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UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO
ESCOLA DE ARTES, CIÊNCIAS E HUMANIDADES
A INFORMAÇÃO GERENCIAL DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO:
UMA CONTRIBUIÇÃO À INTEGRAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS À
CONTABILIDADE PATRIMONIAL POR INTERMÉDIO DO PLANO DE CONTAS
Denílson de Alcântara
Orientador: Dr. Jaime Crozatti
Monografia apresentada, como parte dos requisitos
para obtenção do título de especialista em gestão de
políticas públicas.
São Paulo, 2012
Nome: ALCÂNTARA, Denilson de
Título: A Informação Gerencial de Custos no Setor Público: uma Contribuição
à Integração do Sistema de Custos à Contabilidade Patrimonial por
Intermédio do Plano de Contas
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado
ao Programa de Pós-Graduação em Gestão de
Políticas Públicas da Escola de Artes, Ciências
e Humanidades da Universidade de São Paulo,
para a obtenção do Certificado de Pós-
Graduação Lato Sensu.
Aprovado em:
Banca Examinadora
Prof(a) Dr(a)_______________________________ Instituição ________________
Julgamento _______________________________ Assinatura ________________
Prof(a) Dr(a)_______________________________ Instituição ________________
Julgamento _______________________________ Assinatura ________________
Prof(a) Dr(a)_______________________________ Instituição ________________
Julgamento _______________________________ Assinatura ________________
AGRADECIMENTOS
Meus sinceros agradecimentos a todos que contribuíram para a
realização deste trabalho.
Em especial, agradeço ao Professor Doutor Jaime Crozatti, que
forneceu toda a orientação necessária, resolvendo questões difíceis de serem
enfrentadas e indicando precioso material bibliográfico de pesquisa, mostrando que
é possível estender os horizontes.
Agradeço ao Marcelo dos Santos Moog por ter compartilhado
comigo diversos materiais de pesquisa, bem como ao Stanislaw dos Santos Zago
pela demonstração dos mecanismos de funcionamento dos planos de contas na
área da saúde.
À Doutora Alva Helena de Almeida, Gerente de
Desenvolvimento de Pessoas da Secretaria da Saúde do Município de São Paulo
(Coordenadoria Sudeste), ao Doutor Oswaldo Sumita, responsável pela Unidade
Básica de Saúde Moóca I e à Doutora Elisa Cristina Simplício Delina, agradeço
muito pela gentileza de terem permitido a pesquisa de trabalho de campo sob suas
administrações.
Agradeço à Doutora Carolina de Oliveira, cirurgiã dentista, pela
orientação técnica quanto à apuração de valores dos procedimentos de sua área da
atuação.
Por fim, agradeço ao Doutor Abílio Licínio dos Santos Silva,
incansável incentivador de toda esta caminhada.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Estimativa de Encargos Trabalhistas e Previdenciários – Setor Público..........................................................................................
48
Tabela 2 Recursos utilizados – folha de pagamento mensal - UBS Moóca I 49
Tabela 3 Direcionador de recursos para as atividades da UBS Moóca I......... 49
Tabela 4 Identificação das atividades desenvolvidas – Unidades Básicas de Saúde.................................................................................................
51
Tabela 5 Identificação detalhada das atividades desenvolvidas – Unidades Básicas de Saúde com apuração de valores.....................................
52
Tabela 6 Visitas Domiciliares por Agentes Comunitários de Saúde................. 53
Tabela 7 Consultas Domiciliares por Médicos e Enfermeiros.......................... 54
Tabela 8 Atendimentos Domiciliares por Profissionais de Nível Médio........... 54
Tabela 9 Atendimentos de Grupo Educativo..................................................... 55
Tabela 10 Atendimentos de Outros Profissionais de Nível Superior (Exceto Médico) .............................................................................................
55
Tabela 11 Atendimentos Médicos....................................................................... 56
Tabela 12 Atendimentos de Auxílio á Enfermagem............................................ 57
Tabela 13 Apuração da Proporção do Tempo de Procedimentos de Enfermagem.......................................................................................
58
Tabela 14 Atendimentos de Enfermagem........................................................... 59
Tabela 15 Atendimentos de Odontologia............................................................ 60
Tabela 16 Atendimentos UBS MOOCA I dezembro/2011– Custo Unitário de Pessoal...............................................................................................
62
Tabela 17 Resultado Econômico – Serviços Odontológicos UBS Moóca I – Mês de Dezembro de 2011................................................................
65
Tabela 18 Geração de Valor para a Sociedade – Serviços Odontológicos UBS Moóca I – Mês de Dezembro de 2011...............................................
66
Tabela 19 Remuneração dos Agentes Comunitários de Saúde na UBS Moóca I...............................................................................................
73
Tabela 20 Remuneração dos trabalhadores da equipe de saúde bucal na UBS Moóca I ..............................................................................................
75
Tabela 21 Remuneração dos enfermeiros (que trabalham 40 horas semanais) na UBS Moóca I................................................................
76
Tabela 22 Remuneração dos enfermeiros (que trabalham 30 horas semanais) na UBS Moóca I................................................................
77
Tabela 23 Remuneração dos auxiliares de enfermagem (que trabalham 40 horas semanais) na UBS Moóca I......................................................
78
Tabela 24 Remuneração dos auxiliares de enfermagem (que trabalham 30 horas semanais) na UBS Moóca I......................................................
79
Tabela 25 Remuneração dos médicos (que trabalham 20 horas semanais) na UBS Moóca I.......................................................................................
80
Tabela 26 Remuneração dos médicos (que trabalham 40 horas semanais) na UBS Moóca I.......................................................................................
81
Tabela 27 Remuneração dos pedagogos, psicólogos e nutricionistas na UBS Moóca I...............................................................................................
82
Tabela 28 Remuneração do técnico em farmácia na UBS Moóca I.................... 83
Tabela 29 Remuneração dos profissionais administrativos na UBS Moóca I.... 84
Tabela 30 Direcionadores de atividades para os custos da UBS Moóca I.......... 85
Tabela 31 Volume dos direcionadores e número de atendimentos na UBS Moóca I...............................................................................................
86
Tabela 32 Atendimentos UBS Mooca I em dezembro de 2011.......................... 87
Tabela 33 Atendimentos de Urgência em Atenção Básica UBS Mooca I em dezembro de 2011..........................................................
88
RESUMO
Diante da adoção do princípio da eficiência na área pública,
verificou-se a necessidade de apuração de custos, com tendência de utilização de
planos de contas para esta apuração.
O pesquisador observou uma proximidade de conceitos entre a
metodologia de custeio baseado em atividades e a classificação orçamentária do
governo, razão pela qual este trabalho teve como objetivo avaliar a viabilidade da
implantação desta metodologia em face dos planos de contas disponibilizados pelo
setor público.
Para tanto, este estudo foi constituído por abordagem teórica
precedida de revisão de literatura, contemplando duas áreas do conhecimento:
contabilidade governamental e contabilidade de custos, seguida de estudo de caso
em uma unidade básica de saúde no Município de São Paulo, pela utilização de
dados secundários e realização de entrevistas.
Na avaliação realizada observou-se a possibilidade da adoção
da metodologia pretendida utilizando o princípio contábil da competência, com
desdobro do plano orçamentário em níveis maiores de detalhamento, chegando a
uma planificação dos produtos públicos disponibilizados à sociedade.
Palavras Chave: plano de contas, custeio baseado em
atividades, classificação por programas
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO 1
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DA SITUAÇÃO PROBLEMA 1
1.2 OBJETIVOS E DELIMITAÇÃO DO ESTUDO 3
1.3 METODOLOGIA 4
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 6
2.1 ANTECEDENTES 6
2.2 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS 8
2.3 CONTABILIDADE GERENCIAL 16
2.4 PONTO DE PARTIDA PARA INFORMAÇÃO DOS CUSTOS PÚBLICOS 20
2.5 FORMAS DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS A OBJETOS DE CUSTEIO 27
2.6 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES, OU CUSTEIO ABC 28
2.7 CLASSIFICAÇÃO POR PROGRAMAS 36
3 DESCRIÇÃO DE CASO: APLICAÇÃO DA METODOLOGIA ABC
EM UMA UNIDADE BÁSICA DE SAÚDE 47
CAPÍTULO 4
4 – CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES 67
1
1 - INTRODUÇÃO
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DA SITUAÇÃO PROBLEMA
Preliminarmente, iniciamos nossos estudos analisando o fato
de que o desconhecimento dos custos no setor público impede o cumprimento do
parágrafo 3º, artigo 50, da Lei Complementar 101, de 04 de maio de 2000, que
assim dispõe:
§3º - A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Caso se pretendesse que a apuração de custos fosse feita a
partir de dados contábeis, seria necessária a adoção de novos padrões de registros.
Neste contexto surgiu a necessidade de novo plano de contas no setor público, não
somente para apuração de custos mas, também, para adaptação da contabilidade
pública às normas internacionais vigentes.
Por outro lado, analisando o Manual de Contabilidade Aplicada
ao Setor Público – Parte II – Procedimentos Contábeis e Patrimoniais (STN, 2011:
6), que dá suporte ao novo plano de contas do sistema patrimonial da contabilidade
pública verificamos a seguinte descrição:
Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para a racionalização de aspectos e métodos patrimoniais relacionados às variações patrimoniais públicas. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistência das informações prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exercício da cidadania no controle dos elementos e variações do patrimônio dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal.
Um dos papéis do plano de contas na contabilidade pública é
padronizar as informações contábeis em todos os níveis de governo. Sua
importância está em trazer a devida consistência nas análises a serem oferecidas,
induzindo os analistas das esferas federal, estadual, distrital e municipal a
uniformizarem os parâmetros de medição e interpretação.
2
O novo Manual de Contabilidade Pública – Parte II –
Procedimentos Contábeis e Patrimoniais (STN, 2011: 130-131) descreve seis formas
de custeio: Custeio Por Absorção, Custeio Pleno, Custeio ABC (Activity Based Cost -
Custeio Baseado em Atividades), Custeio Variável, Custeio por Ordem de Produção
e Custeio por Processo, descritos pormenorizadamente no Tópico 2.5 deste
trabalho.
Observa-se um leque de possibilidades, portanto, ainda não
há uma definição acerca da metodologia a ser adotada pelos gestores para
apuração de custos.
Fomos buscar subsídio na iniciativa privada. No entanto,
constatamos estar operando, neste setor, significativa evolução nas técnicas
utilizadas, onde renomados autores, em face do processo de globalização, vêm
apresentando novos princípios para apuração de custos e de resultados, portanto,
qualquer metodologia indicada certamente estará envolta em polêmica.
Observa-se a tendência de respeitáveis autores (BRIMSON,
1996; NAKAGAWA, 2011; SHANK E GOVINDARAJAN, 1997) em considerar a
evolução da apuração de custos em direção ao Sistema de Custeio ABC (Activity
Based Cost - Custeio Baseado Em Atividades).
No setor público Machado (2002:154) não recomenda a
implementação desta metodologia em uma fase inicial de implantação de sistema de
custos, enfatizando as dificuldades a serem enfrentadas, mas em uma fase posterior
de evolução admite esta possibilidade, revelando sua importância para a apuração
de custos.
Cabe mencionar, no entanto, a existência de posições
contrárias à adoção desta metodologia conforme mencionamos no item 2.6 deste
trabalho (CATELLI e GUERREIRO, 1993:1).
Catelli e Guerreiro (1993:2) alegam que “a única novidade
proposta mais a nível operacional do que a nível conceitual na contabilidade de
3
custos é o sistema ABC - Activitv Based Cost, mas que já está sendo alvo de
algumas críticas até pelos próprios pesquisadores americanos”.
Por outro lado, a Secretaria do Tesouro Nacional, dentre as
premissas do Sistema de Custos do Governo Federal menciona que não foi adotada
a sistemática de rateio de custos, bem como não foi contemplada solução que
permita fazer alocação de custos1. Entendemos que, ao excluir esta possibilidade no
âmbito federal, observa-se uma tendência em adotar a forma de custo direto2.
1.2 – OBJETIVOS E DELIMITAÇÃO DO ESTUDO
De nossa parte, observamos uma forte identidade entre as
intenções da forma de custeio por atividade (ABC) e a classificação por programas e
ações, estabelecida no sistema orçamentário brasileiro, motivo que nos levou a
aprofundar o estudo da viabilidade da implantação desta metodologia.
Portanto, o objetivo deste trabalho é avaliar a viabilidade da
implantação da metodologia ABC considerando os planos de contas disponíveis no
setor público.
Preliminarmente, ressaltamos que esta adoção somente será
possibilitada considerando uma fase posterior de desenvolvimento no registro de
custos, com a futura disponibilidade de estudos prévios do processo de consumo e
geração de recursos na atividade pública e outros apontamentos sistemáticos, bem
como estudos quantitativos.
Uma integração entre o Plano de Contas do Setor Público e a
metodologia ABC exigirá dados que abarquem toda a administração pública, ou pelo
menos que estes dados sejam representativos de uma determinada gestão.
1<<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/Sistema_Informacao_custos/metodologia_apuracao_custos.asp>>
Acesso em 12/04/2012. 2Vide definição do custo direto no item 2.4 deste trabalho.
4
Nossa intenção ao realizar o estudo da metodologia ABC
(Activity Based Cost - Custeio Baseado Em Atividades) parte da definição de
Brimson (1996: 41), segundo a qual “gerentes necessitam de informações das
atividades para ajudá-los a alcançar a excelência empresarial. A contabilidade por
atividades identifica o que a empresa faz”.
1.3- METODOLOGIA
Referido trabalho caracteriza-se pela sua natureza
exploratória, o qual busca aprofundar os estudos em uma realidade específica, qual
seja, avaliar a adequação dos planos de contas disponíveis do setor público para a
implantação do método de custeio ABC.
Para verificar referida adequação foi escolhida como
metodologia, a apuração de custo em uma unidade básica de saúde no Município de
São Paulo.
Este estudo foi antecedido por revisão de literatura abordando
especificamente a metodologia de custeio ABC (Activity Based Cost - Custeio
Baseado Em Atividades).
Por outro lado, a presente monografia foi constituída
basicamente por informações secundárias, ou seja, relatórios previamente existentes
nas unidades avaliadas, correlacionando-se dados de órgãos federais e das
secretarias do Município de São Paulo e, especificamente quanto aos serviços de
odontologia, foi entrevistada uma profissional da área, cuja percepção fez parte do
procedimento necessário no decorrer dos trabalhos, bem como foi entrevistada
profissional da unidade básica de saúde pesquisada.
A partir das informações, procedeu-se ao estudo de caso,
restringindo-se o objeto a ser avaliado em face da necessidade de especificação
detalhada de apropriação que uma apuração de custos por atividade requer.
5
Diante das limitações existentes, não foi possível completar
toda a abrangência do modelo pretendido, no entanto, observando estudos
anteriores verifica-se que as despesas identificadas perfazem aproximadamente
80% dos gastos de uma unidade básica de saúde, razão pela qual se considerou
pertinente o levantamento procedido.
Por aproximar-se do modelo pretendido, foi escolhido para
estudo o Município de São Paulo, pois elaborou um documento gerencial norteador
e detalhado das atividades a serem realizadas em suas unidades básicas de saúde.
6
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 ANTECEDENTES
Verificou-se, nos anos 80, uma situação de extrema
competitividade entre empresas norte-americanas e japonesas, quando as primeiras
perderam mercado e apresentaram prejuízos mesmo detendo maior capacidade
tecnológica que seus concorrentes.
Somente o investimento em alta tecnologia já não era
suficiente para que a indústria se mantivesse no mercado, sendo necessárias novas
formas de organização da produção e novas ferramentas para apuração de custos
dado o nível de competitividade do mercado (SHANK e GOVINDARAJAN, 1997:
207-8), diminuindo a aceitação dos métodos tradicionais de custeio pelos gestores.
Segundo Shank e Govindarajan (1997: 228):
Há muito pouca dúvida de que as abordagens baseadas em volumes para se calcular o custo do produto representam uma grave falha da maioria dos sistemas de contabilidade gerencial de hoje. As abordagens que atribuem grandes porções do custo total (despesas gerais) usando as regras de alocação com base na mão-de-obra direta ou na hora-máquina são imprecisas e estrategicamente inúteis em ambientes com linha de produtos complexa. Há também pouca dúvida de que a abordagem ABC seja substancialmente mais precisa em atribuir o custo real total aos produtos que estão causando o custo.
Observou-se que as entidades que apresentavam
complexidade de produção, ou seja, que fabricavam uma grande diversidade de
produtos, atribuíam indevidamente os custos entre os diferentes produtos fabricados,
utilizando abordagens baseadas em volume.
No mesmo sentido, Brimson (1996: 26) afirma que “Os
sistemas convencionais da contabilidade de custos apresentam números distorcidos
e agregados baseados em padrões de comportamento errados”. Tal distorção
tornou-se cada vez mais relevante na medida em que aumentava a participação
percentual dos gastos em tecnologia e outros gastos indiretos não apropriáveis
diretamente aos produtos e serviços das empresas.
7
A onda de globalização não deixou imune o setor público que
também sofreu reflexos em sua forma de administração, no sentido de atingir os
princípios da eficiência, eficácia e efetividade (MACHADO, 2002: 1).
O atendimento aos princípios ora mencionados vem exigir
novas técnicas de disponibilização de informações e, por outro lado, trouxe também
a necessidade de adotar escrituração contábil segundo os parâmetros
internacionais.
Dentre estes parâmetros a serem adotados, menciona-se o
regime de competência, pelo qual os gastos devem ser apropriados ao período de
efetivas realizações da entidade, ou seja, a partir do momento em que o gasto esteja
relacionado a determinada realização do período, é neste período que deve ser
apropriado como custo da atividade pública, independentemente de desembolso do
caixa.
A contabilidade pública, antes do surgimento do novo Manual
de Procedimentos Contábeis e Patrimoniais (STN, 2011), apresentava quatro
sistemas de escrituração: orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação,
sendo que os três primeiros abordavam a questão dos resultados obtidos pelo ente
federativo: fiscal, financeiro e econômico. A novidade trazida pelo novo manual
instituído pela Portaria STN nº 406 de 20 de junho de 2011 foi a previsão para a
implantação de sistema de custos públicos.
Enquanto o sistema orçamentário demonstrava e ainda
demonstra a comparação entre receitas e despesas previstas e realizadas,
considerando o regime de caixa para as receitas e competência para as despesas,
focando o equilíbrio fiscal entre a arrecadação e o gasto público, o sistema
financeiro trazia e ainda traz a mesma composição, porém contemplando somente
as receitas e despesas orçamentárias realizadas em termos monetários,
adicionando, porém, as disponibilidades financeiras oriundas de terceiros não
pertencentes ao ente estatal, denominadas extraorçamentárias. Esta movimentação
8
financeira também figura no caixa da entidade, compondo, assim o saldo inicial das
disponibilidades, as entradas e saídas destas disponibilidades e seu saldo final.
Já no sistema patrimonial havia e ainda há duas peças
básicas, quais sejam, o balanço patrimonial que reflete a informação dos bens,
direitos e obrigações da entidade, e a demonstração das variações patrimoniais que,
antes do novo plano de contas do setor público, consistia em uma tentativa de trazer
o resultado econômico. Este resultado econômico era, inicialmente composto pelas
mesmas receitas e despesas orçamentárias dos demais balanços, com a realização
de ajustes que, porém, não chegavam a atingir o critério do regime de competência.
No que se refere às despesas não havia registro da
depreciação de bens, nem de sua valorização a preços de mercado. Também não
eram trazidos ao balanço, os registros dos bens de uso da população, como obras
em praças, avenidas, viadutos, etc., mas sim, apareciam no balanço somente os
bens de uso estatal.
Em relação às despesas correntes, figuravam no balanço
estatal despesas empenhadas que não se enquadravam no regime de competência
Tratam-se dos denominados “restos a pagar não processados”. E também fazia
parte desta peça contábil despesas contabilizadas antecipadamente, como por
exemplo, despesas com seguros que deveriam ser apropriadas em mais de um
exercício.
No que tange à receita, havia uma aproximação ao ajuste da
contabilização pelo regime de competência, por intermédio do registro da receita
denominada variação patrimonial ativa independente da execução orçamentária,
envolvendo, por exemplo, créditos inscritos em dívida ativa3.
3 Lei 4.320/64, art. 39, parágrafo 1º : “Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para
pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após
apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título”.
9
2.2 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS
Machado e Holanda (2010: 817), asseveram que:
Futuramente, a partir dos avanços na contabilidade pública, mediante a adoção do regime de competência, a implantação do sistema de custos permitirá, no médio prazo, o incremento das possibilidades de melhoria da eficiência do gasto governamental brasileiro.
Segundo Machado e Holanda (2010), o início desta melhoria
dar-se-á pela utilização dos valores contabilmente registrados nas ações
orçamentárias governamentais e sua correlação direta com os produtos
orçamentários realizados. Somente após a disponibilização de estudos e
levantamentos é que se poderá partir para outra forma de apropriação de custos,
considerando ainda a integração com os demais sistemas contábeis. Antes da
adoção do regime de competência, estes autores sugeriam a adoção dos valores da
despesa liquidada4 ajustados patrimonialmente para atingir o regime de
competência. Com a implantação deste regime, os ajustes não mais serão
necessários.
Após a afirmativa de Machado e Holanda (2010:817),
assistimos no ano de 2011, a adoção do regime de competência na contabilidade
pública, particularmente em seu sistema patrimonial por intermédio da Portaria STN
nº 406 de 20 de junho de 2011 que instituiu o Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público – Parte II – Procedimentos Contábeis e Patrimoniais (STN, 2011: 11).
Em nosso entendimento, no entanto, esta adoção já estava
prevista na Lei 4.320 de 17 de março de 1964, porém não era praticada pelos
profissionais da contabilidade que, de forma consensual, possuíam interpretação
diversa. A nosso ver, a evolução da sociedade trouxe a necessidade de
interpretação histórica da lei. Ou seja, o que mudou não foi a lei, que em nenhum
momento exclui a adoção do regime de competência. Assim dispõem os artigos 100
e 104 do referido diploma legal:
4 Lei 4.320/64, artigo 63, “caput” : “A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo
credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito”.
10
“Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial”.
“Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.” (Lei nº 4.320/64)”
Entendemos que, implicitamente, os fatos ligados à
interpretação patrimonial requerem a adoção do regime de competência, ou seja,
basta interpretar adequadamente o dispositivo legal que chega-se à necessidade da
adoção do referido regime.
Não obstante, o novo Manual de Contabilidade Pública (STN,
2011: 11), contempla esta interpretação:
Os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas. (CFC nº 1.111/07).
Há de se salientar que ainda estamos vivenciando uma fase
de transição, tendo e vista que no futuro existirá necessidade de influenciar a cultura
pública de avaliação de bens e resultados, de maneira a atender, não somente ao
princípio da legalidade, estabelecido no artigo 37 da Constituição Federal, mas
também, ao princípio da eficiência contido no mesmo artigo.
Por intermédio da Resolução 1.055 de 7 de outubro de 2005
do Conselho Federal de Contabilidade foi criado o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, composto por representantes das seguintes entidades:
a - ABRASCA - Associação Brasileira das Companhias Abertas;
b - APIMEC NACIONAL - Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento
do Mercado de Capitais;
c - BM&FBOVESPA S.A. Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros;
d - CFC - Conselho Federal de Contabilidade;
e - IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;
11
f - FIPECAFI - Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras.
O artigo 3º da referida resolução estabeleceu o seguinte
objetivo a ser alcançado:
Art. 3º - O Comitê de Pronunciamentos Contábeis - (CPC) tem por objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
Especificamente em relação à convergência das
demonstrações financeiras aos padrões internacionais, foi editada a Resolução n°
1.103, de 28 de setembro de 2007 do Conselho Federal de Contabilidade, criando
um comitê específico com o seguinte objetivo:
Art. 3º O Comitê tem por objetivo contribuir para o desenvolvimento sustentável do Brasil por meio da reforma contábil e de auditoria que resulte numa maior transparência das informações financeiras utilizadas pelo mercado, bem como no aprimoramento das práticas profissionais, levando-se sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
O referido comitê é composto pelas seguintes entidades:
a) CFC – Conselho Federal de Contabilidade; b) IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; c) CVM – Comissão de Valores Mobiliários; d) BACEN – Banco Central do Brasil.
Em face da resolução ora citada, o Ministro da Fazenda,
mediante a Portaria 184 de 25 de agosto de 2008, estabeleceu diretrizes para a
convergência das demonstrações financeiras do setor público, resolvendo:
Art. 1° Determinar à Secretaria do Tesouro Nacional - STN, órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, o desenvolvimento das seguintes ações no sentido de promover a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants - IFAC e às Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente: I - identificar as necessidades de convergência às normas internacionais de contabilidade publicadas pela IFAC e às normas Brasileiras editadas pelo CFC;
12
II - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e Plano de Contas Nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os pronunciamentos da IFAC e com as normas do Conselho Federal de Contabilidade, aplicadas ao setor público; III - adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos de convergência estabelecidos no âmbito do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, instituído pela Resolução CFC n° 1.103, de 28 de setembro de 2007.
Seguindo a Portaria Ministerial, foram constituídas as
Resoluções de números 1.128 até 1.137 do Conselho Federal de Contabilidade,
datadas de 21 de novembro de 2008, que estabeleceram as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP), consubstanciadas nas Normas
NBC T 16.1 até NBC T 16.10. A seguir, a descrição do conceito de contabilidade
aplicada ao Setor Público, assim como seu objeto, seu objetivo e sua função social,
delimitados pela Norma NBC T 16.1.
3. Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.
4. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.
5. O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público.
6. A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social.
Sempre com o intuito de convergência da contabilidade
brasileira aos padrões internacionais, ao que se verifica nesta análise normativa,
primeiramente buscou-se instituir grupo objetivando estudos e pronunciamentos
técnicos que embasassem a edição de normas pela entidade contábil reguladora
brasileira, evoluindo, a seguir para uma reforma nos procedimentos contábeis e de
auditoria.
A reforma evoluiu, incluindo o setor público mediante portaria
ministerial, que preconizou a aderência às normas internacionais, bem como às
13
normas brasileiras de contabilidade, levando-se em conta evoluções de
regulamentação anterior do Conselho Federal de Contabilidade e as disposições
deste conselho aplicáveis ao setor público.
Para instituir normas deste conselho aplicáveis ao setor
público foi editado o último dispositivo citado o qual por sua vez incluiu, além dos
procedimentos anteriormente vigentes na contabilidade pública, também o regime de
competência, em especial no item 21 da Norma NBC.T.16.5 aprovada pela
Resolução 1132 de 21 de novembro de 2008 do Conselho Federal de
Contabilidade5.
No âmbito federal, a Presidência da República emitiu o
Decreto 6.976 de 7 de outubro de 2009 que dispôs sobre o sistema de contabilidade
federal, contemplando a convergência aos padrões internacionais de contabilidade,
mediante o seguinte enunciado:
Art. 4º - O Sistema de Contabilidade Federal tem como objetivo promover: I - a padronização e a consolidação das contas nacionais; II - a busca da convergência aos padrões internacionais de contabilidade, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente; e III - o acompanhamento contínuo das normas contábeis aplicadas ao setor público, de modo a garantir que os princípios fundamentais de contabilidade sejam respeitados no âmbito do setor público.
Diante do exposto foram editadas a Portaria Conjunta
STN/SOF nº 1, de 20 de junho 2011 e a Portaria STN nº 406, de 20 de junho de
2011, que aprovaram a 4ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público (MCASP), implantando novo plano de contas aplicável ao setor público.
Observa-se que a edição do novo plano de contas do setor
público, resultou na separação da contabilidade patrimonial da contabilidade
orçamentária para efeito de demonstração de resultado.
5 Resolução 1132 de 21 de novembro de 2008 do Conselho Federal de Contabilidade - Norma NBC.T.16.5, item
21. “Os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do
período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores,
independentemente do momento da execução orçamentária”.
14
Primeiramente verificamos que a Contabilidade Orçamentária,
no que se refere aos gastos, registra os estágios da despesa: fixação,
empenhamento, liquidação e pagamento, e classifica posteriormente esta despesa
por natureza (classificação econômica), por funções, por programas, por instituição e
por fonte de recursos.
Já a contabilidade Patrimonial, também no que se refere aos
gastos governamentais, está agora desdobrada, apresentando em seu plano de
contas, divisões genéricas, por elemento econômico, para separar os gastos
governamentais em custos e despesas, não registrando somente a despesa
empenhada, mas também o consumo de bens patrimoniais do ativo fixo, bem como
provisões de despesas porventura não orçadas, entre outras.
O novo plano de contas do setor público vem, então, trazer o
regime de competência, porém exclusivamente para o sistema patrimonial, onde
haverá oportunidade de reavaliar ativos, registrar provisões em seus devidos
períodos e registrar adequadamente os investimentos realizados, entre outras
atribuições, lembrando que este Plano é fundamentado na Portaria STN nº 406 de
20 de junho de 2011 que instituiu o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público – Parte II – Procedimentos Contábeis e Patrimoniais.
Não obstante, por este novo plano de contas, foi criada nova
codificação na contabilidade pública, inexistente nas planificações anteriores das
contas estatais. Esta codificação apesar de denominar-se sistema de custos não
chega a ser um sistema, mas sim, na realidade, é uma planificação do sistema
compensado, anteriormente existente na contabilidade pública. Assim, a novidade
trazida neste novo plano de contas foi a inclusão de dois códigos de registros em
contas de compensação6 específicas para controle de custos, conforme quadros a
seguir:
6 Lei 4.320/64, art. 105, parágrafo 5º : “Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores,
obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir
a afetar o patrimônio.”
15
Quadro 1 – Contas de Compensação para Controle de Custos na Contabilidade Pública
7.8.0.0.0.00.00 CUSTOS Compreende as contas que controlam os custos de bens e serviços produzidos
8.8.0.0.0.00.00 APURAÇÃO DE CUSTOS Compreende as contas que controlam a execução dos custos dos bens e serviços produzidos
Fonte: Portaria STN nº 406 de 20 de junho de 2011 que instituiu o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Parte II – Procedimentos Contábeis e Patrimoniais (2011: 143-144).
Verifica-se que esta nova abordagem, apesar de representar
um avanço ao revelar o desígnio de realizar a devida escrituração contábil, ainda
deixa em aberto várias opções para apuração de custos, mencionando um rol de
formas de custeio passíveis de ser implementadas, sem normatizar procedimentos
específicos para esta apuração.
Desconsiderando-se os dois primeiros dígitos deste plano de
contas, “7.8” e “8.8”, observa-se, nesta codificação, a disponibilidade de mais sete
dígitos para os registros das contas de custos. Portanto, caso haja necessidade de
maior detalhamento, a conta contábil não será suficiente para a produção de
informações de custo, devendo o analista valer-se de registros auxiliares.
Uma das sugestões do Manual de Contabilidade Publica (STN,
2011:132) é apurar custos a partir do conceito de programas e ações. A nosso ver,
uma vez que a codificação de programas e ações do orçamento apresenta pelo
menos oito dígitos para registro (quatro para programas e quatro para ações
segundo a Portaria MPOG nº 42/99 ainda vigente), uma extensão neste sentido
exige novas subdivisões.
Diante da complexidade de produtos e serviços
disponibilizados pelo setor público, entendemos que haverá necessidade de maior
desdobro ainda, conforme será verificado no decorrer deste trabalho.
Posteriormente, foi editada a Resolução do Conselho Federal
de Contabilidade número 1.366 de 25 de novembro de 2011 que aprovou a Norma
NBC T 16.11 que regulamenta o Sistema de Informação de Custos no Setor Público,
trazendo os seguintes objetivos em seu item 3:
16
(a) mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, serviços, programas, projetos, atividades, ações, órgãos e outros objetos de custos da entidade;
(b) apoiar a avaliação de resultados e desempenhos, permitindo a comparação entre os custos da entidade com os custos de outras entidades públicas, estimulando a melhoria do desempenho dessas entidades;
(c) apoiar a tomada de decisão em processos, tais como comprar ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado bem ou serviço;
(d) apoiar as funções de planejamento e orçamento, fornecendo informações que permitam projeções mais aderentes à realidade com base em custos incorridos e projetados;
(e) apoiar programas de redução de custos e de melhoria da qualidade do gasto.
2.3 CONTABILIDADE GERENCIAL
Preliminarmente, antes de abordarmos a questão dos
sistemas de custos, situamos a abordagem de custo dentro de um contexto, maior,
qual seja, a posição atual da Contabilidade Gerencial. Segundo Iudícibus (2010: 21):
A Contabilidade Gerencial também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento não circunscritos à contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a contabilidade empresarial se situa. De maneira geral, portanto, pode-se afirmar que todo procedimento, técnica, informação ou relatório contábil feitos ‘sob medida’ para que a administração os utilize na tomada de decisões entre alternativas conflitantes, ou na avaliação de Desempenho, recai na contabilidade gerencial.
Observa-se que Iudícibus atribui, como função da
contabilidade gerencial, a elaboração de todas as peças contábeis destinadas à
tomada de decisão e avaliação de desempenho.
Ainda, segundo Iudícibus (2010: 22), o ponto de ruptura entre
a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial não é tão fácil de ser
discernido, sendo que as peças contábeis tradicionais também são importantes, pelo
menos como ponto de partida para a contabilidade gerencial e para a administração,
como por exemplo, na avaliação da tendência da empresa, no entanto, na
contabilidade gerencial existe a necessidade de juntar demonstrativos da
contabilidade financeira com outros conhecimentos não especificamente ligados à
área contábil, para suprir a administração em seu processo decisório. Como
17
exemplo, citamos as técnicas de métodos quantitativos, microeconomia, bem como
o conhecimento da reação dos administradores aos relatórios contábeis.
Já no que se refere à contabilidade de custos, bem como aos
procedimentos ligados a orçamento e planejamento, segundo Iudícibus (2010: 22),
estes recaem, sem sombra de dúvida no campo da contabilidade gerencial, uma vez
que não são facilmente encontrados nos registros da contabilidade financeira ou, no
mínimo, requerem um esforço extra de classificação, agregação e refinamento para
poderem ser utilizados nas decisões entre cursos de ação alternativos.
Shank e Govindarajan (1997: 2) mencionam que a importância
da contabilidade gerencial decorre da transição da contabilidade de custos para a
análise gerencial de custos, assim nos ensinando:
Olhando retrospectivamente para os últimos trinta anos, a transição da contabilidade de custos para a análise gerencial de custos é a primeira realização. Esta transição levou ao destaque que a contabilidade gerencial desfruta hoje na indústria, comércio e nos meios acadêmicos.
No entanto Shank e Govindarajan (1997: 3), mencionam que
esta análise gerencial de custos não é mais suficiente e continuam a explanação:
Esta transição da análise gerencial de custos para o que se chama gestão estratégica de custos (definida a seguir) é o primeiro desafio que se tem à frente. O sucesso desta transição determinará o destaque da gestão de custos no futuro. [...] Nitidamente, a análise estratégica é um importante elemento dentro do que é ensinado nas escolas de administração, do que é escrito nos periódicos acadêmicos e de negócios e das preocupações das empresas.
Os mesmos autores (SHANK E GOVINDARAJAN, 1997: 4)
definem então o que vem a ser a gestão estratégica de custos:
É uma análise de custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais.
Shank e Govindarajan (1997: 13), mencionam também os
eventos que deram origem à gestão estratégica de custos:
18
O surgimento da gestão estratégica de custos resulta da mistura de três temas subjacentes, cada um retirado da literatura sobre gestão estratégica: 1. Análise da cadeia de valor; 2. Análise de posicionamento estratégico; 3. Análise de direcionadores de custos
No que tange à análise da cadeia de valor, os fatores que
afetam as operações não se limitam às questões internas da entidade, mas também
são compostos pelo ambiente de parceria em que a mesma está inserida,
envolvendo, na composição de um produto final disponível para consumo no setor
empresarial, tanto operações anteriores realizadas pelos fornecedores, como
operações posteriores realizadas pelos clientes.
Neste ponto Nakagawa (2011: 17) menciona verdadeira
simbiose entre o setor privado e o setor público:
Por outro lado, a competitividade de uma empresa é fortemente condicionada pelas políticas públicas, cabendo ao Estado prover um ambiente favorável à criação e sustentação de vantagens competitivas por parte das firmas. Deste modo, fatores externos à empresa como ambiente macroeconômico (taxa de inflação, taxa de juros, taxa de câmbio, estrutura tributária, política salarial etc.), infra-estrutura econômica (transporte de carga, armazenagem, sistema portuário, energia, comunicações etc,) e infra-estrutura técnico-científica e educacional (ensino básico e superior, institutos e centros de pesquisa, laboratórios, instituições de normalização e certificação de qualidade, ensino técnico especializado etc.) constituem-se em questões centrais para o desenvolvimento da competitividade das empresas e da nação.
O Estado coloca-se, desta maneira, como fornecedor da área
privada, sendo que suas atividades interferem, mesmo que a longo prazo, nas
atividades empresariais.
Quanto ao segundo evento, a análise de posicionamento
estratégico, Shank e Govindarajan (1997: 117-118), na área privada, balizam dois
fatores: a missão e a vantagem competitiva.
Assim, a estratégia de uma unidade de negócios depende de dois aspectos inter-relacionados: (1) sua missão ou metas, e (2) a forma que a unidade de negócios escolhe para competir em seu segmento para realizar tais metas – a vantagem competitiva da unidade de negócios.
19
Quanto à missão da entidade, referidos autores a classificam
em três verbos: a) construir; 2) manter e 3) colher. Estas opções, na iniciativa
privada significam, respectivamente, aumentar a fatia de mercado, proteger a fatia
de mercado e maximizar os ganhos.
No setor público, em que pese não apresentar o mesmo nível
de competitividade do setor privado, estas três possibilidades ilustram a expansão
da ação governamental. Por exemplo, o governo pode construir novas escolas,
manter escolas já existentes ou até fechar escolas, se a demanda local já estiver
atendida, como por exemplo, nas situações de maior escolaridade da população em
determinado bairro ou distrito caracterizado por faixa etária elevada e alto nível de
renda.
Já em relação à vantagem competitiva, os autores citados
mencionam que as entidades têm duas formas de escolher os produtos que vão
oferecer: 1) baixo custo e 2) diferenciação. Na iniciativa privada, o empresário busca
atrair o cliente vendendo produtos a baixo custo ou oferecendo um produto
diferenciado, para o qual o cliente esteja disposto a pagar valor maior.
De forma similar, na área pública, há as mesmas opções,
como por exemplo, o ente federativo tem a escolha de prestar um serviço de menor
qualidade, a custo menor, de maneira a atender mais pessoas ou, então, prestar um
serviço de maior qualidade e maior custo, atendendo menos pessoas.
Quanto ao terceiro evento, qual seja, a análise de
direcionadores de custos, no item 2.6 deste trabalho trataremos
pormenorizadamente desta questão, onde mencionaremos a abordagem da
metodologia ABC que é um facilitador da análise estratégica de custos. Segundo
Nakagawa (2011: 40):
Conceitualmente, o ABC é algo muito simples. Trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa.
20
2.4 PONTO DE PARTIDA PARA INFORMAÇÃO DOS CUSTOS PÚBLICOS
Machado (2002: 154), descreve cinco “Métodos de Custeio”7:
Custeio Por Absorção, Custeio Pleno, Custeio ABC (Activity Based Cost - Custeio
Baseado Em Atividades), Custeio Variável e Custeio Direto, tratando o “Custeio por
Ordem de Produção” e o “Custeio por Processo”, não como “Método de Custeio”,
mas sim como “Sistemas de Acumulação de Custos” (MACHADO, 2002: 137).
Assim, segundo Machado (2002: 137), enquanto o Método de
Custeio “associa-se ao processo de identificar e associar o custo ao objeto que está
sendo custeado”, o Sistema de Acumulação de Custos “cuida do processo de
acumulação de custos e o seu desenho está associado ao processo de produção da
entidade”.
Primeiramente, observa-se que o Manual de Contabilidade
pública instituído pela Portaria STN nº 406 de 20 de junho de 2011, ao descrever as
formas de custeio, não relaciona o “Custeio Direto”8, e é justamente essa a forma de
custeio para o setor público proposta por Machado (2002; 154).
Não obstante, cabe citar um problema de epistemologia nesta
definição. Alguns autores apresentam o custeio direto como sinônimo de custeio
variável. Neste sentido Horngren, Foster e Datar (2000, p.212) dizem que:
Custeio direto é uma designação infeliz, por dois motivos: (1) o custeio variável não considera todos os custos diretos, mas apenas os custos diretos de fabricação variáveis. Quaisquer custos de fabricação fixos diretos e quaisquer custos diretos que não sejam de fabricação (como os de marketing) não são considerados para a avaliação dos estoques; (2) o custeio variável considera como custos dos produtos não apenas os custos de fabricação diretos, mas também alguns custos indiretos (custos indiretos de fabricação variáveis).
Conforme nos ensina Machado (2002: 149-150)
7 Vide definições no item 2.5 deste trabalho. 8 Segundo Machado (2002:144) apud Peter (2001:121), custo direto é aquele que apropria ao produto apenas os
custos com ele perfeitamente identificáveis, não admitindo qualquer tipo de rateio.
21
A definição das políticas públicas é o principal determinante de custos no setor público, derivando daí os programas e as ações, bem como a identificação dos recursos necessários para executá-los. Os recursos estimados e consumidos são acumulados diretamente nos projetos ou atividades. A partir dos custos acumulados por projeto ou atividade, por um processo simples de agregação, é possível encontrar os custos das funções e dos centros de responsabilidade. Os custos unitários dos produtos ou serviços derivam da relação entre os custos das atividades e as quantidades físicas executadas.
Assim, segundo Machado, o ponto de partida para a
verificação dos custos no setor público são os projetos e as atividades. Projetos e
atividades são conceitos estabelecidos na Portaria nº 42 de 13/04/1999, do
Ministério do Orçamento e Gestão, para a elaboração do orçamento público, quanto
ao aspecto de funções e programas.
No mesmo sentido de Machado, a Resolução do Conselho
Federal de Contabilidade número 1.366 de 25/11/20119, já mencionada
anteriormente neste trabalho, também estabelece o objetivo de “mensurar, registrar
e evidenciar os custos dos produtos, serviços, programas, projetos, atividades,
ações, órgãos e outros objetos de custos da entidade”
Não obstante, o novo plano de contas do sistema patrimonial,
que trouxe as novas contas contábeis para apuração de custos, não detalhou uma
metodologia específica para o custeio no setor público. No Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (STN, 2011-32), foi feita a seguinte sugestão:
Um dos possíveis critérios para a apuração de custos pode ser a utilização de parâmetros da classificação orçamentária, como por exemplo: 1 – Classificação Programática – Apuração de Custos por Programa ou Ação (Por exemplo, programa finalístico ou ação finalística). 2 – Classificação Funcional – Apuração de Custos por Função ou Subfunção; e 3 – Classificação Institucional – Apuração de Custos por Departamento (Órgão); Tal escolha decorre do fato da classificação orçamentária da despesa refletir o equivalente financeiro de um plano de ação do governo, possibilitando avaliação dos resultados das gestões orçamentárias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos constitucionais da eficiência e eficácia.
9 Resolução CFC número 1.366 de 25/11/2005 - NBC T 16.11, item 3, alínea “a”
22
Assim, observa-se a possibilidade de subdivisão dos custos
em projetos e atividades para fins de apuração do custeio das ações
governamentais, em que pese estes registros não estarem previstos no Plano de
Contas do Sistema Patrimonial da área pública, portanto, nosso entendimento é que
esta atribuição, qual seja, a subdivisão de custos, foi delegada a cada instituição de
governo.
Analisando o Plano de Contas do Sistema Patrimonial10,
modificado para atender aos padrões internacionais de contabilidade, observamos
que este novo plano restringe-se a uma classificação econômica, ou seja, trata-se da
própria classificação orçamentária por elementos já conhecida anteriormente,
adaptada para dividir os gastos governamentais em despesas e custos, conforme
exemplo a seguir:
Quadro 2 – Exemplo da Classificação das Despesas no Plano Patrimonial da Contabilidade Pública
CONTA DESCRIÇÃO
3.0.0.0.0.00.00 VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA
3.1.0.0.0.00.00 PESSOAL E ENCARGOS
3.1.1.0.0.00.00 REMUNERAÇÃO A PESSOAL
3.1.1.1.0.00.00 REMUNERAÇÃO A PESSOAL - RPPS
3.1.1.1.1.00.00 REMUNERAÇÃO A PESSOAL - RPPS - CONSOLIDAÇÃO
(Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Parte II – Procedimentos Contábeis e Patrimoniais, 2011:56)
Quadro 3 – Exemplo da Classificação dos Custos no Plano Patrimonial da Contabilidade Pública
CONTA DESCRIÇÃO
3.1.8.2.0.00.00 CUSTO DE PRODUTOS VENDIDOS – PESSOAL E ENCARGOS
3.1.8.3.0.00.00 CUSTO DE SERVIÇOS PRESTADOS – PESSOAL E ENCARGOS
(Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Parte II – Procedimentos Contábeis e Patrimoniais, 2011:57)
Em nosso modo de ver, segundo o que nos foi ensinado pelos
renomados autores ora citados neste trabalho, entendemos que uma apuração de
custos exige uma classificação muito mais detalhada no sistema patrimonial, tanto
para a implantação da metodologia de custeio ABC, quanto para outra metodologia
a ser implantada, uma vez que neste último caso seria considerado o volume total de
produção como, por exemplo, no custeio proposto por Machado (2002: 154), onde
os custos são obtidos a partir dos projetos e atividades, itens não constantes no
sistema patrimonial da contabilidade pública.
10
Portaria STN nº 406 de 20 de junho de 2011 que instituiu o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público – Parte II – Procedimentos Contábeis e Patrimoniais, 2011. p. 130 e 131
23
Vislumbramos a única hipótese de apuração de custos na
situação apresentada, nos casos em que o ente público possua apenas um produto
homogêneo disponibilizado à sociedade. Neste caso, sim, bastaria dividir o valor
total apurado pela quantidade produzida, fato que não se dá em um ambiente de
complexidade de produtos, onde há necessidade de identificar rubricas próprias para
cada produto apresentado pelo ente público.
Assim, uma informação adequadamente detalhada incluiria o
custo de um produto específico diante de uma situação de complexidade,
possibilitando, inclusive a sua comparação com os custos praticados por outras
entidades públicas e até com o preço de mercado deste produto, possibilitando,
desta maneira, a avaliação do critério da eficiência.
Cabe lembrar que, segundo o item 14 da Norma Contábil NBC
T 16.1111, o Sistema Patrimonial, adotando o regime contábil de competência, seria
aquele adequado para esta apuração, no entanto, em que pese atender às normas
internacionais, observa-se que seu plano de contas é tão sintético que dificulta a
medição de custos, devendo o analista socorrer-se de outras informações, seja do
sistema orçamentário, seja de outras metodologias auxiliares de escrituração.
Inclusive, a Norma Contábil retro-mencionada, em seus artigos 19 e 20, prevê esta
integração:
19. O SICSP deve capturar informações dos demais sistemas de informações das entidades do setor público.
20. O SICSP deve estar integrado com o processo de planejamento e
orçamento, devendo utilizar a mesma base conceitual se se referirem aos mesmos objetos de custos, permitindo assim o controle entre o orçado e o executado. No início do processo de implantação do SICSP, pode ser que o nível de integração entre planejamento, orçamento e execução (consequentemente custos) não esteja em nível satisfatório. O processo de mensurar e evidenciar custos deve ser realizado sistematicamente, fazendo da informação de custos um vetor de alinhamento e aperfeiçoamento do planejamento e orçamento futuros.
11
Resolução do Conselho Federal de Contabilidade número 1.366 de 25 de novembro de 2011 que aprovou a
Norma NBC T 16.11, a qual normatiza o Sistema de Informação de Custos no Setor Público (SICSP)
24
O quadro a seguir apresenta uma comparação entre a
hierarquia de classificação de atividades proposta por Brimson (1996: 63-64) e os
conceitos da classificação por funções e programas, constantes na Portaria MPOG
42/99, já em uso no sistema orçamentário brasileiro antes da adoção do novo plano
de contas do sistema patrimonial instituído pela Portaria STN nº 406 de 20 de junho
de 2011.
Quadro 4 – Comparação entre as Classificações por Atividade Públicas e Privadas Sistema de Custeio por Atividades Hierarquia Segundo Brimson (1996: 64)
Sistema Orçamentário da Contabilidade Pública Portaria MPOG 42/99
Função Função
Sub Função
Processo de Negócio Programa
Atividade Atividade, Projeto e Operação Especial
Tarefa
Operação
Elemento de Informação Elemento de Despesa (dentro dos níveis Categoria Econômica e modalidade) Fonte: Portaria 163/2001
Observa-se que a decomposição tecnicamente possível para
apuração de custos por atividade é maior que a prevista no sistema orçamentário
brasileiro, descendo, além do nível de atividades, aos níveis de tarefa e operação.
Esta questão dos níveis de classificação será tratada em tópicos posteriores deste
trabalho.
Não obstante a nossa tentativa, no quadro retro, de
correlacionar os níveis propostos pelos autores com os níveis orçamentários
previstos na legislação brasileira e, em que pese a significativa proximidade de
conceitos, observamos haver diferença entre as definições destes níveis de atuação.
A seguir, tomando como base os conceitos de Brimson (1996:
62-63) e Nakagawa (2011: 44-45) para o setor privado, comparamos
pormenorizamente referidos níveis de classificação com as definições contidas na
Portaria Interministerial 42/99 referente ao setor público.
25
1) Funções
Observa-se que no setor público, função significa a área de
atuação do governo: saúde, educação, segurança pública, habitação, transporte,
etc. Na área privada o conceito é semelhante, onde função significa a área de
atuação da empresa, envolvendo compras, produção, vendas, etc.
No entanto, verifica-se que, apesar de mencionar a expressão
“área de despesa”, a “função” no setor público é mais abrangente, significando, na
realidade, um setor macroeconômico de atuação do ente federativo e não a área de
atuação de um órgão governamental específico. Diferentemente, no setor privado,
trata-se de um conjunto de atividades de mesma natureza, portanto, em que pese a
tentativa de aproximação de conceitos não é possível uma correlação.
2) Sub Funções
Uma vez que a subfunção é uma partição da função pública e
sendo a função pública um setor macroeconômico como vimos anteriormente,
entendemos não haver possibilidade de correspondência com a definição sob o
ponto de vista do setor privado, nem seria adequado este nível para aferição de
custos, uma vez que a devida análise requer a identificação de maior nível de
detalhe.
3) Processos de Negócios x Programas
Observa-se que o “programa” no setor público constitui o
instrumento de organização da ação governamental para o alcance dos objetivos.
Assemelha-se ao conceito do “processo de negócio” na iniciativa privada, o qual
possibilita que as ações (atividades) se correlacionem harmonicamente para
alcançar o objetivo.
Ou seja, o conceito é o mesmo: ambas as definições
representam o meio estrutural pelo qual se constitui um arranjo de atividades, que
26
interligadas, proporcionam a realização de um resultado. Neste caso, sim, há uma
forte proximidade conceitual.
4) Atividades x Atividades, Projetos e Operações Especiais
Por último, as atividades no setor privado constituem a própria
ação realizada para o alcance dos objetivos. Já, no setor público, as atividades, em
sentido amplo, em que pese terem a mesma finalidade, qual seja, o alcance dos
objetivos, resultam em um só produto, ao passo que no setor privado podem resultar
em mais produtos.
Analisando o conceito de atividades, a impressão que se tem é
que se tentou no setor público implantar uma metodologia similar ao método ABC. A
distorção acontece na unidade de medida, que no método ABC é a medida de
atividade a ser posteriormente atribuída a uma gama de produtos, ao passo que no
setor público não se fez esta intermediação atribuindo o produto diretamente à
atividade.
5) Tarefas
Na definição de tarefas, não está contemplado o setor público,
restando diferenciá-las das atividades quanto à sua natureza. Por exemplo, nas
atividades podemos ter a unidade de medida “cartolina cortada”. Ocorre que esta
cartolina pode ser cortada de várias formas. Tanto pode-se adquirir uma máquina
para cortar cartolina, onde teríamos a medida de tarefa “hora-máquina”, ou pode-se
utilizar trabalhadores para cortar cartolina, onde teríamos a medida de tarefa “hora-
homem”.
6) Operações
Nível também não utilizado pelo setor público, representa o
nível mais detalhado de decomposição de ações. No exemplo citado no caso
anterior das tarefas, corresponderia, por exemplo, às ações posicionar cartolina,
pegar tesoura, cortar-cartolina no caso do sistema de corte manual, medido em
hora-homem.
27
Ou se fosse utilizada uma máquina para fazer o corte, as
ações poderiam ser posicionar cartolina, apertar o botão, esperar o corte da
máquina, retirar cartolina da forma, portanto, em uma mesma tarefa há tanto
operações medidas por hora-homem como por hora-máquina.
A discussão que será travada nos tópicos seguintes será
centrada justamente na necessidade de detalhamento da atuação governamental,
sendo que os autores mencionam a existência da possibilidade de mais dois níveis
de decomposição de atividades, denominados “tarefas” e “operações”, rubricas não
existentes no sistema público. Isto implica em que na contabilidade pública não será
possível a obtenção de informações com este nível de detalhamento, como parece
haver na contabilidade das entidades da iniciativa privada.
2.5 – FORMAS DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS A OBJETOS DE CUSTEIO
O Manual de Contabilidade Pública (STN, 2011: 130-131)
descreve seis formas de custeio: pleno, ABC, absorção, variável, por ordem e por
produção. Analisando as definições apresentadas no Manual de Contabilidade
pública, verificamos que tanto a forma de custeio pleno como a forma de custeio
ABC apropriam todos os gastos aos produtos obtidos, tanto custos como despesas,
diferenciando-se quanto aos parâmetros de apuração, sendo que a forma de custeio
ABC destaca-se por atribuir custos primeiramente às atividades e posteriormente
apropriar os valores das atividades consumidas aos produtos obtidos.
Já as formas de custeio por absorção e variável não apropriam
todos os gastos aos produtos, mas somente os custos de produção, diferenciando-
se pelo fato de que o custeio variável desconsidera a apropriação de custos fixos
aos produtos obtidos, tratando-os como se fossem despesas do período.
Por último, as formas de custeio por ordem e por produção.
Compartilhamos a teoria de Machado (2002: 137), onde se menciona que estas
formas não constituem método de custeio, mas sim representam a periodicidade de
28
acumulação dos custos, podendo ser aplicada em qualquer uma das formas de
custeio anteriormente citadas dependendo do objeto a ser estudado.
O custeio por produção aplica-se nos casos em que há uma
produção contínua, sem limite de tempo para sua finalização, ao passo que o
custeio por ordem aplica-se a uma produção limitada no tempo, como, por exemplo,
os projetos de duração limitada que não coincidem necessariamente com o término
do exercício financeiro, sendo os custos apurados ao final do evento.
2.6 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES, OU CUSTEIO ABC
A maneira de alocar os custos com base nas atividades
desenvolvidas nasceu nos anos 80, quando as empresas norte-americanas
perceberam que não conseguiam concorrer com os preços apresentados pelas
indústrias japonesas, inclusive atribuíam a estas empresas a prática de “dumping”,
ou seja, o fornecimento de produtos abaixo do custo para eliminar a concorrência.
No entanto, os norte-americanos, ao estudarem a produção
das empresas japonesas, verificaram que a vantagem japonesa encontrava-se no
método de administração, bem como no método de apropriação do custo adotado.
A prática ocidental de apropriação de custos consistia em
dividir o valor total dos insumos de produção diretamente pelo volume de produto
obtido pelas operações da empresa, ou seja, era um procedimento contábil muito
elementar e simples, que pouco explicava o comportamento analítico dos custos
durante os processos de fabricação.
Conforme Brimson (1996: 290):
A contabilidade por atividades está baseada no princípio de que as atividades consomem recursos, enquanto produtos, clientes ou outros objetivos de custo consomem atividades.
Assim, a metodologia ABC (Activity Based Cost - Custeio
Baseado Em Atividades) propõe, ao invés de ratear os insumos diretamente pelos
29
produtos obtidos, apropriar, primeiramente, os insumos nas atividades desenvolvidas
pelas empresas e, conhecendo o valor das atividades desenvolvidas, em etapa
posterior, distribuir o valor destas atividades aos produtos obtidos.
Segundo nos ensina Martins (2010: 294):
Uma das grandes vantagens do ABC frente a outros sistemas de custos mais “tradicionais” é que ele permite uma análise que não se restringe ao custo do produto, sua lucratividade ou não, sua continuidade ou não etc., mas permite que os processos que ocorrem dentro da empresa também sejam custeados. Aliás, talvez aqui estejam seus maiores méritos.
Conforme exposto, Martins destaca que a metodologia ABC
não apura somente o custo dos produtos, mas também apura o custo dos processos
de trabalho e, segundo o autor (MARTINS, 2010: 286), via de regra, estes custos
são interdepartamentais:
Brimson (1996: 74), menciona um exemplo da importância da
análise do custo dos processos:
Com os relatórios por processo de negócio, os gerentes dos departamentos individualmente não são penalizados por ‘exceder o orçamento’ caso os custos da empresa como um todo sejam reduzidos. Por exemplo, um departamento de manutenção excedeu seu orçamento de investimento em $ 75.000 porque alguns consertos que foram anteriormente contratados externamente foram trazidos para dentro da empresa. No entanto, a mudança resultou em economia de custo de mais de $ 500.000 em outro departamento. O relatório por processo de negócio retratou o bom-senso desta escolha.
Segundo Brimson (1996: 78), a técnica de analise dos
processos consiste em análise do fluxo de informações entre as atividades:
O procedimento para analisar um processo do negócio é determinar a seqüência de atividades seguindo o fluxo de informações de uma atividade para outra.
A análise das atividades se dá mediante decomposição.
Segundo Brimson (1996: 76):
A análise das atividades identifica as atividades significativas (tanto de produção como de suporte) de uma empresa, de maneira a estabelecer
30
uma base para a determinação acurada de seu custo e desempenho. A análise de atividades decompõe uma organização grande e complexa em atividades elementares, que são fáceis de entender e administrar. A administração explícita das atividades propicia à empresa melhor visão de como os recursos são empregados e se a atividade contribui para o alcance dos objetivos corporativos. Esta abordagem contrasta com os sistemas atuais de contabilidade que proporcionam a visibilidade dos recursos totais empregados em cada unidade organizacional, mas não daquilo que a unidade faz (produção).
Não obstante, Brimson (1996: 137), dentre outras, estabelece
a seguinte característica da medida de atividade:
A medida de atividade ideal é ser fácil de entender, fácil de medir, fácil de extrair de fontes de dados existentes e diretamente relacionável aos fatores de produção da atividade. É importante que a medida de uma atividade esteja econômica e praticamente disponível.
A apropriação do valor às atividades deverá ser feita por
intermédio de direcionadores de custo. Martins (2010: 96) define direcionador de
recursos como o fator que determina o custo de uma atividade. Para apropriar o
custo das atividades aos produtos, utilizam-se direcionadores de atividades.
Martins (2010: 96), portanto, identifica dois tipos de
direcionadores de custos: direcionadores de recursos e direcionadores de
atividades:
Lunkes (2010: 63), porém, ao tratar do controle de gestão,
reporta avanços técnicos na utilização dos direcionadores de custos, classificando-
os em direcionadores estruturais e direcionadores de execução, sendo que os
primeiros estão relacionados com os recursos existentes e as alternativas de
aplicação destes recursos, diferentemente dos direcionadores tradicionais que
imputam recursos às atividades e aos objetos de custos.
Já os direcionadores de execução, segundo o autor, refletem a
habilidade da organização de concretizar com êxito o posicionamento de custo
planejado, envolvendo aspectos de melhoria contínua, qualidade total, capacidade
instalada, distribuição das instalações, configuração do produto e aproveitamento
das ligações existentes por intermédio da cadeia de valor.
31
Shank e Govindarajan (1997: 23-24), além de listar os
direcionadores de execução, assim como Lunkes (2010: 63), relacionam também os
direcionadores estruturais, mencionando que há pelo menos cinco escolhas, quais
sejam: escala (tamanho do investimento), escopo (grau de integração vertical),
experiência, tecnologia e complexidade (diversidade de produtos).
No entanto, Shank e Govindarajan (1997: 23-24), entendem
que o método de custeio ABC abarcaria somente a questão da complexidade:
A complexidade como uma variável estrutural, recebeu a maior atenção entre os contadores recentemente. Alguns exemplos da importância potencial da complexidade como um determinante de custos estão no trabalho sobre o custeio baseado em atividades de Kaplan (1987), Cooper (1986) ou Shank e Govindarajan (1988d). Consideramos este trabalho e algumas extensões nos Capítulos 11 e 12. Vemos o ABC como uma ferramenta útil de análise estratégica, mas não como a principal ferramenta.
Ademais, Shank e Govindarajan (1997: 205), abordando sobre
os direcionadores de custos enfatizam a existência de limitações:
As limitações são tão importantes que os esforços até hoje para quantificar os direcionadores de custos devem ser interpretados com uma grande dose de ceticismo, independentemente de quão atraentes as conclusões possam parecer.
Catelli e Guerreiro (1993: 1), criticam a adoção do método
ABC, afirmando que os direcionadores de custos não modificam o comportamento
dos custos fixos.
Neste trabalho procuramos evidenciar a fraqueza conceitual que observamos no modelo ABC. Essa fraqueza diz respeito fundamentalmente à distribuição de custos fixos aos produtos, ou seja, a utilização de “cost drivers” ao invés de outros critérios de rateio, não modifica o comportamento intrínseco de parte substancial dos custos das atividades de apoio que é de natureza fixa.
Por outro lado Catelli e Guerreiro (1993: 1) entendem, ainda,
que a metodologia ABC não abarcaria o modelo de gestão, em sua completude,
uma vez restringir-se ao aspecto da abordagem de custo:
32
Outro aspecto do ABC diz respeito ao modelo de decisão do usuário da sua informação, ou seja, um modelo de decisão ao nosso ver incompleto baseado especificamente no custo.
Referidos doutrinadores advogam que a obtenção de lucro não
é determinada por uma atividade específica, mas sim, que esta atividade contribui
para o resultado global da entidade e, mesmo que esta atividade apresente déficit, é
necessária para a atuação e manutenção da empresa no mercado.
Machado (2002: 129), trata estes avanços não como
direcionadores de custo, mas sim como determinantes de custos:
A análise dos determinantes de custos é o terceiro aspecto da gestão estratégica de custos. O objetivo aqui não é analisar a relação de causa e efeito imediatos entre o custo da produção e o volume produzido. Observar apenas o relacionamento dos custos com o volume produzido é perder a riqueza da análise do comportamento dos custos. Os determinantes de custo devem ser procurados nas decisões que muitas vezes antecedem o início da produção e nas condições e formas de organizar a produção que, na vida real, se inter-relacionam de forma complexa.
Machado (2002: 154), prossegue, conceituando o custeio por
atividades (ABC) considerado como aquele em que “são as atividades desenvolvidas
que geram custos, pois consomem os recursos; por sua vez, os produtos, clientes ou
outro objeto de custo consomem as atividades”.
Em seguida, este autor (MACHADO, 2002: 154) admite a sua
adoção na área pública nos seguintes termos:
Porém, implantado o sistema de custo proposto (custeio direto), nada impede – sendo até desejável – que, sem retrabalho, órgãos específicos, a partir das informações extraídas do sistema de informação contábil-gerencial, construam modelos específicos de análise e gerenciamento de seus custos, seguindo o modelo ABC/ABM.
No entanto, Machado e Holanda (2010: 813) trazem restrições
à implantação do método ABC:
É necessário considerar que a adoção do método de custeio por atividades ampliaria as dificuldades para implantação de um sistema geral integrado - custo, orçamento e contabilidade - por diversas razões:
33
- o processo de implantação exigiria a identificação das atividades relevantes, tempos médios de execução de cada uma delas e número de horas trabalhadas de cada um dos funcionários, entre outros aspectos; - o treinamento deveria ser intensivo para uniformizar os critérios a serem adotados em todos os órgãos ou centros de custo; - o período de tempo necessário para que o sistema se estabilizasse e produzisse benefícios seria ampliado enormemente; - o sistema geraria uma quantidade de informações praticamente impossível de ser analisada pelos órgãos gestores centrais (secretarias de Governo, Planejamento e Fazenda).
Em nosso ponto de vista, no entanto, a discussão está direta e
inteiramente relacionada ao modelo de gestão utilizado. Se se quer implementar um
modelo de gestão que priorize a eficiência do gasto bem como a busca da
otimização dos resultados econômicos alcançados pela atividade pública, o modelo
de gestão deve contemplar níveis adequados de análise de eficiência nos quais a
“quantidade de informações praticamente impossível de ser analisada” seja
necessária para gerenciar os processos, bem como possibilite a ação para a busca
constante da eficiência. Esta é a grande virtude da contabilidade gerencial pública
que se deve perseguir. Não se pode desistir dela por uma mentalidade de controle e
fiscalização que parece estar implícita na posição de Machado.
Alguns autores defendem a integração do sistema de custos
com a contabilidade geral. Neste sentido Brimson (1996: 146):
Na maioria dos casos, o razão geral é a fonte recomendada das informações de custo, porque os custos reportados no sistema de contabilidade por atividade serão reconciliados com o sistema de relatórios financeiros. Este procedimento é importante porque assegura consistência entre os dados da contabilidade financeira e do sistema gerencial.
Em sentido contrário, Shank e Govindarajan (1997: 228)
afirmam:
Além disso, nossa experiência indica que os benefícios do ABC na avaliação da linha de produtos e no gerenciamento das atividades podem ser melhor obtidos evitando-se sua formalização como parte de um sistema de registros contábeis.
34
Em relação à implantação deste sistema de custeio, Megliorini
(2007: 152), menciona a necessidade de duas etapas: primeiramente identificar as
atividades executadas em cada departamento e posteriormente atribuir os custos
dos recursos aos objetos de custeio.
Vamos abordar, então a primeira etapa, na qual Megliorini
(2007: 152) sugere a aplicação de diversas técnicas, dentre elas a realização de
entrevistas com os gestores, aplicação de questionários aos gestores e observação
direta.
Já Nakagawa (2011: 72-73), exemplificativamente enumera as
seguintes técnicas: observação, registros de tempos, questionários, entrevistas e
“storyboards” (reunião de pessoas diretamente envolvidas com os problemas).
Brimson (1996: 102-103) preconiza a adoção do método
“Delphi”:
As técnicas ‘Delphi’ básicas para obtenção de dados incluem entrevistas, questionários, opiniões de especialistas e observação.
A nosso ver, maior exatidão na obtenção de dados será
conseguida na observação e nos registros de tempos descritos por Nakagawa. Sem
dúvida ocasionaria maior trabalho, no entanto, entendemos que a busca da acurácia
necessária requer referido esforço.
Não obstante, de nada adiantará a busca de dados caso o
observador não entenda o âmago do processo produtivo, pois se assim for não
saberá nem que dados procurar. Neste sentido nada melhor que questionários,
entrevistas e reuniões com aquelas pessoas que participam diretamente do
processo de produção.
Quanto à segunda etapa, Megliorini (2007: 153), menciona
que a atribuição de custos aos objetos de custeio deve obedecer a seguinte
sequência:
35
1. Apropriação direta: é feita quando é possível identificar o recurso com uma atividade específica. 2. Rastreamento por meio de direcionadores que melhor representam a relação entre o recurso e a atividade. São exemplos de relação o número de funcionários, a área ocupada, o consumo de energia etc. 3. Rateio, quando não houver condições de apropriação direta nem por rastreamento. Efetua-se o rateio considerando uma base que seja adequada.
Segundo Brimson (1996: 136-153):
Quando uma relação de causa e efeito pode ser estabelecida entre um fator de produção e uma atividade específica, o custo é chamado rastreável. [...] A base para estabelecer uma relação causal é definir uma medida de atividade que é comum tanto ao fator de produção quanto à atividade. Como as pessoas são pagas com base no tempo, esta é uma base excelente para custear pessoal. Similarmente a quantidade de recursos humanos consumidos em uma atividade é normalmente expressa em termos de tempo. Assim o tempo é comum ao fator de produção e à atividade.
Quanto à descrição de Brimson, acerca da medida de
atividade comum tanto ao fator de produção quanto à atividade, entendemos válida
somente para o nível de operações, maior nível de detalhe possível, uma vez que
nos demais níveis de atividade, a medida da atividade pode ser composta, por
exemplo, pela combinação de horas-homem e de horas-máquina (exemplos de
tarefas e operações no item 4 deste trabalho).
Martins (2010: 98), faz a seguinte comparação entre rateio e
rastreamento:
Poder-se-ia dizer que há semelhança entre os critérios de rateio e os direcionadores de recursos, pois ambos indicam a relação do custo com o departamento ou atividade. A grande diferença entre eles é que o segundo indica uma relação mais verdadeira, obtida através de estudos e pesquisas, e não são resultados de mera arbitrariedade e subjetivismo.
Como menciona Martins, o rastreamento é obtido mediante a
realização de estudos e pesquisas, assim diferenciando-se do rateio, de natureza
arbitrária.
36
2.7 CLASSIFICAÇÃO POR PROGRAMAS
Tendo abordado as questões específicas, no tópico 2.4 onde
observou-se que a classificação por programas é o ponto de partida para apuração
de custo nos serviços públicos e no tópico 2.6, onde foi descrita a metodologia ABC,
este capítulo visa correlacionar, então a classificação por programas com a
metodologia ABC, levando em conta as definições trazidas pelo novo Manual de
Contabilidade Pública (STN, 2011).
Preliminarmente, iniciamos os estudos pela definição de
Brimson, que menciona a inadequação da coleta dos custos por elemento de
despesa.
Segundo Brimson (1996: 83):
Um sistema gerencial estruturado em atividades assegura que os planos sejam transmitidos para o nível em que as ações possam ser tomadas. Atividades são o que as organizações fazem. Para fazer mudanças, devemos modificar o que as pessoas fazem. Desta forma, as mudanças, em última análise, devem ser feitas nas atividades. Ao contrário, a prática tradicional de coletar os custos por elemento (mão-de-obra direta, instalações e equipamento, suprimentos, viagens e outros) não fornece as informações detalhadas necessárias para identificar as mudanças necessárias.
Primeiramente, buscamos subsídio no novo sistema
patrimonial da contabilidade pública, onde, no entanto, as contas contábeis
planificadas para estes sistemas somente separam genericamente custos e
despesas, justamente por elemento, não identificando as fases de acumulação de
custos.
Assim, continuamos a nos valer da classificação por
programas estabelecida no sistema orçamentário, que mais se aproxima do conceito
do método de custeio ABC, onde a nova regulamentação, em 2011, manteve a
planificação anteriormente existente, contida na Portaria Interministerial 42/99,
dividindo os programas em ações, com os subtipos “projetos”, “atividades” e
37
“operações especiais”, conceituando estas ações governamentais, da seguinte
forma12:
2. Ação As ações são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para atender ao objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as transferências obrigatórias ou voluntárias a outros Entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma de subsídios, subvenções, auxílios, contribuições e financiamentos, dentre outros. As ações, conforme suas características podem ser classificadas como atividades, projetos ou operações especiais.
Conforme mencionado, as ações são operações das quais
resultam produtos, sendo dividas em atividades, projetos ou operações especiais. As
atividades são ações que se realizam de modo contínuo e permanente ao passo que
os projetos são ações limitadas no tempo. Já as operações especiais são despesas
que não contribuem para a manutenção do governo, servindo, via de regra, para
custear ações que no passado beneficiaram a atuação governamental, como, por
exemplo, as aposentadorias de funcionários.
Não obstante, o Manual de Contabilidade Pública (STN, 2011:
57), faz a seguinte menção:
O orçamento Federal está organizado em programas, a partir dos quais são relacionadas as ações sob a forma de atividades, projetos ou operações especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades orçamentárias responsáveis pela realização da ação. A cada projeto ou atividade só poderá estar associado um produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dará origem à meta.
Preliminarmente, verificamos que os valores orçamentários
são obrigatoriamente correlacionados aos produtos das ações do orçamento, em
períodos anuais, não obedecendo ao ciclo de vida da ação pública, que pode
ultrapassar o período orçamentário.
12 Portaria Conjunta STN/SOF nº 1, de 20 de junho 2011 - Altera a Portaria Interministerial STN/SOF nº 163,
de 4 de maio de 2001, e aprova as Partes I – Procedimentos Contábeis Orçamentários e VIII – Demonstrativo de
Estatísticas de Finanças Públicas, da 4ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP),
2011. p. 57 e 58
38
Na esfera privada, o ciclo de vida de um produto estende-se
desde o momento da concepção do produto até a sua descontinuação. Assim, os
gastos com pesquisa e desenvolvimento, bem como os demais custos de pré-
produção devem ser apropriados a todo o período de vida do produto e não somente
no exercício em que ocorrem (BRIMSON,1996: 92).
Da mesma forma, o ciclo de vida da ação pública consiste no
tempo em que esta ação é desenvolvida e, portanto, os custos com o
desenvolvimento da ação pública devem ser atribuídos a todo o período de duração
desta ação, desde o seu advento até a sua descontinuidade, existindo a
necessidade de se delimitar preliminarmente o tempo de duração da ação pública.
De acordo com Brimson (1996: 92):
O conceito de ciclo de vida é muito diferente das práticas convencionais que debitam à despesa muitos custos do período corrente, em lugar de contrapô-los aos produtos futuros.
No orçamento público verifica-se que todos os gastos, não
somente com pesquisa e desenvolvimento, mas até com imobilizações de bens do
ativo permanente são associados diretamente a produtos em determinado exercício.
Prosseguindo a análise, observa-se a limitação imposta no
plano federal à medida que cada projeto ou atividade somente poderá estar
associado a um produto, portanto, não permite a apropriação de mais de uma
atividade à obtenção de um produto.
Diante do exposto, observa-se que o conceito de atividade
estabelecido no sistema público brasileiro difere do conceito de atividade
estabelecido pelo método de custeio ABC, uma vez que neste último método, um
produto é composto da soma de diversas atividades.
Conforme Brimson (1996: 78):
39
O custo do produto por atividade é obtido através de uma lista de atividades e a quantidade consumida de cada uma na fabricação de um produto específico.
Assim, o conceito de atividade no setor público aproxima-se
mais do conceito de objeto de custo no sistema ABC, referindo-se ao item para o
qual se deseja atribuir a informação de custos.
Pelo exposto, no plano de contas do setor público, não há
previsão para atribuir valores primeiro às atividades e depois aos objetos de custo,
considerada aqui a definição de atividades segundo o método ABC, onde o custo do
produto é obtido através de uma lista de atividades. Assim, as atividades no plano
de contas público, como mencionamos anteriormente, referem-se na realidade aos
objetos de custos.
Por exemplo, um atendimento de um setor a um usuário de
serviço público é um objeto de custeio. Porém este atendimento é composto por
diversas atividades segundo o método ABC, por exemplo, recepção do usuário do
serviço, encaminhamento ao setor competente, atendimento pelo especialista, etc. ,
não detalhadas na contabilidade pública.
Não obstante, o orçamento público traz a informação não do
atendimento de um setor a um usuário, mas sim da soma de um grupo de
atendimentos de diversos setores, cada um com seu custo.
Por outro lado, segundo Brimson (1996: 172):
A nova ênfase do gerenciamento de custos é o controle de custo pela previsão de seus padrões de comportamento durante o estágio de planejamento.
Também, a Norma NBC T 16.11 do Conselho Federal de
Contabilidade13, estabelece a necessidade desta integração entre custos e
planejamento:
13
Resolução do Conselho Federal de Contabilidade número 1.366 de 25 de novembro de 2011 que aprovou a
Norma NBC T 16.11 que normatiza o Sistema de Informação de Custos no Setor Público (SICSP)
40
O SICSP deve estar integrado com o processo de planejamento e ‘orçamento, devendo utilizar a mesma base conceitual e se referirem aos mesmos objetos de custos, permitindo assim o controle entre o orçado e o executado.
A formalização da integração entre o planejamento público e o
orçamento deve ser feita por intermédio do Plano Plurianual. A Constituição Federal,
em seu artigo 165, estabelece que o Plano Plurianual deva conter as diretrizes,
objetivos e metas do governo para o período de 4 anos.
O instrumento para esta integração, segundo a Portaria MPOG
42/99 foi definido como sendo o Programa, implementado pelas ações
governamentais, quais sejam, os projetos, as atividades e as operações especiais.
Se a cada ação governamental estiver associado um produto,
as ações governamentais correspondem ao objeto de custo, e assim, para
implantação do Método de Custeio ABC seria necessária a criação de uma
classificação intermediária (poderia ser denominada tarefa) para registrar os eventos
necessários à obtenção do produto.
Assim, para efeito de utilização da metodologia ABC, os
gastos seriam classificados patrimonialmente, assim como adotado no novo plano
de contas, porém subdivididos pela classificação por programas e suas
correspondentes ações (projetos, atividades e operações especiais); estas ações,
pela metodologia ABC corresponderiam aos objetos de custo. Por último seria feita a
subdivisão em um nível inferior que poderia ser denominado “tarefa”,
correspondendo à atividade na metodologia ABC.
Não obstante, mesmo que assim fosse feito, verifica-se ainda
outra limitação na utilização do conceito de projetos, atividades e operações
especiais para fins de apuração dos custos governamentais.
Isto, tendo em vista que o conceito orçamentário de atividade,
observando a prática da elaboração e da execução do orçamento, não corresponde
a uma atividade orçamentária (ação vinculada a um só produto), mas sim,
41
corresponde a uma informação agregada, ou seja, uma só atividade que,
individualmente, agrega uma gama de diversos produtos.
Por exemplo, o serviço atendimento médico é descrito no
orçamento somente como “atendimento médico”. No entanto, há diversas
modalidades de atendimento médico14, ou seja, há um verdadeiro catálogo
interminável de atendimentos classificáveis pelo Código Internacional de Doenças
(CID), cada um com seu valor, conforme pode se observar na tabela de preços do
SUS.
Mesmo que as atividades orçamentárias fossem aferidas em
outra medida que não fosse o produto, essa medida teria que ser homogênea.
Brimson (1996: 127-128) assim descreve a natureza da medida da atividade:
Uma atividade é um grupamento homogêneo de custos, porque os recursos são determinados para produzir um resultado específico. Homogeneidade quer dizer que as variações em uma atividade são explicadas por uma única medida de atividade.
Brimson (1996: 165) também estabelece parâmetros
quantitativos para considerar uma medida de atividade homogênea:
A homogeneidade de uma medida de atividade pode ser determinada calculando-se o custo por atividade de uma amostra aleatória das ocorrências de uma atividade. Se o custo por medida não variar acima de 20%, a medida de atividade pode ser considerada homogênea.
Na esfera privada, Shank e Govindarajan (1997: 179), também
ilustram esta problemática:
Outro ponto fraco do sistema era que os gerentes de produção raramente viam uma ligação direta entre as medidas que eles tomavam na fábrica e os números no relatório mensal de custo padrão. Uma causa percebida deste problema era que os números eram resumidos em um nível tão agregado que se tornava difícil alocar a responsabilidade individual às variações.
14
Tabela SUS – Atendimentos Ambulatoriais – códigos de procedimentos cirúrgicos no Estado de São Paulo -
<<http://sistema.saude.sp.gov.br/tabnet/tabnet.exe?SIA_MS_2008.DEF>>, Acesso em 19/12/2011.
42
Assim, querer utilizar a medida unitária do orçamento público
para apurar o custo de cada unidade dos serviços efetivamente prestados é utopia.
Teria que se criar uma rubrica orçamentária de atividade para cada produto gerado,
ocasionando uma infinidade de informações, indiscerníveis pelos órgãos gestores
centrais (secretarias de Governo, Planejamento e Fazenda), conforme Machado e
Holanda (2010: 813).
Logo, o que se propõe é desvencilhar o produto contido no
orçamento público, do produto efetivamente obtido contabilmente a ser analisado em
sistema de custos, mantendo, no que for possível, a integração de valores dos
custos com o orçamento, lembrando que este último é registrado basicamente pelo
regime de caixa, ao passo que o sistema patrimonial a ser utilizado para apuração
de custos registra-se pelo regime de competência.
No que se refere ao detalhamento dos níveis de classificação,
a Norma NBC T 16.11 do Conselho Federal de Contabilidade15, em seu item 12,
alíneas “h” e “i” estabelece os princípios da adaptabilidade e da granularidade, assim
descritos:
(h) adaptabilidade – deve permitir o detalhamento das informações em razão das diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usuários;
(i) granularidade – sistema que deve ser capaz de produzir informações em diferentes níveis de detalhamento, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da comparabilidade.
Para solucionar esta questão, Brimson (1996: 110-111),
propõe racionalizar as atividades orientando da seguinte maneira:
- estruturar uma lista de atividades que forneça um nível de detalhe suficiente;
- separar atividades com diferentes padrões de comportamento de custos;
- decompor ou agregar as atividades segundo o fluxo do processo de negócio;
- decompor as atividades em tarefas, operações e elementos;
15
Resolução do Conselho Federal de Contabilidade número 1.366 de 25 de novembro de 2011 que aprovou a
Norma NBC T 16.11 que normatiza o Sistema de Informação de Custos no Setor Público
43
Quanto ao critério para decompor ou agregar atividades,
Brimson (1996: 110-111) menciona a adoção da seguinte técnica:
Na maioria das vezes, o fluxo entre atividades dentro de um processo de negócios propicia a visão de como decompô-las. Um fluxo de informações ou saídas delineia as atividades. Quando uma análise dos processos do negócio identifica um novo fluxo de informações que não pode ser responsável pelas atividades previamente definidas, a atividade deve ser decomposta. Da mesma forma, quando a análise de um processo de negócios identifica a inexistência de fluxo de informação entre duas atividades previamente definidas, elas deveriam ser agregadas.
Segundo Brimson (1996: 164), quanto maior a agregação,
maior a distorção da medida da atividade:
Várias atividades podem ser agregadas em uma medida de atividade substitutiva, desde que individualmente nenhuma das atividades seja suficientemente importante para ser gerenciada em separado. Similarmente, uma medida de atividade pode ser escolhida ainda que não seja matematicamente a mais exata base para rastreamento dos custos, porque é inviável coletar estatísticas de volume para uma medida mais apropriada. A desvantagem de utilizar atividades e respectivas medidas substitutivas é que elas representam uma transigência entre a simplicidade do sistema e a distorção de custo resultante.
Foi ressalvada por Brimson (1996: 166) a questão da
representatividade econômica da atividade:
O impacto relativo de uma atividade no custo total depende de quanto o custo da atividade representa percentualmente no custo total do produto, processo ou outro objetivo reportado.
O autor admite que uma atividade pode ser substituída quando
trouxer pouco impacto na apuração do custo total.
Brimson (1996: 67) enfatiza ainda que a realização de uma
atividade pode constituir insumo para outra atividade, com a seguinte menção:
Os recursos são adquiridos externamente ou obtidos de outros departamentos, ou seja, a produção de uma atividade torna-se o insumo (recurso) de outra.
Observamos que Brimson considera o fluxo de informações
como determinante à decomposição de uma atividade. Já Nakagawa (2011: 76-78)
44
propõe trabalhar com os conceitos de micro e macroatividades, nos ensinando os
seguintes procedimentos:
- detalhar as atividades, descrevendo cada operação e tarefa;
- trabalhar com os conceitos de micro e macroatividades;
Nakagawa assim expressa a importância do detalhamento das
atividades:
Se o desenho do ABC que se pretende implementar não permite este nível de detalhamento desejado pelas pessoas que buscam no chão de fábrica o contínuo aperfeiçoamento, pouco adiantará seu envolvimento e compromisso com a filosofia de excelência da empresa.
Acerca das micro e das macroatividades Nakagawa apresenta
o seguinte conceito:
A solução será a de se trabalhar com os conceitos de micro e macroatividades. As primeiras são as que descem aos mínimos detalhes e as últimas as que trabalham com informações mais agregadas. Cada qual tem sua própria utilidade para a ABM e não deve ser usada separadamente. Na prática, as microatividades são usadas para o ‘kaizen’ e as macroatividades para o custeio de produtos.
Observa-se que, de fato, um menor detalhamento das
atividades proporciona uma visão global mais adequada por parte da gerência, no
entanto, a nosso ver, a visão sintética das atividades não permite realizar as
modificações objetivamente no local onde devem ser realizadas, razão pela qual a
devida análise requer maior nível detalhamento.
Por outro lado, a própria formulação do orçamento, em nosso
modo de entender, ainda requer um conhecimento prévio dos custos. Em que pese
o caráter financeiro e não patrimonial desta peça de planejamento, nela não se pode
continuar inserindo valores aleatórios na fixação da despesa a ser empenhada16,
obedecendo somente ao limite histórico da verba geral destinada a cada programa,
com incrementos de natureza política. Novo parâmetro há de ser constituído.
16
Lei 4.320 de 17 de março de 1964. Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente
que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.
45
Holanda, Lattman-Weltman e Guimarães (2010, 127-128), entrevistando o professor Lino Martins da Silva ilustram bem esta situação:
O orçamento brasileiro, hoje, tirando algumas exceções, o indivíduo olha e diz assim: “Mesa”. Bota a mesa. Ele não está precisando de mesa, mas ele bota a mesa. Porque se no meio do ano ele precisar de mesa e não estiver no orçamento, os outros não vão dar. Então, você acaba criando uma demanda adicional para você colocar no orçamento, em função de que o camarada pode cortar. A lógica também dos órgãos de planejamento é essa: se você esse ano não botou mesa é porque não precisa de mesa. Aí, no ano seguinte, você precisa de mesa, eles não vão te dar. Aí você acaba caindo naquela: quanto por cento mais você coloca? Não sei, mas você coloca a mais porque senão eles vão cortar.
Conforme Brimson (1996: 91):
A contabilidade por atividades fornece uma estrutura lógica que assegura que o sistema de controle - representado pelos sistemas de contabilidade de custos e medição de desempenho - é consistente com os sistemas de planejamento. As atividades formam o denominador comum que liga os processos de planejamento e controle.
Diante do exposto, em nossa análise, conforme Nakagawa
(Pag. 76, 77,78), as microatividades precisam ser custeadas para se conhecerem os
custos das macroatividades, sendo que estas últimas fazem parte da visão
econômica e de custeio de produtos, projetos e serviços, elementos essenciais ao
planejamento público.
A nosso ver não se deve planejar uma ação pública se não há
conhecimento de seus custos. Corre-se o risco desta ação tornar-se antieconômica
pelo excesso de recursos destinados ou, ainda, pode faltar recursos, tornando
ineficaz a ação governamental.
Desta forma se o conhecimento de custos depende das
informações das macroatividades e as informações das macroatividades dependem
das microatividades, entendemos que é necessário o devido detalhamento também
para fins de planejamento.
46
3 – DESCRIÇÃO DE CASO: APLICAÇÃO DA METODOLOGIA ABC EM UMA
UNIDADE BÁSICA DE SAÚDE
O objetivo deste capítulo é apresentar um caso de apropriação
de custos utilizando-se a metodologia ABC em uma Unidade Básica de Saúde do
Município de São Paulo.
Selecionamos para apuração de custos a Unidade Básica de
Saúde Moóca I, no Município de São Paulo, com 107 trabalhadores relacionados no
Cadastro Nacional das Entidades de Saúde
(http://cnes.datasus.gov.br/Mod_Profissional.asp?VCoUnidade =3550302042258),
onde nos restringimos aos gastos com pessoal, uma vez que em estudo anterior
(PIRES, 2006: 62), revelou-se que este item representava cerca de 80% dos gastos
totais de uma unidade da mesma natureza.
Prosseguindo, obtivemos os valores da folha de pagamento no
sítio da Secretaria do Planejamento e Gestão da Prefeitura Municipal de São Paulo
(http://deolhonascontas.prefeitura.sp.gov.br/pub/listaservidores/admdireta/SMS.pdf).
Esta folha de pagamento contém, não somente os valores
selecionados, mas também, os valores da remuneração dos servidores de toda a
Secretaria Municipal, possibilitando seu confronto com as despesas registradas
contabilmente no elemento de despesa “319011 – Pessoal”, que faz parte do Plano
de Contas do Setor Público, pela classificação econômica, identificando-se que
estas despesas pertencem ao programa governamental “4100 Coordenação e
Administração Geral”, conforme execução orçamentária disponibilizada pela
Secretaria Municipal da Fazenda.
Não obstante, tendo em vista que os valores registrados nesta
folha representam a remuneração dos servidores, tivemos que estimar o valor dos
encargos patronais pela obtenção dos seguintes percentuais:
47
Tabela 1 - Estimativa de Encargos Trabalhistas e Previdenciários – Setor Público
Férias (1/12)17
8,33%
1/3 de Férias (1/3 de 1/12)18
2,77%
13º Salário (1/12)18
8,33%
Licença Médica18
(8,97 dias/ 365) 2,46%
Contribuição Previdenciária19
22,00%
Feriados20
– São Paulo – 13 dias (13/365) 3,57%
Licença-paternidade21
(22/1000) 0,02%
Total 47,48%
No que tange aos trabalhadores contratados pelas
organizações sociais, os percentuais foram obtidos no sítio
<<http://www.guiatrabalhista.com.br/guia/planilha_custos_trab.htm>> (Acesso em
17/04/2012), que apontou o percentual de 68,18%.
Deste percentual, excluímos 28,80% a título de contribuições
previdenciárias, uma vez que as organizações sociais são isentas destas
contribuições e excluímos 7,93% de contribuições previdenciárias sobre férias e 13º
salário. No entanto, incide FGTS sobre as parcelas de férias e 13º salário, pelos
percentuais de 8% e mais 4% correspondente ao percentual de multa sobre
provisão, totalizando 12% de FGTS.
Este percentual incide sobre 1/12 de férias (8,33%), incide
também sobre 1/3 de férias – 1/3 de 1/12 de férias (2,77%) e, ainda, incide sobre
1/12 de décimo terceiro salário (8,33%). Portanto a incidência dá-se sobre um
17 Constituição Federal.
“Art. 7º-São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição
social:”
“VIII- décimo terceiro salário com base na remuneração integral ou no valor da aposentadoria;”
“XVII - gozo de férias anuais remuneradas com, pelo menos, um terço a mais do que o salário normal;”
Lei 8.989 de 29/10/79 do Município de São Paulo
“Art. 132 - O funcionário gozará, obrigatoriamente, férias anuais de 30 (trinta) dias corridos”. 18
Fonte: Pesquisa referente às Unidades Básicas de Saúde: disponível em <http://www.observarh.
org.br/observarh/repertorio/Repertorio_ObservaRH/SES-SP/Licencas_medicas.pdf.> Acesso em 17/04/2012
19 Lei 10.887 de 18/06/2004, art. 4º : “A contribuição social do servidor público ativo de qualquer dos Poderes
da União, incluídas suas autarquias e fundações, para a manutenção do respectivo regime próprio de previdência
social, será de 11% (onze por cento), incidente sobre a totalidade da base de contribuição.”
Lei 9.717 de 27/11/1998, art. 2º: “A contribuição da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
incluídas suas autarquias e fundações, aos regimes próprios de previdência social a que estejam vinculados seus
servidores não poderá ser inferior ao valor da contribuição do servidor ativo, nem superior ao dobro desta
contribuição” 20
Fonte<<http://www.oabsp.org.br/feriados>> Acesso em 17/04/2012. 21
Fonte: IBGE (2001) << http://www.ibge.gov.br/ibgeteen/pesquisas/fecundidade.html#anc3>> Acesso em
17/04/2012.
48
percentual total de 19,43%. Aplicando-se 12% sobre 19,43% temos um percentual
de incidência de 2,32% de FGTS, incidindo sobre um doze avos de férias, sobre um
terço de férias destes um doze avos e sobre um doze avos de décimo terceiro
salário.
Assim, excluindo-se os 28,80% (contribuições previdenciárias),
7,93% (contribuições previdenciárias sobre férias e décimo terceiro salário) e
adicionando-se o percentual de 2,32% (de FGTS sobre férias e décimo terceiro
salário), temos uma exclusão líquida de 34,41%.
Do total de encargos trabalhistas da iniciativa privada (68,18%),
excluindo-se o percentual não incidente sobre as organizações sociais (34,41%),
obtemos o percentual de 33,77%, considerado neste trabalho como encargos
trabalhistas das organizações sociais.
O total da folha de pagamento da Prefeitura e da Organização
Social, acrescida dos encargos trabalhistas resultou no seguinte valor de gastos com
pessoal:
Tabela 2 – Recursos utilizados – folha de pagamento mensal - UBS Moóca I Recursos Valor em R$
Salário e encargos sociais 429.177,00
Prosseguindo a análise distribuímos os valores da
remuneração das funções de cada trabalhador pelas atividades descritas no
documento norteador de compromisso da Prefeitura, tomando como base as horas
atribuídas conforme Tabela 3 a seguir.
Tabela 3 – Direcionador de recursos para as atividades da UBS Moóca I Recursos Direcionador
Salário e encargos sociais Tempo de Mão-de-Obra
Dos 107 profissionais identificados na Unidade Básica de
Saúde, 5 profissionais não apresentavam valores na folha de pagamento ou não
constavam cargos nos processos seletivos da organização social, no entanto
estavam relacionados no Cadastro Nacional de Entidades de Saúde (CNES), motivo
49
pelo qual atribuímos a estes profissionais valores de outros que desempenhavam a
mesma função, considerando o menor valor despendido.
Houve ainda um caso de médico de organização social
contratado para trabalhar 20 horas, sendo que o processo seletivo padrão da
entidade prevê uma jornada de 40 horas. Neste caso dividimos por dois a atribuição
de valor a este profissional.
Com referência aos cargos de atendente de consultório
dentário, todos os valores correspondentes foram adicionados às atividades
exercidas pelos dentistas, identificados com a equipe de saúde bucal.
Ainda em relação aos 107 profissionais da Unidade Básica, 88
profissionais realizavam os procedimentos de saúde. Os demais 19 funcionários
desempenhavam funções de administração. Assim, para apurar a destinação das
despesas administrativas dividiram-se primeiramente estas despesas pelos 88
profissionais administrados e após esta apuração distribuíram-se os valores pelas
atividades desempenhadas.
Conforme Documento Norteador do Compromisso da Prefeitura
Municipal de São Paulo com a população (2005: 7), a Secretaria Municipal da Saúde
tem a missão de fornecer serviço de qualidade que atenda às necessidades da
população, sendo que a rede básica de saúde é constituída por 392 Unidades
Básicas de Saúde (UBS), que buscam garantir os valores da universalidade de
acesso, da equidade no atendimento, da atenção integrada e da qualidade do
serviço.
O Documento Norteador da Prefeitura Municipal (2005)
apresenta quatro áreas de atuação da Unidade Básica de Saúde: serviço
comunitário de saúde, odontologia, enfermagem e medicina, no entanto dividimos a
área de enfermagem e auxílio à enfermagem para facilitar a apropriação aos
produtos públicos de saúde. Há outras atividades que não estão previstas em
referido documento, no entanto, apresentam produtos a elas associados nas
Informações Ambulatoriais do Sistema Único de Saúde, razão pela qual também as
50
identificamos. Com auxílio deste documento identificamos as seguintes atividades
que devem ser realizadas pelas Unidades Básicas de Saúde do Município:
Tabela 4 – Identificação das atividades desenvolvidas – Unidades Básicas de Saúde ATIVIDADE TAREFA
SERVIÇO COMUNITÁRIO DE SAÚDE REUNIÃO DIÁRIA/SEMANAL DA EQUIPE
ATIVIDADES ADMINISTRATIVAS
VISITA DOMICILIAR
ATIVIDADES NA COMUNIDADE
ODONTOLOGIA REUNIÃO DIÁRIA/SEMANAL DA EQUIPE
ATIVIDADES ADMINISTRATIVAS
GRUPO EDUCATIVO
PROCECIMENTOS COLETIVOS
CONSULTAS PROGRAMÁTICAS
ENFERMAGEM REUNIÃO DIÁRIA/SEMANAL DA EQUIPE
CONSULTA DE ENFERMAGEM
VISITA DOMICILIAR
GRUPO EDUCATIVO
SUPERVISÃO DE ENFERMAGEM
ATIVIDADE ADMINISTRATIVA
REUNIÃO DE ENFERMAGEM
AUXÍLIO À ENFERMAGEM REUNIÃO DE ENFERMAGEM
PROCEDIMENTOS DE ENFERMAGEM
VISITA DOMICILIAR
GRUPO EDUCATIVO
MEDICINA REUNIÃO DIÁRIA
CONSULTA MÉDICA
VISITA DOMICILIAR
OUTRAS ATIVIDADES PSICOLOGIA, PEDAGOGIA E NUTRIÇÃO
FARMÁCIA ENTREGA DE MEDICAMENTOS
Observamos neste Documento Norteador que dentro de uma
mesma atividade há tarefas realizadas por diferentes profissionais.
A seguir, subdividimos as atividades desenvolvidas em tarefas
desempenhadas pelos profissionais, por jornada de trabalho, assim como disposto
nos detalhes do documento norteador de compromisso da Prefeitura Municipal de
São Paulo com a população (2005).
Com base nas Tabelas 19 a 29, incluídas no apêndice deste
trabalho, onde estão demonstrados pormenorizadamente os percentuais de
apropriação das horas de mão-de-obra, atribuímos valor às atividades outrora
identificadas, de acordo com a folha de pagamento dos servidores, conforme Tabela
5 a seguir:
51
Tabela 5 – Identificação detalhada das atividades desenvolvidas – Unidades Básicas de Saúde
com apuração de valores ATIVIDADE PROFISSIONAL TAREFA CUSTO
DA TAREFA
CUSTO DO SERVIÇO
SERVIÇO COMUNITÁRIO DE SAÚDE
AGENTES COMUNITÁRIOS DE SAÚDE
REUNIÃO DIÁRIA/SEMANAL DA EQUIPE 8.213,90
R$ 62.415,66
ATIVIDADES ADMINISTRATIVAS 8.213,90
VISITA DOMICILIAR 42.704,80
ATIVIDADES NA COMUNIDADE 3.283,06
ODONTOLOGIA EQUIPE DE SAÚDE BUCAL – 20 HORAS
REUNIÃO DIÁRIA/SEMANAL DA EQUIPE 2.504,27
R$ 50.085,42
ATIVIDADES ADMINISTRATIVAS 2.504,27
GRUPO EDUCATIVO 2.504,27
PROCECIMENTOS COLETIVOS 10.017,08
CONSULTAS PROGRAMÁTICAS 32.555,52
ENFERMAGEM ENFERMEIRO - 40 HORAS
REUNIÃO DIÁRIA/SEMANAL DA EQUIPE 3.852,16
R$ 30.817,28
CONSULTA DE ENFERMAGEM 12.326,91
VISITA DOMICILIAR 6.163,46
GRUPO EDUCATIVO 3.081,73
SUPERVISÃO DE ENFERMAGEM 3.852,16
ATIVIDADE ADMINISTRATIVA 1.540,86
ENFERMEIRO - 30 HORAS
CONSULTA DE ENFERMAGEM 3.164,91
R$ 9.495,69
VISITA DOMICILIAR 633,36
REUNIÃO DE ENFERMAGEM 1.899,14
SUPERVISÃO DE ENFERMAGEM 3.164,91
GRUPO EDUCATIVO 633,36
AUXÍLIO À ENFERMAGEM
AUXILIARES DE ENFERMAGEM - 40 HORAS
REUNIÃO DE ENFERMAGEM 1.879,02
R$ 15.032,18
PROCEDIMENTOS DE ENFERMAGEM 7.891,89
VISITA DOMICILIAR 4.509,65
GRUPO EDUCATIVO 751,61
AUXILIARES DE ENFERMAGEM - 30 HORAS
PROCEDIMENTOS DE ENFERMAGEM 28.010,49
R$ 35.013,11
VISITA DOMICILIAR 2.335,37
REUNIÃO DE ENFERMAGEM 2.335,37
GRUPO EDUCATIVO 2.331,87
MEDICINA MÉDICO-20 HORAS
CONSULTA MÉDICA 68.974,01
R$ 76.637,79 VISITA DOMICILIAR 7.663,78
MÉDICO-40 HORAS
REUNIÃO DIÁRIA 3.413,79
R$ 27.310,30
CONSULTA MÉDICA 17.068,94
VISITA DOMICILIAR 6.827,58
OUTRAS ATIVIDADES
PEDAGOGO, PSICÓLOGO E ACUPUNTURISTA E NUTRICIONISTA
PSICOLOGIA, PEDAGOGIA E NUTRIÇÃO
66.512,10 R$ 66.512,10
FARMÁCIA TÉCNICO EM FARMÁCIA
ENTREGA DE MEDICAMENTOS 2.229,68 R$ 2.229,68
52
Apurado, então, o valor das atividades, efetuamos a
apropriação das atividades desenvolvidas aos seus correspondentes produtos:
Utilizaram-se como direcionadores de atividades o número de
horas das atividades desempenhadas, a característica destas atividades e,
subsidiariamente, as nomenclaturas constantes no Código Brasileiro de Ocupações.
As nomenclaturas do Código Brasileiro de Ocupações foram
instituídas pela Portaria Ministerial nº. 397, de 9 de outubro de 2002, do Ministério do
Trabalho e emprego e se correlacionam a cada procedimento de saúde, constante
no SIGTAP - Sistema de Gerenciamento da Tabela de Procedimentos,
Medicamentos do SUS – Sistema Único de Saúde.
No apêndice deste trabalho foram arroladas as tabelas de
direcionadores de atividades. A Tabela 30 traz os direcionadores das atividades para
os produtos públicos disponibilizados no mês de dezembro de 2011, identificando,
na Tabela 31 cada direcionador aos 38 produtos públicos codificados no Sistema
Único de Saúde e, na Tabela 32, a quantidade de atendimentos realizados em cada
produto.
Primeiramente identificamos os produtos públicos que
apresentavam uma correlação direta com as atividades identificadas no documento
norteador da Prefeitura.
O produto “visita domiciliar por profissional de nível médio”
recebe integralmente as atividades realizadas pelo profissional “agente comunitário
de saúde” conforme Tabela 6, a seguir:
Tabela 6 – Visitas Domiciliares por Agentes Comunitários de Saúde
PROCEDIMENTO QT
0101030010 VISITA DOMICILIAR POR PROFISSIONAL DE NIVEL MEDIO 1241
ATIVIDADE/PROFISSIONAL: AGENTES COMUNITÁRIOS DE SAÚDE – R$ 62.415,66
CUSTO UNITÁRIO: R$ 62.415,66 ÷ 1241 = R$ 50,29
QT – Quantidade de realizações
53
Esclarecemos que há atendimentos domiciliares realizados por
outros profissionais, identificados no documento norteador de atividades da
Prefeitura conforme segue nas Tabelas 7 e 8:
Tabela 7 – Consultas Domiciliares por Médicos e Enfermeiros
PROCEDIMENTO QT
0301010137 CONSULTA/ATENDIMENTO DOMICILIAR NA ATENCAO BASICA 14
VISITA DOMICILIAR MÉDICO-20 HORAS 7.663,78
VISITA DOMICILIAR MÉDICO-40 HORAS 6.827,58
VISITA DOMICILIAR ENFERMEIRO-30 HORAS 633,36
VISITA DOMICILIAR ENFERMEIRO-40 HORAS 6.163,46
TOTAL GASTO 21.288,18
CUSTO UNITÁRIO: R$ 21.288,18 ÷ 14 = R$ 1.520,58
QT – Quantidade de realizações
A percepção da profissional da Unidade Básica de Saúde
entrevistada indica que o custo do atendimento domiciliar decorre do tempo gasto no
deslocamento do médico e do enfermeiro até o paciente.
Também consome as atividades de visita domiciliar, o produto
“Atendimentos Domiciliares por Profissionais de Nível Médio”, conforme Tabela 8 a
seguir:
Tabela 8 – Atendimentos Domiciliares por Profissionais de Nível Médio
PROCEDIMENTO QT
0301050058 ASSISTENCIA DOMICILIAR POR PROFISSIONAL DE NIVEL MEDIO 347
VISITA DOMICILIAR AUXILIARES DE ENFERMAGEM - 40 HORAS 4.509,65
VISITA DOMICILIAR AUXILIARES DE ENFERMAGEM - 30 HORAS 2.335,37
TOTAL GASTO 6.845,02
CUSTO UNITÁRIO: R$ 6.845,02 ÷ 347 = R$ 19,73
QT – Quantidade de realizações
Prosseguindo, verificamos o produto denominado “atividade
educativa / orientação em grupo na atencão básica”, onde diversos profissionais
realizam uma atividade denominada “grupo educativo”. Conforme a Tabela 9 esta
atividade foi integralmente absorvida pelo produto público.
54
Tabela 9 – Atendimentos de Grupo Educativo
PROCEDIMENTO QT
0101010010 ATIVIDADE EDUCATIVA / ORIENTACAO EM GRUPO NA ATENCAO BASICA 18
ATIVIDADES:
GRUPO EDUCATIVO- EQUIPE DE SAÚDE BUCAL 2 - 20 HORAS 2.504,27
GRUPO EDUCATIVO- ENFERMEIRO - 40 HORAS 3.081,73
GRUPO EDUCATIVO- ENFERMEIRO - 30 HORAS 633,36
GRUPO EDUCATIVO- AUXILIARES DE ENFERMAGEM - 40 HORAS 751,61
GRUPO EDUCATIVO- AUXILIARES DE ENFERMAGEM - 30 HORAS 2.331,87
TOTAL 9.302,84
CUSTO UNITÁRIO: R$ 9.302,84 ÷ 18 = R$ 516,82
QT – Quantidade de realizações
A verificação seguinte foi no produto denominado “consulta de
profissionais de nível superior na atenção básica (exceto médico)”. Neste caso,
consultando o Código Brasileiro de Ocupações, os profissionais que realizam estes
procedimentos, realizam, também, o procedimento denominado “práticas corporais
em medicina tradicional chinesa”. Ocorre que este último procedimento apresentou
somente 3 ocorrências (0,47% do total), motivo pelo qual a despesa realizada foi
inteiramente apropriada ao primeiro procedimento conforme Tabela 10, uma vez não
determinadas as atividades no documento norteador da Prefeitura.
Tabela 10 – Atendimentos de Outros Profissionais de Nível Superior (Exceto Médico)
PROCEDIMENTO QT
0301010030 CONSULTA DE PROFISSIONAIS DE NIVEL SUPERIOR NA ATENCAO BASICA (EXCETO MEDICO) 629
ATIVIDADE: PEDAGOGO, PSICÓLOGO, ACUPUNTURISTA E NUTRICIONISTA R$ 66.512,10
CUSTO UNITÁRIO: R$ 66.512,10 ÷ 629 = R$ 105,74
QT – Quantidade de realizações
Prosseguindo, verificamos os atendimentos realizados pelo
profissional “médico”, conforme Tabela 11, onde as consultas médicas foram
identificadas como função exclusiva deste profissional, tendo em vista, ainda, que o
documento norteador de atividades da Prefeitura indicou o tempo de 15 minutos
para cada consulta.
55
Ocorre que o médico também realiza atendimentos de
emergência, sendo dois códigos de procedimentos exclusivos deste profissional e
um código de procedimento compartilhado com o profissional dentista.
Em relação ao código de procedimento compartilhado entre
“médico” e “dentista”, efetuamos pesquisa da designação do Código Brasileiro de
Ocupações e procedemos à apropriação proporcional das quantidades realizadas de
acordo com as horas trabalhadas pelos profissionais, conforme Tabela 33 no
apêndice deste trabalho.
Para o médico, o atendimento de emergência representa 2,5
vezes o atendimento comum conforme entrevista realizada na Unidade Básica de
Saúde.
Tabela 11 – Atendimentos Médicos
PROCEDIMENTO QT
0301010021 CONSULTA C/ IDENTIFICACAO DE CASOS NOVOS DE TUBERCULOSE 6
0301010064 CONSULTA MEDICA EM ATENCAO BASICA 1366
0301010080 CONSULTA P/ ACOMPANHAMENTO DE CRESCIMENTO E DESENVOLVIMENTO (PUERICULTURA)
5
0301010110 CONSULTA PRE-NATAL 50
0301010129 CONSULTA PUERPERAL 5
0301060045 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA C/ OBSERVACAO ATE 8 HORAS
5
0301060053 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA C/ REMOCAO 1
0801010012 ADESAO A ASSISTENCIA PRE-NATAL - INCENTIVO PHPN (COMPONENTE I) 15
0301060037 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA 32
Observação: atividades 0301060045 e 0301060053 exclusiva de médicos e atividade 0301060037 compartilhada com o profissional cirurgião dentista
PROCEDIMENTOS 0301010021, 0301010064, 0301010080, 0301010110, 0301010129 1.447 realizações – peso 1 (15 minutos) – 1.447 realizações
PROCEDIMENTOS 0301060053, 0801010012 e 0301060037 38 realizações – peso 2,5 (37,5 minutos) – 95 realizações
TOTAL DE REALIZAÇÕES – 1.542
(continua na página seguinte)
56
Tabela 12 – Atendimentos Médicos (continuação)
ATIVIDADES DESENVOLVIDAS:
MÉDICO-20 HORAS (EXCETO VISITA DOMICILIAR) R$ 68.974,01
MÉDICO-40 HORAS (EXCETO VISITA DOMICILIAR) R$ 20.482,72
TOTAL R$ 89.456,73
PROCEDIMENTOS 0301010021,0301010064,0301010080,0301010110,0301010129,0801010012
CUSTO UNITÁRIO: R$ 89.456,73 ÷ 1.542 = R$ 58,01 (peso 1) PROCEDIMENTOS 0301060053, 0301060045 e 0301060037
CUSTO UNITÁRIO: R$ 58,01 x 2,5 = R$ 145,02 (peso 2,5)
Dando seqüência à análise, mencionamos o procedimento de
“aferição da pressão arterial”, cuja competência o Código Brasileiro de Ocupações
atribui tanto ao enfermeiro quanto ao auxiliar de enfermagem. No entanto, no estudo
realizado por Pires (2006: 64), este atendimento não foi incluído nos procedimentos
do enfermeiro, razão pela qual incluímos na triagem realizada pelo outro profissional
habilitado, que realiza também os procedimentos de “coleta de material p/ exame
citopatológico de colo uterino” e “coleta de material p/ exame laboratorial”, conforme
Tabela 12.
Tabela 12 – Atendimentos de Auxílio á Enfermagem
PROCEDIMENTOS QT
0301100039 AFERICAO DE PRESSAO ARTERIAL 641
0201020033 COLETA DE MATERIAL P/ EXAME CITOPATOLOGICO DE COLO UTERINO 69
0201020041 COLETA DE MATERIAL P/ EXAME LABORATORIAL 725
TOTAL DE REALIZAÇÕES – 1435
ATIVIDADES:
AUXILIARES DE ENFERMAGEM- 40 HORAS EXCETO VISITA DOMICILIAR E GRUPO EDUCATIVO R$ 9.770,92
AUXILIARES DE ENFERMAGEM- 30 HORAS EXCETO VISITA DOMICILIAR E GRUPO EDUCATIVO R$ 30.345,87
TOTAL R$ 40.116,79
CUSTO UNITÁRIO: R$ 40.116,79 ÷ 1435 = R$ 27,96
Abordamos, posteriormente, então, os produtos derivados dos
trabalhos realizados pelos enfermeiros, onde Pires (2006: 64) apud Cruz & Platt
Neto (2005) nos trouxe o percentual dos tempos realizados pelos atendimentos de
enfermagem em um posto de saúde.
57
Comparamos estes percentuais com os produtos públicos
obtidos no Sistema de Informações Ambulatoriais do SUS, onde verificamos que
havia procedimentos não identificados neste último sistema.
Assim, ao invés de utilizar os percentuais do estudo que serviu
de paradigma, utilizamos como critério de rastreamento a proporção dos percentuais
deste estudo, considerando as ocorrências de produtos na Unidade Básica de
Saúde, conforme demonstrado na Tabela 13, a seguir:
Tabela 13 – Apuração da Proporção do Tempo de Procedimentos de Enfermagem
SERVIÇOS DE ATENDIMENTO DE ENFERMAGEM
Pires (2006: 64)
ATENDIMENTOS CONSIDERADOS
PROPORÇÃO
ENTREGA DO MEDICAMENTO 15,00% 0301100020 ADMINISTRACAO DE
MEDICAMENTOS EM ATENCAO BASICA (POR PACIENTE) 15,00% 15,00% 42,86%
CURATIVOS 30,00% 0301100152 RETIRADA DE PONTOS DE
CIRURGIAS BASICAS (POR PACIENTE) 5,00% 5,00% 14,29%
VISITA DOMICILIAR 5,00% LIMPEZA DO MATERIAL DE
ENFERMAGEM E DE ODONTO 15,00% 0301100101 INALACAO / NEBULIZACAO 5,00% 5,00% 14,29%
0214010015 GLICEMIA CAPILAR 10,00% 10,00% 28,57%
TOTAL 100,00% 35,00% 100,00%
Observou-se que os itens de entrega do medicamento,
curativos e limpeza do material de odontologia estão sem código numérico do
Sistema de Informações Ambulatoriais do SUS, portanto não apresentaram
realizações pela Unidade Básica de Saúde.
Já a visita domiciliar foi um trabalho realizado à parte, cuja
atividade identificada especificamente no documento norteador da Prefeitura
vinculou-se ao produto público “0301010137 Consulta/Atendimento Domiciliar na
Atenção Básica”, é compartilhada entre médicos e enfermeiros no Sistema de
Informações Ambulatoriais do SUS, portanto retirado da relação exclusiva para o
serviço de enfermagem.
58
Aplicando-se as proporções aos custos dos produtos públicos
constantes no estudo realizado, temos os seguintes valores na Tabela 14 para os
atendimentos de enfermagem:
Tabela 14 – Atendimentos de Enfermagem
PROCEDIMENTOS QT PROPORÇÃO CUSTO TOTAL CUSTO
UNITÁRIO
0301100020 ADMINISTRACAO DE MEDICAMENTOS EM ATENCAO BASICA (POR PACIENTE)
830 42,86% 12.772,73
(enfermeiro)
0301100152 RETIRADA DE PONTOS DE CIRURGIAS BASICAS (POR PACIENTE)
37 14,29% 4.258,57 115,10
0301100101 INALACAO / NEBULIZACAO 31 14,29% 4.258,57 137,37
0214010015 GLICEMIA CAPILAR 173 28,56% 8.511,19 49,20
TOTAIS
100,00% 29.801,06
CUSTO UNITÁRIO = CUSTO TOTAL ÷ QUANTIDADE DE REALIZAÇÕES (QT)
ATIVIDADES:
ENFERMEIRO - 40 HORAS EXCETO GRUPO EDUCATIVO E VISITA DOMICILIAR 21.572,09
ENFERMEIRO - 30 HORAS EXCETO GRUPO EDUCATIVO E VISITA DOMICILIAR R$ 8.228,97
TOTAL 29.801,06
APURAÇÃO EM SEPARADO: PROCEDIMENTO 0301100020 ADMINISTRAÇÃO DE MEDICAMENTOS CUSTO TOTAL: 12.772,73 (enfermeiro) + 2.229,68 (técnico em farmácia)=R$ 15.002,41 CUSTO UNITÁRIO: R$ 15.002,41÷ 830 = R$ 18,07
O último grupo de produtos públicos analisados foi o dos
serviços odontológicos, onde consideramos os índices da Classificação Brasileira
Hierarquizada de Procedimentos Odontológicos – CBHPO, no sítio
<<http://www.cbhpo.com.br/>> relativo a estudos realizados entre as Entidades
Odontológicas Nacionais, que atribui um peso específico a cada atendimento
odontológico realizado. Este peso específico é denominado unidade de honorário.
Para os procedimentos não constantes nesta classificação contamos com a ajuda de
uma profissional cirurgiã dentista para aproximá-los dos procedimentos que serviram
de paradigma. A Tabela 15 traz a apuração de custos para os atendimentos
odontológicos.
59
Tabela 15 – Atendimentos de Odontologia
PROCEDIMENTOS QT UNIDADE DE HONORÁRIO
(CBHPO) PESO
REALIZAÇÕES CONSIDERANDO
O PESO ATRIBUÍDO
0301010153 PRIMEIRA CONSULTA ODONTOLOGICA PROGRAMATICA
6 100 1,4286 9
0307010015 CAPEAMENTO PULPAR 1 100 1,4286 1 0307010031 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE ANTERIOR
33 130 1,8571 61
0307010040 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE POSTERIOR
61 130 1,8571 113
0307020010 ACESSO A POLPA DENTARIA E MEDICACAO (POR DENTE)
19 150 2,1429 41
0307030016 RASPAGEM ALISAMENTO E POLIMENTO SUPRAGENGIVAIS (POR SEXTANTE)
294 130 1,8571 546
0307030024 RASPAGEM ALISAMENTO SUBGENGIVAIS (POR SEXTANTE)
83 130 1,8571 154
0307040070 MOLDAGEM DENTO-GENGIVAL P/ CONSTRUCAO DE PROTESE DENTARIA
1 70 1,0000 1
0101020066 APLICACAO DE SELANTE (POR DENTE)
1 70 1,0000 1
0101020074 APLICACAO TOPICA DE FLUOR (INDIVIDUAL POR SESSAO)
29 100 1,4286 41
0101020082 EVIDENCIACAO DE PLACA BACTERIANA
19 100 1,4286 27
0101020090 SELAMENTO PROVISORIO DE CAVIDADE DENTARIA
2 70 1,0000 2
0401010023 CURATIVO GRAU I C/ OU S/ DEBRIDAMENTO (POR PACIENTE)
188 150 2,1429 403
0401010031 DRENAGEM DE ABSCESSO 14 150 2,1429 30 0414020120 EXODONTIA DE DENTE DECIDUO
6 100 1,4286 9
0414020138 EXODONTIA DE DENTE PERMANENTE
3 150 2,1429 6
0301060037 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA
11 100 1,4286 16
TOTAIS
1461
ATIVIDADES:
EQUIPE DE SAÚDE BUCAL 2 - 20 HORAS EXCETO GRUPO EDUCATIVO R$ 47.581,15
PROCEDIMENTOS 0101020066, 0307040070 e 0101020090 CUSTO UNITÁRIO: R$ 47.581,15÷ 1,461 = R$ 32,57 (peso 1)
PROCEDIMENTOS 0101020074, 0101020082, 0301010153, 0301060037, 0307010015, 0414020120 CUSTO UNITÁRIO: R$ 32,57 x 1,4286 = R$ 46,53 (peso 1,4286)
PROCEDIMENTOS 0307010031, 0307010040, 0307030016, 0307030024 CUSTO UNITÁRIO: R$ 32,57 x 1,8571 = R$ 60,49 (peso 1,8571)
PROCEDIMENTOS 0307020010, 0401010023 0401010031, 0414020138 CUSTO UNITÁRIO: R$ 32,57 x 2,1429 = R$ 69,79 (peso 2,1429)
60
Nos procedimentos realizados, observou-se uma semelhança
muito grande entre os critérios de rateio e rastreamento. No entanto, entendemos
que a metodologia adotada foi corroborada com os dizeres de Martins (2010: 98)
Poder-se-ia dizer que há semelhança entre os critérios de rateio e os direcionadores de recursos, pois ambos indicam a relação do custo com o departamento ou atividade. A grande diferença entre eles é que o segundo indica uma relação mais verdadeira, obtida através de estudos e pesquisas, e não são resultados de mera arbitrariedade e subjetivismo.
Não obstante, segundo Nakagawa (2011:28), “Por outras
razões, eventualmente até mesmo o ABC também pode fazer uso de “rateio”, mas o
que ele faz essencialmente é o rastreamento do consumo de recursos”.
Tendo feito a apuração do custo unitário dos produtos
públicos de saúde constante na codificação do Sistema de Informações
Ambulatoriais do SUS, do mês de dezembro na Unidade Básica de Saúde Moóca I,
no Município de São Paulo, restou sem apuração os atendimentos pelo código
“0101010044 PRATICAS CORPORAIS EM MEDICINA TRADICIONAL CHINESA”,
uma vez que as atividades específicas dos profissionais que realizam estes
procedimentos não constam no Documento Norteador da Prefeitura (2005) e por
representar somente o percentual de 0,47% do total de atendimentos dos
profissionais identificados atribuiu-se a totalidade dos custos aos demais
procedimentos destes profissionais.
Em relação ao produto de saúde referente ao código SUS
“0301060037 Atendimento de Urgência em Atenção Básica”, este procedimento
pode ser realizado tanto por médicos como por dentistas sendo que apuramos o
custo unitário de R$ 145,02 para o médico e R$ 46,53 para o dentista.
A seguir a Tabela 16 com a relação completa dos custos
unitários dos procedimentos da Unidade Básica de Saúde Moóca I no mês de
dezembro de 2011.
61
Tabela 16 - Atendimentos UBS MOOCA I dezembro/2011– Custo Unitário de Pessoal
PROCEDIMENTOS R$
0101010010 ATIVIDADE EDUCATIVA / ORIENTACAO EM GRUPO NA ATENCAO BASICA 516,82
0101010044 PRATICAS CORPORAIS EM MEDICINA TRADICIONAL CHINESA 0101020066 APLICACAO DE SELANTE (POR DENTE) 32,57
0101020074 APLICACAO TOPICA DE FLUOR (INDIVIDUAL POR SESSAO) 46,53
0101020082 EVIDENCIACAO DE PLACA BACTERIANA 46,53
0101020090 SELAMENTO PROVISORIO DE CAVIDADE DENTARIA 32,57
0101030010 VISITA DOMICILIAR POR PROFISSIONAL DE NIVEL MEDIO 50,29
0201020033 COLETA DE MATERIAL P/ EXAME CITOPATOLOGICO DE COLO UTERINO 27,96
0201020041 COLETA DE MATERIAL P/ EXAME LABORATORIAL 27,96
0214010015 GLICEMIA CAPILAR 49,20
0301010021 CONSULTA C/ IDENTIFICACAO DE CASOS NOVOS DE TUBERCULOSE 58,01
0301010030 CONSULTA DE PROFISSIONAIS DE NIVEL SUPERIOR NA ATENCAO BASICA (EXCETO MEDICO) 105,74
0301010064 CONSULTA MEDICA EM ATENCAO BASICA 58,01
0301010080 CONSULTA P/ ACOMPANHAMENTO DE CRESCIMENTO E DESENVOLVIMENTO (PUERICULTURA) 58,01
0301010110 CONSULTA PRE-NATAL 58,01
0301010129 CONSULTA PUERPERAL 58,01
0301010137 CONSULTA/ATENDIMENTO DOMICILIAR NA ATENCAO BASICA 1.520,58
0301010153 PRIMEIRA CONSULTA ODONTOLOGICA PROGRAMATICA 46,53
0301050058 ASSISTENCIA DOMICILIAR POR PROFISSIONAL DE NIVEL MEDIO 19,73
0301060037 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA 0301060045 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA C/ OBSERVACAO
ATE 8 HORAS 145,02
0301060053 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA C/ REMOCAO 145,02
0301100020 ADMINISTRACAO DE MEDICAMENTOS EM ATENCAO BASICA (POR PACIENTE) 18,07
0301100039 AFERICAO DE PRESSAO ARTERIAL 27,96
0301100101 INALACAO / NEBULIZACAO 137,37
0301100152 RETIRADA DE PONTOS DE CIRURGIAS BASICAS (POR PACIENTE) 115,10
0307010015 CAPEAMENTO PULPAR 46,53
0307010031 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE ANTERIOR 60,49
0307010040 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE POSTERIOR 60,49
0307020010 ACESSO A POLPA DENTARIA E MEDICACAO (POR DENTE) 69,79
0307030016 RASPAGEM ALISAMENTO E POLIMENTO SUPRAGENGIVAIS (POR SEXTANTE) 60,49
0307030024 RASPAGEM ALISAMENTO SUBGENGIVAIS (POR SEXTANTE) 60,49
0307040070 MOLDAGEM DENTO-GENGIVAL P/ CONSTRUCAO DE PROTESE DENTARIA 32,57
0401010023 CURATIVO GRAU I C/ OU S/ DEBRIDAMENTO (POR PACIENTE) 69,79
0401010031 DRENAGEM DE ABSCESSO 69,79
0414020120 EXODONTIA DE DENTE DECIDUO 46,53
0414020138 EXODONTIA DE DENTE PERMANENTE 69,79
0801010012 ADESAO A ASSISTENCIA PRE-NATAL-INCENTIVO PHPN (COMPONENTEI) 58,01
62
A apuração de custos nesta Unidade Básica de Saúde poderá
ser comparada com outras unidades básicas de saúde no Município de São Paulo,
no total de 392, o que não é pouco, considerando que a população do Município é
de aproximadamente 10 milhões de habitantes, maior do que muitos países no
mundo.
Cabe enfatizar, destacadamente, que esta apuração somente
foi possível pela adoção do princípio da transparência pelo Município de São Paulo,
no que se refere à disponibilização de sua folha de pagamento na rede mundial de
computadores, o que é raro na administração pública brasileira.
Não obstante, as informações disponibilizadas pelo Governo
Federal poderão auxiliar também na apuração de custos em outros municípios.
Holanda, Lattman-Weltman e Guimarães (2010, 102-103),
entrevistando Victor Branco de Holanda, mencionam que primeiramente é
necessário incentivar o uso do sistema de custos entre os gestores.
O gestor quer uma facilidade instrumental para ele poder trabalhar e contribuir com o resultado da sua unidade, atingir sua meta [...]. Por isso é que temos trabalhado fortemente para o estabelecimento de uma nova cultura gerencial na administração pública, orientada para resultado e na busca por atingir metas conciliando eficiência e eficácia. O meu sonho é ver a administração pública concedendo prêmios, incentivos para as pessoas que estiverem usando a informação de custos, mantendo um nível de qualidade aceitável a baixo custo. Antes de punir, dizendo: “seu custo está todo errado, baixo, alto, ou incoerente”. [...]. Antes dessa cobrança, quem usar informação de custos está demonstrando que quer acertar, então dê uma chance para ele acertar, dê um prêmio, um incentivo para ele usar a informação de custos e ir melhorando a gestão. Vamos ajudá-lo a encontrar o “seu custo” e depois discutir com ele qual “deveria ser o seu custo”; isso requer parceria e, sobretudo, certo grau de cumplicidade.
Em nosso ponto de vista, punir justamente o gestor que
demonstra transparência não é o caminho a ser seguido, principalmente
considerando que apuração de custos no setor público ainda encontra-se em caráter
embrionário.
63
Se o preço da transparência é a condenação, ninguém mais vai
querer ser transparente e a informação de custos ficará eternamente escondida,
voltando à “caixa preta”.
Esta apuração de custos se constitui em ótimo indicador de
planejamento orçamentário. Já se sabe de antemão quanto custa uma Unidade
Básica de Saúde.
Ainda, poderá servir de subsídio ao cumprimento do artigo 32,
parágrafo 8º, da Lei 9.656 de 03 de junho de 1998, que estabelece o ressarcimento
ao setor público pelos planos de saúde particulares pelo atendimento de seus
clientes.
Além da possibilidade da comparação de custos entre as
unidades básicas de saúde, também é possível, em alguns casos comparar os
custos do serviço público com os preços praticados no setor privado.
A diferença entre o preço praticado no setor privado e o custo
no setor público é denominada resultado econômico conforme Slomski (2005).
Nossa verificação do resultado econômico restringiu-se aos
serviços odontológicos, onde, para verificação dos preços do setor privado,
selecionamos a relação de preços disponibilizada pela Comissão Nacional de
Convênios e Credenciamentos, considerando um critério de unidade de honorário
ponderado como “0,68” de abrangência nacional.
Esta relação adota a Classificação Brasileira Hierarquizada de
Procedimentos Odontológicos – CBHPO, no sítio <<http://www.cbhpo.com.br/>>.
Cabe ressaltar que nem todos os procedimentos odontológicos do setor público
constavam nesta lista, motivo pelo qual, contamos com a percepção de uma cirurgiã
dentista para aproximar os valores.
A seguir, a Tabela 17 com o resultado econômico de cada
produto pesquisado.
64
Tabela 17 - Resultado Econômico – Serviços Odontológicos
UBS Moóca I – Mês de Dezembro de 2011 PROCEDIMENTO PREÇO
PRIVADO
CUSTO
PÚBLICO
RESULTADO
ECONÔMICO
0301010153 PRIMEIRA CONSULTA ODONTOLOGICA PROGRAMATICA
71,10 46,53 24,57
0307010015 CAPEAMENTO PULPAR 74,20 46,53 27,67
0307010031 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE ANTERIOR
94,60 60,49 34,11
0307010040 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE POSTERIOR
94,60 60,49 34,11
0307020010 ACESSO A POLPA DENTARIA E MEDICACAO (POR DENTE)
115,95 69,79 46,16
0307030016 RASPAGEM ALISAMENTO E POLIMENTO SUPRAGENGIVAIS (POR SEXTANTE)
96,15 60,49 35,66
0307030024 RASPAGEM ALISAMENTO SUBGENGIVAIS (POR SEXTANTE)
96,15 60,49 35,66
0307040070 MOLDAGEM DENTO-GENGIVAL P/ CONSTRUCAO DE PROTESE DENTARIA
50,70 32,57 18,13
0101020066 APLICACAO DE SELANTE (POR DENTE)
50,70 32,57 18,13
0101020074 APLICACAO TOPICA DE FLUOR (INDIVIDUAL POR SESSAO)
71,10 46,53 24,57
0101020082 EVIDENCIACAO DE PLACA BACTERIANA
71,10 46,53 24,57
0101020090 SELAMENTO PROVISORIO DE CAVIDADE DENTARIA
50,70 32,57 18,13
0401010023 CURATIVO GRAU I C/ OU S/ DEBRIDAMENTO (POR PACIENTE)
115,95 69,79 46,16
0401010031 DRENAGEM DE ABSCESSO 109,75 69,79 39,96
0414020120 EXODONTIA DE DENTE DECIDUO 72,65 46,53 26,12
0414020138 EXODONTIA DE DENTE PERMANENTE
111,30 69,79 41,51
0301060037 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA
71,10 46,53 24,57
Especificamente em relação aos serviços odontológicos, a
Unidade apresentou resultado positivo em todos os produtos no mês de dezembro
de 2011.
Multiplicando o resultado econômico pelas quantidades
apresentadas, temos o resultado global dos serviços odontológicos que agregaram
valor para a sociedade no mês de dezembro de 2011, conforme tabela a seguir:
65
Tabela 18 - Geração de Valor para a Sociedade – Serviços Odontológicos
UBS Moóca I – Mês de Dezembro de 2011 PROCEDIMENTO RESULTADO
ECONÔMICO DE CADA PRODUTO ODONTOLÓGICO
QUANTIDADE GERAÇÃO DE VALOR PARA A SOCIEDADE EM R$
0301010153 PRIMEIRA CONSULTA ODONTOLOGICA PROGRAMATICA
24,57 6 147,42
0307010015 CAPEAMENTO PULPAR 27,67 1 27,67
0307010031 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE ANTERIOR
34,11 33 1.125,63
0307010040 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE POSTERIOR
34,11 61 2.080,71
0307020010 ACESSO A POLPA DENTARIA E MEDICACAO (POR DENTE)
46,16 19 877,04
0307030016 RASPAGEM ALISAMENTO E POLIMENTO SUPRAGENGIVAIS (POR SEXTANTE)
35,66 294 10.484,04
0307030024 RASPAGEM ALISAMENTO SUBGENGIVAIS (POR SEXTANTE)
35,66 83 2.959,78
0307040070 MOLDAGEM DENTO-GENGIVAL P/ CONSTRUCAO DE PROTESE DENTARIA
18,13 1 18,13
0101020066 APLICACAO DE SELANTE (POR DENTE)
18,13 1 18,13
0101020074 APLICACAO TOPICA DE FLUOR (INDIVIDUAL POR SESSAO)
24,57 29 712,53
0101020082 EVIDENCIACAO DE PLACA BACTERIANA
24,57 19 466,83
0101020090 SELAMENTO PROVISORIO DE CAVIDADE DENTARIA
18,13 2 36,26
0401010023 CURATIVO GRAU I C/ OU S/ DEBRIDAMENTO (POR PACIENTE)
46,16 188 8.678,08
0401010031 DRENAGEM DE ABSCESSO 39,96 14 559,44
0414020120 EXODONTIA DE DENTE DECIDUO
26,12 6 156,72
0414020138 EXODONTIA DE DENTE PERMANENTE
41,51 3 124,53
0301060037 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA
24,57 11 270,27
TOTAL 28.743,21
Observa-se que no mês de dezembro de 2011 os serviços
odontológicos da Unidade Básica Moóca I, no Município de São Paulo apresentaram
uma geração de valor para a sociedade no montante de R$ 28.743,21.
66
4 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES
Em face das disposições legais, há necessidade da
implantação de sistema de custos na esfera pública, para que se busquem
parâmetros da iniciativa privada com o objetivo de avaliação de desempenho da
atividade pública.
Ocorre que novos parâmetros de gestão vêm sendo
implementados nesta área, onde não mais existe a visão simplista de dividir o custo
total pelo volume produzido, diante da complexidade dos produtos e serviços
oferecidos.
Surge como proposta a adoção do método de custeio ABC
(Activity Based Cost), para o qual primeiro atribuem-se custos às atividades
realizadas e após aos produtos resultantes.
Diante da implantação de novo plano de contas no sistema
patrimonial do setor público, pela aderência às normas internacionais de
contabilidade, adotando-se o regime contábil de competência, existe a expectativa
de possibilidade da devida implantação de sistema de custos públicos na
contabilidade patrimonial.
No entanto, o novo plano de contas do sistema patrimonial, em
que pese atender referidas normas, ainda não é suficiente para uma demonstração
de apuração de custos no setor público, uma vez trazer uma classificação
simplificada por elementos.
Para a implantação da metodologia ABC, a melhor alternativa
ainda é a classificação trazida no sistema orçamentário, em funções, programas e
ações (projetos, atividades e operações especiais), no entanto a classificação
orçamentária, ainda utiliza regime de caixa para a receita e emissão do empenho
para a despesa, havendo, portanto, a necessidade de ajustes.
67
Por outro lado, no sistema orçamentário, em que pese o
regime adotado, há necessidade de vincular os valores orçados ao planejamento de
custos da entidade pública, para que a formulação deste planejamento não se
restrinja a valores históricos globais de cada órgão estatal.
Observa-se, no entanto, que mesmo adotando a planificação
do sistema orçamentário, a classificação ainda seria insuficiente, uma vez que
vincula uma só atividade a um só produto público, fazendo com que a atividade
orçamentária corresponda, na realidade, a objeto de custo, diferentemente da
metodologia ABC, a qual estabelece que um produto é composto por diversas
atividades.
A solução seria decompor as ações públicas em tarefas,
procedimento possível segundo a metodologia ABC. Assim, propõe-se, no setor
público, atribuir valores dos insumos primeiramente às tarefas, que seriam
quantificadas e posteriormente atribuídas aos produtos públicos disponibilizados à
sociedade.
Pesquisando na área da saúde identificamos uma planificação
específica para os produtos no âmbito do Sistema Único de Saúde – SUS, o que
facilitou sobremaneira a análise de custos.
Não obstante surge outra questão, qual seja, o sistema de
custos deveria ou não ser integrado ao sistema contábil? A nosso ver, sim, deveria
ser integrado, porém exclusivamente com o sistema patrimonial em regime de
competência, pela subdivisão dos custos e despesas em programas e ações
(projetos, atividades e operações especiais), com desdobro até o nível de tarefas e
produtos.
No estudo de caso apresentado verificou-se o detalhamento
das atividades públicas por intermédio de um documento gerencial, estipulando os
tempos a serem observados nas realizações de serviços, o que possibilitou a
designação de direcionadores para os insumos utilizados nas atividades
desenvolvidas.
68
Ao mesmo tempo foi identificado o detalhamento dos produtos
públicos e na descrição destes produtos, foi identificado o critério de utilização das
atividades realizadas em cada produto identificado e, assim, para cada um deles, foi
possível a atribuição de custo unitário.
Apurado custo unitário, foi procedida a comparação com o
preço praticado no mercado, possibilitando a aferição do resultado econômico do
serviço disponibilizado à sociedade.
Por outro lado, entendemos que a informação destes custos
por tarefa, atividade e produto deve servir de base para subsidiar tanto o
planejamento público como a elaboração do orçamento, com lastro em detalhes do
sistema de custos públicos, permitindo ao governo uma dimensão adequada das
dotações orçamentárias por intermédio de um processo de composição de valores.
69
BRASIL. Decreto 6.976 de 7 de outubro de 2009, da Presidência da República -
Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Federal e dá outras providências. Diário
Oficial da República Federativa do Brasil, Brasilia, DF, 08/10/2009. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Decreto/D6976.htm>.
Acesso em 29/02/2012.
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70
BRASIL. STN. Portaria STN nº 406 de 20 de junho de 2011 - Aprova as Partes II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais, III – Procedimentos Contábeis Específicos, IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, VI – Perguntas e Respostas e VII – Exercício Prático, da 4ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP). Disponível em http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Port_4062011_MCASP.pdf. Acesso em 29/02/2012. BRASIL. Resolução do Conselho Federal de Contabilidade número 1.055 de 7 de outubro de 2005 - Cria o Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasilia, DF, 24/10/2005. Disponível em http://www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/cfc1055.htm. Acesso em 29/02/2012. BRASIL. Resolução do Conselho Federal de Contabilidade número 1.103, de 28 de setembro de 2007 - Cria o Comitê Gestor da Convergência no Brasil, e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasilia, DF, 24/10/2005. Disponível em http://www.normaslegais.com.br/legislacao/resolucaocfc1103_2007.htm. Acesso em 29/02/2012. BRASIL. Resolução do Conselho Federal de Contabilidade número 1.366 de 25 de novembro de 2011 - Aprova a NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público BRIMSON, James. Contabilidade por Atividades. uma abordagem de custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996. CATELLI, Armando; GUERREIRO, Reinaldo. Mensuração de Atividades: Comparando ABC x ‘GECON. Caderno de Estudos nº 08, São Paulo, FIPECAFI – abril/1993. HOLANDA, Victor Branco de: LATTMAN-WELTMAN, Fernando: GUIMARÃES, Fabrícia. Sistema de Informação de Custos na Administração Pública Federal: Uma Política de Estado. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2010. HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: LTC Editora, 2000. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2010. LUNKES, Rogério João. Controle de Gestão: estratégico, tático, operacional, interno e de risco. São Paulo: Atlas, 2010. MACHADO, Nelson. Sistema de Informação de Custo: Diretrizes para a Integração ao Orçamento Público e à Contabilidade Governamental. Tese de Doutorado. São Paulo: Universidade de São Paulo, 2002.
71
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72
APÊNDICE
75
Tabela 19 – Remuneração dos Agentes Comunitários de Saúde na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
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NÚMERO DE HORAS
5 5 26
0 2
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE
13,16% 13,16% 68,42% 0,00% 0,00% 5,26%
AGENTES COMUNITÁRIOS DE SAÚDE nº de profissionais: 39 valor total gasto: R$ 48.154,26
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515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
76
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
515105 - AGENTE COMUNITARIO DE SAUDE AGENTE DE SAUDE 740,82 1,3377 990,99 130,41 130,41 678,04 0,00 0,00 52,13
TOTAL GASTO 38.648,80
DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 39 23.766,86 3.127,72 3.127,72 16.261,29 0,00 0,00 1.250,14
TOTAL DA ATIVIDADE 62.415,66 8.213,90 8.213,90 42.704,80 0,00 0,00 3.283,06
77
Tabela 20 Remuneração dos trabalhadores da equipe de saúde bucal na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
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PR
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TIC
AS
NÚMERO DE HORAS 1 1 0 0 1 4 13
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE 5,00% 5,00% 0,00% 0,00% 5,00% 20,00% 65,00%
EQUIPE DE SAÚDE BUCAL 2 - 20 HORAS nº de profissionais: 6 valor total gasto: R$ 50.085,42
FO
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R
223208 - CIRURGIAO DENTISTA CLINICO GERAL DENTISTA ODONTOLOGISTA
4.684,85 1,4748 6.909,22 345,46 345,46 0,00 0,00 345,46 1.381,84 4.490,99
223208 - CIRURGIAO DENTISTA CLINICO GERAL DENTISTA ODONTOLOGISTA
4.767,99 1,4748 7.031,83 351,59 351,59 0,00 0,00 351,59 1.406,37 4.570,69
223208 - CIRURGIAO DENTISTA CLINICO GERAL DENTISTA ODONTOLOGISTA
4.684,85 1,4748 6.909,22 345,46 345,46 0,00 0,00 345,46 1.381,84 4.490,99
223208 - CIRURGIAO DENTISTA CLINICO GERAL DENTISTA ODONTOLOGISTA
14.293,65 1,4748 21.080,28 1.054,01 1.054,01 0,00 0,00 1.054,01 4.216,06 13.702,18
322415 - ATENDENTE DE CONSULTORIO DENTARIO ATENDENTE DE CLINICA DENTÁRIA
1.525,10 1,4748 2.249,22 112,46 112,46 0,00 0,00 112,46 449,84 1.461,99
322415 - ATENDENTE DE CONSULTORIO DENTARIO ATENDENTE DE CLINICA DENTÁRIA
1.525,10 1,4748 2.249,22 112,46 112,46 0,00 0,00 112,46 449,84 1.461,99
TOTAL GASTO
46.428,98
DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 6
3.656,44 182,82 182,82 0,00 0,00 182,82 731,29 2.376,69
TOTAL DA ATIVIDADE
50.085,42 2.504,27 2.504,27 0,00 0,00 2.504,27 10.017,08 32.555,52
78
Tabela 21 – Remuneração dos enfermeiros (que trabalham 40 horas semanais) na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
RE
UN
IÃO
DIÁ
RIA
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MA
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DA
EQ
UIP
E
CO
NS
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O D
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FE
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AG
EM
AT
IVID
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E
AD
MIN
IST
RA
TIV
A
NÚMERO DE HORAS 5 16 8 0 4 5 2
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE 12,50% 40,00% 20,00% 0,00% 10,00% 12,50% 5,00%
ENFERMEIRO - 40 HORAS nº de profissionais: 5 valor total gasto: R$ 30.817,28
FO
LH
A D
E
PA
GA
ME
NT
O
EN
CA
RG
OS
PA
TR
ON
AIS
GA
ST
OS
CO
M
O
TR
AB
AL
HA
DO
R
223565 - ENFERMEIRO DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
4.151,94 1,3377 5.554,05 694,26 2.221,62 1.110,81 0,00 555,41 694,26 277,70
223565 - ENFERMEIRO DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
4.151,94 1,3377 5.554,05 694,26 2.221,62 1.110,81 0,00 555,41 694,26 277,70
223565 - ENFERMEIRO DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
4.151,94 1,3377 5.554,05 694,26 2.221,62 1.110,81 0,00 555,41 694,26 277,70
223565 - ENFERMEIRO DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
4.151,94 1,3377 5.554,05 694,26 2.221,62 1.110,81 0,00 555,41 694,26 277,70
223565 - ENFERMEIRO DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
4.151,94 1,3377 5.554,05 694,26 2.221,62 1.110,81 0,00 555,41 694,26 277,70
TOTAL GASTO
27.770,25
DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 5
3.047,03 380,88 1.218,81 609,41 0,00 304,70 380,88 152,35
TOTAL DA ATIVIDADE
30.817,28 3.852,16 12.326,91 6.163,46 0,00 3.081,73 3.852,16 1.540,86
79
Tabela 22 – Remuneração dos enfermeiros (que trabalham 30 horas semanais) na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
CO
NSU
LTA
DE
ENFE
RM
AG
EM
VIS
ITA
DO
MIC
ILIA
R
REU
NIÃ
O D
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ENFE
RM
AG
EM
SUP
ERV
ISÃ
O D
E
ENFE
RM
AG
EM
GR
UP
O
EDU
CA
TIV
O
NÚMERO DE HORAS 10 2 6 10 2
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE 33,33% 6,67% 20,00% 33,33% 6,67%
ENFERMEIRO - 30 HORAS nº de profissionais: 2 valor total gasto: R$ 9.495,69
FO
LH
A D
E
PA
GA
ME
NT
O
EN
CA
RG
OS
PA
TR
ON
AIS
GA
ST
OS
CO
M
O
TR
AB
AL
HA
DO
R
223505 - ENFERMEIRO 3.125,34 1,3377 4.180,77 1.393,45 278,86 836,15 1.393,45 278,86
223505 - ENFERMEIRO 3.062,05 1,3377 4.096,10 1.365,23 273,21 819,22 1.365,23 273,21
TOTAL GASTO
8.276,87 DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 2 1.218,81 406,23 81,29 243,76 406,23 81,29
TOTAL DA ATIVIDADE 9.495,69 3.164,91 633,36 1.899,14 3.164,91 633,36
80
Tabela 23 – Remuneração dos auxiliares de enfermagem (que trabalham 40 horas semanais) na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
RE
UN
IÃO
DE
EN
FE
RM
AG
EM
PR
OC
ED
IME
N-
TO
S D
E
EN
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ED
UC
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CO
NT
INU
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A
GR
UP
O
ED
UC
AT
IVO
NÚMERO DE HORAS
5 21 12 0 2
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE
12,50% 52,50% 30,00% 0,00% 5,00%
AUXILIARES DE ENFERMAGEM - 40 HORAS nº de profissionais: 7 valor total gasto: R$ 15.032,18
FO
LH
A D
E
PA
GA
ME
NT
O
EN
CA
RG
OS
PA
TR
ON
AIS
GA
ST
OS
CO
M
O
TR
AB
AL
HA
-
DO
R
322250 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
1.149,77 1,3377 1.538,05 192,26 807,47 461,41 0,00 76,90
322250 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
1.149,77 1,3377 1.538,05 192,26 807,47 461,41 0,00 76,90
322250 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
1.149,77 1,3377 1.538,05 192,26 807,47 461,41 0,00 76,90
322250 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
1.149,77 1,3377 1.538,05 192,26 807,47 461,41 0,00 76,90
322250 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
1.149,77 1,3377 1.538,05 192,26 807,47 461,41 0,00 76,90
322250 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
1.149,77 1,3377 1.538,05 192,26 807,47 461,41 0,00 76,90
322250 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA
1.149,77 1,3377 1.538,05 192,26 807,47 461,41 0,00 76,90
TOTAL GASTO
10.766,33 DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 7
4.265,85 533,23 2.239,57 1.279,75 0,00 213,29
TOTAL DA ATIVIDADE
15.032,18 1.879,02 7.891,89 4.509,65 0,00 751,61
81
Tabela 24 – Remuneração dos auxiliares de enfermagem (que trabalham 30 horas semanais) na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
PR
OC
ED
IME
NT
OS
DE
EN
FE
RM
AG
EM
VIS
ITA
DO
MIC
ILIA
R
RE
UN
IÃO
DE
EN
FE
RM
AG
EM
GR
UP
O
ED
UC
AT
IVO
NÚMERO DE HORAS
24 2 2 2
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE
80,00% 6,67% 6,67% 6,67%
AUXILIARES DE ENFERMAGEM - 30 HORAS nº de profissionais: 13 valor total gasto: R$ 35.013,11
FO
LH
A D
E
PA
GA
ME
NT
O
EN
CA
RG
OS
PA
TR
ON
AIS
GA
ST
OS
CO
M
O
TR
AB
AL
HA
- D
OR
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 1.897,77 1,4748 2.798,83 2.239,06 186,68 186,68 186,40
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 2.028,24 1,4748 2.991,25 2.393,00 199,52 199,52 199,22
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 891,70 1,4748 1.315,08 1.052,06 87,72 87,72 87,58
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 891,70 1,4748 1.315,08 1.052,06 87,72 87,72 87,58
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 891,70 1,4748 1.315,08 1.052,06 87,72 87,72 87,58
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 1.999,31 1,4748 2.948,58 2.358,87 196,67 196,67 196,38
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 1.149,77 1,4748 1.695,68 1.356,54 113,10 113,10 112,93
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 1.211,06 1,4748 1.786,07 1.428,86 119,13 119,13 118,95
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 1.211,06 1,4748 1.786,07 1.428,86 119,13 119,13 118,95
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 1.149,77 1,4748 1.695,68 1.356,54 113,10 113,10 112,93
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 1.113,44 1,4748 1.642,10 1.313,68 109,53 109,53 109,36
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 1.873,77 1,4748 2.763,44 2.210,75 184,32 184,32 184,04
322230 - AUXILIAR DE ENFERMAGEM AUXILIAR DE AMBULATORIO 2.059,86 1,4748 3.037,88 2.430,31 202,63 202,63 202,32
TOTAL GASTO
27.090,82 DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 13
7.922,29 6.337,83 528,42 528,42 527,62
TOTAL DA ATIVIDADE
35.013,11 28.010,49 2.335,37 2.335,37 2.331,87
82
Tabela 25 – Remuneração dos médicos (que trabalham 20 horas semanais) na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
CO
NSU
LTA
MÉD
ICA
VIS
ITA
D
OM
ICIL
IAR
NÚMERO DE HORAS 18 2
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE 90,00% 10,00%
MÉDICO-20 HORAS nº de profissionais: 8 valor total gasto: R$ 76.637,79
FO
LH
A D
E
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GA
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EN
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OS
PA
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ON
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GA
ST
OS
CO
M
O
TR
AB
AL
HA
-
DO
R
225250 - MEDICO GINECOLOGISTA E OBSTETRA 5.511,20 1,4748 8.127,92 7.315,13 812,79
225124 - MEDICO PEDIATRA 5.605,02 1,4748 8.266,28 7.439,66 826,63
225142 - MEDICO DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA 4.876,19 1,3377 6.522,88 5.870,59 652,29
225250 - MEDICO GINECOLOGISTA E OBSTETRA 7.215,38 1,4748 10.641,24 9.577,12 1.064,12
225142 - MEDICO DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA 4.876,19 1,3377 6.522,88 5.870,59 652,29
225250 - MEDICO GINECOLOGISTA E OBSTETRA 5.794,08 1,4748 8.545,11 7.690,60 854,51
225125 - MEDICO CLINICO 8.958,59 1,4748 13.212,13 11.890,92 1.321,21
225124 - MEDICO PEDIATRA 6.729,11 1,4748 9.924,09 8.931,68 992,41
TOTAL GASTO
71.762,53 DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 8
4.875,25 4.387,73 487,53
TOTAL DA ATIVIDADE
76.637,79 68.974,01 7.663,78
83
Tabela 26 – Remuneração dos médicos (que trabalham 40 horas semanais) na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
REU
NIÃ
O D
IÁR
IA
CO
NSU
LTA
M
ÉDIC
A
VIS
ITA
DO
MIC
ILIA
R
NÚMERO DE HORAS
5 25 10
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE
12,50% 62,50% 25,00%
MÉDICO-40 HORAS nº de profissionais: 2 valor total gasto: R$ 27.310,30
FO
LH
A D
E
PA
GA
ME
NT
O
EN
CA
RG
OS
PA
TR
ON
AIS
GA
ST
OS
CO
M
O T
RA
BA
LH
A-
DO
R
225142 - MEDICO DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA 9.752,37 1,3377 13.045,75 1.630,72 8.153,59 3.261,44
225142 - MEDICO DA ESTRATEGIA DE SAUDE DA FAMILIA 9.752,37 1,3377 13.045,75 1.630,72 8.153,59 3.261,44
TOTAL GASTO
26.091,49
DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 2 1.218,81 152,35 761,76 304,70
TOTAL DA ATIVIDADE
27.310,30 3.413,79 17.068,94 6.827,58
84
Tabela 27 – Remuneração dos pedagogos, psicólogos e nutricionistas na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
PR
OC
EDIM
EN-
TOS
DE
SAÚ
DE
DE
OU
TRO
S
PR
OFI
SSIO
NA
IS
NÚMERO DE HORAS
Não disponível no documento norteador da PMSP
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE
100%
PEDAGOGO, PSICÓLOGO E ACUPUNTURISTA E NUTRICIONISTA nº de profissionais: 5 valor total gasto: R$ 66.512,10 observação: dois tipos de produtos apresentados, sendo que um produto apresentou apenas 3 ocorrências, razão pela qual considerou-se a apropriação total para o outro produto que apresentou 629 ocorrências, excluindo-se da apuração de custos o produto com somente as 3 ocorrências (0,47% da quantidade total) F
OL
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DE
PA
GA
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EN
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AIS
GA
ST
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CO
M
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TR
AB
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HA
- D
OR
239415 - PEDAGOGO PEDAGOGO ESPECIALIZADO EM DEFICIENCIA MENTAL 8.591,51 1,4748 12.670,76 12.670,76
251510 - PSICOLOGO CLINICO PSICOLOGO ACUPUNTURISTA PSICOLOGO DA SA 7.584,57 1,4748 11.185,72 11.185,72
251510 - PSICOLOGO CLINICO PSICOLOGO ACUPUNTURISTA PSICOLOGO DA SA 8.391,52 1,4748 12.375,81 12.375,81
251510 - PSICOLOGO CLINICO PSICOLOGO ACUPUNTURISTA PSICOLOGO DA SA 8.742,32 1,4748 12.893,17 12.893,17
223710 - NUTRICIONISTA NUTRICIONISTA SAUDE PUBLICA 9.723,08 1,4748 14.339,60 14.339,60
TOTAL GASTO
63.465,07 DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 5
3.047,03 3.047,03
TOTAL DA ATIVIDADE
66.512,10 66.512,10
85
Tabela 28 – Remuneração do técnico em farmácia na UBS Moóca I
DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES
EN
TR
EG
A D
E
ME
DIC
AM
EN
TO
NÚMERO DE HORAS
Não disponível no documento norteador da PMSP
PERCENTUAL DE HORAS DE CADA ATIVIDADE
100%
FARMÁCIA nº de profissionais: 1 valor total gasto: R$ 2.229,68
observação: trata-se de uma atividade especificamente dirigida para o produto administração de medicamentos
FO
LH
A D
E
PA
GA
ME
NT
O
EN
CA
RG
OS
PA
TR
ON
AIS
GA
ST
OS
CO
M
O T
RA
BA
LH
A-
DO
R
325115 - TECNICO EM FARMACIA 1.098,64 1,4748 1.620,27 1.620,27
TOTAL GASTO
1.620,27 DESPESAS ADMINISTRATIVAS – TOTAL R$ 53.627,79 ÷ 88 × 1
609,41 609,41
TOTAL DA ATIVIDADE
2.229,68 2.229,68
86
Tabela 29 – Remuneração dos profissionais administrativos na UBS Moóca I
FUNÇÃO
FO
LH
A D
E
PA
GA
ME
NT
O
EN
CA
RG
OS
PA
TR
ON
AIS
GA
ST
OS
CO
M
O T
RA
BA
LH
A-
DO
R
411010 - ASSISTENTE TECNICO ADMINISTRATIVO 1.102,35 1,4748 1.625,75
251605 - ASSISTENTE SOCIAL 7.008,92 1,4748 10.336,76
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.456,61 1,4748 2.148,21
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.611,99 1,4748 2.377,36
411010 - ASSISTENTE TECNICO ADMINISTRATIVO 1.102,35 1,4748 1.625,75
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 851,68 1,4748 1.256,06
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.185,87 1,4748 1.748,92
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.165,43 1,4748 1.718,78
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 851,68 1,3377 1.139,29
131210 - GERENTE DE SERVICOS DE SAUDE ADMINISTRADOR DE AMBULATORIO 6.986,37 1,4748 10.303,50
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 2.012,36 1,4748 2.967,83
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.630,48 1,4748 2.404,63
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.129,32 1,4748 1.665,52
411010 - ASSISTENTE TECNICO ADMINISTRATIVO 1.102,35 1,3377 1.474,61
411010 - ASSISTENTE TECNICO ADMINISTRATIVO 1.102,35 1,3377 1.474,61
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.423,22 1,4748 2.098,96
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.713,41 1,4748 2.526,94
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.767,78 1,4748 2.607,12
411005 - AUXILIAR DE ESCRITORIO EM GERAL AUXILIAR ADMINISTRATIVO D 1.442,36 1,4748 2.127,19
TOTAL
53.627,79
87
Tabela 30 – Direcionadores de atividades para os custos da UBS Moóca I
ATIVIDADE DIRECIONADOR
REUNIÃO DIÁRIA/SEMANAL DA EQUIPE (agentes comunitários)
PROFISSIONAL QUE REALIZOU O PROCEDIMENTO E ATIVIDADE EXCLUSIVA DO
PRODUTO
ATIVIDADES ADMINISTRATIVAS (agentes comunitários)
VISITA DOMICILIAR (agentes comunitários)
ATIVIDADES NA COMUNIDADE (agentes comunitários)
REUNIÃO DIÁRIA/SEMANAL DA EQUIPE (saúde bucal)
TEMPO DE EXECUÇÃO DO PROCEDIMENTO COMBINADO COM PROFISSIONAL QUE
REALIZOU O PROCEDIMENTO ATIVIDADES ADMINISTRATIVAS (saúde bucal)
GRUPO EDUCATIVO (saúde bucal) ATIVIDADE EXCLUSIVA DO PRODUTO
PROCECIMENTOS COLETIVOS (saúde bucal) TEMPO DE EXECUÇÃO DO PROCEDIMENTO COMBINADO COM PROFISSIONAL QUE
REALIZOU O PROCEDIMENTO CONSULTAS PROGRAMÁTICAS (saúde bucal)
REUNIÃO DIÁRIA/SEMANAL DA EQUIPE (enfermagem)
ESTUDOS ESTIMATIVOS QUE INDICARAM A PROPORÇÃO DE SERVIÇOS REALIZADOS
CONSULTA DE ENFERMAGEM (enfermagem)
VISITA DOMICILIAR (enfermagem) ATIVIDADE EXCLUSIVA DO PRODUTO
GRUPO EDUCATIVO (enfermagem) ATIVIDADE EXCLUSIVA DO PRODUTO
SUPERVISÃO DE ENFERMAGEM (enfermagem) ESTUDOS ESTIMATIVOS QUE INDICARAM A PROPORÇÃO DE SERVIÇOS REALIZADOS
ATIVIDADE ADMINISTRATIVA (enfermagem)
REUNIÃO DE ENFERMAGEM (enfermagem)
REUNIÃO DE ENFERMAGEM (auxílio à enfermagem)
NÚMERO DE PROCEDIMENTOS REALIZADOS
PROCEDIMENTOS DE ENFERMAGEM (auxílio à enfermagem)
VISITA DOMICILIAR (auxílio à enfermagem) ATIVIDADE EXCLUSIVA DO PRODUTO
GRUPO EDUCATIVO (auxílio à enfermagem) ATIVIDADE EXCLUSIVA DO PRODUTO
REUNIÃO DIÁRIA (médico) TEMPO DE EXECUÇÃO DO PROCEDIMENTO
COMBINADO COM NÚMERO DE PROCEDIMENTOS E COM PROFISSIONAL QUE
REALIZOU O PROCEDIMENTO CONSULTA MÉDICA (médico)
VISITA DOMICILIAR (médico) ATIVIDADE EXCLUSIVA DO PRODUTO
PSICOLOGIA, PEDAGOGIA E NUTRIÇÃO (outros) ATIVIDADE EXCLUSIVA DO PRODUTO
ENTREGA DE MEDICAMENTOS (farmácia) ATIVIDADE EXCLUSIVA DO PRODUTO
88
Tabela 31 – Volume dos direcionadores - número de atendimentos na UBS Moóca I
DIRECIONADORES / PRODUTOS QT DIRECIONADORES / PRODUTOS QT
PRODUTOS COM ATIVIDADES EXCLUSIVAS E PROFISSIONAIS EXCLUSIVOS
PRODUTOS COM ESTIMATIVAS DE TEMPOS DE EXECUÇÃO E PROFISSIONAIS EXCLUSIVOS
0101020066 APLICACAO DE SELANTE (POR DENTE) 1
0101010044 PRATICAS CORPORAIS EM MEDICINA TRADICIONAL CHINESA 3
0101020074 APLICACAO TOPICA DE FLUOR (INDIVIDUAL POR SESSAO) 29
0101020082 EVIDENCIACAO DE PLACA BACTERIANA 19
0101030010 VISITA DOMICILIAR POR PROFISSIONAL DE NIVEL MEDIO 1241
0101020090 SELAMENTO PROVISORIO DE CAVIDADE DENTARIA 2
0301010021 CONSULTA C/ IDENTIFICACAO DE CASOS NOVOS DE TUBERCULOSE 6
0301010030 CONSULTA DE PROFISSIONAIS DE NIVEL SUPERIOR NA ATENCAO BASICA (EXCETO MEDICO) 629
0301010064 CONSULTA MEDICA EM ATENCAO BASICA 1366
0301010080 CONSULTA P/ ACOMPANHAMENTO DE CRESCIMENTO E DESENVOLVIMENTO (PUERICULTURA) 5
0301050058 ASSISTENCIA DOMICILIAR POR PROFISSIONAL DE NIVEL MEDIO 347
0301010110 CONSULTA PRE-NATAL 50
0301010129 CONSULTA PUERPERAL 5
PRODUTOS COM ATIVIDADES EXCLUSIVAS E DIVERSOS PROFISSIONAIS
0301010153 PRIMEIRA CONSULTA ODONTOLOGICA PROGRAMATICA 6
0301060037 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA 43
0101010010 ATIVIDADE EDUCATIVA / ORIENTACAO EM GRUPO NA ATENCAO BASICA 18
0301060045 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA C/ OBSERVACAO ATE 8 H 5
0301060053 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA C/ REMOCAO 1
0301010137 CONSULTA/ATENDIMENTO DOMICILIAR NA ATENCAO BASICA 14 0307010015 CAPEAMENTO PULPAR 1
PRODUTOS COM PROFISSIONAL EXCLUSIVO E ESTUDOS DE PROPORÇÃO DE OCORRÊNCIAS
0307010031 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE ANTERIOR 33
0307010040 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE POSTERIOR 61
0214010015 GLICEMIA CAPILAR
0307020010 ACESSO A POLPA DENTARIA E MEDICACAO (POR DENTE) 19
0307030016 RASPAGEM ALISAMENTO E POLIMENTO SUPRAGENGIVAIS (POR SEXTANTE) 294
0301100020 ADMINISTRACAO DE MEDI CAMENTOS EM ATENCAO BASICA(PACIENTE) 69
0307030024 RASPAGEM ALISAMENTO SUBGENGIVAIS (POR SEXTANTE) 83
0307040070 MOLDAGEM DENTO-GENGIVAL P/ CONSTRUCAO DE PROTESE DENTARIA 1
0301100152 RETIRADA DE PONTOS DE CIRURGIAS BASICAS (POR PACIENTE) 725
0401010023 CURATIVO GRAU I C/ OU S/ DEBRIDAMENTO (POR PACIENTE) 188
0401010031 DRENAGEM DE ABSCESSO 14
0301100101 INALACAO / NEBULIZACAO 641 0414020120 EXODONTIA DE DENTE DECIDUO 6
PRODUTOS ATRIBUÍDOS PELO NÚMERO DE PROCEDIMENTOS REALIZADOS
0414020138 EXODONTIA DE DENTE PERMANENTE 3
0801010012 ADESAO A ASSISTENCIA PRE-NATAL - INCENTIVO PHPN (COMPONENTE I) 15
0201020033 COLETA DE MATERIAL P/ EXAME CITOPATOLOGICO DE COLO UTERINO 173
0201020041 COLETA DE MATERIAL P/ EXAME LABORATORIAL 830
0301100039 AFERICAO DE PRESSAO ARTERIAL 37
89
Tabela 32 - Atendimentos UBS Mooca I em dezembro de 2011
PROCEDIMENTOS QT
0101010010 ATIVIDADE EDUCATIVA / ORIENTACAO EM GRUPO NA ATENCAO BASICA 18
0101010044 PRATICAS CORPORAIS EM MEDICINA TRADICIONAL CHINESA 3
0101020066 APLICACAO DE SELANTE (POR DENTE) 1
0101020074 APLICACAO TOPICA DE FLUOR (INDIVIDUAL POR SESSAO) 29
0101020082 EVIDENCIACAO DE PLACA BACTERIANA 19
0101020090 SELAMENTO PROVISORIO DE CAVIDADE DENTARIA 2
0101030010 VISITA DOMICILIAR POR PROFISSIONAL DE NIVEL MEDIO 1241
0201020033 COLETA DE MATERIAL P/ EXAME CITOPATOLOGICO DE COLO UTERINO 69
0201020041 COLETA DE MATERIAL P/ EXAME LABORATORIAL 725
0214010015 GLICEMIA CAPILAR 173
0301010021 CONSULTA C/ IDENTIFICACAO DE CASOS NOVOS DE TUBERCULOSE 6
0301010030 CONSULTA DE PROFISSIONAIS DE NIVEL SUPERIOR NA ATENCAO BASICA (EXCETO MEDICO) 629
0301010064 CONSULTA MEDICA EM ATENCAO BASICA 1366
0301010080 CONSULTA P/ ACOMPANHAMENTO DE CRESCIMENTO E DESENVOLVIMENTO (PUERICULTURA) 5
0301010110 CONSULTA PRE-NATAL 50
0301010129 CONSULTA PUERPERAL 5
0301010137 CONSULTA/ATENDIMENTO DOMICILIAR NA ATENCAO BASICA 14
0301010153 PRIMEIRA CONSULTA ODONTOLOGICA PROGRAMATICA 6
0301050058 ASSISTENCIA DOMICILIAR POR PROFISSIONAL DE NIVEL MEDIO 347
0301060037 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA 43
0301060045 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA C/ OBSERVACAO ATE 8 HORAS 5
0301060053 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA C/ REMOCAO 1
0301100020 ADMINISTRACAO DE MEDICAMENTOS EM ATENCAO BASICA (POR PACIENTE) 830
0301100039 AFERICAO DE PRESSAO ARTERIAL 641
0301100101 INALACAO / NEBULIZACAO 31
0301100152 RETIRADA DE PONTOS DE CIRURGIAS BASICAS (POR PACIENTE) 37
0307010015 CAPEAMENTO PULPAR 1
0307010031 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE ANTERIOR 33
0307010040 RESTAURACAO DE DENTE PERMANENTE POSTERIOR 61
0307020010 ACESSO A POLPA DENTARIA E MEDICACAO (POR DENTE) 19
0307030016 RASPAGEM ALISAMENTO E POLIMENTO SUPRAGENGIVAIS (POR SEXTANTE) 294
0307030024 RASPAGEM ALISAMENTO SUBGENGIVAIS (POR SEXTANTE) 83
0307040070 MOLDAGEM DENTO-GENGIVAL P/ CONSTRUCAO DE PROTESE DENTARIA 1
0401010023 CURATIVO GRAU I C/ OU S/ DEBRIDAMENTO (POR PACIENTE) 188
0401010031 DRENAGEM DE ABSCESSO 14
0414020120 EXODONTIA DE DENTE DECIDUO 6
0414020138 EXODONTIA DE DENTE PERMANENTE 3
0801010012 ADESAO A ASSISTENCIA PRE-NATAL - INCENTIVO PHPN (COMPONENTE I) 15
Fonte: http://ww2.prefeitura.sp.gov.br/cgi/tabcgi.exe?secretarias/saude/TABNET/SIA08/PRDSIA08.def QT = quantidade de procedimentos realizados
90
Tabela 33 - Atendimentos de Urgência em Atenção Básica UBS Mooca I em dezembro de 2011 DESCRIÇÃO DO PROCEDIMENTO ATENDIMENTO PRESTADO A PACIENTES ACOMETIDOS POR QUADROS AGUDOS OU AGUDIZACOES DE PATOLOGIAS CRONICAS, DE BAIXA COMPLEXIDADE, QUE SAO ACOLHIDOS NAS UNIDADES BASICAS DE SAUDE, SEM AGENDAMENTO PREVIO, ONDE RECEBEM ATENDIMENTO E TEM SUA NECESSIDADE ASSISTENCIAL ATENDIDA.
0301060037 ATENDIMENTO DE URGENCIA EM ATENCAO BASICA
QUANTIDADE DE ATENDIMENTOS
RASTREA-MENTO HORAS
SEMANAIS
PERCEN-TUAL
Cirurgião dentista - clínico geral (4 profissionais 20 horas semanais)
11 80 25,00%
Cirurgião dentista - odontopediatra 0 0 0,00%
Cirurgião-dentista da estratégia de saúde da família 0 0 0,00%
Médico acupunturista 0 0 0,00%
Médico pediatra (2 profissionais 20 horas semanais) 5 40 12,50%
Médico clínico (1 profissional 20 horas semanais) 3 20 6,25% Médico da estratégia de saúde da família (2 profissionais 20 horas semanais)
5 40 12,50%
Médico da estratégia de saúde da família (2 profissionais 40 horas semanais)
11 80 25,00%
Médico homeopata 0 0 0,00% Médico ginecologista e obstetra (3 profissionais 20 horas semanais)
8 60 18,75%
TOTAL 43 320 100,00%
Fontes: SIGTAP - Sistema de Gerenciamento da Tabela de Procedimentos, Medicamentos e OPM do SUS < http://sigtap.datasus.gov.br/tabela-unificada/app/sec/procedimento/exibir/0301060037/12/2011> Acesso em 22/04/2012. SÃO PAULO. Documento Norteador - Compromisso das Unidades Básicas de Saúde com a População (2005). Sistema de Informações Ambulatoriais do Sistema Único de Saúde – SUS Fonte: http://ww2.prefeitura.sp.gov.br/cgi/tabcgi.exe?secretarias/saude/TABNET/SIA08/PRDSIA08.def Acesso em 02/02/2012
