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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS - GESTÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
RICARDO DENIS ARRUDA
APURAÇÃO DO CUSTO UNITÁRIO EM UMA EMPRESA DE AUTOGESTÃO EM
SAÚDE NA CIDADE DE FLORIANÓPOLIS – SC
Biguaçu
2007/2
RICARDO DENIS ARRUDA
APURAÇÃO DO CUSTO UNITÁRIO EM UMA EMPRESA DE AUTOGESTÃO EM
SAÚDE NA CIDADE DE FLORIANÓPOLIS – SC
Monografia apresentada como requisito parcial para a obtenção do Título de Bacharel em Ciências Contábeis, na Universidade do Vale do Itajaí, Centro de Ciências Sociais Aplicadas – Gestão.
Orientador: Profº. Msc. Onei Tadeu Dutra
Biguaçu
2007/2
RICARDO DENIS ARRUDA
APURAÇÃO DO CUSTO UNITÁRIO EM UMA EMPRESA DE AUTOGESTÃO EM
SAÚDE NA CIDADE DE FLORIANÓPOLIS – SC
Esta monografia foi apresentada como trabalho de conclusão de curso de Ciências
Contábeis da Universidade do Vale do Itajaí e aprovada pela banca constituída pelo
orientador e membros abaixo.
Biguaçu, 11 de dezembro de 2007
Professores que compuseram a banca:
Prof. Onei Tadeu Dutra, M.Sc.
(Orientador)
Profª. Marialene Pereira, M.Sc
(Membro de Banca)
Profª. Marisa Luciana Schvabe de Morais, M.Sc
(Membro de Banca)
"No que diz respeito ao desempenho, ao compromisso, ao esforço, à dedicação, não existe meio termo. Ou você faz uma coisa bem feita ou não faz”.
Ayrton Senna
5
AGRADECIMENTOS
A Deus pelo dom da vida, a minha
família. Ao Professor Onei Tadeu Dutra
pelo incentivo e apoio, fundamentais na
execução deste trabalho.
6
RESUMO
Arruda, Ricardo Denis. Apuração do Custo Unitário em uma empresa de Autogestão em Saúde na cidade de Florianópolis – SC, 54 páginas. Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) – Departamento de Ciências Contábeis, UNIVALI – SC.
Este trabalho tem como objetivo apurar o custo unitário e propor a aplicação de uma planilha de Custos na empresa citada, resultando na contribuição para o gestor no que tange ao gerenciamento dos gastos efetuados. Devido à normas internas que restringem a citação do nome verdadeiro da empresa para publicação de trabalhos, os nomes aqui citados são fictícios. O embasamento teórico do trabalho é fundamentado nos tipos de empresas existentes, com destaque para as empresas prestadoras de serviços, objeto deste trabalho, a autogestão em saúde, a Contabilidade Gerencial e a de Custos. Uma explanação sobre a autogestão em saúde e o tipo de serviço prestado pela empresa também são apresentados. Desta forma foi possível elaborar uma planilha de custos, classificando os gastos em custos e despesas, rateio aos departamentos produtivos, e posterior custo unitário do serviço prestado. Assim sendo, a definição de critérios de rateio de custos de custos e despesas e obtenção do custo unitário seja considerada ferramenta de análise para o planejamento das atividades da empresa futuramente. Como metodologia, foi realizado um estudo de caso com dados pesquisados na própria empresa.
Palavras-chave: Contabilidade de Custos, Autogestão em Saúde, Rateio de custos.
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1 – DIFERENÇAS ENTRE O CUSTEIO POR PROCESSO E POR
ORDEM DE PRODUÇÃO..............................................................................
29
FIGURA 2 – ORGANOGRAMA GERAL DA EMPRESA ALFA...................... 36
FIGURA 3 – ORGANOGRAMA DA EMPRESA ALFA REGIONAL PARANÁ 37
FIGURA 4 – ORGANOGRAMA PROPOSTO ALFA FLORIANÓPOLIS........ 38
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO..................................................................................................10
1.1 JUSTIFICATIVA................................................................................................11
1.2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA ...........................................................................12
1.3 OBJETIVOS......................................................................................................12
1.4 SUPOSIÇÕES ..................................................................................................12
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO .........................................................................13
2 EMPRESA ........................................................................................................14
2.1 DEFINIÇÃO ......................................................................................................14
2.2 TIPOS DE EMPRESAS ....................................................................................15
2.2.1 Empresas Comerciais ....................................................................................15
2.2.2 Empresas Industriais......................................................................................16
2.2.3 Empresas Prestadoras de Serviços ..............................................................16
3 CONTABILIDADE DE CUSTOS .......................................................................19
3.1 ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS..................................................19
3.2 A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS....................................19
3.3 DEFINIÇÕES DE CONTABILIDADE DE CUSTO.............................................20
3.4 AVALIAÇÃO DO ESTOQUE.............................................................................21
3.5 RELAÇÃO COM A CONTABILIDADE GERENCIAL.........................................22
3.6 TERMOS UTILIZADOS ....................................................................................23
3.6.1 Gasto................................................................................................................23
3.6.2 Despesa ...........................................................................................................24
3.6.3 Custo................................................................................................................24
3.7 ELEMENTOS DO CUSTO................................................................................25
3.7.1 Matéria-Prima ..................................................................................................25
3.7.2 Mão-de-Obra Direta.........................................................................................26
3.7.3 Custos Indiretos de Fabricação.....................................................................26
3.8 CUSTEIO DO PRODUTO.................................................................................27
3.8.1 Custeio por Absorção ....................................................................................27
3.8.2 Custeio direto ou variável ..............................................................................28
3.9 CUSTEIO DE ESTOQUE .................................................................................29
3.9.1 Custeio por Ordem de Produção...................................................................29
3.9.2 Custeio por processo .....................................................................................30
4 METODOLOGIA ...............................................................................................32
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA PESQUISA................................................................32
4.2 ESTUDO DE CASO..........................................................................................33
4.2.1 Caracterização da Empresa ...........................................................................33
4.3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS .........................................................34
5 APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS ..........................................................35
5.1 AUTOGESTÃO EM SAÚDE .............................................................................35
5.2 DESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS ........................................................................36
5.3 DESCRIÇÃO DOS DEPARTAMENTOS...........................................................37
5.4 GASTOS TOTAIS.............................................................................................43
5.5 COMENTÁRIOS FINAIS...................................................................................48
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS..............................................................................49
6.1 GENERALIDADES ...........................................................................................49
6.2 QUANTO AO ALCANCE DOS OBJETIVOS PROPOSTOS .............................50
6.3 LIMITAÇÕES DA PESQUISA...........................................................................50
6.4 RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS.....................................51
REFERÊNCIAS.........................................................................................................52
1 INTRODUÇÃO
Em virtude da globalização, as empresas atualmente inseridas num ambiente
competitivo, procuram adequar-se às novas tendências exigidas por este mercado.
Com a busca de novas estruturas organizacionais e o acirramento da concorrência,
as empresas procuraram investir no desenvolvimento tecnológico e num constante
processo de aprimoramento na realização de suas atividades. Considerando esses
fatos, a gestão das empresas tem-se tornado bastante complexa, exigindo maior
grau de decisão por parte dos gestores em relação ao detalhamento das
informações.
As mudanças advindas do processo de globalização geraram a necessidade
dos empresários obterem informações gerenciais, especificamente no que se refere
aos custos, que são de suma importância para qualquer tomada de decisão,
influenciando inclusive a condição de continuidade da empresa. Então, surgiu a
necessidade de se ampliar o escopo da Contabilidade, efetuando assim estudos
mais abrangentes no que se refere aos custos de uma empresa.
Dessa forma, com o alargamento do campo de atuação da Contabilidade de
Custos, ocorreu seu melhor aproveitamento em outras áreas que não a fabril,
principalmente em empresas prestadoras de serviços, onde sua utilização, devido à
ausência de estoques, passou a constituir um valioso instrumento com finalidade
gerencial.
Nesse sentido, as prestadoras de serviços, assim como as empresas
industriais, dependem de um planejamento e controle dos custos para garantir sua
permanência nesse ambiente competitivo, definindo, assim, novas estratégias
empresariais. A alocação objetiva e controle dos custos e despesas aos diversos
departamentos respectivamente, constituem o dilema existente na área de atuação
da Contabilidade de Custos das empresas.
11
1.1 JUSTIFICATIVA
As mudanças dos mercados nos últimos anos tornaram mais próximos
diferentes mercados anteriormente assistidos apenas por fornecedores locais; a
concorrência acirrou-se de maneira formidável.
Hoje em dia, a busca por uma relação custo-benefício é cada vez maior. Os
preços baixos fazem com que os consumidores procurem os fornecedores em
diferentes partes do mundo. Esta globalização faz com que as empresas busquem
uma adequação às novas tendências exigidas por este mercado. É interessante
observar que a necessidade das empresas serem competitivas, ou seja, de se
manterem no mercado, faz com que os seus gestores estejam voltados para a
minimização dos custos, no entanto, sem afetar a qualidade e sem aumentar o
preço. Nesse sentido, pode-se dizer ainda que utilizar um sistema de custos não só
trará benefícios para a parte interna da empresa, auxiliando no controle dos gastos,
bem como para tomada de decisões, mas também provocará um aumento
considerável na satisfação dos consumidores, que buscam um serviço de qualidade
com um preço adequado.
Para auxiliar a empresa a gerenciar seus gastos é que a Contabilidade de
Custos elabora a apuração dos Custos através da planilha de custos. Esta contêm
os valores gastos pela empresa na missão para a qual está determinada.
O interesse de realizar este trabalho surge da necessidade de elaborar uma
planilha que permita alocar de maneira objetiva os custos e despesas em uma
empresa de autogestão em saúde na cidade de Florianópolis. Outro fator que
podemos citar é que a empresa, objeto desta pesquisa, não possui as informações
apresentadas de forma fidedigna, ocasionando demora na coleta de informações
para seus usuários quando necessário.
12
1.2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA
A empresa a ser pesquisada atua no ramo de autogestão em saúde e tem
como finalidade prestar assistência integral em saúde aos seus usuários. O
problema identificado é a inexistência de rateio e alocação objetiva dos gastos aos
diversos departamentos da empresa analisada.
Com isto sugerem-se os seguintes questionamentos neste trabalho:
- Qual a importância do sistema de custos para a Instituição?
- Como a planilha de custos pode auxiliar o controle de gastos em uma empresa?
Acredita-se que as respostas para estas perguntas podem contribuir com a
Empresa no seu processo de gerenciamento, influenciando sensivelmente no
planejamento, execução e controle de recursos auferidos e gastos.
1.3 OBJETIVOS
O objetivo geral deste trabalho consiste em apurar o custo unitário na
Empresa ALFA Florianópolis, resultando na melhor compreensão e tomada de
decisão por seus gestores.
Para o alcance do objetivo geral, apresentam-se os seguintes objetivos
específicos:
• Identificar os gastos, definindo o que são custos e o que são despesas;
• Identificar os departamentos e verificar os gastos aplicáveis a cada um;
• Definir critérios de rateio de custos indiretos;
• Elaborar e aplicar a planilha de custos indicando os gastos realizados
por departamentos.
1.4 SUPOSIÇÕES
13
Este trabalho tem como suposição um estudo de caso, não havendo definição
de hipóteses, pois estas são passíveis de teste. Nisto, deduzem-se algumas
suposições que visam orientar a solução para os objetivos que se pretende alcançar.
Desta forma, supõe-se que:
• A apresentação de uma planilha de custos pode resultar em melhor
gerenciamento das atividades da empresa;
• Obtenção do gasto unitário e indicando atividades mais onerosas,
aperfeiçoando assim a tomada de decisão pelos gestores da empresa.
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO
A introdução faz parte do primeiro capítulo deste trabalho, onde é relatada a
necessidade de melhor acompanhamento das empresas por seus gestores no que
tange à Contabilidade para fins gerenciais. Apresenta-se a justificativa pela escolha
do tema bem como a definição de objetivos e suposições relacionadas aos
resultados propostos e forma de apresentação do trabalho.
O segundo capítulo apresenta a definição de empresa e seus diversos tipos,
com destaque às empresas prestadoras de serviços, objeto deste trabalho.
A Contabilidade de Custos tem seu destaque no terceiro capítulo do trabalho,
onde é apresentada sua origem e importância bem como suas definições. Cita-se
também tópico sobre a avaliação dos estoques, item importante para determinação
de custos em uma empresa bem como uma explanação sobre a relação da
Contabilidade de Custos com a Contabilidade Gerencial. Alguns termos utilizados na
Contabilidade de Custos também são apresentados neste capítulo além de uma
exposição sobre os elementos do custo, o custeio do produto e custeio do estoque.
O quarto capítulo apresenta a metodologia, que aborda a caracterização da
pesquisa, os procedimentos metodológicos e o estudo de caso.
Seguidamente, no quinto capítulo, é apresentado o caso prático, composto da
planilha de custos da empresa analisada. Relata-se como foi a elaboração da
mesma e posterior apresentação dos resultados obtidos.
14
As considerações sobre os objetivos propostos no trabalho e recomendações
para trabalhos futuros são expostas no sexto capítulo desta monografia.
2 EMPRESA
Este capítulo tem por objetivo abordar o conceito de empresa, características
e uma descrição de uma empresa prestadora de serviços.
2.1 DEFINIÇÃO
Conforme Santos (2004, p. 16),
“Empresa é uma organização que disponibiliza os recursos básicos necessários de bens e serviços que considera úteis para a sociedade, sejam eles matéria-prima, produtos semi-fabricados, bens industriais, bens de consumo e de serviço".
Juridicamente, o conceito de empresa é muito amplo. Hentz (1959 apud
BORGES e MARCONDES, 2002) conceituam empresa como “[...] a repetição
profissional de atos de comércio, a qual repousa sobre uma organização
preestabelecida, destinada à sua prática. [...]”.
Como pode se notar, as denominações apresentadas convergem para o
objetivo de produzir, comercializar bens ou ainda prestar serviços tendo como meta
final a obtenção de lucro ou benefícios para a sociedade.
Ao se optar por constituir uma empresa, busca-se principalmente a obtenção
de resultados positivos, ou seja, o lucro. Para que isto aconteça, é necessária a
produção de bens de consumo, utilizando-se da transformação de insumos ou ainda
da comercialização de mercadorias ou prestação de serviços.
Nesse sentido, Mosimann e Fisch (1999, p.17) afirmam que:
“Empresa é um grupamento humano hierarquizado que põe em ação meios intelectuais, físicos e financeiros para extrair,
15
transformar, transportar e distribuir riquezas ou produzir serviços, conforme objetivos definidos por uma direção individual ou colegiado, fazendo intervir em diversos graus, motivação de benefício e utilidade social.”
Conforme visto acima, as empresas podem ter objetivos diferentes no que
tange ao seu resultado, que pode se reverter em lucro para seus sócios ou em
benefícios para a sociedade.
2.2 TIPOS DE EMPRESAS
As empresas podem ser classificadas conforme sua área de atuação:
Logo, temos empresas comerciais, onde seu foco é a venda de produtos; empresas industriais, caracterizadas pela industrialização de produtos e transformação de matéria prima; empresas rurais, atuantes na agricultura e pecuária de modo geral, e empresas de serviços, onde sua atividade fim é a oferta e prestação de serviços. (SOUZA, 2004).
2.2.1 Empresas Comerciais
As empresas comerciais têm como objetivo o lucro através da atividade
mercantil. Fornecem produtos tangíveis e na sua grande maioria, nas mesmas
condições em que foram adquiridos, ou seja, sem alterar a sua forma básica ou sem
sofrer transformações.
Segundo Prates (2005, p. 29), “inclui-se neste setor as empresas de venda
varejista, atacadista e distribuição. Como exemplo, magazines, lojas de materiais de
construção, etc”.
As mercadorias adquiridas junto aos fornecedores e não comercializadas
dentro de um período contábil são consideradas como estoques deste período.
16
2.2.2 Empresas Industriais
Também possuem como objetivo a obtenção do lucro, porém através da
transformação de matéria-prima em produto acabado, atendendo determinada
demanda.
Para que ocorra a obtenção do produto final através de sua matéria-prima,
são agregados a mão de obra direta e demais custos indiretos de fabricação que
possam ocorrer.
Prates (2005, p.29) elenca os tipos de estoques passíveis de existência em
uma empresa industrial:
“a) Estoque de Materiais Diretos, que são os materiais adquiridos inicialmente, prontos para sofrerem algum tipo de transformação; b) Estoque de Materiais em Processo, que são os produtos que já sofreram um processo de transformação parcial, mas não totalmente finalizados; c) Estoque de Produtos Acabados, que são os produtos totalmente finalizados, prontos para comercialização, mas que não os foram ainda”.
As empresas industriais não apenas fabricam produtos mas também são
responsáveis por seu desenvolvimento, comércio e distribuição dos mesmos.
2.2.3 Empresas Prestadoras de Serviços
As prestadoras de serviços podem ser definidas como entidades que não
produzem mercadorias. Seu produto e finalidade é a prestação de serviços em
várias áreas, tendo como objetivo auferir resultados positivos.
Riccio, Robles Junior e Gouveia (1997, p.1) afirmam que “As empresas de
serviços representam hoje a maior parcela do Produto Interno Bruto em grande parte
dos países. A área de serviços é a que mais cresce e tudo indica que isso continuará
acontecendo nos próximos anos”.
Nota-se que esta tendência faz-se presente no Brasil, ocasionando em
aumento na geração de novos empregos, acompanhando assim transformações
pelas quais a economia vem passando.
17
Com relação ao setor de serviços, “Em 1993, o setor de serviços no Brasil
representou uma parcela de 52 porcento, mesmo com o crescimento industrial dos
últimos anos” (RICCIO, ROBLES JUNIOR e GOUVEIA, 1997, p.6).
Verifica-se que as empresas de serviços estão na ponta do processo, ligando
indústrias e clientes.
Como resultado disto, Riccio, Robles Junior e Gouveia (1997, p.6) citam
exemplos de fabricantes que tornaram-se prestadores de serviços:
• A IBM passa a fornecer “soluções” mediante parcerias com
prestadores de serviços;
• A GM oferece serviços financeiros para seus clientes;
• A Caterpillar criou o Caterpillar Logistics Service, para oferecer seus
serviços de sistemas de peças à outras empresas.
Basicamente, a prestação de serviços atende pessoas físicas e jurídicas,
sendo este criado e consumido; logo a impossibilidade de estocagem dos mesmos.
Como qualquer outro produto, os clientes exigem qualidade nos serviços e para que
exemplos citados acima bem como demais empresas do ramo, tem no Controle de
Custos um grande auxílio para sua continuidade.
2.2.3.1 CONCEITO DE SERVIÇO
Na visão de Kotler e Fox (1994, p.258), “serviço é qualquer atividade ou
benefício que uma parte pode oferecer a outra, que seja essencialmente intangível e
não resulta na propriedade de algo. Sua produção pode ou não estar ligada a um
produto físico”.
Kotler e Armstrong (1998, p.455) ainda classificam os serviços em
“intangíveis, inseparáveis, variáveis e perecíveis”. Estes autores caracterizam os
serviços pela sua intangibilidade, uma vez que os serviços não podem ser vistos,
provados ou sentidos antes de serem comprados; pela sua inseparabilidade, onde
são produzidos e consumidos ao mesmo tempo e não podem ser separados de seus
fornecedores; pela sua variabilidade, onde sua qualidade depende das
18
circunstâncias em que são prestados e por sua perecibilidade, onde os serviços não
podem ser armazenados para venda ou uso futuros.
Os conceitos apresentados influenciam diretamente o comportamento
contemporâneo da sociedade. Desta forma, valores, estilo de vida e personalidades
vão sendo moldadas na medida em que novos serviços surgem.
Gronroos (2003, p.14) inclui o cliente no conceito de serviço, onde sustenta
que “clientes não compram bens ou serviços, compram os benefícios que os bens e
serviços lhes proporcionam, e é esse serviço na oferta percebido pelos clientes que
cria valor para eles”.
Basicamente a empresa prestadora de serviços tem como objetivo a
prestação de atividades de qualquer natureza para pessoas físicas ou jurídicas.
Nestas empresas, seu produto é o serviço a ser oferecido, não existindo a figura do
estoque de mercadorias.
Como qualquer outro tipo de empresa, os prestadores de serviços devem
atingir o nível de excelência no atendimento aos seus clientes. Para que isto
aconteça, o conhecimento de seus custos é um grande aliado na obtenção de
vantagem competitiva bem como na otimização de resultados de uma entidade.
19
3 CONTABILIDADE DE CUSTOS
Nesta seção apresentam-se alguns tópicos sobre Contabilidade de Custos,
como sua origem, objetivos, entre outros. Apresentar-se-á uma abordagem sobre a
avaliação de estoques, o controle gerencial, bem como termos utilizados na
contabilidade de custos, o Custeio de Produto e elementos de custo.
3.1 ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade de Custos teve sua origem na época de Revolução Industrial
(Século XVIII), onde até então “só existia a Contabilidade Financeira, que
desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas
comerciais” (MARTINS, 1996, p.19).
A conseqüente evolução das empresas industriais fez com que a
Contabilidade adaptasse seus procedimentos de apuração de resultados utilizados
para empresas comerciais nas indústrias, onde desta forma passou a agregar como
custo a matéria-prima, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação.
3.2 A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Para uma empresa se manter competitiva no mercado, é necessário que suas
atividades sejam otimizadas. Seus gestores devem estar voltados para a
minimização dos custos, mas sem que isto influencie na qualidade de um produto.
A contabilidade de custos está presente nas empresas para auxílio no
controle das operações efetuadas, visando determinar o custo de um produto ou
serviço.
Neste sentido, Martins (1996, p.22) ressalta que:
“[...] a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: no auxílio ao controle e na ajuda às tomadas de decisões. No que diz
20
respeito ao controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos”.
Sendo assim, a contabilidade de custos poderá trazer benefícios no sentido
de auxiliar no controle dos gastos, bem como para tomada de decisões, como por
exemplo, no caso de formação de preço, onde um preço adequado poderá
possibilitar um aumento considerável na satisfação dos consumidores que
buscam serviços ou produtos a preços acessíveis.
As empresas que ignoram essa realidade poderão encontrar dificuldades
em permanecer neste mercado, onde os concorrentes terão vantagens
significativas, ao praticarem preços mais baixos.
3.3 DEFINIÇÕES DE CONTABILIDADE DE CUSTO
Leone (2000, p.19) conceitua contabilidade de custos:
“A Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e tomada de decisões”.
Logo, com os conceitos apresentados acima seria incoerente afirmar que a
Contabilidade de Custos surgiu para dar suporte apenas às empresas industriais.
As empresas comerciais e prestadoras de serviços têm nesta ferramenta um de
seus principais suportes para gerenciamento de suas atividades.
Lawrence (1975 apud Galloro & Associados, 2000) vem corroborar com o
conceito de Contabilidade de Custos:
[...] “é o processo ordenado de usar os princípios de contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio, de tal maneira que, com os dados da produção e das vendas, se torne possível à administração utilizar as contas para estabelecer os custos de produção e distribuição, unitários ou totais, para que, unidos a outros custos do negócio obtenham operações eficientes e lucrativas”.
21
Tal denominação relaciona o termo Contabilidade de Custos com o objetivo
principal das empresas, que é resultar em lucro aos seus sócios. Como um dos
objetivos principais deste segmento da Contabilidade, podemos dizer que na área
de Custos preparam-se informações diferenciadas para suprir necessidades
diferenciadas.
Souza (2004, p.35) conceitua Contabilidade de Custos como “um sistema
de métodos com a finalidade de determinar os custos unitários dos produtos ou
serviços”.
Conforme apresentado, nas empresas industriais, agrícolas e de serviços a
presença do Contador se faz importante, para que, de posse de ferramentas de
gestão de custos, a despesa possa ser otimizada, e em conseqüência haja
maximização de lucro.
3.4 AVALIAÇÃO DO ESTOQUE
Os estoques representam uma modalidade de investimento de recursos
significativo por parte da maioria das empresas, podendo representar uma
elevada proporção de seus ativos.
Neste sentido, a contabilidade de custos tem como objetivo calcular o custo
unitário e efetuar a avaliação dos estoques existentes em uma empresa.
Para Iudícibus, Martins e Gelbcke (1995, p. 151), “Os estoques são bens
adquiridos ou produzidos pela empresa com objetivo de venda ou utilização
própria no curso normal de suas atividades”.
O estoque ainda pode ser definido como “os materiais ou produtos
mantidos fisicamente disponíveis pela empresa, na expectativa de ingressarem no
ciclo de produção, de seguir o seu curso produtivo normal, ou de serem
comercializados” (MARTINS, 1996, p.40).
Nas empresas comerciais o estoque é denominado Mercadoria. Este por
sua vez já é informado na nota fiscal, quando da compra da mercadoria.
22
O estoque das empresas industriais é composto pelos Produtos em
Fabricação, composto pela Matéria-Prima, Mão de Obra Direta e os Custos
Indiretos de Fabricação. Neste grupo incluem-se também os Produtos Acabados,
provenientes da finalização do processo produtivo e destinados à venda.
3.5 RELAÇÃO COM A CONTABILIDADE GERENCIAL
A Contabilidade Geral, segundo Neves e Viceconti (2000, p.5), “surgiu com o
desenvolvimento do comércio. Seu objetivo é o controle do patrimônio da
empresa e de suas variações, que são resultantes da apuração do resultado das
atividades mercantis (lucro ou prejuízo)”.
Anteriormente aos acontecimentos que marcaram a Revolução Industrial
por volta do século XVIII, predominavam somente as empresas que tinham como
atividade principal a compra e venda de produtos. Auferia-se uma receita e se
incorria em determinado custo com a venda de um produto.
Para a determinação do Custo da venda de uma mercadoria, computava-
se o seu estoque inicial, adicionando-se as compras do período e subtraindo-se
do saldo final de estoques, conforme equação básica apresentada por Martins
(1990, p.19):
Custo das mercadorias vendidas = Estoque Inicial + Compras – Estoque
Final
Com o advento das indústrias foi verificado que o método acima para
determinar o custo de uma atividade fabril não satisfazia as necessidades da
entidade, uma vez que tais empresas utilizavam-se de diversos fatores de
produção para transformar matéria-prima em produto final. Surge então a
Contabilidade de Custos para dar amparo às necessidades gerenciais dos
clientes bem como ser elo de ligação com a Contabilidade Financeira.
Gerencialmente, a Contabilidade de Custos possui duas funções
relevantes, citadas por Martins (1990, p. 21):
23
[...] “auxiliar ao Controle e na ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido, para comparação com valores anteriormente definidos”.
[...] “no que tange à decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação [...] “.
Com relação ao uso dos Custos para tomada de decisão, Neves e
Viceconti (1998, p.5) citam algumas questões que um administrador pode
solucionar:
• Em caso de insuficiência da fábrica para atender pedidos de clientes,
qual produto deve ter sua produção interrompida?
• Como fixar o preço de venda de um produto?
• Continuar comprando matéria-prima de terceiros ou fabricá-los na
empresa?
Desta forma, a Contabilidade de Custos torna-se indispensável em um
Sistema de Gestão Empresarial das empresas atuais.
3.6 TERMOS UTILIZADOS
Neste campo de estudo existem algumas nomenclaturas de custos que
podem ser utilizados, sendo válidos em várias situações, oferecendo assim base
para seus gestores tomarem suas decisões.
Diariamente vimos muitas pessoas confundindo os termos “custo” e
“despesa” por exemplo. As descrições a seguir visam esclarecer as diferenças
entre os termos utilizados.
3.6.1 Gasto
24
Leone (2000, p.46) define gasto como “as transações financeiras em que
há diminuição do disponível ou assunção de um compromisso, em troca de algum
bem de investimento ou bem de consumo”. Tratam-se de desembolsos que a
empresa realiza visando a continuidade de suas atividades e estes gastos ainda
podem-se transformar em custos, despesas ou investimentos.
Martins (1990, p.24) reforça o conceito de Leone afirmando que “só existe
gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, ou
seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida
ou da redução do ativo dado em pagamento”.
3.6.2 Despesa
A despesa pode ser denominada como “bens ou serviços consumidos
direta ou indiretamente para a obtenção de receitas” (MARTINS, 1990, p.24).
A saída de produto de seu estoque, através da venda, é registrada como
despesa, integrando o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV). O CMV,
agregado às outras despesas, será deduzido da Receita, formando o lucro do
período.
Martins (1990, p.24) cita como exemplo a comissão do vendedor, que é um
gasto e se torna imediatamente em uma despesa.
3.6.3 Custo
Pode-se entender como custo o valor de bens ou serviços consumidos na
produção de outros bens ou serviços. O custo, segundo Iudícibus (1995, p.115)
significa o “quanto foi gasto para adquirir certo bem, objeto, propriedade ou
serviço”.
Como exemplo de custo, podemos citar a matéria-prima utilizada no
processo produtivo. No entanto, a matéria-prima, enquanto não for utilizada no
processo fabril, será alocada como investimento, classificada em conta do Ativo
25
Circulante. A partir de que tal item é disposto para o setor de produção é dado a
baixa no Ativo, passando então a representar um custo, pois neste momento
estamos consumindo bens que logo se transformarão em outros bens ou
serviços.
Martins (1990, p. 24) reforça o parágrafo acima afirmando que “o custo é
também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, no momento da utilização
dos fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um produto ou
execução de um serviço”.
Além de constar como parte do processo produtivo, os custos tratam
somente de valores relacionados diretamente a atividade fabril da empresa.
3.7 ELEMENTOS DO CUSTO
Em uma cadeia produtiva de uma empresa, se fazem presentes três
elementos para que efetivamente o produto seja fabricado: A Matéria-Prima, a
Mão de Obra Direta e Os Custos Indiretos de Fabricação, expostos a seguir.
3.7.1 Matéria-Prima
A matéria-prima pode ser entendida como um material que é utilizado em
sistema de produção qualquer, originando o produto ou serviço.
Martins (1990, p.95) aponta como Matéria-Prima “os componentes
adquiridos prontos, embalagens e outros materiais diretos utilizados no processo
de fabricação, apropriados aos produtos pelo seu valor histórico de aquisição”.
É importante salientar que os gastos realizados para que a matéria prima
seja colocada em utilização, façam parte do estoque de matéria-prima. Como
exemplo podemos citar o frete, que, quando da compra da mercadoria, tem seu
valor incorporado ao estoque. É o que diz Martins (1990, p.96) ao afirmar que
“todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso ou em
condições de venda incorporam o valor desse mesmo ativo”.
26
3.7.2 Mão-de-Obra Direta
Faz parte deste grupo a remuneração relativa ao pessoal envolvido
diretamente com o processo fabril.
Vale destacar que no Brasil, ao contrário de outros países que possuem
baixos encargos sociais de mão-de-obra, os encargos de mão-de-obra são
adicionados ao custo da MOD, como expõe Martins (1990, p. 114): [...] “decorrem
do contrato de trabalho o descanso semanal remunerado, férias, 13º salário,
contribuição ao INSS, a remuneração dos feriados”[...].
Neves e Viceconti (1995, p. 34) ressaltam ainda que:
[...] “a MOD é o gasto relativo ao pessoal envolvido na produção, tornando passível a averiguação do tempo dispendido, portanto sendo um gasto de valor apropriável sem necessidade de rateio”.
Neves e Viceconti (1995, p. 34) ainda ressaltam que os “gastos do pessoal
da produção que necessita de rateio para apropriação ao produto, podem ser
classificados como Mão de Obra Indireta (MOI)”.
3.7.3 Custos Indiretos de Fabricação
Conhecidos também como Gastos Gerais de Fabricação ou Despesas
Indiretas de Fabricação, fazem parte deste grupo todos os demais custos da
produção. Como se tratam de valores que não ocorrem homogeneamente durante
o período, sua alocação é determinada através do uso de critérios de rateio.
Dutra (1995 apud SANTOS 2004) menciona que “o custo indireto é aquele
que não pode ser apropriado diretamente ao produto no momento de sua
ocorrência. A apropriação é realizada por meio de um critério de rateio”.
Desta forma, os gastos que não são relacionados com a matéria-prima ou
a mão de obra direta são enquadrados nos Custos Indiretos de Fabricação.
27
3.8 CUSTEIO DO PRODUTO
De acordo com PADOVEZE (1996, p.228), o custeamento do produto é “o
processo de identificar o custo unitário de um produto partindo dos custos diretos e
indiretos”.
Assim, custeio significa método de apropriação de custos. Existem dois
métodos de custeio tradicionais contemplados na literatura: custeio por absorção e
custeio variável. O ABC (Activity Based Costing) surgiu como um terceiro modelo de
custeio, sendo bem enfatizado recentemente.
Nesta seção serão abordados os métodos de custeio por absorção e
variável.
3.8.1 Custeio por Absorção
Segundo MARTINS (1990, p.60), o esquema básico do sistema de absorção
consiste na “[...] separação entre custos e despesas; na apropriação dos custos
diretos diretamente ao produto e o rateio dos custos indiretos”.
MARTINS (1990, p.38) ressalta ainda que “custeio por absorção é o método
derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascidos
da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de
produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos a
esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”.
Desta forma entende-se que este sistema separa o custo da despesa. Todos
os custos diretos e indiretos são alocados ao produto, sejam eles variáveis ou fixos.
Por sua vez, Florentino (1993, p.37) explica que “é a imputação aos custos
dos produtos ou serviços, de todos os gastos, inclusive dos custos fixos que são
rateados e distribuídos mediante critérios apropriados”. Portanto, cada empresa
deve estudar a sua situação específica para escolher critérios adequados.
Crepaldi (1998, p.83) apresenta as vantagens do custeio por absorção:
- Permite a apuração do custo por centro de custo, já que sua
aplicação exige a organização contábil nesse sentido, permitindo o
28
acompanhamento de cada área se forem alocados de forma adequada
aos departamentos.
- Proporciona preços de venda mais reais, pois reúne todos os
custos da empresa por meio dos custos unitários dos produtos;
- É derivado da aplicação dos princípios fundamentais de
contabilidade;
- Está de acordo com a legislação fiscal.
Assim, pode-se dizer que o método de absorção é o mais indicado no caso
das prestadoras de serviços, pois apresenta é um método derivado da aplicação dos
Princípios Fundamentais de Contabilidade, por considerar todos os gastos como
relacionados com os produtos ou serviços. Além disso, está alicerçado nos conceitos
de custos fixos e variáveis, que passam, assim, a integrar o valor contábil dos
produtos feitos ou serviços prestados. É também considerado essencial para
avaliação de estoques pela contabilidade financeira, pois é aceito para fins fiscais,
como também apresenta de maneira clara e objetiva a distinção entre os custos e as
despesas, onde no caso das prestadoras de serviço, essa distinção não é tão
transparente.
3.8.2 Custeio direto ou variável
O sistema de custeio direto (também conhecido como variável) consiste:
“[...] em considerar como Custo de Produção do Período apenas os custos variáveis incorridos. Os Custos Fixos, pelo fato de existirem, mesmo que não haja produção, não são considerados como Custo de Produção e sim como Despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do exercício”. (NEVES e VICECONTI, 1995, p.85).
Leone (2000, p.326) cita que, “[...] somente os custos variáveis de fabricação
são contabilizados no custo dos produtos fabricados. Os custos variáveis de
administração e de vendas serão debitados diretamente ao custo dos produtos
acabados e que vão ser vendidos. Os custos periódicos serão globalmente lançados
contra os resultados obtidos no período”.
29
Portanto, o sistema de custeio direto ou variável propõe uma apropriação de
caráter gerencial, considerando apenas os custos variáveis dos produtos vendidos
ou serviços prestados; os custos fixos ficam separados, sendo reconhecidos como
despesas do período, diretamente para o resultado; dessa maneira, permite a
apuração da margem de contribuição, quando confrontados os custos variáveis aos
valores de receita líquida do período objeto do estudo.
Entretanto, o Custeio Variável não é aceito pelo fisco, para avaliar estoques,
uma vez que fere, principalmente, o princípio da competência, preconizando nos
princípios fundamentais de contabilidade. Seu uso fica restrito apenas para fins
gerenciais.
3.9 CUSTEIO DE ESTOQUE
Entende-se por custeio de estoque “a técnica de se alocar custos aos
estoques” (SANTOS, 2004, p. 43). Tal método tem por objetivo verificar, após
obtenção dos custos da produção, se os valores encontrados estão nos patamares
esperados pela entidade, sendo passível determinados ajustes e correções.
Os sistemas de custo mais utilizados pela Contabilidade de Custos são o
Custeamento por Ordem e Custeamento por Processo. Santos (2004, p. 43) afirma
que “ambos os métodos são aceitos pelo fisco desde que sejam baseados no
custeio por absorção e nos custos reais incorridos”.
3.9.1 Custeio por Ordem de Produção
Neste modelo de apropriação, os custos são acumulados em separado para
cada ordem, representando um lote de produção.
Padoveze (1996, p. 207) enfatiza que:
[...] “um sistema de custeio por ordem coleta os custos de cada serviço ou partida de produção fisicamente identificável, à medida que se muda através da fábrica, sem levar em conta o período que se realiza o trabalho”.
30
É um sistema utilizado quando são fabricados vários produtos
diferenciados em cada período.
O custeio por ordem de produção também é chamado de Custo por
Encomenda, já que obedece a uma característica específica encomendada, seja
qual for a quantidade produzida.
3.9.2 Custeio por processo
Este sistema é normalmente empregado quando a empresa utiliza-se de uma
produção em massa, ou seja, várias unidades de um ‘mesmo produto’, ou ainda, por
etapas de fabricação, porém mantendo a homogeneidade.
Leone (2000, p. 204) diz que “o processo pode ser uma fase, uma seção, um
departamento ou um setor fabril”. Ressalta ainda que “é necessário que a operação
tenha determinadas características para que a empresa possa empregar com
sucesso o Custeio por Processo”.
O procedimento básico deste sistema de custeio é o de acumular os custos
incorridos de um período inteiro de um determinado departamento ou operação, e na
seqüência dividir pelo total de unidades produzidas neste mesmo período.
Neves e Viceconti (1995, p. 60) ressaltam que “o custeamento por processo é
aplicado a empresas de produção contínua, onde os custos são acumulados em
contas representativas dos produtos ou linha de produtos”.
Desta forma, surgem os Centros de Custo, definidos por Martins (1990, p. 66)
como “a unidade mínima de acumulação dos Custos Indiretos de Fabricação”.
Tais custos devem ser rateados conforme os critérios julgados adequados
pela empresa. Importante salientar que nem sempre tais critérios podem ser justos,
sendo então passíveis de revisão.
As diferenças entre os Custeios por Processo e por Ordem de Produção são
apresentadas conforme a Figura 1 a seguir:
31
FIGURA 1 – DIFERENÇAS ENTRE O CUSTEIO POR PROCESSO E POR ORDEM DE PRODUÇÃO
Fonte: Prates (2005, p. 48).
32
4 METODOLOGIA
A pesquisa foi desenvolvida através de um estudo de caso em uma empresa
de autogestão em saúde na cidade de Florianópolis, Santa Catarina. O foco de
estudo ficou delimitado a elaboração de uma planilha de custos.
Para a elaboração da fundamentação teórica, buscou-se pesquisar em livros,
artigos na Internet e periódicos o arcabouço necessário para obtenção e alcance
desta fase da pesquisa.
Este capítulo detalha os procedimentos utilizados para o alcance dos
objetivos.
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA PESQUISA
Este trabalho primou por objetivo gerar conhecimento para aplicação na
prática buscando a solução de problemas.
Huhne (1992) define o conhecimento como “uma forma de estar no mundo. E
o processo do conhecimento mostra ao homem que ele jamais é alguma coisa
pronta na medida em que está sempre nascendo de novo quando tem a coragem de
se mostrar aberto diante da realidade”.
A pesquisa, de acordo com Cervo (1983), “é uma atividade voltada para a
solução de problemas através do emprego de processos científicos”.
Tais processos científicos permitem a classificação das pesquisas, segundo
sua utilização. Assim sendo, Gil (1991) as classifica em pesquisa bibliográfica,
pesquisa documental, pesquisa experimental, pesquisa ex-post-facto, levantamento
e estudo de caso. Salomon (1999), ainda, diz que “a monografia não existe sem a
pesquisa científica”.
A pesquisa que se pretende realizar será classificada como qualitativa
exploratória, através de análise documental, pesquisa bibliográfica e estudo de caso.
Malhotra (1999) diz: “[...] A pesquisa qualitativa proporciona a compreensão
fundamental da linguagem, das percepções e dos valores das pessoas. É essa
pesquisa que mais freqüentemente nos capacita a decidir quanto às informações
33
que devemos ter para resolver o problema de pesquisa e saber interpretar
adequadamente a informação”.
4.2 ESTUDO DE CASO
A pesquisa realizada trata-se de um estudo de caso, que objetivou efetuar
uma planilha de custos por departamentos na empresa analisada.
O estudo de caso, no conceito de Gil (1991, p.73), é “caracterizado pelo
estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira que permita a
seu amplo e detalhado conhecimento, tarefa praticamente impossível mediante os
outros delineamentos considerados”.
4.2.1 Caracterização da Empresa
A ALFA é uma empresa de autogestão em saúde, com 63 anos de existência.
São mais de 700 mil usuários no Brasil, divididos em dois planos de saúde. Possui
11 Unidades Regionais e as 11 Unidades Estaduais, instaladas nas principais
capitais do País.
A Empresa ALFA foi fundada em 1944 por um grupo de funcionários de uma
Instituição Bancária em nível nacional que aqui denominamos Banco GAMA, com o
objetivo de ressarcir as despesas de saúde dessa população. Nestas mais de seis
décadas, a Empresa experimentou grande desenvolvimento, tornando-se uma das
maiores instituições sem fins lucrativos administradoras de planos de saúde do País.
Por volta de 1970, a empresa assumiu plenamente a assistência à saúde dos
funcionários do Banco GAMA. Neste período, até por volta de 1996, a ALFA era
diretamente ligada ao Banco GAMA, onde em 1996 passou a ter autonomia própria,
passando a assumir suas despesas administrativas e com a implantação de um
novo modelo assistencial em saúde.
A implantação desse modelo assistencial e a reestruturação na estrutura
administrativa, tecnológica e organizacional da empresa, no ano 2001, foram fatos
34
importantes para a consolidação de um novo referencial em termos de saúde
suplementar até então existente.
4.3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
O trabalho trata-se de uma pesquisa de campo, realizada no local onde a
empresa está situada. Relatório de gastos efetuados, planilhas orçamentárias,
relatório da administração da empresa foram os principais meios utilizados que
permitiram a elaboração da planilha de custos. Importante salientar que a vivência
profissional do autor do trabalho permitiu apresentar a estrutura da Instituição, bem
como seus departamentos e atividade operacional.
35
5 APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS
O Relatório Comparativo do Orçamento, que será apresentado neste item, é o
principal instrumento para auxiliar o Gerente da Unidade no gerenciamento dos
gastos e despesas efetuados pela Empresa ALFA em Florianópolis. A relação
principal de gastos foi retirada do Sistema de Gestão Empresarial (SAP/R3),
implantado pela entidade em nível nacional em meados de 2005.
Neste trabalho, são expostos alguns dados da empresa como os valores
desembolsados para a manutenção de suas atividades, dados da área ocupada,
número de funcionários e principalmente a descrição da atividade, ou seja, o serviço
prestado pela empresa. Em seguida apresenta-se a planilha de custos da empresa,
distribuídas por departamentos, conforme critérios de rateio utilizados na
Contabilidade de Custos.
5.1 AUTOGESTÃO EM SAÚDE
Entende-se por autogestão em saúde uma empresa prestadora de serviços
gerenciada pelo próprio empregador. No caso em questão, o Banco GAMA através
de seu quadro de colaboradores mantém em funcionamento a Empresa ALFA, que é
encarregada de administrar os programas de assistência à saúde para os
colaboradores citados, seja através de serviços próprios (rede própria) ou por rede
credenciada de prestadores de serviço (clínicas, laboratórios, hospitais, etc.).
De modo resumido, pode-se dizer que a autogestão é um sistema onde os
próprios colaboradores gerenciam a instituição. Os usuários da Empresa ALFA a
gerenciam através de seu Conselho Deliberativo, situado na cidade de Brasília – DF.
A CASSEMS (Caixa de Assistência dos Servidores do Estado do Mato
Grosso do Sul) relata a importância deste tipo de empresa na atualidade, quando o
foco é atenção à saúde:
“A autogestão em saúde ficou em maior evidência quando da regulamentação da Lei 9.656/98 (Lei dos Planos de Saúde), servindo de base para que o Ministério da Saúde determinasse
36
novas regras para o setor. A estimativa é de que existam cerca de 300 organizações de autogestão, o que, segundo pesquisas recentes, representa um contingente de 11,7 milhões de beneficiários atendidos (CASSEMS, 2007)”.
Ao contrário dos planos de saúde, cooperativas ou empresas de medicina em
grupo, onde o objetivo é auferir lucros, nesta modalidade de gestão os resultados
positivos são revertidos em investimentos aos seus participantes. Há também a
possibilidade da empresa desenvolver programas de prevenção e promoção à
saúde e incentivo a qualidade de vida, criando assim vínculos maiores entre
empresa e usuários.
5.2 DESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
A ALFA tem como missão: “Assegurar atenção integral à saúde para uma
vida melhor”.
Os serviços oferecidos e realizados na Unidade Florianópolis são listados
abaixo:
• Atendimento médico e de enfermagem na Unidade: disponíveis aos
participantes dos planos administrados pela ALFA, constituindo como
primeiro recurso antes do encaminhamento à rede credenciada;
• Autorização de internações, perícias e materiais: suporte dado aos
usuários para a realização de cirurgias em hospitais credenciados pela
ALFA, obedecidos os normativos vigentes;
• Programa de medicamentos: benefício concedido aos usuários
portadores de patologias crônicas, nas quais possuem cobertura de
percentual dos medicamentos utilizados em seus tratamentos;
• Administração do Plano ALFA família: Plano de saúde oferecido a ex-
dependentes obedecendo as regras impostas pela Lei 9.656/98;
• Negociação e credenciamento de profissionais de saúde tais como
Clínicas, hospitais, laboratórios, etc.;
37
• Gerenciamento do Programa de Controle Médico e Saúde Ocupacional
dos funcionários do Banco GAMA, conforme convênio efetuado entre
Empresa ALFA e Banco GAMA.
Estes serviços são oferecidos também nas demais Unidades situadas nas capitais
brasileiras. A empresa também está presente com alguns Núcleos no Interior do
país, porém com uma estrutura reduzida de serviços acima mencionados.
5.3 DESCRIÇÃO DOS DEPARTAMENTOS
Este item tem como objetivo apresentar a estrutura atual da empresa através dos
seus organogramas apresentados nas figuras 2 e 3, conforme segue:
38
ALFALFALFALF
FIGURA 2– ORGANOGRAMA GERAL DA EMPRESA ALFA
Fonte: Núcleo de D.O. – jun/2005
39
ALFAALFAALFAALFA
FIGURA 3 – ORGANOGRAMA DA EMPRESA ALFA GERÊNCIA PARANÁ
Fonte: Núcleo de D.O. – jun/2005
41
Na atual estrutura, a ALFA Florianópolis está subordinada à Gerência do
Estado do Paraná, que por sua vez reporta-se às diversas Divisões de sua Sede em
Brasília conforme o tipo de assunto a ser tratado.
Com relação a departamentalização de custos e gastos, não existe uma
divisão na Unidade Florianópolis, o que resulta em distorções na análise global dos
valores realizados no orçamento.
Partindo do pressuposto de que a Contabilidade de Custos é dimensionada
para identificar os custos da organização, apresenta-se na ALFA Florianópolis a
atribuição de tais custos aos departamentos conforme organograma proposto na
FIGURA 4, a seguir:
FIGURA 4– ORGANOGRAMA PROPOSTO ALFA FLORIANÓPOLIS
Fonte: Autor
Segue a descrição dos departamentos:
a) Enfermagem: Departamento responsável pelo atendimento de pacientes, pré-
consultas, elaboração de relatórios de atendimento, visitas domiciliares e
administração de medicamentos aos pacientes;
b) Recepção: controla a chegada de pacientes e credenciados, efetua marcação de
consultas, atendimento telefônico. Registra em aplicativo próprio a entrada e saída
de pacientes em consultório;
c) Farmácia: Através de profissional responsável, efetua a compra e distribuição aos
associados dos medicamentos aos quais possuem benefício concedido pela ALFA.
Gerência Estadual CASSI Florianópolis
Administrativo Atenção à Saúde
Farmácia Recepção
Enfermagem Consultórios Médicos
Regulação Negociação e Produtos
Gerência Estadual
Gerência Estadual ALFA Florianópolis
42
Registra o balanço de medicamentos controlados, conforme determinações vigentes
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária. Importante salientar que não é
registrado o Custo de Aquisição de medicamentos, sendo estes realizados
separadamente;
d) Negociação e Produtos: Departamento responsável pelo recebimento de guias de
procedimentos médicos de prestadores credenciados, e guias de reembolso de
procedimentos. Efetua a prospecção e credenciamento de novos profissionais pelo
Estado de Santa Catarina bem como análise e negociação de tabelas hospitalares.
A administração do Plano ALFA Família também é tarefa efetuada por este setor.
e) Regulação: Composto por equipe que possui a tarefa de avaliar solicitações de
reembolso de medicamentos e uso de materiais de alto custo em cirurgias. Efetua
análise e autorizações de procedimentos, concedendo autorização quando
necessário, sempre com observância aos normativos da empresa e recomendações
da Agência Nacional de Saúde Suplementar.
f) Administrativo: Responsável pelas compras e contratações de serviços,
manutenção predial, administração de RH, financeiro e contábil. Efetua lançamento
de notas fiscais de materiais e serviços contratados. Trabalha em conjunto com a
Gerência da Unidade, fornecendo suporte para a tomada de decisões.
g) Consultórios: Realizam os atendimentos em consultas eletivas (agendadas) e
pronto-atendimento (atendimento por ordem de chegada);
h) Atenção à Saúde: Setor responsável pelos encaminhamentos administrativos
referentes à estratégia assistencial aos participantes da Empresa ALFA. Analisam
indicadores de saúde, mapeiam prioridades de atendimento e desenvolvem os
programas de prevenção e promoção à saúde. Este setor também é responsável
pela Execução do Exame periódico dos funcionários do Banco GAMA.
43
5.4 GASTOS TOTAIS
Na alocação direta dos Custos Diretos aos diversos departamentos de uma
empresa, faz-se necessário o direcionamento das despesas com depreciação por
departamento, formando assim o total da despesa de depreciação do período. Para
obtenção de tais valores, a confecção do inventário do imobilizado constitui peça
principal para o entendimento dos valores alocados. A Tabela 1 apresenta o
demonstrativo do Imobilizado da empresa e sua taxa de depreciação, conforme o
tipo do item. Os móveis, itens referentes ao atendimento médico e demais são
depreciados à taxa de 10% a.a., equipamentos de informática são depreciados à
taxa de 5% a.a. Como a Unidade Cassi Florianópolis está situada em imóvel
alugado, não há despesas com depreciação do mesmo. Não consta no ativo da
empresa veículos para o desempenho das atividades.
TABELA 1 – DEMONSTRATIVO DOS BENS Junho/2007
Descrição dos Bens Valor
Taxa
Deprec.
Deprec.
Mês
Administrativo
Equipamentos Informática 28.672,92 5% 119,47
Móveis e Utensílios 11.509,93 10% 95,92
subtotal 40.182,85 215,39
Atenção à Saúde
Equipamentos Informática 21.500,00 5% 89,58
Móveis e Utensílios 5.653,07 10% 47,11
subtotal 27.153,07 136,69
Consultórios
Equipamentos Informática 4.571,30 5% 19,05
Equipamentos Médicos 37.710,28 10% 314,25
Móveis e Utensílios 10.983,46 10% 91,53
subtotal 48.693,74 405,78
Enfermagem
Equipamentos Médicos 19.059,21 10% 158,83
44
Móveis e Utensílios 1.141,00 10% 9,51
subtotal 20.200,21 168,34
Farmácia
Móveis e Utensílios 6.366,12 10% 53,05
subtotal 6.366,12 53,05
Negociação
Equipamentos Informática 15.014,00 5% 62,56
Móveis e Utensílios 27.391,80 10% 228,27
subtotal 42.405,80 290,82
Recepção
Equipamentos Informática 4.882,50 5% 20,34
Móveis e Utensílios 4.366,62 10% 36,39
subtotal 9.249,12 56,73
Regulação
Equipamentos Informática 4.882,50 5% 20,34
Móveis e Utensílios 16.523,02 10% 137,69
subtotal 21.405,52 158,04
TOTAL 215.656,43 1.484,84
Fonte: Empresa ALFA – Inventário do Imobilizado.
Para a identificação de custos e despesas da ALFA Florianópolis foi
elaborada uma planilha denominada Planilha 1. O documento foi construído com
base na estrutura departamental da Unidade Florianópolis.
Os gastos serão divididos por centros de custo e posteriormente alocados
aos serviços. O período analisado compreende o mês junho de 2007, extraídos do
Sistema de Gestão Empresarial (SAP/R3), ferramenta implantada recentemente na
ALFA, com o objetivo de melhor gerir os processos de compras, contratação de
serviços, RH, contabilidade e controladoria. Em seguida, na planilha, está informada
a base de rateio ao lado de cada departamento analisado. Os principais critérios de
rateio estabelecidos foram a metragem quadrada do imóvel, o quantitativo de
colaboradores da Unidade, quantitativo de computadores em uso e a quantidade de
ramais telefônicos.
45
Uma vez que o sistema de gerenciamento apresenta apenas dois centros
de custo principais na Unidade Florianópolis, foi necessário identificar novos centros
de custos na empresa. Para isto, foram identificadas as áreas-fim da empresa
(departamentos operacionais) e áreas-meio (departamentos auxiliares), resultando
na obtenção dos departamentos operacionais de Atenção à Saúde, Consultórios,
Enfermagem, Farmácia, Negociação, Recepção e Regulação. O setor Administrativo
configurou o único departamento auxiliar da ALFA Santa Catarina.
Sequencialmente identificou-se os gastos realizados e seu valor conforme
disposto na Planilha 1, havendo a separação em Custos Indiretos e Diretos aos
setores existentes na análise realizada. Os custos indiretos foram rateados entre os
diversos centros de custo de acordo com critérios condizentes à cada item de custo.
O custo direto possui facilidade em sua mensuração, uma vez que são
aplicados diretamente aos setores da empresa. Depois de realizada a alocação
direta de tais valores, efetuou-se a distribuição do Centro de Custo auxiliar (setor
Administrativo), resultando na existência somente dos setores que desempenham a
atividade-fim da Instituição. Em seguida buscou-se em dados estatísticos da
empresa o quantitativo de atendimentos efetuados em cada departamento, para a
distribuição dos valores obtidos nos Departamentos Operacionais nestes
atendimentos. Desta forma conclui-se que o custo de um atendimento na Unidade
ALFA Florianópolis será o custo do setor (Departamento), dividido pelo número de
atendimentos realizados naquele Departamento.
A Planilha 2 mostra o custo unitário do atendimento efetuado, por Centro de
Custo.
47
TABELA 2 – PLANILHA DE CUSTOS EMPRESA ALFA FLORIANÓPOLIS ALFA Florianópolis - SC Planilha 1
Custos Ind.Fixos dos Deptos Atç à Saúde Base Consultórios Base Enfermagem Base Farmácia Base Negociação Base Recepção Base
Ginástica Laboral 109,27 8 95,61 7 54,63 4 27,32 2 95,61 7 54,63 4 Aluguéis 1.780,75 63 3.759,36 133 1.724,22 61 593,58 21 1.356,76 48 2.374,34 84 Energia Elétrica 203,49 63 429,60 133 197,03 61 67,83 21 155,04 48 271,32 84 Água 37,53 63 79,22 133 36,34 61 12,51 21 28,59 48 50,04 84 Conservação e Limpeza 369,66 63 780,38 133 357,92 61 123,22 21 281,64 48 492,87 84 Manutenção Predial 35,46 63 74,86 133 34,34 61 11,82 21 27,02 48 47,28 84 Segurança / Alarmes 551,58 63 1.164,44 133 534,06 61 183,86 21 420,25 48 735,43 84 Ligações Telefônicas 559,61 5 671,53 6 111,92 1 223,84 2 447,69 4 111,92 1 Serv. Manutenção Telefonia 11,27 5 13,52 6 2,25 1 4,51 2 9,01 4 2,25 1 Serv. Contratados Telefonia 526,74 5 632,09 6 105,35 1 210,70 2 421,40 4 105,35 1 Seguros 24,87 63 52,51 133 24,08 61 8,29 21 18,95 48 33,16 84 Manutenção Equip. Process. 75,36 5 90,43 6 30,14 2 30,14 2 90,43 6 30,14 2 Café / Copa / Cozinha 199,96 8 174,96 7 99,98 4 49,99 2 174,96 7 99,98 4 Lanches e Refeições 11,58 8 10,13 7 5,79 4 2,90 2 10,13 7 5,79 4 Materiais de Expediente 112,57 8 98,50 7 56,29 4 28,14 2 98,50 7 56,29 4 Materiais de Informática 260,10 8 227,59 7 130,05 4 65,02 2 227,59 7 130,05 4 Assinatura de Jornais e Revistas 14,31 8 12,52 7 7,16 4 3,58 2 12,52 7 7,16 4 IPTU 74,08 63 156,40 133 71,73 61 24,69 21 56,44 48 98,78 84
Subtotal 4.958,19 8.523,67 3.583,29 1.671,95 3.932,54 4.706,79 Custos Diretos
Salários 14.332,41 21.889,84 5.394,53 2.347,39 7.131,22 2.035,67 Encargos 9.406,36 14.366,30 3.540,43 1.540,59 4.680,22 1.336,01 Vale Transporte 495,60 331,80 380,10 159,60 Auxílio Alimentação 3.900,64 3.150,56 1.800,32 750,08 2.850,40 1.500,16 Auxílio Creche 600,00 300,00 Bolsa Auxílio 300,00 300,00 600,00 300,00 Veículo Locado (TAXI) 278,78 92,90 92,90 168,22 Mat. Medic. Ambulatório 201,98 201,98 Higieniz. Esterilização 97,35 97,35 Dispens. Resíduos Hosp. 239,79 239,79 Manut. Equip. Médicos 252,41 Portes e Cargas (Correio) 232,65 232,65 5.878,21 Depreciação 136,69 405,78 168,34 53,05 290,82 56,73
Subtotal C.D. 29.083,13 41.296,91 12.167,44 5.223,76 21.979,19 5.388,17 Total: CIFs + C.D 34.041,32 49.820,58 15.750,73 6.895,71 25.911,73 10.094,96
Rateio Depto AuxiliarAdministrativo 690,74 643 1.220,35 1.136 533,90 497 1.919,68 1.787 3.494,53 3.253 5.097,31 4.745
Total Geral 34.732,06 51.040,93 16.284,63 8.815,39 29.406,26 15.192,27 Serviços Prestados N. Pac. At. N. Pac. At. N. Pac. At. N. Pac. At. N. At. Real. N. At. Real.
Atencao à Saude 34.732,06 643 Consultorios 51.040,93 1.136 Enfermagem 16.284,63 497 Farmacia 8.815,39 1.787 Negaciacao 29.406,26 3.253 Recepcao 15.192,27 4.745 Regulacao
Total Geral 34.732,06 643 51.040,93 1.136 16.284,63 497 8.815,39 1.787 29.406,26 3.253 15.192,27 4.745
Custo CustoTotal Denomincao Valor Unitario
Atencao à Saude 34.732,06 N. Pac. Atend. 643 54,02 Consultorios 51.040,93 N. Pac. Atend. 1.136 44,93 Enfermagem 16.284,63 N. Pac. Atend. 497 32,77 Farmacia 8.815,39 N. Pac. Atend. 3.253 2,71 Negaciacao 29.406,26 N. Atend. Realiz. 4.745 6,20 Recepcao 15.192,27 N. Atend. Realiz. 1.104 13,76 Regulacao 18.658,18 N. Atend. Realiz. 1.104 16,90
Total Geral 174.129,71
BaseDeptos
Planilha 2 - Cálculo do Custo Unitario
Planilha dos Custos Diretos e Indiretos
Deptos Operacionais
ALFA Florianópolis - SC
Mês: junho 2007Total Critério Base
Recepção Base Regulação Base Adm Base Geral Rateio Rateio54,63 4 68,29 5 54,63 4 560,00 N. colaboradores 41
2.374,34 84 791,45 28 2.289,54 81 14.670,00 M² imóvel 519 271,32 84 90,44 28 261,63 81 1.676,40 M² imóvel 519 50,04 84 16,68 28 48,25 81 309,15 M² imóvel 519
492,87 84 164,29 28 475,27 81 3.045,26 M² imóvel 519 47,28 84 15,76 28 45,59 81 292,14 M² imóvel 519
735,43 84 245,14 28 709,17 81 4.543,93 M² imóvel 519 111,92 1 223,84 2 447,69 4 2.798,05 N. ramais 25
2,25 1 4,51 2 9,01 4 56,33 N. ramais 25 105,35 1 210,70 2 421,40 4 2.633,72 N. ramais 25 33,16 84 11,05 28 31,98 81 204,90 M² imóvel 519 30,14 2 45,22 3 60,29 4 452,15 N. computadores 30 99,98 4 124,97 5 99,98 4 1.024,79 N. colaboradores 41 5,79 4 7,24 5 5,79 4 59,35 N. colaboradores 41
56,29 4 70,36 5 56,29 4 576,94 N. colaboradores 41 130,05 4 162,56 5 130,05 4 1.333,00 N. colaboradores 41
7,16 4 8,94 5 7,16 4 73,34 N. colaboradores 41 98,78 84 32,93 28 95,25 81 610,31 M² imóvel 519
4.706,79 2.294,37 5.248,96 34.919,76
2.035,67 7.023,07 3.460,64 63.614,77 1.336,01 4.609,24 2.271,22 41.750,37
159,60 79,80 79,80 1.526,70 1.500,16 2.100,32 1.650,24 17.702,72
300,00 1.200,00 300,00 300,00 300,00 2.100,00
64,52 47,68 745,00 403,96 194,70 479,58 252,41
542,84 868,55 7.754,90 56,73 158,04 215,39 1.484,84
5.388,17 15.177,83 8.893,52 139.209,95 10.094,96 17.472,20 14.142,48 174.129,71
5.097,31 4.745 1.185,97 1.104 (14.142,48) N. Atendimentos 13.165 15.192,27 18.658,18 - 174.129,71
N. At. Real. N. At. Real. N. At. Real.
15.192,27 4.745 18.658,18 1.104
15.192,27 4.745 18.658,18 1.104 174.129,71
Depto Auxiliar
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5.5 COMENTÁRIOS FINAIS
A Empresa ALFA é uma empresa de grande porte em nível nacional, que tem
trabalhado para se tornar referência no que se diz em atenção integral à saúde de
seus participantes. Apesar de maciços investimentos em sistemas de informação
recentemente, há uma grande falha em determinar realmente o custo do
atendimento, ou seja, da assistência a este participante.
A planilha de custos apresentada possibilita, através dos critérios de rateio
utilizados e da alocação direta dos custos diretos, uma melhor realidade do custo da
assistência ao participante na cidade de Florianópolis. Conseqüentemente obtêm-se
o custo unitário de cada atendimento por departamento, pois esta é a finalidade da
Contabilidade de Custos.
Importante salientar que a planilha de custos foi elaborada com o objetivo de
avaliar custo por departamento bem como o custo de cada atendimento. Desta
forma espera-se que os processos decisórios da Empresa sejam aperfeiçoados.
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6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Para manter o nível de excelência dos serviços prestados pelas empresas de
autogestão ocasionando a satisfação integral de seus participantes, é necessário o
conhecimento de todos os desembolsos efetuados pela entidade.
As empresas de autogestão, apesar de vários fatores mercadológicos que
impactam negativamente em seu desempenho, têm procurado oferecer um
atendimento à altura das exigências de seus usuários mantendo-os como clientes.
Importante salientar que o setor de Saúde Suplementar no Brasil ampara mais de 5
milhões de beneficiários, número este que o Serviço Público de Saúde (SUS) não
possui condições de absorver caso as autogestões encerrassem suas atividades.
Desta forma o gerenciamento dos gastos é ferramenta importante na
continuidade das atividades deste setor.
6.1 GENERALIDADES
Procurou-se neste trabalho elaborar uma planilha de custos para obtenção do
custo de cada departamento e de cada atendimento realizado. A não existência
deste instrumento na empresa ocasionou a disponibilização desta ferramenta, para
aperfeiçoamento em decisões estratégicas.
O embasamento teórico contribuiu na avaliação dos dados obtidos,
ressaltando a importância da Contabilidade e do Contador nas entidades. Através da
Contabilidade, os gestores visualizam a real situação da instituição, porém,
determinados registros não oferecem o devido suporte para que se saiba
efetivamente o conjunto de gastos realizados, gerando dificuldades na compreensão
das informações.
Desta forma a Contabilidade de Custos auxilia na mensuração dos
desembolsos realizados em um processo produtivo, facilitando a análise do custo
real do produto, e em conseqüência a eficácia na gestão da empresa.
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O crescente surgimento de novas tendências em tratamentos de saúde que
oneram cada vez mais as empresas de autogestão são fatores para que estas façam
melhor gerenciamento de seus gastos. O produto destas empresas é o serviço, que
não é passível de estoque, mas sim consumido. Como em outros ramos de
atividade, os clientes sempre exigirão excelência nos produtos e serviços prestados,
razão pela qual a Contabilidade de Custos fornece dados para melhor gerenciar este
produto.
6.2 QUANTO AO ALCANCE DOS OBJETIVOS PROPOSTOS
O objetivo geral do trabalho que era de apurar o custo unitário na Empresa
ALFA Florianópolis foi plenamente satisfeito. Assim como os objetivos específicos,
que também foram atendidos, quando da fundamentação teórica e elaboração da
planilha citada anteriormente.
6.3 LIMITAÇÕES DA PESQUISA
Relatam-se algumas limitações na confecção deste trabalho.
Por tratar-se de empresa em nível nacional e algumas informações estarem
centralizadas em sua sede, alguns dados não puderam ser fornecidos em sua
totalidade.
A falta de controle de materiais de almoxarifado, enfermagem e expediente
impossibilitou refletir de maneira mais realista os gastos com estes itens, apesar da
empresa não manter estoque destes materiais de um mês para outro.
Por fim a dificuldade de se obter o inventário do ativo imobilizado da empresa
e seus valores de depreciação, uma vez que o SAP/R3 (software de gerenciamento
da empresa) migrou dados de aplicativo anteriormente usado, gerando diversas
inconsistências, corrigidas através de contagem manual de itens.
51
6.4 RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS
Para continuidade deste estudo, recomenda-se primeiramente a correção das
distorções geradas quanto ao ativo imobilizado da empresa. O inventário constitui
uma das peças principais para a alocação direta dos custos. Seguidamente, efetuar
controle efetivo de saída de materiais do almoxarifado, registrando este custo ao
departamento na alocação direta. Recomenda-se também a futura aplicação desta
planilha (conforme peculiaridades locais existentes) em outras Unidades da Empresa
ALFA, que possui pontos de atendimento em todo o território brasileiro.
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REFERÊNCIAS
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