica.

192 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011.

190 art. 4o Contribuintes do iof são as pessoas físicas ou jurídicas tomado-ras de crédito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o, inciso i, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58).Parágrafo único. no caso de aliena-ção de direitos creditórios resultan-tes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte é o alienante pessoa física ou jurídica.

191 art. 4o Contribuintes do iof são as pessoas físicas ou jurídicas tomado-ras de crédito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o, inciso i, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58).Parágrafo único. no caso de aliena-ção de direitos creditórios resultan-tes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte é o alienante pessoa física ou jurídica.

192 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos fe-derais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011.


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O Regulamento do IOF, em seu art. 11, faz previsão semelhante à do CTN.


Quanto ao critério espacial, Leandro Paulsen prescreve que “o aspecto es-pacial do IOCâmbio segue a territorialidade. Têm-se, pois, como juridicamente relevantes as operações de câmbio ocorridas no território nacional.”193

Nos mesmos moldes do IOF crédito, o critério temporal do IOF câmbio é o momento estabelecido pelo art. 63, inciso II do CTN na ausência de disposição normativa em sentido contrário. Em conformidade com o critério material do tributo, o critério temporal deverá ser o momento da operação de câmbio, efetivada pela entrega da moeda nacional ou documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado. O Decreto 6306/07 dispõe no parágrafo único do artigo 11 que “ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de câmbio”.


A sujeição ativa do IOF câmbio é semelhante a do IOF crédito.O sujeito passivo do tributo que ora se discute, conforme já mencionado anteriormen-te, é estabelecido pelo art. 66 do CTN. Dessa forma, o legislador ordinário pode eleger como contribuinte ou responsável qualquer dos indivíduos que participam da operação sujeita ao IOF câmbio.

Os arts. 12 e 13 do Regulamento194 ficaram encarregados dessa tarefa e estabelecem como contribuintes os compradores ou vendedores de moeda, a depender da operação. Os responsáveis, por sua vez, são as instituições auto-rizadas a operar em câmbio.


O inciso II do art. 64 do CTN estabelece a base de cálculo do IOF câmbio como o montante de moeda nacional envolvido na operação, o que vem a ser especificado de forma minuciosa no art. 14 do Regulamento:

Art. 14. A base de cálculo do IOF é o montante em moeda nacio-nal, recebido, entregue ou posto à disposição, correspondente ao valor, em moeda estrangeira, da operação de câmbio (Lei nº 5.172, de 1966, art. 64, inciso II).

193 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011. p. 159.194 art. 12. são contribuintes do iof os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operações referentes às transferências financeiras para o ou do exterior, respectivamente (Lei no 8.894, de 1994, art. 6o).Parágrafo único. as transferências financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente da forma de entrega e da natureza das operações.art. 13. são responsáveis pela cobrança do iof e pelo seu recolhimento ao tesouro nacional as instituições autorizadas a operar em câmbio (Lei nº 8.894, de 1994, art. 6º, parágrafo único).

193 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advo-gado editora, 2011. p. 159.

194 art. 12. são contribuintes do iof os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operações referentes às transferências financeiras para o ou do exterior, respectivamente (Lei no 8.894, de 1994, art. 6o).Parágrafo único. as transferências fi-nanceiras compreendem os pagamen-tos e recebimentos em moeda estran-geira, independentemente da forma de entrega e da natureza das operações.art. 13. são responsáveis pela cobran-ça do iof e pelo seu recolhimento ao tesouro nacional as instituições autori-zadas a operar em câmbio (Lei nº 8.894, de 1994, art. 6º, parágrafo único).


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A alíquota máxima estabelecida pelo art. 5º da Lei 8.894/94 é de 25%, o que pode configurar, segundo o entendimento de alguns, confiscatória195. Assim, o valor eleito pelo Poder Executivo é muito inferior ao máximo, en-contrando-se no art. 15 do Regulamento.

3. ioF seGUro


O inciso III do art. 63 do CTN disciplina o critério material do IOF se-guro a emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável. O regulamento do IOF entretanto, prevês como critério material somente o recebimento do prêmio, não dependendo da ocorrência do sinistro, conforme previsão do art. 18.


Assim como nas outras hipóteses, a critério espacial do IOF seguro obser-va a territorialidade e, dessa forma, somente incide nas operações ocorridas dentro do território nacional.

O parágrafo 2º do art. 18 do Regulamento prescreve o momento de ocorrência do fato gerador, o qual se dá na ocasião de recebimento total ou parcial do prêmio.


A sujeição ativa é da União Federal, assim como no caso de todas as outras modalidades do IOF. O pólo passivo, conforme art. 66 do CTN, deve ser ocupado por alguma das partes envolvidas na operação do seguro. Dessa for-ma, o Regulamento elegeu, em seu art. 19, os segurados como contribuintes do IOF seguro, atribuindo às instituições financeiras encarregadas da cobrança do prêmio a condição de responsáveis, conforme art. 20 do diploma normativo196.


A base de cálculo do IOF seguro, de acordo com o inciso III do art. 64 do CTN, consiste no valor do montante do prêmio, previsão esta semelhante ao art. 21 do Regulamento.

195 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011.196 art. 19. Contribuintes do iof são as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 2º). art. 20. são responsáveis pela cobrança do iof e pelo seu recolhimento ao tesouro nacional as seguradoras ou as instituições financeiras a quem estas encarregarem da cobrança do prêmio (decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 3º, inciso ii, e decreto-Lei no 2.471, de 1o de setembro de 1988, art. 7o).

195 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advo-gado editora, 2011.

196 art. 19. Contribuintes do iof são as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 2º). art. 20. são responsáveis pela co-brança do iof e pelo seu recolhimento ao tesouro nacional as seguradoras ou as instituições financeiras a quem estas encarregarem da cobrança do prêmio (decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 3º, inciso ii, e decreto-Lei no 2.471, de 1o de setembro de 1988, art. 7o).


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A alíquota máxima é de 25%, mas este limite não é alcançado pelas alí-quotas estabelecidas no art. 22 do Regulamento. O parágrafo único deste mesmo artigo estabelece casos em que a alíquota será reduzida197.

4. ioF TÍTUlos oU Valores MoBiliÁrios


O critério material do IOF títulos ou valores mobiliários está definido de forma ampla no inciso IV do art. 63 do CTN como a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável. O art. 25 do Regu-lamento tratou de especificar as operações sujeitas à incidência do referido tributo, estabelecendo que “o fato gerador do IOF é a aquisição, cessão, resgate, repactuação ou pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários”.


Quanto ao critério espacial, mais uma vez deve ser observada a territoriali-dade. O momento de ocorrência do fato gerador é estabelecido no parágrafo 1º do art. 25 do regulamento, sendo a ocasião em que realizadas as operações elencadas no critério material da regra-matriz do tributo.


Conforme já mencionado, o pólo ativo é ocupado pela União Federal. A sujeição passiva, por sua vez, é estabelecida no art. 26 do Regulamen-

to198, o qual elenca os adquirentes dos valores mobiliários ou as instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central como contribuintes, a depender das operações.

O art. 27 do mesmo diploma normativo199 enumera aqueles que assumem a condição de responsáveis.


A base de cálculo do tributo está estabelecida no inciso IV, do art. 64 do CTN:

Art. 64 IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:

197 art. 22. § 1o a alíquota do iof fica reduzida:i - a zero, nas seguintes operações:a) de resseguro;b) de seguro obrigatório, vinculado a financiamento de imóvel habitacional, realizado por agente do sistema financeiro de habitação;c) de seguro de crédito à exportação e de transporte internacional de mercadorias;d) de seguro contratado no brasil, referente à cobertura de riscos relativos ao lançamento e à operação dos satélites brasilsat i e ii;e) em que o valor dos prêmios seja destinado ao custeio dos planos de seguro de vida com cobertura por sobrevivência;f) de seguro aeronáutico e de seguro de responsabilidade civil pagos por transportador aéreo;ii - nas operações de seguro de vida e congêneres, de acidentes pessoais e do trabalho, incluídos os seguros obrigatórios de danos pessoais causados por veículos automotores de vias terrestres e por embarcações, ou por sua carga, a pessoas transportadas ou não e excluídas aquelas de que trata a alínea “f” do inciso i: trinta e oito centésimos por cento; (redação dada pelo decreto nº 6.339, de 2008).iii - nas operações de seguros privados de assistência à saúde: dois inteiros e trinta e oito centésimos por cento; (redação dada pelo decreto nº 6.339, de 2008).iv - nas demais operações de seguro: sete inteiros e trinta e oito centésimos por cento. (incluído pelo decreto nº 6.339, de 2008).

198 art. 26. Contribuintes do iof são:i - os adquirentes, no caso de aquisição de títulos ou valores mobiliários, e os titulares de aplicações financeiras, nos casos de resgate, cessão ou repactuação (decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 2º e Lei nº 8.894, de 1994, art. 2º, inciso ii, alínea “a”, e art. 3o, inciso ii); (redação dada pelo decreto nº 7.412, de 2010)ii - as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo banco Central do brasil, na hipótese prevista no inciso iv do art. 28 (Lei nº 8.894, de 1994, art. 3º, inciso iii).

199 art. 27. são responsáveis pela cobrança do iof e pelo seu recolhimento ao tesouro nacional (decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 3º, inciso v, e Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 28):i - as instituições autorizadas a operar na compra e venda de títulos e valores mobiliários;ii - as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, em relação às aplicações financeiras realizadas em seu nome, por conta de terceiros e tendo por objeto recursos destes;iii - a instituição que liquidar a operação perante o beneficiário final, no caso de operação realizada por meio do seLiC ou da Central de Custódia e de Liquidação financeira de títulos - CetiP;iv - o administrador do fundo de investimento;v - a instituição que intermediar recursos, junto a clientes, para aplicações em fundos de investimentos administrados por outra instituição, na forma prevista em normas baixadas pelo Conselho Monetário nacional;vi - a instituição que receber as importâncias referentes à subscrição das cotas do fundo de investimento imobiliário e do fundo Mútuo de investimento em empresas emergentes.

197 art. 22. § 1o a alíquota do iof fica reduzida:i - a zero, nas seguintes operações:a) de resseguro;b) de seguro obrigatório, vinculado a financiamento de imóvel habitacio-nal, realizado por agente do sistema financeiro de habitação;c) de seguro de crédito à exportação e de transporte internacional de mer-cadorias;d) de seguro contratado no brasil, referente à cobertura de riscos rela-tivos ao lançamento e à operação dos satélites brasilsat i e ii;e) em que o valor dos prêmios seja destinado ao custeio dos planos de seguro de vida com cobertura por sobrevivência;f ) de seguro aeronáutico e de seguro de responsabilidade civil pagos por transportador aéreo;ii - nas operações de seguro de vida e congêneres, de acidentes pessoais e do trabalho, incluídos os seguros obrigatórios de danos pessoais causa-dos por veículos automotores de vias terrestres e por embarcações, ou por sua carga, a pessoas transportadas ou não e excluídas aquelas de que trata a alínea “f” do inciso i: trinta e oito cen-tésimos por cento; (redação dada pelo decreto nº 6.339, de 2008).iii - nas operações de seguros pri-vados de assistência à saúde: dois inteiros e trinta e oito centésimos por cento; (redação dada pelo decreto nº 6.339, de 2008).iv - nas demais operações de seguro: sete inteiros e trinta e oito centésimos por cento. (incluído pelo decreto nº 6.339, de 2008).

198 art. 26. Contribuintes do iof são:i - os adquirentes, no caso de aquisição de títulos ou valores mobiliários, e os titulares de aplicações financeiras, nos casos de resgate, cessão ou repactuação (decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 2º e Lei nº 8.894, de 1994, art. 2º, inciso ii, alínea “a”, e art. 3o, inciso ii); (redação dada pelo decreto nº 7.412, de 2010)ii - as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo banco Central do brasil, na hipóte-se prevista no inciso iv do art. 28 (Lei nº 8.894, de 1994, art. 3º, inciso iii).

199 art. 27. são responsáveis pela co-brança do iof e pelo seu recolhimento ao tesouro nacional (decreto-Lei nº 1.783, de 1980, art. 3º, inciso v, e Me-dida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 28):i - as instituições autorizadas a ope-rar na compra e venda de títulos e valores mobiliários;ii - as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, em relação às aplicações financeiras realizadas em seu nome, por conta de terceiros e ten-do por objeto recursos destes;


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iii - a instituição que liquidar a ope-ração perante o beneficiário final, no caso de operação realizada por meio do seLiC ou da Central de Custódia e de Li-quidação financeira de títulos - CetiP;iv - o administrador do fundo de in-vestimento;v - a instituição que intermediar recur-sos, junto a clientes, para aplicações em fundos de investimentos administrados por outra instituição, na forma prevista em normas baixadas pelo Conselho Monetário nacional;vi - a instituição que receber as impor-tâncias referentes à subscrição das co-tas do fundo de investimento imobili-ário e do fundo Mútuo de investimento em empresas emergentes.

a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cota-ção em Bolsa, como determinar a lei;c) no pagamento ou resgate, o preço.

A base de cálculo é determinada pelo art. 28 do Regulamento, a depen-der da operação caracterizadora do fato gerador:

Art. 28. A base de cálculo do IOF é o valor (Lei nº 8.894, de 1994, art. 2º, II):I - de aquisição, resgate, cessão ou repactuação de títulos e valores mobiliários;II - da operação de financiamento realizada em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas;III - de aquisição ou resgate de cotas de fundos de investimento e de clubes de investimento;IV - do pagamento para a liquidação das operações referidas no inciso I, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operação.

A alíquota máxima, prevista pelo art. 29 do Regulamento, é de 1,5% ao dia, podendo o Poder Executivo alterar as alíquotas de acordo com os objetivos das políticas monetária e fiscal, observado este limite má-ximo estabelecido.

QUesTÕes - ioF

1) Uma empresa de factoring realiza operação de cessão de crédito com sua coligada no exterior. Nesse caso, incide alguma espécie de IOF? Se sim, qual? Ver REsp 1063507 e REsp 621482.


MOSQUERA, Roberto Quiroga. Os Impostos sobre operações de cré-dito, câmbio, seguro ou relativos a títulos ou valores mobiliários – conceitos fundamentais. In: ZILVETI, Fernando Aurelio; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tribu-tação Internacional e dos Mercados Financeiros e de Capitais, Série GVLaw, p. 101-175.


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PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Esta-duais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011

MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais.. 2ª. ed. São Paulo - SP: Dialética, Edições, Eventos e Cursos, 1999. v. 01. 367 p.

MOSQUERA, Roberto Quiroga (org). O Direito Tributário e O Mercado Financeiro e de Capitais. São Paulo: Editora Dialética, 2010. v. 2. 382 p.


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AULA 06. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO – PIS E COFINS E PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO

esTUDo De Caso

Uma indústria de alimentos do setor avícola, por imposição legal do Po-der Público, fornece indumentária aos seus empregados que trabalham dire-tamente com o processamento dos alimentos. Por se tratar de obrigação le-gal, a indústria utiliza os custos despendidos como créditos de PIS/COFINS, com base no art. 3º da Lei nº 10.637/02. Após sofrer fiscalização da Receita Federal do Brasil, a sociedade é autuada com a glosa dos créditos e recorre ao seu escritório para que avalie as chances de êxito em eventual impugnação a ser apresentada na esfera administrativa. Vide CARF Acórdão nº 9303-01.741 – 3ª Turma – CSRF – Rel. Nanci Gama

DisCiPliNa CoNsTiTUCioNal Dos TriBUTos

O artigo 195 da Constituição Federal prevê a instituição de contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, trazendo em seu inciso I, letra “b”, a previsão específica para a instituição dessas contribuições sociais sobre a receita ou o faturamento:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a socieda-de, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:(...)b) a receita ou o faturamento; (Redação dada pela Emenda Consti-tucional nº 20, de 1998)

Veremos, a seguir, mais detalhadamente estas contribuições sociais.

a) Pis/PaseP e CoFiNs

O PIS - Programa de Integração Social – e o PASEP - Programa de For-mação do Patrimônio do Servidor Público - foram instituídos pelas Leis Complementares nº 07 e 08 de 1970, respectivamente. Já a COFINS foi instituída pela Lei Complementar n° 70/91.


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reGiMe CUMUlaTiVo Do Pis/CoFiNs

O regime jurídico das contribuições PIS/PASEP e COFINS, na sua ori-gem, é de incidência cumulativa, ou seja, apura-se o total a pagar com base no faturamento da pessoa jurídica, sem que haja qualquer desconto do valor pago referente às despesas, custos ou encargos.

Esta sistemática, cuja alíquota do PIS/PASEP é de 0,65% e da COFINS é de 3%, é aplicada às pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido ou quando o IRPJ é apurado com base no lucro arbitrado, salvo exceções que veremos a seguir.

Com relação a estas contribuições, necessário se faz trazer um histórico do re-gime de incidência, principalmente no que se refere aos seus critérios materiais.

A redação original da CF/88 dispunha no artigo 195, inciso I, que “a segu-ridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Esta-dos, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro”.

Nota-se que, na sua redação original, a CF autorizava a instituição de con-tribuições que tivessem por critério material e base de cálculo o faturamento da pessoa jurídica.

Neste mesmo sentido dispunham as leis do PIS/PASEP e COFINS. A Lei 9.715/98 dispunha no seu art. 2º que a contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente pelas pessoas jurídicas de direito privado (...) com base no faturamento do mês. Já o art. 3º definia que se considera faturamento a receita bruta proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia.

No que diz respeito à COFINS, o artigo 2° da Lei Complementar n° 70/91 dispõe que a contribuição incidirá sobre o faturamento mensal, “as-sim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercado-rias e serviços e de serviço de qualquer natureza”.

Ou seja, tanto pela redação original da CF/88, quanto pelas leis regula-doras do PIS/PASEP e da COFINS, o critério material e a base de cálculo destas contribuições era o faturamento da pessoa jurídica, assim entendido a receita bruta advinda da venda de mercadorias ou da prestação de serviços. Assim, não era toda e qualquer receita que estava submetida à incidência da PIS/PASEP e da COFINS, mas somente aquelas auferidas em contrapartida à venda de bens e prestação de serviços. Todas as demais receitas, portanto, não deveriam entrar na base de cálculo destas contribuições.

Passo adiante, a Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, trouxe regra diversa daquela até então praticada. Segundo o artigo 2º desta lei, as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento. Até aí não havia incompatibili-dade com o disposto pela Constituição Federal nem com a regra estampada na lei 9.715/98 e na LC 70/91. No entanto, o artigo 3º e seu parágrafo primeiro


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conceituavam faturamento como receita bruta da pessoa jurídica, entendida como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas”.

Noutras palavras, pela redação deste dispositivo, o conceito de faturamen-to não deveria mais ficar restrito à receita bruta advinda da venda de merca-dorias ou da prestação de serviço, mas deveria passar a ser considerado como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica.

Percebe-se, portanto, que o disposto no referido artigo ampliou o conceito de faturamento daquele até então praticado. Se até então a incidência da PIS/PASEP e COFINS se dava somente sobre a receita bruta da venda de merca-dorias e da prestação de serviços, a partir da Lei 9.718/98 passou-se a admitir, em tese, a incidência destas contribuições sobre toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, seja decorrente de sua atividade operacional ou não.

Não obstante a referida previsão legal, a redação da Constituição vigente à época da Lei 9.718/98 somente permitia contribuição social sobre o fatu-ramento da pessoa jurídica. Posteriormente, a Emenda Constitucional n° 20, de 15 de dezembro de 1998, modificou o dito dispositivo, no sentido de permitir a instituição de contribuição social não só sobre o faturamento, mas também sobre a receita da pessoa jurídica. As mudanças da EC n° 20/98 podem ser assim representadas:

CF Redação Original CF após EC n° 20/98

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;


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O STF analisou então a constitucionalidade do §1° do artigo 3° da Lei 9.718/98 no Recurso Extraordinário n° 390840, julgado no qual reafirmou que o conceito de faturamento na redação original da Constituição era equi-valente ao de receita bruta da venda de mercadorias ou prestação de serviços e decidiu pela impossibilidade de constitucionalidade superveniente no orde-namento jurídico brasileiro:

CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEM-BRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO - INSTITU-TOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao as-pecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRU-TA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emen-da Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo--as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e servi-ços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.(RE 390840, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Ple-no, julgado em 09/11/2005, DJ 15-08-2006 PP-00025 EMENT VOL-02242-03 PP-00372 RDDT n. 133, 2006, p. 214-215)

A matéria também foi julgada pela sistemática da repercussão geral:

RECURSO. Extraordinário. Tributo. Contribuição social. PIS. COFINS. Alargamento da base de cálculo. Art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenário (RE nº 346.084/PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO, DJ de 1º.9.2006; REs nos 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, DJ de 15.8.2006) Repercussão Ge-ral do tema. Reconhecimento pelo Plenário. Recurso improvido.


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É inconstitucional a ampliação da base de cálculo do PIS e da CO-FINS prevista no art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98. (RE 585235 QO--RG, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, julgado em 10/09/2008, DJe-227 DIVULG 27-11-2008 PUBLIC 28-11-2008 EMENT VOL-02343-10 PP-02009 RTJ VOL-00208-02 PP-00871 )

O §1° do artigo 3° da Lei 9.718/98 foi então revogado pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Com a declaração de inconstitucionalida-de, exarada pelo STF, e posterior revogação da norma, o critério material e a base de cálculo das contribuições voltou a ser o faturamento, entendido como somente as receitas auferidas em razão da venda de mercadorias e/ou prestação de serviços.

Esse entendimento, porém, gerou uma série de controvérsias. A mais relevante delas cinge-se em saber qual seria a base de cálculo dessas contri-buições para os bancos, seguradoras e outras empresas novas de tecnologia, que não possuem como atividade relevante a venda de mercadorias, tam-pouco a prestação de serviços.

A Fazenda Nacional faz uma interpretação extensiva da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, sustentando que a base de cálculo seria toda a receita típica da atividade empresarial.

Nesse contexto é que, em 13.05.2017, foi editada a Lei nº 12.973/14, a qual passou a produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 2015, responsável por alterar o art. 3º da Lei nº 9.718/98 para dispor que “O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto--Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.”

Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (In-cluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.

Noutras palavras, a Lei nº 12.973/14 surgiu para tentar pôr fim à discus-são sobre a incidência de PIS/COFINS para as empresas que não possuem como atividade principal a venda de mercadorias ou prestação de serviços, eis que o inciso IV acima transcrito prescreve que na base de cálculo das contribuições devem ser incluídas as receitas da atividade ou objeto princi-pal da pessoa jurídica.


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Com isso, para as empresas sujeitas ao regime cumulativo, tributa-se atualmente as receitas da atividade ou objeto principal, excluindo-se outras receitas, como aquelas decorrentes de aplicações financeiras, desde que tais empresas não sejam instituições financeiras. Para o passado, permanece a discussão no Poder Judiciário.

Os contribuintes dessas exações são as pessoas jurídicas em geral e aque-las a elas equiparadas pela legislação. Em relação à COFINS, há imuni-dade, prevista no art. 195, §7º da CF, para as entidades beneficentes de assistência social (orfanatos, asilos etc), que atendam às exigências previstas em lei, além de algumas isenções específicas previstas em leis.

reGiMe Não CUMUlaTiVo

As contribuições PIS/PASEP e COFINS passaram a ter um regime de incidência não cumulativa a partir das leis n° 10.637/2002 e 10.833/03. Ambas as leis elegeram como fato gerador das contribuições “o faturamen-to mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil” (Art. 1°) e adicionam que “o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais re-ceitas auferidas pela pessoa jurídica” (Art. 1º, § 1º).

Assim, diferentemente do regime de incidência cumulativo, o regime não-cumulativo tem como critério material e base de cálculo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica e não somente aquelas auferidas em decorrência da atividade operacional desta.

Tal fato não foi alterado com a edição da Lei nº 12.973/14, embora tenha havido mudança de redação do texto para constar que “a Contribui-ção para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.” (art. 1º da Lei nº 10.833/03) e “a Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil” (art. 1º da Lei nº 10.637/02).

O respectivo §1º dispõe que “o total das receitas compreende a receita bru-ta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976”.


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Regra geral, o regime de incidência não-cumulativa se aplica às pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração do IRPJ pelo lucro real200. Nesta sistemática, é possível o desconto dos créditos de PIS/PASEP e COFINS apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica. As alíquotas neste regime são de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS.

A apuração do PIS/PASEP e COFINS, na sistemática não-cumulativa, se dá da seguinte maneira:

Débito Crédito

Totalidade das receitas Mercadorias, insumos, devolução, energia elétrica, aluguel, aceleração,

armazenagem, frete, etc(-) Exclusões Permitidas

= Base de cálculo X 1,65% X 7,6% Créditos X 1,65% X 7,6%

= Saldo devedor ou credor

Assim, para a apuração do PIS/COFINS na sistemática da não-cumu-latividade, soma-se a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte e deduzem-se os valores considerados como exclusões permitidas pela legis-lação. Como exemplo de exclusões previstas nas leis reguladoras do PIS e da COFINS, temos as receitas isentas ou sujeitas à alíquota zero, as receitas das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, recupe-rações de créditos baixados como perdas, dos resultados positivos do MEP e de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, a receitas da venda de bens do ativo permanente e da revenda de bens em que as contribuições já foi recolhida pelo substituto tributário, além daquelas receitas excluídas do regime de incidência não-cumulativa.

Sobre o resultado desta operação, aplicam-se as alíquotas de 7,6% da COFINS e de 1,65% relativa ao PIS. Como resultado, tem-se o total do débito referente a estas contribuições.

No entanto, por tratar-se do regime não-cumulativo, faz-se necessário o abatimento do crédito de PIS/COFINS relativo a certos valores previs-tos em lei201. Não obstante a utilização da expressão não-cumulativa para denominar a metodologia de apuração em estudo, esta sistemática não se equipara ao modelo constitucional de não cumulatividade aplicável ao Imposto sobre Produtos Industrializados - (IPI) e ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), que serão estudados nas próximas aulas.

200 o art. 10 da Lei nº 10.833/03 dispõe sobre quem permanece sujeito ao regime cumulativo201 Lei 10.637/ 02 art. 3o do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: i - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:a) no inciso iii do § 3o do art. 1o desta Lei; e b) nos §§ 1o e 1o-a do art. 2o desta Lei; ii - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combus-tíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da tiPi; iii - (vetado)iv – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;v - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo sistema integrado de Pagamento de impos-tos e Contribuições das Microempresas e das empresas de Pequeno Porte - siMPLes; vi - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. vii - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;viii - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.iX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.

200 o art. 10 da Lei nº 10.833/03 dispõe sobre quem permanece sujeito ao regi-me cumulativo

201 Lei 10.637/ 02 art. 3o do valor apu-rado na forma do art. 2o a pessoa jurídi-ca poderá descontar créditos calculados em relação a: i - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produ-tos referidos:a) no inciso iii do § 3o do art. 1o desta Lei; e b) nos §§ 1o e 1o-a do art. 2o desta Lei; ii - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, in-clusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao con-cessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da tiPi; iii - (vetado)iv – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;v - valor das contraprestações de ope-rações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo sistema integrado de Pagamento de impostos e Contribuições das Micro-empresas e das empresas de Pequeno Porte - siMPLes; vi - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobiliza-do, adquiridos ou fabricados para lo-cação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. vii - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;viii - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integra-do faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o dis-posto nesta Lei.iX - energia elétrica e energia térmi-ca, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uni-forme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as ativida-des de prestação de serviços de limpe-za, conservação e manutenção.


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No regime não-cumulativo de apuração do PIS/COFINS, o con-tribuinte não apura créditos em relação às contribuições recolhidas em etapas anteriores da cadeia produtiva, mas sim somente em relação a de-terminados custos, despesas e encargos expressamente indicados em sua legislação de regência

O cálculo do valor do crédito das contribuições se dá pela aplicação das alíquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS) sobre valores tais como as aquisições de bens para revenda, dos insumos na fabricação de produtos ou serviços, dos bens recebidos em devolução, das despesas e custos com energia elétrica e aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, arren-damento mercantil, armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, depreciação e amortização de máquinas, equipamentos e imóveis.

a CoNTroVÉrsia soBre o CoNCeiTo De iNsUMos

Em especial, é grande a controvérsia em torno da definição dos bens e serviços que podem ser caracterizados como “insumos” para a produção ou fabricação de bens ou para a prestação de serviços da pessoa jurídica.

Nesse aspecto, note-se que, ao regulamentar a sistemática não cumula-tiva de incidência do PIS e da COFINS, a Receita Federal do Brasil (RFB) consignou por meio das Instruções Normativas de nº 247/02 e 404/04, além de ter manifestado entendimento em inúmeras oportunidades, que “o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente, aqueles bens ou serviços adquiridos de pessoa jurídica, intrínsecos à atividade, aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado”202

Como se vê, a Fazenda Pública tem defendido desde sempre que con-figuram insumos apenas os bens e serviços “diretamente aplicados ou con-sumidos” na produção ou fabricação de bens ou prestação de serviços. Tal conceito é extraído diretamente da legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, sendo bastante restritivo ao limitar o crédito aos valores gastos diretamente na fabricação do produto ou serviço prestado.

Entretanto, tal conceito restritivo de insumo adotado pela Receita Fe-deral do Brasil vem sendo refutado pelo CARF – órgão responsável pelo julgamento em segunda instância das autuações administrativas federais, tampouco pelo Poder Judiciário.

A título de exemplo, a Câmara Superior de Recursos Fiscais – instância máxima do CARF - rejeitou a aplicação da legislação do IPI acima trans-crita como fonte de inspiração para se interpretar e aplicar a não-cumula-tividade do PIS:

202 solução de divergência nº 15, de 30 de maio de 2008.

202 solução de divergência nº 15, de 30 de maio de 2008.


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“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 CRÉDITO. RESSARCIMENTO. A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aqui-sições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de matérias--primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.”203

Em razão dessa rejeição, outra corrente doutrinária passou a sustentar que os bens ou serviços qualificáveis como insumo para PIS/COFINS se-riam aqueles previstos na legislação do IRPJ – com as exceções previstas expressamente nas leis de regência do PIS e da COFINS. É de se destacar, por oportuno, que as despesas consideradas para dedutibilidade do IRPJ se mostram muito elásticas, englobando todas as despesas necessárias à ativi-dade das empresas:

“Na apuração do PIS não-cumulativo podem ser descontados créditos calculados sobre as despesas decorrentes da contratação de seguros, es-senciais para a atividade fim desenvolvida pela recorrente, pois estes caracterizam sim como ‘insumos’ previstos na legislação do IRPJ.”204

Além das duas correntes acima expostas (critério do IPI – interpretação

restritiva e critério do IRPJ – interpretação extensiva), há ainda o entendi-mento de que o conceito de insumos para fins do PIS e da COFINS deve seguir critérios próprios. Nesse sentido:

“COFINS. INDUMENTÁRIA. INSUMOS. DIREITO DE CRÉ-DITO.ART. 3º LEI 10.833/03.Os dispêndios, denominados insumos, dedutíveis da Cofins não cumu-lativa, são todos aqueles relacionados diretamente com a produção do contribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas tribu-táveis pela referida contribuição social. A indumentária imposta pelo próprio Poder Público na indústria de processamento de alimentos exi-gência sanitária que deve ser obrigatoriamente cumprida é insumo ine-rente à produção da indústria avícola, e, portanto, pode ser abatida no cômputo de referido tributo.Recurso Especial do Procurador Negado.”205

203 acórdão 9303-01.35.204 acórdão n° 203-12.741 da 3° Câmara do segundo Conselho de Contribuintes.205 acórdão 930301.740 – 3ª turma – rel. nanci gama.

203 acórdão 9303-01.35.

204 acórdão n° 203-12.741 da 3° Câmara do segundo Conselho de Contribuintes.

205 acórdão 930301.740 – 3ª turma – rel. nanci gama.


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Ou seja, o CARF já consignou que o conceito de insumos para fins de PIS e COFINS é distinto do conceito empregado pela legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), de modo que estes equivaleriam aos “gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços.”.

Em suma, existem 03 (três) correntes sobre o conceito de insumo para efeito da aplicação da não-cumulatividade:

(i) bens ou serviços qualificáveis como insumo seriam os previstos na legislação do IPI (bens) ou expressamente nas leis de re-gência PIS e COFINS (serviços) – corrente quase superada na jurisprudência;

(ii) bens ou serviços qualificáveis como insumo são os previstos na legislação do IRPJ – com as exceções previstas expressamente nas leis de regência PIS e COFINS – corrente minoritária na jurisprudência;

(iii) bens ou serviços qualificáveis como insumo para apuração de crédito do PIS e da COFINS devem seguir critérios próprios – corrente majoritária na jurisprudência.

Atualmente, a jurisprudência administrativa adota a terceira corrente, de que os bens e serviços qualificáveis como insumos precisam seguir crité-rios próprios. São eles: (i) insumos são os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada, desde que estejam ligados com a produção ou efetiva prestação dos serviços (es-sencialidade); (ii) gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer direta-mente para a produção de bens ou serviços por ela realizada.

Na esfera judicial, o leading case sobre o tema é o REsp nº 1.221.170/PR. No início do julgamento, em setembro de 2015, o Ministro Napoleão Nunes Maia, relator do processo, defendeu um conceito amplo de insumo, destacando que devem “ser consideradas no conceito de insumo, para o fim de creditamento de PIS e COFINS, todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços necessários para o exercício da atividade empresarial, direta ou indiretamente.”.

Em seguida, o Ministro Og Fernandes, após pedir vista dos autos, entendeu que o conceito de insumo seria aquele do IPI. Na sequência, o Min. Mauro Campbell acompanhou o relator em relação à tese, mas divergiu em relação a alguns custos específicos discutidos no caso. O Mi-nistro Benedito Gonçalves adotou o critério da essencialidade, mas negou provimento ao recurso.


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A Ministra Regina Helena Costa, por sua vez, aplicou os critérios da es-sencialidade e relevância, corroborando o entendimento de que há um con-ceito próprio de insumos para fins de créditos de PIS/COFINS. Diante da explanação da Ministra, os Ministros Napoleão e Mauro Campbell alteraram o seu voto já proferido para se alinhar ao voto dela.

A Ministra Assusete Magalhães pediu vista e o caso permanece pendente de julgamento.

reGiMe MoNoFÁsiCo

Já com relação a determinados produtos como combustíveis, farmacêuti-cos, veículos, bebidas, entre outros, aplica-se o regime monofásico. Neste re-gime, são aplicadas alíquotas diferenciadas concentradas sobre a receita bruta de um dos pontos da cadeia: produtores, fabricantes, importadores, refinarias de petróleo, distribuidores, comerciantes varejistas ou atacadistas.

Pis-CoFiNs importação

A Emenda Constitucional nº 42/03 adicionou ao art. 195 da CF o in-ciso IV, prevendo a possibilidade de cobrança de contribuição destinada à seguridade social do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Em atenção a este dispositivo, a Lei 10.865/04 institui então o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação. Um dos argumentos para a instituição das contribuições nesta modalidade é o de dar um tratamento isonômico entre os bens produzidos e serviços prestados no país com relação aos bens e serviços importados que anteriormente não sofriam tal incidência.

O critério material do PIS/COFINS importação é o ato de importar bens ou serviços e o momento da incidência é com a entrada dos bens/ serviços no território nacional. O sujeito passivo é o importador (seja pessoa física ou jurídica) e contratante e beneficiário, no caso de prestação de serviço.

A base de cálculo, na origem, era o valor aduaneiro, acrescido do Imposto de Importação, ICMS ou ISS e demais contribuições. As alíquotas são: PIS/PASEP – 1,65% COFINS – 7,6%.

O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 559.937, decidiu que é inconstitucional a inclusão de ICMS, bem como do PIS/Pasep e da Cofins na base de cálculo dessas mesmas contribuições sociais incidentes sobre a importação de bens e serviços. Em razão desse entendimento, a Lei nº 12.865/13 alterou o art. 7º, I, da Lei nº 10.865/04, para adotar como base de cálculo o valor aduaneiro, excluindo-se, portanto, o ICMS e as próprias contribuições.


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QUesTÕes

1) A sociedade ABC.com impetrou Mandado de Segurança objetivando o não recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, instituída pela Lei nº 7.689/88, por reputar que a exação seria incons-titucional. Dentre os argumentos expostos na peça exordial, susten-tou-se que se trata de um adicional do imposto sobre a renda. Em sua opinião, a CSLL pode ser considerada como um adicional do imposto sobre a renda? Justifique, tendo como base a leitura do RE 138.284.

2) Analise as decisões do CARF e comente sobre as diferenças na forma deste órgão considerar o que é insumo para fins de creditamento do PIS/COFINS:

PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. GLOSA PARCIAL. O aproveitamento dos créditos do PIS no regi-me da não cumulatividade há que obedecer às condições específicas ditadas pelo artigo 3º da Lei nº 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF nº 247, de 2002, com as alterações da IN SRF nº 358, de 2003. Incabíveis, pois, créditos originados de gastos com segu-ros (incêndio, vendaval etc.), material de segurança (óculos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para máquinas, cadeado, disjuntor, calço para prensa, catraca, correias, cotovelo, cru-zetas, reator para lâmpada), peças de reposição de máquinas, amorti-zação de despesas operacionais, conservação e limpeza, e manutenção predial. No caso do insumo "água", cabível a glosa pela ausência de critério fidedigno para a quantificação do valor efetivamente gasto na produção. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. Homologa-se a compensação declarada pelo sujeito passivo até o limite do crédito que lhe foi reconhecido no demonstrativo de créditos da contribuição ao PIS Não Cumulativo. Recurso negado. (Acórdão n° 203-12469)

O termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa. Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsável pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigên-cias legais. (Acórdão nº 3301-000.954 da Terceira Seção de Julga-mento do CARF, Relator Cons. Maurício Taveira e Silva)


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A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços con-tratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o credi-tamento de Cofins às aquisições de matérias-primas, produtos in-termediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada (Acórdão nº 9303-01.036 da Terceira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Relator Cons. Henrique Pinheiro Torres).


SEHN, Solon. PIS-COFINS - Não Cumulatividade e Regimes de Incidência. São Paulo: Quartier Latin, 2010.


BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições – Regime Jurídico, Destinação e Con-trole. São Paulo: Noeses, 2006

MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. São Paulo: Malheiros, 6ª Ed., 2010.


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AULA 07. TRIBUTAÇÃO SOBRE O PRODUTO INDUSTRIALIzADO: IPI

esTUDo De Caso

A sociedade empresária ABC Ltda. exerce a atividade de fabricação de móveis sob encomenda, seguindo as estritas especificações dos clientes (que definem o desenho do móvel, a madeira a ser utilizada, as dimensões) e reco-lhe regularmente o ISS ao Município em que realiza o serviço, uma vez que o serviço consta na lista da LC 116/03. Todavia, posteriormente foi surpre-endida com a lavratura de Auto de Infração pela Receita Federal do Brasil, exigindo a cobrança do IPI. Tendo em vista os referidos fatos, responda: a cobrança deve ser mantida? Vide REsp nº 395.633/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, Julgado em 12/11/2002.

a) iMPosTo soBre ProDUTos iNDUsTrializaDos

Conforme se extrai do art. 153, IV, da CF/88, à União foi atribuída a competência para instituir o Imposto sobre Produtos Industrializados.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:IV - produtos industrializados;

O § 1º do artigo 153 da Constituição estabelece que é facultado ao Poder Executivo, atendidas às condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do imposto sobre produtos industrializados. Assim, o IPI é uma exceção ao princípio da legalidade insculpido no artigo 150 da CF/88.

Destaque-se, ainda, a exceção ao princípio da anterioridade estampado no §1º do art. 150 da CF/88. Dessa forma, a majoração do tributo não está submetida à observância da anterioridade de exercício prevista no art. 150, inciso III, b, da CF, mas somente à noventena.

O artigo 153, § 3º da CF/88 ainda prevê que o IPI será i) será se-letivo, em função da essencialidade do produto; ii) não-cumulativo, com-pensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; iii) não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior e iv) terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

As normas gerais do tributo estão dispostas nos artigos 46 a 51 do CTN. A Lei que dispõe sobre a regra matriz do tributo é a Lei 4.502/64 e o Decre-to-Lei 34/66 e o decreto que o regulamenta é o 7.212/10.


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De acordo com o art. 46 do Código Tributário Nacional, o fato gerador do tributo ora em comento é: (i) o desembaraço aduaneiro quando das importações; (ii) a saída dos estabelecimentos que são considerados con-tribuintes do tributo; (iii) a arrematação do bem, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. A Lei 4.502/64 igualmente elege como fato gerador o desembaraço aduaneiro, quanto aos produtos de procedência estrangeira e a saída do respectivo estabelecimento produtor, quanto aos de produção nacional.

Percebe-se que mais uma vez agiu mal o legislador ao confundir fato ge-rador/ critério material com o momento da ocorrência deste (critério tem-poral). Assim, tanto o artigo 46 do CTN quanto o art. 2° da Lei 4.502/64 na verdade elecam o critério temporal do IPI, ou seja, o momento em que deve se considerar ocorrido o fato descrito no critério material.

A doutrina diverge acerca de qual seria o critério material do IPI. Alguns doutrinadores como Paulo de Barros Carvalho se posicionam no sentido de que seria o fato de “industrializar produtos”206. Para esta corrente, ao lado do critério material de industrializar produtos, seria ainda possível dois outros: importar produtos industrializados e arre-matar produtos industrializados. Outros, como José Roberto Vieira207, defendem que o critério material do IPI é “realizar operações com produtos industrializados”, pois de nada adiantaria realizar a indus-trialização se não houvesse uma operação posterior de venda do pro-duto. Assim, o critério material seria o fato de “realizar operação que tenha por objeto um produto industrializado”. Ocorre que, elegendo-se este fato como critério material do IPI, poderia abrir ensejo à tributação de toda e qualquer operação que tenha por objeto o produto indus-trializado, mesmo aquelas em que não são realizadas diretamente pela pessoa que efetuou a industrialização. Além disso, este segunda posição já englobaria as operações de importação de produtos industrializados e de arrematação, nos termos do artigo 46 do CTN, visto que ambos os fatos estariam dentro do critério material de realizar operações com produtos industrializados.

Assim, parece-nos mais adequado eleger como critério material o fato de industrializar produto para posterior circulação, de modo a conci-liar as duas correntes. Ao lado desta hipótese, também deveria se consi-derar como critério material o fato de importar produto industrializado e de arrematar produtos desta natureza.

No mesmo sentido, Leandro Paulsen afirma que:

206 CarvaLho, Paulo de barros. direito tributário: linguagem e método. são Paulo: noeses, 2009, p. 680.207 vieira, José roberto. a regra Matriz de incidência do iPi: texto e contexto. Curitiba: Juruá, 1993.

206 CarvaLho, Paulo de barros. direito tributário: linguagem e método. são Paulo: noeses, 2009, p. 680.

207 vieira, José roberto. a regra Matriz de incidência do iPi: texto e contexto. Curitiba: Juruá, 1993.


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Efetivamente, a base econômica do IPI deve ser analisada à luz do inciso IV do art. 153 da Constituição de 1988 c/c o seu §2º, inciso I. Pela sua interpretação sistemática, depreende-se que, em verdade, incide sobre a ‘operação’ com ‘produtos industrializados’, ou seja, sobre o negócio jurídico que tenha por objeto bem, ainda que não necessariamente destinado ao comércio (mercadoria), submetido por um dos contratantes a processo de industrialização. Pressupõe, pois, a industrialização e a saída do produto do estabelecimento industrial. Assim, o IPI incide nas operações de que participa o industrial que industrializou o produto, mas não, e.g., na venda por comerciante ao consumidor porque, embora possa se tratar de produto industria-lizado (como qualidade do produto), não se trata de operação com produto que tenha sido industrializado pelo comerciante.208

A partir deste critério material, o parágrafo único do art. 46 do CTN es-tipula que “considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aper-feiçoe para o consumo”. Com relação ao conceito de industrialização, o RIPI (Decreto n° 7.212/10) a caracteriza, no artigo 4º, como operações tais como: I - transformação; II – beneficiamento; III – montagem; IV – acondiciona-mento ; V – renovação ou recondicionamento. Vejamos, a seguir, como o RIPI conceitua cada uma destas operações:

• Transformação: operação exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, que importe na obtenção de espécie nova. Ou seja, a transformação consiste na mudança completa de uma matéria-prima extraída da natureza depois do processo de industrialização.

• Beneficiamento: modificação, aperfeiçoamento ou, de qual-quer forma, alteração no funcionamento, na utilização, no aca-bamento ou na aparência do produto. Portanto, importa no aprimoramento do produto, com o objetivo de adequação aos fins pretendidos pelo usuário final.

• Montagem: reunião de produtos, peças ou partes da qual re-sulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal. Assim, pode ser entendida como a junção de vários itens para a formação do produto final, como, por exemplo, no caso da montagem dos carros.

• Acondicionamento/ reacondicionamento: operação que impor-te em alterar a apresentação do produto, pela colocação da emba-lagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a em-balagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria.

208 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011. p. 79-80

208 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advo-gado editora, 2011. p. 79-80


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• Renovação ou Recondicionamento: a que, exercida sobre pro-duto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (reno-vação ou recondicionamento). São formas, portanto, de melho-rar os produtos que não mais se encontravam em suas condições normais, como, por exemplo, a recauchutagem.


Conforme exposto acima, o art. 46 do CTN, a despeito de falar em fato gerador, na verdade estabelece o critério temporal do IPI, nos se-guintes termos:

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos in-dustrializados tem como fato gerador:I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo úni-co do artigo 51;III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e le-vado a leilão.

Assim, o critério temporal do IPI é o momento da saída do produto in-dustrializado do estabelecimento onde ocorreu a industrialização. No caso da importação de produtos, o critério temporal, segundo se depreende do inciso I, é o momento do desembaraço aduaneiro.

Entretanto, as leis disciplinadoras do IPI estabeleceram momentos espe-cíficos de ocorrência do critério material, a depender das circunstâncias de industrialização, como, por exemplo, o §1º do art. 2º da Lei 4.502/64.

§ 1º Quando a industrialização se der no próprio local de consu-mo ou de utilização do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial.


O IPI observa a territorialidade, por isso, “será considerada geradora da obrigação tributária a saída da mercadoria do estabelecimento industrial ocorrida dentro do território nacional, em qualquer parte dele e só nele.”209

209 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011, p. 112.

209 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011, p. 112.


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Há de se ressaltar, contudo, que, de acordo com o art. 153, §3º da CF/88, as exportações de produtos industrializadas não sofrem a incidência do IPI. Dessa forma, caso o produto tenha sido industrializado em território nacio-nal, mas a saída do estabelecimento se dê com destino ao exterior, temos uma operação imune.


O sujeito ativo, por se tratar de tributo de competência federal, é a União Federal.

O art. 51 do CTN define a sujeição passiva do IPI e seu parágrafo único estabelece a autonomia dos estabelecimentos que significa que cada estabele-cimento do industrial recolhe IPI como se fossem pessoas jurídicas diversas:

Art. 51. Contribuinte do imposto é:I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, leva-dos a leilão.Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contri-buinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, indus-trial, comerciante ou arrematante.

Importante destacar o posicionamento do STF no sentido de que o im-portador pessoa física de produto industrializado não está submetido à tribu-tação do IPI, uma vez que, sendo o tributo não-cumulativo, não pode haver creditamento por parte da pessoa física importadora que não se caracteriza como industrial. Entretanto, há quem entenda que o CTN, em seu art. 51, inciso I, menciona “importador”, sem diferenciar pessoa física ou jurídica, razão pela qual deve haver incidência em ambas as hipóteses.

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. IMPORTAÇÃO: PESSSOA FÍSICA NÃO COMERCIANTE OU EMPRESÁRIO: PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE: CF, art. 153, § 3º, II. NÃO-INCIDÊNCIA DO IPI. I. - Veículo importado por pes-soa física que não é comerciante nem empresário, destinado ao uso próprio: não-incidência do IPI: aplicabilidade do princípio da não--cumulatividade: CF, art. 153, § 3º, II. Precedentes do STF relati-vamente ao ICMS, anteriormente à EC 33/2001: RE 203.075/DF,


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Min. Maurício Corrêa, Plenário, "DJ" de 29.10.1999; RE 191.346/RS, Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, "DJ" de 20.11.1998; RE 298.630/SP, Min. Moreira Alves, 1ª Turma, "DJ" de 09.11.2001. II. - RE conhecido e provido. Agravo não provido.210


A base de cálculo do IPI é definida no art. 47 do CTN. Segundo o in-ciso II, aliena “a” deste artigo, a regra geral, no caso de industrialização de produtos no território nacional, é que a base de cálculo consiste no “valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”. O inciso “b” ainda acres-centa que “na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente”. Acrescenta-se que há valores que devem ser acrescidos ao valor da operação, como o frete, as despesas acessórias cobradas ou debitadas pelo contribuinte e os descontos, inclusive os incondicionais, conforme arts. 14, §1º e §2º da Lei 4.502/64. Ressalta-se que, em todos os tributos, há previsão de que os des-contos incondicionais sejam excluídos da base de cálculo, exceto no caso do IPI. Entretanto, há precedentes de ambas as Turmas do STJ que permitem a exclusão dos descontos incondicionais da base de cálculo do IPI.

Já no caso de importação de bens, a base de cálculo será o preço normal, acrescido do imposto sobre a importação, das taxas exigidas para entrada do produto no País e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis. Assim, na modalidade importação, a base de cálculo do IPI é o valor aduaneiro acrescido das taxas e encargos.

Conforme citado no início do capítulo, a CF/88 elege, no art. 153, §3º, inciso I, como um dos princípios que regem a incidência do IPI, o princípio da seletividade, segundo o qual quanto mais supérfluo é o produto, maior deve ser a alíquota.

O inciso II do mesmo dispositivo constitucional dispõe acerca da não--cumulatividade do tributo. Cumulatividade, sob o ponto de vista jurídico tributário, significa a inclusão, na base de cálculo, de valores de imposto da mesma espécie que já incidiram em etapas anteriores. O IPI não é um impos-to sobre o valor adicionado, incidindo sobre o valor total da saída.

O art. 49 do CTN dispõe sobre a não-cumulatividade nos seguintes termos:

Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabele-cimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em fa-vor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.

210 supremo tribunal federal. recurso extraordinário nº 255682. segunda turma. relator Ministro Carlos velloso. Julgamento em 29/11/2005

210 supremo tribunal federal. recurso extraordinário nº 255682. segunda turma. relator Ministro Carlos velloso. Julgamento em 29/11/2005


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Assim, para se viabilizar a não-cumulatividade, é dado o direito ao crédito do tributo relativo aos produtos que entraram no estabelecimento e que se integraram ao processo de industrialização do produto.

Neste sentido, o RIPI (Dec. 7212/10) dispõe no art. 226, I que “os esta-belecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se do im-posto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo--se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industriali-zação, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”.

Por fim, com relação às alíquotas do IPI, o art. 153, § 3º, inc. I da CF/88 dispõe que o imposto será seletivo, em função da essencialidade do produto. Assim, atendendo a este princípio, as alíquotas deverão ser estabelecidas de modo a onerar mais os produtos mais supérfluos e menos os mais essenciais.

A tabela com as alíquotas do IPI está prevista no Decreto n° 7.660 de de-zembro de 2011. Nele, os produtos são classificados em capítulos, posições, subposições, itens e subitens, a partir de seus NCMs (Nomenclatura Brasilei-ra de Mercadorias baseada no Sistema Harmonizado).

QUesTÕes

1) O art. 153, § 3º, inc. I da CF/88 dispõe que o IPI “será seletivo, em fun-ção da essencialidade do produto”. A tabela do Decreto n° 7.660/11, no entanto, prevê para alguns produtos que podem ser considerados essenciais – como o açúcar de cana – uma alíquota de 5%, em descon-formidade com a alíquota aplicada para produtos de igual natureza. Assim, diante deste problema, responda:a) o atendimento ao princípio da seletividade é obrigatório ou facultativo? b) como aferir a “essencialidade” de um produto?b) este mandamento dirige-se ao: legislador, executivo ou também ao ju-

diciário? c) pode o Judiciário, se entender que determinada alíquota não atende

ao princípio da seletividade, como a do açúcar de cana, estabelecer nova alíquota? Qual o papel do Judiciário perante o princípio da seletividade?

2) Calcule o valor a ser pago de ICMS, IPI e ISS por cada uma das empresas abaixo (considerando as alíquotas internas de ICMS=18%, alíquota do IPI=10% e alíquota do ISS=5%). Cia “A”, localizada no Estado do Rio de Janeiro, fabrica e vende calendários.


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Ela utiliza, para a fabricação, insumos no valor de R$50,00. Durante o processo de produção, ela remete os calendários para que uma gráfica “X” faça a composição e impressão dos dizeres (a gráfica cobra, por esta ope-ração, o valor de R$ 10,00). A Cia “A” vende então os calendários no valor de RS 100,00 para a distribuidora “B”, localizada no Estado de SP. A distribuidora “B”, por sua vez, revende os calendários para a papelaria “Z”, localizada em SP, no valor de R$200,00. Por sua vez, os calendários são vendidos aos consumidores finais no valor de R$300,00.

3) A Fábrica de Refrigerantes Super Refri Ltda. recolheu a maior o IPI inci-

dente sobre a saída dos respectivos produtos vendidos à Distribuidora de Bebidas Delta Ltda. Verificado o equívoco, a Distribuidora de Bebidas postulou em juízo o creditamento relativo ao IPI indevidamente pago pela fabricante, mas embutido no preço do produto. Nesse caso, tem a distribuidora legitimidade para requerer a repetição do indébito? Justifi-que, com base na legislação tributária pertinente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)


VIEIRA, José Roberto. A Regra-Matriz de Incidência do IPI: Texto e Contexto. Curitiba, Juruá, 1993, p. 71-137.


BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI: Princípios e Estrutura. São Paulo: Dialética, 2009.

MELO, José Eduardo Soares de. IPI - Teoria e Prática. São Paulo: Malheiros.

PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011

XAVIER, Manoela Floret Silva. IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2008.


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AULA 08. TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO: ICMS-MERCADORIAS

esTUDo De Caso

No contexto de extrema fragilidade das suas finanças, o Estado do Rio de Janeiro editou a Lei estadual nº 7.183, de 29 de dezembro de 2015, a qual trata da alíquota do ICMS sobre a operação de circulação de petróleo. O objetivo do Estado é o de cobrar o ICMS na extração do petróleo, tendo em vista a circulação entre o ponto de medição da produção e o estabelecimen-to da empresa produtora. Nesse cenário, o contribuinte ajuíza ação ques-tionando a referida cobrança, com base nos seguintes argumentos: (i) para caracterização do fato gerador do ICMS, é necessário que a transferência da propriedade seja causada por uma circulação de mercadoria entre dois elos da cadeia econômica, o que não ocorre quando da movimentação do petróleo e do gás entre o ponto de mediação e o estabelecimento produtor, pois perten-cem ao mesmo titular; (ii) ainda que assim não fosse, não se poderia cogitar na incidência do ICMS nos casos em que a propriedade não é adquirida em razão de um negócio jurídico entre o adquirente e o alienante, mas de forma originária, como ocorre na extração mineral.

Na qualidade de Juiz, o que Você decidiria?

a) reGra-MaTriz De iNCiDêNCia Do iCMs- MerCaDorias

O ICMS encontra-se previsto no art. 155, II da CF/88, nos seguintes termos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre pres-tações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se ini-ciem no exterior;

O ICMS é regulamentado pela Lei Complementar 87/96 que traz dispo-sições sobre fato gerador, sujeito passivo, responsabilidade e outras normas gerais do ICMS.

Com relação ao ICMS podemos extrair ao menos três regras-matrizes de incidência tributária, tendo em vista que a Constituição reuniu diferentes materialidades sob o mesmo imposto:


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i) realizar circulação de mercadoriasii) prestar serviços de transporte interestadual e intermunicipaliii) prestar serviços de comunicação

1) Critério Material

Nesta aula, faremos a análise somente do primeiro critério material - re-alizar circulação de mercadorias, enquanto que na aula seguinte veremos as demais materialidades.

De início, importante verificar os pressupostos para a realização da circu-lação da mercadoria. Para que se considere ocorrida a circulação de mercado-rias para fins de incidência do ICMS, é preciso estarem presentes as seguintes situações simultaneamente:

i) realização de operação mercantil (negócio jurídico): para que a circulação da mercadoria seja passível de tributação pelo ICMS é preciso que esta circulação seja precedida de um negócio jurídico, geralmente um contrato de compra e venda. Em outras palavras, a circulação da mercadoria deve ocorrer em função de uma operação mercantil prévia;ii) circulação jurídica: o segundo requisito para a configuração do critério material do ICMS é que ocorra uma circulação jurídica e não meramente física da mercadoria, ou seja, que haja uma trans-missão da posse ou propriedade da mercadoria de uma pessoa à outra. A circulação, por conseguinte, deve ser entendida como mu-dança de titularidade da mercadoria, a sua passagem de uma pessoa à outra;iii) existência de mercadorias enquanto objeto: por fim, o ul-timo requisito do critério material do ICMS é que a operação mer-cantil que acarreta a circulação jurídica da mercadoria tenha como objeto uma mercadoria. Mercadoria é todo objeto, bem móvel su-jeito à mercancia, objeto da atividade mercantil e introduzido no processo econômico circulatório com a finalidade de venda ou re-venda. O propósito da mercadoria é ter uma destinação comercial.

Em conclusão, para ocorrer o critério material do ICMS-Mercadorias, devem ocorrer os três pressupostos: operação + circulação + mercadoria. Assim, o simples contrato (sem transferência do domínio) não basta nem a simples circulação (sem mudança de titularidade) para se configurar a inci-dência do tributo.


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Assim, levando-se em consideração os critérios acima fixados, não pode ser tributada pelo ICMS a simples circulação física da mercadoria, ou seja, quando ela é transferida de um estabelecimento a outro da mesma empresa211.

2) Critério espacial

Em continuação à regra-matriz do ICMS, temos como segundo critério o espacial. Tendo em vista que o ICMS é um tributo de competência esta-dual, o critério espacial coincide com o âmbito de validade da lei que o rege: território de determinado Estado. Assim, todas as operações que acarretem a circulação de mercadorias dentro do território de um determinado Estado se-rão tributadas pelo ICMS do respectivo Estado. O critério espacial, todavia, deverá ser analisado em conjunto com o critério temporal, que, conforme ve-remos abaixo, é o momento da saída do estabelecimento. Portanto, o ICMS será devido no estado onde estiver localizado o estabelecimento de saída da mercadoria, salvo as exceções previstas em lei.

3) Critério Temporal

Para finalizar a hipótese da regra-matriz do ICMS, temos o critério tem-poral, ou seja, o momento em que se reputa ocorrida a circulação da mer-cadoria. Com relação a este critério, a princípio, caberá a cada lei estadual estabelecer o momento de ocorrência do fato descrito no critério material: momento da entrada da mercadoria no estabelecimento, momento da sua saída, momento da extração da nota fiscal, etc.

O art. 12, I da LC 87/96, que dispõe sobre normas gerais do imposto, defi-ne que se considera “ocorrido o fato gerador do imposto no momento da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte”. Assim, reputar-se-á ocorrida a circulação da mercadoria, para fins de incidência do ICMS, no momento em que a mesma sair do estabelecimento do comerciante, salvo exceções.

4) Critério Pessoal

Passaremos agora à análise do consequente da regra-matriz do ICMS. No critério pessoal, temos como sujeito ativo da obrigação tributária o Estado onde a operação mercantil que tem por objeto a circulação da mercadoria se realizou, regra geral, onde está localizado o estabelecimento de saída da mesma. Será este Estado que terá a capacidade tributária ativa de cobrar o tributo do sujeito passivo.

211 não Constitui fato gerador do iCMs o siMPLes desLoCaMento de MerCadoria de uM Para outro estabeLeCiMento do MesMo Contribuinte. (stJ, súmula 166, PriMeira seção, julgado em 14/08/1996, dJ 23/08/1996 p. 29382)

211 não Constitui fato gerador do iCMs o siMPLes desLoCaMento de MerCadoria de uM Para outro estabeLeCiMento do MesMo Contri-buinte. (stJ, súmula 166, PriMeira seção, julgado em 14/08/1996, dJ 23/08/1996 p. 29382)


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No que tange ao sujeito passivo da obrigação, poderá figurar nesta posição quem realiza a operação mercantil ou outra pessoa vinculada ao fato gerador a que a lei atribua o dever de recolher o tributo. Segundo o art. 4º da LC 87/96, será sujeito passivo do ICMS pessoa física ou jurídica que realiza com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que reali-ze, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comer-cial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ain-da que as operações e as prestações se iniciem no exterior. O parágrafo único do artigo 4º também enumera outros sujeitos passivos:Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja presta-ção se tenha iniciado no exterior; III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos deriva-dos de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

A LC 87/96 ainda prevê no artigo 5º que a “lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contri-buinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo”.

Além disso, o artigo 6º da LC 87/96 dispõe que a lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a res-ponsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. O § 1º do art. 6º da LC 87/96 regula a substituição tributária nos seguintes termos:

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antece-dentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorren-te da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final locali-zado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.


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A substituição tributária é um tipo de responsabilidade tributária em que a lei atribui a sujeição passiva do ICMS a uma das partes da cadeia, sem que esta tenha praticado o fato gerador, em relação à operações anteriores, con-comitantes ou posteriores.

Na substituição regressiva (para trás ou diferimento) a responsabilidade é atribuída ao adquirente de determinada mercadoria. Assim, a substituição se refere às operações anteriores à entrada da mercadoria no estabelecimento do substituto. Este tipo de substituição costuma ocorrer com relação a produtos da agroindústria, em que vários produtores remetem seus produtos à indús-tria, sendo esta, portanto, eleita como responsável pelo pagamento do ICMS.

Já na substituição progressiva (ou para frente) a situação é inversa. Elege- se como sujeito passivo quem remete a mercadoria, ficando este responsável pelo ICMS devido por todo o restante da cadeia de comercialização. Muito se questiona sobre a possibilidade desta modalidade de substituição, sob o argumento de que se estaria tributando fato ainda não ocorrido, através de mera presunção. A Constituição, no entanto, no artigo 150, parágrafo 7º, incluído pela EC n° 03/93, permitiu este tipo de responsabilidade, desde que assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido212.

5) Critério Quantitativo

Por fim, a base de cálculo do ICMS será o valor da operação mercantil, ou seja, o valor de saída da mercadoria. Cumpre salientar que somente deveriam integrar a base de cálculo do ICMS valores inerentes às merca-dorias. Entretanto, a LC 87/96 estipula no artigo 13 que integra a base de cálculo do imposto: i) o montante do próprio imposto, ii) o valor cor-respondente a a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição e ao b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

A alíquota a ser aplicada será definida pela legislação estadual e geralmente é estabelecida em 17% ou 18%. Com relação às alíquotas, a CF/88 estabe-leceu que o Senado estabelecerá as alíquotas “aplicáveis às operações e pres-tações, interestaduais e de exportação” (art. 155, § 2°, IV) e poderá fixar as alíquotas mínimas e máximas nas operações internas (art. 155, § 2°, II e III). A alíquota interestadual aplicável depende da localização do Estado a que a mercadoria se dirige. Será aplicada a alíquota de 7% quando a mercadoria sair de um Estado do Sul ou Sudeste e for remetida a um Estado das regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou ao Espírito Santo. Já para os demais ca-sos, a alíquota aplicável é de 12%.

212 Cf/88 artigo 150 § 7.º a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

212 Cf/88 artigo 150 § 7.º a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsá-vel pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.


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Por fim, o art. 155, § 2°, VII dispunha que em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destina-tário for contribuinte do imposto e b) a alíquota interna, quando o des-tinatário não for contribuinte dele. No caso da operação interestadual ser destinada a contribuinte do imposto, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual (155, § 2°, VIII).

Como se vê, quando, em tais remessas, os destinatários não eram contri-buintes do imposto, a regra era a aplicação da alíquota interna do estado de origem sobre o valor da operação, como o consequentemente recolhimento integral do imposto a esse estado, de modo que os estados destino nada rece-biam a titulo de ICMS.

Tendo em vista o desenvolvimento da tecnologia e as vendas cada vez mais constantes pela internet, tal situação passou a gerar desequilíbrio no Pacto Federativo.

Por tal razão, foi editada a Emenda Constitucional nº 87/2015, discipli-nando que, nas operações interestaduais cujos destinatários sejam ou não contribuintes do ICMS, o diferencial a ser aplicado sobre o valor da opera-ção será apurado sempre entre a alíquota interna do estado destinatário e a interestadual. Em outras palavras, a partir de 1º de janeiro de 2016 torna-se irrelevante o fato de o destinatário ser ou não ou não contribuinte do tributo.

B) Não-CUMUlaTiViDaDe Do iCMs

O § 2.º do artigo 155 da CF/88 dispõe sobre a não-cumulatividade do ICMS nos seguintes termos:

Art. 155. § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de servi-ços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Na prática, o princípio se materializa por uma sistemática de compensa-ções entre “créditos” e “débitos”. Os “créditos” dizem respeito ao ICMS inci-dente nas operações de aquisição de bens e prestações de serviços prestadas ao comerciante. Já os “débitos” dizem respeito ao ICMS devido nas operações próprias, ou seja, na circulação de mercadoria ou prestação de serviço reali-zadas pelo próprio comerciante. Ao final, para evitar a tributação em casca-ta, ou seja, a cobrança de imposto sobre imposto, apura-se o ICMS devido compensando-se os débitos menos os créditos.


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Detalhe importante é o fato de que a “expressão “montante cobrado”, conti-da na segunda parte do art. 155 § 2.º, I da CF, deve ser juridicamente entendida como “montante devido” e, não como “montante exigido”213. Ou seja, para fins de creditamento de ICMS, pouco importa se o sujeito passivo da operação anterior recolheu efetivamente o imposto aos cofres públicos. O que importa é a ocorrência da hipótese de incidência tributária descrita em lei e, por con-seqüência, o nascimento da obrigação tributária.

Carrazza assim explica o instituto:

Desta forma, o contribuinte, para calcular o montante de ICMS a recolher, deve subtrair, periodicamente, de todos os débitos (causados por saídas de mercadorias, bens e serviços tributáveis), todos os créditos (provenientes de entradas de mercadorias, bens e serviços tributáveis).

Assim, se o resultado da compensação dos débitos com os créditos for po-sitivo, o sujeito passivo recolherá a diferença aos cofres públicos. Se negativo, ficará com créditos para serem utilizados em períodos de apuração futuros.

A Lei Complementar 87/96 estabelece critérios para a possibilidade de creditamento. Regra geral, segundo o artigo 20 desta lei, “é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em ope-rações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo perma-nente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação”. A mesma lei traz, no entanto, limitações ao exercício imediato do crédito no caso de aquisição de bens para o ativo permanente, destinadas ao uso e consumo (nestas, o crédito só será permitido a partir de 01/01/2020, de acordo com a Lei Complementar 138/2010) e referente ao consumo de energia elétrica, entre outras restrições.

C) CoNCessão De BeNeFÍCios FisCais

A Constituição Federal de 1988, ao conceder a competência para a ins-tituição do ICMS aos Estados, prescreve em seu art. 155, § 2°, XII, g, que cabe “a lei complementar regular a forma, como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão con-cedidos e revogados”.

Ao comentar o dispositivo, Roque Antônio Carrazza214 afirma que, ao contrário dos demais impostos, a isenção, incentivos e benefícios fiscais no ICMS não podem ser concedidos unilateralmente, nem mesmo por lei ordi-nária, pelos Estados ou Distrito Federal.

213 CarraZZa, roque antônio. iCMs. são Paulo: Malheiros, 2010, p. 359.214 CarraZZa, roque antônio. iCMs. são Paulo: Malheiros, 2009, p. 516.

213 CarraZZa, roque antônio. iCMs. são Paulo: Malheiros, 2010, p. 359.



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A regulamentação da matéria é feita pela Lei Complementar n° 24/75 da seguinte maneira:

Art. 1º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de con-vênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.Parágrafo único. O disposto neste artigo também se aplica:I - À redução da base de cálculo;II - À devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;III - À concessão de créditos presumidos;IV - A quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro--fiscais, concedidos com base no imposto de circulação de mercado-rias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;V - Às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

O artigo 2° desta mesma Lei Complementar estabelece a forma pela qual os convênios serão celebrados:

Art. 2º Os convênios a que alude o artigo 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de repre-sentantes do Governo Federal.§ 1º As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.§ 2º A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unâ-nime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos repre-sentantes presentes.

Os Estados e o Distrito Federal, para concederem incentivos ou benefícios fiscais dentro de seus respectivos territórios, devem antes firmar acordo sobre a matéria com os demais, através de convênios estabelecidos para este fim. Estes convênios são celebrados perante o CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária – que conta com a participação de representantes de cada Estado brasileiro.

Carrazza chama a atenção ao fato de que os convênios celebrados peran-te o CONFAZ, por si só, não dão força normativa às deliberações tomadas, devendo eles ser aprovados pelos respectivos poderes legislativos e trans-formados em decretos legislativos para poderem integrar o ordenamento jurídico do Estado215.




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Além disso, a Constituição Federal de 1988 dispõe em seu artigo 155, § 2.º VI, com relação às alíquotas internas do ICMS, que “salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais”. Resolução 22/89 do senado federal

Por fim, o art. 150. § 6.º da CF/88 exige que qualquer “subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser con-cedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”.

Com relação ao posicionamento do STF sobre o tema, este Tribunal ratificou decisões anteriores, ao julgar 14 ações contra leis de 5 Estados e do Distrito Federal que concediam benefícios e isenções fiscais sem que hou-vesse convênios para este fim. Uma destas decisões teve a seguinte ementa:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. BENEFÍCIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE AMPARO EM CONVÊNIO INTERESTADUAL. ART. 155, XII, G DA CONSTITUIÇÃO. Nos termos da orientação consolidada por esta Corte, a concessão de benefícios fiscais do ICMS depende de prévia aprovação em convênio interesta-dual, como forma de evitar o que se convencionou chamar de guerra fiscal. Interpretação do art. 155, XII, g da Constituição. São inconstitucionais os arts. 6º, no que se refere a “benefícios fiscais” e “financeiros-fiscais”, 7º e 8º da Lei Complementar estadual 93/2001, por permitirem a concessão de incentivos e benefícios atrelados ao ICMS sem amparo em convênio in-terestadual. Ação direta de inconstitucionalidade julgada par-cialmente procedente.(ADI 3794, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 01/06/2011, DJe-146 DIVULG 29-07-2011 PUBLIC 01-08-2011 EMENT VOL-02556-01 PP-00014)

É praticamente pacífica, assim, a posição do STF no que diz respeito à necessidade de convênio interestadual para a concessão de benefícios fiscais de ICMS pelos Estados, tendo sido declaradas inconstitucionais por este Tribunal as leis que não cumpriram tal requisito.


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Entretanto, muitos Estados concederam – e alguns ainda concedem – benefícios fiscais de forma unilateral, ou seja, sem a prévia autorização do CONFAZ, o que resultou na denominada “Guerra Fiscal”, em que diversos contribuintes, ao investirem em novos Estados e consequentemente aderi-rem a tais incentivos, se encontrem em uma situação de insegurança jurídica até que eventualmente o STF se posicionasse sobre aquele benefício fiscal, o que pode levar anos.

Nesse cenário de incerteza, em 8/8/2017 foi publicada a Lei Complemen-tar nº 160/2017 que, em linhas gerais, surgiu com a finalidade de solucionar o passado da denominada Guerra Fiscal entre os Estados, nos seguintes termos:

Art. 1º Mediante convênio celebrado nos termos da Lei Comple-mentar no 24, de 7 de janeiro de 1975, os Estados e o Distrito Federal poderão deliberar sobre: I - a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decor-rentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou finan-ceiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legis-lação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar; II - a reinstituição das isenções, dos incentivos e dos benefícios fis-cais ou financeiro-fiscais referidos no inciso I deste artigo que ainda se encontrem em vigor.

Embora não tenha sido efetuada qualquer mudança na sistemática de au-torização do CONFAZ para os benefícios fiscais a serem instituídos no fu-turo, a referida lei complementar determinou que seria necessário um novo e específico convênio do CONFAZ tratando do procedimento a ser seguido para a convalidação e a prorrogação dos benefícios fiscais concedidos unilate-ralmente pelos Estados no passado.

Dessa forma, em 18/12/2017 foi publicado o Convênio CONFAZ nº 190/2017, o qual estipulou os requisitos a serem seguidos para que haja a re-missão dos créditos tributários e a prorrogação dos benefícios fiscais, a exem-plo da necessidade de publicação de todos os benefícios fiscais que foram instituídos de forma unilateral216.

D) iCMs Na iMPorTaÇão De MerCaDorias

A parte final do art. 155, II da CF/88 dispõe que o ICMS incidirá sobre a circulação de mercadorias e prestações de serviços de comunicação e trans-porte intermunicipal e interestadual “ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.

216 sobre o tema: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/pauta-fiscal/convenio-icms-190-2017-regra-da-convalidacao-21122017

216 sobre o tema: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/pauta-fiscal/convenio-icms-190-2017-regra-da-convalidacao-21122017


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A redação original da CF/88 dispunha, em seu artigo 155, § 2°, IX, “a” que o ICMS incidiria também:

IX - incidirá também:a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quan-do se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabele-cimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destina-tário da mercadoria ou do serviço;

Segundo a redação deste dispositivo, não era toda e qualquer importação que seria tributada pelo ICMS. O imposto só seria devido no caso de impor-tação de mercadorias feita por contribuinte do imposto, seja para a finalidade de comercialização, seja para o consumo ou para integrar o ativo fixo deste. Ou seja, nesta sistemática, não seria devido o ICMS no caso de importação feita por pessoa física ou por não contribuinte do imposto. O STF havia, inclusive, editado súmula neste sentido:

INCIDÊNCIA - ICMS - IMPORTAÇÃO POR PESSOA QUE NÃO SEJA CONTRIBUINTE Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do im-posto. (STF Súmula nº 660 - 24/09/2003 - DJ de 9/10/2003, p. 3)

Ocorre que a Emenda Constitucional n° 33/2001 modificou o art. 155, § 2°, IX, “a” que passou a ter a seguinte redação:

IX - incidirá também:a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

Com esta redação, então, a CF/88 passou a permitir a incidência do ICMS nas importações feitas por pessoas físicas e por não contribuinte do imposto, mesmo que estes não revistam os requisitos de habitualidade e comércio e seja para qual finalidade for (uso próprio, revenda, etc).

Parte da doutrina entende que esta emenda é inconstitucional, tendo em vista que violaria direitos fundamentais do contribuinte – como os princípios da capacidade contributiva e não-cumulatividade, cláusulas pétreas do orde-namento, além de desvirtuar a sistemática do ICMS tornando-o, neste caso, um adicional do Imposto de Importação217.




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A matéria teve repercussão geral reconhecida pelo STF, que, ao anali-sar o RE 439.796, sob a relatoria do Min. Joaquim Barbosa, decidiu que, após a EC 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação por não contribuinte, destacando, entretanto, que a Emenda Constitucional, por si só, não é capaz de viabilizar tais efeitos. A tributação nos referidos casos só será possível com nova legislação local, obedecidas as regras da anterioridade e o prazo nonagesimal.

QUesTÕes

1) Empresa “ABC” que comercializa materiais de escritório, possui sua ma-triz no município do Rio de Janeiro e também um estabelecimento filial no Rio Grande do Sul. Considerando apenas a incidência do ICMS e exclusivamente as operações abaixo descritas, todas tributadas, apresente o quanto deve ser recolhido por cada empresa em cada unidade federada (inclusive pelo estabelecimento matriz da Empresa ABC) se a alíquota interna em todos os Estados é de 18%:1) aquisição de uma máquina para o ativo fixo em operação interestadual

pelo valor de R$ 5.000,002) transferência de produtos para a sua filial no valor de R$ 100,00, tendo

a aquisição das mesmas mercadorias gerado um crédito no montante de R$ 9,00 (nove reais);

3) venda de produtos por R$100,00 para a empresa “XYZ” localizada no Paraná, a qual revenderá a mercadoria a consumidor final no próprio estado pelo preço de R$ 200,00;

4) venda de produtos por R$ 100,00 para a empresa “ABA”, localizada no Ceará, a qual revenderá a mercadoria a consumidor final no próprio estado pelo preço de R$ 200,00;

5) venda de produtos por R$100,00 para a empresa “DUDA” locali-zada no Estado do Rio de Janeiro, a qual revenderá a mercadoria pelo preço de R$200,00 para cliente pessoa física não contribuinte do ICMS localizado no Amapá;

6) venda de produtos por R$100,00 para a empresa “Cia E” localizada em Manaus a qual revenderá a mercadoria pelo preço de R$ 200 para o exterior;

2) Construções Rápidas S.A. importou, em 5/9/2007, dois tratores sob o regime de arredamento mercantil, com opção futura de compra, para o seu estabelecimento localizado no estado de São Paulo, tendo o despa-cho aduaneiro ocorrido no estado do Rio de Janeiro. O estado do Rio de Janeiro, com base no artigo 155, § 2/, inc. IX, "a", da Constituição


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Federal de 1988, e no art. 11, inc. I, "d", da Lei Complementar n/ 87, de 13/9/1996, lavrou auto de infração contra a empresa sob o argumen-to de que não teria ocorrido o recolhimento do ICMS incidente sobre a entrada dos tratores em território nacional. Inconformada, a empresa autuada consulta sobre todos os possíveis argumentos que poderão ser apresentados em sua impugnação. Fundamente sua resposta levando em consideração a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a Consti-tuição Federal de 1988 e a legislação tributária em vigor (33º Exame de Ordem – 2ª Fase 2007-2/ CESPE-UNB).

3) “O fato gerador do ICMS e a respectiva base de cálculo, em regime de substituição tributária, conquanto presumidos, não se revestem do caráter de provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, even-tualmente, não vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, não há que se falar em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preço pago pelo consumidor final do produto ou do serviço, para fim de compensação ou ressarcimento, quer da parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substituído. Se a base de cálculo é previamente definida em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ela à realidade”.(ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Ilmar Galvão, DJU 22/11/2002, repu-blicado DJ 13/12/2002).“Recomendam os estudiosos da hermenêutica constitucional que os direi-tos e garantias inscritos na Constituição devem ser interpretados de modo a emprestar-se a esses direitos a máxima eficácia. (...) Conforme vimos, na substituição tributária 'para frente' é assegurada a restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Ora, se o fato gerador tem, na base de cálculo, a sua expressão valorativa, ou a sua dimensão material, força é convir que o fato gerador se realiza nos termos dessa sua dimensão material, nem mais, nem menos”. (ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Carlos Velloso - vencido, DJU 22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002).Eleja uma das teses acima acerca do mesmo tema (substituição tributária) e faça sua crítica, fundamentando-a legalmente. (33º Exame de Ordem – 2ª Fase 2007-2/ CESPE-UNB).

4) Após três anos vendendo frutas exóticas e recolhendo, sobre as vendas, o respectivo ICMS, determinado comerciante varejista verificou que a co-mercialização daquelas frutas era isenta de ICMS. Deseja, então, receber o que recolheu indevidamente durante os três anos. Esse comerciante, na qualidade de contribuinte de direito, diante da situação hipotética descri-ta, tem o direito de receber de volta o valor pago indevidamente? Justifique a sua resposta. (35º Exame de Ordem – 2ª Fase 2008-1/ CESPE-UNB):


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5) A transportadora aérea brasileira Voe Bem S.A. firmou contrato de leasing por 20 anos e sem opção de compra de três aeronaves 747-800 novíssimas com a empresa Bongo, com sede em Minneapolis, Estados Unidos da América, para o transporte doméstico de passageiros. As aeronaves foram entregues no prazo avençado. Ocorre que, na chegada das aeronaves ao Brasil, a Voe Bem S.A. recebeu notificação do Estado X, por meio da Secretaria de Fazenda Estadual, determinando o pagamento do ICMS relativo às três aeronaves. O departamento jurídico da Voe Bem S.A. en-tra em contato com você, renomado(a) tributarista, para consultá-lo(a) sobre a questão. Com base no cenário acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurídicos apropriados e a fundamentação legal pertinente ao caso. (Exame de Ordem – 1ª Fase – 2010-03 FGV-Projetos) a) A cobrança é constitucional ou inconstitucional? b) Quais são os pressupostos de incidência do imposto? c) Qual é a principal característica desse contrato que determina a consti-

tucionalidade ou inconstitucionalidade da cobrança?

6) Determinado jogador integrante de importante time de futebol de estado da federação brasileira, na qualidade de pessoa física, ao promover, em dezembro de 2010, a importação, por conta própria, de um automóvel de luxo, da marca Jaguar, zero quilômetro, fabricado no exterior, foi sur-preendido com a cobrança de tributos, inclusive o Imposto sobre Circu-lação de Mercadorias e Serviços – ICMS. Todavia, o jogador de futebol, inconformado com a cobrança do referido imposto estadual, ajuizou, por meio de seu advogado, competente mandado de segurança, com base na súmula 660 editada pelo STF, a fim de viabilizar a defesa dos seus direitos perante a Justiça Estadual. Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurídicos apropriados e a fundamenta-ção legal pertinente ao caso. (V Exame de Ordem Unificado – 2011-02/ FGV Projetos)a) O jogador de futebol em questão estaria enquadrado na qualidade de

contribuinte do ICMS? b) Considerando que existe pedido liminar, analise sua viabilidade, bem

como a do direito em discussão.

7) A empresa de construção civil Britadeira Ltda. é intimada por autori-dade da Fazenda Estadual para que proceda ao recolhimento do ICMS complementar referente à diferença das alíquotas interestaduais e internas proveniente de aquisição de materiais adquiridos pela limitada em outro Estado para utilizar em obra realizada no território da unidade federativa que realizou a intimação.


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Diante desse fato, o administrador da empresa consulta os seus conhe-cimentos tributários, com o intuito de saber se, de fato, deve incidir a cobrança do ICMS – ou de qualquer outra espécie de imposto estadual ou municipal – sobre a operação realizada pela companhia. Responda funda-mentadamente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)

8) Determinado contribuinte do ICMS, com sede no Estado Beta, detentor de saldos credores do respectivo imposto acumulados desde a edição da Lei Complementar no. 87/96, em razão de operações de exportação, foi autuado pela Fiscalização Estadual sob o entendimento de ser inválida a operação de transferência dos saldos credores do ICMS acumulados a ou-tro estabelecimento seu, situado no mesmo Estado, tendo em vista a au-sência de lei estadual disciplinando a hipótese objeto do auto de infração em questão. Procedeu o Fisco corretamente? Justifique com base na legis-lação tributária pertinente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)

9) A concessionária de veículos Carros Ltda. impetra mandado de segurança em face da Fazenda Pública do Estado de Goiás objetivando que fosse considerado na base de cálculo adotada para fins de substituição tribu-tária o valor dos descontos promocionais concedidos pela empresa Ford quando da venda dos veículos à Carros Ltda. O juiz concedeu a liminar pleiteada e determinou que a Ford promovesse o recolhimento do ICMS--ST com base no valor de venda diminuído dos descontos promocionais. Quando da prolação da sentença, a liminar foi revogada e restabelecida a base de cálculo anterior, tendo sido intimada a Ford para que voltasse a proceder ao recolhimento com base no valor integral de venda. O pro-cesso atualmente encontra-se em trâmite perante o Superior Tribunal de Justiça, tendo sido mantida a sentença monocrática. Em fiscalização realizada junto à Ford, o Fisco Estadual decidiu por exigir desta o recolhimento do montante que deixou de ser recolhido durante o período de vigência da medida liminar, acrescido das penalidades previs-tas. Na condição de advogado da Ford, quando consultado, avalie: a) a legitimidade passiva da Ford para suportar a autuação realizada; b) a possibilidade de tal exigência sobre o período abrangido pela medida

liminar. (V Exame de Ordem Unificado – FGV Projetos)


CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 36-54.


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KOCH, Deonísio. Manual do ICMS. Juruá , 2ª Ed. 2010.

MELO, José Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 11ª Ed., 2009.


MENDONÇA, Christine. A Não -Cumulatividade do ICMS. São Paulo: Quartier Latin.

OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais - ICMS , ITCMD, IPVA. São Paulo: Saraiva.


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AULA 09. TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO: ICMS-SERVIÇOS

esTUDo De Caso

GVT negocia perdão de dívida tributária com estadosFolha de São Paulo, sexta-feira, 08 de julho de 2011 Proposta de pagamento de pendências será discutida hoje em reunião de secretarias da Fazenda; dívida seria de r$ 900 milhões JULIO WIZIACKTATIANA RESENDEDE SÃO PAULO Autuada por diversas secretarias da Fazenda no país, a operadora GVT nego-cia o perdão de parte de sua dívida de ICMS. A proposta da companhia será discutida hoje pelo Confaz (Conselho Nacional de Política Fazendária).Caso seja aprovado, o acordo servirá de base para que a Prefeitura de São Paulo decida sobre a liberação da entrada da empresa na cidade.A Folha apurou que a dívida gira em torno de R$ 900 milhões e que ela pre-tende pagar entre 10% e 20%. Os Estados, no entanto, querem, no mínimo, 40%.Consultada, a operadora não quis comentar, afirmando que poderia interferir no processo. Informou ainda que uma equipe negocia com o Con-faz para "chegar a um entendimento comum" [hoje a companhia se vale de pareceres jurídicos para recolher de forma diferente]. O problema para os Estados é que, em sua defesa, a GVT usa o caso da Embratel. Em 2006, a operadora do bilionário mexicano Carlos Slim obteve perdão de seus débitos, pagando cerca de 14% do total.Pela legislação tributária vigente, as alíquotas dos serviços de telecomunica-ções variam de acordo com o Estado. No caso da GVT, há um fatiamento do preço do serviço de internet. Uma pequena parte é discriminada como serviço de comunicação (internet em banda larga, por exemplo). Sobre esse valor, a operadora recolhe ICMS. A maior parte (entre 70% e 90%) a GVT afirma ser aluguel de infraestrutura (modem ou outro equipamento usado na prestação do serviço). E sobre alu-guel não há cobrança de ICMS nem de ISS (Imposto Sobre Serviços).Resultado: a maior parte das receitas escaparia do imposto, indo para o caixa. Com isso, a GVT reduziria sua carga tributária de 40%, média do setor, para cerca de 16%. Para ter o perdão das secretarias, a companhia terá de se com-prometer em acabar com o fatiamento. "A empresa já admite mudar a forma de tributação", afirma Carlos Marques de Santana, coordenador do Confaz. "Estamos discutindo quando vai ser isso e como fica o passado."


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Editoria de Arte / Folhapress

1. a iNCiDêNCia soBre a PresTaÇão De serViÇos De CoMUNiCaÇão218

Como se sabe, a incidência do ICMS recai sobre a circulação de merca-dorias, bem como sobre a prestação de determinados serviços, quais sejam: a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de co-municação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior219. Assim estabelece a Constituição da República Federativa, de 1988, no seu artigo 155, inciso II:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir im-postos sobre:[...]II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre presta-ções de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se ini-ciem no exterior.

218 o conteúdo desta aula foi extraído do material didático do LLM em direito tributário da fgv direito rio 2017-2.219 a Constituição prevê, ainda, expressamente, na alínea “b” do inciso iX do § 2º do artigo 155 que a incide o imposto estadual sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. nessas hipóteses, apesar do pressuposto da existência da mercadoria, que é o objeto da operação, o valor do serviço está incluído na base de cálculo do iCMs.

218 o conteúdo desta aula foi extraído do material didático do LLM em direito tributário da fgv direito rio 2017-2.

219 a Constituição prevê, ainda, expres-samente, na alínea “b” do inciso iX do § 2º do artigo 155 que a incide o im-posto estadual sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compre-endidos na competência tributária dos Municípios. nessas hipóteses, apesar do pressuposto da existência da mer-cadoria, que é o objeto da operação, o valor do serviço está incluído na base de cálculo do iCMs.


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A compreensão do âmbito constitucional de incidência do ICMS-Co-municação pressupõe o prévio exame do histórico da tributação sobre os serviços de comunicação, conforme será abaixo destacado.

1.1 Breve histórico da incidência sobre os serviços de comunicação

Os serviços de comunicação, de acordo com a disciplina fixada na Constituição da República de 1967, com as alterações da Emenda Cons-titucional nº 01/1969, submetiam-se à incidência de tributos de compe-tência da União e dos Municípios. Nesse sentido dispunha o art. 21, VII, da Carta de 1967:

Art. 21. Compete à União instituir imposto sobre:[...]VII - serviços de comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal; Redação dada pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985.

Dessa forma, competia à União Federal instituir, cobrar e fiscalizar o imposto sobre os serviços de comunicação (ISC), excetuados aqueles de natureza estritamente municipal, que estavam sujeitos à incidência do Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS), de competência dos municípios, nos termos a serem definidos em lei complementar. Recep-cionado com status de lei complementar220, naquilo que não conflitava com a Constituição de 67/1969, o Decreto-Lei n° 406, de 31/12/1968, com a sua redação conferida pela Lei Complementar nº 56/1987221, fi-xou, taxativamente, os serviços que poderiam ser tributados pelos muni-cípios, dentre os quais, em seu item 98, os de “comunicações telefônicas de um para outro aparelho dentro do mesmo município”222. A União, por outro lado, com fundamento no transcrito art. 21, VII, da Carta de 67/1969 instituiu o antigo ISC, por meio do Decreto-Lei nº 2.186, de 20/12/1984, estabelecendo que o imposto teria como fato gerador “a prestação de serviços de telecomunicações destinados ao uso do público”.

Conforme já salientado, objetivando reduzir o excesso de concentra-ção de poder fiscal nas mãos da União, a Constituição de 1988 alterou de forma substancial o regime de distribuição de competências tribu-tárias, transferindo do governo federal e municipal para os Estados e o Distrito Federal a prerrogativa de instituição, fiscalização e arrecadação do imposto sobre os serviços de comunicação, matéria a ser examinada no próximo tópico.

220 estabelece o inciso ii do art. 24 da Constituição de 24 de janeiro de 1967, com a redação conferida pela emenda Constitucional nº 1, de 17.10.1969, que competia aos municípios: “instituir imposto sobre” “serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da união ou dos estados, definidos em lei complementar.” (grifo nosso)221 o decreto Lei nº 834, de 8/9/1969, introduziu o item 27 à lista do dL nº 406/1968 com a seguinte redação: “27. transporte e comunicações, de natureza estritamente municipal.”222 a lista de serviços disciplinada pelo dL nº 406/1968, após diversas alterações, em especial da citada Lei Complementar nº 56/1987, foi substituí-da pela Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, norma que atualmente define a lista de serviços tributáveis pelos municípios com fundamento no art. 156 da Cr-1988.

220 estabelece o inciso ii do art. 24 da Constituição de 24 de janeiro de 1967, com a redação conferida pela emenda Constitucional nº 1, de 17.10.1969, que competia aos municípios: “instituir imposto sobre” “serviços de qualquer natureza não compreendidos na com-petência tributária da união ou dos estados, definidos em lei comple-mentar.” (grifo nosso)

221 o decreto Lei nº 834, de 8/9/1969, introduziu o item 27 à lista do dL nº 406/1968 com a seguinte redação: “27. transporte e comunicações, de nature-za estritamente municipal.”

222 a lista de serviços disciplinada pelo dL nº 406/1968, após diversas altera-ções, em especial da citada Lei Comple-mentar nº 56/1987, foi substituída pela Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, norma que atualmente define a lista de serviços tributáveis pelos municípios com fundamento no art. 156 da Cr-1988.


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1.2 os serviços de comunicação na Constituição de 1988

Nos termos do transcrito inciso II do art. 155 da CR-1988, é prerroga-tiva dos Estados e do Distrito Federal instituir imposto sobre “prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)”, “ainda que” “as prestações se iniciem no exterior”.

Assim sendo, de plano, percebe-se que de acordo com este dispositivo constitucional as prestações de serviços de comunicação, e não apenas as suas subespécies, como, por exemplo, os serviços de telecomunicações223, estão submetidas ao imposto estadual, conforme será adiante demonstrado, ao examinarmos a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal fixada na ADI n.º 1467-6/DF. Além disso, inquestionável que a menção contida no dispositivo constitucional relativamente à prestação de serviço interestadual e intermunicipal restringe-se aos serviços de transporte, razão pela qual inexiste limitação, nesse sentido, a incidência do ICMS sobre as prestações de servi-ços de comunicação realizadas no âmbito de um município apenas, entre municípios ou entre estados, mesmo que a prestação se inicie no exterior.

Ainda, importante repisar o disposto no já transcrito § 3º do art. 155 da CR-88, desta feita com enfoque nos serviços de comunicação:

Art. 155.§ 3º – À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de tele-comunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. (grifo nosso)

Dessa forma, após a promulgação da CR-1988, os Estados e o Distrito Federal passaram a ter competência privativa para tributar os serviços intra-municipais, intermunicipais e interestaduais de comunicação por meio do ICMS, não sendo possível incidir, após a edição da Emenda Constitucional (EC) nº 3/1993224, qualquer outro imposto225, à exceção do II e do IE, sobre os denominados serviços de telecomunicações. Conclui-se, nesses termos, que não foi recepcionado pela atual Constituição o item 27 do Decreto-Lei n° 406/1968 (vide nota 4), que dispunha ser da competência municipal a cobrança do ISS sobre os serviços locais de comunicação telefônica.

Em linha com o que foi até aqui exposto, o Plenário do Egrégio Supremo Tribunal Federal, ao decidir a mencionada ADI n.º 1467-6/DF226, apontou227 que o ICMS pode incidir sobre todo e qualquer serviço de comunicação, o que inclui, entre outros, os serviços de telecomunicações e de radiodifusão sonora e de sons e imagens de que tratam os incisos XI e XII, alínea “a”, do art. 21 da CRFB-88, com a redação conferida pela Emenda Constitucional nº 8/1995, conforme acórdão prolatado nos seguintes termos:

223 novo aurélio, nova fronteira, 3ª edição, 1999, p. 507. segundo o sentido comum, telecomunicação é “o processo de comunicação a longa distância que utiliza como meio de transmissão linhas telegráficas, telefônicas, satélites ou micro-ondas”. o prefixo de origem grega “tele” significa “longe”, “ao longe”, “telalgia”, “distância”, ou seja, caracteriza a comunicação que se dá à longa distância. saliente-se a evolução semântica da palavra telecomunicação, a qual passou a incorporar na modernidade a utilização do meio eletrônico como instrumento necessário para a sua efetivação, razão pela qual, por exemplo, não realiza telecomunicação o índio que, ao fazer sinais de fumaça, se comunica à distância.224 os possíveis efeitos sobre a definição do campo de incidência do iCMs-Comunicação em decorrência da inserção da expressão serviços de teleco-municações no citado § 3º do art. 155 da Crfb-1988 pela eC nº 03/1993 serão examinados abaixo. de fato, na redação original do dispositivo não havia menção aos “derivados de petróleo” nem aos “serviços de telecomunicações”, conforme já apontado.8analogamente ao que ocorreu em relação aos combustíveis e derivados de petróleo, conforme já analisado no material didático da sessão Xi, a doutrina muito discutiu se o disposto nesse §3°do art. 155 da Crfb-1988, restringia - ou não - a possibilidade de incidência da Contribuição para o Programa de integração social (Pis) e da Contribuição para o financiamento da seguridade social (Cofins) sobre a prestação dos serviços de telecomunicações. no mesmo sentido já apontado, a jurisprudência consolidou-se no sentido de que, por incidirem sobre o faturamento e não sobre operações, esses tributos não estariam compreendi-dos na regra contida no citado art. 155, §3°, da Crfb-88 (vide nesse sentido o re 144.971-df, rel. Min. Carlos velloso, 2ª turma, rtJ 162/1075). Com a edição da emenda Constitucional nº 33/2001, e a substituição da expressão tributo por imposto no art. 155, § 3º, da Crfb-1988, constitucionalizou-se a possibilidade de incidência das denominadas contribuições sociais sobre os serviços de telecomunicações.

225 226 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1467-df, tribunal Pleno, rel. Min. sydney sanches. Julgamento em 12.02.2003. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 17.03.2010. decisão por unanimidade de votos.227 a decisão refere-se a período anterior ao da edição da eC nº 42/2003, emenda que incluiu a alínea “d” ao inciso X do §2º do art. 155 da Cr-1988 para estabelecer que o iCMs não incide “nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.” (grifo nosso)

223 novo aurélio, nova fronteira, 3ª edi-ção, 1999, p. 507. segundo o sentido comum, telecomunicação é “o processo de comunicação a longa distância que utiliza como meio de transmissão li-nhas telegráficas, telefônicas, satélites ou micro-ondas”. o prefixo de origem grega “tele” significa “longe”, “ao longe”, “telalgia”, “distância”, ou seja, caracteriza a comunicação que se dá à longa distância. saliente-se a evolução semântica da palavra telecomunicação, a qual passou a incorporar na moder-nidade a utilização do meio eletrônico como instrumento necessário para a sua efetivação, razão pela qual, por exemplo, não realiza telecomunicação o índio que, ao fazer sinais de fumaça, se comunica à distância.

224 os possíveis efeitos sobre a definição do campo de incidência do iCMs-Co-municação em decorrência da inserção da expressão serviços de telecomu-nicações no citado § 3º do art. 155 da Crfb-1988 pela eC nº 03/1993 serão examinados abaixo. de fato, na redação original do dispositivo não havia men-ção aos “derivados de petróleo” nem aos “serviços de telecomunicações”, confor-me já apontado.

225 analogamente ao que ocorreu em relação aos combustíveis e derivados de petróleo, conforme já analisado no material didático da sessão Xi, a doutrina muito discutiu se o disposto nesse §3°do art. 155 da Crfb-1988, restringia - ou não - a possibilidade de incidência da Contribuição para o Programa de integração social (Pis) e da Contribuição para o financia-mento da seguridade social (Cofins) sobre a prestação dos serviços de telecomunicações. no mesmo sen-tido já apontado, a jurisprudência consolidou-se no sentido de que, por incidirem sobre o faturamento e não sobre operações, esses tribu-tos não estariam compreendidos na regra contida no citado art. 155, §3°, da Crfb-88 (vide nesse sentido o re 144.971-df, rel. Min. Carlos velloso, 2ª turma, rtJ 162/1075). Com a edição da emenda Constitu-cional nº 33/2001, e a substituição da expressão tributo por imposto no art. 155, § 3º, da Crfb-1988, constitucionalizou-se a possibilidade de incidência das denominadas con-tribuições sociais sobre os serviços de telecomunicações.

226 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1467-df, tribunal Pleno, rel. Min. sydney sanches. Julga-mento em 12.02.2003. brasília. dispo-nível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 17.03.2010. decisão por unanimidade de votos.

227 a decisão refere-se a período an-terior ao da edição da eC nº 42/2003,


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emenda que incluiu a alínea “d” ao inci-so X do §2º do art. 155 da Cr-1988 para estabelecer que o iCMs não incide “nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão so-nora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.” (grifo nosso)

228 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. edcl no agrg no agrg no agravo de instrumento nº 1.056.686-df, segunda turma, rel. Min. eliana Calmon. Julgamento em 18/02/2010. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 17.04.2010. decisão por unanimi-dade de votos.

EMENTA: - DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS SOBRE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO: RADIODI-FUSÃO SONORA E DE SONS E DE IMAGENS (ALÍNEA "A" DO INCISO XII DO ART. 21 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ARTIGO 132, I, "B", DA LEI ORGÂNICA DO DISTRITO FE-DERAL. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. O art. 132, I, "b", da Lei Orgânica do Distrito Federal, ao admi-tir a incidência do ICMS apenas sobre os serviços de comunicação, referidos no inciso XI do art. 21 da C.F., vedou sua incidência sobre os mencionados no inciso XII, "a", do mesmo artigo, ou seja, sobre "os serviços de radiodifusão sonora e de sons e ima-gens" (art. 21, XII, "a", da C.F., com a redação dada pela E.C. nº 8, de 15.08.1995). 2. Com isso, estabeleceu, no Distrito Fede-ral, tratamento diferenciado dessa questão, em face do que ocorre nas demais unidades da Federação e do disposto no art. 155, inc. II, da C.F., pelos quais o ICMS pode incidir sobre todo e qual-quer serviço de comunicação. 3. Assim, ainda que indiretamente, concedeu imunidade, quanto ao ICMS, aos prestadores de serviços de radiodifusão sonora e de sons e de imagens, sem que essa imuni-dade estivesse prevista na Constituição Federal (art. 155, II), que, ademais, não admite que os Estados e o Distrito Federal concedam, com relação ao ICMS, nem mesmo simples isenções, incentivos e benefícios fiscais, senão com observância da Lei Complementar a que aludem o art. 155, § 2º, inciso XII, letra "g". 4. Lei Comple-mentar, a de nº 24, de 07/01/1975, já existia, com essa finalidade, antes, portanto, da Constituição de 05.10.1988. 5. E, a esta altura, já está em vigor a Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996, cujo art. 1º reitera a incidência do ICMS sobre todo e qualquer servi-ço de comunicação, regulando também a forma pela qual os Esta-dos e o Distrito Federal concederão isenções, incentivos e benefícios fiscais. 6. Caracterizada a concessão de imunidade não prevista na Constituição Federal, ou, ao menos, a concessão de benefício fiscal não autorizado pela Lei Complementar a que aquela se refere, julga--se procedente a Ação Direta, declarando-se a inconstitucionalidade da expressão "de que trata o art. 21, XI, da Constituição Federal", constante da alínea "b" do inciso I do art. 132 da Lei Orgânica do Distrito Federal. 7. Plenário: decisão unânime. (grifo nosso).

Na mesma toada, o Superior Tribunal de Justiça, ao decidir o EDcl no AgRg no AgRg no Agravo de Instrumento nº 1.056.686-DF228, concluiu que a dispensa de pagamento relativamente a serviços de comunicação prestados nos exercícios de 1997 e 1998 no Distrito Federal deve ser fundamentada no 228 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. edcl no agrg no agrg no agravo de instrumento nº 1.056.686-df, segunda turma, rel. Min. eliana Calmon. Julgamento em 18/02/2010. brasília. disponível em: < http://www.stj.jus.br >. acesso em 17.04.2010. decisão por unanimidade de votos.


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Convênio ICMS nº 80/2000, ato que autoriza o DF conceder remissão do ICMS incidente na veiculação onerosa de mensagens de terceiros por empre-sa de radiodifusão de sons e imagens. Dessa forma, o STJ entendeu haver a incidência do imposto estadual na hipótese, não tendo acatado o principal argumento sustentado pela empresa de comunicação, no sentido da inexis-tência de vínculo tributário, sob o argumento de promover radiodifusão so-nora de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

De fato, o art. 2º da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, ao tratar dos fatos geradores do ICMS, sem restringir a incidência do imposto estadual aos serviços de telecomunicações, dispõe in verbis:

Art. 2º O imposto incide sobre:[...]III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a re-transmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza. (grifo nosso)

Ao indicar a geração, a emissão, a recepção, entre outras, o inciso III do art. 2º, da Lei Complementar, não define serviços de comunicação, apenas exemplifica algumas das atividades inclusas nesse conceito. Apesar da inexis-tência de definição expressa na legislação tributária que disciplina o imposto, pode-se sustentar229 da leitura do dispositivo que são alcançados pelo ICMS os serviços de comunicação lato sensu, configurando-se a ocorrência do fato gerador230 em toda a operação relativa à comunicação, por qualquer processo ou natureza. Ressalte-se, entretanto, que a incidência do imposto não se dá pela mera realização da comunicação em si, mas sim pela prestação onerosa de serviços de comunicação.

Assim sendo, o ponto crucial para o estudo do regime jurídico aplicável é conceituar e definir a prestação onerosa de serviço de comunicação para os efeitos de incidência do ICMS, tendo em vista que o constituinte originário ao conferir competência tributária estabelece, ao mesmo tempo, prerrogativa de instituição do tributo por um lado e limitação ao poder de tributar de outro, haja vista a impossibilidade de atuação fora dos contornos constitu-cionalmente definidos.

Dessa forma, considerando os diferentes caminhos e conclusões possivel-mente alcançadas, no que se refere ao campo de incidência do ICMS sobre os serviços de comunicação, dependendo da concepção adotada em relação ao conceito desses serviços231, importante realizar o exame da matéria a partir e consciente da intrincada correlação existente entre dois conjuntos de proble-mas: (1) o primeiro, relativo ao modo de utilização no âmbito do Direito Tri-butário de conceitos originariamente incorporados ao mundo jurídico pela 229 deve-se ressaltar que essa interpretação não predomina atualmente no superior tribunal de Justiça, conforme será abaixo explicitado.230 de acordo como o disposto no art. 12 vii, da LC 87/1996, considera-se prestado o serviço no momento do exercício das referidas atividades, salvo “quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário” (art. 12, §1º). o preço do serviço é a base de cálculo, nos termos do art. 13, iii, e o prestador do serviço seu contribuinte, consoante determinação do caput do art. 4º. Para os efeitos da cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável a lei complementar estabelece como local da prestação onerosa de serviço de comunicação: a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção; b) o do estabelecimento da concessionária ou da permis-sionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago; c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso Xiii do artigo 12; c-1) o do estabelecimento ou domicílio do prestador do serviço, quando prestado por meio de satélite; e d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos” (art. 11, inciso iii). a LC nº 102/2000 acrescentou a mencionada alínea “c-1” ao inciso iii do art. 11 da LC nº 87/1996.231 Conforme será examinado a seguir, as conclusões quanto à determinação do campo de incidência do iCMs são completamente distintas caso seja adotada a tese: (1) que o conceito de “serviço de comunicação” e de “telecomunicação” são equivalentes; ou (2) que a competência conferida no inciso ii do art. 155 da Cr aos estados e o distrito federal, relativamente às “prestações de serviços de comunicação”, é mais ampla do que a prerrogativa de tributar os “serviços de telecomunicações.”

229 deve-se ressaltar que essa interpre-tação não predomina atualmente no superior tribunal de Justiça, conforme será abaixo explicitado.

230 de acordo como o disposto no art. 12 vii, da LC 87/1996, considera-se prestado o serviço no momento do exercício das referidas atividades, salvo “quando o serviço for prestado me-diante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário” (art. 12, §1º). o preço do ser-viço é a base de cálculo, nos termos do art. 13, iii, e o prestador do serviço seu contribuinte, consoante determinação do caput do art. 4º. Para os efeitos da cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável a lei complementar estabelece como local da prestação onerosa de serviço de co-municação: a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e ima-gem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção; b) o do estabelecimento da concessioná-ria ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago; c) o do estabe-lecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso Xiii do artigo 12; c-1) o do estabele-cimento ou domicílio do prestador do serviço, quando prestado por meio de satélite; e d) onde seja cobrado o ser-viço, nos demais casos” (art. 11, inciso iii). a LC nº 102/2000 acrescentou a mencionada alínea “c-1” ao inciso iii do art. 11 da LC nº 87/1996.

231 Conforme será examinado a seguir, as conclusões quanto à determinação do campo de incidência do iCMs são completamente distintas caso seja ado-tada a tese: (1) que o conceito de “ser-viço de comunicação” e de “telecomu-nicação” são equivalentes; ou (2) que a competência conferida no inciso ii do art. 155 da Cr aos estados e o distrito federal, relativamente às “prestações de serviços de comunicação”, é mais ampla do que a prerrogativa de tributar os “serviços de telecomunicações.”


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Constituição ou pelo Direito Privado, devendo-se perquirir, ainda, os efeitos de uma nova ordem constitucional sobre conceitos legais preestabelecidos; e (2) a possibilidade de influência dos aspectos econômicos da exigência dos tributos sobre a interpretação/aplicação da legislação tributária, tendo em vista ser tributação subsistema tanto do Direito como da Economia.

Em relação aos conceitos consolidados em lei antecedente a uma nova Constituição, emblemático o voto vencido do Ministro Gilmar Mendes no Recurso Extraordinário (RE) nº 346.084-6/PR232 que versa sobre o conteúdo do termo “faturamento”:

[...] Ou seja, já sob império da Lei Complementar nº 70 se verificara o abandono do conceito tradicional de faturamento, especialmente naquela acepção comercialista que se refere, grosso modo, a opera-ções de venda de mercadorias já concluídas e registradas em fatura. Esse conceito técnico-comercial é invocado expressamente pelos re-correntes. A discussão quanto à legitimidade dessa perspectiva ado-tada pelo legislador, de abandono de eventuais pré-concepções da expressão “faturamento”, não é estranha para este Tribunal. No RE 150.755, da relatoria do Ministro Carlos Velloso (redator do acór-dão o Min. Sepúlveda Pertence), em que se discutia a constituciona-lidade da contribuição do FINSOCIAL, tal como fixada no art. 28 da Lei nº 7.738, de 1989, admitiu-se como legítima a assimilação do conceito de receita bruta ao de faturamento. [...] Resta evidente, portanto, em tais precedentes, o entendimento de que o legisla-dor, ao disciplinar o art. 195, I, não está adstrito àquele de fatu-ramento adotado nas relações comerciais. O recorrente considera que tais precedentes não seriam aplicáveis ao caso, haja vista que o STF teria estabelecido sinonímia entre faturamento e receita bruta quando tais expressões designavam receitas oriundas de vendas de bens e/ou serviços. Tal leitura não é correta. A Corte, ao admitir tal equiparação, em verdade assentou a legitimidade constitucional da atuação do legislador ordinário para densificar uma norma constitucional aberta, não estabelecendo a vinculação pretendi-da pelo recorrente em relação às operações de venda. Ao contrá-rio do que pretende o recorrente, a Corte rejeitou qualquer ten-tativa de constitucionalizar eventuais pré-concepções doutriná-rias não incorporadas expressamente no texto constitucional. O STF jamais disse que havia um específico conceito constitucio-nal de faturamento. Ao contrário, reconheceu que ao legislador caberia fixar tal conceito. E também não disse que eventuais con-ceitos vinculados a operações de venda seriam os únicos possíveis.

232 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. re 346084, tribunal Pleno, rel. ilmar galvão. Julgamento em 09.11.2005. brasília. disponív-el em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 19.03.2010. decisão por maioria de votos, vencidos, integralmente, os Ministros gilmar Mendes, Maurício Correa, Joaquim barbosa e nelson Jobim.

232 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. re 346084, tribunal Pleno, rel. ilmar galvão. Julgamento em 09.11.2005. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 19.03.2010. decisão por maioria de vo-tos, vencidos, integralmente, os Minis-tros gilmar Mendes, Maurício Correa, Joaquim barbosa e nelson Jobim.


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Não fosse assim, teríamos que admitir que a composição legislativa de 1991 possuía um poder extraordinário. Por meio da Lei Comple-mentar nº 71, teriam aqueles legisladores fixado uma interpretação dotada da mesma hierarquia da norma constitucional, interpretação esta que estaria infensa a qualquer alteração, sob pena de inconsti-tucionalidade. Na tarefa de concretizar normas constitucionais abertas, a vinculação de determinados conteúdos ao texto cons-titucional é legítima. Todavia, pretender eternizar um específico conteúdo em detrimento de todos os outros sentidos compatí-veis com uma norma aberta constitui, isto sim, uma violação à Constituição. Representaria, ainda, significativo prejuízo à for-ça normativa da Constituição, haja vista as necessidades de atu-alização e adaptação da Carta Política à realidade. Tal perspecti-va é sobretudo antidemocrática, uma vez que impõe às gerações futuras uma decisão majoritária adotada em uma circunstância específica, que pode não representar a melhor via de concretiza-ção do texto constitucional.

Assim, eventuais conceitos fixados em relação ao antigo ISC de compe-tência da União, imposto instituído com fundamento no citado e transcrito art. 21, VII, da Carta de 67/1969, por meio do Decreto-Lei nº 2.186, de 20.12.1984233, não podem limitar o campo de incidência do atual ICMS, que encontra, conforme já destacado, fundamento no art. 155 da CR-1988 e disciplina na Lei Complementar nº 87/1996, normas que devem ser inter-pretadas de acordo com um mundo em constante evolução, em especial na seara dos serviços de comunicação.

Entretanto, a jurisprudência majoritária do Supremo Tribunal Federal tem sido no sentido de que os vocábulos e as expressões adotados na CRFB-1988 devem ser interpretadas de acordo com o seus conceitos técnicos e legais, trans-pondo-os nos mesmos termos para a seara tributária. Nessa toada aponta o seguinte trecho do voto do Ministro Marco Aurélio do Supremo Tribunal Fe-deral no RE nº 166.772-9/RS,234 o qual foi incorporado à ementa do acórdão:

INTERPRETAÇÃO - CARGA CONSTRUTIVA - EXTENSAO. Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta exsurge a vinculação a ordem jurídico-constitucio-nal. O fenômeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação profissional e humanística do interprete. No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe "inserir na regra de direito o próprio juízo - por mais sensato que seja - sobre a finalidade que "conviria" fosse por ela perseguida" - Celso Antonio Bandeira de Mello - em parecer inédito. Sendo o Direito uma ciên-cia, o meio justifica o fim, mas não este aquele.

233 nos termos já salientados, o art. 21, vii da Carta 67/1969 conferia competência para a união instituir imposto sobre “serviços de comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal”. o decreto-Lei nº 2.186/84, entretanto, cingiu o âmbito de incidência “a prestação de serviços de telecomuni-cações destinados ao uso do público”.234 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. re nº. 166.772/rs, tribunal Pleno, rel. Min. Marco aurélio. Julgamento em 12/05/1994. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 20.03.2010. decisão por maioria de votos.

233 nos termos já salientados, o art. 21, vii da Carta 67/1969 conferia competência para a união instituir imposto sobre “serviços de comuni-cações, salvo os de natureza estrita-mente municipal”. o decreto-Lei nº 2.186/84, entretanto, cingiu o âmbito de incidência “a prestação de serviços de telecomunicações destinados ao uso do público”.

234 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. re nº. 166.772/rs, tribunal Pleno, rel. Min. Marco aurélio. Julgamento em 12/05/1994. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 20.03.2010. decisão por maioria de votos.


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Constituição. Alcance político. Sentido dos vocábulos. Interpreta-ção. O conteúdo político de uma Constituição não é conducente com o desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos sagrados do Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam, conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios. (grifo nosso)

Nessa mesma linha foi também o voto do Ministro Celso Mello no mesmo RE nº 166.772-9/RS235, que versa sobre a definição do real alcance do texto do inciso I do artigo 195 da CRFB-1988, no que alude a “empre-gadores e a folha de salários”, conceitos cujas raízes vinculam-se ao Direito do Trabalho:

As expressões empregador, salários e empregado, Sr. Presidente, refletem noções conceituais largamente consolidadas no plano de nossa experiência jurídica. Desse modo, e não obstante o sentido comum que se lhes possa atribuir, esses conceitos encerram carga semiológica que encontra, no discurso normativo utilizado pelo legislador constituinte, plena correspondência com seu exato, técnico e jurídico significado, do qual não pode o legislador or-dinário divorciar-se ao veicular a disciplina de qualquer espécie tributária, sob pena de transgredir o comando inscrito no art. 110 do Código Tributário Nacional, que faz prevalecer, consoan-te adverte ALIOMAR BALEEIRO (“Direito Tributário Brasileiro”, p. 444, 10ª ed. 1993, Forense), “o império do Direito Privado [...] quanto à definição, conteúdo e ao alcance dos institutos, conceitos e formas daquele direito [...]” (grifamos).

A alusão ao Código Tributário Nacional (CTN) nos remete ao comple-xo e intrincado problema relacionado à aplicação de institutos e conceitos de Direito Privado no âmbito do Direito Tributário, em função da impre-cisa tentativa de disciplinar a matéria nos artigos 109 e 110 do CTN, os quais prescrevem:

Art. 109 – Os princípios gerais de Direito Privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efei-tos tributários.




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Art. 110 - A lei tributária não pode alterar a definição, o conteú-do e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. (grifo nosso)

Ricardo Lobo Torres, favorável à adoção de uma interpretação jurídico--econômica236, aponta que a leitura isolada do artigo 110 do CTN reflete a exacerbada preocupação positivista normativista com a segurança jurídica e a legalidade. Por outro lado, salienta que a preponderância do método fina-lístico, caso adotada uma interpretação econômica da parte final do artigo 109 do CTN, implica inafastável ambiguidade e prevalência indevida dos aspectos arrecadatórios, sob o argumento da igualdade material e da justiça fiscal. Dessa forma, indica o eminente jurista que o equilíbrio entre valores e normas só é possível por meio da utilização do princípio da unidade do Direito (Privado e Público), da relativização dos conceitos jurídicos, da tipi-cidade aberta, da adoção do pluralismo metodológico não hierarquizado dos métodos de interpretação e da interação entre Direito e Economia, modelo que substitui ao mesmo tempo o formalismo jurídico de um lado e o redu-cionismo economicista de outro, bem como desfaz a separação e o “corte entre interpretação jurídica e econômica”237.

Saliente-se, entretanto, que a doutrina nacional majoritária e a jurispru-dência dominante do país até o momento repudiam a denominada inter-pretação jurídico-econômica, haja vista partirem de premissas distintas, isto é, sustentam a inafastabilidade da tipicidade fechada e da subsunção lógico--formal pelo intérprete/aplicador da lei, assim como adotam como pressu-posto que o Direito Tributário nacional seria um direito de sobreposição, assim qualificado porque os conceitos presentes nos vários ramos do direito privado deveriam ser respeitados e incorporados na seara tributária tal como conformados em sua “matriz” ou “origem”.

Pode-se antecipar, conforme será adiante demonstrado, que os resultados e conclusões alcançadas serão inevitavelmente distintas, dependendo das pre-missas e dos pressupostos adotados na construção do conceito de serviços de comunicação passíveis de tributação pelo imposto estadual.

1.3 Prestação onerosa

Conforme já explicitado, a existência de prestação onerosa é condição ne-cessária à incidência do ICMS sobre serviços de comunicação.

236 torres, ricardo Lobo. normas de interpretação e integração do direito tributário. 4ª edição revista e atualizada. rio de Janeiro: renovar, 2006. pp. 135-180.237 torres. op. Cit. p.162.

236 torres, ricardo Lobo. normas de interpretação e integração do direito tributário. 4ª edição revista e atuali-zada. rio de Janeiro: renovar, 2006. pp. 135-180.

237 torres. op. Cit. p.162.


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No âmbito privado, a prestação238 é o objeto de uma obrigação cuja fonte pode ser o contrato, a declaração unilateral de vontade, o ato ilícito e a lei, fonte primária ou mediata de todas as obrigações239. Enquanto o credor tem direito à prestação, o devedor tem o dever de cumpri-la, po-dendo a mesma consistir em dar, em fazer ou em não fazer alguma coisa.

Para se determinar se um negócio jurídico é oneroso ou gratuito, con-forme ensina Caio Mário da Silva Pereira240:

não se leva em consideração, como critério de classificação, as declarações de vontades geradoras, mas o efeito do negócio. É oneroso o que proporciona ao agente uma vantagem econômica, à qual corresponde uma prestação correspectiva, e gratuito aque-le no qual uma pessoa proporciona a outra um enriquecimento, sem contraprestação por parte do beneficiado. (grifo nosso).

Portanto, segundo a tese do eminente jurista, basta a existência de uma contraprestação, ainda que por via indireta, para se configurar a onerosidade na prestação de serviço de comunicação. Privilegia-se, por conseguinte, o efeito do negócio independentemente da declaração de vontades das partes. Em geral, mas não necessariamente, essa contrapres-tação se dá pela cobrança de uma "remuneração", "preço" ou "tarifa".

1.4 serviços de comunicação

Inicialmente, deve-se examinar o alcance e o sentido do vocábulo ser-viços de comunicação, explicitado na CR-1988 de acordo com seus múl-tiplos sentidos possíveis, para depois perquirirmos o seu conteúdo para os efeitos de incidência do ICMS.

Em adição ao sentido vernacular241, técnico, acadêmico e jurispruden-cial deve-se destacar, além do conceito legal, também o direito compara-do, especialmente em matéria sujeita a modificações tão frequentes como a dos serviços de comunicações.

O Direito Americano define no Federal Standard 1037C:

COMUNICAÇÕES 1. Transferência (ou movimentação) de informação entre usuários e processos, de acordo com conven-ções preestabelecidas. 2. Ramo da tecnologia relacionado com a representação, transferência, interpretação e processamento de dados entre pessoas, lugares e máquinas. (grifo nosso)

238 san tiago dantas, Clássicos da Literatura Jurídica, Programa de direito Civil ii, Capítulo ii.239 Washington de barros Monteiro, Curso de direito Civil, 5º vol, página 3.240 Caio Mário da silva Pereira, instituições do direito Civil, forense, vol. 1, página 239.241 novo aurélio, nova fronteira, 3ª edição, 1999, p. 517: “CoMuniCação (do latim communicatione) s.f. 1. ato ou feito de comunicar (-se). 2. ato ou efeito de emitir, transmitir e receber mensagens por meio de método e/ou processos convencionados, quer através de linguagem falada ou escrita, quer de outros sinais, signos ou símbolos, quer de aparelhamento técnico especializado, sonoro e/ou visual (...) 11. eng. eletrôn. transmissão de informação de um ponto a outro ponto por meio de sinais em fios, ou de ondas eletromagnéticas. 12. teor. inf. transmissão de mensagem entre uma fonte e um destinatário.”

238 san tiago dantas, Clássicos da Litera-tura Jurídica, Programa de direito Civil ii, Capítulo ii.

239 Washington de barros Monteiro, Cur-so de direito Civil, 5º vol, página 3.

240 Caio Mário da silva Pereira, institui-ções do direito Civil, forense, vol. 1, página 239.

241 novo aurélio, nova fronteira, 3ª edição, 1999, p. 517: “CoMuniCação (do latim communicatione) s.f. 1. ato ou feito de comunicar (-se). 2. ato ou efeito de emitir, transmitir e receber mensagens por meio de método e/ou processos convencionados, quer através de linguagem falada ou escrita, quer de outros sinais, signos ou símbolos, quer de aparelhamento técnico especializa-do, sonoro e/ou visual (...) 11. eng. ele-trôn. transmissão de informação de um ponto a outro ponto por meio de sinais em fios, ou de ondas eletromagnéticas. 12. teor. inf. transmissão de mensagem entre uma fonte e um destinatário.”


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Já o Regulamento Geral do Código Brasileiro de Telecomunicações242 para execução da Lei n° 4.117, de 27 de agosto de 1962, instrumento legal parcialmente revogado243 pela Lei n.º 9.472, de 16 de julho de 1997, define comunicação em seu artigo 6º, item 17, nos seguintes termos:

17°) Comunicação - transferência unilateral ou bilateral de informa-ção por meio de sinais convencionados.

De acordo com a normativa citada, a comunicação pode se dar em um único sentido, sem que haja "resposta", unidirecionalmente, como ocorre no caso de "beep"ou "paging"244.

Os elementos mínimos requeridos para que ocorra a comunicação são: i) a fonte; ii) o emissor; iii) a mensagem; iv) o meio de transmissão; e o v) o receptor.

Em regra, o prestador de serviço de comunicação não participa do proces-so como receptor, emissor ou fonte da mensagem, apenas viabiliza a relação comunicativa, propiciando o ambiente necessário à realização da atividade, fornecendo os meios e possibilitando, entre outras, a captação, a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação.

A espécie de comunicação é definida pelo veículo, meio, forma, processo ou pela modalidade de transmissão, sendo o conteúdo normalmente irrele-vante para a definição do tipo de serviço prestado. Dessa forma, por exemplo, o meio físico de um outdoor ou de um painel, caracteriza a comunicação visual, como é também qualificada a comunicação a distância por meio de si-nais de fumaça, meio intangível cuja visualização é perceptível ao sentido dos olhos (vide nota 53); o pombo-correio, por outro lado, caracteriza a denomi-nada columbofilia245, que é a arte de criação e utilização dos pombos-correios; a radioeletricidade, os meios ópticos ou qualquer outro processo eletromag-nético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza definem, tecnicamente, a telecomunicação; etc.

Em que pese o exposto, ante a inexistência de definição legal expressa na legislação que disciplina o ICMS, a qual apenas exemplifica atos envolvidos na relação comunicativa, impõe-se estabelecer qual é o conceito de serviço de comunicação para os efeitos de incidência do imposto estadual.

Abstraindo-se da questão da onerosidade a que se refere a Lei Complemen-tar 87/1996, a comunicação em si não é a condição suficiente a ocorrência do fato gerador do ICMS. De fato, a Constituição da República, ao elencar os serviços de comunicação em seu art. 155, II, refere-se ao processo e à relação comunicativa, mas não à comunicação propriamente dita, em seu sentido li-teral, qualificada como a atividade exercida sob a forma oral, escrita, por meio de imagens ou gestos da qual resulte a transmissão de mensagens, próprias ou alheias, a terceiros (determinados, indeterminados246 ou determináveis).

242 regulamento aprovado pelo decreto n° 52.026, de 20 de maio de 1963, com a sua redação conferida pelo decreto n.º 97.057, de 10 de novem-bro de 1997.243 o art. 215 da Lei n.º 9.472/1997 revogou a Lei n° 4.117/1962, salvo quanto aos preceitos relativos à radiodifusão e em relação à matéria penal não disciplinada na nova norma legal.244 Conforme informa ricardo Lobo torres, no ai 63.963-0/rs, do stJ, rel. Min, Milton Luiz Pereira, dJu 2.5.95, decidiu-se que incide o iCMs sobre os serviços de radiochamada (paging), endereçados a assinantes. in. torres, ricardo Lobo. tratado de direito Constitucional financeiro e tributário. volume iv. os tributos na Constituição. rio de Janeiro. renovar, 2007. p.254.245 novo aurélio, nova fronteira, 3ª edição, 1999, p. 505. “Columbofilia.1. amor aos pombos; interesse por eles. 2. Arte da criação de pombos-correios”. (grifo nosso)246 na radiodifusão,por exemplo, as empresas de televisão e rádio transmitem, entre outras mensagens, próprias ou não, aquelas de seus anunciantes dirigidas ao público em geral, isto é, os receptores são indeterminados. essa modalidade é expressamente incluída no conceito de serviço de comu-nicação, nos termos do art. 11, iii, alínea “a”, da Lei Complementar nº 87/1996. entretanto, a eC nº 42/2003 incluiu a alínea “d” ao inciso X do §2º do art. 155 da Crfb-1988 para estabelecer que o iCMs não incide “nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.” (grifo nosso).

242 regulamento aprovado pelo decre-to n° 52.026, de 20 de maio de 1963, com a sua redação conferida pelo de-creto n.º 97.057, de 10 de novembro de 1997.

243 o art. 215 da Lei n.º 9.472/1997 revogou a Lei n° 4.117/1962, salvo quanto aos preceitos relativos à radio-difusão e em relação à matéria penal não disciplinada na nova norma legal.

244 Conforme informa ricardo Lobo torres, no ai 63.963-0/rs, do stJ, rel. Min, Milton Luiz Pereira, dJu 2.5.95, decidiu-se que incide o iCMs sobre os serviços de radiochamada (paging), endereçados a assinantes. in. tor-res, ricardo Lobo. tratado de direito Constitucional financeiro e tributário. volume iv. os tributos na Constituição. rio de Janeiro. renovar, 2007. p.254.

245 novo aurélio, nova fronteira, 3ª edição, 1999, p. 505. “Columbofilia.1. amor aos pombos; interesse por eles. 2. Arte da criação de pombos-cor-reios”. (grifo nosso)

246 na radiodifusão,por exemplo, as empresas de televisão e rádio trans-mitem, entre outras mensagens, pró-prias ou não, aquelas de seus anun-ciantes dirigidas ao público em geral, isto é, os receptores são indetermina-dos. essa modalidade é expressamen-te incluída no conceito de serviço de comunicação, nos termos do art. 11, iii, alínea “a”, da Lei Complementar nº 87/1996. entretanto, a eC nº 42/2003 incluiu a alínea “d” ao inciso X do §2º do art. 155 da Crfb-1988 para estabe-lecer que o iCMs não incide “nas pres-tações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.” (grifo nosso).


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A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional247 (PGFN) manifestando o pon-to de vista de que a incidência do ICMS se dá sobre a "relação comunicativa" e não sobre a comunicação em si, acrescenta:

Isto é feito mediante a instalação de microfones, caixas de som, te-lefones, radiotransmissores etc. Tudo, enfim, que faz parte da infra-estrutura mecânica, eletrônica e técnica necessária à comunicação.O serviço de comunicação tributável por meio de ICMS se perfaz com a só colocação à disposição do usuário dos meios e modos aptos à transmissão e recepção de mensagens.

Em consonância com o parecer exarado pela douta PGFN, esclarece Ro-que Antonio Carrazza248 que a regra matriz do ICMS é prestar serviços de comunicação e não simplesmente realizar a comunicação:

Note-se que o ICMS não incide sobre a comunicação propriamen-te dita, mas sobre a "relação comunicativa", isto é, a atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a terceiro, condições materiais para que a comunicação ocorra. (grifo nosso)

Na mesma toada, distinguindo a prestação de serviços de comunicação da comunicação diretamente realizada entre duas ou mais pessoas, cita-se o magistério de Alcides Jorge Costa, in verbis:

Como se verifica, não há dúvida de que o imposto é devido na ocorrência não da comunicação em si mesma considerada, mas na prestação de serviços que possibilitam a comunicação a distância. Se uma pessoa se comunica com outra pelo telefone, não é a men-sagem que uma passa a outra que se tributa, mas a prestação do serviços de telefonia que possibilita que se faça a comunicação. Por outras palavras, é preciso distinguir entre mensagem e transmissão da mensagem. A mensagem não fica sujeita ao imposto sobre ser-viços de comunicação. Os serviços, quando prestados a terceiros, é que são tributados.249

O prestador de serviço de comunicação não participa do processo como emitente ou receptor da mensagem, apenas viabiliza a relação comunicati-va, fornecendo os meios e o ambiente necessário à realização da atividade, seja possibilitando a captação, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.

247 Pgfn nº 381/1999.248 CarraZZa, roque antonio. iCMs, ed. Malheiros. pp. 115 e 116.249 Apud, botallo, eduardo. ICMS e Serviços de Comunicação Internacional, in revista dialética de direito tributário nº 61, p.20.

247 Pgfn nº 381/1999.

248 CarraZZa, roque antonio. iCMs, ed. Malheiros. pp. 115 e 116.

249 Apud, botallo, eduardo. ICMS e Ser-viços de Comunicação Internacional, in revista dialética de direito tributário nº 61, p.20.


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Inquestionável, portanto, que o ICMS incide sobre os serviços onerosos de comunicação em sentido amplo, mas tem como pressuposto que a ativi-dade seja exercida por alguém que viabiliza, de forma remunerada (por uma prestação correspectiva), a formação e a transmissão de mensagens alheias a terceiros, isto é, a mensagem transmitida não pode ser própria, já que não é a mensagem que é tributada. De fato, se não for mensagem alheia trata-se de simples atividade de comunicação não alcançada pela incidência do ICMS, posto não ser possível a realização de prestação onerosa de serviço de comu-nicação para si mesmo.

Marco Aurélio Grecco,250 partindo do pressuposto de que o intérprete da Constituição não está vinculado ao conceito previamente fixado pelo Direito Privado, sustenta que:

o conceito de ‘comunicação’ utilizado pela CF-1988 não é um con-ceito legal (que se extraia de uma determinada lei), mas sim um conceito de fato (que resulta da natureza do que é feito ou obti-do) (grifo nosso)

Razão pela qual sustenta o mesmo autor251 que:

o prestador do serviço de comunicação é aquele que fornece os res-pectivos meios para a comunicação, assim entendidos não apenas aqueles que tornam possível a instauração de uma relação comu-nicativa, tais como interfaces, dispositivos, equipamentos etc. Em outras palavras, presta serviço de comunicação quem fornece o ‘ambiente de comunicação’. (grifo nosso)

Nessa mesma linha de pensamento, o Secretário de Estado de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro aprovou o Parecer Normativo nº 01/2000 da Supe-rintendência de Tributação252, o qual tem norteado a atuação da fiscalização estadual nos últimos anos.

Por sua vez, ainda no mesmo passo, o Ministro do Superior Tribunal de Justiça José Delgado, ao relatar e prolatar seu voto que obteve a unanimidade da Primeira Turma no REsp nº 323358253/PR, decidiu:

O serviço de comunicação tributável por meio de ICMS se perfaz com a colocação à disposição do usuário dos meios e modos aptos à transmissão e recepção de mensagens. Embora o sistema seja ar-caico, um serviço de pombos–correio postos a disposição de uma pessoa (física ou jurídica), para a transmissão ou recepção de mensa-gens, pode perfeitamente ser tributado pelo ICMS.

250 greCo, Marco aurélio. internet e direito, são Paulo: dialética, 2000. p.136.251 greCo. op. Cit. p.124.252 Parecer editado datado de 29 de maio de 2000, aprovado pelo secretário de estado de fazenda e publicado no d.o.e. do estado do rio de Janeiro em 01.06.2000. disponível em www.sef.rj.gov.br.253 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. resp nº. 323358/Pr. Primeira turma. rel. Min. José delgado. Julgamento em 21/06/2001. brasília. disponível em: < http://www.stj.gov.br > acesso em 26.03.2010. decisão unânime.

250 greCo, Marco aurélio. internet e di-reito, são Paulo: dialética, 2000. p.136.

251 greCo. op. Cit. p.124.

252 Parecer editado datado de 29 de maio de 2000, aprovado pelo secretá-rio de estado de fazenda e publicado no d.o.e. do estado do rio de Janeiro em 01.06.2000. disponível em www.sef.rj.gov.br.

253 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. resp nº. 323358/Pr. Primeira turma. rel. Min. José del-gado. Julgamento em 21/06/2001. bra-sília. disponível em: < http://www.stj.gov.br > acesso em 26.03.2010. decisão unânime.


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São irrelevantes para fins de ICMS, tanto a transmissão em si mes-ma considerada ("relação comunicativa”), como conteúdo da men-sagem transmitida. É que os participantes da relação comunicativa ("v.g." os locutores esportivos) não prestam serviços nem uns para os outros nem para terceiros. Eles simplesmente comunicam. Situação diversa ocorre quando pessoa (física ou jurídica) mantém em funcionamento o sistema de comunicações, consistente em ter-minais, centrais, linhas de transmissão, satélites etc. Agora, sim: há uma relação negocial entre o prestador e o usuário, que possibilita, a este último, a comunicação. É o quanto basta para que o ICMS in-cida. Mesmo que o usuário mantenha os equipamentos desligados.

A partir dessas premissas e considerando a decisão do STF na mencionada ADI n.º 1467-6/DF,254 bem como a relação entre o gênero comunicação e a espécie telecomunicação, pode-se concluir que o escopo das prestações onerosas de serviços passíveis de incidência pelo ICMS, a teor do art. 155, II, da CRFB-1988 (“serviços de comunicação”), é mais amplo do que aqueles serviços referidos no § 3º do art. 155 da CRFB-1988 (“serviços de teleco-municações”). Isto posto, eventual definição de serviço de telecomunicações fixada em lei de regulação da atividade, como é o caso do artigo 60 da Lei nº 9472/1997255, não limitaria o campo de tributação dos Estados. Dessa forma, ao definir serviços de telecomunicações não teria a norma de Direi-to regulatório do setor econômico o condão de conformar ou estabelecer o conceito constitucional/tributário necessário para a delimitação do campo de incidência do ICMS/Comunicação. Dito de outra maneira e exemplifican-do, a previsão do § 1º do artigo 61 da Lei nº 9472/1997, no sentido de que o serviço de valor adicionado “não constitui serviço de telecomunicações”, não implica automática exclusão desse serviço do campo de incidência do ICMS. Isto é, a desclassificação do serviço de valor adicionado como serviço de telecomunicações não é suficiente para determinar os efeitos tributários relativamente ao imposto estadual, bastando que esses serviços sejam qualifi-cados como prestação onerosa de serviço de comunicação para que ocorra no mundo real a hipótese de incidência do ICMS.

Considerando premissas semelhantes e fundamentos similares, o voto vencido do Ministro Relator José Delgado nos Embargos de Divergência em Recurso Especial 456650256 aponta que:

1. O Provedor da Internet é um agente interveniente prestador de serviços de comunicação, definindo-o como sendo “aquele que presta, ao usuário, um serviço de natureza vária, seja franqueando o endereço na INTERNET, seja armazenando e disponibilizan-do o site para a rede, seja prestando e coletando informações etc.

254 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1467-df, tribunal Pleno, rel. Min. sydney sanches. Julgamento em 12.02.2003. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 17.03.2010. decisão por unanimidade de votos.255 de acordo com o art. 60 da Lei º 9472/1997 serviço de telecomunicações: “é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomuni-cação.” (grifamos)256 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. edresp nº. 456650/Pr. Primeira seção. rel. Min. José delgado. rel p/acórdão Min. fran-ciulli netto. Julgamento em 11/05/2005. brasília. disponível em: < http://www.stj.gov.br > acesso em 20/03/2010. decisão por maioria de votos. vencidos os Ministros relator, Luiz fux, teori albino Zavascki e denise arruda. Com o sr. Ministro franciulli netto votaram os srs. Ministros francisco falcão, João otávio de noronha, Castro Meira e francisco Peçanha Martins.

254 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1467-df, tribu-nal Pleno, rel. Min. sydney sanches. Julgamento em 12.02.2003. brasília. disponível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 17.03.2010. decisão por unanimidade de votos.

255 de acordo com o art. 60 da Lei º 9472/1997 serviço de telecomunica-ções: “é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunica-ção.” (grifamos)

256 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. edresp nº. 456650/Pr. Primeira seção. rel. Min. José del-gado. rel p/acórdão Min. franciulli net-to. Julgamento em 11/05/2005. brasí-lia. disponível em: < http://www.stj.gov.br > acesso em 20/03/2010. de-cisão por maioria de votos. vencidos os Ministros relator, Luiz fux, teori albino Zavascki e denise arruda. Com o sr. Mi-nistro franciulli netto votaram os srs. Ministros francisco falcão, João otávio de noronha, Castro Meira e francisco Peçanha Martins.


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É designado, tecnicamente, de Provedor de Serviços de Conexão à INTERNET (PSC), sendo a entidade que presta o serviço de conexão à INTERNET (SCI)”. (Newton de Lucca, em artigo “Tí-tulos e Contratos Eletrônicos”, na obra coletiva Direito e INTER-NET”, pág. 60)2. O provedor vinculado à INTERNET tem por finalidade essen-cial efetuar um serviço que envolve processo de comunicação exigi-do pelo cliente, por deter meios e técnicas que permitem o alcance dessa situação fática.3. O serviço prestado pelos provedores está enquadrado como sendo de comunicação, espécie dos serviços de telecomunicações.4. A Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996, estabelece, em seu art. 2º, que incide o ICMS sobre “prestações onerosas de Serviços de Comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição a ampliação de comunicação de qualquer natureza”, círculo que abrange os ser-viços prestados por provedores ligados à INTERNET, quando os comercializam.5. Qualquer serviço oneroso de comunicação está sujeito ao paga-mento do ICMS.6. A relação entre o prestador de serviço (provedor) e o usuário é de natureza negocial visando a possibilitar a comunicação desejada. É suficiente para constituir fato gerador de ICMS.7. O serviço prestado pelo provedor pela via da Internet não é ser-viço de valor adicionado, conforme o define o art. 61, da Lei nº 9.472, de 16/07/1997.

Em sentido diverso, caso seja associado e vinculado o conceito constitu-cional de serviços de comunicação àquele de telecomunicações fixado na Lei nº 9472/1997, as conclusões serão necessariamente distintas, conforme será abaixo examinado.

Nesse diapasão, Fernando Neto Botelho257 entende que, após a citada Emenda Constitucional nº 03/1993258 (de 17/03/1993), a expressão serviço de comunicação referida no caput do art. 155 da CRFB-1988, dispositivo que possibilita a incidência do ICMS, passou a ser equivalente ao denominado serviço de telecomunicação explicitado no já transcrito § 3º do art. 155 da CRFB-1988, pois:

Não nos parece possível, por isso, diferenciar-se, à luz da própria Constituição Federal e quanto à incidência – ou não incidência –do ICMS, “serviços de comunicação” (do caput do art. 155/CF) de ‘operações de telecomunicações (do § 3º, do mesmo art. 155/CF).

257 boteLho, fernando neto. tributação do serviço de Provimento da internet no direito tributário das telecomunicações. ed. thomsom/iob, pág. 579258 saliente-se, entretanto, que nos parece inexistir correlação necessária entre o dispositivo constitucional que confere competência tributária aos estados e ao distrito federal e o disposto no mencionado § 3º do art. 155 da Crfb-1988, norma que confere exclusividade de incidência ao iCMs, ao ii e ao ie sobre determinadas mercadorias e atividades, conforme já apresentado. de fato, nos termos já examinados na primeira parte deste material, em especial na nota de rodapé 30, não há correspondência entre os produtos submetidos à incidência do iCMs e aqueles explicitados no citado § 3º, nem antes nem depois da emenda Constitucional nº 03/1993.

257 boteLho, fernando neto. tributação do serviço de Provimento da internet no direito tributário das telecomunica-ções. ed. thomsom/iob, pág. 579

258 saliente-se, entretanto, que nos parece inexistir correlação necessária entre o dispositivo constitucional que confere competência tributária aos es-tados e ao distrito federal e o disposto no mencionado § 3º do art. 155 da Crfb-1988, norma que confere exclu-sividade de incidência ao iCMs, ao ii e ao ie sobre determinadas mercadorias e atividades, conforme já apresenta-do. de fato, nos termos já examinados na primeira parte deste material, em especial na nota de rodapé 30, não há correspondência entre os produtos submetidos à incidência do iCMs e aqueles explicitados no citado § 3º, nem antes nem depois da emenda Constitucional nº 03/1993.


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Quer-nos parecer, a contrario sensu, que a extensão semântica dos termos ‘comunicação’ e ‘telecomunicações’, que passaram, a partir da EC 03/1993, a conviver sob mesma disciplina (a do ‘caput’ do art. 155/CF) há de ser única em relação a efeitos tributários programados pelo mesmo dispositivo do art. 155, pena de se co-gitar, diferenciadamente, de atividades geradoras de incidência e de imunidade, tratadas, ambas, sob mesma rubrica constitucio-nal, e, ambas, claramente alinhadas em termos de identificação semântico-operacionais. Terá a CF – de 1988 – desejado incidên-cia do ICMS sobre certa modalidade de ‘serviço de comunicação’ em diferenciação com a modalidade – desejada pelo Constituinte de 1993 – definida por ‘operações relativas a telecomunicações’? Uma, a primeira, antiga, seria diversa da outra, posterior, moder-na, ambas inseridas, todavia, num mesmo dispositivo da Consti-tuição e geradoras, cada uma, de opostas repercussões: a incidência e a imunidade? Não. Pensamos que ‘serviço de comunicação’ (do ‘caput’ do art. 155) ‘operações relativas a telecomunicações’ (do § 3º, do mesmo art. 155) constituem, rigorosamente, mesma ativi-dade material, apensa sujeita, em certa medida, à incidência (do ICMS) e, noutra, à imunidade constitucional.

Nesse passo, o eminente autor vincula o conceito de serviço de comuni-cação ao de telecomunicação, razão pela qual as conclusões acima referidas são substancialmente alteradas, haja vista a disciplina jurídica fixada no men-cionado § 1º do artigo 61 da Lei nº 9472/1997, no sentido de que o serviço de valor adicionado “não constitui serviço de telecomunicações”, razão pela qual estaria essa modalidade de serviço automaticamente excluída do campo de incidência do ICMS.

Sem utilizar o supracitado argumento, relacionado à EC nº 03/1993, mas alcançando resultados semelhantes, haja vista associar e restringir o campo de incidência do ICMS ao contido na lei que regula o setor de telecomuni-cações, o Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento dos Embargos de Divergência em Resp nº 456.650/PR259, firmou jurisprudência no sentido de que os provedores de acesso à internet, por prestarem serviços de valor adicionado, não são alcançados pela tributação estadual, conforme revela a ementa do acórdão:

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. SERVIÇO PRESTADO PELOS PROVE-DORES DE ACESSO À INTERNET. ARTIGOS 155, II, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, E 2º, II, DA LC N. 87/1996.

259 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. ed em resp nº. 456.650 – Pr. Primeira seção. rel. Min.: Min. José delgado rel.p/acórdão: Min. franciulli netto. Julgamento em 11/05/2005. brasília. disponível em: < http://www.stj.gov.br > acesso em 20.03.2010. decisão por maioria de votos.

259 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. ed em resp nº. 456.650 – Pr. Primeira seção. rel. Min.: Min. José delgado rel.p/acórdão: Min. franciulli netto. Julgamento em 11/05/2005. brasília. disponível em: < http://www.stj.gov.br > acesso em 20.03.2010. decisão por maioria de votos.


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SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. ARTIGO 61 DA LEI N. 9.472/1997 (LEI GERAL DE TELECOMUNICAÇÕES). NOR-MA N. 004/95 DO MINISTÉRIO DAS COMUNICAÇÕES. PROPOSTA DE REGULAMENTO PARA O USO DE SERVI-ÇOS E REDES DE TELECOMUNICAÇÕES NO ACESSO A SERVIÇOS INTERNET, DA ANATEL. ARTIGO 21, XI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS.Da leitura dos artigos 155, inciso II, da Constituição Federal, e 2º, inciso III, da Lei Complementar n. 87/1996, verifica-se que cabe aos Estados e ao Distrito Federal tributar a prestação onerosa de ser-viços de comunicação. Dessa forma, o serviço que não for prestado de forma onerosa e que não for considerado pela legislação perti-nente como serviço de comunicação não pode sofrer a incidência de ICMS, em respeito ao princípio da estrita legalidade tributária.Segundo informações da Agência Nacional de Telecomunicações – ANATEL, "a Internet é um conjunto de redes e computadores que se interligam em nível mundial, por meio de redes e serviços de te-lecomunicações, utilizando no seu processo de comunicação protocolos padronizados. Os usuários têm acesso ao ambiente Internet por meio de Provedores de Acesso a Serviços Internet.O acesso aos provedores pode se dar utilizando serviços de telecomunicações dedicados a esse fim ou fazendo uso de outros serviços de telecomunicações, como o Serviço Te-lefônico Fixo Comutado" ("Acesso a Serviços Internet", Resultado da Consulta Pública 372 - ANATEL).A Proposta de Regulamento para o Uso de Serviços e Redes de Te-lecomunicações no Acesso a Serviços Internet, da ANATEL, define, em seu artigo 4º, como Provedor de Acesso a Serviços Internet – PASI, "o conjunto de atividades que permite, dentre outras utilidades, a autenticação ou reconhecimento de um usuário para acesso a Serviços Internet". Em seu artigo 6º determina, ainda, que "o Provimento de Acesso a Serviços Internet não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor e seus clientes como usuários dos serviços de telecomunicações que lhe dá suporte ".Por outro lado, a Lei Federal n. 9.472/1997, denominada Lei Ge-ral de Telecomunicações – LGT, no § 1º de seu artigo 61, dispõe que o serviço de valor adicionado "não constitui serviço de teleco-municações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição". O caput do mencionado artigo define o referido serviço como "a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresenta-ção, movimentação ou recuperação de informações."


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O serviço prestado pelo provedor de acesso à Internet não se carac-teriza como serviço de telecomunicação, porque não necessita de autorização, permissão ou concessão da União, conforme determina o artigo 21, XI, da Constituição Federal. Não oferece, tampouco, prestações onerosas de serviços de comunicação (art. 2º, III, da LC n. 87/96), de forma a incidir o ICMS, porque não fornece as con-dições e meios para que a comunicação ocorra, sendo um simples usuário dos serviços prestados pelas empresas de telecomunicações.Na lição de Kiyoshi Harada, "o provedor de acesso à internet libera espaço virtual para comunicação entre duas pessoas, porém, quem presta o serviço de comunicação é a concessionária de serviços de te-lecomunicações, já tributada pelo ICMS. O provedor é tomador de serviços prestados pelas concessionárias. Limita-se a executar serviço de valor adicionado, isto é, serviços de monitoramento do acesso do usuário à rede, colocando à sua disposição equipamentos e softwares com vistas à eficiente navegação."O serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet cuida, portanto, de mero serviço de valor adicionado, uma vez que o prestador se utiliza da rede de telecomunicações que lhe dá suporte para viabilizar o acesso do usuário final à Internet, por meio de uma linha telefônica.Conforme pontifica Sacha Calmon, "o serviço prestado pelos pro-vedores de acesso à Internet é um Serviço de Valor Adicionado, não se enquadrando como serviço de comunicação, tampouco serviço de telecomunicação. Este serviço apenas oferece aos provedores de Acesso à Internet o suporte necessário para que o Serviço de Valor Adicionado seja prestado, ou seja, o primeiro é um dos componen-tes no processo de produção do último."Nessa vereda, o insigne Ministro Peçanha Martins, ao proferir vo-to-vista no julgamento do recurso especial embargado, sustentou que a provedoria via Internet é serviço de valor adicionado, pois "acrescenta informações através das telecomunicações. A chamada comunicação eletrônica, entre computadores, somente ocorre atra-vés das chamadas linhas telefônicas de qualquer natureza, ou seja, a cabo ou via satélite. Sem a via telefônica impossível obter acesso à Internet. Cuida-se, pois, de um serviço adicionado às telecomunica-ções, como definiu o legislador. O provedor é usuário do serviço de telecomunicações. Assim o diz a lei."Conclui-se, portanto, que, nos termos do artigo 110 do Código Tri-butário Nacional, não podem os Estados ou o Distrito Federal alte-rar a definição, o conteúdo e o alcance do conceito de prestação deserviços de conexão à Internet, para, mediante Convênios Estaduais,


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tributá-la por meio do ICMS. Como a prestação de serviços de co-nexão à Internet não cuida de prestação onerosa de serviços de co-municação ou de serviços de telecomunicação, mas de serviços de valor adicionado, em face dos princípios da legalidade e da tipicida-de fechada, inerentes ao ramo do direito tributário, deve ser afastada a aplicação do ICMS pela inexistência na espécie do fato imponível.Segundo salientou a douta Ministra Eliana Calmon, quando do jul-gamento do recurso especial ora embargado, "independentemente de haver entre o usuário e o provedor ato negocial, a tipicidade fe-chada do Direito Tributário não permite a incidência do ICMS".Embargos de divergência improvidos.

Após esse julgamento, a jurisprudência, no âmbito do STJ, se consolidou com a edição da Súmula 334260, cujo enunciado estabelece: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”.

A Primeira Turma do mesmo Superior Tribunal de Justiça, por maio-ria, considerando a decisão no citado Embargos de Divergência em Resp nº 456.650/PR261 e o contido na Súmula 334, fixou o entendimento, ao decidir o Resp nº 674.188/PR, que, além de os serviços prestados pelos provedores de acesso à internet não estarem sujeitos à incidência de ICMS, tais serviços também não estão sujeitos à incidência de ISS, pois não há previsão no DL n. 406/1968, com suas alterações posteriores, que não os incluiu na lista anexa, nem na LC nº 116/2003. O acórdão tem a seguinte ementa262:

RECURSO ESPECIAL DO ESTADO DO PARANÁ. TRI-BUTÁRIO. ICMS. PROVEDORES DE ACESSO À INTER-NET. NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA 334/STJ. RECURSO DESPROVIDO.1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julga-mento dos EREsp 456.650/PR, entendeu ser indevida a incidên-cia de ICMS sobre os provedores de acesso à internet, na medida em que estes prestam serviços de valor adicionado, nos termos do art. 61, § 1º, da Lei 9.472/1997, apenas liberando espaço vir-tual para comunicação. Quem presta o serviço de comunicação é a concessionária de serviços de telecomunicações, já tributada pelo imposto (Rel. Min. José Delgado, Rel. p/ acórdão Min. Fran-ciulli Netto, DJ de 20/3/2006).2. Tendo em vista a uniformização da jurisprudência desta Corte de Justiça a respeito do tema, a Primeira Seção formulou a Súmula 334/STJ, segundo a qual "o ICMS não incide no serviço dos prove-dores de acesso à Internet".

260 súmula aprovada pela Primeira seção do stJ em 13/12/2006. são citados como precedentes o eresP 456650/Pr (decisão:11/05/2005); resP 453107/Pr (decisão:14/02/2006).261 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. ed em resp nº. 456.650 – Pr. Primeira seção. rel. Min.: Min. José delgado rel.p/acórdão: Min. franciulli netto. Julgamento em 11/05/2005. brasília. disponível em: < http://www.stj.gov.br > acesso em 20.03.2010. decisão por maioria de votos.262 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. resp nº. 674.188/Pr . Primeira turma. rel. Min. relator: denise arruda. Julgamento em 25/03/2008. brasília. disponível em < http://www.stj.gov.br > acesso em 20.03.2010. a turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso especial do estado do Paraná e, por maioria, vencidos os srs. Ministros José delgado e Luiz fux, negou provimento ao do Município de Curitiba, nos termos do voto da sra. Ministra relatora.

260 súmula aprovada pela Primeira se-ção do stJ em 13/12/2006. são citados como precedentes o eresP 456650/Pr (decisão:11/05/2005); resP 453107/Pr (decisão:14/02/2006).

261 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. ed em resp nº. 456.650 – Pr. Primeira seção. rel. Min.: Min. José delgado rel.p/acór-dão: Min. franciulli netto. Julgamento em 11/05/2005. brasília. disponível em: < http://www.stj.gov.br > aces-so em 20.03.2010. decisão por maio-ria de votos.

262 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. resp nº. 674.188/Pr . Primeira turma. rel. Min. rela-tor: denise arruda. Julgamento em 25/03/2008. brasília. disponível em < http://www.stj.gov.br > acesso em 20.03.2010. a turma, por unanimida-de, negou provimento ao recurso espe-cial do estado do Paraná e, por maioria, vencidos os srs. Ministros José delgado e Luiz fux, negou provimento ao do Município de Curitiba, nos termos do voto da sra. Ministra relatora.


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3. Recurso especial desprovido. RECURSO ESPECIAL DO MU-NICÍPIO DE CURITIBA. TRIBUTÁRIO. ISS. PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET. NÃO INCIDÊNCIA. RECURSO DESPROVIDO.1. A incidência de ISS pressupõe o não cabimento de ICMS, por for-ça de expressa previsão constitucional (art. 156, III). Assim, afastada a incidência de ICMS sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à internet, cabe analisar se esses se enquadram nos serviços de qualquer natureza, disciplinados no Decreto-Lei 406/1968, com as alterações introduzidas pela Lei Complementar 56/1987, para fins de incidência de ISS.2. O Superior Tribunal de Justiça firmou orientação no sentido de que a lista de serviços anexa ao referido decreto-lei possui um rol taxativo e exaustivo, de modo que é apenas possível uma inter-pretação extensiva dos itens nela contidos, para o enquadramento de serviços idênticos aos ali expressamente previstos, mas com no-menclatura diversa.3. Os provedores de acesso à internet executam serviço de valor adi-cionado, isto é, atividade de monitoramento do acesso de usuários e de provedores de informações à rede mundial de computadores, colocando à sua disposição os dados ali existentes. Desse modo, o serviço prestado pelo provedor é apenas o fornecimento da infra--estrutura para que o usuário possa acessar a internet e, por conse-guinte, as informações nela contidas. 4. Não há previsão no Decreto-Lei 406/1968, com suas alterações posteriores, em que se possa incluir os serviços prestados pelos pro-vedores de acesso à internet entre aqueles sujeitos à incidência de ISS. Isso, porque, conforme anteriormente salientado, esta Corte de Justiça, no julgamento dos EREsp 456.650/PR, consignou que a atividade realizada pelo provedor de acesso à internet é serviço de valor adicionado, constituindo um acréscimo ao serviço de teleco-municações. No entanto, a lista de que trata o decreto-lei supra-mencionado não incluiu, em seu rol taxativo, os referidos serviços de valor adicionado; além disso, não há nenhuma identidade entre esse serviço e os demais nela expressamente previstos.5. Não se cogita, conforme pretende o recorrente, sua inclusão nos itens 24 e 50 do referido decreto-lei. Isso, porque o item 24 prevê, em síntese, a incidência de ISS sobre os serviços de "análises, inclu-sive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e processa-mento de dados de qualquer natureza", enquanto o item 50 dispõe que essa exação relaciona-se aos serviços de "agenciamento, correta-gem ou intermediação de bens móveis e imóveis não abrangidos nos itens 45, 46, 47 e 48".


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6. Da análise do item 24, conclui-se que não se constata ne-nhuma identidade entre o serviço prestado pelo provedor (for-necimento de infraestrutura para o acesso à rede internet) e os serviços de análise de sistemas (estudo de processos para aplica-ção de tecnologia de informação e de comunicação), de coleta e processamento de dados (organização de dados em computador a fim de obter informação sistematizada) e de informações - na hipótese, os provedores apenas possibilitam o acesso dos usuá-rios às informações constantes da internet. Assim, eles apenas as recebem da rede e as retransmitem ao usuário conectado. Por outro lado, também não se enquadra nas hipóteses previstas no item 50, o qual, mesmo se interpretado extensivamente, está to-talmente dissociado da atividade exercida pelos provedores de acesso à internet.7. Mesmo após a edição da Lei Complementar 116/2003, não se cogita a incidência de ISS sobre o serviço prestado pelos pro-vedores de acesso à internet, porquanto não se equipara aos ser-viços de informática e congêneres previstos no item 1 anexo à referida lei - os quais se referem a desenvolvimento, análise e processamento de dados.8. Recurso especial desprovido.

Conforme se depreende dessa jurisprudência, como já salientado, a exclusão do serviço de provedor de acesso à internet do campo de inci-dência do ICMS decorre do enquadramento da atividade como serviço de valor adicionado, nos termos do art. 61, § 1º, da Lei 9.472/1997, e quem presta o serviço de comunicação é a concessionária de serviços de telecomunicações, já tributada pelo imposto.

Neste contexto, impõe-se salientar que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que as atividades meramente acessórias ou preparatórias ao serviço de comunicação não estão sujeitas à tributação pelo ICMS, pontuando, nos estritos termos que ora se defen-dem que os meios necessários à consecução do mencionado serviço não estão ao alcance da incidência do ICMS-comunicação.

Vejam-se os termos da jurisprudência do STJ, que por meio de sua 1ª Seção, composta pela 1ª e 2ª Turma, com competência de direito público, ao interpretar e aplicar o art. 2º, III, da LC nº 87/1996, firmou entendi-mento no sentido da impossibilidade de extensão do fato gerador do ICMS nos serviços de habilitação e locação de telefones móveis celulares e de as-sinatura, por não ser possível a interpretação extensiva em sede de direito tributário que abarca o princípio da legalidade, nos seguintes termos:


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Ao entendimento de que os serviços de habilitação e locação de te-lefones móveis celulares e de assinatura (como sinônimo de con-tratação do serviço de comunicação) não sofrem a incidência do ICMS. O convênio ICMS n. 69/1998, ao determinar a incidência do mencionado tributo sobre a habilitação de telefone celular, em-preendeu verdadeira analogia extensiva do âmbito material de inci-dência do tributo, em flagrante violação do art. 108, § 1º, do CTN. Esse tributo incide sobre a prestação dos serviços de comunicação (atividade fim), não sobre os atos que a ela conduzem (atividade meio). A simples disponibilização aos usuários dos meios materiais necessários à comunicação entre eles ainda não tipifica a prestação do serviço, mas simples etapa de sua implementação. Assim, quan-do alguém contrata um serviço e passa a ser dele um novo usuário, não sendo hipótese de incidência da regra matriz do ICMS-comuni-cação (Recurso especial nº 945.037/AM, 1ª Seção do STJ, Relator Ministro LUIZ FUX, j. em 13.05.2009).

O precedente acima suscitado reflete o procedimento do art. 543-C do CPC, tendo como repetitiva a matéria.

É também nesse sentido o verbete sumular nº 350 do STJ, que estabelece: “o ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular”.

Vale transcrever, ainda, excerto do voto proferido no julgamento do Re-curso Especial supratranscrito que, fulcrado em citação de Roque Antonio Carrazza, distinguiu o serviço de habilitação do serviço de telecomunicação, o que vale, por óbvio, para atividades preparatórias:

E na mesma esteira segue o entendimento do professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA, que muito bem diferenciou o serviço de habilitação do de telecomunicação, conforme abaixo colacionado: De fato, como já adiantamos, a habilitação do aparelho telefônico (tanto quanto a transferência de titularidade da assinatura) é simples-mente uma medida preparatória para que o serviço de comunicação possa - agora, sim - ser prestado. Nela não há qualquer transmissão de mensagem. Tampouco recebimento. Em linguagem leiga, a habi-litação simplesmente liga o aparelho, para que, por intermédio dele, venha prestado o serviço específico. Ou, se quisermos, viabiliza o acesso do usuário potencial ao denominado "sistema móvel celular". Nesta medida, não pode ser alvo de ICMS. [...] Segue-se, portanto, que não pode integrar a base de cálculo do ICMS em tela, que é, como vimos, o preço do serviço de comunicação efetivamente prestado. [...] Remarcamos, por oportuno, que, no caso, está--se simplesmente colocando à disposição dos usuários o aparato


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para que ocorra a prestação do serviço de comunicação por meio de telefonia celular móvel. Hugo de Brito Machado, com a ex-traordinária didática que o caracteriza, estabeleceu uma oportuna analogia entre a habilitação de celular e a aquisição de ingresso para espetáculo esportivo. Numa de suas conferências, a que assistimos, observou o mestre que em ambos os casos está-se diante de condi-ções de acesso a determinado serviço (respectivamente, ao serviço de comunicação e ao serviço de diversões públicas), mas não diante do próprio serviço. Não há como, pois, tributá-los, seja isoladamente, seja como parte do próprio serviço: isoladamente, porque não ti-pificam serviço algum; em conjunto com o serviço que viabilizam, porque dele não fazem parte.263

Corrobora com esse entendimento Aires F. Barreto, ao evidenciar que não existe prestação potencial de serviços, incidindo o ICMS sobre o objeto da prestação, vale dizer, sobre a atividade-fim, asseverando acerca da atividade de habilitação, o seguinte:

Não incide o ICMS, nem o ISS, sobre a habilitação – assim deno-minado o só ato de ativação da estação móvel do assinante, para que a central de comutação e controle a reconheça como pertencente a assinante do ‘serviço móvel celular – SMC’- por não subsumir-se ao conceito constitucional de serviço tributável. É mera atividade--meio que, conquanto possa, em potencial vir a proporcionar co-municação, não realiza, em si mesma, o tráfego comunicativo, não importando nem transmissão, nem emissão, nem recepção de sím-bolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza264.

Nesse mesmo sentido, repise-se que Roque Antonio Carrazza sustenta que as atividades-meio ligadas à prestação de serviço de telecomunicação, não podem ser tributadas pelo ICMS, aduzindo o que se segue:

Em suma, alvo de tributação por via de ICMS é a prestação do ser-viço de telecomunicação como fim. Não as etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção deste mesmo fim. As ativida-des acessórias (atividades-meio), como as de utilização ou disponibi-lização de equipamentos, soam essenciais à atividade-fim de presta-ção do serviço de telecomunicação internacional, nela se incluindo, indissociavelmente. Logo, não podem ser consideradas em estado de isolamento. Não pelo menos no que concerne à incidência de ICMS.

263 Apud, Carraza, roque antonio. em ICMS, editora Malheiros, são Paulo. 9ª edição, fls. 177/178264 Apud, brito, aires f. Regime Tributário dos Serviços de Telefonia Celular, revista dialética de direito tributário n. 78, p. 200

263 Apud, Carraza, roque antonio. em ICMS, editora Malheiros, são Paulo. 9ª edição, fls. 177/178

264 Apud, brito, aires f. Regime Tribu-tário dos Serviços de Telefonia Celular, revista dialética de direito tributário n. 78, p. 200


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Com o devido acatamento, é grave erronia jurídica pretender desmem-brar as inúmeras atividades-meio, necessárias à prestação em tela, como se fossem ‘serviços de comunicação autônomos’. É que, em si mesma considerada, nenhuma delas tipifica verdadeira prestação de serviços de telecomunicação, com existência independente, mas, apenas, condição, fase, meio, ou instrumento para que esta última se realize.265

Nessa linha, assim se pronunciou recentemente o Supremo Tribunal Fe-deral ao julgar o RE nº 572.020, reconhecendo a impossibilidade de tributa-ção pelo ICMS das chamadas atividades preparatórias, como se vê:

“Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. HABILITAÇÃO DE APARELHOS CELULARES. A LEI GERAL DE TELECOMUNICAÇÕES (ART. 60, § 1º, DA LEI Nº 9.472/97) NÃO PREVÊ O SERVIÇO DE HABILITAÇÃO DE TELEFONIA MÓVEL COMO ATIVIDADE-FIM, MAS ATI-VIDADE-MEIO PARA O SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. A ATIVIDADE EM QUESTÃO NÃO SE INCLUI NA DESCRI-ÇÃO DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÃO CONSTAN-TE DO ART. 2º, III, DA LC 87/1996, POR CORRESPONDER A PROCEDIMENTO TIPICAMENTE PROTOCOLAR, CUJA FINALIDADE REFERE-SE A ASPECTO PREPARATÓRIO. OS SERVIÇOS PREPARATÓRIOS, TAIS COMO HABILITA-ÇÃO, INSTALAÇÃO, DISPONIBILIDADE, ASSINATURA, CADASTRO DE USUÁRIO E EQUIPAMENTO, ENTRE OU-TROS, QUE CONFIGURAM ATIVIDADE-MEIO OU SERVI-ÇOS SUPLEMENTARES, NÃO SOFREM A INCIDÊNCIA DO ICMS, POSTO SERVIÇOS DISPONIBILIZADOS DE SORTE A ASSEGURAR AO USUÁRIO A POSSIBILIDADE DO USO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO, CONFIGURANDO AQUELES TÃO SOMENTE ATIVIDADES PREPARATÓRIAS DESTES, NÃO INCIDINDO ICMS. INOCORRÊNCIA DE VIOLAÇÃO AOS ARTS. 2º, 150, I, E 155, II, DA CF/88. DES-PROVIMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.”266

Dessa forma, verifica-se que a doutrina majoritária e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal são no sentido de considerar que há incidência do ICMS sobre serviços de comu-nicação stricto sensu, não sendo possível, em razão da tipicidade fechada, estendê-las às atividades meramente acessórias ou preparatórias à comuni-cação, na medida em que nestas não ocorre qualquer serviço de telecomu-nicação, senão de disponibilização do serviço, o que macula igualmente a cobrança ora combatida, eis que não há, sequer, fato gerador do ICMS.

265 Apud, Carrazza, roque antônio. ICMS – sua não-incidência sobre Prestações de Serviços de Telecomunicação Internacional (Serviços de Longa Distância Internacional), bem como sobre os Serviços que os viabilizam (Serviços Auxiliares). revista dialética de direito tributário n° 60, pp. 106 e 107.266 re nº 572.020/df, relator p/ acórdão Ministro Luiz fux, julgado em 06/02/2014.

265 Apud, Carrazza, roque antônio. ICMS – sua não-incidência sobre Pres-tações de Serviços de Telecomunicação Internacional (Serviços de Longa Dis-tância Internacional), bem como sobre os Serviços que os viabilizam (Serviços Auxiliares). revista dialética de direito tributário n° 60, pp. 106 e 107.

266 re nº 572.020/df, relator p/ acór-dão Ministro Luiz fux, julgado em 06/02/2014.


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Seguindo-se essa linha de raciocínio conclui-se pela ilegalidade do Con-vênio ICMS nº 69/1998 e de quaisquer outras normas que prevejam a incidência do ICMS sobre atividades meramente preparatórias ao serviço de comunicação.

Por fim, saliente-se que a EC nº 42/03 incluiu a alínea “d” no inciso X do art. 155 da CR-1988, para estabelecer a não incidência do ICMS nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão so-nora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. Portanto, não cabe a cobrança do ICMS sobre serviços prestados por estações de rádio e de TV “aberta” – emissoras de canal aberto. Logo, a contrário senso, continuam na regra de incidência do ICMS quaisquer serviços de radiodifusão ou de TV que sejam cobrados do consumidor, como é o caso do pay-per-view, Net, TVA, Sky, etc.

2. o iCMs e o iss (os serViÇos MisTos e a iNDUsTrializaÇão soB eNCoMeNDa)

2.1 os serviços mistos

O ISS, imposto incidente sobre a prestação de serviços de qualquer na-tureza, de competência tributária dos Municípios, recai, conforme firme ju-risprudência, sobre os serviços elencados na lista instituída pela Lei Comple-mentar nº 116/03 e que não estejam sujeitos à incidência do ICMS.

Assim como já enfatizado, o ICMS é o imposto que onera a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, estando inserido no âmbito de competência tributária dos Estados.

No entanto, apesar de possuírem hipóteses de incidência bem delimita-das, não é rara a existência de dúvidas quanto à incidência de um ou de outro imposto, em determinados casos concretos, tal como ocorre nas situações que envolvem a prestação de serviços conjugada com o fornecimento de mer-cadoria, ou, ainda, quando é muito tênue a diferenciação entre a prestação de serviços e a operação de venda de mercadoria inseridas em uma mesma atividade.

Na primeira das hipóteses indicadas, a fim de evitar conflitos de compe-tência, por vezes, a própria legislação apresenta as diretrizes para ensejar a incidência de um ou de outro imposto. Tal é o que ocorre, exemplificati-vamente, com relação à atividade das empresas de construção civil: estas, ao fornecerem mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços, são submetidas à incidência do ICMS, conforme o disposto no item 7.02 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.


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Porém, existem situações nas quais, como já dito, é difícil saber se a ati-vidade praticada se caracteriza por uma prestação de serviços ou pelo forne-cimento de mercadorias. Teoricamente, costuma-se argumentar que o que autoriza a incidência do ISS é a caracterização de uma obrigação de fazer (ou, pelo menos, a sua predominância), enquanto para a incidência do ICMS de-vemos ter identificada uma obrigação de dar. Ou seja, deve-se levar em conta o que prevalece em cada caso concreto: uma obrigação de dar (fornecimento de mercadoria) ou uma obrigação de fazer (prestação de serviços).

Apesar de o caput do art. 1° da LC nº. 116/2003 determinar que ocorre o fato gerador do ISS na prestação de serviços constantes da Lista, “ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”, e não obstante não haver atualmente previsão expressa no sentido da predomi-nância como parâmetro para dirimir potencial conflito de incidência entre estados e municípios, o STJ tem utilizado esse critério. Nesse sentido indica o Resp nº. 139.921/PR267 relativamente às denominadas operações mistas:

TRIBUTÁRIO. PREPONDERÂNCIA DA ATIVIDADE CO-MERCIAL SOBRE A ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SER-VIÇO. INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTES. 1. Empresa que tem como atividade principal o exercício de comércio, represen-tação, importação e exportação de materiais de construção, móveis e objetos de decoração, inclusive artesanatos, e secundária a prestação de serviços de construção civil. 2. Transação da empresa que envol-veu a venda do piso de madeira a um cliente e contratou os serviços de sua aplicação. Emitiu duas faturas separadas, fazendo constar na primeira a venda da mercadoria e na segunda o preço do serviço. É, portanto, preponderante a atividade comercial da recorrida. 3. Ocorrência das chamadas operações mistas, aquelas que englobam tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços. 4. Em sua atividade mista, em que ocorre tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços. Incidirá o ICMS ou o ISS conforme prepondere o fornecimento da mercadoria (ICMS) ou a prestação de serviços (ISS). 5. Incidência do ICMS sobre o valor total da circulação da mercadoria a título de compra e venda, por ser essa atividade preponderante da empresa. 6. Precedentes da Corte Superior. 7. Recurso Provido.

O STJ tem enfrentado essas questões relativas ao conflito de competên-cias entre o ISS e o ICMS em diversas outras situações. Em recente acór-dão da Segunda Turma está bem colocada tal diferenciação, por meio do voto condutor da Relatora Ministra Eliana Calmon, cuja ementa esclarece (REsp 226.794/SP):

267 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. resp nº139.921/Pr . rel. Min. francisco falcão. rel. para o acórdão Min. José delgado. j. 15.08.00. dJ. 02.10.00. brasília. disponível em < http://www.stj.gov.br > acesso em 20.03.2010.

267 brasiL. Poder Judiciário. superior tribunal de Justiça. resp nº139.921/Pr . rel. Min. francisco falcão. rel. para o acórdão Min. José delgado. j. 15.08.00. dJ. 02.10.00. brasília. disponível em < http://www.stj.gov.br > acesso em 20.03.2010.


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TRIBUTÁRIO - ICMS - GRAVAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE FILMES E VIDEOTAPES - SÚMULA 135/STJ - INTERPRE-TAÇÃO. 1. Assim como decidiu o STF em relação às fitas casse-tes (RE 191.732-6/SP, rel. Min. Sepúlveda Pertence), as fitas de vídeo, produzidas por encomenda, personalizadas para um cliente determinado, configuram-se como prestação de serviço, sendo de-vido o ISS. 2. Diferentemente, as fitas de vídeo produzidas em série e vendidas ao público em geral, caracterizam-se como merca-doria, incidindo o ICMS na venda de cada fita. 3. A Súmula 135/STJ, ao enunciar que não incide o ICMS na gravação e distribui-ção de filmes e videoteipes, restringe-se aos filmes e vídeos por encomenda. 4. Recurso provido.

Em outra decisão, a Primeira Turma do STJ, com relatoria do Ministro Garcia Vieira concluiu que incide ICMS e não ISS sobre a comercializa-ção (mesmo que chamada de “cessão de direito de uso”) de programas de informática (softwares) produzidos genericamente e assim postos à venda. Ou seja, “softwares de prateleira” que não são elaborados sob encomen-da caracterizam-se como mercadoria, sujeitando-se à incidência do ICMS (REsp. 329.941-SP). No corpo do voto, o Ministro Relator transcreve o acórdão unânime, proferido no Resp 123.022-RS, relator Min. José Del-gado, que merece ser destacado:

TRIBUTÁRIO - ICMS - PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE) - CIRCULAÇÃO. 1. Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de computador são realiza-das mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado “software” fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fim específico e para atender a deter-minada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao Decre-to-Lei nº 406/1968). 2. Se, porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se des-tinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurí-dico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação, etc.), sujeitando-se, portanto ao ICMS.


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CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 164-173/ 183-212.


MELO, José Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prática. São Paulo: Dialé-tica, 11ª Ed., 2009.

MELO, José Eduardo Soares de. Imposto Sobre Serviço de Comunicação. São Paulo: Malheiros, 2ª Edição, 2003.

PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011.


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AULA 10. TRIBUTAÇÃO SOBRE OS SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREzA: ISS

esTUDo De Caso

Em 29/12/2016 foi editada a Lei Complementar nº 157/2016, tra-zendo alterações na disciplina do ISS. Em meio às alterações propostas, consta a inclusão de novos serviços passíveis de tributação pelo ISS, entre os quais a “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet”.

O objetivo é o de tributar novos serviços que não constam na lista atual anexa à Lei Complementar nº 116/03, sobretudo os serviços de internet, como Netflix, Spotify e Apple Music, que até então não eram tributados.

Nesse cenário, tais Empresas formulam pedido de consulta ao seu Escritório, pois acreditam que a “disponibilização (remunerada) sem ces-são definitiva” seria uma locação, não uma prestação de serviços, de modo que não poderiam ser submetidos à cobrança, de acordo com o posicionamento do STF no sentido de que não há ISS na locação de bens móveis.

Qual seria o seu parecer sobre o tema?

a) iMPosTo soBre serViÇos - iss

1. Critérios Material

O ISS, tributo de competência municipal, tem previsão constitucional no art. 156, III:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Acerca do ISS existe uma discussão constitucional bastante interessante que diz respeito ao conceito de serviço. Os municípios ganharam compe-tência para tributar serviços, desde que não sejam os serviços tributados por ICMS e tais serviços vão estar definidos em lei complementar. A questão centra-se, portanto, se somente os serviços previstos na Lei Complementar 116/03 podem ser tributados pelo ISS.


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O STJ firmou convicção no sentido de que a tributação do ISS é taxativa na vertical (gêneros) e exemplificativa na horizontal (espécies). Isso significa que se um serviço não puder ser enquadrado em nenhum dos gêneros previs-tos na lista constante da Lei Complementar 116/03, ele não pode ser tributa-do. Entretanto, se ele se enquadrar em um gênero, mas a espécie não estiver prevista, ele pode ser tributado. Já o STF268 firmou entendimento no sentido de que a lista anexa à Lei Complementar 116 é taxativa, ou seja, os Municí-pios só poderão tributar os serviços nela elencados. Apesar de taxativa, o STF afirmou que os tópicos da lista comportam uma interpretação ampla.

Por exemplo, provedor de acesso à internet não é um serviço tributado pelo ICMS, então ele poderia ser tributado pelo ISS, desde que se encai-xasse em algum gênero da lista da Lei Complementar 116/03. Há quem defenda que esse serviço se enquadra em “serviços de informática”. É ne-cessário, no entanto, que o serviço seja previsto em lei municipal para que haja a cobrança.

A Lei Complementar, ao trazer normas gerais, regulou as formas e condi-ções como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos. Entre-tanto, a Lei Complementar 116/03 inicialmente não usou da prerrogativa atribuída pelo §3º do art. 156, CF/88. Em relação a incentivos fiscais de ISS, há o art. 88, II, ADCT, o qual estabelece que o município não pode conceder beneficio fiscal que reduza a alíquota, direta ou indiretamente, para menos que 2%, nem mesmo a título de tributação extrafiscal.

A recente LC nº 157/16, em seu art. 2º, incluiu o art. 8-A na LC nº 116/03269 para prever que: (i) a alíquota mínima do ISS é de 2%; (ii) não pode haver isenções, incentivos ou benefícios, inclusive redução de base de cálculo ou crédito presumido, que resulte, direta ou indiretamente, em alí-quota inferior a 2%, excetuando os casos previstos na norma; (iii) é nula a lei ou ato que não respeite as normas acima.

O art. 1º da Lei Complementar 116/03 prescreve o fato gerador do ISS como a prestação dos serviços constantes da lista anexa. Ainda que a ativida-de não se caracterize como atividade preponderante, incide o ISS.

O §1º determina dispõe que incide ISS na importação e o art. 2º, I deter-mina que não incide ISS na exportação. A doutrina entende que o local do resultado do serviço é o critério apto a caracterizar a exportação de serviço.

Com relação à importação de serviços, o art. 1º, §1º determina que o ISS incide sobre o serviço proveniente do exterior do país ou cuja pres-tação se tenha iniciado no exterior. O sujeito passivo na importação é o tomador do serviço, sendo o sujeito ativo o município de seu domicílio, conforme previsão do art. 3º, I, da Lei Complementar 116/03. O toma-dor de serviço será o responsável pelo pagamento, já que não é ele quem pratica o fato gerador.

268 ConstituCionaL. tributÁrio. iss. Lei CoMPLeMentar: Lista de serviços: CarÁter taXativo. Lei CoMPLeMentar 56, de 1987: serviços eXeCutados Por instituiçÕes autoriZadas a funCionar PeLo banCo CentraL: eXCLusão. i. - é taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87. ii. - Precedentes do supremo tribunal federal. iii. - ilegitimidade da exigência do iss sobre serviços expressamente excluídos da lista anexa à Lei Comple-mentar 56/87. iv. - re conhecido e provido. (re 361829, relator(a): Min. CarLos veLLoso, segunda turma, julgado em 13/12/2005, dJ 24-02-2006)269 “art. 8o-a. a alíquota mínima do imposto sobre serviços de Qualquer natureza é de 2% (dois por cento).§ 1o o imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.§ 2o é nula a lei ou o ato do Município ou do distrito federal que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.§ 3o a nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o distrito federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do imposto sobre serviços de Qualquer natureza calculado sob a égide da lei nula.”

268 ConstituCionaL. tributÁrio. iss. Lei CoMPLeMentar: Lista de ser-viços: CarÁter taXativo. Lei CoM-PLeMentar 56, de 1987: serviços eXeCutados Por instituiçÕes auto-riZadas a funCionar PeLo banCo CentraL: eXCLusão. i. - é taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exem-plificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87. ii. - Prece-dentes do supremo tribunal federal. iii. - ilegitimidade da exigência do iss sobre serviços expressamente excluí-dos da lista anexa à Lei Complementar 56/87. iv. - re conhecido e provido. (re 361829, relator(a): Min. CarLos veLLoso, segunda turma, julgado em 13/12/2005, dJ 24-02-2006)

269 “art. 8o-a. a alíquota mínima do imposto sobre serviços de Qualquer natureza é de 2% (dois por cento).§ 1o o imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financei-ros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indireta-mente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.§ 2o é nula a lei ou o ato do Município ou do distrito federal que não respei-te as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou in-termediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.§ 3o a nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o distri-to federal que não respeitar as disposi-ções deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do imposto sobre serviços de Qualquer natureza calculado sob a égide da lei nula.”


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Ao contrário do ICMS, que tem um fato gerador específico para a impor-tação, o ISS não estabelece esse fato gerador específico. Quando o serviço é prestado por não residente ou domiciliado, entende-se que o serviço é prove-niente do exterior, cabendo tributação do ISS. A doutrina tem olhado para o resultado efetivo do serviço, o que, se tiver sido dentro do Brasil, pode ser importação e se tiver sido fora do Brasil, pode ser exportação.

Há, ainda, a discussão acerca das operações mistas, as quais envolvem, ao mesmo tempo, a circulação de mercadorias e a prestação de serviços. A CF/88 define que se o serviço estiver na lista, será objeto de incidência do ISS sobre o valor total da operação, incidindo inclusive sobre a parcela de circulação da mercadoria. Se o serviço não estiver na lista, incide o ICMS sobre o valor total da operação. Existem, porém, exceções específicas na lista de serviços constante da Lei Complementar 116/03, nas quais ocorre a dupla tributação, recaindo o ICMS sobre a mercadoria e o ISS sobre os serviços.


O critério temporal do ISS é o momento da ocorrência do fato descrito no critério material, ou seja, momento da prestação do serviço. Assim, não deve ser considerado como critério temporal o momento da realização do negócio jurídico (contrato de prestação de serviço) ou aquele do pagamento.

Assim, a lei municipal, ao definir o momento da incidência do ISS, deve estabelecer critério temporal somente após verificação da ocorrência do fato gerador, em consonância com o disposto no art. 116 do CTN. Antes da ocorrência do fato, não há relação jurídica tributária. Nos serviços de execu-ção parcelada, a lei pode estabelecer momentos diferentes da ocorrência do critério material. Ou seja, poderá se estabelecer a incidência do ISS após a conclusão de determinada etapa, período ou parcela.


A definição sobre qual o critério espacial e o Município competente é a maior discussão relativa ao ISS. O Decreto-Lei 406/68, no art. 12, de-terminava que o serviço considera-se prestado e o ISS devido no local do estabelecimento prestador, exceto nos casos de construção civil. O STJ, no entanto, sob a égide do Decreto-Lei 406/68, havia construído jurisprudência no sentido de que o ISS era devido no efetivo local da prestação do serviço.

Posteriormente, com o advento da Lei Complementar 116/03, foi esta-belecido no artigo 3°270 que o serviço considera-se prestado e o tributo devi-do no local do estabelecimento prestador. Entretanto, a Lei Complementar 270 LC 116/03, art. 3º o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos i a XXii, quando o imposto será devido no local: i – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;ii – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;iii – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;iv – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;v – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;vi – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;vii – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;viii – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;iX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;X – (vetado) Xi – (vetado)Xii – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;Xiii – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;Xiv – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;Xv – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;Xvi – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;Xvii – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;Xviii – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;XiX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;XXi – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;XXii – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

270 LC 116/03, art. 3º o serviço conside-ra-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos i a XXii, quando o imposto será devido no local: i – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;ii – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;iii – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;iv – da demolição, no caso dos ser-viços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;v – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;vi – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, re-ciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quais-quer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;vii – da execução da limpeza, manu-tenção e conservação de vias e logra-douros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subi-tem 7.10 da lista anexa;viii – da execução da decoração e jardi-nagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;iX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subi-tem 7.12 da lista anexa;X – (vetado) Xi – (vetado)Xii – do florestamento, reflorestamen-to, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subi-tem 7.16 da lista anexa;Xiii – da execução dos serviços de esco-ramento, contenção de encostas e con-gêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;Xiv – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;Xv – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços des-critos no subitem 11.01 da lista anexa;Xvi – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou moni-torados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;Xvii – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;


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Xviii – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e con-gêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;XiX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabe-lecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subi-tem 17.05 da lista anexa;XXi – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o plane-jamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo su-bitem 17.10 da lista anexa;XXii – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou me-troviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

271 art. 6o os Municípios e o distrito federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabili-dade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cum-primento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.§ 1o os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao reco-lhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, indepen-dentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.§ 2o sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis: i – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;ii – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

previu diversas exceções a esta regra em seus incisos. Essas exceções são hipó-teses em que existe um resultado material, um resultado corpóreo e para as quais o ISS é devido no local da efetiva prestação do serviço.

As decisões mais recentes do STJ têm sido no sentido de o critério espacial e o Município competente para a cobrança é aquele do local do estabeleci-mento prestador, salvo as exceções estabelecidas em lei:

TRIBUTÁRIO - ISS - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO - CONS-TRUÇÃO CIVIL - PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICI-TAÇÃO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA - COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO - CONTRATO ÚNICO SEM DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS.1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º).2. Em se tratando de construção civil, diferentemente, antes ou de-pois da lei complementar, o imposto é devido no local da cons-trução (art.12, letra "b" do DL 406/68 e art.3º, da LC 116/2003) (REsp 1117121/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEI-RA SEÇÃO, julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009)

Entretanto, iniciou-se discussão acerca do significado de estabelecimento prestador. A definição de estabelecimento prestador encontra-se no art. 4º, Lei Complementar 116/03, para o qual “considera-se estabelecimento presta-dor o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou pro-fissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.


O art. 5º da Lei Complementar 116/03 define o prestador do serviço como contribuinte do ISS. O art. 6º permite que o tomador dos serviços seja responsável, pois ele está diretamente ligado ao fato gerador, bastando apenas uma lei para defini-lo como responsável. O próprio §2º já estabelece algumas hipóteses de responsabilidade tributária dos tomadores, por exemplo, nos serviços de limpeza e vigilância271.

271 art. 6o os Municípios e o distrito federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumpri-mento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.§ 1o os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.§ 2o sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis: i – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;ii – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.


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Paulsen sublinha que, em razão do próprio conceito de serviços, “não são contribuintes os que prestam serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como os sócios-gerentes e gerentes-delegados, cujas características são colhidas em outros diplomas jurídicos (..)”272

O polo ativo, por sua vez, é ocupado, regra-geral, pelo Município no qual esteja localizado o estabelecimento prestador do serviço, salvos as exceções em que se considere a incidência do ISS no local da prestação do serviço. Nesta hipótese, o sujeito ativo do ISS será o Município no qual se verifica a prestação do serviço.


A base de cálculo, conforme art. 7º, Lei Complementar 116/03 é o preço do serviço. Destaque-se que o preço do serviço não inclui valores recebi-dos que não representem remuneração do serviço prestado. Nas palavras do professor Leandro Paulsen: “no cálculo do tributo, não devem ser incluídos os valores relativos a seguro, juros e quaisquer outras importâncias recebidas ou debitadas – como multas e indenizações -, pois tais verbas tem natureza jurídica diversa (financeira, ressarcitória) do respectivo preço contratual”273

Uma discussão interessante diz respeito à possibilidade do ISS fixo com re-lação aos serviços em que esta prática era permitida pelo Decreto-Lei 406/68, em seu art. 9º. É o caso de serviços prestados por sociedades uniprofissionais ou sociedades profissionais autônomas, para as quais o imposto era fixo e relativo a cada profissional. O entendimento dominante é o de que a Lei Complementar 116/03 não revogou o art. 9º do Decreto-Lei 406/68, mas revogou a Lei Complementar 56 que deu nova redação ao §3º, art. 9º. O entendimento jurisprudencial que prevalece, dessa forma, é o de que a pre-visão do §3º, art. 9º, do Decreto-Lei 406/68 ainda é valida, podendo essas sociedades recolher o tributo fixo274.

Com relação às alíquotas, a CF/88 prevê no §3º do art. 156 que a Lei Complementar deve fixar alíquotas máximas e mínimas do ISS. A Lei Com-plementar 116/03, em seu art. 8º, fixou alíquota máxima de 5%, não tendo sido fixada alíquota mínima.

O art. 88, do ADCT determina que enquanto a Lei Complementar não fixar alíquota mínima, essa será de 2% do valor do serviço. Dessa forma, a alíquota máxima é 5% e a mínima é 2%.

Os serviços que estavam previstos nos itens 32, 33 e 34 no Decreto-Lei 406/68, os quais são mencionados como exceções no art. 88, ADCT, têm cor-respondência na Lei Complementar 116/03 (itens 7.02, 7.04 e 7.05), então, no que se refere a tais serviços, pode ser cobrada uma alíquota mais baixa que 2%.

272 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011. p. 334.273 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011. p. 341274 superior tribunal de Justiça. resp 713.752. 2ª turma. relator Ministro João otávio noronha. Julgamento em 23/05/2006. dJu 18/08/2006.(...) as sociedades uniprofissionais somente têm direito ao cálculo diferenciado do iss, previsto no artigo 9º, parágrafo 3º, do decreto-Lei nº 406/68, quando os serviços são prestados em caráter personalíssimo e, assim, prestados no próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva responsa-bilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial” (eresp 866286/es, rel. Ministro haMiLton CarvaLhido, PriMeira seção, julgado em 29/09/2010)

272 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advo-gado editora, 2011. p. 334.

273 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advo-gado editora, 2011. p. 341

274 superior tribunal de Justiça. resp 713.752. 2ª turma. relator Ministro João otávio noronha. Julgamento em 23/05/2006. dJu 18/08/2006.(...) as sociedades uniprofissionais somente têm direito ao cálculo dife-renciado do iss, previsto no artigo 9º, parágrafo 3º, do decreto-Lei nº 406/68, quando os serviços são prestados em caráter personalíssimo e, assim, presta-dos no próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial” (eresp 866286/es, rel. Ministro ha-MiLton CarvaLhido, PriMeira seção, julgado em 29/09/2010)


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6. a Discussão sobre o software e os novos serviços tecnológicos

O Supremo Tribunal Federal, ao analisar como os softwares deveriam ser tributados nas últimas décadas275, se posicionou no sentido de que “a produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do cor-pus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS”.

Ocorre que essa definição clássica, no sentido de que os denominados “softwares de prateleira” deveriam ser tributados pelo ICMS não se torna mais relevante para o atual cenário tecnológico, em que os softwares não são mais adquiridos como simples mercadorias em lojas.

No atual cenário tecnológico, em que os softwares são adquiridos mais sob processos de download/licenças do que mercadorias, é necessário se dis-cutir se essa nova forma de aquisição estará sujeita ao ICMS ou ao ISS.

Em 29/12/2015, foi publicado o Convênio CONFAZ nº 181/2015, em que os Estados da Federação determinaram que o ICMS continuaria incidindo nas operações envolvendo softwares, independentemente da sua forma de aquisição.

Por outro lado, em 29/12/2016 foi editada a Lei Complementar nº 157/2016, a qual, entre outras questões, incluiu novos serviços a serem tributados pelo ISS, entre eles os serviços descritos nos itens 1.03 e 1.04, que assim dispõem:

1.03 - Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres.1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jo-gos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres.

Não bastasse isso tudo e agora com a possibilidade de exigir o ISS sobre esse “licenciamento do software”, os Municípios passaram a editar leis muni-cipais replicando essa previsão legal, na tentativa de aumentar a sua arrecada-ção, a exemplo da Lei Municipal nº 6.263/2017, aprovada em 11/10/2017 no Município do Rio de Janeiro e a Lei Municipal nº 16.757/2017, publi-cada em 15/11/2017.

Além disso tudo, a Secretaria Municipal da Fazenda de São Paulo ainda editou o Parecer Normativo nº 1/2017, no qual reiterou o entendimento de que as operações envolvendo softwares estarão sujeitas ao ISS, independente da sua forma de aquisição, nos seguintes moldes:

275 brasiL. supremo tribunal federal. re 176626/sP. rel. Min. sepúlveda Pertence. j. 10/11/1998. Primeira turma.brasiL. supremo tribunal federal. re 199464/sP. rel. Min. ilmar galvão. j. 02/03/1999. Primeira turma

275 brasiL. supremo tribunal federal. re 176626/sP. rel. Min. sepúlveda Per-tence. j. 10/11/1998. Primeira turma.brasiL. supremo tribunal federal. re 199464/sP. rel. Min. ilmar galvão. j. 02/03/1999. Primeira turma


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Art. 1º O Licenciamento ou cessão de direito de uso de progra-mas de computação, por meio de suporte físico ou por transfe-rência eletrônica de dados (“download de software”), ou quando instalados em servidor externo (“Software as a Service – SaaS”), enquadra-se no subitem 1.05 da lista de serviços do “caput” do artigo 1º da Lei nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003.Parágrafo único. O enquadramento a que se refere o “caput”, no tocante ao SaaS, não prejudica o enquadramento de parte da sua contratação nos subitens 1.03 e 1.07 da lista de serviços do “caput” do artigo 1º da Lei nº 13.701, de 2003.Art. 2º O enquadramento tratado no artigo 1º deste parecer nor-mativo independe de o software ter sido programado ou adapta-do para atender à necessidade específica do tomador (“software por encomenda”) ou ser padronizado (“software de prateleira ou ‘off the shelf’”).Art. 3º Este Parecer Normativo, de caráter interpretativo, é im-positivo e vinculante para todos os órgãos hierarquizados desta Secretaria, e revoga as disposições em contrário bem como as Soluções de Consulta emitidas antes da publicação deste ato e com ele em desacordo, independentemente de comunicação aos consulentes.

Em resposta à essa manifestação, o Estado de São Paulo proferiu a Decisão Normativa CAT nº 4/2017, em que reiterou o seu entendimento de que as operações que envolvem a utilização de software na nuvem (Saas) estão sujei-tas à incidência do ICMS, in verbis:

1. Em relação aos softwares, é possível distinguir dois tipos de pro-dutos: (i) softwares desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, já que produzidos especial-mente para atender as especificidades do contratante; e (ii) softwares prontos que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire.2. Com base nessa distinção, a jurisprudência definiu que:2.1. está sujeito ao ISS apenas o desenvolvimento de software sob encomenda, isto é, os programas de computador elaborados de for-ma personalizada;2.2. a ausência de personalização insere o software em uma cadeia massificada de comercialização, outorgando-lhe natureza mercantil e, portanto, sujeito a incidência do ICMS.


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3. No que se refere à forma de comercialização, os softwares não personalizados podem ter suas cópias distribuídas em larga escala por meio físico ou serem negociados em meio digital, tanto por do-wnload como por streaming (utilização do software "na nuvem"). Essa alteração, no entanto, não tem o condão de descaracterizar a natureza de produto desse tipo de software (mercadoria). A circuns-tância de o adquirente instalar o software (de loja física ou virtual) em sua máquina (download) ou utilizá-lo "na nuvem" por meio de internet (streaming) não descaracteriza a natureza jurídica da opera-ção como comercialização de software pronto.4. Portanto, há incidência do ICMS nas operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, pa-dronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, independen-temente da forma como são comercializados.

Dessa forma, nesse cenário de constante conflito decorrente das novas tec-nologias, se torna necessária uma definição legal de caráter nacional para que os contribuintes tenham uma segurança jurídica sobre qual imposto incidirá em suas operações.

Em que pese o STF ainda não tenha se posicionado de forma específica e definitiva sobre o tema, em 26/05/2010 foi julgada a Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.945, em que a Suprema Corte de-cidiu não suspender a eficácia da Lei Estadual nº 7.098/98, do Mato Grosso, que previa a incidência do ICMS sobre a aquisição de software por meio de transferência eletrônica de dados, ou seja, admitiu em caráter liminar a inci-dência do imposto estadual.

Portanto, essa é uma questão que ainda será objeto de muito debate na doutrina e em especial no Poder Judiciário, que deverá se posicionar no fu-turo sobre o ente político competente para tributar e a exata carga tributária nessas novas operações envolvendo softwares.

Por fim, vale destacar que a tecnologia também passou a criar hipóteses de incidência que até então não possuíam uma previsão legal específica, a exem-plo do Netflix e do Spotify, que são programas mundialmente famosos, mas que, no Brasil, não possuíam uma legislação tributária específica.

Essa situação foi parcialmente sanada com a edição da Lei Complementar nº 157/2016, que passou a prever que as seguintes atividades estariam sujei-tas à incidência do ISS:

1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áu-dio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imu-nidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de con-teúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).


194fgv direito rio

Em que pese os Municípios ainda estejam regulamentando tal lei comple-mentar em seu âmbito municipal, a situação não está totalmente pacificada, visto que ainda há uma discussão sobre se essas atividades efetivamente se-riam serviços prestados por essas empresas.

Os defensores dessa linha de entendimento argumentam que tais em-presas não estariam prestando serviços, mas apenas e tão somente autori-zando o acesso de terceiros ao seu conteúdo próprio, em uma equiparação ao instituto da locação.

Como o Supremo Tribunal Federal já definiu, até mesmo com a edição da Súmula Vinculante nº 31, que “é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”, há quem defenda que esse entendimento também deve ser aplicado para o Netflix e o Spotify, a fim de ver declaradas inconstitucionais essas cobranças.

Entretanto, vale lembrar que essa questão ainda está sob intenso debate e precisará ser pacificada pelo Poder Judiciário nos próximos anos, a fim de que os contribuintes possam saber com exatidão qual será o custo tributário decorrente da sua atividade.

QUesTÕes

1) A empresa Demolis, sediada unicamente em Fortaleza – CE, é espe-cialista em demolição de edifícios e foi contratada pela empresa Prédio Velho, sediada em Contagem – MG, para realizar a demolição de um prédio localizado no município de Cuiabá – MT, tendo sido o respec-tivo contrato firmado em Belém – PA. Nessa situação hipotética, a que município será devido o ISS incidente sobre a demolição e quem será o responsável pelo pagamento do tributo, caso o município credor da obrigação não tenha norma específica sobre a responsabilidade? Justifi-que sua resposta (36º Exame OAB)

2) Lei Municipal n. XYZ, publicada em 20/09/2010, alterou a cobrança do ISS para os advogados. A lei definiu que, a partir de 2011, a base de cálculo dos serviços prestados por advogados será o preço do serviço, qual seja, o valor dos honorários profissionais recebidos.Com base na situação hipotética, emita parecer acerca da legalidade do diploma legal em questão. Caso entenda pela ilegalidade da cobrança, que medida(s) judicial(ais) um advogado pode propor para suspender a cobrança do tributo? (42º Exame OAB)


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3) O Laboratório de Análises Clínicas Almeida Silva Ltda., cuja sociedade é constituída por 3 (três) sócios, um médico, um farmacêutico e uma empresária, explora, no ramo da medicina, serviços de análises clínicas, em caráter empresarial, mantendo, para tanto, várias filiais em funcio-namento em diversas municipalidades de determinada região do país. Ocorre que, a partir de março/2011, a referida empresa, na qualidade de contribuinte do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, deixou de recolher o respectivo tributo, dando origem a diversas autua-ções fiscais, que geraram defesas administrativas no sentido de que o ISS deveria ser calculado e recolhido como tributo fixo, ou seja, com base em um valor fixo previsto na legislação municipal pertinente a ser calculado em relação a cada sócio, não devendo ser considerado, para fins de apura-ção do imposto, o valor do serviço praticado pela empresa com incidência da alíquota correspondente à sua atividade. Esclareça se o laboratório tem ou não direito a realizar o recolhimento na forma pretendida. Justifique, com base na legislação tributária pertinente. (IV Exame Unificado OAB)

4) Uma construtora com sede no Município do Rio de Janeiro constrói um edifício sob regime de empreitada na cidade de Nova Iguaçu, onde não possui estabelecimento. A competência para a imposição do Imposto Mu-nicipal Sobre Serviços (ISS) caberá à municipalidade (Exame OAB 2010-3) a) do Rio de Janeiro, porque é o município onde a construtora tem a sua

sede social.b) de Nova Iguaçu, porque é o local onde foi construído o edifício.c) do Rio de Janeiro, porque construção civil não é prestação de serviços.d) do Rio de Janeiro, porque a construtora não tem estabelecimento em

Nova Iguaçu e, em razão do princípio da territorialidade, não pode ser exigido o tributo sobre contribuintes estabelecidos fora do território de cada Ente Federado.

5) Instituição financeira Bling Bling S.A insurge-se por meio de ação anu-latória de débito fiscal em face de auto de infração lavrado por agente do fisco municipal, que fora expedido em decorrência da ausência do reco-lhimento do Imposto Sobre Serviço sobre as tarifas cobradas pelo banco pela atividade de análise, cadastro, controle e processamento, prestada na elaboração de contrato de adiantamento de crédito para clientes que se encontram sem fundos em suas contas bancárias. A empresa alega, em síntese, que não procede a cobrança, tendo em vista que o aludido serviço não configura hipótese de incidência de nenhuma forma de tributo, em especial o ISS, por não constar expressamente previsto na lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/03. Responda se o pleito da demandante deve ser acolhido, empregando os fundamentos legais cabíveis. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)


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6) A empresa Vídeo Locadora, estabelecida no Município Y, tem como ati-vidade principal a locação de fitas de vídeo, dvd´s e congêneres, estando tal atividade prevista em item específico da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, desta Municipalidade. Todavia a empresa, por meio de seu representante legal, entende que a sua atividade estaria fora do campo de incidência do ISS, razão pela qual pretende suspender o seu pagamento. A empresa ainda não foi notificada pelo Fisco e também nunca pagou o tributo. O entendi-mento da empresa está correto? Em caso afirmativo, qual(is) demanda(s) a ser(em) proposta (s)? Justifique (42º Exame de Ordem – 2ª Fase)


BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 315-380.


BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2009.

MELO, José Eduardo Soares de. ISS - Aspectos Teóricos e Práticos. São Paulo: Dialética, 5ª Ed. 2008

PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Esta-duais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011


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AULAS 11 E 12. TRIBUTAÇÃO SOBRE A RENDA: IRPj E CSLL

esTUDo De Caso

A sociedade TOP Brasil é controladora de uma sociedade localizada no exterior, em país de tributação que não se enquadra na lista de paraísos fis-cais/tributação favorecida. Considerando que a sociedade localizada no exte-rior auferiu lucros no ano-calendário 2011, a Receita Federal do Brasil, em procedimento de fiscalização, questionou a razão pela qual tais valores não foram tributados no Brasil e, em resposta aos questionamentos formulados, a TOP Brasil informou que os lucros não foram disponibilizados, tendo sido reinvestidos no país de origem. Não obstante o referido esclarecimento, o Fiscal lavrou Auto de Infração, com base no art. 74 da MP nº 2.158/01, o qual dispõe que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Bra-sil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Cabe observar que o artigo 74 da MP 2.158/01 foi revogado pela Lei 12.973/14, em que pese os seus artigos 76 e 77 terem mantido a regra de tributação dos lucros auferidos pelas controladas residentes no exterior. Pergunta-se: essa cobrança é válida? Analise com base nos dispositivos legais e constitucionais. Vide STF ADI 2588, RE 541.090 e STJ REsp nº 983.134/RS.

a) NorMas Gerais Do ir

O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza encontra-se constitucionalmente previsto no art.153 da CF/88, que preleciona o seguinte:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:III - renda e proventos de qualquer natureza;

Da leitura do texto constitucional, podemos já extrair que o critério ma-terial do Imposto sobre a Renda é o fato de “auferir renda e proventos de qualquer natureza”. Assunto importante a ser tratado, portanto, é o conceito de renda previsto pela Constituição. Apesar da Carta Magna não ter trazido expressamente um conceito de renda, muito se discute se, ao dar a competên-cia para instituição do imposto à União, a Constituição já teria estabelecido um conteúdo mínimo à palavra renda. Assim, grande parte da doutrina276 defende que a Constituição trouxe um o conceito implícito de renda no sen-tido de acréscimo patrimonial, ou seja, como a diferença entre as receitas (entradas) e as despesas (saídas), seja da pessoa física, seja da pessoa jurídica, durante um determinado período de tempo.

276 dentre os autores que defendem que a Constituição traz um conceito implícito de renda como acréscimo patrimonial encontram-se: roque antônio Carrazza, Paulo de barros Carvalho e Luiz César souza de Queiroz.

276 dentre os autores que defendem que a Constituição traz um conceito implí-cito de renda como acréscimo patri-monial encontram-se: roque antônio Carrazza, Paulo de barros Carvalho e Luiz César souza de Queiroz.


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Neste sentido Carrazza (2009, p. 39) conceitua renda como “os ganhos econômicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela com-binação de ambos e apurados após o confronto das entradas e saídas verificadas em seu patrimônio, num certo lapso de tempo”.

A Constituição ainda prevê no art. 153, § 2º, I que o Imposto de Renda será “informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progres-sividade, na forma da lei”.

O fato de ser regido pelo princípio da generalidade significa que o Imposto de Renda deve alcançar todas as pessoas que praticarem a hipótese de incidên-cia do tributo, ou seja, que auferirem renda ou provento de qualquer natureza.

Já o critério da universalidade orienta que o Imposto sobre a Renda deve abranger todo e qualquer ganho recebido pelo sujeito passivo, sem fazer qual-quer distinção entre nomenclatura, tipo, origem, espécies de ganhos, etc. Ou seja, por este princípio nenhuma renda deve ficar de fora da base de cálculo do imposto. Assim, mesmo as rendas auferidas fora do território nacional devem ser oferecidas à tributação no Brasil, salvo eventuais acordos de bitri-butação. Neste sentido, Carrazza afirma que “o imposto há de incidir, pois, sobre todos os rendimentos auferidos, sujeitando-os a um mesmo tratamento fiscal”277. E continua dizendo que “não há a possibilidade jurídica de segregar a espécie de renda obtida, tributando-a por critérios diferentes, isto é, por meio de alíquotas diferenciadas ou variações de bases de cálculo”278.

Por fim, a progressividade determina que quanto maior a renda auferi-da (base de cálculo), maior será a alíquota que recairá sobre ela. Ou seja, a alíquota será tanto maior quanto maior for a renda do sujeito passivo. Este princípio tem estreita ligação com princípios como da igualdade e da capa-cidade contributiva e faz com que o Imposto de Renda tenha um caráter pessoal e seja instrumento de uma redistribuição de renda.

Com relação às normas gerais do IR, o CTN assim dispõe sobre o seu fato gerador:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e pro-ventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrésci-mos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

Especificamente ao critério espacial deste tributo, é preciso trazer as lições do art. 43 § 1º do CTN, que dispõe: “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”.

277 CarraZZa, roque antônio. imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas específicos). são Paulo: Malheiros, 2009, p. 70.278 ibid., p. 70.

277 CarraZZa, roque antônio. imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas específicos). são Paulo: Malhei-ros, 2009, p. 70.

278 ibid., p. 70.


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Este artigo prevê a aplicação ao IR do princípio da extraterritorialidade. Em razão deste princípio, o Imposto de Renda pode recair sobre todas as rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma forma, também serão tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente bra-sileiro auferir renda na Polônia, terá que declará-lo e submetê-lo à respectiva tributação no Brasil (salvo se os dois países tiverem acordo contra a bitribu-tação, hipótese na qual a renda será tributada em apenas um dos dois países ou conforme o que previsto no tratado).

O terceiro elemento da regra-matriz do imposto sobre a renda é o critério temporal. Conforme visto acima, intrínseco ao próprio conceito de renda está a noção de lapso temporal imprescindível para a definição do acréscimo patrimonial verificado por determinado sujeito. Em outras palavras, para se realizar o confronto entre as entradas e saídas, necessário para se apurar a renda auferida pelo individuo, será preciso se fazer uma análise durante um lapso temporal definido. O critério temporal do tributo será, portanto, “o derradeiro momento do ultimo dia relativo ao período de competência, ou seja, no átimo final do exercício financeiro” (Carvalho, 2007). Assim, conforme veremos a seguir, o critério temporal será diferente caso se tratar de pessoa jurídica ou física e, entre as pessoas jurídicas, dependerá do regime de tribu-tação escolhido por ela (lucro presumido ou real).

Passemos agora à análise do consequente da regra-matriz do Imposto so-bre a Renda. No critério pessoal, temos como sujeito ativo a mesma pessoa política detentora da competência tributária para instituí-lo - a União Fede-ral, que administrará o recolhimento e administração do tributo através da Receita Federal do Brasil. Já o sujeito passivo será, a princípio, a pessoa que realizar o fato descrito no critério material – aquele que auferir renda – in-dependentemente de ser pessoa física ou jurídica. Neste sentido o art. 45 do CTN dispõe que:

Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

Já no que diz respeito ao critério quantitativo, a base de cálculo será o va-lor da renda verificada pela pessoa no instante descrito pelo critério temporal.

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.


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Tendo em vista que, conforme vimos acima, o conceito de renda equi-vale a acréscimo patrimonial, para se aferir a base de cálculo do imposto haverá que se fazer o confronto de todas as receitas (entradas) recebidas pela pessoa física ou jurídica e das despesas (saídas) permitidas pela lei, para se chegar à base de calculo do Imposto sobre a Renda. No caso das pessoas jurídicas, portanto, a base de cálculo do Imposto de Renda será o lucro presumido, arbitrado ou real, dependendo do regime de apuração à que a pessoa esteja submetido.

Por fim, as alíquotas aplicáveis serão aquelas previstas em lei. No caso da pessoa física, as alíquotas são progressivas em razão do aumento da base de cálculo, ou seja, quanto maior a renda auferida, maior será a alíquota apli-cada. Já a alíquota referente às pessoas jurídicas é fixa com base no seu lucro real, presumido ou arbitrado, havendo uma alíquota adicional no caso da base de cálculo ultrapassar determinado montante estipulado em lei.

B) reGiMes De TriBUTaÇão

A tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica pode ser feita por meio de três formas de apuração: lucro presumido, lucro real e lucro arbitrado. Vejamos as peculiaridades de cada uma.

1) lucro presumido

O regime do Lucro Presumido é uma forma de tributação simplificada e opcional. Ela se baseia numa presunção legal de lucratividade para fins de cálculo da base de cálculo do Imposto de Renda. Assim, independe dos re-sultados apurados contabilmente.

O regime de apuração é trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanência na opção é obrigatória por todo o ano-calendário.

A partir de 2014, para a pessoa jurídica submeter os seus rendimentos à sis-temática do Lucro Presumido, terá que ter uma receita total, no ano-calendá-rio anterior, igual ou inferior a R$ 78.000.000,00, segundo a Lei 12.814/13.

A apuração com base no lucro presumido se dá da seguinte maneira: a base de cálculo do IRPJ é determinada mediante a aplicação de determinados percentuais previstos em lei (presunção de lucro) à receita bruta mensal do contribuinte. Após se chegar à base de cálculo, se aplica a alíquota de 15% do IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de cálculo que ul-trapassar o valor de R$ 60.000,00.


201fgv direito rio

Cálculo:

Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta

(+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras e todos os resultados positivos decorrentes de atividades assessórias da PJ;

(+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos au-feridos no trimestre, inclusive juros sobre o capital próprio.

(=) Lucro Presumido X 15% = IR devido

Considera-se como Receita Bruta para fins de aplicação da alíquota do lucro presumido o i) produto da venda de bens nas operações de conta própria, ii) o preço dos serviços prestados e iii) resultado auferido nas operações de conta alheia (ex: comissões obtidas sobre representação de bens ou serviços de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a título de IPI, ICMS no regime de substituição tributária, vendas canceladas e devoluções bem como descontos incondicionais.

As alíquotas de presunção do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta dependem da atividade que deu origem à receita, de acordo com a seguinte tabela:

• Revenda, para consumo, de combustível 1,6%

• Venda de mercadorias ou produtos – comércio• Transporte de cargas• Serviços hospitalares• Atividade Rural • Construção Civil com emprego de material• Atividades imobiliárias (venda)

8%

• Serviços de Transporte de passageiros• Prestação de serviço exclusivo com receita inferior a R$120mil

16%

• Serviços em geral• Intermediação de negócios • Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos - Construção Civil – mão de obra

32%


202fgv direito rio

Sublinhe-se o fato da prestação de serviço estar enquadrada tanto na alí-quota de 16%, quanto na alíquota de 32%. O serviço será tributado pela alíquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pesso-as jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços (exceto as que prestam serviços hospitalares e as sociedades civis de prestação de serviços de pro-fissão legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual não ultrapassar R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, § 4º).

Por fim, cumpre salientar que a pessoa jurídica optante do lucro presu-mido poderá escolher, como critério de reconhecimento de suas receitas das receitas das vendas de bens e direitos ou da prestação de serviços, o regime de competência ou o regime de caixa279. Regra geral, conforme ve-remos a seguir no lucro real, a pessoa jurídica apura a base de cálculo dos impostos e contribuições pelo regimento de competência. Neste regime, a receita é computada no momento da venda ou da prestação de serviço, in-dependentemente do recebimento efetivo dos valores. Entretanto, no caso de opção pelo lucro presumido, a pessoa jurídica poderá adotar o critério de reconhecimento das receitas das vendas de bens e direitos ou da pres-tação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dos recebimentos, ou seja, pelo regime de caixa.

2) lucro real

Outra opção de tributação da pessoa jurídica é o lucro real. Este tipo de tributação é feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurídica auferiu. É o regime jurídico padrão de apuração do IRPJ, ou seja, pode ser utilizado por todas as pessoas jurídicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no entanto, são obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real.

A opção pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e organização, já que requer uma maior quantidade de livros e escriturações contábeis e fiscais (como o Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR), bem como exige a manutenção de documentação idônea principalmente para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta.

O ponto de partida para a apuração do IRPJ pelo lucro real é o Lucro Lí-quido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Líquido Contábil, procede--se a uma série de ajustes com adições, exclusões e compensações, chegando--se ao lucro real, base de cálculo do IRPJ.

Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro líquido compõe-se pela soma algébrica do: i) Lucro operacional - resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica, ii) Resultados não ope-racionais e iii)Participações. O Lucro Líquido deverá ser determinado de acordo com lei comercial e contábil.

279 in rfb 1700/17 artigo 215 §9.

279 in rfb 1700/17 artigo 215 §9.


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Já o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 é o “lucro líquido do perío-do de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação”.

Conforme já mencionado, algumas pessoas jurídicas são obrigadas a se submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos, dentre os quais destacam-se:

• Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendário ante-rior superior a R$78 milhões (R$ 6,5 milhões por mês)

• Instituições financeiras.• Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital

do exterior• Empresas que tiverem usufruam de certos benefícios fiscais• Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de estimativa• Atividades de factoring.• Atividades de construção, incorporação, compra e venda de imó-

veis que tenham registro de custo orçado.

Formas de apuração – lucro real

O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critério da Pessoa Jurídica. A primeira forma de apuração é a trimestral – cujos reco-lhimentos são definitivos, tendo por vencimento o último dia do mês sub-seqüente ao trimestre. A segunda forma é a apuração anual , que se compõe por parcelas mensais estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a ser apurado no ajuste anual, após o final do exercício – 31/12. A apu-ração anual se dá da seguinte forma:

Apuração do Lucro Real Anual

Lucro líquido contábil (+) Adições(-) Exclusões(-) Compensação prejuízos fiscais----------------------------------------(=) Lucro real (X) Alíquota de 15%(X) Adicional de 10% (acima de R$240.000,00)


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•adições

As adições efetuadas no Lucro Líquido têm por objetivo evitar que seja computada na base de cálculo do IR despesa que tenha afetado o lucro líquido, mas que a legislação do IR considera indedutível. Para fins de apuração do IRPJ, algumas despesas são consideradas indedutíveis – de-vem ser, por isso, adicionadas ao lucro líquido (tendo em vista que para a sua apuração foram consideradas despesas e, portanto, diminuídas) para a apuração do lucro real.

O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutíveis aquelas: i) necessá-rias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, ii) pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transações, ope-rações ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por meio de documentação idônea.

•exclusões

As exclusões representam valores a serem diminuídos do Lucro Líquido Contábil para fins de apuração do lucro real. Elas têm por objetivo não computar na base de cálculo do IR receitas que aumentaram o lucro líqui-do da PJ, mas que a legislação tributária considera como não tributáveis. Exemplos de exclusões são certas receitas não tributadas ou isentas como: lucros e dividendos recebidos pela PJ, resultado credor da equivalência patrimonial, ganho de capital na transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, seguros ou pecúlio em favor da empresa, pago por morte do sócio segurado.

•Compensações – Prejuízos da PJ

A pessoa jurídica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuízo: um contábil – apurado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) e outro fiscal, apurado após os ajustes do Lucro Líquido, na Demonstração do Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuízos fiscais podem ser compen-sados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro líquido ajustado apurado no exercício seguinte.

Prejuízos não-operacionais (não advindos da atividade principal da em-presa) só poderão ser compensados com lucros da mesma natureza nos exer-cícios seguintes. Prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas no exterior e perdas de capital de aplicações e operações efetuadas no exterior não podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.


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3) lucro arbitrado

A última forma de apuração do imposto de renda – pessoa jurídica é o regime de lucro arbitrado. Geralmente este regime é aplicado subsidia-riamente aos demais, no caso de irregularidades na escrituração ou opção indevida pelos outros regimes. O artigo 47 da Lei 8.981/95 dispõe quan-do se aplicará o lucro arbitrado. Os principais casos são resumidamente os seguintes:

a) quando o contribuinte não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal ou deixar de apresentá--los à autoridade tributária

b) quando a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para i) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou ii) de-terminar o lucro real.

c) quando o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido

A Lei 8.981/95 traz ainda as regras para a apuração do lucro arbitrado. Caso conhecida a receita bruta, a apuração do imposto será feita com base nesta, aplicando-se as alíquotas do lucro presumido acrescidas em 20%; caso desconhecida, outros elementos de apuração são trazidos pelo artigo 51 da mesma lei, tais como lucro real do último período de apuração, soma dos valores do ativo circulante, valor do patrimônio líquido, etc.

QUesTÕes

1) Empresa XYZ, tributada pelo lucro presumido, teve, no primeiro tri-mestre de 2012 o faturamento composto da seguinte forma:Receitas de vendas de mercadorias = R$900.000,00Receita de prestação de serviço = R$60.000,00.Rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa = R$7.000,00 (reten-ção de R$1.400,00 IRRF).Ganho de capital na alienação de bens do ativo permanente= R$18.000,00

Calcule o imposto de renda devido pela empresa XZY, relativo ao pri-meiro trimestre.


206fgv direito rio

2) O hotel “Praia Brava Resort S/A”, tem seu faturamento e despesas dedutíveis (em milhares de reais) distribuídos ao longo do ano de acordo com a tabela abaixo. Seus sócios também têm participação re-levante em uma indústria de equipamentos de surf com faturamento anual de R$10 milhões.

Mês Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez

Faturamento 200 300 150 30 20 10 10 10 30 60 150 200

Despesas 70 70 50 40 30 30 30 30 30 30 70 70

(em mil)

Considerando as informações abaixo, faça um parecer apontando os re-gimes de tributação possíveis, as vantagens e desvantagens de cada opção, bem como a melhor opção (e o porquê) à empresa consulente.

3) A Empresa ABC, optante do Simples Nacional, obtém receita bruta resultante exclusivamente da revenda de mercadorias. Calcule o mon-tante a ser recolhido relativo ao mês de julho/2012.

Fluxo de faturamento (valores em milhares de R$):

Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez

2012 30 20 20 30 70 20 100

2011 80 90 70 50 50 30 30 90 20 20 100 100


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BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p.61-96.


CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos). São Paulo: Malheiros, 2009.

GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-cionais. São Paulo: Malheiros, 1997.


PENHA, José Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Física: norma, doutri-na, jurisprudência e prática. São Paulo: MP Editora, 2010.


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AULA 13. TRIBUTAÇÃO SOBRE A RENDA: ASPECTOS RELEVANTES DA PESSOA FÍSICA

O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil ajuizou ação direta de inconstitucionalidade tendo por objeto os itens 7, 8 e 9 da alínea "b", inciso II do artigo 8° da Lei n° 9.250/95, com a redação dada pela Lei nº 12.469/11, a qual assim dispõe:

Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:(...)II - das deduções relativas:(...)b) a pagamentos de despesas com instrução do contribuinte e de seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relati-vamente à educação infantil, compreendendo as creches e as pré--escolas; ao ensino fundamental; ao ensino médio; à educação su-perior, compreendendo os cursos de graduação e de pós-graduação (mestrado, doutorado e especialização); e à educação profissional, compreendendo o ensino técnico e o tecnológico, até o limite anual individual de:(...)7. R$ 3.091,35 (três mil, noventa e um reais e trinta e cinco centa-vos) para o ano-calendário de 2012; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 2011)8. R$ 3.230,46 (três mil, duzentos e trinta reais e quarenta e seis centavos) para o ano-calendário de 2013; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 2011)9. R$ 3.375,83 (três mil, trezentos e setenta e cinco reais e oitenta e três centavos) a partir do ano-calendário de 2014; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 2011)

Na qualidade de ministro do Supremo Tribunal Federal, avalie a consti-tucionalidade dos referidos dispositivos. Vide STF- ADI 4927.

a) CriTÉrio MaTerial

O Imposto sobre a Renda de Pessoa Física tem por critério material o fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado lapso de tempo. A renda e o provento para fins de tributação pelo Imposto de Renda


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devem ser considerados como acréscimo patrimonial, ou seja, como a dife-rença entre os rendimentos auferidos e as despesas necessárias à sobrevivência do indivíduo. A legislação do IRPF deve prever, além da tributação das re-ceitas auferidas pela pessoa física, a permissão de dedução de certas despesas com saúde, educação, previdência, dependentes, etc.

B) CriTÉrio TeMPoral

Para a verificação do acréscimo patrimonial auferido por determinada pessoa, é preciso se considerar um lapso temporal definido por lei. Para as pessoas físicas, a lei define que o lapso temporal para a consideração do acrés-cimo patrimonial corresponde ao período de um ano-calendário, esgotando--se, portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Será, portanto, neste o instante que se reputará ocorrido o fato gerador do tributo, pois é somente neste momento que é possível verificar o ganho de renda (rendimentos aufe-ridos menos as despesas dedutíveis).

Não confundir, portanto, o critério espacial – momento em que se repu-ta ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apuração e o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em que os ganhos são auferidos. Conforme se verificará a seguir, o IRPF tem várias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do recebimento dos rendimentos pela pessoa física, mas estes recolhimentos, em geral, representam meras antecipações do tributo a ser apurado somente após o fechamento do ano-calendário, no Ajuste Anual.

b.1) Formas de recolhimento

O Imposto de Renda da Pessoa Física conta com seis formas diferentes de recolhimento, conforma a natureza da receita auferida pelo indivíduo: a) Desconto pela fonte pagadora, b) Recolhimento mensal obrigatório, c) Recolhimento complementar facultativo, d) Tributação exclusiva na fonte, e) Tributação Definitiva e f) Declaração de Ajuste Anual. Vejamos detalha-damente cada uma delas:

i) Desconto pela fonte pagadora: O Imposto de Renda relativo a certos rendimentos auferidos pelo indivíduo está submetido ao desconto e reco-lhimento pela respectiva fonte pagadora. Ou seja, ao efetuar o pagamento, a pessoa (física ou jurídica) que o realiza deve descontar o IRPF devido e repassar o valor correspondente à União Federal. Assim, a pessoa recebe-rá a sua remuneração com o desconto do imposto de renda a ela relativo.


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Os valores recolhidos por esta sistemática representam meras antecipa-ções do IRPF a ser calculado na ocasião da Declaração de Ajuste Anual, de forma que os valores já arrecadados com base neste método serão compensados com o imposto calculado na Declaração de Ajuste Anual.

ii) Recolhimento mensal obrigatório: A segunda forma de arrecadação do IRPF é o recolhimento mensal obrigatório, também conhecido por “carnê-leão”. Assim, ganhos recebidos pela pessoa física e pagos por ou-tra pessoa física, se não sujeitos à tributação na fonte, tais como: pensão alimentícia, remuneração pela prestação de serviços, aluguéis, bem como rendimentos auferidos de fontes localizadas no exterior, ficam sujeitos ao recolhimento mensal obrigatório. Como no caso do desconto pela fonte pagadora, os valores recolhidos pelo “carnê-leão” representam antecipa-ções do IRPF a ser calculado na Declaração de Ajuste Anual, podendo tais valores ser, portanto, compensados com o valor apurado no ajuste. Importante salientar que o recolhimento mensal é obrigatório, sujeitan-do-se a pessoa que não o realizar ao pagamento de multa.

iii) Recolhimento complementar facultativo: O recolhimento comple-mentar facultativo é uma maneira de antecipar o pagamento do impos-to devido na Declaração de Ajuste Anual, no caso de recebimento de rendimentos de fontes pagadoras pessoa física e jurídica, ou de mais de uma pessoa jurídica. Muitas vezes uma mesma pessoa pode receber ren-dimentos de diversas fontes. Mesmo que todos os rendimentos sejam tributados pela sistemática do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatório, pode acontecer de o somatório dos rendimentos fi-carem submetidos a uma alíquota diversa à que foi aplicada. Assim, o contribuinte terá duas opções: ou efetua o recolhimento complementar facultativo, apurando o IRPF devido em virtude da somatória dos rendi-mentos auferidos; ou os declara somente no momento da Declaração de Ajuste Anual, ocasião na qual terá que recolher o tributo devido ao longo de todo o exercício.

iv) Tributação Exclusiva na Fonte: A quarta forma de recolhimento do IRPF é a tributação exclusiva na fonte. Ao contrário das sistemáticas anteriormente analisadas, a tributação exclusiva na fonte não é mera an-tecipação do Imposto de Renda a ser apurado na Declaração de Ajuste Anual. Nesta forma de arrecadação, os valores são também descontados pela fonte pagadora, mas tal desconto é a título definitivo, ou seja, o valor pago a título de IRPF não entra no cálculo nem é compensado no ajuste anual a ser feito pelo sujeito passivo. Dentre os rendimentos tributados por esta forma de apuração encontram-se: o 13º salário; os rendimentos


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produzidos por qualquer aplicação financeira de renda fixa, em fundos de investimento financeiro, fundos de ações, entre outros; prêmios dis-tribuídos por meio de concursos e sorteios em geral, sob a forma de bens e serviços, e os pagos em dinheiro; os juros pagos ou creditados individu-almente a titular, sócio ou acionista, a título de remuneração do capital próprio; os rendimentos recebidos no Brasil por não-residentes, se não tributado de forma definitiva, entre outros.

v) Tributação Definitiva: Outra forma de arrecadação do IRPF é a tribu-tação definitiva. Da mesma forma que a tributação exclusiva na fonte, os valores pagos a título de IRPF submetido à tributação definitiva não representam antecipações do IRPF devido na Declaração de Ajuste Anu-al e, portanto, não serão considerados no cálculo desta. Exemplo de ren-dimento submetido à tributação definitiva é aquele auferido em virtude de ganho de capital em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza, previsto no artigo 21 da Lei 8.981/95280, com redação introduzida pelo artigo 1º da Lei 13.259/16, no artigo 117 do RIR/99281 e no artigo 21° da IN RFB n° 1500/2014282.

vi) Declaração de Ajuste Anual: Por fim, a última forma de apuração e recolhimento do IRPF é a Declaração de Ajuste Anual. Conforme visto acima, o critério temporal do IRPF é o acréscimo patrimonial realiza-do pelo sujeito passivo durante o lapso temporal de um ano-calendário. Assim, até 31 de dezembro o indivíduo pode auferir renda, ter despesas dedutíveis e, portanto, é nesta data que se fechará o “balanço” relativo às receitas e despesas/custos de determinada pessoa durante o ano. A Declaração de Ajuste Anual nada mais é, portanto, que este “balanço” das contas do contribuinte, no qual se declarará todos os rendimentos auferidos, as despesas incorridas, a variação patrimonial, bem como se fará a compensação do tributo já descontado e pago pela fonte, pelo re-colhimento mensal obrigatório ou complementar.

Resumidamente, portanto, a Declaração de Ajuste Anual assim é composta:

1) Rendimentos Tributáveis (-) Deduções = Base de cálculo do IRPF

2) Base de cálculo do IRPF (X) alíquota correspondente = Imposto Devido

3) Imposto Devido (-) Imposto pago = Imposto a pagar ou a restituir

280 Lei 8981/ 95 art. 21. o ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas: i - 15% (quinze por cento) sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar r$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais); ii - 17,5% (dezessete inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder r$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar r$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);iii - 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder r$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e não ultrapassar r$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais);iv - 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar r$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais).§ 1º o imposto de que trata este artigo deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da percepção dos ganhos.§ 2º os ganhos a que se refere este artigo serão apurados e tributados em separado e não integrarão a base de cálculo do imposto de renda na declaração de ajuste anual, e o imposto pago não poderá ser deduzido do devido na declaração.281 rir 99 art. 117. está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei nº 7.713, de 1988, arts. 2º e 3º, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21).§ 2º os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e tributados em separado, não integrando a base de cálculo do imposto na declaração de rendi-mentos, e o valor do imposto pago não poderá ser deduzido do devido na declaração (Lei nº 8.134, de 1990, art. 18, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21, § 2º).282 art. 21 estão sujeitos à tributação definitiva:i - ganhos de capital auferidos na alienação de bens e direitos;ii - ganhos de capital decorrentes da alienação de bens ou direitos e da liquidação ou resgate de aplicações financeiras, adquiridos em moeda estrangeira;iii - ganhos de capital decorrentes da alienação de moeda estrangeira mantida em espécie;iv - ganhos de capital referentes à diferença a maior entre o valor da integralização e o constante da declaração de bens, na transferência de bens e direitos da pessoa física a pessoa jurídica, a título de integralização de capital;v - ganhos de capital apurados na transferência de propriedade de bens ou direitos por valor superior àquele pelo qual constavam na declaração de rendimen-tos do de cujus, do doador ou do ex-cônjuge, a herdeiros, legatários ou donatários em adiantamento da legítima, nos casos de sucessão; ou a cada ex-cônjuge ou ex-convivente, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da união estável;vi - ganhos líquidos auferidos nas operações realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas;vii - ganhos líquidos auferidos na alienação de ouro, ativo financeiro;viii - ganhos líquidos auferidos em operações realizadas nos mercados de liquidação futura, fora de bolsa.Parágrafo único. estão também sujeitos à tributação definitiva os ganhos de capital e os ganhos líquidos referidos nos incisos i, vi, vii e viii quando recebidos por pessoas não-residentes no país.

280 Lei 8981/ 95 art. 21. o ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e di-reitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas: i - 15% (quinze por cento) sobre a par-cela dos ganhos que não ultrapassar r$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais); ii - 17,5% (dezessete inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder r$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar r$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);iii - 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder r$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e não ultrapassar r$ 30.000.000,00 (trin-ta milhões de reais);iv - 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a par-cela dos ganhos que ultrapassar r$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais).§ 1º o imposto de que trata este artigo deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da percepção dos ganhos.§ 2º os ganhos a que se refere este artigo serão apurados e tributados em separado e não integrarão a base de cálculo do imposto de renda na declaração de ajuste anual, e o imposto pago não poderá ser deduzido do devi-do na declaração.

281 rir 99 art. 117. está sujeita ao paga-mento do imposto de que trata este títu-lo a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei nº 7.713, de 1988, arts. 2º e 3º, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21).§ 2º os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e tributados em separado, não integrando a base de cálculo do imposto na declaração de ren-dimentos, e o valor do imposto pago não poderá ser deduzido do devido na decla-ração (Lei nº 8.134, de 1990, art. 18, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21, § 2º).

282 art. 21 estão sujeitos à tributação definitiva:i - ganhos de capital auferidos na alie-nação de bens e direitos;ii - ganhos de capital decorrentes da alie-nação de bens ou direitos e da liquidação ou resgate de aplicações financeiras, ad-quiridos em moeda estrangeira;iii - ganhos de capital decorrentes da alienação de moeda estrangeira man-tida em espécie;iv - ganhos de capital referentes à dife-rença a maior entre o valor da integra-lização e o constante da declaração de bens, na transferência de bens e direi-tos da pessoa física a pessoa jurídica, a título de integralização de capital;v - ganhos de capital apurados na transferência de propriedade de bens ou direitos por valor superior àquele pelo qual constavam na declaração de


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rendimentos do de cujus, do doador ou do ex-cônjuge, a herdeiros, legatários ou donatários em adiantamento da legítima, nos casos de sucessão; ou a cada ex-cônjuge ou ex-convivente, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da união estável;vi - ganhos líquidos auferidos nas operações realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas;vii - ganhos líquidos auferidos na alie-nação de ouro, ativo financeiro;viii - ganhos líquidos auferidos em operações realizadas nos mercados de liquidação futura, fora de bolsa.Parágrafo único. estão também sujeitos à tributação definitiva os ganhos de ca-pital e os ganhos líquidos referidos nos incisos i, vi, vii e viii quando recebidos por pessoas não-residentes no país.

Em virtude das sistemáticas de recolhimento que configuram antecipa-ções do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatório e recolhi-mento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar as deduções previstas pelo ordenamento jurídico, que o contribuinte tenha recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas ante-cipações. Neste caso, portanto, é que ocorre a “restituição” do Imposto de Renda, que nada mais é que uma devolução dos valores pagos a mais durante o exercício a título deste tributo.

Na Declaração de Ajuste Anual é dada ao contribuinte a opção do des-conto simplificado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos tributáveis que substitui todas as deduções legais cabíveis. Não necessita de comprovação e está limitado, na declaração de 2015, ao valor de R$15.880.89 (quinze mil, oitocentos e oitenta reais e oitenta e nove centavos). Pode ser utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do número de fontes pagadoras.

C) CriTÉrio esPaCial

O Imposto de Renda da Pessoa Física foi o primeiro a ser informado pelo critério da extraterritorialidade no Brasil, ou seja, tributando-se a renda recebi-da em qualquer parte do mundo, desde que auferida por residente brasileiro.

Com relação ao critério espacial deste tributo, é preciso trazer as lições do art. 43 § 1º. do CTN que dispõe: “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”.

Este artigo prevê a aplicação ao IR do princípio da extraterritorialidade. Em razão deste princípio, o Imposto de Renda recai sobre todas as rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma forma, tam-bém serão tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro auferir renda na Po-lônia, terá que declará-lo e submetê-lo à respectiva tributação no Brasil (salvo se os dois países tiverem acordo contra a bitributação, hipótese na qual a renda será tributada em apenas um dos dois países ou conforme o que previsto no tratado).

D) CriTÉrio Pessoal

d.1) sujeito ativo

O sujeito ativo do IRPJ é a mesma pessoa política detentora da competên-cia tributária para instituí-lo - a União Federal, que administrará o recolhi-mento e administração do tributo através da Receita Federal do Brasil.


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d.2) sujeito Passivo

O art. 45 do CTN dispõe que “contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis”.

Segundo o RIR/99, os contribuintes do IRPF poderão ser:

a) Domiciliados ou residentes no Brasil b) Domiciliados ou residentes no exterior, em face de rendimentos

auferidos no Brasilc) Menores e incapazes d) Beneficiários de pensão alimentíciae) Espólio

e) Base De CÁlCUlo

e.1) rendimentos Tributáveis O artigo 34 do CTN dispõe que “a base de cálculo do imposto é o montante,

real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. Por sua vez, o art. 3° da lei 7.713/88 dispõe que “o imposto incidirá sobre o rendimento bruto” e o seu § 1º que “constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados”.

A base de cálculo do IRPF se constitui, portanto, pelos rendimentos do sujeito passivo, sejam aqueles advindo do capital, trabalho ou de qualquer outra natureza, independentemente da forma como é denominado. O RIR elenca como tributáveis certas verbas recebidas como rendimento do tra-balho assalariado e não-assalariado, de aluguéis ou royalties e os ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza.

e.2) rendimentos não-tributáveis ou isentos

O art. 6° Lei 7713/88, o art. 39 RIR/99 e a IN1500/14 trazem uma série de rendimentos que não estão sujeitos à tributação pelo IRPF. Dentre eles podemos citar os valores recebidos a título de alimentação, transporte e uniformes; diárias e ajudas de custo, rendimentos da caderneta de poupança, aposentadoria por acidente de serviço ou moléstia grave, aposentadoria após


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65 anos até limite estipulado em lei, bens adquiridos por doação ou herança, seguro e pecúlio por morte ou invalidez permanente, lucros e dividendos distribuídos, bolsa de estudo e pesquisa sem benefício ao pagador, seguro--desemprego, auxílio-natalidade, funeral e acidente, salário família, verbas indenizatórias, verbas recebidas a título de FGTS, PIS, PASEP, programas de demissão voluntária e indenização desapropriação para fins de reforma agrá-ria. Destaca-se também a isenção da aposentadoria e/ou pensões recebidos pelos portadores de moléstias graves, elencadas em lei.

No que tange às isenções referentes ao ganho de capital na alienação de bens ou direitos, destaca-se a alienação de bens de pequeno valor (cujo preço de alienação, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00), alienação de único imó-vel em 5 anos até o valor de R$ 440.000,00 (Lei 9.250/95) e venda de imóvel residencial se investido em outro no prazo de 180 dias (Lei 11.196/05).

e.3) Deduções do rendimento bruto

Conforme visto, o conceito de renda para fins de tributação pelo IR deve levar em consideração não somente os rendimentos auferidos pela pessoa física, mas também certas despesas por ela realizadas. Assim, a legislação do IRPF prevê algumas despesas dedutíveis do rendimento, para fins de apura-ção da renda auferida.

Algumas destas deduções podem ser descontadas tanto mensalmente quanto no ajuste anual, seja por meio do desconto na fonte ou pelo recolhi-mento mensal obrigatório; já outras (saúde e educação) somente poderão ser deduzidas na ocasião do desconto anual.

i) Deduções mensais: podem ser deduzidas mensalmente, do imposto de-vido a título de desconto na fonte ou no recolhimento mensal obrigatório as seguintes despesas (o contribuinte poderá também optar em deduzi-las somente no Ajuste Anual):

• Contribuição Previdenciária pública ou privada • Dependentes – se o contribuinte do IRPF possui dependentes, a lei

fixa um valor mensal e anual (caso não seja feito o desconto mensal) para que seja descontado do IRPF devido. A lei tributária considera como dependente:• o cônjuge ou companheiro • filhos até 21 anos (ou até 24 se no ensino superior) ou de qualquer

idade quando incapacitado • o irmão, o neto ou o bisneto até 21 anos com guarda judicial• os pais, os avós ou os bisavós, sem rendimentos


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• o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador.• Importante salientar que é vedada a dedução concomitante (pelo

pai e pela mãe, por exemplo) do montante referente a um mesmo dependente.

• Pensão alimentícia – quem paga pensão alimentícia pode descontar o valor do IRPF a ser pago.

• Despesas Escrituradas no Livro Caixa (trabalho não-assalariado): os profissionais autônomos que recebem por meio da pessoa física, po-derão escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessárias para o exercício de sua atividade. Algumas destas despesas poderão ser descontadas no IRPF por ele apurado. As despesas passíveis de deduções são as seguintes:a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatí-

cio, e os encargos trabalhistas e previdenciáriosb) os emolumentos pagos a terceiros;c) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à

manutenção da fonte produtora: são aquelas indispensáveis à per-cepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como aluguel, água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo.

Não são dedutíveis despesas na aplicação de capital, ou seja, gastas na aquisição de bens necessários à manutenção da fonte produtora, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício, e que não sejam consumíveis, como por exemplo, instalação de escritório ou consultório, aquisição e instalação de máquinas, equipamentos, instrumentos, mobiliários, etc. Além disso, as despesas com transporte, locomoção, combustível, estacionamento e manu-tenção de veículo próprio não são consideradas necessárias à percepção da receita e, por isso não são dedutíveis no livro Caixa

As deduções permitidas não poderão exceder à receita mensal da ativi-dade. Se as deduções de determinado mês ultrapassarem a receita mensal, poderão ser compensadas nos meses seguintes até o mês de dezembro.

ii) Deduções na Declaração de Ajuste Anual: algumas despesas somente poderão ser deduzidas na Declaração de Ajuste Anual, como as despesas com instrução e saúde.

• Despesas com instrução do contribuinte e dependentes – certas des-pesas com educação do contribuinte e de seus dependentes (pré-esco-lar, de 1º, 2º e 3º graus, cursos de especialização ou profissionalizantes) podem ser deduzidas do IRPF a ser pago. Estas despesas, no entanto, estão sujeitas ao limite anual individual definido a cada ano-base. Para a declaração de 2013, referente ao ano-calendário de 2012, o limite estabelecido foi de R$ 3.091.35.


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• Despesas com saúde do contribuinte e dependentes – despesas com saúde (médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias) também podem ser deduzidas no cálculo do IRPF, sem limite de montante.

F) alÍQUoTas

Há duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alí-quotas costumam variar a cada ano. A primeira tabela é a mensal e serve para o cálculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal obrigatório. A partir do mês de abril do ano-calendário de 2015, ficou estabelecida a seguinte tabela mensal, a qual encontra-se vigente até a presente data:

alíquotas mensais

BASE DE CALCULO ALIqUOTA

Até 1.903,98 0

De 1.903,99 até 2.826,65 7,5

De 2.826,66 até 3.751,05 15

De 3.751,06 até 4.664,68 22,5

Acima de 4.664,68 27,5

A segunda tabela é anual, utilizada para a apuração do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual. Para a Declaração de 2017, referente ao ano--calendário de 2016, a tabela a ser utilizada será a seguinte:

alíquotas anuais

BASE DE CÁLCULO ALIqUOTA

Até 22.847,76 0

De 22.847,77 até 33.919,80 7,5

De 33.919,81 até 45.012,60 15

De 45.012,61 até 55.976,16 22,5

Acima de 55.976,16 27,5


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G) DeDUÇÕes No iMPosTo aPUraDo

Após a apuração do IRPF devido, a legislação ainda permite que sejam efetuadas certas deduções como no caso de contribuições feitas a fundos liga-dos a Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente ou em favor de projetos culturais e investimentos feitos a título de incentivo às atividades audiovisuais.

Além disso, deve-se efetuar a dedução do imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo e o imposto pago no exterior, desde que haja a previsão em acordo ou convenção internacional.

Por fim, a lei permite a dedução da contribuição patronal paga à Previ-dência Social pelo empregador doméstico incidente sobre o valor da remu-neração do empregado.

QUesTÕes

Caso 1 : imposto de renda Pessoa Física

João se formou em ciências da computação e iniciou sua carreira pres-tando assistência técnica a amigos e conhecidos. Atualmente, João presta serviços a duas pequenas empresas, recebendo de cada uma o valor mensal de R$ 1.450,00.

Além desta remuneração, João presta também serviços a pessoas físicas, recebendo em média o valor de R$ 5.000,00 por mês.

Inicialmente, João trabalhava na sua própria casa, mas no ano passado ele resolveu alugar uma pequena sala para realizar suas reparações. O valor dos custos para a manutenção do seu escritório (aluguel, água, luz, internet, material) é, em média, R$1.000,00 por mês.

No ano passado, João recebeu uma herança de seu pai correspondente a um imóvel no valor de R$ 100.000,00 e a quantia em dinheiro de R$20.000,00.

João é casado, tem duas filhas menores de 21 anos e sua esposa é dona de casa e não aufere renda.

João recolhe a sua contribuição previdenciária no valor de R$250,00 por mês.

O valor total da mensalidade do colégio das filhas de João é de R$ 1.500,00.No ano passado, uma de suas filhas teve problemas de saúde e João desem-

bolsou o correspondente à R$5.000,00 na internação e tratamento da doença.Por conta deste problema de saúde da filha, João resolveu vender um

terreno que possuía fora da cidade, no valor de R$100.000,00, que fora ad-quirido um ano antes por R$ 90.000,00.


218fgv direito rio

João doou R$500,00 a uma entidade cultural.No ano passado, João recebeu um prêmio da Mega Sena no valor de

R$200.000,00.Diante deste caso, responda:1) Tendo em vista que João recebeu diversos tipos de rendimentos du-

rante o ano passado, mostre quais os tipos de recolhimentos a que cada um se submete.

2) Quais as despesas que podem ser deduzidas mensalmente e quais so-mente na declaração de ajuste anual?

3) Calcule o valor devido e cite as formas de recolhimento do IRPF do mês de agosto de 2010.

4) Faça a Declaração de Ajuste Anual do IRPF de João, optando pela sistemática mais favorável e diga qual o valor a recolher ou a ser resti-tuído.

Caso 2: imposto de renda Pessoa Física

Alan Harper é quiropraxista e trabalha como funcionário em uma clínica de reabilitação, além de realizar a prestação de seus serviços a pessoas físicas de forma autônoma. Ele recebe da clínica, em razão de vínculo empregatí-cio, o salário de R$5.000,00. Fora do seu expediente, realiza atendimentos na casa de seus clientes, recebendo mensalmente, de pessoas físicas, o valor de R$3.000,00. Em 2011 seu irmão Charlie faleceu, deixando para ele uma herança em dinheiro no valor de R$ 500.000,00. Alan é divorciado e tem um filho - Jake, que está sob a guarda da mãe. Ele paga uma pensão a seu filho no valor de R$3.000,00 por mês. Alan tem despesas pessoais com alimentação, vestuário e atividades culturais no valor de R$2.000,00 mensais. Além disso, recolhe a sua contribuição previdenciária no valor de R$500,00 por mês. Em 2011, ele teve problemas psicológicos em virtude da morte de seu irmão, tendo que ser internado durante 3 meses em uma clínica psiquiátrica. As despesas arcadas por ele em razão deste problema de saúde totalizaram o valor de R$1.000,00 por mês. Em 2011, Alan vendeu um terreno na praia de Malibu-RJ, auferindo um ganho de capital de R$ 100.000,00 na transação.

Diante deste caso, responda:a) Tendo em vista que Alan recebeu diversos tipos de rendimentos du-

rante o ano de 2011, mostre quais os tipos de recolhimentos do IRPF a que cada um se submete.

b) Quais as despesas que podem ser deduzidas do IRPF mensalmente e quais somente na declaração de ajuste anual?


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Caso 3: leia a reportagem abaixo e responda à questão a seguir:

Contribuinte vence ação sobre ir Autor: Por Bárbara Pombo | De São Paulo Valor Econômico - 29/03/2012

O Plenário do Tribunal Regional Federal (TRF) da 3ª Região (São Paulo e Mato Grosso do Sul) declarou ontem inconstitucional o limite estabelecido para dedução de gastos com educação no Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF). Em julgamento que durou cerca de duas horas, 11 dos 18 desembargadores federais que compõem o Órgão Especial do tribunal entenderam que proibir o abatimento integral viola o direito de acesso à educação previsto na Constituição Federal, além da capacidade contributiva. "Se a Constituição diz que é dever do Estado promover e incentivar a educação, é incompatível vedar ou restringir a dedução de despesas", disse o relator do caso, desembargador Mairan Maia.(...)A constitucionalidade do limite de abatimento foi analisada a partir de um recurso de um contribuinte paulista que caiu na malha fina por não ter observado o valor máximo para dedução na declaração do IR em 2002. Na época, o limite era de R$ 1,7 mil. Para 2012, o montante foi fixado em R$ 2.958 mil. Na ação, o contribuinte pleiteia o direito de abater todos os gastos com educação de seus filhos e esposa.(...)No voto, proferido ao longo de cerca de 40 minutos, afirmou ainda que a imposição de limites cria obstáculos para que os brasileiros consigam exercer um direito básico. "É uma legislação despida de justificativa econômica e lógica que onera o contribuinte e arbitra um valor sem critério", disse, referindo-se ao dispositivo da Lei nº 9.250, de 1995, que fixa o limite de dedução com despesas na educação infantil, ensino fundamental, médio e educação superior.A desembargadora Regina Costa afirmou ainda que a Constituição determina que o salário mínimo deve ser suficiente para atender necessidades básicas, como saúde, moradia e educação. Da mesma forma, as despesas com esses itens não deveriam ser consideradas para apuração do IR. "O Fisco não aceita a dedução integral e ainda tributa sobre gastos com direitos vitais", disse. O conceito de renda, previsto na legislação, reforça a incompatibilidade da norma com a Constituição, segundo os desembargadores. De acordo com eles, o que seria tributável é o acréscimo patrimonial ou riqueza nova que fosse apurada durante o ano. (...)

Diante da decisão do TRF3, exponha argumentos favoráveis ao limite de dedução de gastos com educação (posição do fisco), trazendo exemplos numéricos para fundamentar a sua resposta.


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AULA 14. TRIBUTAÇÃO SOBRE A TRANSFERêNCIA DE PATRIMÔNIO: ITBI - IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO INTERVIVOS DE BENS IMÓVEIS

esTUDo De Caso

A sociedade XYZ Ltda., cuja atividade consiste exclusivamente na locação e venda de imóveis, daí advindo a totalidade das suas receitas, teve o seu capi-tal social aumentado com a incorporação de bens imóveis de propriedade dos dois únicos sócios para o seu patrimônio, por meio do registro do contrato social na Junta Comercial do Estado do Rio de Janeiro – JUCERJA. Uma semana após o registro do contrato, os sócios desistiram da operação antes de transcrever a transferência no registro imobiliário – RGI. Não obstante a de-sistência, o Município do Rio de Janeiro cobra da sociedade o ITBI incidente em tal operação. Na qualidade de consultor externo, responda: considerando que o ITBI tem como fato gerador a transferência da propriedade, e que a mesma ocorre apenas com o registro no RGI, nos termos do art. 1.245 do CC/02, a cobrança do imposto neste caso é válida? Vide TJRJ - 0034685-19.2009.8.19.0000 - Des. Jose Geraldo Antonio - Julgamento: 10/05/2010 - Órgão Especial.

1. CriTÉrios MaTerial e TeMPoral

O ITBI, tributo com previsão no art. 156, II, da CF/88 combinado com §2º do mesmo dispositivo constitucional, de competência dos Municípios, tem seu fato gerador definido no art. 35, do CTN:

Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como defi-nidos na lei civil;II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos in-cisos I e II.Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fa-tos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.

A previsão do CTN refere-se ao antigo imposto estadual sobre trans-missão de bens imóveis, o qual incidia sobre qualquer transmissão de bens imóveis, seja a título gratuito ou oneroso, inter vivos ou causa mortis.


221fgv direito rio

Dessa forma, é necessário realizar a adequação de tais normas do CTN ao atual imposto municipal sobre a transmissão, inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis.

De acordo com a previsão constitucional, para incidência do ITBI é necessária a observância de três conceitos, quais sejam: transmissão, inter vivos e oneroso.

a) Transmissão – Transmissão de bens imóveis e cessão de direitos reais sobre imóveis. É indispensável a transmissão do direito de uma pessoa para outra.

b) Ato inter vivos – As pessoas entre as quais ocorre a transmissão devem estar vivas.

c) Oneroso – A onerosidade exigida para incidência do ITBI não se concentra necessariamente em uma entrega de dinheiro, po-dendo, por exemplo, ocorrer uma permuta, hipótese em que a transmissão também é onerosa.

Qualquer ato de registro de direito real sobre algum imóvel, se a título oneroso, sofre a incidência do ITBI, ao passo que nas hipóteses a título gra-tuito haverá a incidência do ITCMD.

Dessa forma, pode-se dizer que o critério material do ITBI consiste em “(I) transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, a) de bens imó-veis, por natureza ou acessão física; e b) de direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de garantia e as servidões; (II) a cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aquisição de bens imóveis.”283

Destaque-se que o §2º, inciso I do art. 156, CF/88 prescreve uma hipó-tese de imunidade do ITBI, com relação à integralização de capital social com bens imóveis:

§ 2º - O imposto previsto no inciso II:I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a ativida-de preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

O conceito de atividade preponderante pode ser encontrado no art. 37 do

CTN, o qual prescreve que se mais de 50% da receita operacional, nos dois anos anteriores ou posteriores à operação, for de atividade com bens imóveis, haverá a incidência do ITBI.

283 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011. p. 299



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A previsão constitucional também faz referência às hipóteses de trans-missão de bens imóveis quando da extinção da pessoa jurídica. Entretanto, não há qualquer referência às hipóteses de retirada de bem imóvel da pessoa jurídica sem extinção da mesma. O art. 36, parágrafo único do CTN, por sua vez, trata da desincorporação do imóvel do patrimônio da pessoa jurí-dica. Há, portanto, quem entenda que o parágrafo único do art. 36 não foi recepcionado pela CF/88.

Nas promessas de compra e venda, de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, não há in-cidência de ITBI, vez que a transmissão ainda não finalizou, conforme súmula 82 do STF:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CÓ-DIGO CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARÁGRAFO ÚNICO. RE-GISTRO IMOBILIÁRIO.1. O fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis ocorre com a transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil, na conformidade da Lei Civil, com o registro no cartório imobiliário. 2. A cobrança do ITBI sem obediência dessa formalidade ofende o ordenamento jurídico em vigor.3. Recurso ordinário conhecido e provido.

Diante de tal posicionamento jurisprudencial, conclui-se, portanto, que o momento de ocorrência do critério material se dá no registro da transmissão ou cessão dos direitos, momento em que se pode constatar a efetiva transferência.

Neste sentido, Paulsen afirma que:

Na realidade, o imposto (conhecido por sisa) é exigido por ocasião da lavratura de escritura de alienação imobiliária, ou se direitos a ela re-lativos, sendo que os tabeliães podem ficar proibidos de praticar este ato atinente ao seu ofício, se não for feita prova de seu pagamento.284

A transmissão se dá, assim, no momento do registro da transmissão peran-te o órgão competente. No entanto, a legislação municipal muitas vezes exige o recolhimento em momento anterior, o que é indevido.

Como exemplo, o Município do Rio de Janeiro, valendo-se da substitui-ção tributária para frente, passou a defender que seria possível a cobrança do ITBI com a simples assinatura de eventual contrato que preveja a transferên-cia de imóveis para integralização de capital de sociedades, independente-mente de a mesma não ter se realizado.




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No entanto, a intepretação conjunta dos princípios constitucionais da irre-troatividade, legalidade tributária e vedação ao confisco, indica no sentido da impossibilidade de cobrança de tributo antes da ocorrência do fato gerador.

Excepcionalmente, e especificamente no caso da substituição tributária para frente, o legislador constitucional derivado, no citado §7º, art.150, da CR-88, contemplou exceção à regra acima mencionada e, reverenciando o princípio da praticidade, permitiu que os entes tributantes valham-se da co-brança antecipada do tributo a ser devido em fases posteriores de uma cadeia de circulação, garantindo aos contribuintes a imediata devolução da quantia antecipada acaso não ocorrido o fato gerador.

No caso do ITBI, e demais impostos incidentes sobre o patrimônio, não se está diante de hipótese de substituição tributária a que se refere o dispositi-vo constitucional, somente sendo viável a cobrança do imposto com a efetiva ocorrência de seu fato gerador.

Não obstante todo o exposto, o Tribunal de Justiça do Estado do Rio de janeiro, através de decisão de seu Órgão Especial, decidiu que “A trans-ferência de imóveis do patrimônio dos sócios para o da empresa, como forma de subscrição para aumento de capital, através de alteração contratual devidamente registrada na Junta Comercial, constitui fato gerador de ITBI”. 285

2. CriTÉrio esPaCial

O ITBI é devido ao Município onde se localiza o bem imóvel, conforme pre-visão do art. 156, §2º, II, CF/88. O art. 41 do CTN faz previsão semelhante.

Importante destacar que os arts. 39 e 40 do CTN não foram recepciona-dos pela CRFB/88, vez que significariam uma indevida ingerência da lei de normas gerais na autonomia dos municípios.

Além do mais, importante a afirmação de Aires Barreto no sentido de que “diversamente do que ocorre com o IPTU e ITR, no ITBI não há distinção entre zona urbana e rural, valendo, pois, para todo e qualquer imóvel situado no território do Município”286.

3. CriTÉrio Pessoal

O polo ativo de cobrança do ITBI é ocupado pelo Município de loca-lização do bem.

O polo passivo, por sua vez, de acordo com ao art. 42 do CTN, pode ser ocupado pelo alienante ou pelo adquirente. Existe jurisprudência do STJ no sentido de que o contribuinte do ITBI deve ser o adquirente. Entre-tanto, a lei municipal pode escolher quem figurará como contribuinte do tributo ora em discussão.

285 “ação resCisÓria – Mandado de segurança – transMissão de iMÓveis do PatriMÔnio dos sÓCios Para o da soCiedade – aLteração ContratuaL insCrita na Junta CoMerCiaL – faLta do registro iMobiLiÁrio – iMPosto sobretransMisão de bens iMÓveis (itbi) – isenção tributÁria – interPretação do artigo 111, ii, do Ctn – aCÓrdão Que nega ProviMento ao reCurso de aPeLação e MantéM a sentença Que denegou a segurança Pretendida PeLo autor.a transferência de imóveis do patrimônio dos sócios para o da empresa, como forma de subscrição para aumento de capital, através de alteração contratual devidamente registrada na Junta Comercial, constitui fato gerador de itbi. as empresas que têm como atividade a administração, compra e venda e locação de imóveis, próprios ou de terceiros, não se beneficiam da isenção prevista no § 2º, do artigo 156, da Constituição federal.improcedência do pedido.” (tJrJ, Órgão especial, ação rescisória 2009.006.00261, rel. desembargador José geraldo antônio, Juglado em 10/05/2010)

286 barreto, aires f. Curso de direito tributário Municipal. ed. saraiva, 2009

285 “ação resCisÓria – Mandado de segurança – transMissão de iMÓveis do PatriMÔnio dos sÓCios Para o da soCiedade – aLteração ContratuaL insCrita na Junta Co-MerCiaL – faLta do registro iMobi-LiÁrio – iMPosto sobretransMisão de bens iMÓveis (itbi) – isenção tributÁria – interPre-tação do artigo 111, ii, do Ctn – aCÓrdão Que nega ProviMento ao reCurso de aPeLação e MantéM a sentença Que denegou a seguran-ça Pretendida PeLo autor.a transferência de imóveis do patri-mônio dos sócios para o da empresa, como forma de subscrição para au-mento de capital, através de alteração contratual devidamente registrada na Junta Comercial, constitui fato gerador de itbi. as empresas que têm como atividade a administração, compra e venda e locação de imóveis, próprios ou de terceiros, não se bene-ficiam da isenção prevista no § 2º, do artigo 156, da Constituição federal.improcedência do pedido.” (tJrJ, Órgão especial, ação rescisória 2009.006.00261, rel. desembargador José geraldo antônio, Juglado em 10/05/2010)

286 barreto, aires f. Curso de direito tributário Municipal. ed. saraiva, 2009


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O Município do Rio de Janeiro, por exemplo, determina que o ad-quirente é o contribuinte do ITBI e o alienante figura como responsável. Logo, caso o adquirente não efetue o recolhimento do tributo, o Município pode cobrar do alienante.

Destaque-se, por oportuno, que em tais hipóteses, com fulcro no art. 134, inciso VI do CTN, os tabeliães podem responder solidariamente, verbis:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumpri-mento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem soli-dariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omis-sões de que forem responsáveis:VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

Nas palavras do professor Leandro Paulsen, “Os responsáveis poderão ser os tabeliães e os oficiais dos registros de imóveis, no caso de não exigi-rem a prova do recolhimento do imposto por ocasião da prática dos atos que lhes competirem (lavratura e escritura, transcrição dos títulos)”287

4. CriTÉrio QUaNTiTaTiVo

A base de cálculo do ITBI, de acordo com o art. 38, CTN, é estabelecida pelo valor venal do bem imóvel ou dos direitos transmitidos.

No que se refere às alíquotas, estas serão fixadas pelos Municípios.

QUesTÕes

1) No caso de imóvel adquirido em hasta pública, qual será a base de cálculo do ITBI? O valor da arrematação ou o valor venal do imóvel?

2) Em 10/05/2005 LIVINA MARIA ANDRADE arrematou judicialmente um imóvel por R$ 350.000,00 localizado no Município de Rancho Quei-mado. Recolheu o ITBI, com base no valor arrematado em juízo. A Sra. LIVINA MARIA ANDRADE é agricultora e utiliza o imóvel para a pro-dução agrícola e pecuária. O imóvel está dentro da zona urbana definida por lei pelo Município, já que a rua onde se encontra o imóvel é asfaltada e o Município fornece água e sistema de esgoto sanitário.Em 10/05/2008 recebeu notificação fiscal exigindo diferenças no valor do ITBI pago por ocasião da aquisição judicial do imóvel. O Fisco Municipal




225fgv direito rio

entendeu que o tributo deveria ser calculado com base no valor da avalia-ção judicial realizada no processo de execução no qual ocorreu a arrema-tação (R$ 380.000,00). A Sra. LIVINA permaneceu inerte e é inscrita em dívida ativa em 10/8/2008. Diante do caso, pergunta-se: tal cobrança está correta? (42º Exame de Ordem – adaptada)

3) Caio e Tício pretendem celebrar contrato de compra e venda de bem imóvel. Contudo, para consumarem o negócio, constituem previamente a pessoa jurídica Provisória Ltda. formada por eles apenas, tendo por fito única e exclusivamente não fazer incidir o ITBI sobre a operação, com amparo no art.156, §2º, I, da CRFB, que prevê hipótese de imu-nidade da referida exação sobre o imóvel utilizado na integralização do capital social. Nesse sentido, Caio, originalmente proprietário alienante do bem, integraliza suas quotas na forma do imóvel, e Tício completa o capital social da empresa depositando o montante correspondente ao valor do bem objeto da alienação. Após pouco mais de duas semanas, Caio e Tício dissolvem a sociedade e, como consequência, Caio recebe sua parcela do capital em dinheiro, ao passo que Tício recebe o seu qui-nhão na forma do imóvel. Analise a conduta adotada pelos particulares e responda se, e como, pode-ria a Fazenda Municipal satisfazer seu crédito com relação à situação apre-sentada, uma vez descoberta a real intenção dos dois agentes. (IV Exame Unificado OAB)


MELO, José Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011




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AULA 15. TRIBUTAÇÃO SOBRE A TRANSFERêNCIA DE PATRIMÔNIO: ITCMD - IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS OU DOAÇÃO

esTUDo De Caso

João, viúvo, pai de Pedro, Gabriel e Carolina, nos auge dos seus 100 anos, por uma infelicidade do destino, vem a falecer após ter contraído uma forte gripe. Quando da realização do inventário, Pedro, filho mais velho, deci-de renunciar o seu direito ao recebimento dos bens na herança, mas ainda não decidiu se prefere destiná-los a Gabriel, ou se seria melhor uma divisão igualitária com Carolina. Na dúvida sobre a melhor opção a ser adotada, Pedro chega a seu Escritório e solicita uma consulta sobre qual seria a me-lhor das alternativas para reduzir a carga tributária. Vide Tjrj - 0010360-77.2009.8.19.0000 (2009.002.03510) - Agravo de Instrumento Des. Elton Leme - Julgamento: 27/02/2009 - Decima Sétima Camara Cível

1. CriTÉrio MaTerial

A CF/88, em seu artigo 155, I, dispõe que “compete aos Estados e ao Dis-trito Federal instituir impostos sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos”. O ITCMD não estava previsto na Constituição anterior, razão pela qual igualmente não se encontra previsão deste imposto no CTN. Não há, igualmente, lei complementar nacional para regulamentá--lo. Assim, tanto a instituição, quanto a previsão de normas gerais e da regra--matriz do ITCMD, dependerá das leis de cada Estado. No Estado do Rio de Janeiro, a lei que o prevê é a Lei nº 1.427/89

O Critério Material do ITCMD é transmitir bem ou direito a título gra-tuito: a) por sucessão legitima ou testamentária ou b) por doação288. O pri-meiro caso diz respeito a bens que, na divisão de patrimônio na partilha ou adjudicação, forem atribuídos aos cônjuges e herdeiros. Já a doação, segundo o artigo 538 do Código Civil, é o contrato em que uma pessoa, por liberali-dade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o da outra, haven-do, assim mudança de titularidade a título gratuito.

2. CriTÉrio esPaCial

O § 1.º do art. 155 dispõe que o ITCMD será devido, relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado da situação do bem, ou ao Dis-trito Federal. Já no caso de bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado

288 a Lei estadual do rio de Janeiro dispõe que: art. 1.º o imposto sobre a transmissão Causa Mortis e por doação, de quaisquer bens ou direitos, tem como fato gerador: i - a transmissão da propriedade ou domínio útil de bens imóveis por natureza ou acessão física, como definidos na lei civil; ii - a transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia e as servidões prediais; iii - a transmissão de títulos, créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis de qualquer natureza, bem como os direitos a eles relativos. iv - a aquisição de bem ou direito em excesso pelo herdeiro, cônjuge ou companheiro, na partilha, em sucessão causa mortis, dissolução de sociedade conjugal ou alteração do regime de bens.

288 a Lei estadual do rio de Janeiro dispõe que: art. 1.º o imposto sobre a transmissão Causa Mortis e por do-ação, de quaisquer bens ou direitos, tem como fato gerador: i - a transmis-são da propriedade ou domínio útil de bens imóveis por natureza ou acessão física, como definidos na lei civil; ii - a transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia e as servidões prediais; iii - a transmissão de títulos, créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis de qual-quer natureza, bem como os direitos a eles relativos. iv - a aquisição de bem ou direito em excesso pelo herdeiro, cônjuge ou companheiro, na partilha, em sucessão causa mortis, dissolução de sociedade conjugal ou alteração do regime de bens.


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onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doa-dor, ou ao Distrito Federal. Assim, o critério espacial dependerá da nature-za do objeto transmitido. Se imóvel, ocorrerá o fato gerador do ITCMD no Estado da situação do bem; para os casos de bens móveis, títulos e créditos, o imposto incidirá no Estado onde se processar o inventário ou arrolamen-to, ou tiver domicílio o doador. Estas regras, além de estipularem o critério espacial da regra-matriz, também determinam o sujeito ativo da relação jurídica a se instaurar.

Um aspecto importante é se, ante a omissão do legislador nacional em editar lei complementar com normas gerais relativas à competência para instituir o imposto, poderia ou não haver cobrança dos Estados sobre bens localizados no exterior, tendo em vista o que dispõe o art. 155, §1º, III, da Constituição Federal289.

O Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria nos autos do RE nº 851.108, em 03 de junho de 2015. No caso a ser apre-ciado pela Corte, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, na origem, decidiu que não poderia haver a cobrança, pois a omissão legislativa não poderia ser suprida pelos Estados:

ITCMD. Incidência sobre doação de bem imóvel localizado no exte-rior. Descabimento. Exigência constitucional de lei complementar (art. 155, § 1º, III) ainda não editada. Omissão legislativa que não pode ser suprida pelos Estados-membros. Precedentes. Recursos não providos.

Critério Temporal

No caso da transmissão por sucessão causa mortis, o critério temporal ocorre no momento do óbito, tendo em vista que é neste momento que se abre a sucessão e que se transmite os bens e direitos aos sucessores. No caso de transmissão por doação, o critério temporal dependerá da natureza do bem – se móvel ou imóvel. No primeiro caso, a transmissão acontece com a tradição, no segundo, com a transcrição no registro imobiliário. Assim, o critério temporal será o momento em que ocorre a transmissão dos bens.

3. CriTÉrio Pessoal

sujeito ativo

Conforme vimos no critério espacial, o § 1.º do art. 155 da CF/88 dispõe que, quando se tratar de bens imóveis, o ITCMD será devido no Estado da situação do bem. Já quando a transmissão tiver por objeto bens móveis, 289 art. 155. Compete aos estados e ao distrito federal instituir impostos sobre(...)§ 1º o imposto previsto no inciso i:iii - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

289 art. 155. Compete aos estados e ao distrito federal instituir impostos sobre(...)§ 1º o imposto previsto no inciso i:iii - terá competência para sua institui-ção regulada por lei complementar:a) se o doador tiver domicilio ou resi-dência no exterior;b) se o de cujus possuía bens, era re-sidente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;


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o sujeito ativo será o Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, no caso de transmissão causa mortis ou ao Estado onde tiver domicílio o do-ador, no caso de doação.

sujeito Passivo

A Constituição Federal não estabeleceu, ao contrário do que fez com os demais critérios, quem seriam os sujeitos passivos do ITCMD. Assim, caberá a cada Estado defini-los na lei que instituir e regular o imposto. Em confor-midade com o critério material e com o princípio da capacidade contribu-tiva, poderão ser sujeitos passivos do ITCMD o herdeiro ou legatário, na transmissão em razão da morte; o donatário, na doação ou o cessionário. A Lei Estadual do Estado do Rio de Janeiro nº 1.427/89, estabelece que

Art. 5.º Contribuinte do imposto é o adquirente do bem ou direito sobre imóvel, títulos, créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, assim entendida a pessoa em favor da qual se opera a transmissão, seja por doação ou causa mortis.

4. CriTÉrio QUaNTiTaTiVo

Base de cálculo

A base de cálculo do ITCMD será o valor venal do bem ou direito trans-mitido. A súmula 113 do STF dispõe que o ITCMD é calculado sobre o va-lor dos bens do espólio na data da avaliação. Já a súmula 114 do STF dispõe que o ITCMD não é exigível antes da homologação do cálculo em sede dos autos de inventário. Ressalta-se que não são abatidas as dívidas que recaem sobre os bens para fins de estipulação da base de cálculo do ITCMD.

alíquota:

O inciso IV do § 1.º do art. 155 da CF/88 estabelece que o ITCMD terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal. A resolução n° 09/92 do Senado fixou então a alíquota máxima do imposto em 8%. No Estado do Rio de Janeiro, a alíquota do ITCMD é de 4%.

Os tribunais não vinham admitindo a possibilidade de alíquotas progres-sivas, sob o fundamento de tratar-se de imposto real e de não haver previsão pela CF/88. A jurisprudência, entretanto, foi alterada pelo Supremo Tribu-nal Federal, em julgamento submetido à sistemática da repercussão geral.


229fgv direito rio

Na hipótese, o STF deu provimento ao RE nº 562.045. O governo do Rio Grande do Sul contestava decisão do Tribunal de Justiça do estado (TJ--RS), que entendeu inconstitucional a progressividade da alíquota do ITCD (de 1% a 8%) prevista no artigo 18, da Lei gaúcha 8.821/89, e determinou a aplicação da alíquota de 1%.

A maioria dos ministros votou pelo provimento do recurso extraordiná-rio, concluindo que a progressividade em relação ao ITCD não é incompa-tível com a Constituição Federal, tampouco fere o princípio da capacidade contributiva.

Ainda com relação à alíquota, a súmula 112 do STF290 dispõe que se aplica a alíquota vigente à época da abertura da sucessão.





OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais - ICMS , ITCMD, IPVA. São Paulo: Saraiva.

290 sÚMuLa nº 112 stf: o iMPosto de transMissão “Causa Mortis” é devido PeLa aLÍQuota vigente ao teMPo da abertura da suCessão.

290 sÚMuLa nº 112 stf: o iMPosto de transMissão “Causa Mortis” é devido PeLa aLÍQuota vigente ao teMPo da abertura da suCessão.


230fgv direito rio

AULA 16. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: ITR, IPTU E IPVA

esTUDo De Caso - iTr

José dos Santos é proprietário de imóvel na zona urbana do Município do Rio de Janeiro, no qual exerce atividade de exploração extrativa vege-tal. Com base no art. 32, §1º, do CTN, e considerando que existem dois melhoramentos mantidos pelo Poder Público (abastecimento de água e rede de iluminação), recolhe regularmente o Imposto sobre a Proprieda-de Predial e Territorial Urbana – IPTU. Contudo, discordando da inter-pretação do contribuinte sobre a incidência do imposto municipal, a Re-ceita Federal do Brasil lavra Auto de Infração para cobrança de ITR. Na qualidade de advogado de João dos Santos, quais seriam os argumentos a serem usados na defesa? Vide REsp 1112646/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seção, julgado em 26/08/2009, Dje 28/08/2009.

esTUDo De Caso - iPTU

A Lei Municipal nº 5.641/89, do Município de Belo Horizonte, esti-pulou as alíquotas do IPTU de forma progressiva, de acordo com o va-lor e local do imóvel. Inconformado, um contribuinte ajuizou uma ação sustentando a inconstitucionalidade da cobrança do tributo referente aos anos de 1998 e 1999, tendo em vista a redação original dos artigos 156 e 182 da Constituição Federal. A decisão do STF foi no seguinte sentido:

EMENTA: - IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico). - A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivo-camente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. - Portan-to, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando


231fgv direito rio

de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constan-tes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Fede-ral. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no município de Belo Horizonte.(RE 153771, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MOREIRA ALVES, Tribunal Pleno, julgado em 20/11/1996, DJ 05-09-1997 PP-41892 EMENT VOL-01881-03 PP-00496 RTJ VOL-00162-02 PP-00726)

Você concorda com o entendimento do STF de que a progressivida-de com base na capacidade contributiva somente é aplicável a impostos pessoais? Haveria alguma alteração no entendimento, caso a legislação tivesse sido editada nos idos de 2004?

esTUDo De Caso - iPVa

Diante da crise que vem afetando os Entes Públicos, o Estado de Per-nambuco editou recentemente a Lei nº 15.603/15, fixando em 6% a alíquota do IPVA “para embarcações recreativas ou esportivas, inclusive jet ski”, no período de 1º de janeiro de 2016 a 31 de dezembro de 2019, com base em interpretação extensiva do que seria “veículos automotores”.

Inconformado, um contribuinte impetrou Mandado de Segurança ob-jetivando se livrar da referida cobrança, sob o argumento de que o refe-rido imposto incide apenas sobre automóveis, não sobre as embarcações.

Na qualidade de Juiz, o que você decidiria?

iTr


Conforme se extrai do art. 153, VI, da CF/88, à União foi atribuída competência para instituir o Imposto sobre Propriedade Territorial Ru-ral, o qual incide sobre a propriedade de imóvel rural.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:VI - propriedade territorial rural;


232fgv direito rio

De acordo com o art. 29 do Código Tributário Nacional, a incidência do imposto ora em comento se dá sobre a propriedade, o domínio útil ou a posse do imóvel localizado fora da zona urbana do Município.

Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Município.

A Lei 9.393/1996, lei que institui o imposto, dispõe acerca do critério material no mesmo sentido do Código Tributário Nacional.

Há discussão acerca da extrapolação da base econômica definida na CRFB/88 pelo art. 29, do CTN. O art. 110, do CTN estabelece que a lei tributária não pode alterar a definição, conteúdo e o alcance dos conceitos de direito privado utilizados pela CRFB/88 para definir ou limitar compe-tência tributárias.

O conceito de propriedade vigente quando da edição do CTN era aquele constante do art. 500 do Código Civil de 1916, o qual prescrevia que pro-priedade é o direito de usar, gozar e dispor de seus bens, e de reavê-los de quem injustamente o possua. Com o advento do Código Civil de 2002, o supramencionado conceito não foi consideravelmente modificado. Dessa forma, vê-se que o conceito de propriedade do direito privado não abrange o domínio útil e a posse, o que atrairia a inconstitucionalidade para o previsto no art. 29, do CTN.

Entretanto, os tribunais têm se posicionado no sentido de que o domínio útil e a posse são alcançados pelo ITR, uma vez que tais institutos, algumas vezes, estão inseridos no conceito de propriedade.

Importante ressaltar que, diferentemente do IPTU, o ITR incide somente sobre a propriedade territorial (e não sobre a predial). Na prática, isso quer dizer que importa para a cobrança do ITR somente a extensão do território, não fazendo diferença se há construções (prédios, casas, etc) sobre esta.

Com relação à imunidade, o art. 153, §4º, inciso II, da CF/88 prevê que o ITR não incidirá sobre pequenas glebas rurais definidas em lei (Lei 9.393/96 – art. 2º) quando o proprietário destas não possuir outro imóvel.

O art. 3º da Lei 9.393/96 dispõe acerca de isenções do ITR. A Lei de Po-lítica Agrícola (Lei 8.171/91), por sua vez, em seu art. 104, parágrafo único, determina que são isentas do ITR as áreas dos imóveis rurais consideradas de preservação permanente e de reserva legal. Ressalte-se, por oportuno, que a referida isenção se estende às áreas de propriedade rural que se prestem a preservação ambiental.


233fgv direito rio


O fato gerador do ITR ocorre em 1º de janeiro de cada ano, conforme previsão do art. 1º, da Lei 9.393/1996.

Art. 1º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urba-na do município, em 1º de janeiro de cada ano.

Interessante destacar que caso um indivíduo adquira um imóvel locali-zado fora da zona urbana do município no mês de março, por exemplo, e o ITR não tenha sido pago pelo proprietário quando da ocorrência do fato gerador (1º de janeiro), a cobrança recairá sobre este primeiro proprietário, pois era ele que se revestia da condição de contribuinte quando da ocorrên-cia do fato gerador.


O art. 29 do CTN, como visto, determina que para incidência do ITR o imóvel deve estar localizado fora da zona urbana do Município.

Conforme visto, cabe às leis municipais definir as zonas urbanas, podendo ser consideradas urbanas as áreas urbanizadas ou de expansão urbana cons-tantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, incidindo, nesses casos, IPTU, conforme previsão do art. 32, §2º, do CTN.

A definição da zona rural, portanto, se faz por exclusão à definição de zona urbana determinada pela municipalidade. Ou seja, uma vez determi-nada a zona urbana pelo plano diretor do Município, tudo o que estiver fora deste conceito será considerado zona rural, desde que atendidos as regras previstas no CTN.

Entretanto, há de se ressaltar que caso o imóvel, mesmo que localizado na zona urbana, desenvolva atividade extrativa, vegetal, pecuária ou agroin-dustrial, haverá incidência do ITR, nos moldes do disposto no art. 15 do Decreto-Lei 57/66:

Art 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utiliza-do em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-indus-trial, incidindo assim, sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados. (Revogação suspensa pela RSF nº 9, de 2005)


234fgv direito rio

Nas palavras do professor Luís Fernando de Souza Neves:

O art. 29 do CTN, ao dispor sobre o Imposto Territorial Rural, op-tou por uma definição negativa de critério espacial e estabeleceu que imóvel rural é aquele localizado fora da zona urbana do município. Contudo, o art. 32 desse codex ao tratar do IPTU, elencou os re-quisitos mínimos a serem seguidos pelos Municípios para delimitar a zona urbana.

Como se pode ver, o CTN adotou o critério da localização para estabele-cer a incidência de IPTU ou ITR. Entretanto, como mencionado acima, o art. 15 do Decreto-Lei 57/66 adotou o critério da destinação. De acordo com o referido dispositivo normativo, não incide IPTU, mas sim ITR quando o imóvel, ainda que localizado em zona urbana, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro industrial. Esse dispositivo foi recepcionado pela CF/88 e deve ser interpretado sistematicamente quando diante das situações descritas.

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRI-BUTÁRIO. IPTU. VIOLAÇÃO DO ART. 32, § 1º, DO CTN. NÃO-OCORRÊNCIA. IMÓVEL SITUADO NA ZONA UR-BANA. ART. 15 DO DECRETO 57/66. CRITÉRIO DA DES-TINAÇÃO ECONÔMICA. NECESSIDADE DE COMPRO-VAÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.1. O critério da localização do imóvel é insuficiente para que se deci-da sobre a incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se o critério da destinação econômica, conforme já decidiu a Egrégia 2ª Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigência do DL nº 57/66 (AgRg no Ag 498.512/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 16.5.2005).2. Não tendo o agravante comprovado perante as instâncias ordiná-rias que o seu imóvel é destinado economicamente à atividade rural, deve incidir sobre ele o Imposto Predial e Territorial Urbano291.

De acordo com Leandro Paulsen292, “para identificação das áreas rural e ur-bana, é fundamental a análise do plano diretor de cada Município, devendo-se, ainda, contrastá-lo com o art. 32, §1º, do CTN que, estabelecendo os requisitos mínimos de infraestrutura urbana para a caracterização de determina área como zona urbana (e, a contrario sensu, como zona rural), previne conflitos de compe-tência e dá elementos objetivos para que se resolvam as dúvidas que porventura surgirem sobre a sujeição do proprietário ao ITR ou ao IPTU”

291 superior tribunal de Justiça. agrg no resp nº 679173/sC. relator: Ministra denise arruda. Julgamento em 11/09/2007. dj 18/10/2007292 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011. p. 180-181

291 superior tribunal de Justiça. agrg no resp nº 679173/sC. relator: Mi-nistra denise arruda. Julgamento em 11/09/2007. dj 18/10/2007

292 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advo-gado editora, 2011. p. 180-181


235fgv direito rio


A competência para instituir o ITR, como já mencionado, é da União Federal. A capacidade tributária ativa, no entanto, pode ser delegada aos Municípios que assim optarem, conforme art. 153, §4º, CF/88. A lei nº 11.250/2005 dispõe sobre esta questão:

Art.1º A União, por intermédio da Secretaria da Receita Fe-deral, para fins do disposto no inciso III do § 4o do art. 153 da Constituição Federal, poderá celebrar convênios com o Distrito Federal e os Municípios que assim optarem, visando a delegar as atribuições de fiscalização, inclusive a de lançamento dos crédi-tos tributários, e de cobrança do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da Consti-tuição Federal, sem prejuízo da competência supletiva da Secre-taria da Receita Federal.

Quando o município assume o exercício da capacidade tributária ativa, a arrecadação da totalidade do tributo permanece com ele. Caso contrário, apenas 50% da receita serão destinados aos municípios.

O sujeito passivo, por sua vez, é o proprietário, o titular do domí-nio útil ou o possuidor com animus domni do imóvel localizado em zona rural.


A base de cálculo do ITR é o valor da terra nua tributável, conforme previsão do art. 11, da Lei 9.393/96. Valor da terra nua tributável é o pre-ço de mercado do imóvel, excluído o valor das construções, instalações, benfeitoria, culturas permanentes, pastagens, florestas plantadas, etc, nos moldes da previsão do art. 10, §1º, I, da Lei 9.393/96. Importante res-saltar que devem ser excluídas da base de cálculo as áreas de preservação permanente, reserva legal, de interesse ecológico e comprovadamente im-prestáveis para exploração agrícola e pecuária.

As alíquotas do ITR são progressivas em razão de seu caráter extrafis-cal (art. 153, §4º, CF/88). A progressividade poderá ser feita através do aumento da alíquota em relação ao aumento da base de cálculo, mas tam-bém por critérios que levem em conta a destinação econômica do imóvel rural, tal como acontece com a tabela prevista na lei 9.393/96:


236fgv direito rio

Area total

(hectares)

Grau de Utilização – GU (em %)

Maior que 80 Entre 65 e 80 Entre 50 e 65 Entre 30 e 50 Até 30

Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00

50 – 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00

200 – 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30

500 – 1000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70

1000 –5000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60

Mais que 5000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00

Conforme podemos observar na tabela acima, as alíquotas do ITR variam em função de dois critérios: o grau de utilização da terra e da área total des-ta. O grau de utilização corresponde à porcentagem da terra que está sendo cultivada ou utilizada em relação à área total aproveitável desta (GU= área utilizada/ área aproveitável). Assim, quanto maior a área total e menor o grau de utilização, maior será a alíquota do ITR, podendo alcançar até a porcenta-gem de 20%. Já o contrário – pequena área e grande grau de utilização – terá a incidência de uma alíquota baixa (a partir de 0,03%).

iPTU


O IPTU, tributo de competência dos Municípios, está previsto pela CF/88 no seu art. 156, I:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:I - propriedade predial e territorial urbana;

A regra-matriz do IPTU tem por critério material “ser proprietário, ter o domínio útil ou ser possuidor de bem imóvel”, conforme artigo 32 do CTN:

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a pro-priedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a pro-priedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.


237fgv direito rio

Para bem definirmos tal critério, é preciso se fazer uma incursão em alguns conceitos típicos de direito civil. O primeiro deles é o conceito de proprieda-de. O art. 1.228 do Código Civil dispõe que:

Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injusta-mente a possua ou detenha.

Já o domínio útil é o direito de utilização, fruição e disposição, inclusi-ve o de alienação, decorrente do regime de enfiteuse. O regime de enfiteuse configura-se um direito real sobre coisa alheia, na qual o proprietário atribui a outrem o domínio útil do imóvel, mediante recebimento de pensão, foro, lau-dêmio. Apesar deste instituto não estar mais previsto no Novo Código Civil, as enfiteuses estabelecidas anteriormente a esta norma permanecem vigentes.

Por fim, cumpre conceituarmos o conceito de posse. A posse está prevista no art. 1196 do CC nos seguintes termos: “considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade”.

Há que sublinhar, no entanto, que somente a posse ad usucapionem, ou seja, aquela que tem o ânimo de ser proprietário, é que pode ser configurada como critério material do IPTU.

Ainda sobre o critério material, o bem a que se refere a propriedade, domí-nio útil e posse deve ser um bem imóvel, de acordo com art. 79 do CC: “São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente”.

Ou seja, o IPTU recai somente sobre aqueles bens incorporados de forma permanente ao solo que possam servir de habitação ou para o exercício de quaisquer atividades, em condições de habitabilidade.


O critério espacial do IPTU tem a peculiaridade de ser apenas uma parte do território do Município: a zona urbana. Assim, somente os imóveis loca-lizados dentro dos limites da zona urbana de determinado Município poderá ser gravado pelo IPTU, pois os demais (localizados na zona rural) serão tri-butados pelo ITR – Imposto Territorial Rural – de competência da União. Mas como se pode definir o que é zona urbana? O art. 32, § 1° e 2° do CTN traz elementos para a definição de zona urbana. Segundo este artigo, há que haver a presença de no mínimo dois dos melhoramentos elencados:

§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da exis-tência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos in-cisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:


238fgv direito rio

I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;II - abastecimento de água;III - sistema de esgotos sanitários;IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.

Assim, será urbana a área dotada de equipamentos, tais como hospitais, centro de saúde, escolas, redes de água, luz, esgoto, etc.

O § 2º do artigo 32 define que “a lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mes-mo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior”. Assim, permite o CTN que os Municípios considerem como urbanas as áreas nas quais não necessariamente existam os melhoramentos indicados no § 1º, mas que sejam consideradas como urbanizáveis ou de expansão urbana.

O STJ293 também tem adotado o entendimento de que quando se tratar de imóvel localizado em zona considerada urbana, mas que tenha finalidade agrícola, pecuária ou agroindustrial incidirá o ITR e não o IPTU. Este enten-dimento fundamenta-se no artigo 15 do DL 57/66 que dispõe :

Art 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utili-zado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-in-dustrial, incidindo assim, sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.


O critério temporal do IPTU dependerá da lei de cada município. Nor-malmente se elegem os dias 31 de dezembro ou 1° de janeiro de cada ano para se considerar ocorrido o critério material do imposto e, por conseguinte, efetuar a cobrança da exação.

Com relação ao critério temporal, cumpre salientar, na linha do que afirma Aires Barreto294, que são irrelevantes alterações físicas ou de titularidade ocorri-das após o marco temporal de incidência do imposto definido pela lei munici-pal. Ou seja, o que importa, para fins de IPTU, é a existência da propriedade, domínio útil ou posse naquela data. Assim, a imposição não se modifica por fato superveniente no decorrer do exercício, tais como demolição ou desapare-cimento do prédio, venda e mudança de proprietário, etc. Eventuais mudanças ocorridas após a data indicada por lei só valerão para o próximo exercício.

293 tributÁrio. iMÓveL na Área urbana. destinação ruraL. iPtu. não-inCidÊnCia. art. 15 do dL 57/1966. reCurso rePetitivo. art. 543-C do CPC. 1. não incide iPtu, mas itr, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15 do dL 57/1966). 2. recurso especial provido. acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da resolução 8/2008 do stJ. (resp 1112646/sP, rel. Ministro herMan benJaMin, PriMeira seção, julgado em 26/08/2009, dJe 28/08/2009)294 barreto, aires f. Curso de Direito Tributário Municipal. são Paulo: saraiva, 2009.

293 tributÁrio. iMÓveL na Área urbana. destinação ruraL. iPtu. não-inCidÊnCia. art. 15 do dL 57/1966. reCurso rePetitivo. art. 543-C do CPC. 1. não incide iPtu, mas itr, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que com-provadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15 do dL 57/1966). 2. recurso especial provido. acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da resolução 8/2008 do stJ. (resp 1112646/sP, rel. Ministro herMan benJaMin, PriMeira seção, julgado em 26/08/2009, dJe 28/08/2009)

294 barreto, aires f. Curso de Direito Tributário Municipal. são Paulo: sa-raiva, 2009.


239fgv direito rio


Por fim, passemos a análise do consequente da Regra Matriz do IPTU. Temos como sujeito ativo os Municípios e como sujeito passivo, segundo o art. 34 do CTN, o proprietário do imóvel, titular de seu domínio útil ou possuidor a qualquer título:

Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titu-lar do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

Proprietário é aquele que tem a propriedade do imóvel, ou seja, a faculda-de de usar, gozar e dispor do bem, conforme vimos no critério material. Im-portante salientar que a propriedade somente se prova mediante o registro no Registro de Imóveis. O titular do seu domínio útil, por outro lado, é aquele que mantém um regime de enfiteuse face o imóvel. Já o possuidor é aquele que exerce uma das prerrogativas inerentes à propriedade e tem o animus domini, ou seja, a vontade de ter o bem como seu ( posse ad usucapionem).

Com relação ao contribuinte do IPTU, questões controvertidas podem surgir no que diz respeito, por exemplo, à situação do locatário, arrendan-te, comodatário, usuário e titular do direito de habitação, bem como do promitente comprador.

Com relação ao locatário, arrendante, comodatário, Paulsen295 afirma que estes, por somente possuírem a posse direta do bem e não tendo a possibilidade de transferir, locar ou ceder a terceiros, não podem ser con-siderados contribuintes. O STJ também entende neste mesmo sentido296. Mesmo que o contrato de locação preveja que o pagamento do IPTU será feito pelo locatário, tal cláusula não terá efeito perante o fisco, tendo em vista o artigo 123 do CTN297.

O usuário e o titular do direito de habitação igualmente não podem ser considerados contribuintes, vez que “apenas usam a coisa e percebem seus frutos quando o exigirem as necessidades suas e de sua família; e ha-bitam gratuitamente casa alheia e não possuem a titularidade do imóvel e sequer a posse298”.

Por fim, com relação à possibilidade do promitente comprador do imóvel ser contribuinte do IPTU, a doutrina diverge entre duas posições. A primeira defende que o promitente comprador somente poderá ser contribuinte do IPTU quando se tratar de “promessa irretratável de venda, houver pago todas as parcelas contratuais e se encontrar habilitado a lavrar escritura”299.

Já a segunda corrente defende que sempre o promitente comprador pode-rá ser alçado como sujeito passivo do IPTU, vez que este detém a posse com o animus domini. Neste sentido é o entendimento do STJ que já decidiu a questão na sistemática do recurso repetitivo:

295 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011.296 tributÁrio - iPtu - Contribuinte - Possuidor - art. 34 do Ctn.1. o iPtu é imposto que tem como contribuinte o proprietário ou o possuidor por direito real que exerce a posse com animus definitivo - art. 34 do Ctn.2. o comodatário é possuidor por relação de direito pessoal e, como tal, não é contribuinte do iPtu do imóvel que ocupa.3. não sendo contribuinte o possuidor e confundindo-se, no Município, as posições de proprietário do imóvel e de sujeito ativo para a cobrança do iPtu, resulta indevido o tributo.4. recurso especial improvido.(resp 325.489/sP, rel. Ministra eLiana CaLMon, segunda turMa, julgado em 19/11/2002, dJ 24/02/2003, p. 217)

297 art. 123. salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.298 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011.299 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011.


296 tributÁrio - iPtu - Contribuinte - Possuidor - art. 34 do Ctn.1. o iPtu é imposto que tem como con-tribuinte o proprietário ou o possuidor por direito real que exerce a posse com animus definitivo - art. 34 do Ctn.2. o comodatário é possuidor por re-lação de direito pessoal e, como tal, não é contribuinte do iPtu do imóvel que ocupa.3. não sendo contribuinte o possuidor e confundindo-se, no Município, as posições de proprietário do imóvel e de sujeito ativo para a cobrança do iPtu, resulta indevido o tributo.4. recurso especial improvido.(resp 325.489/sP, rel. Ministra eLiana CaLMon, segunda turMa, julgado em 19/11/2002, dJ 24/02/2003, p. 217)

297 art. 123. salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias cor-respondentes.




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TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. CONTRATO DE PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMÓVEL. LEGITIMI-DADE PASSIVA DO POSSUIDOR (PROMITENTE COMPRA-DOR) E DO PROPRIETÁRIO (PROMITENTE VENDEDOR).1. Segundo o art. 34 do CTN, consideram-se contribuintes do IPTU o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título.2. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que tanto o promitente comprador (possuidor a qualquer título) do imóvel quanto seu proprietário/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imóveis) são contribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU. (...)4. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.(REsp 1110551/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/06/2009, DJe 18/06/2009)

Por fim, vale destacar, embora o caso analisado tenha como objeto o ITR, mas com o racional que também se aplica ao IPTU, que o STJ300 se mani-festou no sentido de que, se houve invasão do Movimento “Sem Terra” em determinado imóvel, com a perda dos direitos inerentes à propriedade – usar, gozar e dispor –, o proprietário não seria legítimo para figurar no polo passi-vo da cobrança da dívida.


O critério quantitativo tem como base de cálculo o valor venal do imóvel, segundo o art. 33 do CTN:

Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se con-sidera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.

O valor venal do imóvel é o valor de mercado, de venda da propriedade. O valor venal do imóvel é periodicamente apurado pela Prefeitura, através de normas e métodos específicos e em função de diversos elementos (preço de mercado, custo de produção, profundidade, idade, padrão, esquina, encrava-mento, etc.), restando consignado na “planta genérica de valores”301.

300 stJ, segunda turma, resp nº 1144982/Pr, rel. Min. Mauro Campbell Marques, Julgado em 13/10/2009301 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do advogado editora, 2011. barreto, aires f. Curso de Direito Tributário Municipal. são Paulo: saraiva, 2009.

300 stJ, segunda turma, resp nº 1144982/Pr, rel. Min. Mauro Campbell Marques, Julgado em 13/10/2009

301 PauLsen, Leandro e MeLo, José eduardo soares de. impostos federais, estaduais e municipais. 6ª edição rev. e atual – Porto alegre: Livraria do ad-vogado editora, 2011. barreto, aires f. Curso de Direito Tributário Municipal. são Paulo: saraiva, 2009.


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Com relação à base de calculo, ressalta-se que a atualização do valor venal, pela correção monetária, não constitui majoração da base de cálculo do IPTU, podendo ser feita, por conseguinte, mediante ato do poder exe-cutivo e não exclusivamente por lei.

As alíquotas do IPTU serão estabelecidas em lei municipal. O Muni-cípio, no entanto, não pode fixá-la em valores exorbitantes, devendo res-peitar o princípio da capacidade econômica e do não-confisco. Após a EC 29/00 é possível estabelecer alíquotas progressivas em razão do valor, da localização e do uso do imóvel, assunto que passaremos a ver a seguir.

6. Progressividade no iPTU

A Emenda Constitucional nº 29 de 2000, ao modificar o § 1º do arti-go 156 da CF, inseriu expressamente a possibilidade de progressividade do IPTU em razão do valor, localização e uso do imóvel:

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; eII – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

De acordo com o entendimento do STF, a progressividade do IPTU só foi possível com a Emenda 29/2000, que introduziu este dispositivo na Constituição. Antes disso, a progressividade somente era permitida para fins de cumprimento da função social da propriedade, tal como prevista no art. 182 § 4º da CF/88. Neste sentido é a súmula 668 do STF:

Constitucionalidade - Lei Municipal - Alíquotas Progressivas - IPTU - Função Social - Propriedade Urbana - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitu-cional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se desti-nada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. (STF Súmula nº 668 - 24/09/2003 - DJ de 9/10/2003, p. 4; DJ de 10/10/2003, p. 4; DJ de 13/10/2003, p. 4)

Assim, a partir da EC 29/2000, o IPTU poderá ser cobrado de forma progressiva em três casos: quanto maior o valor do imóvel maior poderá ser a alíquota, tal como acontece na sistemática do Imposto de Renda – Pessoa Física ou pode ter alíquotas diferenciadas em função da localização do imóvel


242fgv direito rio

(imóveis localizados em áreas nobres teriam alíquotas maiores e localizados em bairros de classe baixa, menores) e em função do modo de utilização dos mesmos (diferenciação de alíquotas entre imóveis residenciais, comerciais, destinados a certos fins, etc).

Em sua redação original, a CF/88 já previa, no art. 182 § 4º, a progressi-vidade do IPTU no tempo como um instrumento de política urbana:

Art. 182 § 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subuti-lizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamen-to, sob pena, sucessivamente, de:(...)II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progres-sivo no tempo;

A progressividade no tempo permite um agravamento da carga tributária ao proprietário que não promover um adequado aproveitamento do imóvel ao longo do tempo. Este instituto tem uma finalidade extrafiscal, com intuito de desestimular a manutenção de imóveis sem a devida utilização e destino.

iPVa


A tributação sobre a propriedade de veículos no Brasil se iniciou com a Taxa Rodoviária Única – TRU, de cobrança anual. Em 1985, a TRU foi extinta, tendo a EC 27/85 sido a responsável pela introdução do IPVA no ordenamento jurídico com a inserção do item III no artigo 23 da Constitui-ção de 1967. Em razão da mencionada inserção, a TRU foi extinta e o IPVA a substituiu.

Conforme se extrai do art. 155, III, CF/88, aos Estados e ao Distrito Fe-deral foi atribuída competência para instituir o IPVA, o qual incide sobre a propriedade de veículos automotores.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)


243fgv direito rio

Destaque-se que o IPVA não possui lei complementar nacional de definição de normas gerais. Dessa forma, até que venha a ser editada a referida lei complementar, os Estados e o Distrito Federal possuem competência legislativa plena para disciplinar tal tributo, conforme art. 24, §3º, da CF/88.

No que se refere ao fato gerador do IPVA, pode-se dizer que o concei-to de propriedade utilizado abrange a propriedade plena ou não. Assim como ocorre com o IPTU, é possível que a lei estabeleça a incidência de IPVA sobre a propriedade plena, o domínio útil ou a posse do veículo automotor. A título de exemplo, temos a Lei 7.431/85 do Distrito Fe-deral, a qual prevê a incidência do IPVA sobre o domínio útil e a posse do veículo automotor.

Quando o veículo encontra-se na montadora, a propriedade é da montadora, entretanto, entende-se que não há incidência do IPVA em tais hipóteses, uma vez que o automóvel figura como mercadoria para as montadoras. Somente a partir do momento em que ele é vendido para o consumidor final, há a incidência do IPVA.

Questão relevante refere-se ao IPVA sobre as embarcações e aerona-ves. O STF, ao decidir acerca da incidência do IPVA sobre tais veículos, interpretou o fato gerador à luz da origem do tributo. A TRU somente incidia sobre veículos automotores terrestres e o IPVA foi instituído para substituí-la, logo, sua incidência deve ocorrer nos mesmos moldes da TRU. Além disso, o registro de embarcações é federal e, por isso, sendo o IPVA um tributo estadual, sua incidência não abarcaria as embarcações.

Recurso Extraordinário. Tributário. 2. Não incide Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre embarca-ções (Art. 155, III, CF/88 e Art. 23, III e § 13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC 27/85). Precedentes. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido302.

No julgamento do Recurso Extraordinário nº 379572, o ministro Jo-aquim Barbosa se manifestou nos seguintes termos: “a expressão consti-tucional ‘veículos automotores’ é ampla o suficiente para abranger embarca-ções, ou seja, veículos de transporte aquático”303. Carlos Ayres Britto, por sua vez, utilizou os seguintes argumentos: “Entendo que veículos automo-tores, à luz da CRFB/88, tem sentido estrito e não lato; implica, a meu ver, deslocamento por via terrestre, exclusivamente”304. O ministro Cezar Pelu-so sustentou que “a definição do alcance da expressão ‘veículos automotores’ deve ser tomada em sua acepção técnica, abrangendo, exclusivamente, os veículos de transporte viário ou terrestre; escapam de seu alcance, pois, as aeronaves e embarcações”305.

302 supremo tribunal federal, recurso extraordinário nº 379572. tribunal Pleno. relator Ministro gilmar Mendes. Julgamento em 11/04/2007.303 idem304 idem.305 idem.

302 supremo tribunal federal, recurso extraordinário nº 379572. tribunal Pleno. relator Ministro gilmar Mendes. Julgamento em 11/04/2007.

303 idem

304 idem.

305 idem.


244fgv direito rio


O critério temporal será a data prevista na Lei Estadual que institui o IPVA. No Rio de Janeiro, por exemplo, a Lei 2.877/1997 determina que o fato gerador ocorre em 1º de janeiro de cada ano para veículos já usados.

Art. 1º - O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automo-tores, devido anualmente, tem como fato gerador a proprieda-de de veículo automotor de qualquer espécie, por proprietário domiciliado ou residente no Estado do Rio de Janeiro ou que esteja sujeito à inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro - CADERJ, nos termos do Capítulo IX desta Lei.§ 1º - Para efeito desta lei, veículo automotor é qualquer veículo aéreo, terrestre, aquático ou anfíbio, dotado de força motriz própria, ainda que complementar ou alternativa de fonte de energia natural.§ 2º - Considera-se ocorrido o fato gerador:I - em 1º de janeiro de cada exercício ou quando o veículo for en-contrado no território do Estado do Rio de Janeiro sem o com-provante do pagamento do imposto objeto desta lei;II - na data de sua primeira aquisição por consumidor final, no caso de veículo novo;III - na data do desembaraço aduaneiro, em se tratando de veícu-lo novo ou usado, importado do exterior pelo consumidor final.

Destaque-se, novamente, que, na aquisição de veículos novos, o fato gerador ocorre no momento da referida aquisição.


O IPVA é devido ao Município em que registrado e licenciado o veículo nos cadastros das autoridades de trânsito. Caso não haja necessidade de regis-tro, o IPVA compete ao Município em que domiciliado seu proprietário306.

Importante ressaltar que o Código de Trânsito Brasileiro (Lei n° 9503/97), em seu artigo 120 dispõe que “todo veículo automotor, elétri-co, articulado, reboque ou semi-reboque deve ser registrado perante o órgão executivo de trânsito do estado ou do Distrito Federal, no município de do-micílio ou residência de seu proprietário, na forma da lei”.Assim para que um indivíduo registre o carro em determinado estado, é necessário que ele resida ou ali seja domiciliado.




245fgv direito rio


O pólo ativo de cobrança do IPVA é ocupado pelos Estados e o Distrito Federal. Destaque-se, entretanto, que, de acordo com o art. 158, III, da CRFB/88, 50% da arrecadação se destinam ao Município no qual o veícu-lo foi licenciado.

Art. 158. Pertencem aos Municípios:III - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licencia-dos em seus territórios;

O pólo passivo, por sua vez, é ocupado pelo proprietário do veículo em 1º de janeiro. A lei estadual, no entanto, pode prever responsabilidade do adquirente, conforme art. 128, do CTN.

O contribuinte é o proprietário do veículo, podendo ser responsáveis: (I) o adquirente (em relação ao veículo adquirido sem o pagamento do imposto do exercício ou exercícios anteriores); (II) o titular do domínio e/ou possuidor a qualquer título; (III) o proprietário do veículo de qualquer espécie, que o alienar e não comunicar a ocorrência ao órgão público en-carregado do registro e licenciamento, inscrição ou matrícula de veículo de qualquer espécie, sem a prova do pagamento ou do reconhecimento de isenção ou imunidade do imposto307.

Com relação ao contribuinte no arrendamento mercantil, o STJ assim se posiciona:

Em arrendamento mercantil, a arrendante é responsável solidária para o adimplemento da obrigação tributária concernente ao IPVA, nos termos do art. 1º, § 7º da Lei Federal n. 7.431/85, por ser ela possuidora indireta do bem arrendado e conservar a propriedade até o final do pacto. (REsp 897205/DF, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/03/2007, DJ 29/03/2007, p. 253)

5. Critério Quantitativo A base de cálculo do IPVA é definida pelo valor de venda (valor venal)

dos veículos usados, o valor de aquisição para os veículos novos e o valor da importação para os veículos importados.




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As alíquotas são definidas em lei estadual. No julgamento do Recurso Extraordinário nº 414259, o STF decidiu que as alíquotas podem variar em razão do tipo do automóvel ou utilização do mesmo, mas não em razão de sua origem, conforme art. 155, §6º, II, da CRFB/88:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁ-RIO. IPVA. LEI ESTADUAL. ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS EM RAZÃO DO TIPO DO VEÍCULO. 1. Os Estados-membros estão legitimados a editar normas gerais referentes ao IPVA, no exercício da competência concorrente prevista no artigo 24, § 3º, da Constituição do Brasil. 2. Não há tributo progressivo quando as alíquotas são diferenciadas segundo critérios que não levam em consideração a capacidade contributiva. Agravo Regimental a que se nega provimento.(RE 414259 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 24/06/2008, DJe-152 DI-VULG 14-08-2008 PUBLIC 15-08-2008 EMENT VOL-02328-05 PP-00931 LEXSTF v. 30, n. 360, 2008, p. 160-165)

Há de se ressaltar que as alíquotas mínimas do IPVA serão fixadas pelo Senado Federal, de acordo com redação do art. 155, §6º, I, da CRFB/88

QUesTÕes - iTr

1) Em janeiro de 2007, o agricultor Manoel Santos teve sua extensa pro-priedade invadida por cinquenta famílias de camponeses. Inconfor-mado, ele moveu, tempestivamente, ação de reintegração de posse com pedido de medida liminar no intuito de ser reintegrado na posse do imóvel, a qual foi prontamente deferida, embora siga pendente de cumprimento, por inércia do poder público. Com base na situação apresentada, responda, fundamentadamente, como repercute a inci-dência do Imposto Territorial Rural. (V Exame de Ordem Unificado – 2011-02/ FGV Projetos)

2) José é proprietário de imóvel na cidade Y, no estado de Minas Gerais. No ano de 2004, José foi contribuinte de imposto sobre propriedade territorial rural (ITR). Em 2005, o município Y editou lei em que pas-sou a considerar como urbana a localidade em que está situado o imó-vel de José, razão pela qual lhe exigiria imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) no exercício seguinte. Na situação hipotética apresentada, no ano de 2006, José deveria pagar em relação à propriedade do imóvel ITR ou IPTU? Justifique sua resposta. (36º Exame de Ordem – 1ª Fase (2008-2/ CESPE-UNB).


247fgv direito rio

3) Construa a Regra-Matriz do ITR, conforme a Lei 9.393/96.1) Sem-prônio dos Santos é proprietário de um sítio de recreio, local destina-do ao lazer, na área de expansão urbana, na região serrana de Paraíso do Alto. A área é dotada de rede de abastecimento de água, rede de iluminação pública e esgotamento mantidas pelo município, embora não existam próximos quer escola, quer hospitais públicos. Neste caso Semprônio deve pagar o seguinte imposto (42º Exame de Ordem – 1ª Fase – 2010-02 FGV-Projetos):(A) o IPTU, por ser área de expansão urbana, dotada de melhoramentos.(B) o ITR, por ser sítio de recreio, não inserido em área urbana.(C) o IPTU, por ser sítio, explorado para fins empresariais.(D) o ITR, por não haver escola ou hospital próximos a menos de3km do

imóvel

4) Caso determinado município venha a atualizar o valor monetário da base de cálculo do IPTU, tal hipótese (42º Exame de Ordem – 1ª Fase – 2010-02 FGV-Projetos):(A) deve vir regulada por lei.(B) deve vir regulada por lei complementar.(C) enquadra-se como majoração de tributo.(D) poderá ser disciplinada mediante decreto.

5) Ruth recebeu, em sua residência, o carnê para pagamento do impos-to sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) em valor muito superior ao que lhe havia sido cobrado no ano anterior. Pes-quisando os motivos do novo valor, constatou que a base de cálculo do imposto fora majorada por decreto do Poder Executivo. Incon-formada com o valor do imposto, Ruth consultou profissional da advocacia com o propósito de informar-se a respeito da legalidade da referida cobrança. Em face dessa situação hipotética, na quali-dade de advogado(a) consultado(a) por Ruth, responda, de forma fundamentada, qual seria a medida judicial cabível para a defesa dos interesses de sua cliente. (40º Exame de Ordem – 1ª Fase - 2009-3 /CESPE-UNB)

6) Com relação ao IPTU, responda:a) Uma instituição de educação sem fins lucrativos é proprietária de di-

versas casas e apartamentos que aluga para terceiros. O Município do Rio de Janeiro enviou à instituição o carnê de cobrança do IPTU de 2012, alegando que tais imóveis, por estarem alugados a terceiros, não estariam sendo usados na atividade-fim da entidade (educação). Esta cobrança é legítima? Por quê? Fundamente.


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b) Francisco Buarque possui uma extensa propriedade dentro do Municí-pio do Rio de Janeiro, na qual cultiva frutas, verduras e legumes, bem como cria alguns animais para consumo próprio. A Municipalidade vem cobrando do cantor o IPTU de 2012 relativo ao imóvel, já que este se encontra em área considerada urbana pelo plano diretor. Segun-do o entendimento majoritário do STJ, como deve ocorrer a tributação deste imóvel?


BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Sa-raiva, 2009, p. 175-224.


FERNANDES, Cintia Estefania. IPTU: Texto e Contexto. São Paulo: Quar-tier Latin, 2005, p. 303-399.



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AULA 17. SIMPLES NACIONAL

O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido previsto na Lei Complementar nº 123/2006. Este regime é aplicá-vel às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007.

O sistema abrange todos os entes da Federação, é facultativo, mas irre-tratável para o ano calendário. O recolhimento é mensal e calculado sobre a receita bruta mensal da pessoa jurídica. O pagamento deve ser feito até o último dia da primeira quinzena ao mês subsequente em que a receita tiver sido auferida.

A Lei Complementar 139/2011 alterou os valores máximos de receita bruta anual para definição de micro e pequena empresa. Na redação origi-nal da LC 123/06, considerava-se microempresa, para fins de inclusão no SIMPLES, o empresário, pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 e Empresa de Pequeno Porte o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00. A partir de 2012, estes valores passaram a ser de até R$ 360.000,00 para microempresário e R$ 3.600.000,00 para pequena empresa.

A Lei Complementar nº 155/2016 alterou novamente o limite, que passou a ser, para as empresas de pequeno porte, a partir de 2018, de R$ 4.800.000,00.

Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:

• Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);

• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);

• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);

• Contribuição para o PIS/Pasep;

• Contribuição Patronal Previdenciária (CPP);

• Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS);

• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).


250fgv direito rio

O recolhimento dos tributos sob o regime do Simples Nacional não exclui, contudo, a incidência de outros tributos não listados acima, como, por exemplo:

• Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF),

• Imposto sobre a Importação (II),

• Imposto sobre a Exportação (IE),

• Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)

O recolhimento dos tributos é feito na forma das tabelas anexas à Lei Complementar nº 123/06, com as alterações posteriores, sendo cada uma das tabelas aplicadas a determinadas atividades.

A título de exemplo, cumpre trazer à baila o Anexo I do referido diplo-ma legal, que trata das alíquotas para o Comércio:

(vigência: 01/01/2018) Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Comércio

Receita Bruta em 12 Meses (em R$) AlíquotaValor a Deduzir

(em R$)

1ª Faixa Até 180.000,00 4,00% -

2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 7,30% 5.940,00

3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 9,50% 13.860,00

4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 10,70% 22.500,00

5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,30% 87.300,00

6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 19,00% 378.000,00

Vale destacar, ainda, que o SIMPLES possui diversos impedimentos, o que pode fazer com que diversas empresas não possam escolher esta op-ção. Dentre as principais limitações que fazem com a pessoa jurídica não possa se enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se308:

• auferir, no ano-calendário imediatamente anterior ou no ano-ca-lendário em curso, receita bruta no mercado interno superior a R$ 4.800.000,00 ou ao limite adicional de igual valor para exportação de mercadorias e serviços;

308 retirado de http://www8.receita.fazenda.gov.br/simplesnacional/sobre/perguntas.asp

308 retirado de http://www8.receita.fazenda.gov.br/simplesnacional/sobre/perguntas.asp


251fgv direito rio

• auferir, no ano-calendário de início de atividade, receita bruta no mercado interno superior ao limite proporcional de R$ 400.000,00 multiplicados pelo número de meses em funcionamento no período, inclusive as frações de meses, ou ao limite adicional de igual valor para exportação de mercadorias e serviços;

• ter participação de outra pessoa jurídica em seu capital;

• que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior;

• ter participação em seu capital de pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento ju-rídico diferenciado do SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 4.800.000,00

• ter participação em seu capital de pessoa física com mais de 10% do capital de outra empresa não beneficiada pelo SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 4.800.000,00;

• ter participação em seu capital de pessoa física que seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 4.800.000,00;

• ser constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;

• que participe do capital de outra pessoa jurídica;

• que exerça atividade financeira (banco, corretoras, empresa de arrenda-mento mercantil, de seguros privados e de previdência complementar) e atividade de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, asset managements, factorings

• resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de des-membramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 anos-calendário anteriores;

• constituída sob a forma de sociedade por ações;

• que tenha sócio domiciliado no exterior;

• ter participação em seu capital de entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;

• que possua débito com o INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa;

• que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros;


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• que exerça as seguintes atividades: geração, transmissão, distribuição ou comercialização de energia elétrica; importação ou fabricação de auto-móveis e motocicletas; importação de combustíveis; produção ou venda no atacado de cigarros, armas, munições e explosivos, bebidas alcoólicas, refrigerantes, entre outros produtos

• prestação de serviços de atividade intelectual, de natureza técnica, cien-tífica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regula-mentada ou não, bem como serviços de instrutor, de corretor, de despa-chante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios;

• que realize cessão ou locação de mão-de-obra;

• que realize atividade de consultoria;

• que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis; e

• que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando tri-butados pelo ISS.


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LEONARDO DE ANDRADE COSTAMestre em direito econômico e financeiro, pela harvard Law school e usP. Pós-graduado em Contabilidade pela fgv. bacharel em Ciências econômicas, pela Puc-rJ, bacharel em direito, pela Puc-rJ. auditor fiscal do estado do rio de Janeiro.


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FINANÇAS PÚBLICAS

FGV DIREITO RIO 214

FICHA TÉCNICA

Fundação Getulio Vargas

Carlos Ivan Simonsen LealPRESIDENTE

FGV DIREITO RIO

Sérgio GuerraDIRETOR

Antônio Maristrello PortoVICE-DIRETOR

Thiago Bottino do AmaralCOORDENADOR DA GRADUAÇÃO

André Pacheco Teixeira MendesCOORDENADOR DO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA

Cristina Nacif AlvesCOORDENADORA DE ENSINO

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TribuTos em espécie - direitorio.fgv.br · O conceito de tributo não é unívoco, pois varia de acordo com diferentes perspectivas: histórica, política, social, econômica e jurídica,