Uckmar - Direito e Prática Tributária Internacional (Italiano).pdf

ISSN 1594-199X

CEDAMCASA EDITRICE DOTT. ANTONIO MILANI

2 0 1 2

INTERNAZIONALE

PUBBLICAZIONE TRIMESTRALE Vol. IX N. 2APRILE - GIUGNO 2012

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IN PRIMO PIANO:DOTTRINA:Pasquale Pistone, L'abuso del diritto nella giurisprudenza tributaria della Corte di Giustizia dell'Unione Europea

RUBRICHE:Gioacchino Galizia, Rassegna della Corte di Giustizia

NOTE A SENTENZA:Attilio de Pisapia, Velcro case: una nuova sentenza canadese sul concetto di "beneficiario effettivo" in ambito convenzionale

innovazioni e profili critici

Daniele Mandelli, InternetFranco Roccatagliata - Maria Giuseppina Valente, Fiscalit dell'Unione europeaPaolo Stizza, Diritto tributario comparato

Carlo Sallustio, L'indeducibilit dei costi derivati da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi e territori "Black list"Valentino Tamburro, L'opzione per il riconoscimento del credito d'imposta sui dividendi esclude l'applicazione dellaDirettiva Madre-figlia: considerazioni a seguito del recente pronunciamento della Corte di Cassazione

Federica Pitrone, Lo scambio di informazioni e la direttiva 2011/16UE in materia di cooperazione amministrativa:

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE Vol. IX N. 2 Anno 2012

___________

SOMMARIO

Dottrina P. PISTONE, Labuso del diritto

nella giurisprudenza tributaria della Corte di Giustizia dellUnione Europea ................. Pag. 431

F. PITRONE, Lo scambio di

informazioni e la direttiva 2011/16UE in materia di cooperazione amministrativa: innovazioni e profili critici .......... 463

C. SCIANCALEPORE, Rimborso,

sgravio e non contabilizzazione a posteriori dei dazi doganali: una prova di forza tra la primazia del diritto europeo e il principio del giudicato interno..... 491

H. TAVEIRA TORRES, The

principle of legal certainty of the tax constitutional system ....... 513

Documenti C. BISSEGGER, Credit Suisse:

IRS request for administrative assistance not sufficient for the disclosure of client data............. Pag. 535

Rubriche C. BILLARDI, Rassegna di

fiscalit sudamericana ............... Pag. 539 Argentina..................................... 539 Brasile ......................................... 549

Bolivia ...................................... Pag. 560 Chile............................................ 572 Paraguay ..................................... 578 Per............................................. 584 Uruguay ...................................... 592 Apndice. Proyecto de ley: identificacin de los titulares de las participaciones patrimoniales al portador .................................... 599 Venezuela ................................... 603 C.I.A.T. ....................................... 609

G. CORASANITI, Convenzioni

internazionali .............................. 611 D. MANDELLI, Internet ................. 621 F. ROCCATAGLIATA, M.G.

VALENTE, Fiscalit dellUnione europea.................... 627

P. STIZZA, Diritto tributario

comparato ................................... 647 R. SUCCIO, U.S. International

taxation ....................................... 657

Recensioni P. MASBERNAT, Problemas

actuales de Derecho Tributario Comparado. Una perspectiva de Iberoamrica......................... Pag. 683

Rassegna della Corte di Giustizia (a cura di G. Galizia) ...................... Pag. 689 Sentenza del 29 marzo 2012, causa

C-414/10, Vleclair SA Vs. Amministrazione finanziaria francese ........................................ 689

Sentenza del 29 marzo 2012,

causa C-436/10, Regno del Belgio Vs. BLM SA...................... 689

Sentenza del 29 marzo 2012, causa

C-500/10, Amministrazione finanziaria italiana Vs. Belvedere Costruzioni Srl............... 690


C-417/10, Amministrazione finanziaria italiana Vs. 3M Italia............................................. 691


C-153/11, Klub OOD Vs. Amministrazione finanziaria bulgara......................................... 692


C- 596/10, Commissione Vs. Repubblica francese....................... 692


causa C524/10, Commissione Vs. Repubblica di Portogallo ...... 693


causa C354/10, Commissione Vs. Repubblica ellenica............... 693


causa C280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wsiewicz spka jawna Vs. Amministrazione finanziaria polacca...................... 694

Sentenza del 28 febbraio 2012,

causa C-119/11, Commissione Vs Repubblica francese.................. 694

Sentenza del 16 febbraio 2012, causa C-372/10, Pak-Holdco sp. Zoo Vs. Amministrazione finanziaria polacca ................... Pag. 695


causa C-25/11, Varzim Sol-Turismo, Jogo e Animaao SA Vs. Fazenda Pblica ............. 696


causa C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD Vs. Amministrazione finanziaria bulgara........................................ 697


causa C-594/10, T.G. van Laarhoven Vs. Staatssecretaris van Financin ............................... 698

Sentenza del 26 gennaio 2012,

causa C-588/10, Minister Finansw Vs. Kraft food Polska SA .................................... 698

Sentenza del 26 gennaio 2012,

causa C-218/10, ADV Allround Vermittlungs AG Vs. Finanzamt Hamburg Bergerdorf................................... 699

Commento alle sentenze della Corte di Giustizia in rassegna L.R. CORRADO, La ricerca di una

fonte per il principio generale antielusivo allombra della Corte di Giustizia ........................ Pag. 703

M. IAVAGNILIO, Il Comportamento

dellamministrazione finanziaria e la sua incidenza sui termini del recupero dellimposta illegittima-

mente addebitata ............................. 725

Note a sentenza e alla prassi A. DE PISAPIA, Velcro case: una

nuova sentenza canadese sul concetto di beneficiario effettivo in ambito convenzionale................. Pag. 739

C. SALLUSTIO, Lindeducibilit

dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi e territori Black list ......... 781

V. TAMBURRO, L'opzione per il

riconoscimento del credito d'imposta sui dividendi esclude l'applicazione della Direttiva Madre-figlia: considerazioni a seguito del recente pronunciamento della Corte di Cassazione................... 803

A.A. VERSTRAETEN, Impuestos

sobre los Bienes Personales: Novedades jurisprudenciales en Argentina...................................... 825

DOTTRINA

LABUSO DEL DIRITTO NELLA GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA

DELLUNIONE EUROPEA* Abstract: This essay analyses the tax dimension of abuse of law in the light of the case law of the European Court of Justice. The Court is the true maker of this interpretative elaboration, which made it possible to establish a true osmotic process between national legal traditions and tax systems of EU Member States, on the one hand, and supranational law, on the other hand. The essay first addresses methodological issues concerning the interpretation of legal norms with a view to extracting the dimension of principles that operate within the framework of legal pluralism governed by the supremacy of European Union law and limits the exercise of national competences in tax matters. Then, the attention is shifted on the main focus of analysis, which concerns the relations between the legal supranational category of abuse of law and the typical tax phenomenon of tax avoidance. In such context the essay will provide the theoretical basis for the three core points of the analysis, namely (i) a comparison between doctrinal and jurisprudential analysis at national and European level, (ii) the analysis of the evolution in tax and non-tax case law of the European Court of Justice on abuse of law and (iii) the potential impact of the recent judgment 3M Italia on future developments concerning abuse, which will also constitute the object of the conclusions of the essay. Abstract: Questo studio analizza la dimensione tributaria dellistituto dellabuso del diritto alla luce del contributo della Corte di Giustizia dellUnione Europea, che ne il vero artefice dellelaborazione al livello interpretativo e che ha realizzato una vera e propria osmosi tra le tradizioni giuridiche degli ordinamenti nazionali degli Stati membri ed il diritto sovranazionale. In primo luogo vengono esaminati gli aspetti metodologici dellinterpretazione delle norme e dellestrazione dei principi in un contesto di pluralismo giuridico retto dal primato del diritto dellUnione Europea che vincola lesercizio delle competenze altrimenti mantenute a livello degli Stati membri in materia fiscale. Successivamente, lattenzione verr spostata sul punto centrale di riflessione, ossia quello dei rapporti tra la categoria giuridica sovranazionale dellabuso del diritto e quella del fenomeno tributario dellelusione fiscale. In tale sede si porranno le basi per i tre punti in cui si articoler il nucleo del presente studio, ossia (i) il confronto tra gli orientamenti dottrinali e giurisprudenziali nazionali ed europei, (ii) lanalisi evolutiva delle sentenze tributarie e non tributarie della Corte di Giustizia Europea in tema di abuso del diritto e (iii) il potenziale impatto della recente sentenza 3M Italia sui futuri sviluppi in tema di abuso, intorno a cui si articoleranno anche le conclusioni di questo lavoro.

* Testo della relazione presentata al convegno Labuso del diritto: tra diritto e

abuso, Universit di Macerata, 29-30 giugno 2012.

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE 432

SOMMARIO: Introduzione 1. Aspetti metodologici 2. Abuso del diritto ed elusione fiscale 3. Abuso del diritto ed aggiramento delle norme tributarie nellinterpretazione giurisprudenziale comparata ed europea 4. Giurisprudenza tributaria e non tributaria della Corte di Giustizia Europea in tema di abuso del diritto 5. La sentenza 3M Italia ed il suo possibile impatto 6. Conclusioni

Introduzione

Lobiettivo di questo lavoro di analizzare la dimensione tributaria

dellistituto dellabuso del diritto alla luce del contributo della Corte di Giustizia dellUnione Europea. infatti indubbio che la Corte sia il vero artefice di una ricostruzione ermeneutica che realizza una osmosi tra le tradizioni giuridiche di molti ordinamenti degli Stati membri dellUnione Europea ed un principio gi intrinseco nel diritto sovranazionale, secondo cui la tutela giuridica del diritto dellUnione Europea viene riservata alle sole situazioni in cui lapplicazione dello stesso venga invocata in buona fede. In questi termini, la Corte di Giustizia dellUnione Europea ha realizzato nel contempo una fusione tra categorie giuridiche nazionali e principi di diritto sovranazionale, ricavando al livello interpretativo un vero e proprio trapianto legale. Viene infatti restituito al diritto degli Stati membri un istituto giuridico, quale labuso del diritto, capace di acquisire una fondamentale importanza per effetto del rango gerarchicamente sovraordinato che va riconosciuto al diritto sovranazionale negli ordinamenti giuridici degli Stati membri.

Questo studio analizza in primo luogo gli aspetti metodologici dellinterpretazione delle norme e dellestrazione dei principi in un contesto di pluralismo giuridico retto dal primato del diritto dellUnione Europea che vincola lesercizio delle competenze altrimenti mantenute a livello degli Stati membri in materia fiscale. Successivamente, lattenzione verr spostata sul punto centrale di riflessione, ossia quello dei rapporti tra la categoria giuridica sovranazionale dellabuso del diritto e quella del fenomeno tributario dellelusione fiscale. In tale sede si porranno le basi per i tre punti in cui si articoler il nucleo del presente studio, ossia (i) il confronto tra gli orientamenti dottrinali e giurisprudenziali nazionali ed europei, (ii) lanalisi evolutiva delle sentenze tributarie e non tributarie della Corte di Giustizia Europea in tema di abuso del diritto e (iii) il potenziale impatto della recente sentenza 3M Italia sui futuri sviluppi in tema di abuso, intorno a cui si articoleranno anche le conclusioni di questo lavoro.


1. Aspetti metodologici

Per cogliere lessenza della attivit ermeneutica della Corte di Giustizia dellUnione Europea sullabuso del diritto in materia tributaria occorre partire da due questioni preliminari di carattere metodologico, che attengono allesistenza di un pluralismo giuridico retto dal primato del diritto sovranazionale su quello degli Stati membri in una materia in cui questi ultimi mantengono ampiamente la potest impositiva al livello nazionale, subordinandone lesercizio al rispetto del diritto dellUnione Europea1.

In primo luogo, bisogna chiedersi se sia possibile configurare per labuso del diritto una diversa dimensione rispetto a quella che allo stesso possa essere riconosciuta ai fini civilistici. Tradizionalmente gli ordinamenti giuridici europeo-continentali prospettano una dipendenza delle categorie giuridiche-tributarie da quelle civilistiche quale risultato dellunit del diritto. In tale contesto lunit dellordinamento giuridico rappresenta il punto di partenza per una metodologia ermeneutica che ha rigettato a livello dottrinale il particolarismo di alcune branche, come ad esempio quella tributaria, che pure presentano specifiche esigenze di tutela nel contesto di una relazione tra soggetto privato e soggetto pubblico dellobbligazione in cui questultimo nel contempo portatore dellinteresse della collettivit e depositario della potest tributaria ed impositiva. Esistono per diversi modi di configurare il rapporto tra diritto civile e diritto tributario per quanti intendono affrontare il problema seguendo una metodologia che valorizzi lesigenza di assicurare il primato del diritto sovranazionale su quello degli Stati membri, anche tenendo conto che nellUnione Europea lautonomia qualificativa del diritto sovranazionale indispensabile per ottenere la omogenea interpretazione ed applicazione dello stesso su tutto il territorio.

Del resto, non pu dimenticarsi che nellUnione Europea la tradizione giuridica europeo-continentale si confronta con quella anglosassone, che non conosce il legame genetico tra diritto civile e diritto tributario e pur tuttavia mantiene lunit dellordinamento giuridico al livello interpretativo ed applicativo. Questo lavoro non si propone di effettuare un vero e proprio confronto tra ordinamenti giuridici di civil law e common law, ma presuppone, ai fini dellanalisi, una serie di punti fermi nei rapporti tra gli stessi allinterno dellUnione Europea ed ai fini della ricostruzione ermeneutica dellistituto dellabuso del diritto nellordinamento sovranazionale

1 Su tali aspetti il presente lavoro costituisce il proseguimento delle riflessioni

dedicate ad A. Amatucci, Pluralismo giuridico ed interpretazione della norma tributaria, in Scritti in Onore di Andrea Amatucci, (a cura di P. Pistone), 2011, I, 231-263.


europeo e del trapianto legale che del suddetto istituto che viene effettuato verso gli Stati membri.

Questi punti fermi possono essere cos brevemente prospettati. Ciascun sistema giuridico nazionale pu avere al proprio interno un diverso assetto dei rapporti con il diritto tributario e quindi determinare una diversa dimensione delle categorie giuridiche e del loro adattamento alla materia tributaria. Allinterno di ciascun sistema giuridico pu essere riconosciuta una diversa funzione allattivit interpretativa svolta in sede applicativa, capace dunque di cristallizzare la dimensione concreta di un principio esistente allinterno del sistema giuridico stesso, ovvero di determinare lambito applicativo di una determinata norma o di una norma che consente allordinamento di reagire ai fenomeni di aggiramento delle proprie norme. Non interessa dunque ai fini in esame indagare oltre sulla possibilit che leventuale rinvenibilit dellistituto dellabuso del diritto possa rappresentare il risultato di una reazione endogena della norma ai tentativi del suo utilizzo per finalit diverse da quelle per cui la stessa stata predisposta dal legislatore, ovvero lespressione di una reazione esogena del sistema per effetto di una apposita clausola normativa prevista per contrastare specifici fenomeni indesiderati dal legislatore od in modo pi ampio, secondo gli schemi di una clausola generale.

Queste precisazioni non devono indurre a ritenere che il presente lavoro si astenga dallaffrontare i problemi principali dellabuso del diritto. Servono invece a porre le basi di una innovativa metodologia ricostruttiva sovranazionale, che riconosce lesigenza di confrontare linterprete con i problemi concreti del diritto tributario e che non pone questa disciplina nel quadro di secondo livello, presupponendo una dipendenza dalle categorie civilistiche, come invece sarebbe normale negli ordinamenti giuridici di tradizione europeo-continentale.

Non si pu e non si deve infatti studiare il diritto sovranazionale rimanendo attaccati alle categorie del diritto nazionale, giacch, se cos fosse, linterprete potrebbe realizzare risultati diversi a seconda dellordinamento nazionale e della tradizione giuridica di partenza. Una metafora pu ben illustrare la nuova prospettiva di questa interpretazione che si ritiene debba trovare applicazione ai fini in esame, ed in generale per verificare limpatto del diritto sovranazionale sulle categorie giuridiche del diritto tributario nazionale. Quasi come in una realt tridimensionale, le dimensioni di ciascun istituto giuridico sovranazionale possono essere colte soltanto con gli appositi occhiali che suppliscono allincapacit dellocchio umano di vederle quando la stessa proiettata su uno schermo piatto. In effetti, la dimensione giuridica propria dellabuso del diritto alla luce del diritto dellUnione Europea pu essere paragonata a un fenomeno tridimensionale,


in cui la profondit fornisce una dimensione ulteriore rispetto a quelle che si appiattiscono allinterno dei singoli ordinamenti giuridici nazionali di common law o di civil law. La tridimensionalit implica poi che la realt sovranazionale osservata con gli appositi occhiali possa poi essere riflessa nellattivit che linterprete svolge al livello nazionale al momento di interpretare le norme del proprio ordinamento giuridico, conferendo alla suddetta attivit un ambito che corrisponde a quello entro il quale il primato del diritto sovranazionale su quello nazionale lo consenta.

Possiamo quindi prospettare vari corollari di questa prima premessa metodologica.

Non necessario che la dimensione tributaria dellabuso del diritto sia derivata da quella civilistica ed anzi ben possibile che quella civilistica sia influenzata in tutto o in parte da quella tributaria. A questo riguardo basti ricordare che la Corte di Giustizia Europea non pu attivare da sola la propria giurisdizione, ma soltanto intervenire quando ci sia richiesto da un giudice nazionale (rinvii pregiudiziali), dalla Commissione Europea (procedure di infrazione) od in altre situazioni tassativamente elencate (ad esempio su richiesta di uno Stato membro). Potrebbe dunque ben verificarsi in modo occasionale uno sviluppo giurisprudenziale in materia tributaria dovuto alla concomitanza di una pluralit di cause pendenti in una specifica materia e la successiva applicazione della stessa interpretazione in cause pendenti in altri ambiti, come ad esempio quello civilistico.

Non necessario che le diverse categorie civilistiche provenienti dagli ordinamenti giuridici nazionali rilevino necessariamente ai fini della determinazione di quella tributaria dellabuso del diritto nellottica del diritto nazionale. In questo senso potremmo trovarci, come in effetti accade, di fronte ad una situazione in cui simulazione, frode alla legge ed abuso del diritto potrebbero essere configurate in modo unitario alla luce del diritto sovranazionale ai fini di determinare la dimensione sovranazionale dellistituto dellabuso del diritto in materia tributaria.

Non quindi necessario che le due dimensioni (civilistica e tributaria) dellabuso coincidano, in quanto potrebbero prospettare diverse applicazioni a diversi fini ed in relazione a diverse tipologie di rapporti giuridici. per possibile che non esistano in realt due dimensioni sovranazionali dellistituto dellabuso del diritto, ma una sola dimensione, che si applica in contesti diversi.

Questo quanto il presente lavoro intende accertare, tenendo presente il punto di arrivo di precedenti elaborazioni svolte su questa tematica2.

2 A questo riguardo ci si propone in questa sede di proseguire un percorso

interpretativo e ricostruttivo iniziato in P. Pistone, Abuso del diritto ed elusione fiscale,


Per realizzare questa attivit per ora necessario prospettare la seconda premessa metodologica in precedenza prospettata. Tale premessa strettamente correlata ai corollari della prima ed alla necessit di tener presente la possibilit che labuso del diritto sia dotato di una duplice dimensione sovranazionale, da determinarsi in funzione di ci che concretamente costituisca loggetto dellabuso. Questa attivit ricostruttiva va effettuata concretamente alla luce dellarticolo 54 della Carta Fondamentale dei Diritti dellUnione Europea, approvata con il Trattato di Nizza nel 2000 ed alla quale il Trattato di Lisbona ha conferito effetti vincolanti a partire dal 1 dicembre 2009.

Il suddetto articolo, rubricato abuso del diritto, sancisce in sostanza che la Carta non possa essere interpretata in modo da implicare lesistenza di un diritto di intraprendere attivit o compiere atti volti a ledere i diritti e le libert riconosciuti nella Carta stessa od a limitarli in modo maggiore di quanto da essa previsto.

A questo riguardo, per poter correttamente svolgere la ricostruzione dellistituto dellabuso del diritto alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia dellUnione Europea e per poter svolgere riflessioni utili ad auspicabili sviluppi della suddetta giurisprudenza nel futuro, occorre chiedersi se la Carta intenda riferirsi ad una dimensione soggettiva od oggettiva dellabuso del diritto. La differenza tra le due dimensioni pu cogliersi tenendo presente che si pu abusare di un diritto soggettivo, ossia di una facultas agendi riconosciuta ad una determinata persona dallordinamento, ma altres di una specifica norma dellordinamento, ossia di una norma agendi che regola lesistenza del diritto.

La dimensione soggettiva dellabuso non va dunque configurata solo in ragione della rilevanza dellelemento soggettivo per la sussistenza dello stesso, quanto piuttosto in modo da determinare se si debba intendere che loggetto dellabuso sia la situazione giuridica soggettiva riconosciuta ad un singolo, ovvero la norma che la regola. Potrebbe astrattamente ritenersi che tale differenza abbia un ruolo limitato. Forse questa affermazione potrebbe essere corretta da una prospettiva civilistica, visto che al di l delle configurazioni dei limiti positivi nel diritto degli Stati membri dellUnione Europea per lesercizio di un diritto con finalit antisociali (ossia tendenti a ledere lesercizio del diritto altrui)3, la disciplina dei rapporti intersoggettivi

Padova, 1995, e portato avanti in vari altri scritti, principalmente in lingua italiana, inglese e spagnola e pubblicati in Europa e Sudamerica.

3 Esempio di questa tutela piena, ma funzionale, pu riscontrarsi nella Costituzione italiana e nella dimensione che la stessa riserva al diritto di propriet, superando gli schemi dellassolutezza di impronta napoleonica.


privati deve assicurare una armoniosa ricomposizione dei rispettivi interessi in linea con lordinamento giuridico.

Tuttavia, pare a chi scrive che, diversamente da ci che pu accadere per colui che intenda esercitare il proprio diritto per nuocere ad altri, ai fini impositivi non possa tanto e solo rilevare questa esigenza, quanto piuttosto quella di assicurare che il prelievo dei tributi ed ogni attivit o procedimento ad essa strumentale possa realizzarsi in piena conformit con le norme che regolano il fenomeno impositivo. In questo senso, come si gi affermato in precedenti scritti, listituto dellabuso del diritto entra in stretto collegamento con il fenomeno dellelusione fiscale e con lesigenza di consentire allordinamento di reagire alle attivit con cui il contribuente intende sottrarsi allobbligo di contribuire al sostegno della spesa pubblica evitando lapplicazione delle norme impositive od indebitamente invocando lapplicazione di quelle agevolative od esentative. Nel contesto tributario laccento va dunque posto sulla esigenza di assicurare una corretta applicazione della normativa, proteggendola da tentativi che ne frustrino gli obiettivi senza determinare un aperto conflitto con la stessa, come accadrebbe nel caso in cui il contribuente non dichiarasse e/o non pagasse tributi per i quali si realizzato il relativo presupposto impositivo4 o addirittura si impegnasse a compiere atti per evitare che il Fisco venisse a conoscenza del suddetto fatto5. Importa dunque pi di comprendere se labuso abbia impedito lapplicazione della norma a quelle situazioni di fatto in cui il legislatore avrebbe previsto lobbligo di contribuire al sostegno pubblico, che se il contribuente abbia esercitato i propri diritti per nuocere ad altri. Con ci per non si intende implicare che questultima dimensione possa diventare del tutto irrilevante, ma piuttosto che la libert del contribuente di organizzare le proprie vicende giuridiche debba trovare un limite nellesigenza di assicurare la corretta applicazione della norma e non invece di nuocere allesercizio di diritto da parte altrui. In questo senso pu cogliersi lesigenza di oggettivare il riscontro dellattivit abusiva e del relativo elemento soggettivo nei fatti posti in essere e nellesistenza di un confronto con quelli al verificarsi dei quali il legislatore pu aver inteso applicare una determinata norma tributaria.

4 In questo senso ci si intende riferire al ben noto fenomeno dellevasione fiscale. 5 In questo caso si determina una fattispecie di frode fiscale, che condivide gli

elementi costitutivi dellevasione fiscale, di cui costituisce una species caratterizzata per la particolare gravit e pericolosit per lordinamento. Ne consegue che, anche la reazione da parte dellordinamento giuridico pu assumere i connotati di una maggiore severit senza determinare violazioni al principio di proporzionalit, cui il diritto dellUnione Europea attribuisce il ruolo di guardiano della tutela dei diritti del singolo da eccessive reazioni dellordinamento giuridico.


Nella prospettiva della presente analisi, ed al fine di svolgere pienamente la seconda premessa metodologica, occorre allora chiedersi cosa significhi in concreto abuso del diritto secondo la citata disposizione della Carta Europea dei Diritti Fondamentali e quale sia lambito entro il quale la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea possa ricostruirla in materia tributaria.

Due elementi, ossia la formulazione letterale della suddetta disposizione e la sua collocazione allinterno della Carta, potrebbero a prima vista fornire un primo elemento per propendere in favore della tesi secondo cui di abuso del diritto si dovrebbe parlare con una preminenza dellesercizio di una facultas agendi per finalit antisociali. Il primo elemento, quello cio relativo alla formulazione letterale, indica chiaramente un riferimento al divieto di esercitare un diritto per ledere gli altrui diritti. Il secondo elemento, quello cio relativo allinserimento della suddetta disposizione nella Carta Europea dei Diritti Fondamentali, prova che lobiettivo della norma sia quello di assicurare al cittadino dellUnione Europea un diritto fondamentale in base al quale non pu essere privato dei singoli diritti riconosciuti dal diritto dellUnione Europea nel contesto delle relazioni di pluralismo giuridico attraverso cui lo stesso produce i suoi effetti allinterno degli ordinamenti nazionali, se non nei casi previsti dalla Carta stessa. In questo senso la Carta produce appieno la sua funzione di fonte delle fonti giuridiche che sanciscono i diritti delle persone allinterno dellUnione Europea.

Prima di giungere a conclusioni, forse affrettate, in relazione al significato del riferimento allabuso del diritto nellart. 54 della Carta Fondamentale dei Diritti dellUnione Europea, vi sono ancora due elementi da prendere in considerazione ai fini interpretativi.

Il primo elemento emerge dallanalisi plurilinguistica, che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea6 deve contribuire alla ricostruzione del significato delle norme del diritto dellUnione Europea, attribuendo alle stesse un significato che assicuri uniformit attraverso le sue diverse lingue ufficiali. In particolare, la lingua inglese a fornire interessanti spunti, in quanto questa disposizione parla di abuse of rights, laddove il termine diritto viene espresso da quella lingua non solo dallespressione right, dotata di una chiara connotazione relativa alla situazione giuridica soggettiva del singolo, ma anche dal termine law, che si riferisce invece al diritto inteso come norma giuridica ed ordinamento. Ci si potrebbe allora chiedere se il dato letterale nella versione ufficiale della

6 CGUE, 13.4.2000, causa C-420798, W.N., par. 21-22. Si veda amplius su queste tematiche G. Maisto, Multilingual Texts and Interpretation of Tax Treaties and EC Tax Law, IBFD Publications, 2005, in particolare il contributo di S. Alber, Multilingualism and interpretation of EU Law, 105.


Carta Europea dei Diritti Fondamentali possa aggiungere un elemento decisivo per ritenere che essa non ha mai inteso riferirsi alla protezione della corretta applicazione delle norme giuridiche, quanto piuttosto solo ai termini ed alle condizioni entro le quali i singoli possono esercitare i propri diritti. Questa conclusione, che pure potrebbe rappresentare in linea di principio una conclusione conforme allinterpretazione di quellelemento, va allora confrontata con le altre lingue ufficiali dellUnione Europea. Per quanto direttamente interpretabile da chi scrive non sovvengono elementi utili per confermare o smentire questa conclusione, visto che in molte altre lingue ufficiali manca questa diversit tra le due dimensioni e viene utilizzata una terminologia omogenea in cui facultas agendi e norma agendi infatti coincidono. La ricerca pu poi proseguire con ulteriori elementi provenienti dalla terminologia finora interpretata dalla Corte di Giustizia Europea in lingua inglese, che, nelle sue cause in materia tributaria, ha finora sempre parlato di abuse of rights e mai di abuse of law.

Varie possono essere le conclusioni cui si potrebbe pervenire su questa base, ma chi scrive ritiene che non possano essere rinvenuti elementi rilevanti ai fini della presente indagine. Infatti, la prima sentenza in cui la Corte di Giustizia Europea si dovuta confrontare con la sussistenza del divieto di abuso del diritto in materia tributaria stata la causa Halifax (in tema di imposta sul valore aggiunto)7, rimessa da una Corte inglese, dunque in lingua inglese. Questo elemento determinante. La Corte nazionale in quella causa ha ritenuto necessario in quelloccasione chiedere alla Corte di Giustizia Europea se dovesse applicarsi in una materia regolata dal diritto secondario quel divieto dellabuso del diritto che questultima Corte aveva fino a quel momento applicato al di fuori del diritto tributario. Nellimportare il concetto di abuso del diritto allinterno dellordinanza di rimessione della causa Halifax, essa ha allora attribuito allabuso quella formulazione letterale che maggiormente si confaceva al proprio ordinamento giuridico, parlando di abuse of rights. Fermo restando che per lordinamento giuridico inglese parlare di abuso del diritto di per s non ha senso - visto che, almeno per quanto concerne la materia tributaria, la reazione ai fenomeni di elusione fiscale si attua, secondo la giurisprudenza Ramsay dai primi anni 80 del secolo scorso, applicando la prevalenza della sostanza sulla forma - si trattava allora di trovare una formulazione che in grado di assicurare in lingua inglese quanto meno una dimensione comprensibile a quella giurisprudenza europea elaborata in tema di abuso del diritto. Se abuse of rights ha poco senso, ancor meno lo avrebbe avuto abuse of law, visto che ancor meno si potrebbe configurare nellordinamento

7 CGUE, 21.2.2006, causa C-255/02, Halifax et aa.


giuridico inglese quel tipo di fenomeno, in quanto lapplicazione della legge non pu essere abusata. Dopo larrivo alla Corte, la causa Halifax ha quindi mantenuto in lingua inglese la formulazione adottata dalla Corte nazionale, fatto, questo, del tutto normale, visto che si tratta di una causa rimessa in via pregiudiziale, in cui dunque il giudice nazionale chiede aiuto per linterpretazione del diritto dellUnione Europea che ha bisogno di applicare ad una causa pendente dinanzi ad esso. Nemmeno si sono potuti determinare cambi di tipo linguistico nella pur eccellente ricostruzione dellistituto dellabuso del diritto fatta dallavv. Gen. Maduro nelle sue conclusioni, redatte in lingua originale portoghese e tradotte in inglese mantenendo il riferimento al termine abuse of rights quale esso era pervenuto dalla Corte nazionale. Da quel momento in poi, o per maggiore precisione, da quello in cui la causa Halifax stata fatta oggetto di sentenza, la terminologia di abuse of rights stata mantenuta immutata. Probabilmente questo imputabile al valore di precedente di tale sentenza, i cui paragrafi sono regolarmente richiamati tanto nelle successive sentenze tributarie (anche in materia di imposte dirette a partire dalla causa Cadbury Schweppes). Da ricostruzioni personalmente effettuate da chi scrive con il servizio di traduzione giuridico-linguistica della Corte di Giustizia dellUnione Europea nel corso di appositi seminari di studio, questa metodologia corrisponde allesigenza di mantenere immutato il quadro in cui la Corte di Giustizia dellUnione Europea ha sviluppato per la prima volta la propria attivit interpretativa in assenza di ulteriori specifiche manifestazioni di intervento sul tema da parte della Corte stessa.

Dal dato plurilinguistico emerge dunque che la dicotomia in lingua inglese e la rilevanza dellespressione abuse of rights non necessariamente indicativa di una sfumatura giuridica volta a sostenere la rilevanza del divieto di abusare del diritto come facultas agendi. Del resto, applicando le tecniche ermeneutiche di interpretazione uniforme, sembra difficile pensare che si potrebbe giungere ad una conclusione diversa, tenuto conto del dato omogeneo proveniente dalle altre lingue e dellesigenza di ricostruire la volont di chi ha redatto lart. 54 della Carta Fondamentale o dellinterpretazione fornita al divieto di abuso del diritto da parte della Corte di Giustizia Europea nella propria giurisprudenza sulle libert fondamentali. Nemmeno si potrebbe arrivare a conclusioni diverse se si adottassero le nuove teorie che ammettono la rilevanza dellinterpretazione unica anche in presenza di un testo redatto ufficialmente in pi versioni linguistiche, visto che non sarebbe possibile ammettere che la normativa europea della Carta Fondamentale e linterpretazione che la Corte di Giustizia Europea ha finora fornito delle


libert fondamentali siano state in sostanza svolte in lingua inglese e poi tradotte nelle altre lingue8.

Avendo quindi accertato linsussistenza di elementi conclusivi provenienti dallinterpretazione plurilingue, ci si deve ora confrontare con un secondo elemento, chiedendosi quale sia la possibile utilit di applicare lart. 54 della Carta Fondamentale alla materia tributaria con un significato che vieti lesercizio antisociale di un diritto, piuttosto che la corretta applicazione di una norma.

A questo riguardo si ritiene che anche nella misura in cui si volesse ritenere prevalente un riferimento al divieto di una facultas agendi, sarebbe necessario comprendere quali diritti e quali libert non dovrebbero concretamente essere lesi. A parere di chi scrive nella materia tributaria non si potrebbe in tale caso fare a meno di riferirsi ad un contesto in cui al soggetto non sarebbe consentito di realizzare pratiche che siano in contrasto con il diritto dellUnione Europea. In tal senso non si potrebbe allora fare a meno di ricordare che la Carta, ed il divieto di abuso del diritto contenuto nellart. 54, finirebbero per ricordare che non si pu invocare lapplicazione del diritto dellUnione Europea in relazione a pratiche abusive e che queste ultime sono in sostanza definite nellinterpretazione della Corte di Giustizia Europea secondo le modalit che questo studio prospetter di seguito.

In questo senso pu gi affermarsi che la dimensione tributaria dellabuso del diritto non pu essere confinata allinterno del solo ambito del divieto dellesercizio di un diritto per finalit antisociali. Ad essa deve invece riconoscersi un ambito operativo pi ampio, in cui cio loggetto del divieto viene determinato sulla base di quanto il singolo ordinamento tributario non tollera, cio quei fenomeni di elusione fiscale, che costituiscono aggiramento della normativa tributaria e sui quali ci si soffermer nel prosieguo di queste riflessioni.

2. Abuso del diritto ed elusione fiscale

Nonostante prima della fine del millennio scorso fosse arduo parlare di abuso del diritto in relazione allelusione fiscale, questo tema probabilmente ormai entrato nel novero di quelli che hanno una rilevanza centrale in materia tributaria e che attraggono maggiormente ogni tipo di utente di questa branca del diritto.

8 Anzi, noto che, al di l delle lingue officiali dei singoli procedimenti, la lingua di lavoro nella Corte di Giustizia Europea principalmente quella francese ed quindi in quella lingua che si forma il consenso tra i giudici che formulano la sentenza, la cui formulazione letterale fa poi pienamente fede in tutte le lingue dellUnione Europea.


Attrae i contribuenti ed i loro difensori, che ne studiano le problematiche al fine di evitare che possa costituire un grimaldello per forzare la porta della certezza del diritto che a salvaguardia suprema dei diritti dei singoli rispetto allesercizio del potere impositivo.

Attrae lAmministrazione finanziaria, che ha realizzato come essa rappresenti uno strumento per superare le sabbie mobili procedimentali delle disposizioni normative succedutesi nel corso di decenni, stratificando una reazione dellordinamento senza coerenza e incisivit applicativa.

Attrae i giudici. Nellepoca della costruzione del diritto tributario globale i giudici italiani si sono resi conto che il divieto di abuso nel diritto rappresenta un limite alla possibilit di invocare lapplicazione della norma agendi in materia tributaria allinterno dellordinamento di molti Paesi del mondo. Su questa base la giurisprudenza si cos sforzata, a partire dal 2005, di realizzare un trapianto legale di questo istituto allinterno dellordinamento italiano, in cui esso era sostanzialmente mancato, od era stato larvatamente presente nella forma affine, ma con finalit diverse dellabuso del diritto come esercizio di facultas agendi, ossia di un diritto per finalit di nuocere al godimento di diritti altrui.

Attrae il legislatore, che si reso conto del conflitto latente tra il trapianto giurisprudenziale dellabuso operato a livello interpretativo e lesigenza di garantire la certezza del diritto, specialmente in presenza dei presupposti applicativi per la norma contenuta nella disciplina per il procedimento sulle imposte dirette (ossia lart. 37-bis d.p.r. 600/73). Tale conflitto ha spinto il legislatore ad intraprendere con decisione la strada della riforma della normativa con la delega di recente affidata al Governo.

Attrae anche gli studiosi del diritto tributario italiano, che ormai dedicano ampie pagine allanalisi di queste problematiche, prospettandone i pi vari profili.

Mi propongo di svolgere in questa sezione alcune riflessioni che dimostrano limportanza di unanalisi di diritto comparato e sovranazionale per comprendere in che direzione possibile ed opportuno che si sviluppi il diritto tributario italiano a questo riguardo.

A questo proposito opportuno sottolineare che lanalisi della giurisprudenza della Corte di Giustizia dellUnione Europea rappresenta non soltanto il punto centrale delle riflessioni di questo lavoro, ma anche il punto di partenza di qualsiasi studio che si proponga di conoscere lattuale dimensione dellabuso del diritto in materia tributaria allinterno dellUnione Europea. Essa infatti autore primo della teoria dellabuso nel diritto sovranazionale ed ad essa che i singoli ordinamenti devono rifarsi per determinare i rispettivi ambiti entro i quali possibile che il sistema tributario contrasti le pratiche elusive. Come gi si avuto modo di precisare


in precedenza in questo scritto, la Corte quel foro in cui si collegano e fondono le tradizioni ed istituti giuridici degli Stati membri dellUnione Europea. Questi vengono assorbiti dal sistema sovranazionale e restituiti agli Stati membri con il crisma del primato del diritto dellUnione sulle fonti nazionali. in quella sede che la diversit dei singoli sistemi nazionali cede il passo allarmonia sovranazionale delle fonti del diritto, quasi a formare un tuttunico, come in un sistema di vasi comunicanti dalle diverse forme, in cui il livello dellacqua si mantiene pienamente omogeneo.

In ragione della rilevanza di questo fenomeno di osmosi e metamorfosi giuridica, lanalisi terr anche conto della sentenza sul caso 3M Italia (C-417/10), pronunciata dalla Corte di Giustizia Europea il 29 marzo 2012, che non chiude tutti gli interrogativi su questa materia nellottica del diritto dellUnione Europea, forse a causa di una eccessiva prudenza da parte della Corte stessa.

Preciso per sin da questo momento che, in materia di imposta sul valore aggiunto, a mio giudizio non esistono pi spazi per la previsione di clausole generali antielusione diverse dagli standards fissati inizialmente dalla sentenza Halifax (C-255/02) e successivamente perfezionatisi con levoluzione di quel filone giurisprudenziale. Infatti, se le norme antielusione in questo ambito fossero meno incisive, si rischierebbe di incidere sul sistema comune di imposizione sul valore aggiunto in modo che questultimo non tollera. Se invece esse fossero troppo blande, sorgerebbe il problema contrario di una loro potenziale rilevanza dallopposto versante del divieto di aiuti di Stato. , questultima, una problematica ancora non chiaramente definita dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, che non ha ancora avuto modo di pronunciarsi esplicitamente su di essa, ma pu scorgersi una luce per levoluzione giurisprudenziale in questa direzione, anche tenuto presente che la materia del divieto degli aiuti di Stato ha subito una radicale evoluzione con la sentenza sul caso Gibilterra9, dove la via della soft law al contrasto alla concorrenza fiscale dannosa si incontrata con quella della hard law basata sugli artt. 107 e 108 TFUE.

Lanalisi si svilupper in quattro punti che di seguito sono brevemente delineati. Ciascuno di essi costituir oggetto di unanalisi separata nei successivi paragrafi di questo scritto.

In primo luogo, inquadrer il tema della relazione tra labuso del diritto ed il fenomeno dellaggiramento delle norme tributarie, meglio noto come elusione fiscale, tracciando un confronto tra gli orientamenti dottrinali e

9 CGUE, sentenza 15.11.2011, cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P,

Commissione vs. Governo di Gibilterra e Regno Unito; Spagna vs. Governo di Gibilterra e Regno Unito.


giurisprudenziali dei Paesi dellUnione Europea e liter che la Corte di Giustizia Europea ha affrontato a partire dalla sentenza Halifax. Questa impostazione potr facilitare il modo in cui si realizzato il trapianto legale in parola, evidenziando anche gli aspetti innovativi che lo stesso ha determinato.

In secondo luogo, analizzer una serie di sentenze della Corte di Giustizia dellUnione europea (tra il 2006 ed il 2010) in tema di abuso del diritto ed elusione fiscale, onde verificare se sussistono gli estremi per configurare una specificit fiscale della teoria dellabuso del diritto nella giurisprudenza europea.

In terzo luogo, svolger alcune precisazioni sulla causa 3M Italia, per verificarne il possibile impatto diretto ed indiretto sullordinamento tributario italiano, nonch quello sulla causa C-529/10, Safilo, attualmente ancora pendente davanti alla Corte di Giustizia Europea ed anchessa rimessa dalla sezione tributaria della Corte di Cassazione.

Trarr infine alcune conclusioni, tenendo in considerazione lorientamento delle Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione che configura in relazione allelusione fiscale un problema di capacit contributiva, su cui per la Corte Costituzionale non ha finora mai avuto loccasione di pronunciarsi.

3. Abuso del diritto ed aggiramento delle norme tributarie nellinterpretazione giurisprudenziale comparata ed europea

Occorre analizzare innanzitutto un problema di base, ossia quello

relativo allaggiramento della fattispecie impositiva che il contribuente ricerca al fine di ottenere un risparmio di imposta. ben chiaro che per il diritto dellUnione Europea il Mercato Interno la dimensione comune dellEuropa che intende dare dei vantaggi. Pertanto, il fatto di ottenere dei vantaggi, sia pure di natura fiscale, in relazione allesistenza delle diverse sovranit degli Stati membri - come sapete, infatti, in linea di principio, la sovranit in materia tributaria rimasta a livello degli Stati membri - non rappresenta un elemento di criticit.

Il problema sta piuttosto nel delimitare, nel tracciare una linea di demarcazione tra quei risparmi di imposta che costituiscono un vantaggio ammissibile secondo i principi giuridici dellUnione Europea e quelle situazioni in cui si appalesa con maggiore evidenza una fattispecie di aggiramento di una fattispecie impositiva (in realt la terminologia corretta sarebbe aggiramento di una fattispecie impositiva per lindebito ottenimento di una norma che comporta un trattamento fiscale pi favorevole). A questo


riguardo necessario sforzarsi per riconciliare lorientamento europeo test menzionato con lobiettivo di evitare che il diritto dellUnione Europea si tramuti in uno strumento per consentire ai contribuenti di ottenere dei vantaggi in materia fiscale che non sono tollerati dai singoli ordinamenti tributari nazionali, in quanto inconciliabili con la struttura delle norme previste da questi ultimi e, pi in generale, con lesercizio della potest impositiva a livello nazionale.

Probabilmente in materia di imposte dirette, il culmine di questo tentativo di riconciliazione lo possiamo trovare nella sentenza pronunciata dalla Corte di Giustizia Europea sulla causa Cadbury Schweppes10.

Allo stato attuale tale sentenza dimostra come il criterio utilizzato dalla Corte per riconciliare queste esigenze in modo tecnicamente accettabile, sia per gli studiosi, sia per coloro che si occupano per diritto tributario a livello nazionale e sovranazionale, si identifica nellindividuazione di una costruzione di puro artificio. Questo termine, utilizzato ed analizzato nella sentenza di cui sopra, deve essere compreso in modo tecnicamente adeguato sia dalla prospettiva del diritto dellUnione Europea, sia da quella delle tradizionali categorie giuridiche tributarie.

In particolare, come gi si avuto modo di accennare in precedenza, queste ultime presentano una tradizionale tripartizione delle forme di risparmio di imposta, configurando quelle dellelusione e dellevasione fiscale (di cui la frode fiscale unespressione di particolare gravit), ma ammettendo altres una ulteriore categoria, in cui il risparmio consegue a scelte di tipo economico. Pertanto, ad esempio andare alla stazione in bicicletta non unelusione delle accise sugli idrocarburi, poich attiene ad una scelta di tipo economico: dunque un tipo di risparmio di imposta che generalmente non viene mai messo in discussione dagli ordinamenti. Diversamente, nelle altre due forme si riscontra un problema di contrasto diretto od indiretto con le norme tributarie ed in particolare nellipotesi di evasione fiscale il risparmio consegue ad un gi verificato presupposto di fatto dellimposta (ossia il fatto al cui verificarsi scaturisce in via mediata o immediata lobbligo di pagare il tributo), mentre nellipotesi di elusione fiscale si ha un aggiramento del fatto, ossia il contribuente cerca dal punto di vista formale di evitare che si verifichi tale fatto.

Questa tripartizione sembra ormai comunemente accettata dalla dottrina e dalla giurisprudenza tributaria dei vari Paesi, mentre non altrettanta omogeneit esiste quanto alle tecniche che vengono utilizzate nei vari ordinamenti giuridici nazionali al fine di scoprire le pratiche elusive.

10 CGUE, sentenza 12.9.2006, causa C-196/04 Cadbury Schweppes.


In questa sede non si approfondiranno invece gli aspetti relativi alle norme di contrasto allevasione, che si caratterizzano per una maggiore omogeneit, dovuta principalmente al fatto di ruotare intorno allesistenza di una violazione diretta del presupposto di una norma impositiva od agevolativa e si differenziano soprattutto in ragione della rilevanza solo amministrativa o, pi di frequente anche penale (a volte con la previsione di soglie minime di rilevanza), della condotta che d luogo allinfrazione.

Per simili ragioni si prescinder dallanalizzare le tecniche di contrasto alla frode fiscale, in cui presente una ancor maggiore omogeneit di reazione, vista la particolare gravit del fenomeno e dellazione di solito commissiva del contribuente, volta ad evitare che il mancato pagamento dellimposta possa essere scoperto dalle autorit finanziarie. comunque opportuno precisare in questa sede che la categoria della frode fiscale (in ambiti diversi da quelli dellimposta sul valore aggiunto, che per sua natura oggetto di armonizzazione a livello europeo e quindi viene tenuta fuori da questa analisi) non unanimemente riconosciuta come un insieme separato da quello dellevasione fiscale per almeno due ordine di ragioni, che trovano applicazione in diversi ordinamenti tributari nazionali degli Stati membri dellUnione Europea. In quello del Regno Unito e dellIrlanda le ipotesi di evasione sono generalmente graduate in ragione della loro gravit, ma senza giungere al punto da concepire lesistenza di un verso e proprio diverso fenomeno, come quello della frode fiscale. Nella tradizione dei paesi francofoni, ed in particolare dellordinamento francese, lespressione fraude fiscale viene invece usata come vero e proprio sinonimo di evasione fiscale e per questa ragione manca un ulteriore genus per designare quello che ai fini dellordinamento italiano viene definito come frode fiscale. Lesistenza di una autonoma categoria si rinviene invece negli ordinamenti tributari tedesco, austriaco ed olandese, cos come in quello spagnolo e portoghese.

Veniamo ora ad impostare il problema delle relazioni tra lelusione e le tecniche sviluppate dagli ordinamenti tributari degli Stati membri dellUnione Europea. Lanalisi di questi aspetti infatti fondamentale per comprendere quella tridimensionalit dellabuso del diritto in materia tributaria, per effetto della quale la Corte di Giustizia Europea ha realizzato un trapianto degli istituti giuridici nazionale allinterno del diritto sovranazionale, che ha poi a sua volta restituito una base perch questi ultimi possano esercitare il contrasto alle forme di elusione fiscale secondo le modalit pi consone al rispettivo contesto ed entro i limiti ammissibili dal diritto dellUnione Europea.


Come gi si accennava in precedenza, sarebbe in linea di principio errato dire che esiste una relazione omogenea da un punto di vista della struttura giuridica del problema dei rapporti con listituto dellabuso del diritto negli ordinamenti degli Stati membri dellUnione Europea.

Infatti, in linea di principio labuso del diritto radicato negli ordinamenti tributari austriaco, belga, francese, olandese, svedese e tedesco, cos come, in misura minore in quello portoghese e spagnolo. invece un fenomeno solo apparentemente presente nellordinamento tributario britannico ed in quello irlandese, che al pi riescono a concepire il fenomeno dellabuso nella sua diversa accezione soggettiva di esercizio di un diritto per finalit antisociali (dunque come abuso di una facultas agendi) e che pur sempre hanno finora efficacemente contrastato lelusione fiscale per il mezzo di tecniche equivalenti di origine ed applicazione giurisprudenziale (gi in precedenza si richiamava in questo scritto la cd. giurisprudenza Ramsay, sviluppata dalle corti inglesi a partire dai primi anni 80 del secolo scorso) e che ora, nel caso del Regno Unito, stanno per procedere allintroduzione di una clausola normativa antielusione.

Lesistenza dellabuso del diritto negli ordinamenti in precedenza citati non implica automaticamente che lo stesso abbia in ciascuno di essi la stessa estensione. Abbastanza emblematica sembra il confronto tra i sistemi francese da una parte e quelli austriaco e tedesco dallaltro. In Francia, probabilmente a causa dellevoluzione del diritto privato e della stretta dipendenza del diritto tributario da questultimo, si concepisce labuso del diritto nelle due varianti della simulazione (abus de droit-simulation) e della frode alla legge (abus de droit-fraude la loi), dimostrando la capacit dellistituto dellabuso del diritto di ricomprendere al suo interno tutte le situazioni in cui il prelievo impositivo non riesce ad attuarsi in modo conforme ai fatti realmente verificatisi, sia per effetto di una situazione da caratterizzare diversamente da quella che appare ai fini della titolarit giuridica di un diritto, sia per effetto di un aggiramento della fattispecie impositiva da parte del contribuente. In Austria ed in Germania si segue invece una linea interpretativa ed applicativa che separa nettamente il negozio apparente (Scheingeschft) da quello elusivo (Umgehungsgeschft). Questa differenza di base prende poi corpo in materia fiscale per effetto dellesistenza di una legge generale tributaria, che qualifica le fattispecie di aggiramento della fattispecie impositiva o di indebito ottenimento di quella agevolativa alla stregua di abuso del diritto (Rechtsmibrauch). Il filtro della legge generale tributaria condiziona la qualificazione ai fini impositivi delle categorie giuridiche generali, impedendo alla radice ogni forma di frammistione fra simulazione ed abuso del diritto, cos da inquadrare la prima nellambito dellevasione e da erigere il secondo a baluardo del


contrasto allelusione fiscale. Se dunque vi simulazione, ci si trova di fronte a fattispecie di mera apparenza di una forma alla quale non corrisponde la sostanza o che riflette una sostanza diversa da quella che si manifesta ictu oculi e dalla quale non si pu far dipendere il prelievo impositivo. Diversamente, nella misura in cui si verifichi un abuso del diritto, la tensione tra forma e sostanza d luogo ad una fattispecie in cui il risparmio dimposta risulta attraverso leffettivo aggiramento di una norma impositiva (o conseguito grazie allindebita applicazione di una norma agevolativa). Nel caso in cui le due ipotesi prevedono il coinvolgimento di altri soggetti, dunque ben possibile ricondurre i due fenomeni rispettivamente negli alvei dellinterposizione fittizia e dellinterposizione reale. Ci ovviamente non impedisce di contrastare il fenomeno elusivo con ulteriori norme specifiche, come ad esempio quelle sul beneficiario effettivo, sui prezzi di trasferimento o sulle societ controllate estere, visto che non esiste una necessaria alternativit tra norme generali e norme speciali di contrasto allelusione.

In realt linterpretazione potrebbe addirittura prevenire la necessit di una reazione esterna della norma impositiva al tentativo del suo aggiramento, cos come ha da decenni affermato la cd. Innentheorie nella dottrina e giurisprudenza austriaca. In questottica, seguendo schemi in sostanza analoghi a quelli dellinterpretazione teleologica la norma stessa che impedisce il fenomeno elusivo, fino al punto da superare il dato letterale alla ricerca della volont normativa e quindi di ci che il legislatore ha voluto in sostanza contrastare. Le critiche ad un uso eccessivamente disinvolto dello strumento interpretativo sono per comuni da parte dei sostenitori della cd. Auentheorie, che subordinano questo tipo di risultato allattribuzione di specifici poteri di riqualificazione allamministrazione finanziaria, per i quali appunto necessario che siano rinvenibili gli estremi dellapplicabilit della norma generale antielusione, ossia dellabuso del diritto. A tali critiche viene dai primi risposto che un sistema giuridico in s perfetto non conosce lacune che linterprete non possa colmare a livello di una corretta ermeneutica. Questo elemento sembra ancor pi determinante in quei sistemi che postulano un tipo di interpretazione secondo la realt economica, come ad esempio quello belga, che riconosce il diritto a caratterizzare le fattispecie impositive alla stregua della reale funzione riconducibile alle stesse, eliminando ogni effetto anomalo che possa dar luogo ad ingiustificati arricchimenti od ad indebiti vantaggi.

Al di fuori dellUnione Europea questo parametro caratterizza anche linfluenza dellazione di indebito arricchimento esperibile dal fisco nellordinamento tributario russo. NellUnione Europea esso invece avvicina lapproccio tipico allelusione fiscale negli ordinamenti europeo-continentali


con quello che invece proprio delle tecniche di prevalenza della sostanza sulla forma del tipo elaborato dalla giurisprudenza britannica con la sentenza Ramsay nei primi anni 80 del secolo scorso.

Dallanalisi comparata con i sistemi tributari nazionali degli altri ordinamenti giuridici europeo-continentali emerge dunque come la reazione allelusione fondata sul divieto dellabuso del diritto necessiti dellesplicita previsione di una clausola allinterno del singolo ordinamento. In questo senso non vi dubbio che non sia possibile in tali ordinamenti tributari listituto dellabuso del diritto al livello interpretativo: laddove esiste, esso presuppone lapplicabilit di una apposita clausola. Come diceva lillustre studioso tedesco Albert Hensel vari decenni fa, il vero problema dellelusione comincia l dove non fallisce linterpretazione11. In questo senso, alla Innentheorie formulata da Wolfgang Gassner ormai quaranta anni orsono12, lordinamento austriaco affianca una apposita norma antiabuso contenuta nel paragrafo 22 della Bundesabgabenordnung (con un contenuto in sostanza equivalente a quello del paragrafo 42 della Abgabenordnung tedesca). Tali approcci allelusione fiscale sono regolarmente oggetto di applicazione da parte della Corte Costituzionale e della Suprema Corte Amministrativa Federale dellAustria13, cos come dalla giurisprudenza tributaria tedesca.

Questa base di partenza dellanalisi si trova per ad interagire con il dato rappresentato dallordinamento sovranazionale, che riconosce lesistenza del divieto dellabuso del diritto, ricavandola dai principi comuni allordinamento della gran parte degli Stati membri, conferendo allo stesso una dimensione diversa e correlata allobiettivo di non consentire che il primato del diritto sovranazionale su quello interno possa essere invocato in situazioni abusive o fraudolente.

Per comprendere le conseguenze di questo trapianto legale e della nuova dimensione che allabuso viene conferita dallordinamento sovranazionale e che questultimo a sua volta restituisce agli Stati membri con laggiunta delleffetto di primato sulla normativa nazionale.

Veniamo quindi ora ad esaminare questa dimensione alla luce delle categorie del diritto dellUnione Europea. Prima di svolgere lexcursus sul contrasto allelusione fiscale nellordinamento di alcuni Stati membri dellUnione Europea si fatta menzione della rilevanza centrale che assume a questo riguardo, nella giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, il concetto di costruzione di puro artificio.

11 Die echte Steuerumgehung beginnt erst dort, wo die Auslegung versagt. 12 W. Gassner, Interpretation und Anwendung der Steuergesetze - kritische Analyse

der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts, Wien, 1972. 13 VwGH 22.9.2005, 2001/14/0188; VwGH 17.10.2007, 2006/13/0014.


ora opportuno fornire a questo concetto una dimensione pi concreta ed uno specifico ambito applicativo. La Corte di Giustizia Europea di certo non ha inteso lavorare su elementi che rientrano in ipotesi di mera fittiziet, perch tali ipotesi rappresenterebbero situazioni di mera apparenza non fondate su un dato sostanziale e sarebbero perci tali da rientrare nelle ipotesi di evasione piuttosto che di elusione.

Questo chiaro nella sentenza Cadbury Schweppes quando si dice che lapplicazione dellimposizione sulle societ controllate estere da parte dello Stato di residenza della controllante sarebbe applicabile in modo generale solo nei casi di mera apparenza della societ controllata stessa, ossia in casi che in sostanza sono diversi da quelli per cui la suddetta normativa stata prevista.

Nella giurisprudenza della Corte sono per rinvenibili precedenti che dimostrano la consapevolezza di questa differenza tecnica tra le due fattispecie di elusione ed evasione anche indipendentemente dallo schema dellabuso del diritto. Infatti, in particolare negli anni 80 e 90 del secolo scorso, la Corte stata chiamata ad affrontare problemi di elusione ed evasione fiscale in tema di imposta sul valore aggiunto in una serie di pronunce, come quella sul caso Naturally Yours Cosmetics Ltd14. In quel periodo non era ancora cos evidente limpatto della giurisprudenza della Corte in materia fiscale, n ancora cos radicata quella giurisprudenza, culminata nella sentenza Emsland-Strke15, di cui le sentenze Halifax, Cadbury Schweppes e tutte le pronunce successive in materia tributaria costituiscono concreta applicazione. Nella sentenza Emsland-Strke, la Corte ha chiaramente negato che il diritto dellUnione Europea potesse essere invocato per porre in essere fattispecie abusive.

Ciononostante, al tempo della sentenza Naturally Yours Cosmetics Ltd. la Corte si trovata di fronte ad ipotesi di evasione e elusione ed ha abbozzato quel criterio, poi successivamente recepito con il riferimento alle costruzioni di puro artificio, culminate nellanalisi fatta con la sentenza Cadbury Schweppes. Tale sentenza non stricto sensu il punto di partenza della giurisprudenza fiscale della Corte. Infatti, come gi si diceva, il punto di partenza reale in cui si trovano gli elementi, la teorizzazione dellabuso del diritto la sentenza Halifax. quindi in questa sentenza che possono rinvenirsi alcuni paragrafi che presentano quegli elementi soggettivo ed oggettivo, che integrano gli estremi di un abuso del diritto.

14 CGUE, sentenza 23 novembre 1988, causa 230/87, Naturally Yours Cosmetics

Ltd. 15 CGUE, sentenza 14 dicembre 2000, causa C-110/99, Emsland-Strke.


Nella sua giurisprudenza fiscale per, la Corte di Giustizia si trova a fare i conti con il problema delle costruzioni di mero artificio ed in particolare con il fatto che lelemento intenzionale o soggettivo, se non riflesso con i fatti posti in essere dal soggetto, non in grado di condizionare il modo in cui concretamente si attua il prelievo tributario. Pertanto, noi possiamo trovare un elemento di specificit nella giurisprudenza non fiscale della Corte nel modo in cui si considera lelemento soggettivo che si affianca allelemento oggettivo, rappresentato dal fatto di ricercare un risparmio di imposta in aggiramento di una fattispecie impositiva.

Mettendo insieme questi due componenti, lelemento che caratterizza la costruzione di mero artificio sta nel fatto che la pratica abusiva si pu rinvenire quando ci sia una situazione in cui una societ non abbia una sostanza adeguata alle funzioni che la stessa svolge (caso Cadbury).

La Corte nazionale, nelleffettuare il rinvio pregiudiziale in materia tributaria si trova ad affrontare le questioni che riguardano lesercizio di prerogative a livello nazionale, ovvero un giudice nazionale ha un problema e per la sua soluzione deve analizzare il diritto dellUnione Europea, c da interpretare il diritto dellUnione, quindi rinvia la questione alla Corte, in particolare alla Corte arrivata una questione in tema della c.d. normativa CFC sulle societ controllate estere. Tale normativa presenta la situazione in cui lo Stato membro diverso da quello di residenza della societ controllante ha un regime di vantaggio rispetto al regime dello stato in cui risiede la societ controllante, in sostanza tali vantaggi possono essere ottenuti anzich costituire una societ figlia nello stesso stato di residenza della societ madre si costituisce in un altro stato membro, (nel caso di specie si trattava di una questione che riguardava il Regno Unito e la Repubblica di Irlanda).

La Corte di Giustizia in questa sentenza ha confrontato una societ madre britannica che aveva una societ figlia in Irlanda in cui vi un aliquota standard per la tassazione del reddito delle societ al 12,5% ed evidentemente era un regime pi favorevole rispetto a quello che avrebbe trovato applicazione se ci fosse stata una societ figlia nel Regno Unito. In particolare, la Corte (para. 45 della sentenza) ha anche operato un confronto tra la fattispecie concreta e due situazioni ipotetiche, in cui rispettivamente si costituiva una societ figlia nel Regno Unito ed una societ figlia in un altro Stato membro con un livello di imposizione inferiore a quello britannico, ma non in grado di far scattare lapplicazione della normativa sulle societ controllate estere.

In particolare, nella prima ipotesi, il confronto ha anche tenuto conto del fatto che la eventuale applicazione di unagevolazione fiscale ad una societ figlia nel Regno Unito non sarebbe stata compensata dallapplicazione di


una normativa analoga a quella di tipo CFC, che invece rimuove gli effetti vantaggiosi della minore imposizione sulla societ figlia estera.

Nella sentenza Cadbury dunque la Corte ha ricomposto e delimitato questa categoria di costruzioni di mero artificio, non legandola specificamente n alle ipotesi di elusione, n a quelle di evasione, ma limitandosi a configurare la fattispecie concreta, che in quanto oggetto della normativa CFC rappresentava unipotesi di elusione fiscale ai sensi delle categorie tributarie, come una situazione in cui il diritto dellUnione Europea non consentiva lapplicazione della norma nazionale in assenza di una pratica abusiva. In questo senso potrebbe affermarsi che abusive possano essere sia le pratiche elusive, sia quelle di evasione fiscale. Tuttavia, lanalisi del caso concreto, relativo allapplicazione di una normativa antielusione, quale quella sulle societ controllate estere, induce a riferire il concetto di costruzione di mero artificio alle sole fattispecie elusive. In questo senso la mancanza di sostanza che le caratterizza e che assurge a loro elemento distintivo, va riconosciuta, come affermato dalla Corte nella sentenza Cadbury Schweppes16, nella mancanza di una adeguata dotazione di personale, locali ed apparecchiature in relazione alle funzioni che la societ chiamata a svolgere.

Nella prospettiva di analizzare limpatto del diritto sovranazionale sul diritto tributario italiano, anche alla luce dellinfluenza che su entrambi produce il diritto comparato, sembra allora opportuno svolgere alcune brevi considerazioni sul riferimento alle costruzioni di mero artificio esplicitamente inserito al comma 8-ter dellart. 167 TUIR per effetto della novella del 2009. Questo consentir di prospettare alcune conclusioni sulle modalit in cui si realizzato il trapianto normativo e sui possibili problemi esistenti a questo riguardo.

Lintenzione legislativa di introdurre un riferimento esplicito allo standard di compatibilit in base al quale la Corte di Giustizia Europea esclude la possibile esistenza di violazioni al principio di non discriminazione evidente e non necessita di commenti. In tali situazioni il legislatore, assumendo come modello categorie giuridiche sovranazionali, decide di conformarsi ad esse anche da un punto di vista concettuale e pertanto accetta implicitamente anche di seguirne linterpretazione, in conformit con quanto ritenuto dalla Corte di Giustizia, che linterprete unico del diritto dellUnione Europea.

Pertanto, si deve ritenere che sono costruzioni di mero artificio quelle che il diritto dellUnione Europea ritiene tali e che il contribuente deve poter fornire la prova contraria richiesta dalla disposizione in parola seguendo gli

16 Cfr. CGUE, Cadbury Schweppes, cit., par. 67.


standards europei. Loggetto di tale prova, conformemente alla giurisprudenza europea, non potr essere diverso dai criteri indicati dal paragrafo 67 della sentenza Cadbury ed in precedenza richiamati. Inoltre, lincidenza del diritto dellUnione Europea potr avvertirsi anche in sede delle modalit con cui la suddetta prova deve essere fornita: occorrer rispettare il principio della libert della prova e non richiedere al contribuente modalit troppo onerose per fornire la prova stessa, giacch altrimenti potrebbero insorgere ostacoli procedurali allesercizio del diritto, che equivarrebbero a non garantire leffettivit dello stesso.

Personalmente, ritengo che un conflitto quantomeno latente possa a questo riguardo emergere sia in ragione dellestremo rigore dei criteri indicati a livello della prassi ministeriale, sia per effetto dellobbligo di richiedere previo interpello. Su questi temi sarebbe quindi bene che fossero rimesse questioni in via pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea o che la Commissione prendesse iniziative nellambito preliminare che porta a valutare leventualit di aprire una apposita procedura di infrazione.

4. Giurisprudenza tributaria e non tributaria della Corte di Giustizia Europea in tema di abuso del diritto

necessario ora osservare se allinterno della giurisprudenza fiscale

della Corte di Giustizia Europea vi sia una unitariet degli elementi di specificit rispetto a quella che potremo considerare giurisprudenza generalista della Corte in tema di abuso del diritto.

Per fare questo necessario tracciare prima un confronto tra la giurisprudenza in tema di libert fondamentali ed IVA (da una parte) e quella relativa alle direttive in materia di imposte dirette, che sembra mostrare alcune peculiarit. infatti alla luce di queste che possibile comprendere la reale dimensione specifica del divieto dellabuso del diritto in materia fiscale e quindi poterlo confrontare con quello relativo a tutti gli altri ambiti del diritto.

In particolare, c una sentenza in relazione al diritto secondario dellUnione Europea in materia tributaria, ossia quella sul caso Kofoed17, che a mio giudizio non pu destare alcune perplessit. Tale pronuncia verte in particolare sullart.11, par.1, lett. a) della Direttiva 90/434/CE sulle fusioni, attualmente riformulato dalla Direttiva 123/2006 in modo da consentirne lapplicazione anche alle societ europea e cooperativa europea. La formulazione letterale di tale articolo e la sua natura di norma priva di un

17 CGUE, sentenza 5.7.2007, causa C-321/05, Kofoed.


effetto diretto sono probabilmente da individuare come le cause principali della perplessit di chi scrive in merito alla sentenza pronunciata dalla Corte di Giustizia Europea sul caso in parola.

Tale norma fa salva la possibilit per gli Stati membri di applicare la propria normativa nazionale antiabuso anche in presenza di un regime fiscale comune a livello dellUnione europea. Questa direttiva stata concepita negli anni 60 del secolo scorso, ma ha dovuto attendere anni per le difficolt enormi dellarmonizzazione nelle imposte dirette anche a causa della regola della unanimit nelle deliberazioni del Consiglio in materia fiscale. In quel periodo (come del resto tuttora) vi era una marcata ostilit degli Stati membri al primato dellUnione europea in questa materia, in cui si temevano gli effetti di un trasferimento ancorch parziale di sovranit tributaria dal livello nazionale a quello europeo. Inoltre, in tema di pratiche abusive, non si era ancora realmente sviluppata quella giurisprudenza che avrebbe poi consentito di escludere ogni utilizzo del diritto comunitario (ora dellUnione Europea) nellambito di pratiche con finalit abusive. Alla luce di queste considerazioni risulta chiara la necessit di una clausola del tipo di quella inserita nella direttiva fiscale sul regime comune delle fusioni e risulta altrettanto chiara anche la ratio che la stessa intende perseguire.

Soffermiamoci ora sulla sentenza Kofoed e sulle conseguenze che linterpretazione fornita dalla Corte di Giustizia in grado di determinare sullambito oggetto della nostra analisi.

Nel sistema danese non esiste una clausola generale antiabuso, antielusione od antievasione, ma soltanto clausole specifiche. Il giudice danese si cos trovato di fronte ad una fattispecie in cui percepiva un aggiramento del regime fiscale comune introdotto nellordinamento danese in trasposizione della direttiva suddetta ed allart. 11, ma non disponeva di uno strumento giuridico nazionale per contrastarla. In questo contesto, il contribuente ha allora dedotto che non essendoci, in diritto danese, alcuna clausola che attua quella riserva contenuta nellarticolo 11 della direttiva, egli avrebbe avuto il diritto di utilizzare il regime comune della direttiva fiscale sulle fusioni indipendentemente da ogni altra considerazione.

Sorprendentemente, la Corte ha confermato la posizione del contribuente, affermando che nonostante il divieto di invocare il diritto comunitario in relazione a pratiche abusive, la norma di cui allart.11 della direttiva una norma non direttamente esecutiva nellordinamento nazionale, poich necessita di un provvedimento nazionale di attuazione. Mancando questultimo, manca anche la possibilit di contrastare lutilizzo della direttiva nellambito di pratiche che aggirano limposizione fiscale. Le perplessit risiedono nel fatto che lart.11 una norma di salvaguardia contenuta in una direttiva europea. Per sua stessa natura, la direttiva


rappresenta uno strumento giuridico di diritto secondario europeo. Come tale, ritengo che la soluzione prospettata dalla Corte permetta limpiego di uno strumento di diritto secondario per perseguire finalit abusive, risultando perci in pieno contrasto con un principio consolidato nella giurisprudenza della Corte, secondo cui non si pu invocare il diritto dellUnione Europea nellambito di pratiche abusive.

Altrettante perplessit si registrano in unaltra e pi recente sentenza della Corte di Giustizia Europea in tema di direttiva fusioni, quella cio pronunciata sul caso il 20 maggio 2010 sulla causa C-352/08, Zwijnenburg18. In tale fattispecie, il contribuente aveva utilizzato il regime della direttiva per aggirare unimposta diversa da quelle rientranti nellambito di applicazione della direttiva, ossia unimposta sui trasferimenti. Ancora una volta a mio giudizio sorprendentemente, la Corte giunta in sostanza alla conclusione che la direttiva fusioni pu essere utilizzata per perseguire finalit abusive. Il percorso argomentativo per stato diverso, avendo la Corte raggiunto tale conclusione sulla base del fatto che il diritto dellUnione Europea non implica una completa armonizzazione del diritto tributario e limposta sui trasferimenti, oggetto dellaggiramento, non rientra nellambito della normativa oggetto del diritto dellUnione Europea.

Si rimane perplessi perch non solo c un abuso del diritto, inteso in materia tributaria come abuso delle forme giuridiche per il perseguimento di finalit di risparmio fiscale con aggiramento della fattispecie impositiva, ma anche perch stiamo parlando in generale del giudice dellUnione che interpreta il suo diritto giungendo ad una conclusione che ignora un principio dellUnione secondo cui non si pu invocare il diritto dellUnione per attuare pratiche abusive. Resta ovviamente fermo ed impregiudicato che il giudice del diritto dellUnione non pu e non deve inter

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