Embed Size (px)
Citation preview
1
UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E APLICADAS
MESTRADO PROFISSIONAL EM GESTÃO PÚBLICA PARA O DESENVOLVIMENTO DO NORDESTE
MENSURAÇÃO DO CUSTO DO TRANSPORTE ESCOLAR: UMA PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO NA PREFEITURA MUNICIPAL DE CARUARU
TADEU ANDRÉ BEZERRA DE SANDE
Recife, 2009
2
TADEU ANDRÉ BEZERRA DE SANDE
MENSURAÇÃO DO CUSTO DO TRANSPORTE ESCOLAR: UMA PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO NA PREFEITURA MUNICIPAL DE CARUARU
Dissertação submetida à aprovação como requisito parcial para a obtenção do grau de Mestre em Gestão Pública, sob a orientação do Professor Doutor José Francisco Ribeiro Filho.
Recife, julho de 2009
3
Sande, Tadeu André Bezerra de Mensuração do custo do transporte escolar : uma proposta de implantação na Prefeitura Municipal de Caruaru / Tadeu André Bezerra de Sande. – Recife : O Autor, 2009 149 folhas : fig.,quadro, abrev. e siglas. Dissertação (Mestrado) – Universidade Federal de Pernambuco. CCSA. Administração, 2009. Inclui bibliografia e anexo. 1. Administração pública. 2. Contabilidade pública – Prefeitura Municipal de Caruaru. 3. Custeio baseado em atividade (Prefeitura Municipal de Caruaru). I. Título. 658 CDU (1997) UFPE 658 CDD (22.ed.) CSA2009-111
4
5
A minha esposa Fátima, meu filho Thiago, meus Pais e minha tia Juliana.
6
AGRADECIMENTOS
A DEUS, o verdadeiro baluarte e maior responsável por mais esta etapa
da minha vida.
Escusas a minha esposa Fátima e meu filho Thiago pelo tempo furtado
ao seu convívio, pela paciência e pela força demonstrada ao longo de todo curso.
Ao Prof°. Dr. José Francisco Ribeiro Filho pelos grandes conselhos que
foram de fundamental importância para conclusão deste trabalho e à Profª. Drª.
Sylvana Maria Brandão de Aguiar pelo apoio, principalmente quando da troca de
orientador, que foi de fundamental importância nos seus ensinamentos e dedicação
ao longo do curso.
A todos os meus amigos que direta e indiretamente contribuíram para
conclusão deste trabalho, especialmente a Dimitre, Alaíde e a pequena Daíse, que
muito contribuíram e deram força na reta final do trabalho.
Não poderia também deixar de agradecer a todos da Secretária de
Educação de Caruaru, na gestão 2005-2008, como a ex-secretária e colegas do
MPANE, Ivânia Porto, Carmem Lúcia, Simone e Norma.
7
RESUMO
Este estudo tem como objetivo primordial demonstrar as bases conceituais da
implantação de um sistema de custos na administração pública, com ações
gerenciais de avaliação e acompanhamento do sistema de transporte escolar
municipal. Foi investigada a base dos sistemas de custos, atrelado ao orçamento
público e a contabilidade governamental, verificando os dispositivos legais que
norteiam e disciplinam a obrigatoriedade da implantação e determinação dos custos
no setor público. A importância desse tema para administração pública é fator
preponderante para sua implantação, bem como, o gestor público, que poderá a
partir de um sistema de custos fazer escolhas de determinadas ações que garantam
a eficiência dessa nova gestão pública voltada para apresentação de resultados.
A análise para implantação dessa modelagem buscou Identificar na literatura os
conceitos dos sistemas de custos; avaliação de desempenho; resultado e gestão
pública. Complementarmente, buscamos analisar um caso de uma prefeitura, com
um modelo que permita a verificar sua implantação, de modo que atenda os
requisitos de avaliação e acompanhamento da gestão publica por resultados.
Palavras-chave:Custos; Administração Pública; Contabilidade Pública; Sistemas de
Custos
8
ABSTRACT
This application focus on showing the basis of the implantation of a public
administration cost system, with management actions of evaluation and attendance
on the municipal transportation system.The base of the cost system was
investigated, joined with the public budget and the governmental accountancy.
Checking the lawful mechanism that controls and disciplines the obligatoriness of the
implantation and determination of costs in the public sector. The importance of this
issue for the public administration is a preponderant factor for its implantation, and
the person who is in charge using a cost system will be able to choose certain
actions that certify the efficiency of this new public administration that has focus on
the results. The analysis for the implantation of this model will look for identification in
literature about the cost system concepts; execution evaluation; result and public
administration. Absolutely we will look for examining one case of a city hall, with a
model that allows to check its implantation in such a way that answers the
requirements of evaluation and accompaniment of public administration for results.
Key-words: Costs; Public Administration; Public Accounting; Cost Systems.
9
LISTA DE SIGLAS
ABC- Activity Based Costing( Custeio Baseado em Atividades)
CF- Constituição Federal
CFC- Conselho Federal de Contabilidade
CO- Custo de Oportunidade
EC- Emenda Constitucional
FNDE- Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação
FUNDEF- Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e
Valorização do Magistério
FUNDEB- Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e
Valorização dos Profissionais da Educação
LDB- Lei de Diretrizes e Bases
LDO- Lei de Diretrizes Orçamentárias
LOA- Lei Orçamentária Anual
LRF- Lei de Responsabilidade Fiscal
MEC- Ministério da Educação
PC- Prestação de Contas
PPA- Plano Plurianual
PNATE- Programa Nacional de Transporte Escolar
RE- Resultado Econômico
SECT- Secretária de Educação,Ciência e Tecnologia
SF- Secretária de Finanças
SOF- Secretaria de Orçamento e Finanças
STN- Secretária do Tesouro Nacional
TCE-PE- Tribunal Contas do Estado de Pernambuco
10
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 01 Integração entre PPA, LDO e LOA 30
FIGURA 02 Estrutura do sistema de informação contábil público. 47
FIGURA 03 Custeio por Absorção –Empresa de Manufatura 61
FIGURA 04 Custeio por Absorção- Empresa Prestadora de
Serviço
62
FIGURA 05 Esquema básico do método de custeio variável 64
FIGURA 06 Esquema básico do método de custeio direto 65
FIGURA 07 Método de Custeio ABC 69
FIGURA 08 Estrutura do modelo de gestão pública 77
FIGURA 09 Fluxo de controle interno com base na informação de
custo
82
FIGURA 10 Representação do Custo de Oportunidade 84
FIGURA 11 Vista Panorâmica de Caruaru 91
11
LISTA DE QUADROS
QUADRO 01 Categorias econômicas e grupos 40
QUADRO 02 Modalidades de aplicação 41
QUADRO 03 Execução orçamentária por categoria econômica da
despesa
42
QUADRO 04 Estrutura dos poderes 44
QUADRO 05 Divisão da administração pública 45
QUADRO 06 Relacionamento: fases das despesa e sistemas
contábeis
48
QUADRO 07 Classificação da receita 49
QUADRO 08 Principais eventos do sistema orçamentário 50
QUADRO 09 Diário do sistema orçamentário 50
QUADRO 10 Principais eventos do sistema financeiro 51
QUADRO 11 Diário do sistema financeiro 52
QUADRO 12 Principais eventos do sistema patrimonial 53
QUADRO 13 Diário do sistema patrimonial 54
QUADRO 14 Relacionamento: gasto, investimento, custo e
despesa
58
QUADRO 15 Contabilidade governamental X contabilidade de
custos
59
QUADRO 16 Relacionamento: despesas liquidadas, custos e
investimentos
59
QUADRO 17 Modelo de demonstração do resultado econômico 87
QUADRO 18 Receitas de impostos e transferências
constitucionais em 2007 no Município
95
QUADRO 19 Transferências de recursos do FUNDEB 96
QUADRO 20 Transferências de recursos de outras fontes 97
QUADRO 21 Função e subfunção relacionadas à manutenção do
ensino
98
QUADRO 22 Cálculo do limite de 25% com a Manutenção e
Desenvolvimento do Ensino
99
QUADRO 23 Relação de Veículos utilizados no transporte escolar. 102
12
QUADRO 24 Gasto de Transporte Escolar- Veículo locado 104
QUADRO 25 Quantitativo de alunos das escolas municipais que
utilizam transporte regular de passageiros.
105
QUADRO 26 Valor desembolsado por escolas municipais 106
QUADRO 27 Quantitativo de alunos das escolas estaduais que
utilizam transporte regular de passageiros
108
QUADRO 28 Valor desembolsado por escolas estaduais 109
QUADRO 29 Especificação dos gastos com transporte escolar 110
13
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO 15
1.1 Apresentação do Tema 15
1.2 Problematização 20
1.3 Objetivos a ser desenvolvidos no estudo 21
1.4 Procedimentos Metodológicos
21
2. REVISÃO DE LITERATURA 23
2.1 Administração Brasileira dos anos 90 23
2.2 Planejamento Público 28
2.3 Orçamento Público no Brasil 30
2.3.1-Princípios Orçamentários 32
2.3.2-Classificações Orçamentárias 33
2.4 Contabilidade Gerencial de entidades públicas 42
2.4.1-O regime contábil da contabilidade pública 54
2.5 Fases de desenvolvimento e implantação do Modelo de Custos 57
2.5.1-Custeio por absorção tradicional 61
2.5.2-Custeio Direto e Custeio Variável 63
2.5.3Custeio baseado em atividades 67
2.5.4-Método de custeio padrão 70
2.6 Gestão pública das organizações por resultado 71
2.6.1-Processo da gestão publica estratégica 78
2.6.2-Sistemas de custos no planejamento e orçamento público
municipal
80
2.6.3-Custo de Oportunidade e resultado econômico da gestão
pública
83
2.6.4-Avaliação de Desempenho na entidade pública 87
3. O CASO DO MUNICÍPIO DE CARUARU 89
3.1 Características do Município de Caruaru 89
3.1.1-Localização e Acesso 89
3.1.1- Análise Socioeconômica 89
14
3.2 Estrutura Administrativa do Município de Caruaru 91
3.3 Fontes de Financiamento do Transporte Escolar 93
4. APLICAÇÃO DO MODELO DE MENSURAÇÃO 100
4.1 Método de Custeio Aplicado ao Transporte Escolar 100
4.2 Formulação de Método de Mensuração do Transporte Escolar 101
CONCLUSÕES 111
REFERÊNCIAS 114
ANEXOS 117
15
1.INTRODUÇÃO
1.1 Apresentação do Tema
A preocupação em levantar custos é algo usual na vida das empresas.
Todavia, em função de dispositivo legal, apenas há pouco tempo essa temática vem
despertado o interesse nos gestores públicos.
Os gestores das entidades públicas, a fim de poderem tomar decisões
na administração dos seus órgãos, necessitam conhecer seus custos, devendo
assim escolher as melhores alternativas de produzir, comprar produtos ou terceirizar
serviços, o que anteriormente era realizado por diversos setores de dentro da
organização de forma aleatória.
Profundas mudanças foram introduzidas na administração pública
brasileira, que tiveram como marco introdutório a Emenda Constitucional n.° 19, a
qual introduziu o conceito da eficiência na busca de uma gestão pública mais eficaz.
Neste processo de mudanças, surge no ano 2000 a Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), pautada no planejamento, controle e transparência
na gestão dos recursos públicos. Com tal dispositivo legal, vem à tona também a
necessidade de implantar um sistema de custos que permita realizar comparações
entre os princípios fundamentais da administração pública, tal como rege a
Constituição, bem como servir de ferramenta para uma boa gestão pública.
Nesse sentido a nova gestão pública necessitará da contabilidade de
custos para oferecer parâmetros e mecanismos que fundamentarão o planejamento
e a mensuração do seu resultado.
Por meio da implantação de um sistema de custo eficiente, todos os
cidadãos poderão acompanhar determinada ação governamental, verificando de que
forma os dispêndios foram realizados.
No Brasil, até pouco tempo, existia a conceituação equivocada de
diferenças de técnicas contábeis referentes às esferas públicas e privadas. As
empresas privadas seguem a Lei n.º 6.404/76 e as entidades públicas são regidas
pela Lei n.º 4.320/64. Com a Resolução CFC n.° 1.111, de 29 de novembro de 2007,
foi dada maior relevância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob o
16
aspecto do Setor Público.
É importante salientar que as fontes de arrecadação das entidades
públicas são poucas, advindas, necessariamente, da inter-relação entre diversas
esferas governamentais e do produto da arrecadação tributária. Diante desta
realidade, observamos um grau de dependência muito grande dos municípios para
com o Governo Federal, é assim, o financiamento das despesas públicas desses
entes governamentais está atrelada a uma fonte financiamento bastante escassa.
Por outro lado, observa-se que, no setor privado, as empresas realizam
a gestão de seus recursos de maneira independente e particular, ao contrário do
setor público, onde as realizações das despesas estão fundamentadas no Princípio
da Legalidade, ou seja, só poderão ser realizadas através de uma Lei Orçamentária
Anual aprovada pelo Poder Legislativo.
Desse modo, verificamos duas realidades completamente distintas: no
setor privado, o tema custos tem uma abundância de técnicas e conhecimentos
amplamente discutidos e aceitos. Já no setor público, esse tema é pouco explorado,
até mesmo porque temos poucos elementos gerencias que nos permita medir os
custos dos serviços e produtos colocados à disposição da sociedade.
Para Silva (2004, p.17), “A Lei Complementar n.° 101, de 4-5-2000 (LEI
DE RESPONSABILIDADE FISCAL) estabeleceu normas de finanças públicas
voltadas para responsabilidade na gestão...” A LRF representou para os entes
públicos a quebra de um paradigma de uma gestão governamental irresponsável
que gastava mais do que arrecadava. A nova realidade está pautada pelo equilíbrio
de contas e pela busca de superávits primários para honrar os compromissos do
passado.
O referido autor também afirma que a Lei de Responsabilidade Fiscal
visa buscar condições para que o gestor esteja adequado aos limites de despesa de
pessoal e às condições de renúncia de receita.
Machado (2005, p.24 apud ALONSO 1999, p.45) “visualiza o sistema de
custos como um dos principais indicadores de desempenho para o setor público”.O
mesmo autor retrata a gestação da LRF como sendo importante para construção,
implantação e manutenção de um sistemas de custos para avaliação de resultados.
17
Tal recomendação para implantação de sistema de custos na
administração pública ficou determinada no Art. 50 da LRF, conforme transcrição
abaixo:
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
(...)
§ 3º A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial (FIGUEIREDO, 2001 p. 83).
O sistema de custos deverá acompanhar e avaliar a gestão
orçamentária, composta de receita e despesas orçamentárias, bem como a
obediência a Lei Orçamentária Anual, seus créditos adicionais e possíveis variações
que ocorram no Orçamento da entidade.
Todavia, observa-se que o legislador não definiu qual seria o sistema de
custos que seria utilizado pelas diversas entidades estatais. Daí surge à questão
sobre qual sistema de custeio poderia ser utilizado no processo decisório para estas
entidades públicas.
Machado (2005) mostra que o problema do setor público brasileiro é
construir um sistema de informação de custos que seja adequado as suas
necessidades.
Nesse sentido, observa-se que na esfera da educação, uma área que
particularmente apresenta dificuldades na obtenção de uma mensuração adequada
relacionada ao transporte escolar.
O transporte escolar dos municípios apresenta sérias dificuldades na
geração de recursos suficientes que possam custear todas as despesas dessa ação
governamental.
Diante dessa situação, esta pesquisa buscará analisar o orçamento com
transporte escolar no Município de Caruaru, município do agreste de Pernambuco,
para evidenciar qual o sistema de custeio mais apropriado que poderia servir de
ferramenta no processo decisório do gestor público municipal.
A Secretaria de Educação do município de Caruaru conta com cinco
18
departamentos responsáveis pelo planejamento escolar. A pesquisa em tela buscará
mostrar uma ferramenta de controle gerencial que permita ao gestor maximizar os
recursos repassados para este programa de maneira eficiente.
Slomski (2005) mostra que a Contabilidade Financeira originou-se desde
a antiguidade, enquanto que a Contabilidade de Custos surgiu com a Revolução
Industrial. Na Gestão Pública, o tema encontra-se em fase embrionária, tendo sido
despertado o interesse com a publicação da Lei de Responsabilidade Fiscal, como
conseqüência da nova reforma administrativa.
Contudo, atualmente, com a melhoria dos meios de comunicação, entre
os quais podemos destacar a televisão e internet, cada vez mais presentes na vida
dos brasileiros, observa-se uma população mais atenta aos gastos realizados pelos
agentes públicos. Dessa forma, a pesquisa justifica-se pela necessidade de
apresentar uma modelagem de custeio para o setor público no sentido meios para
otimizar a utilização dos recursos estatais.
Slomski (op.cit.) afirma ainda que os gestores das entidades públicas, a
fim de poderem tomar decisões na administração dos seus órgãos, necessitam
conhecer seus custos, devendo assim escolher as alternativas de produzir, comprar
produtos ou terceirizar serviços, anteriormente realizados por setores de dentro da
organização de maneira aleatória.
O mesmo autor mostra que os gestores não utilizam as informações de
custos nas suas decisões diárias, informando ainda que o tema tem poucos estudos
que viabilizem na prática a sua aplicação no serviço público.
Diante deste novo cenário da administração pública, onde por um lado
cresce as necessidades e cobranças da sociedade, voltadas para a implantação de
programas e projetos sociais, e por outro lado diminui as fontes financiadoras de
recursos e o esgotamento da capacidade contributiva, a gestão eficiente dos custos
é mais que um imperativo legal. Trata-se de uma necessidade basilar sem a qual a
prestação do serviço público poderá ficar comprometida ou em casos mais
extremos, poderá deixar de acontecer.
Slomski (2005) afirma que o processo de gestão de custos deverá conter
aspectos que analisem os conceitos que dão sustentação a Contabilidade de
Custos, como a definição do que venha a ser custo, despesa, investimento e perda.
Esses termos tornam-se relevantes em qualquer entidade, seja ela pública ou
privada.
19
Segundo Silva (2004), o sistema de custo implantado pelos Municípios
deve registrar os custos dos respectivos programas de governo, ano a ano,
detalhado por projeto e atividades, contendo problemas operacionais e conceituais.
O sistema de custos deve permitir que haja comparações entre o
planejamento e a execução dos recursos públicos, bem como deve ser transparente
de modo a que possa ser apresentado à sociedade. (MAUSS, 2008, p.1)
A implantação de um sistema de custo adequado deverá permitir que
todos os cidadãos possam acompanhar o desempenho dos gestores públicos,
através de um modelo proposto que apresente a confluência entre o orçamento
público e a contabilidade governamental. (CRUZ, 2007, p.34).
Neste trabalho buscar-se-á contextualizar o assunto de custos na
administração pública, através primeiramente de uma pesquisa na legislação
brasileira e em seguida apresentar-se-á a matéria do ponto de vista dos principais
autores de custos na contabilidade governamental.
Em um momento pretérito foi colocado que o tema custos na
administração pública começou ganhar força com a Lei de Responsabilidade Fiscal.
No entanto, desde 1964, com a Lei n.° 4.320, que instituiu normas de direito
financeiro, a matéria já fora colocada com esse dispositivo legal, como verificamos
abaixo:
Art. 85 - Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. [...] Art. 99 - Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum. (MACHADO JR; REIS, 2003, p. 79)
Em seguida, por meio do Decreto Lei n.° 200/67, o assunto entra em
vigor, através da apuração dos custos como ferramenta de apuração dos resultados
da gestão, conforme pode ser verificado no Art. 79 do referido diploma legal: “Art. 79
- A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços, de forma a evidenciar os
resultados da gestão.”
20
Nos anos 70, o Brasil apresentou altos índices de crescimento
econômico, que possibilitaram as administrações públicas não utilizarem sistema de
custeio para avaliação do gasto público. (MIRANDA FILHO, 2003).
Com a crise do petróleo no final da década de 70, início da década de
80, resultado da queda de liquidez dos governos, elevação dos juros e
endividamento dos países, entra em cena um novo conceito de Administração
Pública Gerencial, que envolve mudanças de estratégia, através de uma estrutura
administrativa reformada. (BRESSER PEREIRA, 2005)
Esses fatores obrigaram os governos na década de 90 a uma redução
dos gastos públicos, e conseqüentemente numa preocupação de como eram
realizadas as despesas públicas. (MATIAS-PEREIRA, 2008).
Com a instituição da Emenda Constitucional n.° 19, foi inserido nos
princípios constitucionais a eficiência na administração pública. Não basta apenas o
gestor público buscar desempenhar suas funções atreladas a legalidade, buscava-
se agora realizar suas atribuições com perfeição e rendimento funcional. (DI
PIETRO, 2008, p.79)
Slomski (2005) coloca como medida de eficiência da gestão pública o
conhecimento e a compreensão dos sistemas e métodos de custeio.
1.2 Problematização
A administração pública brasileira, nesse novo contexto de formalização
de indicadores de desempenho, urge na mudança de formalização de um sistema
de custeio adequado ao setor público.
O sucesso na implantação de planos que tendem a modificar rotinas e
comportamentos depende, inquestionavelmente, da forma como são conduzidos.
Não se pode negligenciar o fato de que são pessoas que agirão na execução dos
sistemas de custos, e que o serviço público tem certas especificidades não
encontradas no setor privado.
Diante disso, a pesquisa objetiva responder o seguinte questionamento:
Qual o sistema de custos que oferece base conceitual para orientar
ações gerenciais de avaliação e acompanhamento do Programa de Transporte
Escolar no Município de Caruaru?
21
1.3 Objetivos do estudo a ser desenvolvido
1.3.1 Objetivo Geral
A pesquisa a ser desenvolvida tem como objetivo principal avaliar as
bases conceituais dos sistemas de custos voltados à administração pública que
ofereçam suporte para avaliação e acompanhamento do programa de transporte
escolar.
1.3.2 Objetivos Específicos
Como objetivos específicos, este estudo se propõe a:
a) Identificar, na literatura, os conceitos dos sistemas de custos;
avaliação de desempenho; resultado e gestão pública;
b) Verificar, a partir de um caso numa prefeitura municipal, adequação
conceitual para sistemas de custos;
c) Propor, com base na aplicação, modelo conceitual de custos que
atendam aos requisitos de avaliação e acompanhamento da gestão
pública voltada para resultados.
1.4 Procedimentos Metodológicos
Para classificação desta pesquisa, utilizamos as definições trazidas por
Vergara (2007), que considera dois aspectos: quanto aos fins e quanto aos meios.
Mesmo tratando-se de uma exigência legal, como foi visto anteriormente,
administração pública brasileira não utiliza a ferramenta da contabilidade de custos,
por esse motivo quanto aos fins classificamos nossa pesquisa como exploratória e
descritiva.
A pesquisa exploratória justifica-se por haver pouco conhecimento
acumulado ao longo da publicação da Lei de Responsabilidade Fiscal até a presente
data. Não se verificou até então nenhum trabalho realizado para descrever um
22
sistema de custeio do transporte escolar, seja para o Município de Caruaru ou para
qualquer outro.
Consideramos ainda a pesquisa descritiva pelo fato da mesma buscar
expor características de um determinado fenômeno, demonstrando as percepções
do pessoal da Secretaria de Educação.
Quanto aos meios, a pesquisa é bibliográfica e documental. A pesquisa
bibliográfica justifica-se pela necessidade de formulação de uma base teórica –
metodológica de assuntos relacionados à contabilidade de custos e administração
pública brasileira moderna.
A investigação é documental pela própria necessidade de analisar
documentos administrativos da Secretaria de Educação, bem como despesas
realizadas na Secretaria de Finanças com transporte escolar.
23
2- REVISÃO DE LITERATURA
2.1 A Administração Brasileira dos anos 90
Quando resolvemos tratar da realidade sócio-política brasileira,
mergulhamos em assuntos que sempre trazem a tona questões relacionadas à
corrupção, desrespeito aos cidadãos e falsa democracia existente em nossa nação.
Não podemos deixar de tratar em nosso trabalho de questões
relacionadas a finanças do nosso país. Escutamos atualmente falar que o risco
Brasil assumiu o menor índice de todos os tempos, no entanto as ações do governo
sempre canalizam na permanência da alta taxa de juros e numa carga tributária de
quase 38% do PIB (PRODUTO INTERNO BRUTO).
Vivenciamos diariamente, um número elevado de escândalos
envolvendo os representantes do povo, os gerentes das nossas empresas, ou seja,
nossos políticos. Atrelados a tudo isso, cresce as desigualdades entre as classes
sociais, onde quem é rico cada dia fica mais rico ainda, enquanto a grande parcela
da população está cada vez mais pobre.
Diante dessa realidade, qual a expectativa para esses brasileiros, em
que quem poderia ajudá-lo a sair desse estado de vulnerabilidade, o Estado, sempre
está cercado de políticos preocupados no fortalecimento dos seus currais eleitorais e
na inserção de emendas no orçamento para favorecer os seus padrinhos políticos
que financiaram suas campanhas e agora querem o retorno.
Ao contrário de alguns poucos países onde impera a ditadura, um
governo democrático eficiente existe no sentido de servir a seu povo. Para que isso
aconteça é necessário que haja responsabilidades mútuas, as quais todos devem
concordar com suas regras e seus deveres.
Questões como essas podem ajudar a traçar a realidade sócio-política
brasileira, e a partir daí ajudar a nascer um estado democrático na sua essência,
onde a participação de todos seja ativa, focada num crescimento e desenvolvimento
comum de todos os setores.
Um dos aspectos observados recentemente trata-se da reforma do
Estado Brasileiro, onde se verifica uma profunda mudança na natureza de suas
atribuições. Ao longo de décadas, esse Estado era responsável pela provisão de
bens e serviços, sendo que atualmente, devido ao processo de privatização,
aparece uma proposta de Estado regulador. (REZENDE, 2001)
24
A privatização é algo novo que aviva o debate sobre a regulação do
Estado, no entanto não deve ser o único aspecto a ser considerado. É necessário
considerar uma série de mudanças ocorridas nos setores político e econômico que
exigiram também mudanças de atitudes e métodos do Estado Brasileiro, através de
seu relacionamento com toda sociedade. A globalização financeira, abertura
comercial, privatização de empresas públicas, formação de blocos regionais,
fortalecimento dos poderes locais alteram radicalmente o Estado nesse momento,
exigindo uma profunda reflexão sobre o seu papel desempenhado.
Não se trata apenas de regular os novos mercados que emergirão com o
processo de privatização. Trata-se de regular outros aspectos importantes da vida
econômica, problemas ambientais, tráfico de drogas e segurança pública, que
exigem esforços de cooperação entre o Estado Brasileiro e todas as camadas da
sociedade no intuito de resolver esses problemas.
No plano doméstico é importante a criação de mecanismos de defesa do
mercado local, em face de abertura comercial, para que possamos de alguma
maneira, concorrer com produtos asiáticos, não significando assim a prática restritiva
de livre comércio e intercâmbio de mercadorias e serviços.
A transformação do Estado provedor em um Estado regulador traz
importantes desafios, que vai desde a mudança de cultura burocrática com
estabelecimento de novos padrões de gerenciamento das políticas públicas, a
instituição de novas formas de parceria e de controle social.
É necessário aumentar a transparência das ações do governo.
Observemos a curiosidade trazida por Trosa (2001) ao focar na palavra
“accountability”, que seria a obrigação de prestar contas, acrescentando uma nova
filosofia gerencial, tendo como objetivo principal a transparência total pela ação dos
funcionários envolvidos na tarefa.
Na teoria tradicional, os ministros serão responsáveis pelas escolhas
políticas ou pela política pública, sendo hoje, numa visão mais sofisticada, também
responsável pelas escolhas de sistemas, o que pode escapar a sua
responsabilidade é o problema individual.
A inexperiência da matéria tem trazido algumas dificuldades, pois se
tinha a cultura da predominância da intervenção direta do Estado na vida econômica
e social do país.
25
Nos últimos anos, tem-se intensificado a denúncia de que o Estado
Brasileiro teria crescido de forma demasiada. Tal indicação sustenta-se na
constatação de que a carga tributária tem declinado na ordem de 38% do PIB,
retornando ao patamar do auge do intervencionismo estatal na década de 70.
Comparando com os países desenvolvidos, o Brasil estaria exigindo um
sacrifício muito maior de seus cidadãos, extraindo recursos equivalentes aos países
de primeiro mundo. No entanto, a contrapartida são serviços de qualidade igual ou
inferior aos países mais pobres do mundo.
Verificamos atualmente uma preocupação demasiada em permanecer
com o superávit primário na casa dos 5% do PIB, ou seja, investimentos em áreas
importantes deixam de ser realizados para economizar recursos, os destinados ao
pagamento de dívidas do Governo.
A função do Estado e seu tamanho pressupõem certo grau de
complexidade, sendo assim, a intervenção torna-se maior ou menor, de acordo com
as desigualdades regionais e sociais, que exigem a eliminação desses fatores para
diminuição dessas disparidades.
Com as privatizações, verificamos que a relação do gasto público
permaneceu no mesmo patamar de quando se tinha o intervencionismo estatal,
passando agora a crescente exigência de sustentação dos programas sociais.
Absorção das responsabilidades sociais pelo Estado, sendo de forma
inadequada, favorecerá que haja um aumento nas desigualdades sociais, implicando
em aumento dos índices de criminalidade do país. O Estado Brasileiro deverá pelo
menos dar acesso aos direitos sociais básicos para todos os cidadãos,
aprofundando os debates para a construção de uma nação justa e desenvolvida.
Quando se observa de forma rápida, considerando fatores como a carga
tributária brasileira, comparando com países maiores ou menores que o nosso,
temos a idéia de ineficiência do Estado Brasileiro.
No entanto, aferição do tamanho do Estado não é uma tarefa tão fácil
assim. A parte mais visível da intervenção estatal é representada pelo montante de
tributos que são arrecadados.
Outra forma de medir o tamanho do Estado seria através do volume de
seus gastos e não por sua modalidade de financiamento. Verificamos ainda que tais
informações sobre como o governo gasta podem também não revelar toda verdade.
Atualmente, parece ganhar força a análise relacionada ao tamanho do
26
governo e o grau de descentralização político-administrativa do país. No entanto, é
crescente a demanda da população por soluções que diminuam as desigualdades
sociais existentes, para isto nos deparamos no questionamento: qual o tamanho
ideal desse Estado?
Observamos hoje que a União cada vez mais tem novos recordes de
arrecadação, no entanto cada vez mais verificamos que o déficit corrente é maior, ou
seja, a manutenção da máquina administrativa brasileira gasta mais do que tem.
(REZENDE, 2001)
Diante desta realidade, concluímos que a União gasta mal os recursos
que são furtados de maneira cruel dos cidadãos, sem que haja a contraprestação
digna de serviços públicos.
A cada dia a violência impera junto com a corrupção entre os Poderes
cada vez mais latente, e agora como podemos sair desse caos?
O Brasil é um país de dimensões continentais, onde as desigualdades
regionais são visíveis, para criarmos um país menos desigual, necessitamos de um
Estado mais presente nas questões sociais, não dando bolsa escola, mas criando
ações que permitam que os cidadãos que hoje não tenha nenhuma perspectiva
possam ter escolas dignas e o desenvolvimento de uma profissão.
Então um desenvolvimento educacional favorecerá a diminuição destas
desigualdades e melhorará as perspectivas para esses cidadãos.
Diante deste novo cenário de crise nacional-desenvolvimentismo, e o
aparecimento das críticas ao patrimonialismo do Estado Brasileiro, começa a ganhar
força o caráter neoliberalismos, que se baseia na articulação, na estabilidade da
economia e estratégias administrativas no cenário de reformas voltadas para o
Mercado. (PAULA. 2005).
Essa nova reforma do Estado foi decorrente do desdobramento do ajuste
estrutural da economia, que se originou com adesão do governo Collor às
recomendações do Consenso de Washington, que entre outras questões propusera
a redução do Estado Brasileiro e restrição da atuação estatal, daí o surgimento do
processo de privatização vivido na década de 90. (REZENDE, 2001)
Com isso, o governo brasileiro enfrentou diversas críticas ao movimento
neoliberal, pois justificavam que tal procedimento seria responsável pelo desmonte
do Estado e das políticas sociais. Como justificativa, essa aliança social-liberal
retrata que o objetivo desta nova modelagem era tornar o Estado mais administrável.
27
Em 1998, foi promulgada uma emenda constitucional para efetivação da
reforma gerencial, com mudanças estruturais necessárias para aprovação da
Reforma do Estado Brasileiro.
Para isso, foi introduzido ao artigo 37 na Carta Magna o Princípio da
Eficiência. Ratifica-se nesse momento o processo de administração pública
gerencial:
Art. 37 - A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:(grifo nosso)
Paula (2005 apud BRESSER-PEREIRA 2005, p.130) cita os principais
objetivos da administração pública gerencial:
• Melhorar as decisões estratégicas do governo e da burocracia; • Garantir a propriedade e o contrato, promovendo o bom
funcionamento dos mercados; • Garantir a autonomia e a capacitação gerencial do administrador
público; • Assegurar a democracia através da prestação de serviços
públicos orientados para o cidadão-cliente e controlados pela sociedade.
Esse novo modelo de gestão servirá para os três níveis de esferas
governamentais (Federal, Estadual e Municipal), devendo preservar as seguintes
características:
• Administração profissional, autônoma e organizada em carreiras;
• Descentralização administrativa;
• Maior competição entre unidades administrativas;
• Disciplina e parcimônia no uso dos recursos públicos;
• Indicadores de desempenho transparentes;
• Maior controle dos resultados;
• Ênfase no uso de práticas de gestão originadas no setor privado.
28
2.2- Planejamento Público
Dispositivos constitucionais cuidam do planejamento público, de acordo
com o Art. 165, compõe o planejamento público as leis que dispõe sobre:
Art. 165 - Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual; II - as diretrizes orçamentárias; III - os orçamentos anuais.
Silva (2004, p.22) define o Plano Plurianual como sendo:
Um instrumento de planejamento público previsto na Constituição Federal que tem por finalidade estabelecer as diretrizes, os objetivos e metas para despesas de capital e outras dela decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada. É enviada ao legislativo por meio de projeto de lei.
Na constituição, tal dispositivo é definido no Art. 165, § 1°, conforme
transcrição abaixo:
§ 1º - A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes para as relativas aos programas de duração continuada.
As diretrizes orçamentárias são definidas por Silva (2004, p.26) como
“uma Lei, instituída pela Constituição Federal de 1988, de periodicidade anual, que
disciplina a elaboração da lei orçamentária para o exercício financeiro subseqüente”:
A Constituição dispõe sobre tal matéria em seu Art. 165,§ 2°:
§ 2º - A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
Para Slomski (2003, p.304) a definição para orçamento é:
29
O orçamento público é uma lei de iniciativa do Poder Executivo que estabelece as políticas públicas para o exercício a que se referir; terá como base o plano plurianual e será elaborado respeitando-se a lei de diretrizes orçamentárias aprovado pelo Poder Legislativo. E seu conceito básico será a estimativa da receita e a autorização (fixação) da despesa, e será aberto em forma de partidas dobradas em seu aspecto contábil.
Silva (2004, p. 29) trata o orçamento como ”um instrumento de
planejamento público, por meio do qual são previstas as receitas e fixadas as
despesas de acordo com as regras previstas na LDO e no PPA”.
Conforme Art. 165, § 5° da Constituição Federal, são definidos os
aspectos necessários que deverão compor a Proposta Orçamentária Anual:
§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
30
Figura 1- Integração entre PPA, LDO e LOA
Fonte: Machado (2005, p.59)
2.3- Orçamento Público no Brasil
A experiência brasileira de planejamento tem papel de destaque a
influência dos manuais de orçamento-programa divulgados pela ONU. (MACHADO,
2005).
A dificuldade na implantação desta nova modelagem de orçamento
coincide com um período autoritário do país, onde o Estado era bastante
centralizador e foi tolhida do Poder Legislativo a participação no processo
orçamentário. Tal procedimento dificultou a implantação efetiva do Orçamento
Programa em toda sua plenitude.
No Brasil, essa padronização das classificações programáticas foi
determinada pela União, mediante Portaria n° 9, de 28 de janeiro de 1974, com
objetivo de ter a informação da despesa pública de forma consolidada. (Ibid, 2005).
Com aprovação da Constituição de 1988, cujo parâmetro pautou-se pela
instituição de um estado democrático, foi dada no Art. 166 e seus parágrafos
prerrogativas ao Poder legislativo sobre matéria orçamentária.
PPA Plano Plurianual
LDO Lei de Diretrizes Orçamentárias
LOA Lei Orçamentária
Anual
Execução Orçamentária e Financeira
31
O orçamento público trata de um instrumento de planejamento que
espelha as decisões políticas, estabelecendo as ações prioritárias para o
atendimento das demandas da sociedade, em face da escassez de recursos.
Apresenta múltiplas funções - de planejamento, contábil, financeira e de controle. As
despesas, para serem realizadas, têm que estar autorizadas na lei orçamentária
anual.
No Brasil, como na maioria dos países de regime democrático, o
processo orçamentário reflete a co-responsabilidade entre os poderes,
caracterizando-se por configurar quatro fases distintas:
1 - a elaboração da proposta, feita no âmbito do Poder Executivo;
2 - a apreciação e votação pelo Legislativo - no caso do governo
municipal, a Câmara Legislativa;
3 - a sua execução; e
4 - o controle, consubstanciado no acompanhamento e avaliação da
execução.
Com a estabilização econômica, o orçamento se reveste da maior
importância, na medida em que os valores expressos em termos reais tendem a não
ficar defasados, como ocorria no período inflacionário. Em conseqüência, passa a
espelhar, com maior nitidez, a alocação dos recursos, favorecendo o
acompanhamento e a avaliação das ações governamentais, principalmente pelo
contribuinte e seus representantes, colaborando assim, para a construção de um
Estado moderno, voltado para os interesses da sociedade.
Esta nova realidade demanda a necessidade de difundir amplamente o
conteúdo do orçamento, que expressa o esforço do governo para atender à
programação requerida pela sociedade, a qual é financiada com as contribuições de
todos os cidadãos por meio do pagamento de seus tributos, contribuições sociais e
tarifas de serviços públicos.
Conforme Silva (2004, p. 31) coloca que o projeto da LOA deverá ser
elaborado em conformidade com o PPA, LDO e LRF, devendo conter:
• Em anexo, demonstrativo de compatibilidade da programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes do Anexo de Metas Fiscais; • Demonstrativo do efeito sobre as receitas e despesas decorrente
32
de isenções, anistias, remissões e subsídios, bem como das medidas de compensação a renúncias de receita e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado; • Reserva de contingência definida em base na receita corrente liquida, destinada ao atendimento dos passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos; • Todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou contratual, e as receitas que as atenderão; • O refinanciamento da dívida; • A atualização monetária da dívida mobiliária até o limite da variação do índice de preços previstos na LDO.
2.3.1- Princípios Orçamentários
Existem princípios básicos que devem ser seguidos para elaboração e
controle do orçamento, que estão definidas na Constituição, na Lei nº 4.320, de 17
de março de 1964, no Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias.
A Lei nº 4.320/64 estabelece no seu Art. 2°, os fundamentos da
transparência orçamentária:
A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios da unidade, universalidade e anualidade.
Desde os seus primórdios a questão orçamentária foi cercada de
inúmeras regras, com intuito de facilitar o controle parlamentar sobre os executivos.
Essas regras, denominadas de princípios foram incorporadas naturalmente a
legislação brasileira. (GIACOMONI, 2005).
Veremos a seguir os princípios que ganharam maior ênfase e foram
naturalmente inseridos a legislação vigente.
O Princípio da Unidade trata que cada entidade de direito público deve
possuir apenas um orçamento, fundamentado em uma única política orçamentária e
estruturado uniformemente. Assim, existe o orçamento da União, o de cada Estado e
o de cada Município.
O Princípio da Universalidade retrata que na Lei orçamentária
deverão ser incorporadas todas as receitas e despesas, ou seja, nenhuma
instituição pública deve ficar fora do orçamento.
O Princípio da Anualidade ficou estabelecido um período limitado de
tempo para as estimativas de receita e fixação da despesa, ou seja, o orçamento
33
deve compreender o período de um exercício, que corresponde ao ano fiscal.
O Princípio do Orçamento Bruto trata da colocação das receitas e
despesas no orçamento em valores bruto, sem que haja qualquer tipo de dedução.
“O Principio da não-Afetação das Receitas é colocado por Giacomoni
(2005, p. 80 apud SANT’ANNA E SILVA 1962): ”Nenhuma parcela da receita geral
poderá ser reservada ou comprometida para atender certos e determinados gastos”.
Tal assunto é uma imposição de bom-senso para o administrador, visto que ninguém
gostaria de vincular seus recursos a despesas, trazendo assim certa dificuldade na
administração dos recursos públicos.
O Princípio da Especialização ou Discriminação é posto por
Giacomoni (2005, p. 82), “as receitas e as despesas devem aparecer no orçamento
de maneira discriminada, tal forma que se possa saber, pormenorizadamente, a
origem dos recursos e sua aplicação”. Tal princípio favorece altamente o processo
de controle externo do Poder Legislativos.
O Princípio da Exclusividade o orçamento deverá conter apenas
matéria financeira, sendo excluída matéria estranha a previsão de receita e fixação
de despesa. Tal princípio passou a ser regra constitucional, aparecendo no § 8° do
artigo 165:
§ 8º - A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.
2.3.2- Classificações Orçamentárias
De grande importância para a compreensão do orçamento são os
critérios de classificação das contas públicas. As classificações são utilizadas para
facilitar e padronizar as informações que se deseja obter. A partir de 2002 entrou em
vigência a Portaria SOF n.° 42, que juntamente com a Portaria STN n.° 163,
estabeleceu a classificação do orçamento por Poder, por Instituição, por Função de
Governo, por subfunção, por Programa, por Projeto/Atividade/e ou Operações
Especiais, ou ainda por categoria econômica.
34
Várias são as razões por que deve existir um bom sistema de
classificação no orçamento. Podemos citar algumas:
a) Facilitar a formulação de programas;
b)Proporcionar uma contribuição efetiva para o acompanhamento da
execução do orçamento;
c) Determinar a fixação de responsabilidades;
d) Possibilitar a análise dos efeitos econômicos das atividades
governamentais.
Dependendo do critério de classificação, alguns aspectos das contas
poderão ser evidenciados. A Lei estabelece a obrigatoriedade de classificação
segundo vários critérios.
2.3.2.1 . Classificação Funcional Programática
A Classificação Funcional Programática representou um grande
avanço na técnica de apresentação orçamentária. Ela permite a vinculação das
dotações orçamentárias aos objetivos de governo, propostos no PPA, permitindo
assim que haja claramente um processo de integração dessas duas peças do
planejamento público.
Os programas, na classificação funcional-programática, são
desdobramentos das funções básicas de governo. Fazem a ligação entre os planos
e representam os meios e instrumentos de ação, organicamente articulados para o
cumprimento das funções. Os programas geralmente representam os produtos finais
da ação governamental. Esse tipo de orçamento é normalmente denominado
Orçamento-Programa.
No Brasil, o Orçamento-Programa está estruturado em diversas
categorias programáticas ou níveis de programação, que representam objetivos da
ação governamental em diversos níveis decisórios.
Na Classificação funcional, a função representa o maior nível de
agregação das diversas áreas de despesa que competem ao setor público. (SILVA,
2004)
A função "Encargos Especiais" engloba as despesas em relação às
35
quais não se possa associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo
corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins,
representando, portanto, uma agregação neutra.
No caso da função "Encargos Especiais" os programas
corresponderão a um código vazio, do tipo "0000".
A subfunção representa uma partição da função, visando agregar
determinado subconjunto de despesas do setor público. Na nova classificação a
subfunção identifica a natureza básica das ações que se aglutinam em torno das
funções. (SILVA, 2004)
As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes
daquelas a que estão relacionadas, segundo a Portaria SOF n.º 42.
Assim a classificação funcional será efetuada por intermédio da relação
da ação (projeto, atividade ou operação especial) com a subfunção e a função. A
partir da ação, classifica-se a despesa de acordo com a especificidade de seu
conteúdo e produto, em uma subfunção, independente de sua relação institucional.
Em seguida será feita a associação com a função, associação esta voltada à área
de atuação característica do órgão/ unidade em que as despesas estão sendo
efetuadas.
Como já assinalado anteriormente, na classificação programática, os
programas deixam de ter o caráter de classificador e cada nível de governo passará
a ter a sua estrutura própria, adequada à solução dos seus problemas, e originária
do processo de planejamento desenvolvido durante a formulação do Plano
Plurianual – PPA.
Haverá convergência entre as estruturas do plano plurianual e do
orçamento anual a partir do programa, "módulo" comum integrador do PPA com o
Orçamento. Em termos de estruturação, o plano termina no programa e o orçamento
começa no programa, o que confere a esses documentos uma integração desde a
origem, sem a necessidade, portanto, de buscar-se uma compatibilização entre
módulos diversificados. O programa, como único módulo integrador, e os projetos e
as atividades, como instrumento de realização dos programas.
Cada programa deverá conter, no mínimo, objetivo, indicador que
quantifique a situação que o programa tenha por fim modificar e os produtos (bens e
serviços) necessários para atingir o objetivo. Os produtos dos programas darão
origem aos projetos e atividades. A cada projeto ou atividade só poderá estar
36
associado um produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dará origem à
meta.
Os programas serão compostos por atividades, projetos e uma nova
categoria de programação denominada operações especiais. Essas últimas poderão
fazer parte dos programas quando entendido que efetivamente contribuem para a
consecução de seus objetivos. Quando não, as operações especiais não se
vincularão a programas.
A estruturação de programas e respectivos produtos,
consubstanciados em projetos e em atividades, está sendo definida no atual
momento, na etapa de validação SOF e Setoriais, e seu resultado será
disponibilizado para que os órgãos setoriais e as unidades orçamentárias
apresentem as suas propostas orçamentárias.
O programa é o instrumento de organização da atuação
governamental. Articula um conjunto de ações que concorrem para um objetivo
comum preestabelecido, mensurado por indicadores estabelecidos no plano
plurianual, visando à solução de um problema ou o atendimento de uma
necessidade ou demanda da sociedade.
Toda a ação finalística do Governo Federal deverá ser estruturada em
programas, orientados para consecução dos objetivos estratégicos definidos, para o
período, no PPA. A ação finalística é a que proporciona bem ou serviço para
atendimento direto às demandas da sociedade.
Os programas de ações não finalísticos são programas constituídos
predominantemente de ações continuadas, devendo conter metas de qualidade e
produtividade a serem atingidas em prazo definido.
Segundo Carvalho (2006), é quatro os tipos de programas previstos:
• Programas finalísticos;
• Programas de gestão das políticas públicas;
• Programas de serviços ao Estado;
• Programa de apoio administrativo.
Os programas finalístico resultam em bens e serviços ofertados
diretamente à sociedade. Seus atributos básicos são: denominação, objetivo,
público-alvo, indicadores, fórmulas de cálculo do índice, órgão(s), unidades
orçamentárias e unidade responsável pelo programa O indicador quantifica a
37
situação que o programa tenha, por fim modificar de modo a explicitar o impacto das
ações sobre o público alvo.
Os programas de gestão de políticas públicas assumirão
denominação específica de acordo com a missão institucional de cada órgão.
Portanto, haverá apenas um programa dessa natureza por órgão, por exemplo:
"Gestão da Política de Saúde".
Seus atributos básicos são: denominação, objetivo, órgão(s), unidades
orçamentárias e unidade responsável pelo programa
Na Presidência da República e nos Ministérios, que constituam órgãos
centrais de sistemas (Orçamento e Gestão, Fazenda), poderá haver mais de um
programa desse tipo.
Os Programas de Gestão de Políticas Públicas abrangem as ações de
gestão de Governo e serão compostos de atividades de planejamento, orçamento,
controle interno, sistemas de informação e diagnóstico de suporte à formulação,
coordenação, supervisão, avaliação e divulgação de políticas públicas. As atividades
deverão assumir as peculiaridades de cada órgão gestor setorial.
Os programas de Serviços ao Estado são os que resultam em bens e
serviços ofertados diretamente ao Estado, por instituições criadas para esse fim
específico. Seus atributos básicos são: denominação, objetivo, indicadores,
órgão(s), unidades orçamentárias e unidade responsável pelo programa.
Os programas de Apoio Administrativo correspondem ao conjunto de
despesas de natureza tipicamente administrativa e outras que, embora colaborem
para a consecução dos objetivos dos programas finalísticos e de gestão de políticas
públicas, não são passíveis de apropriação a esses programas. Seus objetivos são,
portanto, os de prover os órgãos da União dos meios administrativos para a
implementação e gestão de seus programas finalísticos.
Nas leis orçamentárias e nos balanços, as ações serão identificadas
em termos de funções, subfunções, programas, atividades, projetos e operações
especiais.
São de três naturezas diferentes as ações de governo que podem ser
classificadas como categorias de programação orçamentária: atividade, projeto e
operação especial.
Os projetos e atividades são os instrumentos orçamentários de
viabilização dos programas. Estão assim conceituados:
38
• Atividade: é um instrumento de programação para alcançar o
objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que
se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um
produto necessário à manutenção da ação de governo;
• Projeto: é um instrumento de programação para alcançar o objetivo
de um programa, envolvendo um conjunto de operações, que se
realizam num período limitado de tempo, das quais resulta um
produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação
de governo.
• Operação Especial: são ações que não contribuem para a
manutenção das ações de governo, das quais não resulta um produto
e não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.
Representam, basicamente, o detalhamento da função "Encargos
Especiais".
São despesas passíveis de enquadramento nesta ação: amortizações
e encargos, aquisição de títulos, pagamento de sentenças judiciais, transferências a
qualquer título (não confundir com descentralização), fundos de participação,
operações de financiamento (concessão de empréstimos), ressarcimentos de toda a
ordem, indenizações, pagamento de inativos, participações acionárias, contribuição
a organismos nacionais e internacionais, compensações financeiras. Com exceção
do pagamento de inativos, que integra uma função específica, as demais operações
serão classificadas na função "encargos especiais".
2.3.2.2 - Classificação Quanto à Natureza da Despesa
Para classificar uma despesa quanto à sua natureza, deve-se considerar
a categoria econômica, o grupo a que pertence, a modalidade da aplicação e o
elemento.
O código da classificação da natureza da despesa é constituído por seis
algarismos, onde:
39
• 1º indica a categoria econômica da despesa;
• 2º indica o grupo da despesa;
• 3º/4º indicam a modalidade da aplicação;
• 5º/6º indicam o elemento da despesa (objeto de gasto).
Giacomoni (2005, p.106) retrata que “as classificações institucional,
funcional e por programas têm grande utilidade no plano administrativo-gerencial,
pois alimentam com informações as etapas de programação, tomada de decisões,
execução, avaliação e controle”. Com relação à classificação por categoria
econômica cumpre uma função bem distinta.
O objetivo dessa classificação é demonstrar os aspectos
macroeconômicos do gasto público, tendo sido definido pela Organização das
Nações Unidas (ONU), conforme proposta Keynesiana no pós-guerra.
(GIACOMONI,2005).
A classificação por categoria econômica é constituída por duas
categorias:
3- Despesas Correntes;
4- Despesas de Capital.
Segundo Giacomoni (2005), na definição da Lei 4.320/64, as despesas
correntes compreendem:
• Dotações para manutenção de serviços anteriormente criados,
inclusive as destinadas a atender obras de conservação e
adaptação de bens imóveis; e as
• Dotações para despesas às quais não corresponda a
contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para
contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção
de outras entidades de direito público ou privado.
As despesas de capital são as que contribuem para formação de bens
de capital e de produtos para revendas, a concessão de empréstimos e amortização
das dívidas.
Os grupos em vinculação as categorias econômicas são seis, conforme
40
demonstra o quadro abaixo:
Quadro 1 – Categorias econômicas e grupos.
Categorias Econômicas Grupos
3-Despesas Correntes 1. Pessoal e Encargos Sociais 2. Juros e Encargos da Dívida 3. Outras Despesas Correntes
4- Despesas de Capital 4. Investimentos 5.Inversões Financeiras 6. Amortização da Dívida
Fonte: Giacomoni (2005, p.109)
A portaria Interministerial n.° 163/2001 define assim cada grupo:
1 - Pessoal e Encargos Sociais. Despesas de natureza salarial
decorrentes do efetivo exercício de cargo, emprego ou função de confiança no setor
público, do pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e pensões, das
obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha
de salários, contribuição a entidades fechadas de previdência, bem como soldo,
gratificações e adicionais, previstos na estrutura remuneratória dos militares, e
ainda, despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a
contratação temporária para atender a necessidade de excepcional interesse
público, quando se referir à substituição de servidores, e despesas com a
substituição de mão-de-obra constantes dos contratos de terceirização quando se
tratar de categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do
quadro de pessoal, exceto nos casos de cargo ou categoria em extinção, em
atendimento ao disposto no Art. 18, § 1o, da Lei Complementar nº. 101, de 2000.
2 - Juros e Encargos da Dívida. Despesas com o pagamento de juros,
comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas
contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.
3 - Outras Despesas Correntes. Despesas com aquisição de material
de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação,
auxílio-transporte, despesas com a contratação temporária para atender a
necessidade de excepcional interesse público, quando não se referir à substituição
de servidores de categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos
41
do quadro de pessoal, além de outras despesas da categoria econômica "Despesas
Correntes" não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa.
4 – Investimentos. Despesas com o planejamento e a execução de
obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização
destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material
permanente.
5 - Inversões Financeiras. Despesas com a aquisição de imóveis ou
bens de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de
empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não
importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de
empresas.
6 - Amortização da Dívida. Despesas com o pagamento e/ou
refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública
interna e externa, contratual ou mobiliária.
Na Lei n.° 4.320/64, contava-se com rigor e precisão das categorias
econômicas, algo que estava defasado, sendo sucedido pelas modalidades de
aplicação. Segundo Giacomoni (op.cit.), tal fato ocorreu no sentido de responder a
finalidade gerencial da administração publica brasileira pós anos 90.
O quadro abaixo demonstra segundo a portaria interministerial
163/2001 a estrutura das modalidades de aplicação:
Quadro 2– Modalidades de Aplicação
Código Descrição 20 Transferências à União 30 Transferências a Estados e Distrito Federal 40 Transferências a Municípios 50 Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos 60 Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos 70 Transferências a Instituições Multigovernamentais 80 Transferências ao Exterior 90 Aplicações Diretas 99 A Definir
Fonte: Slomski (2003, p.324)
Os objetos de despesas são identificados pelos elementos de despesa.
A Portaria Interministerial n.°163/2001 facultou o desdobramento suplementar
42
dessas despesas, com a finalidade de atender algumas escriturações contábeis,
bem como o controle da execução orçamentária e financeira.
Em decorrência do disposto na norma legal em epígrafe, a estrutura da
natureza de despesa será a seguinte: c.g.mm.ee.dd, onde:
c => representa a categoria econômica;
g => representa o grupo de natureza da despesa;
mm=> representa a modalidade de aplicação;
ee => representa o elemento da despesa;
dd => representa o desdobramento, facultativo.
Exemplificamos a estrutura da natureza da despesa na execução
orçamentária, conforme quadro abaixo:
Quadro 3– Execução Orçamentária por Categoria Econômica da Despesa
C G Mm ee dd Descrição 3 0 00 00 00 DESPESAS CORRENTES
3 1 00 00 00 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
3 1 90 00 00 APLICAÇÕES DIRETAS
3 1 90 11 00 Vencimentos e Vantagens Fixas-Pessoal Civil
Fonte: Elaboração própria.
2.4- Contabilidade Gerencial de Entidades Públicas
Para Slomski (2003 apud MEIRELES 2003, p.357), “Administração
Pública é todo aparelhamento do Estado, preordenado à realização de seus
serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas.”
Di Pietro (2008, p.49) o termo administração pública é utilizada em dois
sentidos:
a) Em sentido subjetivo, formal ou orgânico, ele designa os entes que exercem a atividade administrativa; compreende pessoas jurídicas, órgãos e agentes públicos incumbidos de exercer uma das funções em que se triparte a atividade estatal: a função administrativa;
b) Em sentido objetivo, material ou funcional, ela designa a natureza da atividade exercida pelos referidos entes; nesse sentido, a Administração Publica é a própria função administrativa que incumbe, predominantemente, ao Poder Executivo.
43
Neste sentido, administrar significa planejar e executar, Di Pietro (op.cit.)
considera na administração pública duas funções, a função política é responsável
por traçar as diretrizes governamentais, ou seja, planejamento. A função
administrativa cuida da execução de tudo aquilo que foi planejado pela função
política.
Essa administração pública é exercida pelos órgãos da administração
direta, órgãos da administração indireta e pelos órgãos da administração delegada:
• A Administração direta compreende a organização administrativa
do Estado. (Slomski, 2003);
• A Administração indireta é atividade administrativa caracterizada
como serviço público, deslocado do Estado, para outra entidade
por ele criada. Integram a administração indireta as autarquias,
as empresas públicas, as sociedades de economia mista e as
fundações, e as autarquias subdividem-se em autarquias
institucionais-que prestam serviços autônomos especializados – e
as autarquias corporativas, representadas por órgãos
fiscalizadores de profissões;
• A administração delegada complementa a ação do Estado e
subdivide-se em descentralizada por cooperação – são
organizações para-administrativas de direito privado, criadas pelo
Estado isoladamente ou em conjunção com particulares; e
descentralizada por colaboração- é a que descentraliza a
atividade do Estado para a órbita privada. Essa consiste na
delegação dos exercícios de encargos públicos a terceiros, por
meio de concessão (com contrato) ou permissão (com contrato).
Slomski (2003 apud BASTOS 2003, p. 360) coloca a primeira grande
divisão orgânica feita pela Constituição de 1988, quando criou os três poderes:
Legislativo, Executivo e Judiciário, conforme quadro abaixo:
44
Quadro 4– Estruturação dos Poderes
Níveis Poderes
Legislativo Executivo Judiciário
Federal
• Senado Federal • Câmarados Deputados • Tribunal de Contas da União
• Presidência da República • Ministérios
• Supremo Tribunal Federal • Supremo Tribunal de Justiça • Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais • Tribunais e Juízes do Trabalho • Tribunais e Juízes Eleitorais • Tribunais e Juízes Militares • Ministério Público da União
Estadual • Assembléia Legislativa • Tribunal de Contas do Estado
• Gabinete do Governador • Secretarias de Estado
• Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal • Ministério Público do Estado e do Distrito Federal
Municipal
• Câmara dos Vereadores • Tribunal de Contas do Município ou Tribunal de Contas do Estado
• Gabinete do Prefeito • Secretarias Municipais
Fonte: Slomski (2003, p. 360)
Diante desta estrutura, vários são os serviços públicos de atividades-
meio ou atividades-fins exercidas e colocadas à disposição, prestados diretamente,
permitidas ou concedidas pelo Estado, visando proporcionar um grau de satisfação
social da coletividade. (SLOMSKI ,2003 apud MEIRELES, 2003, p. 366)
Segundo Silva (2002, p. 24) para atingir a plena satisfação das
necessidades da população, a administração pública é dividida em:
• Atividades-meio, que envolvem o próprio papel do Estado e sua
estrutura administrativa para atender as necessidades da
população;
• Atividades-fins, que estão voltadas para efeito atendimento das
demandas da população.
O quadro 5 mostra quais atividades-meio dão suporte para atividades-
fins, objetivo final dos serviços públicos.
45
Quadro 5- Divisão da Administração pública
Administração Pública Atividades-Meio Atividades-Fins
FUNÇOES DE ASSESSORAMENTO • Pesquisa • Planejamento • Organização
FUNÇÕES DE CHEFIA • Comando • Coordenação • Controle
SERVIÇOS AUXILIARES • Administração de Pessoal • Administração de Material • Administração Financeira • Administração Patrimonial • Administração Orçamentária • Administração Documental • Administração do Cadastro Geral de
Cidadãos
ESSENCIAIS • Segurança • Defesa Nacional • Justiça
COMPLEMENTARES • Proteção à saúde • Proteção à agricultura • Proteção à educação • Promoção do bem-estar Social • Desenvolvimento urbano • Desenvolvimento econômico • Incrementos de obras públicas
SERVIÇOS PÚBLICOS
• Transportes coletivos • Iluminação • Limpeza pública • Abastecimento etc.
Fonte: Silva (2002, p.25) com adaptações
Kohama (2003, p. 47) traz a seguinte definição da Contabilidade
Pública:
A contabilidade pública é um dos ramos mais complexos da ciência contábil, e tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito público interno, ou seja, União, Estados, Distrito Federal e Municípios e respectivas autarquias.
O Art. 85 da Lei 4.320/64 coloca textualmente a regulamentação da
contabilidade pública no Brasil:
Art. 85 - Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Obedecendo ao Art. 86 do mesmo diploma legal, a escrituração contábil
das operações financeiras e patrimoniais será pelo método das partidas dobradas.
A contabilidade governamental é formada por quatro subsistemas:
a) Subsistema Orçamentário;
b) Subsistema Financeiro;
46
c) Subsistema Patrimonial;
d) Subsistema de Compensação.
O subsistema orçamentário é responsável pela evidenciação do registro
contábil da receita e despesa, de acordo com especificações na LOA e dos créditos
adicionais, conforme previsão legal no Art. 91 da Lei n.° 4.320/64. (KOHAMA, 2003).
O final do exercício será apurado de acordo com a previsão da receita e
sua execução, bem como, a fixação da despesa e seus valores empenhados e suas
respectivas dotações disponíveis.
O subsistema financeiro tem por objetivo englobar as operações de
débito e crédito de natureza financeira, demonstrando ao final do exercício o
resultado financeiro apurado. Segundo Mauss (2008), o balanço financeiro
representa o fluxo de caixa da entidade pública.
O subsistema patrimonial registra todos os bens de caráter permanente,
com indicação dos elementos necessários para perfeita caracterização de cada um
deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração. Ao final do
exercício será apresentado o resultado da gestão econômica. (KOHAMA, 2003).
O subsistema de compensação, segundo Kohama (2003, p.49), “registra
e movimenta as contas representativas de direitos e obrigações, decorrentes de
contratos, convênios ou ajustes”.
A figura 2, segundo Mauss (2008), demonstra o sistema de informação
contábil público. Nesta figura é demonstrado o sistema de informação contábil e a
sua estrutura de subsistemas, que tem por objetivo evidenciar os fatos que poderão
no futuro afetarem de alguma forma o patrimônio público.
Segundo o mesmo autor, o sistema de informação contábil é
responsável por prover o gestor público ou privado de informações úteis, de
natureza física, financeira e econômica para fundamentar as decisões táticas e
estratégicas.
Para Mauss (2008 apud SILVA 1999), o maior problema da contabilidade
governamental está voltado para aspectos financeiros do orçamento, sendo
deixados de lado os eventos de natureza econômica, que permitiriam aspectos
adicionais de avaliação e compreensão dos ativos, passivos e patrimônio liquido.
47
Figura 2- Estrutura do sistema de informação contábil público
Fonte: Mauss (2008, p. 8)
Para Kohama (2003), a contabilidade governamental não deve ser
entendida como destinada apenas para registro e escrituração contábil, mas
também à observação da legalidade dos atos da execução orçamentária através do
controle e acompanhamento, que será prévio, concomitante e subseqüente, de
acordo com Art. 77 da Lei Federal n.° 4.320/64.
O quadro 6 mostra o relacionamento entre as fases da despesa com os
sistemas contábeis.
Contabilidade Governamental
Contabilidade Financeira
Contabilidade Gerencial
Subsistema Orçamentário
Subsistema Financeiro
Subsistema Patrimonial
Subsistema Compensado
Subsistemas de Custos
Finalidade: A Legalidade
Finalidade: - fundamentar a tomada de decisão; -embasar o planejamento; -avaliar desempenho; -apurar o resultado econômico; - medir eficiência.
48
Quadro 6- Relacionamento: fases da despesa e sistemas contábeis
Fases Sistemas Contábeis Despesa Orçamentário Financeiro Patrimonial 1ª Fixação sim 2ª Empenho sim 3 ª Liquidação* sim sim sim** 4ª Pagamento sim Receita 1ª Previsão sim 2ª Lançamento sim 3ªArrecadação Recolhimento
sim sim sim
(*) No encerramento do período contábil, em função da liquidação forçada, o montante das despesas liquidadas se iguala ao montante das despesas empenhadas. (**) Esses valores são registrados no sistema patrimonial por transferência do Sistema Financeiro: Fonte: Machado (2005, p. 86)
Conforme o quadro em epígrafe, verificamos que a despesa pública
passa por quatro fases, que segundo Kohama, tem a seguinte definição:
• Fixação- É o primeiro estagio da despesa pública, sendo
cumprida por ocasião da edição da LOA;
• Empenho- É o segundo estágio, sendo o ato emanado de
autoridade competente que cria para o Estado obrigação de
pagamento pendente ou não de implemento de condição ( Art. 58,
da LEI FEDERAL 4.320/64);
• Liquidação- É o terceiro estágio, consiste na verificação do direito
do credor, tendo por base os títulos e documentos
comprobatórios;
• Pagamento- É a ultima fase, sendo o ato onde o poder público faz
a entrega do recurso pecuniário, recebendo assim a devida
quitação.
Com relação à receita pública, a mesma percorrerá por três estágios, a
saber:
• Previsão- Correspondem os valores consignados na LOA, pois
são estimativas que originam de estudos de previsão;
• Lançamento- É o ato do poder público que identifica e
49
individualiza o contribuinte ou devedor, com seus respectivos
valores, espécies e vencimentos. (KOHAMA, 2003);
• Arrecadação e Recolhimento- Consiste no ato onde os tributos ou
as diversas receitas são arrecadadas pelos agentes
arrecadadores. O recolhimento ocorre quando esses numerários
são entregues ao tesouro municipal. (Ibid, 2003)
Para tanto apresentamos no quadro 7, o modelo de classificação de
receita, segundo a Portaria n.° 163/2001.
Quadro 7- Classificação da Receita
1000.00.00 RECEITAS CORRENTES Categoria Econômica
1° Nível
1700.00.00 Transferências Correntes Subcategoria econômica
2° Nível
1720.00.00 Transferências Intergovernamentais Fonte 3° Nível
1721.00.00 Transferências da União Rubrica 4° Nível
1721.01.00 Participação na Receita da União Alíneas 5° e 6° Níveis
1721.01.02 Cota-parte do FPM Subalíneas 7° e 8° Níveis Fonte: Mauss (2008, p.13)
Para entendimento da abertura, execução, encerramento e apuração
dos resultados orçamentários apresentamos o quadro 8 e no quadro 9 a
demonstração desses eventos, que constam no Livro Diário.
50
Quadro 8 – Principais eventos do sistema orçamentário
Fonte: Machado (2005, p. 87)
Quadro 9 – Diário- Sistema Orçamentário
Fonte: Machado (2005, p. 88)
Com a finalização do orçamento, são produzidos os relatórios
Previsão da Receita e Fixação da Despesa A- Abertura do orçamento da receita B- Abertura do Orçamento da Despesa
Comprometimento da despesa
C- Empenhamento da despesa Execução do orçamento
D- Liquidação da despesa E- Arrecadação da receita
Encerramento do exercício contábil
1- Liquidação” forçada” do saldo da conta “despesa empenhada”(transferência do saldo da conta “ despesa empenhada” para conta “ execução da despesa”
Apurações •••• Resultado de previsão •••• Economia Orçamentária •••• Excesso ou insuficiência de arrecadação •••• Resultado de Execução
A- Abertura do orçamento da Receita Receita Prevista a Orçamento da Receita B- Abertura do orçamento da despesa
Créditos orçamentários a Créditos disponíveis
C- Empenhamento da despesa Créditos disponíveis a Despesa empenhada D- Liquidação da despesa Despesa empenhada a Execução da Despesa E- Arrecadação da Receita Execução da Receita a Receita Prevista 1- Liquidação “forçada” do saldo da conta de despesa empenhada Despesa empenhada a Execução da despesa
51
orçamentários, sendo o principal deles o balanço orçamentário, conforme Anexo 12
da Lei Federal n.° 4.320/64.
O subsistema financeiro é composto de contas para preparação do
Anexo 13 da Lei Federal n.° 4.320/64, sendo um fluxo financeiro, para registrar
apenas os fatos que envolvem entrada e saída de recursos. (Machado, 2005).
O funcionamento do sistema financeiro será demonstrado nos quadros
10, com os principais eventos do sistema financeiro e 11, com os registros no diário.
Quadro 10 – Principais eventos do sistema financeiro
Fonte: Machado (2005, p. 92)
Execução do orçamento D’- Liquidação da Despesa E’- Arrecadação da Receita F - Pagamento de Despesa Recebimentos e pagamentos extra-orçamentários G- Recebimentos de depósitos e cauções (aumento de passivo financeiro) H- Pagamentos de restos a pagar (diminuição de passivo financeiro) Outros movimentos extra-orçamentários I-Retenção de consignações Encerramento de exercício contábil
1- Registro do montante da liquidação “forçada” como restos a pagar do exercício não processado
2- Registro de restos a pagar do exercício (processado) pelo saldo da conta despesa orçamentária a pagar
3- Transferência do saldo das receitas orçamentárias para sistema patrimonial
4- Transferências do saldo das despesas orçamentárias para o sistema patrimonial.
52
Quadro 11 – Diário- Sistema Financeiro
Fonte: (Machado, 2005, p. 93).
O subsistema patrimonial registra a movimentação dos seguintes
grupos: ativo permanente; passivo permanente; patrimônio líquido ou saldo
patrimonial. (MACHADO, 2005)
Segundo o Art. 100 da Lei n.° 4.320/64, são elementos do último grupo-
D’- Liquidação da despesa Despesa orçamentária a Despesa orçamentária a pagar E’- Arrecadação da receita Caixa a Receita Orçamentária F – Pagamento de despesa Despesa orçamentária a pagar a Caixa G- Recebimento de depósitos e cauções (aumento do passivo financeiro) Caixa a Depósitos diversos H- Pagamentos de restos a pagar (diminuição de passivo financeiro) Restos a pagar a Caixa I- Retenção de consignações Despesa Orçamentária a Consignações 1’- Registro do montante da liquidação “forçada” Como restos a pagar do exercício não processado Despesas orçamentárias a Restos a pagar não processados 2 – Registro de restos a pagar do exercício (processado) Pelo saldo da conta despesa orçamentária a pagar Despesa Orçamentária a pagar a Restos a pagar 3- Transferências do saldo das receitas orçamentárias para o sistema patrimonial Receita orçamentária a Transferência financeira 4- Transferências do saldo das despesas orçamentárias para o sistema patrimonial Transferência financeira a Despesa Orçamentária
53
saldo patrimonial:
As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.
O quadro 12 mostra de forma simplificada, um conjunto dos principais
eventos do sistema patrimonial, sendo apresentado: a movimentação orçamentária,
que impacta o ativo e passivo permanentes; movimentação independente da
execução orçamentária e transferências de encerramento do exercício contábil,
enquanto o quadro 13 os eventos do diário.
Quadro 12 – Principais eventos do sistema patrimonial
Fonte: Machado (2005, p. 97)
Movimentação orçamentária – Mutações J- Incorporação de um bem imóvel adquirido K- Desincorporação de um bem alienado Movimentação independente da execução orçamentária L- Inscrição de dívida ativa M- Atualização cambial da dívida fundada externa Encerramento do exercício contábil 3’- Transferências do saldo das receitas orçamentárias do sistema financeiro 4’- Transferências do saldo das despesas orçamentárias do sistema financeiro
54
Quadro 13 – Diário- Sistema Patrimonial
Fonte: Machado (2005, p. 98)
Quando da conclusão dos lançamentos do subsistema patrimonial, todas
as contas transitórias estarão zeradas, com exceção da transferência patrimonial.
Tais lançamentos são responsáveis pela elaboração de dois
demonstrativos contábeis previstos na Lei n° 4.320/64, o balanço patrimonial (Anexo
14) e a demonstração das variações patrimoniais (Anexo 15).
2.4.1- O Regime contábil da contabilidade pública
Quando começamos o estudo do regime contábil utilizado no Brasil, veio
à tona questões relacionadas aos Princípios Contábeis e a interpretação correta do
Art. 35 da Lei n.° 4.320/64.
Kohama (2003) coloca que o campo de atuação da contabilidade prevê a
escrituração de instituições de diversas entidades, sejam elas com ou sem fins
J- Incorporação de um bem imóvel adquirido Ativo Permanente- Bens Imóveis a Mutações patrimoniais ativas K- Desincorporação de um bem alienado Mutações patrimoniais passiva a Ativo permanente- Bens imóveis L- Inscrição da dívida ativa Ativo permanente- Dívida Ativa a Variações patrimoniais independentes da execução orçamentária- Ativa M- Atualização cambial da dívida fundada externa Variações patrimoniais independentes da Execução orçamentária – Passiva a Passivo permanente –Divida fundada externa 3’- Transferências do saldo das receitas Orçamentárias do sistema financeiro Transferências patrimoniais a Receitas orçamentárias 4’- Transferências do saldo das despesas Orçamentárias do sistema financeiro Despesas orçamentárias a Transferências patrimoniais
55
lucrativos, de modo a evidenciar as variações ocorridas na estrutura patrimonial e
financeira.
Machado (2005) retrata que, por meio da Resolução CFC n° 750/93,
tornou-se obrigatória no Brasil a observância dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade no exercício da profissão dos contadores.
No entanto a Resolução CFC n.° 1111/07, criou Apêndice II, na
resolução em epigrafe, sendo a interpretação dos princípios fundamentais de
contabilidade, sob a perspectiva do setor público.
Entre esses princípios destacamos o da competência que tem o seguinte
enunciado:
Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
Sobre tal princípio, a resolução de 2007 retrata que as transações e os
eventos deverão ser reconhecidos com a ocorrência dos fatos geradores,
independentemente do seu pagamento e recebimento, devendo ser assim aplicada
integralmente no setor público.
Conclui-se, a partir deste dispositivo legal, que dentre os princípios de
contabilidade geralmente aceitos, a competência estaria mais adequado para o
registro das receitas e despesas.
Machado (2005 apud IUDÍCIBUS 1979, p. 76) coloca sobre o princípio
da competência:
Este princípio estabelece que o reconhecimento de receitas e despesas está identificado com períodos específicos e associado ao surgimento de ‘fatos geradores’ de natureza econômica, legal e institucional, não sendo evento fundamental para tal reconhecimento o desembolso de caixa ou recebimento de numerário.
Tal autor coloca que o acatamento de tal afirmação só é unânime para
contabilidade empresarial.
Com a promulgação da Lei 4.320/64, os autores são quase unânimes
em afirmar que o regime é misto.
Tal afirmação está fundamentada no Art. 35 da Lei 4.320/64, que poderá
induzir alguns autores a um pensamento equivocado:
56
Art. 35 - Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas nele legalmente empenhadas.
Entre os autores que aceitam esta afirmação, temos Slomski (2003,
p.31), “fica evidenciado que no Brasil utiliza-se, para escrituração contábil, um
regime misto.”
Para Kohama (2003, p. 55), “no Brasil, administração pública deve
adotar o regime de escrituração misto, ou seja, o regime de caixa para a
arrecadação das receitas e o regime de competência para realização das despesas.”
Para Reis (2008), a afirmação de adoção do regime contábil no Brasil,
não deve apenas ser analisado do ponto de vista do Art. 35 da Lei n.° 4.320/64.
Deverá também ser interpretado em conjunto com os artigos 39, 52 e 53 do referido
diploma legal e as Leis 8.666/93 e 5.172/66.
Daí chegará facilmente à interpretação que temos também para receita o
regime de competência, e não de caixa como é pregado por muitos autores, e a
colocação de que temos regimes contábeis distintos para o ramo empresarial e
governamental iria por água abaixo.
Destaque-se no exercício financeiro de 2002, a Secretaria do Tesouro
Nacional, por meio da Portaria n.° 447, orientou que as entidades governamentais,
Estados e Municípios, contabilizassem as receitas provenientes de transferências
constitucionais no mês de dezembro, mesmo tendo sido recebidas no mês de
janeiro.
Reis (2008, p. 91) coloca que “as receitas arrecadadas, são obtidas com
o emprego de recursos próprios, daí porque concluirmos que podem ser
reconhecidas pelo principio da competência.”
Machado (2005) afirma que o objetivo do artigo 35 é disciplinar o
reconhecimento e o registro do fluxo financeiro, bem como o formato de seu
relatório, regulando, por conseguinte, a escrituração dos subsistemas orçamentários
e financeiros.
Para tanto, conforme entendimento da legislação de forma conjunta,
podemos concluir que o regime contábil de escrituração utilizado no Brasil é base no
57
princípio da competência.
Então perde o valor do tão preconizado regime misto, pois conforme
preconiza o Conselho Federal de Contabilidade, o regime de competência deverá
ser observado por entidades públicas e privadas.
O foco da mensuração da contabilidade governamental difere da
contabilidade empresarial pelo fato de não almejar lucros, e sim o registro do fluxo
financeiro previsto no Art. 35 da Lei n.° 4.320/64.
2.5- Fases de desenvolvimento e implantação do modelo de custos
Dada a relevância do assunto, é necessário iniciarmos trazendo à tona
alguns conceitos básicos que dão base para a formação da Contabilidade de
Custos. Para tal, verificamos as definições trazidas por Slomski (2005, p. 56):
• Custo - consumo de recursos (ativos) na produção de produtos ou serviços; •Despesa - consumo de recursos (ativos) na obtenção de receitas; • Investimento - consumo de recursos (ativos) na aquisição e/ou construção de bens que produzirão benefícios em exercícios seguintes; • Perda - consumo de recursos (ativos) de maneira involuntária e não prevista.
Para Machado (2005 apud Martins, 1996, p. 25), esse processo é
composto de uma análise da terminologia composta ainda de Gasto: “ Sacrifício
financeiro com que a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço
qualquer sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos;
Desembolso Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço”.
O mesmo autor demonstra no quadro 14 o relacionamento desses
conceitos:
58
Quadro 14 – Relacionamento: gasto, investimento, custo e despesa
Fonte: Machado (2005, p.108)
Podemos nesse caso, como sugestão de Machado (2005), traçar um
paralelo entre o mundo empresarial e governamental, com algumas semelhanças de
conceitos:
• A fase da despesa pública da fixação relaciona-se com entidade
privada como sendo o momento do estabelecimento do custo-
padrão;
• A fase do empenho não se encontra relacionamento com os
conceitos de custos;
• A fase da liquidação, como foi visto em momento pretérito, refere-
se no reconhecimento do direito do credor, equivalendo-se ao
conceito de gasto;
• A fase do pagamento é idêntica ao conceito de desembolso.
O quadro 15 mostra esta correspondência terminológica:
Gasto
Custo
Investimento
Custo
Despesa
59
Quadro 15 – Contabilidade governamental x Contabilidade de custos
Fonte: Machado (2005, p.109)
Com a correlação entre os conceitos de despesas liquidadas e gastos,
considera-se como ponto de partida para construção de um sistema de custos para
o setor público. Os custos estão atrelados a despesas orçamentárias liquidadas
dentro do exercício como custo e quando se refere a exercícios subseqüentes como
investimentos.
Para tanto o quadro 16 demonstra este grau de relacionamento.
Quadro 16 – Relacionamento: despesas liquidadas, custos e investimentos
Fonte: Machado (2005, p.109)
Baseando-se nestes conceitos, a coisa mais importante a ser pensada é
no sistema de acumulação de custos que será utilizado para, a partir daí, definir o
método de custeio que será usado.
Desta forma, Slomski (2005, p. 56) trata de estruturar a Contabilidade de
Custos com dois sistemas de acumulação: Sistema de Acumulação por Ordem e
Sistema de Acumulação Contínua ou por Processo.
Fixação = Custo Padrão Empenho = - Liquidação = Gasto Pagamento = Desembolso
Despesa Orçamentária Liquidada
Investimento
Custo
60
Mauss (2008, p.42) coloca as características das atividades públicas:
Pode-se afirmar que os serviços prestados de forma contínua, como consultas médicas e odontológicas, requerem um sistema de acumulação de custos por processo, Os custos destes serviços devem ser acumulados continuamente durante o período que se queira mensurar por natureza de custo.
No sistema de acumulação por ordem, segundo Martins (2003, p.145),
“os custos são acumulados numa conta especifica para cada ordem ou encomenda”.
O start no processo dar-se-á a partir do pedido do cliente, onde estarão
acumulados os custos relativos aos pedidos ou serviços executados. Um exemplo
que ocorre bastante nos municípios é a recuperação de uma escola: definido o local,
é verificado se execução será direta, com funcionários da prefeitura; ou execução
indireta, onde o serviço será totalmente terceirizado e apenas fiscalizado pelo setor
de obras. Ao final do processo, ter-se-á o montante de recursos consumidos.
No sistema de acumulação por produção contínua, segundo Martins
(2003, p.145), os custos são acumulados em contas representativas das diversas
linhas de produção, não havendo encerramento das contas.
No nosso caso, o sistema de acumulação utilizado será por ordem, visto
que os custos levantados estão dispostos de maneira cronológica à vigência dos
créditos orçamentários para consumo dos ativos.
Agora o passo é definir o método de custeio que, segundo Slomski
(2005) é a forma de atribuição de custos a determinado produto ou serviço.
Segundo o mesmo, a contabilidade das entidades públicas é de natureza
orçamentária, onde todo consumo de recursos é registrado como despesa.
Uma vez identificados os ativos consumidos, a entidade pública deverá
escolher o método de custeio que será utilizado, para isto Slomski (2005, p.62)
identifica quatro métodos, a saber:
a)O método de custeio por absorção; b)O método de custeio variável ou direto; c) O método de custeio baseado em Atividades; d)O método de custeio padrão.
61
2.5.1- Custeio por absorção tradicional
Segundo Leone (2000), o método de custeio por absorção é aquele que
faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam
esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de
estrutura ou operacionais.
O objetivo desse método de custeio é absorver, como o próprio nome
sugere, todas as parcelas dos custos relacionados à produção. Esse método de
custeio implica no problema do rateio dos custos indiretos de diversos produtos
fabricados.
Para Mauss (2008), esse método de custeio é utilizado por gestores que
desejam fazer alocação aos seus produtos e serviços dos custos diretos e indiretos
ocorridos no processo de produção.
A utilização dos custos indiretos ao processo de produção gera certa
subjetividade e uma arbitrariedade ao valor obtido no custo final. Como instrumento
gerencial na tomada de decisão será falho em muitas circunstâncias, pelo processo
de alocação ser bastante enganosa.
As figuras 3 e 4 mostram o fluxo de funcionamento do custeio por
absorção:
Figura 3- Custeio por Absorção –Empresa de Manufatura
Fonte: Elaboração Própria
Despesas
Custos
Estoque De
Produtos
Venda
Demonstração dos Resultados Receitas CPV Lucro Bruto Despesas Lucro Operacional
62
Figura 4- Custeio por Absorção –Empresa Prestadora de Serviço
Fonte: Elaboração Própria
Para Mauss (2008 apud PANDOVEZE 2000, e NAKAGAWA 2001, ), o
sistema de custeio por absorção apresenta as seguintes vantagens na sua
utilização:
a) Permite a apuração do custo por departamento ou centro de
custo;
b) Agrega todos os custos, tanto direto como indireto, ao objeto de
custo;
c) Possibilita a apuração do custo global de cada produto ou serviço,
pois absorve todos os custos de produção;
d) Implementa menos custos, por usar critérios de alocação simples.
Para o serviço público, tal método apresenta uma estrutura mais
simplória, permitindo assim sua implantação de forma mais ágil do que outros
métodos mais estruturados. Facilitará para o gestor público a visualização de todos
os custos totais envolvidos no processo.
Em relação às desvantagens Mauss (2008 apud Souza 2001, ) coloca a
incapacidade desse método em viabilizar:
Despesas
Custos
Prestação de
Serviços
Demonstração dos Resultados Receitas Custo de Serviços Prestados Lucro Bruto Despesas Lucro Operacional
63
a) Uma apropriação acurada dos custos aos objetos de custeio;
b) Um conhecimento adequado das reais causas geradoras dos
custos;
c) A adoção de procedimentos que efetivamente contribuam para o
processo de melhoria contínua de bens e para eliminação de
desperdícios;
d) O estabelecimento de estratégias que assegurem vantagem
competitiva.
Devido a esses motivos, o método de custeio por absorção sofre
inúmeras críticas, motivadas pelo rateio de forma arbitraria dos custos indiretos;
argumentando-se que isso favorecerá uma informação distorcida.
Machado (2005) acrescenta que este método de custeio atende aos
princípios contábeis geralmente aceitos e a legislação tributária brasileira e de
muitos países.
2.5.2- Custeio direto e custeio variável
Segundo Martins (2003), no custeio variável só são alocados aos
produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados despesas
do período, indo diretamente para o resultado.
Por esse método, possíveis ineficiências não serão alocadas, visto que o
objetivo desta metodologia de custeio é apropriar os custos que estão diretamente
ligados à produção.
Machado (2005) sugere que esse método de custeio seja utilizado
apenas para relatórios internos, objetivando apenas a evidenciação da margem de
contribuição de cada produto.
Machado (2005) coloca os pontos favoráveis e desfavoráveis para esse
sistema de custeio, resumida a seguir.
A favor do custeio variável:
• Implica na elaboração de demonstrações contábeis especificas de
custos fixos e custos variáveis;
64
• Facilita a análise do lucro incremental;
• Retira do lucro o efeito das variações dos estoques.
Contra o custeio variável:
• É difícil, na prática, separar custos variáveis e fixos;
• Tende a ignorar ou subestimar a importância dos custos fixos;
• Subestima os valores de estoque.
Essa metodologia apresenta dados incompletos, em comparação com
método do custeio direto, pois as despesas e custos fixos são excluídos do
processo, não sendo adequado para gestão pública, onde os gastos são
predominantemente indireto.
A figura 5 mostra o esquema básico do Custeio Variável:
Figura 5- Esquema básico do método de custeio variável
Fonte: Mauss (2008, p. 51)
O custeio direto é conceituado por Machado (2005 apud PETER 2001,
p.121) “custos diretos, quer fixos ou variáveis, desde que perfeitamente identificáveis
com o produto.”
Para Mauss (2008), o custeio direto deve ser utilizado na gestão pública,
Custos e Despesas Variáveis
Custos e Despesas Fixas
Objeto de Custeio
São lançadas diretamente no resultado do período
São apropriadas diretamente ao objeto de custeio
65
pois possibilita uma visão mais global e objetiva dos custos dos serviços prestados.
Os custos indiretos não identificados diretamente ao produto ou serviço
prestado são considerados como custos do período.
Santos (2005) reforça esse conceito afirmando que este método de
custear os produtos ou serviços por margem de contribuição direta é obtida pela
diferença entre receitas e seus custos diretos. A sua premissa é de que somente os
custos claramente identificados com os produtos ou serviços vendidos devem ser a
eles apropriados. Na figura 6 é demonstrado o esquema básico do custeio direto.
Figura 6- Esquema Básico do método de custeio direto
Fonte: Mauss (2008, p. 51)
O mesmo autor coloca que a gestão econômica defendida por Catelli
(2001) adota o método de custeio direto por considerar que o uso do rateio não se
presta, quando o assunto é identificação do valor criado em cada decisão.
Diante da situação concreta desta pesquisa, utilizaremos o método de
custeio direto, pois conforme afirma Slomski (2005, p. 85) “é o mais indicado para
tomada de decisão, como por exemplo, comprar ou produzir.”
O trato com a coisa pública está envolta numa constante tomada de
decisão por parte do gestor público. A escassez de recursos demanda uma busca
por melhores resultados. A gestão pública contemporânea nasce com grandes
Custos e Despesas Variáveis
Custos e Despesas Fixas
Objeto de Custeio
São lançadas diretamente no resultado do período
São apropriadas diretamente ao objeto de custeio
Não Identificáveis
Não Identificáveis
Apropria direto ao objeto de custeio
66
desafios e entre eles podemos citar a busca por serviços públicos de melhor
qualidade, pois a população vive mergulhada numa carga tributária de primeiro
mundo e serviços de terceiro mundo.
Conforme Mauss (2008), apresentamos as vantagens e desvantagens
aos métodos de custeio variável e direto.
Vantagens:
a) Eliminação das flutuações nos resultados decorrentes dos
volumes de produção e vendas versus absorção de custos fixos
do período;
b) Conhecimento da margem de contribuição (custeio variável) e da
margem de contribuição direta (custeio direto) efetiva de cada
serviço;
c) Otimização dos resultados operacionais com base na
identificação do mix mais adequado de serviços a prestar com
base nos resultados diretos observados;
d) Simplificação dos trabalhos de custos em face da eliminação das
operações contábeis de rateio de custos fixos;
e) Representa um instrumento gerencial que possibilita o cálculo do
ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional;
f) É mais fácil custear os serviços com os custeios variáveis e
diretos, pois os dados são próximos da responsabilidade dos
gerentes;
g) Possibilita a correta avaliação do desempenho divisional e global
da corporação;
h) Possibilita mais clareza no planejamento dos resultados e na
tomada de decisões;
i) Fundamenta decisões de curto prazo, principalmente no que diz
respeito à ociosidade e atendimento de pedidos especiais.
Desvantagens:
a) A dificuldade em classificar corretamente os custos em fixos e
67
variáveis;
b) Há uma limitação na análise da margem de contribuição e da
margem de contribuição direta;
c) Os métodos de custeio variável e direto são ótimos para análise
de custo prazo, havendo assim a subestimação dos custos fixos,
que são ligados ao planejamento de longo prazo.
Para gestão publica o sistema de custeio direto justifica-se por esta
atrelada a um planejamento de curto prazo, pois o orçamento tem a vigência de um
ano.
2.5.3- Custeio baseado em atividades
O custeio baseado em atividades busca reduzir sensivelmente as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Martins (2003).
Para Machado (2005), a concepção desse sistema de custeio possui
alguns componentes do custo pleno, na medida em que se trabalha com todos os
custos.
Como o próprio nome sugere que as atividades desenvolvidas nas
empresas geram custos, pois consomem seus recursos. O ABC pode ser aplicado
aos custos diretos, tendo como diferença primordial no tratamento dos custos
indiretos.
Conforme Slomski (2005, p.85), o custeio por atividades é o mais
aplicado para entidade pública da administração indireta, ”pois já é habito nessas
instituições a definição de atividades, uma vez que o orçamento público é
estruturado em programas, projeto e atividades.”
Martins (2003) coloca que o ABC analisa os custos sob duas visões:
a) A visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no
sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio através
das atividades realizadas em cada departamento;
b) A visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão
68
horizontal, no sentido de que capta os custos dos processos
através das atividades realizadas nos vários departamentos
funcionais.
O surgimento do ABC deve-se a necessidade de informações de custos
através da redução das distorções ocasionadas pelo aumento dos gastos indiretos e
do aumento do mix de produtos e serviços oferecidos, tendo uma informação precisa
sobre o custo global.
Como justificativa do ABC no serviço público, Mauss (2008) cita Brasil
(2004) e Martins (2003), que afirmam que o serviço público possui características, na
sua estrutura operacional, consideradas apropriadas para implantação desse
método.
Cita ainda diversos autores que justificam adoção do ABC, como Duarte
(2002), Slomski (2003), Ribeiro Filho (1997) e Nunes (1995).
Ribeiro Filho (1997, p.40) retrata a seguinte afirmação sobre o ABC:
Nesta direção o ABC-Activity Based Costing, enquanto método de rastrear os custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas, propõe-se permitir o entendimento do equilíbrio entre o fornecimento e a demanda de recursos.
O método ABC pode ser observado na figura 7:
69
Figura 7 - Método de Custeio ABC
Fonte: Slomski (2005, p.85)
Como ocorre em outros métodos de custeio, o ABC apresenta inúmeros
autores que defendem a sua utilização, bem como outros que questionam a sua
utilização.
Mauss (2008 apud KAPLAN e COOPER 1998, ROCHA 1995 e
NAKAGAWA 2001) destaca as seguintes vantagens da utilização do ABC:
a) Contabilidade baseada em atividades é responsável pela
identificação das atividades desenvolvidas, de modo a rastrear os
custos indiretos, viabilizando uma análise efetiva de custos e
desempenho;
b) Visão estratégica: subsídios voltados para o planejamento de
longo prazo, sendo importante para o processo de tomada de
decisão pela incorporação dos custos e despesas fixas aos custos
totais;
c) Melhor gestão de custos: proporciona a base para um controle
eficiente e melhor dos custos totais, conduzindo para uma tomada
de decisão mais eficaz.
Dentre os críticos do método ABC, Mauss (2008) cita Catelli e Guerreiro
(1995) que o considera como um método de custeio por absorção melhorado e
questionam se de fato existe a eliminação das técnicas de rateio, considerando
RECURSOS
Direcionadores de Recursos
ATIVIDADES
Direcionadores de Atividades
PRODUTOS/SERVIÇOS
Atividades Consomem Recursos
Produtos/Serviços Consomem Atividades
70
ainda aos resultados distorcidos, que induzem a tomada de decisão de forma
equivocada.
Com base na informação desses autores, foram extraídas as seguintes
desvantagens do ABC:
a) A grande parcela dos custos indiretos é fixa, em qualquer
atividade não podendo o ABC mudar ou interferir nesta realidade;
b) O relacionamento com os custos fixos das atividades está sujeito
a arbitrariedade, não existindo critério objetivo isento de
discussões;
c) As atividades apresentam diferentes níveis de volume e com o
ABC obtêm-se diferentes custos unitários por atividades;
d) Aumento do sistema produtivo, que desencadeou no aumento
proporcional dos custos fixos em relação aos variáveis, que
apresentará resultados proporcionalmente equivocados;
e) O ABC é responsável pela mudança na natureza dos custos fixos
em variáveis, conseqüentemente gerando informações
distorcidas;
f) Com a utilização da arbitrariedade no rateio dos custos fixos, as
informações geradas impossibilitam a comparação dos custos de
empresas concorrentes.
O ABC é aconselhado para administração pública, quando atividade
prestadora de serviços caracterizarem-se pela utilização na sua maioria de custos
indiretos, possibilitando apuração do resultado econômico.
Para Mauss (2008), a utilização do sistema de custeio ABC e o direto de
forma integrada possibilitarão a construção de um sistema de informação de custos
mais adequada.
No caso em comento, foi utilizado o método de custeio direto, visto como
próprio Slomski (2005) colocou ser o mais adequado para administração pública
direta.
2.5.4- Método de Custeio-Padrão
Segundo Slomski (2005, p.89), “o método de custeio-padrão é aquele no
qual se mensura o custo de uma unidade a priori e atribui-se este custo para as
71
demais unidades a serem produzidas”.
O custo será obtido depois da produção de um lote, apurando-se o custo
real daquele lote produzido para os demais.
O autor apresenta na literatura dois tipos: o custo-padrão ideal e custo-
padrão corrente. O primeiro nasceu com o objetivo de “fabricar custos em
laboratório”, não considerando quaisquer desvios ocorridos de preços, volumes ou
tempos.
O segundo considera a ocorrência de pequenos desvios, considerando-
os dentro do padrão. Seu objetivo é apenas identificar o custo de que se pretende
produzir.
Na gestão pública tal método poderá ser utilizado para determinação dos
custos de muitos serviços públicos, onde segundo Slomski (2005) sua maior virtude
esteja na utilização do método para elaboração dos orçamentos anuais.
O custo-padrão será uma excelente ferramenta para comparação para
eficiência na utilização dos recursos públicos, onde com base no custo-padrão
calculado, poderemos verificar se administração pública atingiu os resultados
previstos.
2.6-Gestão Pública das Organizações por Resultados
Segundo Trosa (2001), nos últimos anos os países que compõem a
Organization for Economic Co-operation and Development (OCDE) têm como tema
de pesquisa na área publica responder questões relativas ao gerenciamento dos
recursos públicos. O gerenciar colocado por esses países vai muito alem de pura e
simplesmente administrar os recursos alocados no orçamento público, e sim na
busca na otimização dos resultados desses recursos nos serviços colocados a
disposição da população.
Para Mauss (2008), o gerenciamento desses resultados, organizados
através de um processo de gestão, deverá ser dinâmico e proativo, num modelo que
permita anteciparem-se possíveis mudanças ocorridas no ambiente. Como meta,
esta organização deverá buscar um resultado econômico positivo, calcada num
processo de gestão estratégica, visando maximizar o resultado econômico de longo
prazo.
Como mensuração desse resultado econômico, Slomski (2005) coloca a
72
importância do conhecimento da definição da receita econômica, bem como a
definição do objetivo do Estado em promover o bem-estar social (WELFARE
STATE). A utilização de recursos humanos, físicos e financeiros oferece serviços
públicos colocados a disposição da sociedade, que envolve uma receita não
explicita nos balanços.
A gestão pública brasileira está organizada no Art. 2° da Constituição
Federal,” Art. 2º - São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o
Legislativo, o Executivo e o Judiciário.”
Para Meirelles (2005), administração pública em acepção operacional é
o desempenho perene e sistemático,legal e técnico, dos serviços próprios do Estado
ou por ele assumidos em beneficio coletivo.
Visualizando por esse ângulo, o gestor público, considerando os
recursos disponiveis, deverá ter em mente a prestação de serviços da melhor forma
possivel, seu sucesso será medido através do volume de serviços ofertados a
sociedade, o seu resultado econômico e a contribuição para sociedade.
Meirelles (2005) afirma que a administração pública está
consubstanciada em seis principios básicos de observância permanente e
obrigatória:legalidade, moralidade,impessoalidade,razoabilidade, publicidade e
eficiência.
Os limites fiscais e de endividamento passaram a fazer parte da agenda
de discussões do Estado, que passou a selecionar as atividades, tendo em vista a
escasses de recursos. Com isso, as funções mais essencias de serviços colocados
a disposição da população, concentraram-se mediante as terceirizações e
privatizações.
Os cidadãos, diante dessa nova realidade, do ponto de vista da
desconfiança das ineficiências da administração pública tradicional, exigem a
otimização dos serviços que são proporcionados pelo governo à sociedade. Nos
Estados Unidos constatam-se tal informação Osborne & Gaebler (1998, p. 152):
Os cidadãos de hoje se recusam a pagar altos impostos por serviços cujos preços disparam, enquanto a qualidade despenca; (...) uma frustração crescente entre os contribuintes é não saber exatamente o que estão recebendo pelo dinheiro que investem.
A eficácia do governo empreendedor, justamente por serem escassos os
73
seus recursos orçamentários, centra-se na transparência de um governo
competitivo, que introduz a competição na prestação de serviços, sobretudo na
preocupação dos melhores resultados em decorrência dos recursos disponíveis.
(CATELLI E SANTOS, 2005).
Catelli e Santos (2005, p.6) citam o caso da Carolina do Norte:
Isso faz com que, por exemplo, na Carolina do Norte, tenha sido criado um sistema de medição de desempenho dos governos locais baseados no benchmarking das melhores práticas na geração de serviços em comparação com os respectivos custos.
Os mesmos autores citam o caso do estado empreendedor na busca de
resultados como início no final do século passado, conforme transcrição abaixo:
No Brasil, os critérios do governo empreendedor vêm sendo desenvolvidos durante a última década e constituem hoje um dos fundamentos da política do governo federal (Presidency of the Republic, 1995), bem como de alguns Estados, voltada para reformas centradas na entrega à sociedade de tarefas antes assumidas pelo governo burocrático tradicional, mediante privatizações, terceirizações e Contratos de Gestão (JOHNSON et al., 1996, pp. 127 ss) com agências e entidades públicas.
Quando tratamos da administração pública na busca por resultados é
dada ênfase ao Princípio da Eficiência e deveremos ter em mente o planejamento
estratégico, como centro do modelo de gestão, o qual fixa as diretrizes estratégicas
e propicia os meios para avaliação de desempenho e o controle eficiente das
atividades e resultados planejados pelo gestor público.
Para Mauss (2008 apud MATUS 1997), planejar é refletir para agir e
mudar o rumo futuro. Então, ou planejamos ou seremos escravos das
circunstâncias, pois o planejamento deverá estar atrelado ao combate de ações
inesperadas.
O modelo de gestão econômica representa uma administração pública
por resultados, seu objetivo primordial é a otimização dos resultados econômicos
através da eficiência operacional.
Como modelo de gestão na administração pública é apresentado por
Ribeiro Filho (2002) no Hospital das Clínicas de Pernambuco, onde o seu modelo de
gestão é:
74
1. Participativo;
2. Com ênfase no planejamento;
3. Com critérios de avaliação de desempenho e resultado
econômico;
4. Estimula o comportamento empreendedor dos gerentes de
unidades funcionais.
Para Rezende (2005, p. 17), “Os planejamentos municipais envolvem
múltiplas modalidades e requerem suas integrações para facilitar a gestão municipal
e contribuir como a qualidade de vida dos munícipes.” Este planejamento estratégico
estará focado no plano plurianual e o plano diretor municipal.
Para funcionamento desses novos mecanismos de planejamento é
necessário uma administração pública gerencial, voltada para os resultados. Este
novo modelo de administração surge na segunda metade do século XX, em resposta
da crise do Estado, como modo de enfrentar a crise fiscal, como estratégia para
reduzir os custos e tornar mais eficiente a administração. (BRESSER PEREIRA,
2005).
As características básicas dessa administração gerencial são voltadas
para o cidadão e a busca por resultados. Esse novo modelo de administração
começou a surgir no Brasil com a promulgação da Carta Magna de 1998, que
procurou descentralizar o Estado brasileiro, onde durante o período militar foi
bastante centralizador.
Conforme Bresser Pereira (2005), a administração pública gerencial
parte do princípio do combate à corrupção e ao nepotismo, também fatores como
controle, delegação de autoridade e responsabilidade servem como modos
eficientes de gerir o Estado, através desses recursos passou-se a ter resultados
mais eficientes.
Nesta direção, Bresser Pereira (2005) define as principais características
da administração pública gerencial, que também vem sendo chamada de nova
administração pública:
a) Orientação da ação do Estado para o cidadão-usuário ou cidadão-
cliente;
75
b) Ênfase no controle dos resultados através dos contratos de
gestão (ao invés de controle dos procedimentos);
c) Fortalecimento e aumento da autonomia da burocracia estatal,
organizada em carreiras ou corpos de Estado, e valorização do
seu trabalho técnico e político de participar, juntamente com os
políticos e a sociedade, da formulação e gestão das políticas
públicas;
d) Separação entre as secretarias formuladoras de políticas
públicas, de caráter centralizado, e as unidades descentralizadas,
executoras dessas mesmas políticas;
e) Distinção de dois tipos de unidades descentralizadas: as agências
executivas, que realizam atividades exclusivas de Estado, por
definições monopolistas, e os serviços sociais e científicos de
caráter competitivo, em que o poder de Estado não está
envolvido;
f) Transferência para o setor público não-estatal dos serviços
sociais e científicos competitivos;
g) Adoção cumulativa, para controlar as unidades descentralizadas,
dos mecanismos de controle social; direto, do contrato de gestão
em que os indicadores de desempenho sejam claramente
definidos e os resultados medidos, e da formação de quase-
mercados em que ocorre a competição administrada;
h) Terceirização das atividades auxiliares ou de apoio, que passam a
ser licitadas competitivamente no mercado.
O sistema de informação será baseado num modelo de gestão
econômica por resultados, tendo como meta a otimização dos resultados
econômicos. O gestor será responsável pela sua unidade, sendo responsável pela
contribuição que gera a sua organização. A avaliação desse sistema, através dos
parâmetros definidos, serve de base para a accountability, definido por Trosa (2001),
como forma correta de prestar contas e demonstrar resultados e desempenhos
alcançados.
Mauss (2008) coloca que o modelo de gestão econômica por resultados
é perfeitamente legal, pois possibilita a verificação da economicidade no uso dos
76
recursos públicos e permite a demonstração do resultado econômico preceituado na
Lei n.° 4.320/64.
O alicerce do processo de gestão estratégica voltada para área pública
deve ser o planejamento, onde os cenários serão constituídos para orientar atuação
futura, objetivando alcançar uma situação almejada. Essas estratégias indicam o
caminho, a forma como será utilizado os recursos da entidade pública, visando
atingir um objetivo predeterminado no processo inicial.
A entidade pública em alguns casos não possui concorrência, no entanto
os cidadãos financiadores desses recursos, através do pagamento de impostos,
taxas e contribuições, estão buscando o retorno, através de serviços públicos de
qualidade.
A gestão pública buscará o resultado econômico positivo, estabelecendo
a liderança de custos, com o qual o gestor poderá maximizar esse resultado. A
liderança de Custos, segundo Mauss (2008 apud PORTER 1989), significa atingir o
menor custo na execução de determinado serviço no mercado.
Para tanto na figura 8 evidenciamos o modelo de gestão pública:
77
FIGURA 8- Estrutura do modelo de gestão pública
Fonte: Mauss (2008, p. 76)
Para estabelecimento dessa liderança de custos na execução de
determinado serviço no mercado, será imprescindível um conjunto de políticas
funcionais voltadas para atingimento desse objetivo. O planejamento estratégico
situacional terá como peça importante o Plano Plurianual, que servirá para
materialização de todos os objetivos da administração pública através de uma lei de
planejamento de curto prazo.
Durante o processo de execução dessa estratégia, faz-se necessário um
rígido controle de custos e despesas gerais, sendo as informações de custos um
MODELO DE GESTÃO POR RESULTADOS
MOMENTO EXPLICATIVO
Estratégia genérica de liderança em custos Estratégia genérica de diferenciação
PROCESSO DE GESTÃO ESTRATÉGICA
Execução Controle
LDO
LOA
Planejamento Operacional
Momento Tático Operacional
PPA
Planejamento Estratégico Situacional
Momento Estratégico
Momento Normativo
78
parâmetro importante para a tomada de decisões de planejamento, orçamento e
controle operacional.
Mauss (2008) coloca que a entidade pública deverá compreender a sua
missão, que é o atendimento das necessidades públicas com qualidade (operacional
e econômica) e tempestividade.
Cabe salientar que a entidade pública quando atua de forma eficiente,
visando o atendimento do cidadão com qualidade, acaba que diretamente regulando
o mercado. Com a prestação de serviços de qualidade, desempenho superior e
inovação para melhor atender o cidadão forçarão as empresas a melhorarem seus
serviços sob pena de serem rejeitadas.
No caso objeto deste estudo, o transporte escolar, sabe-se que alguns
municípios colocam os serviços transporte dos alunos em risco pela péssima
qualidade dos veículos, acabando em algumas situações forçando os cidadãos a
buscarem novas alternativas.
O processo de estratégia poderá adotar outras estratégias, conforme
Mauss (2008) coloca como exemplo:
1. Desenvolvimento e diversificação de serviços para melhor
atender a população;
2. Redução de custos com uma maior utilização da capacidade
instalada;
3. Inovação para redução dos custos e aumento do resultado
econômico.
2.6.1- O processo da gestão pública estratégica
Como pilar de sustentação desse processo de gestão pública, coloca-se
o planejamento estratégico, mostrado na figura 9, descrito no PPA como documento
uno que servirá de base para as ações dos agentes públicos, de forma a atender a
Constituição Federal (CF) e a Lei de Responsabilidade Fiscal.
O Art. 165 da CF determina a elaboração do PPA de forma
regionalizada:
Art. 165.[...] § 1º - A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada...(grifo nosso)
79
Esse planejamento estratégico de médio prazo será elaborado por
região. Nos municípios esta regionalização passou a torna-se mais complexa,
principalmente nos pequenos. O processo de regionalização sugerido por Andrade
(2005) estabelece o critério de divisão das ações do PPA por zona rural e urbana
para esses municípios ou por bairros, distritos ou povoados.
As vantagens e objetivos dessa regionalização visam sempre objetivos
práticos e benefícios para administração municipal que deverá ser observada
durante a execução do Plano.
Nesse pensamento destaca-se Andrade (2008 apud VAINER ANO, p.):
Os municípios de maior porte, cujo zoneamento urbano está definido em lei, poderão planejar de forma regionalizada. O que se deve ter claro é que, ao planejamento, segue-se sua execução. De nada vale apresentar planos regionalizados se não se desenvolver metodologia compatível para executar o gato orçamentário.
Então, o processo de regionalização irá fazer a demonstração da ação
governamental de forma regionalizada no âmbito do Município.
A tomada de decisão para o planejamento estratégico situacional é de
quem governa, logo, quem planeja é responsável por governar, tendo a capacidade
de decisão e condução. O processo está relacionado ao conjunto de ações
presentes que determinaram o futuro.
Matus (1997) coloca os quatro momentos do planejamento estratégico
situacional:
a) Momento explicativo: que explora a realidade e compreende o
processo de gestão para criar uma visão de síntese do sistema.
Indaga sobre oportunidades e problemas que se enfrentam e as
possíveis origens e causas;
b) Momento normativo: é o desenho de como deve ser a realidade
no futuro. É quando se cria o programa direcional que estabelece
operações, que tem diferentes cenários mudam a situação inicial
e a direcionam para os objetivos;
c) Momento estratégico: relaciona a viabilidade e a capacidade de
se executar o programa direcional criado no momento normativo.
É o momento de calcular os recursos a serem aplicados nas
estratégias para vencer os obstáculos;
d) Momento tático-operacional: é o fazer, ou seja, o momento da
80
ação. Dentro do processo de gestão, é caracterizado pelo
planejamento operacional que resulta no orçamento público.
Definidas as estratégias no planejamento estratégico, deve-se converter
no planejamento operacional a partir da elaboração das ações e planos
operacionais, para isto iremos utilizar de peças como a Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual (LOA).
A LOA é o produto final do planejamento operacional, segundo Miranda
e Libonati (2002), os objetivos traçados no planejamento estratégico são traduzidos
num orçamento individual elaborados por cada subunidade e que são consolidados
pela controladoria em um orçamento global.
Segundo Mauss (2008), a ação é a ponte de ligação entre a intenção
(plano) e a realização. A estratégia e o plano de nada adiantarão se não for
conduzida por uma ação bem orientada para os fins. O planejamento conduz a
elaboração de planos, que levam as ações que, por conseguinte traduzirá em
resultados.
O processo de gestão estará completo com a fase do controle das
ações, que fará avaliação da relação planejamento e execução, de modo a garantir
que o resultado final ocorrerá dentro do que foi planejado.
O processo de planejamento sofrerá constantemente mudanças e
adaptações que levará, através de feedback, para levar as informações ou fatos não
previstos anteriormente para o gestor.
Matus (1997) caracteriza o feedback como um momento explicativo que
revisa constantemente o desenho normativo e estratégico com a situação presente,
tendo como subsídios as respostas obtidas no processo.
O significado está na compreensão e avaliação do processo e tem uma
síntese do sistema no momento da ação, visando à eficácia do planejamento.
2.6.2- Sistemas de custos no planejamento e orçamento público municipal
Segundo Mauss (2008), o sucesso do planejamento, orçamento, controle
81
operacional e as tomadas de decisões estratégicas dependem das informações de
custos para atingirem o ápice do sucesso, sendo tais informações a base primordial
para o sucesso da gestão pública.
O sistema de planejamento público é formado pelo PPA, LDO e LOA,
para tanto tal circulo será subsidiado por informações advindas dos sistemas de
custos. Tal informação será de suma importância para comparação das metas
fixadas no plano inicial, o que propicia a avaliação e o controle.
As informações dos sistemas de custos no planejamento público estão
fundamentadas nos estudos da viabilidade de novos investimentos ou realização de
novos serviços pela administração pública. Os custos dos serviços prestados
permitirão fazer uma projeção futura, sendo possível que os gestores possam decidir
sobre a viabilidade desses novos serviços ou investimentos.
Com a estruturação do planejamento, orçamentos e sistema de
informações contábeis, é possível ao gestor medir os impactos das decisões, para
isso será necessário a utilização de mecanismos de controle.
Tais mecanismos estão previstos no artigo 77, da Lei n. ° 4.320/64,
sendo as formas de controle descrito a seguir:
a) O controle prévio antecede a operatividade do ato, exercido a
partir da projeção dos dados reais. A verificação prévia poderá ser
exercida através da elaboração do Plano Plurianual, Lei de
Diretrizes Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual, onde se
almeja que a entidade obtenha determinados resultados;
b) O controle concomitante acompanha a realização do ato,
verificando o cometimento de fraudes, falhas ou desvios ao que
foi planejado. O conjunto de relatórios e demonstrações
periódicas, como por exemplo, os exigidos pela Lei Complementar
n. � 101/2000 são formas de verificação concomitante;
c) O controle subseqüente dar-se-á após a conclusão de ato
controlado, visando corrigir defeitos ocorridos na execução
orçamentária, analisando tais situações para ações corretivas no
futuro. A prestação de contas final, através de demonstrativos de
82
natureza orçamentária, financeira e patrimonial traduz exemplo de
controle corretivo.
Os mecanismos de controle interno serão demonstrados na figura 9,
com base nas informações de custos, proposto por Mauss (2008) com base em Silva
(2002):
Figura 9- Fluxo de controle interno com base na informação de custos
Fonte: Mauss (2008, p. 80)
Quando se utiliza os mecanismos de planejamento, como formas de
controle prévio, obtêm-se dados para verificação do planejamento e as metas que
foram traçadas para organização. Comparam-se tudo que foi planejado com os
resultados obtidos, através do processo de auditoria, controle subseqüente, poderá
auto-alimentar o processo de planejamento.
Segundo Trosa (2001), o processo orçamentário não irá basear-se
apenas nos recursos colocados a disposição, mas também nos resultados que
deverão ser atingidos pela organização.
PPA, LDO e LOA
-Unidade Orçamentária _Unidade de despesa
Os Resultados são a base para um novo planejamento
CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
GERAL
Balanço E
Resultados CUSTOS
Auditoria Interna
Controle Prévio
Controle Concomitante Controle
Subseqüente
83
2.6.3 Custo de Oportunidade e Resultado Econômico da Gestão Pública
A utilização do conceito do custo de oportunidade para tomada de
decisão surgiu, conforme afirma Mauss (2008), da necessidade de criar novas
técnicas de mensuração para fornecer elementos para tomada de decisão e
avaliação dos resultados econômicos alcançados.
Para Beuren (1993, p. 3) comenta aplicabilidade do conceito do custo de
oportunidade apresentado por Martins, a saber:
Este é um conceito costumeiramente chamado de ‘econômico’ e ‘não—contábil’, o que em si só explica, mas não justifica, o seu não muito uso em Contabilidade Geral ou de Custos. Referindo-se ao aspecto conceitual ele diz que “representa o Custo de Oportunidade o quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invés de em outra.
O custo de oportunidade é na verdade o lucro que poderia ter
conseguido se um conjunto de recursos tivesse sido aplicado num certo uso
alternativo. Slomski (2005, p.98) traz uma definição de forma mais simples: “Custo
de Oportunidade é o valor do bem ou serviços de que se prescinde.”
Podemos citar como exemplo concreto um município que mantém um
serviço de transporte escolar estatizado, quando poderia a um custo menor comprar
este serviço no mercado a um custo menor. O desperdício desse valor não é
contabilizado pela contabilidade pública, nem é conhecido por parte dos gestores
públicos.
Mauss (2008 apud NASCIMENTO, REGINALDO e SOUZA 2007) aponta
os custos implícitos como decorrentes do processo de escolha entre várias
alternativas de aplicações de recursos.
Pelo fato de não serem mensuráveis, diretamente, os recursos não
apresentam registros na contabilidade, mesmo que sua ocorrência implique no
resultado menor.
Para tanto a Figura 10 traz a representação do custo de oportunidade:
84
Figura 10- Representação do custo de oportunidade
Fonte: Mauss (2008, p. 82)
O entendimento do custo de oportunidade surge a partir do momento em
que o município oferece um serviço que também é ofertado pela iniciativa privada.
Ou seja, o município deverá fazer a escolha em prestar o serviço ou comprar de
terceiros. A tomada de decisão, por parte do gestor público, terá duas ou mais
alternativas excludentes.
Partindo destas alternativas, o gestor público terá que optar pela
manutenção da estatização do serviço ou adquiri-lo no mercado. Partindo do serviço
ofertado no mercado, o poder público saberá o valor máximo que poderá pagar para
adquirir aquele serviço.
Então, haverá sempre custo de oportunidade quando o mesmo serviço é
ofertado pela iniciativa privada e pública, a opção de escolhas fará com que o gestor
público possa escolher a alternativa mais econômica e vantajosa para administração
pública.
A realidade dos custos incorridos
Custos Explícitos
Desembolsos
Avaliação de Desempenho
Tomada de Decisão
O desafio: Limite nos custos
do mercado
Custos Implícitos
Custos de Oportunidade
O benefício abandonado quando escolhemos determinado curso de ação ao invés de outro
85
Para Slomski (2005), o custo de oportunidade é resultado de uma
alternativa de serviço oferecido pela iniciativa privada, que se tenha renunciado ao
se utilizar um serviço estatal. O custo de oportunidade servirá como base para
calculo receita econômica. Daí coloca Mauss (2008, p.83), “o calculo da receita de
oportunidade econômica pública, deve ser o menor preço de mercado a vista,
atribuído ao serviço prestado ao cidadão e desprezado no mercado, observa
qualidade similar, oportunidade e tempestividade.”
Partindo dessas premissas, o serviço público não poderá custar mais
caro do que o custo de oportunidade fixado no mercado.
Para definição do resultado econômico, deveremos primeiro discutir a
receita econômica, partindo sempre da idéia que o registro da receita e despesa
pública é o pelo regime de competência, dessa forma a confrontação entre ambas
resultará no resultado.
A receita econômica difere da receita financeira, sendo esta última obtida
através da arrecadação de impostos e transferências correntes que sustentam a
aplicação dos serviços públicos.
A receita econômica é defina por Slomski (2005) pela a multiplicação do
custo de oportunidade, que o cidadão desprezou ao utilizar o serviço público, pelos
serviços que ela tenha efetivamente executado.
O autor coloca como exemplo a situação de dois alunos, onde o primeiro
estudará na iniciativa privada pagando a mensalidade de R$ 500,00 por mês
referente à mensalidade, o segundo estudará na escola pública e não pagará nada
por isso, pois é sócio-usuário. Ao final de 48 meses, o segundo terá uma poupança
de R$ 24.000,00, acrescidos de juros do período. Tal evento é caracterizado pela
receita não explícita de serviços ofertados pela administração pública aos seus
cidadãos.
Slomski (2005) traz afirmação do resultado econômico de Catelli e
Guerreiro (1994) “como o melhor sinalizador do grau de eficácia das empresas.” Ele
acrescenta que esses dois autores colocam as palavras lucro e resultado econômico
como sendo sinônimos, no entanto para ele o lucro é a relação positiva entre a
receita e a despesa.
Para ele, Slomski (2005, p. 99), “o resultado econômico é a diferença
entre a receita econômica e a soma dos custos diretos/variáveis e indiretos
identificáveis à entidade pública que a produziu.”
86
Nesse diapasão, todo serviço público colocado a disposição de seus
cidadãos tem um preço, que é cobrado de uma forma indireta de todo munícipe na
forma de imposto.
Para Slomski (2003, p.409), “os cidadãos pagam impostos e esperam
obter em troca serviços públicos; isso é função precípua da administração pública.”
O cidadão paga antecipado seus tributos, para depois ter a retribuição dos serviços.
Então o poder de decisão encontra-se na mão do Estado, que decidirá se irá
oferecer o serviço ou adquirir no mercado. Por isso que é importante que ele faça
com responsabilidade, evitando desperdícios e agindo com eficácia e eficiência.
Como visão a receita econômica é:
RE= CO x Ns
Onde:
RE= receita econômica
CO= custo de oportunidade que o estado desprezou ao oferecer
determinado serviço
Ns= Número de serviços efetivamente prestados.
Como modelo conceitual de mensuração do resultado econômico,
Slomski (2005, p. 100) traz a observação dos seguintes pontos: (é uma citação
direta?)
• O cidadão compõe o corpo contribuinte das fontes de recursos, para manutenção da entidade pública;
• A entidade pública tem como missão a prestação de serviços para desenvolvimento do bem estar da coletividade;
• Se não existisse o serviço público, num país mercantilista e capitalista, o cidadão buscaria o menor preço de mercado a vista para a contratação de serviços.
Tal autor coloca o modelo de demonstração do resultado econômico,
conforme quadro 17:
87
QUADRO 17- MODELO DE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO (+) Receita Econômica (- ) Custos Diretos Identificáveis aos Serviços (=) Margem Bruta (-) Depreciações (-) Custos indiretos Identificáveis aos Serviços (=) Resultado Econômico Fonte: Slomski (2005, p. 100)
Onde:
• A receita econômica será apurada multiplicando o número de
serviços prestados pelo seu custo de oportunidade;
• Os custos diretos são aqueles efetivamente identificáveis no mês;
• A depreciação será calculada em relação ao tempo de vida útil de
cada componente do ativo;
• Os custos indiretos são aqueles que não fazem parte da unidade
de serviços.
2.6.4- Avaliação de desempenho na entidade pública
A partir da implantação de um sistema de custos na administração
pública, poderão ser implantados indicadores de desempenho para avaliação dos
gestores.
Os sistemas de informações contábeis necessitam de um trato melhor
na transmissão de dados, não basta apenas gerar subsídios de receita e despesa,
pois os gestores devem conhecer a fundo as informações de custos e resultados do
serviço público. Com o conhecimento dessas informações poderemos avaliar de fato
a eficiência e eficácia dos gestores no trato da coisa pública.
Mauss (2008) coloca como mecanismo básico de avaliação de
desempenho, a elaboração do processo de planejamento estabeleci em metas que
serão alcançadas, avaliando posteriormente os resultados alcançados.
Para implantação dos indicadores de desempenho devemos sempre ter
em mente que o sistema não será perfeito, e sim útil e utilizável no cotidiano,
tornando mais simples a colocação de medidas e indicadores.
Trosa (2001) coloca que as mensurações de desempenho são sempre
88
quantitativas (indicadores da atividade) e qualitativas (indicadores de satisfação).
Esses últimos indicadores servirão de alerta para saber se estar indo no bom ou
mau caminho.
Avaliar o desempenho significa na verdade, medir como uma atividade
ou conjunto delas são realizados. Tal processo está incluso no processo de gestão e
fundamentação do controle dos resultados das atividades, isso irá requerer uma
análise do planejamento versus realização.
Segundo Mauss (2008), existem duas formas básicas para realizar a
avaliação de desempenho:
a) O desempenho divisional ou das áreas da organização refere-se à
geração de resultados por atividades desenvolvidas, produtos ou
serviços específicos, tanto de consumo interno como externo
pelas áreas de responsabilidade de seus respectivos gestores,
que podem corresponder a divisões ou departamentos inteiros;
b) O desempenho individual ou funcional, que se refere às atividades
próprias dos cargos ou funções ocupadas pelos gestores que
devem ser avaliados.
O processo de avaliação de desempenho dos gestores públicos diz
respeito à utilização dos recursos de maneira eficiente, objetivando maximizar o
resultado econômico da entidade. O processo deverá considerar os termos
qualitativos e a tempestividade em que os serviços são prestados a população, bem
como os padrões estabelecidos no planejamento, utilizando como parâmetro os
valores de mercado.
Os resultados obtidos pelo gestor será condição essencial para
avaliação. Mauss (2008) destaca que raramente existem as situações excludentes
como eficaz e ineficaz. Na prática o que devemos ter em mente são níveis de
eficácia, dependendo do quanto se conseguiu atingir em relação da meta
estabelecida.
89
CAPÍTULO 3- CARACTERÍSTICAS DO MUNICIPIO DE CARUARU E
ESTRUTURA ADMINISTRATIVA
3.1- Características do Município de Caruaru
Segundo dados do IBGE- Instituto Brasileiro de Geografia e Estatísticas1
e o estudo do Projeto Cadastro de Fontes de Abastecimento por água subterrânea
no Estado de Pernambuco2, que apresenta diagnóstico do Município de Caruaru, as
informações demonstradas aqui sobre o Município de Caruaru servirão de
contextualização do Município.
3.1.1- Localização e Acesso
O município de Caruaru está localizado na mesorregião Agreste e na
Microrregião Vale do Ipojuca do Estado de Pernambuco, limitando-se a norte com
Toritama,Vertentes, Frei Miguelinho e Taquaritunga do Norte, a sul com Altinho e
Agrestina, a leste com Bezerros e Riacho das Almas, e a oeste com Brejo da Madre
de Deus e São Caetano. A sede do município tem uma altitude aproximada de 554
metros distando 140,7 km da capital, cujo acesso é feito pela BR-232.
3.1.2 - Análise Socioeconômica
O município foi criado em 16/08/1848, pela Lei Provincial nº. 212, sendo
formado pelos distritos: Sede, Carapotos, Goncalves Ferreira e Lajedo do Cedro, e
os povoados: Alto do Moura, Barra de Taquara,Lagoa de Pedra, Pelada, Terra
Vermelha, Pau Santo, Itauna, Jacaré Grande, Juá, Lajes, Malhada de Barra
Queimada, Jacaré, Malhada de Pedra.
1 BRASIL, IBGE.Cidades. Disponível em:<http://www.ibge.gov.br/cidadessat/defaut.php.> Acesso em 03 de Junho de 2007 2 BRASIL, Ministério das Minas e Energia. Serviço Geológico do Brasil. Projeto Cadastro de Fontes de Abastecimento de Águas Subterrâneas – Diagnostico do Município de Caruaru. Disponível em :< http://www.cprm.gov.br/rehi/atlas/pernambuco/relatorios/CARU043.pdf> Acesso em 03 de Junho de 2007
90
De acordo com o censo 2000 do IBGE, a população residente total é de
253 634 habitantes, sendo 217 407 (85,7) na zona urbana e 36 227 (14,3) na zona
rural. Os habitantes do sexo masculino totalizam 120 296 (47,4) %, enquanto que do
feminino totalizam 133 338 (52,6) %, resultando numa densidade demográfica de
273,3 hab/km2.
A rede de Saúde se compõe de 08 Hospitais, 707 Leitos, 68
ambulatórios, e 115 Agentes Comunitários de Saúde Pública. A taxa de mortalidade
infantil, segundo dados da DATASUS, é de 61,91 para cada mil crianças.
Na área de Educação, o município possui 265 estabelecimentos de
ensino fundamental com 53701 alunos matriculados, e 31 estabelecimentos de
ensino médio com 9648 alunos matriculados. A rede de ensino totaliza 1587 salas
de aula, sendo 321 da rede estadual, 355 da municipal e 911 particulares.
Dos 68 225 domicílios particulares permanentes, 57140 (83,8)% são
abastecidos pela rede geral de água, 1607 (2,4)% são atendidos por poços ou fontes
naturais e 9478 (13,9)% por outras formas de abastecimento. A coleta de lixo urbano
atende 53670 (78,7)% dos domicílios.
Os gastos sociais per capita são R$ 25,00 em educação e cultura, R$
31,00 em habitação e urbanismo, R$ 11,00 em saúde e saneamento e R$ 10,00 em
assistência e previdência social (2000).
Os setores de atividade econômica formais são: Indústria de
transformação, gerando 5303 empregos em 423 estabelecimentos, Comércio com
7832 em 1378, Serviços com 6122 em 768, Administração pública com 340 em 05,
Agropecuária, extração vegetal, caça e pesca com 427 em 57, Extrativa mineral com
62 em 3,Serviços industriais de utilidade pública com 127 em 4, e Construção civil
com 721 em 86.
O Índice de Desenvolvimento Humano Municipal-IDH-M é de 0,713. Este
índice situa o município em 13o no ranking estadual e em 2758o no nacional.
O Índice de Exclusão Social, que é construído por 07 (sete) indicadores
(pobreza, emprego formal, desigualdade, alfabetização, anos de estudo,
concentração de jovens e violência) é de 0,447, ocupando a 7º colocação no ranking
estadual e a 2.595º no ranking nacional.
91
FIGURA 10- Foto Área de Caruaru
Fonte: Foto cedida pela Secretária de Governo (2005)
3.2- Estrutura Administrativa do Município de Caruaru
De acordo com a Lei Municipal n.° 4.388, de 30 de dezembro de 2004, a
estrutura administrativa do Município de Caruaru é formada pelos seguintes órgãos:
Art. 4o São órgãos da Administração Direta Municipal, em primeiro nível de subordinação: I-Gabinete do Prefeito; II-Secretaria de Desenvolvimento Econômico, Turismo e Esportes; III-Secretaria de Programas Especiais e Ação Social; IV-Secretaria de Administração e Assuntos Jurídicos; V-Secretaria de Finanças; VI-Secretaria de Obras; VII-Secretaria de Serviços Urbanos; VIII-Secretaria de Educação, Ciência e Tecnologia; IX-Secretaria de Saúde e Saneamento; X-Secretaria da Infância e da Juventude; XI-Secretaria de Desenvolvimento Rural; XII-Secretaria Extraordinária de Articulação e Apoio Institucional; XIII-Secretaria de Governo; XIV-Secretaria de Imprensa; XV-Secretaria Extraordinária para Assuntos de Segurança Comunitária;
92
XVI-Secretaria de Planejamento Urbano. “Art. 5o São entidades da Administração Indireta: I-Fundação de Cultura de Caruaru - FCC; II-Instituto de Previdência dos Servidores de Caruaru - INP; III-Empresa de Urbanização e Planejamento de Caruaru - URB; IV-Central de Abastecimento de Caruaru – CEACA; V-Fundação Mansão da Vida – FUMVIDA.
O trabalho em comento foi realizado através de pesquisa de dados junto
as Secretarias de Finanças (SF) e Educação, Ciência e Tecnologia. (SECT)
A missão primordial da SECT foi “fortalecer a escola para garantir o
acesso, a permanência e o sucesso do aluno” sempre concentrando esforços na
efetivação dos eixos norteadores da educação, combater a evasão e à repetência.
O planejamento estratégico da SECT foi seu maior objetivo, constituindo
assim a nova gestão educacional, tendo como meta a participação de todos os
setores, através de uma escola participativa.
Outra preocupação foi à valorização dos profissionais do magistério,
bem como adequação das unidades físicas das unidades de ensino.
A busca pela qualidade na educação municipal é crescente. Diante das
novas metodologias de ensino, concepções sobre educação, diversidade dos alunos
e a necessidade de formação continua do corpo docente, a SECT tem procurado a
formulação de suas políticas publicas através de ações que viabilizem a discussão e
o redirecionamento de estratégias que procuram garantir essa qualidade de
atendimento de rede.
A Secretária de Finanças (SF) tinha como meta primordial “Trabalhar
para prover e gerir os recursos financeiros necessários a implantação das políticas
públicas do Município.”
Dentro de sua estrutura foi construída uma infra-estrutura tecnológica e
realizada reestruturação organizacional, proporcionando eficiência e eficácia na
gestão das ações administrativas, financeiras, orçamentárias, patrimoniais e de
recursos humanos dessa área-meio.
93
3.3- Fontes de Financiamento da Educação no Município de Caruaru
O Ministério da Educação executa atualmente dois programas voltados
ao transporte de estudantes: o Caminho da Escola e o Programa Nacional de Apoio
ao Transporte do Escolar (Pnate), que visam atender alunos moradores da zona
rural.
O Caminho da Escola foi criado pela Resolução nº. 3, de 28 de março de
2007, e consiste na concessão, pelo Banco Nacional de Desenvolvimento
Econômico e Social (BNDES), de linha de crédito especial para a aquisição, pelos
estados e municípios, de ônibus, mini ônibus e micro-ônibus zero quilômetro e de
embarcações novas.
Já o Programa Nacional de Apoio ao Transporte do Escolar (Pnate) foi
instituído pela Lei nº. 10.880, de 9 de junho de 2004, com o objetivo de garantir o
acesso e a permanência nos estabelecimentos escolares dos alunos do ensino
fundamental público residentes em área rural que utilizem transporte escolar, por
meio de assistência financeira, em caráter suplementar, aos Estados, Distrito
Federal e Municípios.
Com a publicação da Medida Provisória 455/2009 – transformada na Lei
nº. 11.947, de 16 de junho do mesmo ano –, o programa foi ampliado para toda a
educação básica, beneficiando também os estudantes da educação infantil e do
ensino médio residentes em áreas rurais.
O programa consiste na transferência automática de recursos
financeiros, sem necessidade de convênio ou outro instrumento congênere, para
custear despesas com reforma, seguros, licenciamento, impostos e taxas, pneus,
câmaras, serviços de mecânica em freio, suspensão, câmbio, motor, elétrica e
funilaria, recuperação de assentos, combustível e lubrificantes do veículo ou, no que
couber, da embarcação utilizada para o transporte de alunos da educação básica
pública residentes em área rural. Serve, também, para o pagamento de serviços
contratados junto a terceiros para o transporte escolar.
Os Estados podem autorizar o FNDE a efetuar o repasse do valor
correspondente aos alunos da rede estadual diretamente aos respectivos
94
Municípios. Para isso, é necessário formalizar a autorização por meio de ofício ao
órgão. Caso não o façam, terão de executar diretamente os recursos recebidos,
ficando impedidos de fazer transferências futuras aos entes municipais.
Os valores transferidos diretamente aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios são feitos em nove parcelas anuais, de março a novembro.
De 2006 a 2008, o valor per capita/ano do PNATE variava entre R$
81,56 e R$ 116,36, de acordo com a área rural do município, a população moradora
do campo e a posição do município na linha de pobreza. A partir de 2008, passou a
ser considerado também o seu Índice de Desenvolvimento da Educação Básica
(Ideb).
A manutenção dos programas de educação Pré-escolar e de Ensino
Fundamental é uma competência municipal, cabendo à União e aos Estados
prestarem colaboração técnica.
O Art. 212 da Constituição Federal determina o mínimo de 25% que
deve ser aplicado na manutenção do ensino, da receita resultante de impostos e
transferências constitucionais pelos Municípios:
Art. 212 - A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino.
Também trata da matéria a Lei Federal n° 9.394/96, conhecida com Lei
de diretrizes e bases da educação, nos seus artigos 68 e 69:
Art. 68. Serão recursos públicos destinados à educação os originários de: I - receita de impostos próprios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; II - receita de transferências constitucionais e outras transferências; III - receita do salário-educação e de outras contribuições sociais; IV - receita de incentivos fiscais; V - outros recursos previstos em lei. Art. 69. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, vinte e cinco por cento, ou o que consta nas respectivas Constituições ou Leis Orgânicas, da receita resultante de impostos, compreendidas as transferências constitucionais, na manutenção e desenvolvimento do
95
ensino público.
Mesmo com tais dispositivos legais ainda são bastante acentuados as
desigualdades existentes nos municípios, onde as dificuldades deviam-se ao gasto
médio por aluno, por isso surgiu a Emenda Constitucional n.° 14/96, o fundo de
desenvolvimento de manutenção e desenvolvimento do ensino fundamental,
FUNDEF, objetivando corrigir estas distorções e servir com mais uma fonte de
financiamento da Educação.
Mais tarde, o FUNDEF seria substituído pelo fundo de manutenção e
desenvolvimento da educação básica, FUNDEB, instituído através da Emenda
Constitucional n.° 53/2006.
Tais recursos deverão ser aplicados de forma a erradicar o
analfabetismo, corrigir o fluxo escolar e aperfeiçoar a gestão escolar.
No Município de Caruaru entre os objetivos traçados no exercício
financeiro de 2007 foi o cumprimento do Art. 212, bem como assegurar que todas as
formas de controle e cumprimento dos planos estabelecidos no planejamento
estratégico da secretária de educação fossem atendido.
Para tanto, demonstramos a fonte de recursos de impostos e
transferências constitucionais durante o exercício de 2007:
QUADRO 18- Receitas de impostos e transferências constitucionais em 2007 no Município
APURAÇÃO DAS DESPESAS COM EDUCAÇÃOAPURAÇÃO DAS DESPESAS COM EDUCAÇÃOAPURAÇÃO DAS DESPESAS COM EDUCAÇÃOAPURAÇÃO DAS DESPESAS COM EDUCAÇÃO Entidade: Prefeitura Municipal de CaruaruEntidade: Prefeitura Municipal de CaruaruEntidade: Prefeitura Municipal de CaruaruEntidade: Prefeitura Municipal de Caruaru Período: Janeiro/2007 a Dezembro/2007
AAAA----ReceiReceiReceiReceitas de Impostos e Transferências Constitucionaistas de Impostos e Transferências Constitucionaistas de Impostos e Transferências Constitucionaistas de Impostos e Transferências Constitucionais %%%%
Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana R$ 10.150.882,18 9,60%9,60%9,60%9,60%
IRRF R$ 2.400.074,30 2,27%2,27%2,27%2,27%
ITBI R$ 505.763,09 0,48%0,48%0,48%0,48%
ISQN R$ 9.718.111,55 9,19%9,19%9,19%9,19%
Cota Parte do ICMS R$ 35.979.424,98 34,03%34,03%34,03%34,03%
Cota Parte do IPVA R$ 6.117.638,33 5,79%5,79%5,79%5,79%
Cota Parte do FPM R$ 39.595.658,31 37,45%37,45%37,45%37,45%
Cota Parte do ITR R$ 14.939,52 0,01%0,01%0,01%0,01%
Transferência da LC n. 87/96 R$ 198.709,71 0,19%0,19%0,19%0,19%
Cota Parte do IPI R$ 161.530,43 0,15%0,15%0,15%0,15%
Divida Ativa Tributária R$ 886.392,39 0,84%0,84%0,84%0,84%
Multa e Juros dos Tributos e Divida Ativa Tributária 0,00%0,00%0,00%0,00%
Total de Receita de Impostos e TransferênciasTotal de Receita de Impostos e TransferênciasTotal de Receita de Impostos e TransferênciasTotal de Receita de Impostos e Transferências R$ 105.729.124,79 R$ 105.729.124,79 R$ 105.729.124,79 R$ 105.729.124,79 100,00%100,00%100,00%100,00%
Receita Minima Aplicavel em Receita Minima Aplicavel em Receita Minima Aplicavel em Receita Minima Aplicavel em Educação (Educação (Educação (Educação (Art.Art.Art.Art. 212, CF)212, CF)212, CF)212, CF) R$ 26.432.281,20 R$ 26.432.281,20 R$ 26.432.281,20 R$ 26.432.281,20
Fonte: Elaboração Própria a partir de dados da Secretária de Finanças de Caruaru
96
Dentre as receitas que compõem a base de cálculo para investimento da
educação, as maiores fontes financiadoras são provenientes da cota parte do FPM,
que representou 37,45% e cota parte do ICMS que foi 34,03%.
Durante o exercício financeiro de 2007, o Município de Caruaru, no
mínimo deveria aplicar R$ 26.432.281,20 para atendimento do dispositivo
constitucional.
Uma fonte de recurso importante é a transferências de recursos do
FUNDEB, onde para apuração do saldo positivo são consideradas a receita dessa
fonte de recursos, deduzido das retenções efetuadas das transferências
constitucionais para formação desse fundo.
No quadro 19 serão apresentados os valores componentes dessa fonte
de financiamento.
QUADRO 19- Transferências de recursos do FUNDEB
ESPECIFICAÇÃO R$
1.Receitas Recebidas do FUNDEB 25.913.997,18R$ 2.Receitas destinadas ao FUNDEB 13.059.254,56R$ 2.1- Cota-Parte do FPM(16,66%) 6.596.636,67R$ 2.2- Cota-Parte do ICMS(16,66%) 5.994.172,20R$ 2.3- Cota-Parte do ICMS- Desoneração(16,66%) 33.105,04R$ 2.4- Cota-Parte do IPI(16,66%) 26.910,97R$ 2.5- Cota-Parte do ITR(6,66%) 994,97R$ 2.5- Cota-Parte do IPVA(6,66%) 407.434,71R$
3. Resultado Líquido do FUNDEB(1-2) 12.854.742,62R$
CÁLCULO DA DIFERENÇA POSITIVA/NEGATIVA DO FUNDEB
Fonte: Elaboração Própria a partir de dados da Secretária de Finanças de Caruaru
O resultado do FUNDEB no exercício financeiro de 2007 foi positivo em
R$ 12.854.742,62, devendo tais valores pecuniários serem deduzidos dos gastos
totais da educação para fins de apuração do limite de 25%.
Outras fontes de recursos importantes são provenientes ao PNATE, a
caminho da escola e salário educação. Cabendo salientar que o recurso do a
Caminho da Escola refere-se aos recursos transferidos pelo Estado de Pernambuco
para transportar os alunos da rede estadual de ensino.
O quadro 20 demonstra os recursos provenientes a tais transferências:
97
QUADRO 20- Transferências de recursos de outras fontes
ESPECIFICAÇÃOESPECIFICAÇÃOESPECIFICAÇÃOESPECIFICAÇÃO R$R$R$R$
1.Salário Educação1.Salário Educação1.Salário Educação1.Salário Educação 1.317.694,051.317.694,051.317.694,051.317.694,05R$ R$ R$ R$ 2.Programa Nacional de Transporte Escolar PNATE2.Programa Nacional de Transporte Escolar PNATE2.Programa Nacional de Transporte Escolar PNATE2.Programa Nacional de Transporte Escolar PNATE 471.514,96471.514,96471.514,96471.514,96R$ R$ R$ R$ 3.Programa a Caminho da Escola3.Programa a Caminho da Escola3.Programa a Caminho da Escola3.Programa a Caminho da Escola 708.894,71708.894,71708.894,71708.894,71R$ R$ R$ R$
TotalTotalTotalTotal 2.498.103,722.498.103,722.498.103,722.498.103,72R$ R$ R$ R$
REPASSE DE RECURSOS DE OUTRAS FONTESREPASSE DE RECURSOS DE OUTRAS FONTESREPASSE DE RECURSOS DE OUTRAS FONTESREPASSE DE RECURSOS DE OUTRAS FONTES
Fonte: Elaboração Própria a partir de dados da Secretária de Finanças de Caruaru
Tais recursos deverão ter o mesmo procedimento do FUNDEB, ou seja,
serão deduzidos do total da despesa com educação.
Para verificação das despesas destinadas a manutenção e o
desenvolvimento do ensino no Município de Caruaru, faz-se necessária uma análise
dos artigos 70 e 71 da LDB. Esta lei esclarece quais são os cumprimentos dos
preceitos da escolarização obrigatória e sua garantia por parte dos órgãos públicos.
Para isso, transcrevemos abaixo esses artigos para melhor
entendimento das despesas que irão compor o quadro 22:
Art. 70. Considerar-se-ão como de manutenção e desenvolvimento do ensino as despesas realizadas com vistas à consecução dos objetivos básicos das instituições educacionais de todos os níveis, compreendendo as que se destinam a: I - remuneração e aperfeiçoamento do pessoal docente e demais profissionais da educação; II - aquisição, manutenção, construção e conservação de instalações e equipamentos necessários ao ensino; III - uso e manutenção de bens e serviços vinculados ao ensino; IV - levantamentos estatísticos, estudos e pesquisas visando precipuamente ao aprimoramento da qualidade e à expansão do ensino; V - realização de atividades-meio necessárias ao funcionamento dos sistemas de ensino; VI - concessão de bolsas de estudo a alunos de escolas públicas e privadas, VII - amortização e custeio de operações de crédito destinadas a atender ao disposto nos incisos deste artigo; VIII - aquisição de material didático-escolar e manutenção de programas de transporte escolar. Art. 71. Não constituirão despesas de manutenção e desenvolvimento do ensino aquelas realizadas com:
98
I - pesquisa, quando não vinculada às instituições de ensino, ou, quando efetivada fora dos sistemas de ensino, que não vise, precipuamente, ao aprimoramento de sua qualidade ou à sua expansão; II - subvenção a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial, desportivo ou cultural; III - formação de quadros especiais para a administração pública, sejam militares ou civis, inclusive diplomáticos; IV - programas suplementares de alimentação, assistência médico-odontológica, farmacêutica e psicológica, e outras formas de assistência social; V - obras de infra-estrutura, ainda que realizadas para beneficiar direta ou indiretamente a rede escolar; VI - pessoal docente e demais trabalhadores da educação, quando em desvio de função ou em atividade alheia à manutenção e desenvolvimento do ensino.
O Tribunal de Contas do Estado de Pernambuco (TCE-PE) não
considera como manutenção e desenvolvimento do ensino as despesas que não se
enquadram na classificação dos programas relacionados com o ensino, subfunções,
quando combinados tipicamente com a função 12-Educação.
A despesa do município de Caruaru, com a manutenção e
desenvolvimento do ensino, deve ser distribuída da seguinte forma na classificação
funcional:
QUADRO 21- Função e Subfunção relacionadas à manutenção do ensino
FUNÇÃO SUBFUNÇÃO12- Educação 361- Ensino Fundamental
362-Ensino Médio363-Ensino Profissional364-Ensino Superior365-Educação Infantil366- Educação de Jovens e Adultos367- Educação Especial
Fonte: Elaboração própria
Após análise dos demonstrativos contábeis da Prefeitura de Caruaru, e
de acordo com o planejamento estratégico da secretária de educação, foi verificado
que as despesas estão dispostas nas subfunções 361- ensino fundamental e 365 -
educação infantil.
Com esses dados, elaboramos o quadro 22, com as despesas relativas
à manutenção e o ensino em Caruaru.
99
QUADRO 22- Cálculo do Limite de 25% com a Manutenção e Desenvolvimento do
Ensino
ESPECIFICAÇÃOESPECIFICAÇÃOESPECIFICAÇÃOESPECIFICAÇÃO R$R$R$R$
1.Despesas com as Ações Típicas de Manutenção e 1.Despesas com as Ações Típicas de Manutenção e 1.Despesas com as Ações Típicas de Manutenção e 1.Despesas com as Ações Típicas de Manutenção e
Desenvolvimento do EnsinoDesenvolvimento do EnsinoDesenvolvimento do EnsinoDesenvolvimento do Ensino42.276.454,6242.276.454,6242.276.454,6242.276.454,62R$ R$ R$ R$
1.1- Ensino Infantil(Sub-Função 365)1.1- Ensino Infantil(Sub-Função 365)1.1- Ensino Infantil(Sub-Função 365)1.1- Ensino Infantil(Sub-Função 365) 418.366,62418.366,62418.366,62418.366,62R$ R$ R$ R$ Despesas com Recursos do FUNDEB 215.002,52R$ Despesas com recursos de impostos e outras fontes 203.364,10R$
1.2- Ensino Fundamental(Sub-Função 361) 41.858.088,0041.858.088,0041.858.088,0041.858.088,00R$ R$ R$ R$ Despesas com Recursos do FUNDEB 25.698.994,66R$ Despesas com recursos de impostos e outras fontes 16.159.093,34R$
2. Deduções2. Deduções2. Deduções2. Deduções 15.352.846,3415.352.846,3415.352.846,3415.352.846,34R$ R$ R$ R$ 2.1- Saldo positivo do FUNDEB(ver quadro 19) 12.854.742,62R$ 2.2- Salário Educação(ver quadro 20) 1.317.694,05R$ 2.3- A Caminho da Escola(ver quadro 20) 708.894,71R$ 2.4-PNATE(ver quadro 20) 471.514,96R$
3.Total Aplicado no Setor de Ensino(1-2)3.Total Aplicado no Setor de Ensino(1-2)3.Total Aplicado no Setor de Ensino(1-2)3.Total Aplicado no Setor de Ensino(1-2) 26.923.608,2826.923.608,2826.923.608,2826.923.608,28R$ R$ R$ R$ 4.Total da Receita de Impostos e Transferencias 4.Total da Receita de Impostos e Transferencias 4.Total da Receita de Impostos e Transferencias 4.Total da Receita de Impostos e Transferencias
Constitucionais(ver quadro 18)Constitucionais(ver quadro 18)Constitucionais(ver quadro 18)Constitucionais(ver quadro 18) 105.729.124,79105.729.124,79105.729.124,79105.729.124,79R$ R$ R$ R$ 5. Percentual Aplicado na Manutenção do Ensino5. Percentual Aplicado na Manutenção do Ensino5. Percentual Aplicado na Manutenção do Ensino5. Percentual Aplicado na Manutenção do Ensino 25,46%25,46%25,46%25,46%
Exercício de 2007
Fonte: Elaboração Própria a partir de dados da Secretária de Finanças de Caruaru
Diante do quadro acima, verifica-se claramente que no setor de ensino
do Município de Caruaru, durante o exercício financeiro 2007, foi aplicado 25,46%,
no ensino, da receita resultante de impostos e transferências constitucionais.
A próxima etapa desta pesquisa será analisar dentro dessas despesas o
valor gasto com transporte escolar, para criação do modelo de mensuração do
transporte escolar.
100
CAPÍTULO 4 - APLICAÇÃO DO MODELO DE MENSURAÇÃO
4.1- Método de custeio aplicado ao Transporte Escolar
A presente identificação detalhada do método de custeamento para
atividades de entidade públicas tem a finalidade de gerar informações de custos
para unidades operativas integrantes da estrutura orgânica e de forma a possibilitar
um acompanhamento dos custos conforme exigência legal, possibilitando assim o
processo de tomada de decisão do gestor público.
A aplicação prática ocorreu no Município de Caruaru, com adaptações
necessárias o modelo poderá ser reaplicado aos demais Municípios do país. A
exemplo do que já é reconhecido pela prática empresarial, também no setor público
vale a afirmativa de que não existe um sistema pronto ou padrão que sirva a todos
os demais órgãos públicos. As necessidades de informação mudam de organização.
A escolha desse método de custeio para o setor público não se trata de
tarefa fácil, onde em quase todos os métodos encontramos defensores. Além disso,
no setor público, não há limitação legal quanto ao uso dos métodos de custeio.
Nesse sentido, qualquer um dos métodos descritos no tópico 2.5 pode ser adotado
no setor público.
A proposta desse trabalho é adotar como método de custeio o custeio
direto, conceituado aqui como método de custeio que aloca todos os custos- fixos e
variáveis- diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou
apropriação.
O argumento para utilização desse método deve-se ao fato de não
conter qualquer tipo de rateio, permitindo analisar o desempenho dos gestores e das
políticas publicas com maior objetividade e sem as intermináveis discussões a
respeito dos custos gerais transferidos.
Machado (2005, p.129) justifica a utilização desse método por “está
entranhado no sistema de planejamento/orçamento e de contabilização da execução
orçamentária, o que facilita a implantação do sistema integrado de custos.”
Esse fato pode ser demonstrado da seguinte forma:
• A ação de governo- projetos e atividades- é a categoria utilizada
para a programação das despesas orçamentárias;
101
• Os recursos necessários à execução dessas ações, classificados
conforme na sua natureza econômica, são estimados e
detalhados por projeto e atividades. Dessa forma, os recursos a
serem consumidos associam-se diferentemente com as atividades
a serem executadas;
• A ação governamental desenvolve-se em determinado espaço
organizacional perfeitamente identificável, sendo, portanto,
possível acumular diretamente as despesas executadas por
atividades/projetos, por órgãos, por gerentes de programas ou por
ordenadores de despesas. Como os projetos/atividades devem
cumprir uma função de governo, são também facilmente
identificáveis com a classificação funcional;
• O modelo de acumulação direta das despesas orçamentárias
pode ser transformado em modelo de acumulação de custos do
período ou da ordem, uma vez feitos os ajustes das despesas
orçamentárias líquida.
O custo-benefício da informação, embora difícil de ser qualificada, é
claramente favorável ao método do custeio direto, uma vez que sua implantação
pode ser feita muito rapidamente e com baixo custo de treinamento, pois para
servidores e gestores envolvidos soa de forma familiar a esse método.
A adoção do método de custeio direto, como sistema de custos
proposto, abre caminho para aplicação da gestão pública de resultados, isso porque
determinados órgãos, programas ou atividades poderão calcular a receita
econômica, e confrontá-la com os custos diretos, e criar demonstrativos de resultado
de resultados econômicos sugeridos por Slomski (2005) e Ribeiro Filho (1997).
Machado (2005) acrescenta ainda que o sistema integrado de custo,
utilizando o método de custeio direto, é o ponto de partida para melhoria do sistema
de informação contábil gerencial do setor público.
4.2- Formulação de Método de Mensuração do Transporte Escolar
Dentro do processo de mensuração do custo do transporte escolar,
necessitávamos identificar os meios utilizados para transporte dos alunos,
verificando assim de forma individualizada os custos de cada uma dessas formas,
102
para a partir de então traçarmos o custo total.
Segundo dados da Secretária de Educação, o Município de Caruaru
dentro de sua política de combate a evasão escolar garante o transporte escolar
para aqueles alunos cuja distância entre a residência e a escola, onde estuda, seja
superior a um quilômetro.
No caso, existem alunos que utilizam veículo tração 4X4, tipo Toyota,
pois o acesso as suas residências é difícil e acentuado, onde ônibus de linha normal
não consegue trafegar, bem como são utilizados outros modelos de veículos.
Para o transporte de tais discentes, a Secretaria de Educação contratou
17 (dezessete) veículos, entre Toyota, minivans e ônibus particulares. A SECT não
dispõe de veículo próprio para transportar tais alunos, sendo tais veículos
contratados por meio de licitação pública.
Para tanto, o quadro 23 apresenta a relação desses veículos, com
respectivo itinerário:
QUADRO 23- Relação de Veículos utilizados no transporte escolar
ITEM OBJETO PERCURSO
1
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de alunos dos Sítios Maribondo, Lagoa de Pedra e Medeiros para as Escolas: Professor Augusto Tabosa, Mário Sete, Antônia Cavalcante - no horário das 18h às 22h.
2
01(um) Veículo microônibus (VAN) capacidade para 12 passageiros, à diesel, 80 cv, com no máximo 06(seis) anos de fabricação.
Serviço de transporte de alunos dos Sítios: Xicuru, Fundão e Cacimbinha para as Escolas Municipais: Batista da Silva - Povoado de Jiquiri, Francisca Maria da Conceição - Vila Lajedo do Cedro – no horário das 7h às 13h.
3
01(um) Veículo ônibus capacidade para 45 passageiros, à diesel, com no máximo 06(seis) anos de fabricação.
Serviço de transporte de professores e alunos das Escolas Municipais: Professora Sinhazinha; Josélia Florêncio; Genésio Campos para AABB - Sede – no horário das 6h às 13h.
4 01(um) Veículo ônibus capacidade para 45 passageiros, à diesel, com no máximo 06(seis) anos de fabricação.
Serviço de transporte de alunos da Mansão da Vida para a Escola Municipal Luiz Pessoa / AABB, no roteiro Sede – Zona Urbana e Rural – no horário das 7h às 22h
5
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de alunos do Sítio Reinado para a Escola Municipal Maria José de França - Sítio Caldeirão, Manoel Limeira - Sítio Lajes – 2º Distrito – no horário das 6h30min às 18h.
6
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de alunos do Sítio Jacaré para a Escola Municipal Maria Félix - Povoado do Juá - 2º Distrito – no horário das 18h às 22h.
103
7
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de alunos do Sítio Caldeirão para a Escola Municipal Maria Félix - Povoado do Juá - 2º Distrito – no horário das 18h às 22h.
8
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de alunos do Sítio Borba e Jacaré para a Escola Professora Maria Félix - Povoado do Juá - 2º Distrito – no horário das 11h30min às 17h30min.
9
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de alunos, do Sítio Borba para a Escola Municipal Maria Félix de Lima - Povoado do Juá - 2º Distrito – no horário das 6h às 18h.
10
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de alunos, do Sítio Borba para a Escola Municipal Maria Félix de Lima - Povoado do Juá - 2º Distrito – no horário das 6h às 18h.
11
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de gestores da nucleação das Escolas Municipais do 1°, 2°, 3° ou 4º Distrito, no roteiro PMC - 1°, 2°, 3° ou 4º Distrito – no horário das 7h às 17h.
12
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de gestores da nucleação das Escolas Municipais do 1°, 2°, 3° ou 4º Distrito, no roteiro PMC - 1°, 2°, 3° ou 4º Distrito – no horário das 7h às 17h.
13
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de passageiros, no roteiro Sede – 1º, 2º, 3º e 4º Distritos, – no horário das 07h às 17h.
14
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de alunos do Sítio Borba para as Escolas Municipais: Maria Félix de Lima - Povoado do Juá, Professora Arlinda Morais - Sítio Gruta Funda – no horário das 7h às 17h.
15
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de professores da PMC para a Escola Municipal João Cursino - Sítio Serra de São Bento, conduzindo também os alunos desta Escola para a Escola Maria do Socorro de Freitas - Vila São João/Xicuru – horário das 07h às 17h.
16
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de professores da PMC para a Escola Municipal Professora Maria Félix - Sítio Juá, localizadas na Zona Rural, no horário das 18h às 22h.
17
01(um) Veículo para transporte de passageiros com 04 portas, capacidade 08 passageiros, tração 4 x 4 com motorização a diesel / e no máximo 10 anos de uso.
Serviço de transporte de gestores da nucleação das Escolas Municipais do 1°, 2°, 3° ou 4º Distrito, no roteiro PMC - 1°, 2°, 3° ou 4º Distrito – no horário das 7h às 22h.
Fonte: Elaboração Própria a partir de dados da Secretária de Educação, Ciência e Tecnologia
O quadro 24 demonstra o número de serviços prestados, o quantitativo
de alunos atendidos e o gasto anual com este tipo de transporte:
104
QUADRO 24- GASTO DE TRANSPORTE ESCOLAR- Veículo locado
ITEM Valor do serviço
NÚMERO DE ALUNOS
Quantidade de serviços
Gasto Anual
1 45,00 8 200 9.000,00
2 45,00 12 200 9.000,00
3 96,00 45 200 19.200,00
4 180,00 45 200 36.000,00
5 66,00 8 200 13.200,00
6 72,00 8 200 14.400,00
7 72,00 8 200 14.400,00
8 60,00 8 200 12.000,00
9 60,00 8 200 12.000,00
10 60,00 8 200 12.000,00
11 84,00 8 200 16.800,00
12 80,00 8 200 16.000,00
13 80,00 8 200 16.000,00
14 80,00 8 200 16.000,00
15 83,00 8 200 16.600,00
16 82,00 8 200 16.400,00
17 82,50 8 200 16.500,00
214 R$ 265.500,00 Custo por aluno /ano R$ 1.240,65
Fonte: Elaboração Própria a partir de dados da Secretária de Finanças de Caruaru
De acordo com os dados apresentados no quadro acima, verifica-se que
214 alunos são responsáveis pelo gasto de recursos na ordem de R$ 265.500,00,
que representa um custo para município de R$ 1.240,65 por cada aluno.
Nos dados, buscou-se trazer os custos que estão diretamente ligados
aos serviços de transporte escolar, sem considerar os custos, fixos ou indiretos, que
serão levados diretamente a conta de despesas da Secretaria de Educação.
Além dos 214 alunos que se utilizam veículo contratado para transporte
escolar, a maioria utiliza-se do transporte regular de passageiros, onde são
repassados diariamente dois passes, tendo três faixas de valores. A primeira faixa é
R$ 1,20, a segunda faixa é R$ 1,32 e a terceira faixa é R$ 1,75.
Nos municípios de Pernambuco, através da Lei n.° 12.367/2003, o
Estado repassou a responsabilidade do transporte dos alunos das escolas estaduais
para os Municípios.
Foi construído um quadro separando os alunos das escolas municipais,
em número de 59, e os alunos das escolas estaduais, perfazendo 21, sendo
apurado o custo de forma individual.
105
No quadro 25, temos a relação de escolas dos municípios, com
respectivos quantitativos de alunos, por escola, separado por faixa. No quadro 25 foi
calculado o valor desembolsado por cada faixa e o gasto total, para daí apurar o
custo por aluno.
QUADRO 25- QUANTITATIVO DE ALUNOS DAS ESCOLAS MUNICIPAIS QUE UTILIZAM TRANSPORTE REGULAR DE PASSAGEIROS
Item Escolas Valor
Total 1,2 1,32 1,75
1 Escola Municipal Arlinda Morais 4 4
2 Escola Municipal Marcionilo Soares 4 4
3 Escola Municipal Natalice Limeira 7 7
4 Escola Municipal Fortunato Ribeiro 6 6
5 Escola Municipal Dr. Oscar Barreto 7 7
6 Escola Municipal Nossa Senhora de Fátima 9 2 11
7 Escola Municipal Vicente Correia 5 5
8 Escola Municipal São Luiz Gonzaga 1 1
9 Escola Municipal D. Miguel Silva de Lima 9 9
10 Escola Municipal São Judas Tadeu 5 5
11 Escola Municipal Alfredo Pinto 24 24
12 Escola Municipal José Clemente de Souza 100 100
13 Escola Municipal Francisco Borges 8 8
14 Escola Municipal Maria Cândida 4 4
15 Escola Municipal Antonia Maria da Conceição Costa 10 10
16 Escola Municipal João Vênio 10 10
17 Escola Municipal Prof Cesarina Moura V Costa 26 26
18 Escola Municipal Nossa Senhora Aparecida 5 5
19 Escola Municipal Nossa Senhora das Dores 8 8
20 Escola Municipal Santa Regina 4 4
21 Escola Municipal Prof Leudo Valença 1 1
22 Escola Municipal São Vicente de Paula 2 2
23 Escola Municipal Maria Felix 388 388
24 Escola Municipal Batista da Silva 16 16
25 Escola Municipal Josélia Florencio da Silveira 27 13 40
26 Escola Municipal José Florencio Neto 100 2 102
27 Escola Municipal Landelino Rocha 120 120
28 Escola Municipal Tabosa de Almeida 264 264
106
29 Escola Municipal Pedro de Andrade 9 9
30 Escola Municipal Tomé Claudino Torres 51 51
31 Escola Municipal Antonio Martins 8 8
32 Escola Municipal Maria Bezerra Torres 315 315
33 Escola Municipal Prof Iva do Carmo 77 77
34 Escola Municipal Dona Maria Digna 4 5 9
35 Escola Municipal Capitão João Velho 210 210
36 Escola Municipal Prof Kermogenes Dias de Araujo 16 16
37 Escola Municipal Padre Zacarias Tavares 5 5
38 Escola Municipal José Florencio Leão 2 2 3 7
39 Escola Municipal Santa Inês 33 33
40 Escola Municipal Jose Raimundo Sobrinho 23 23
41 Escola Municipal Maria Martins de Melo 27 27
42 Escola Municipal José Victor de Albuquerque 12 12
43 Escola Municipal Dom Severrino Vieira de Melo 15 15
44 Escola Municipal Professora Maria Alice 22 22
45 Escola Municipal Tipica Rural 11 11
46 Escola Municipal Joel Pontes 5 5
47 Escola Municipal Casa do Trabalho 3 3 6
48 Escola Municipal Sinhazinha 2 2 4
49 Escola Municipal Francisco Vicente de Carvalho 9 9
50 Escola Municipal Prof Augusto Tabosa 6 6
51 Escola Municipal Helena Martins Gomes 5 5
52 Escola Municipal Gianete Silva 13 13
53 Escola Municipal Maria do Socorro de Freitas 123 114 237
54 Escola Municipal Presidente Kennedy 432 432
55 Escola Municipal Luiz Pessoa 67 1 68
56 Escola Municipal Álvaro Lins 1 10 148 159
57 Escola Municipal São José 20 20
58 Escola Municipal Pedro de Souza 14 14
59 Escola Municipal Laura Florencio 11 8 19
Total de alunos por faixa de valores 1570 478 990 3038 Fonte: Elaboração Própria a partir de dados da Secretária de Educação, Ciência e Tecnologia de Caruaru
QUADRO 26 – VALOR DESEMBOLSADO POR ESCOLAS MUNICIPAIS
Item Escolas Gasto Anual em R$
Faixa 1 Faixa 2 Faixa 3 Total
1 Escola Municipal Arlinda Morais - - 800,00 2.800,00
2 Escola Municipal Marcionilo Soares - 2.112,00 - 2.112,00
3 Escola Municipal Natalice Limeira - 3.696,00 - 3.696,00
4 Escola Municipal Fortunato Ribeiro - 3.168,00 - 3.168,00
5 Escola Municipal Dr. Oscar Barreto - 3.696,00 - 3.696,00
6 Escola Municipal Nossa Senhora de Fátima 4.320,00 1.056,00 - 5.376,00
7 Escola Municipal Vicente Correia 2.400,00 - - 2.400,00
107
8 Escola Municipal São Luiz Gonzaga - 528,00 - 528,00
9 Escola Municipal D. Miguel Silva de Lima - - 6.300,00 6.300,00
10 Escola Municipal São Judas Tadeu - - 3.500,00 3.500,00
11 Escola Municipal Alfredo Pinto - - 16.800,00 16.800,00
12 Escola Municipal José Clemente de Souza - - 70.000,00 70.000,00
13 Escola Municipal Francisco Borges - 4.224,00 - 4.224,00
14 Escola Municipal Maria Cândida - 2.112,00 - 2.112,00
15 Escola Municipal Antonia Maria da Conceição Costa 4.800,00 - - 4.800,00
16 Escola Municipal João Vênio - - 7.000,00 7.000,00
17 Escola Municipal Prof Cesarina Moura V Costa - - 18.200,00 18.200,00
18 Escola Municipal Nossa Senhora Aparecida 2.400,00 - - 2.400,00
19 Escola Municipal Nossa Senhora das Dores - - 5.600,00 5.600,00
20 Escola Municipal Santa Regina - 2.112,00 - 2.112,00
21 Escola Municipal Prof Leudo Valença 480,00 - - 480,00
22 Escola Municipal São Vicente de Paula - 1.056,00 - 1.056,00
23 Escola Municipal Maria Felix - - 271.600,00 271.600,00
24 Escola Municipal Batista da Silva - - 11.200,00 11.200,00
25 Escola Municipal Josélia Florencio da Silveira - 14.256,00 9.100,00 23.356,00
26 Escola Municipal José Florencio Neto 48.000,00 1.056,00 - 49.056,00
27 Escola Municipal Landelino Rocha 57.600,00 - - 57.600,00
28 Escola Municipal Tabosa de Almeida 126.720,00 - - 126.720,00
29 Escola Municipal Pedro de Andrade 4.320,00 - - 4.320,00
30 Escola Municipal Tomé Claudino Torres 24.480,00 - - 24.480,00
31 Escola Municipal Antonio Martins 3.840,00 - - 3.840,00
32 Escola Municipal Maria Bezerra Torres 151.200,00 - - 151.200,00
33 Escola Municipal Prof Iva do Carmo - - 53.900,00 53.900,00
34 Escola Municipal Dona Maria Digna - 2.112,00 3.500,00 5.612,00
35 Escola Municipal Capitão João Velho - 110.880,00 - 110.880,00
36 Escola Municipal Prof Kermogenes Dias de Araujo 7.680,00 - - 7.680,00
37 Escola Municipal Padre Zacarias Tavares - 2.640,00 - 2.640,00
38 Escola Municipal José Florencio Leão 960,00 1.056,00 2.100,00 4.116,00
39 Escola Municipal Santa Inês - 17.424,00 - 17.424,00
40 Escola Municipal Jose Raimundo Sobrinho 11.040,00 - - 11.040,00
41 Escola Municipal Maria Martins de Melo 12.960,00 - - 12.960,00
42 Escola Municipal José Victor de Albuquerque 5.760,00 - - 5.760,00
43 Escola Municipal Dom Severrino Vieira de Melo 7.200,00 - - 7.200,00
44 Escola Municipal Professora Maria Alice 10.560,00 - - 10.560,00
45 Escola Municipal Tipica Rural 5.280,00 - - 5.280,00
46 Escola Municipal Joel Pontes 2.400,00 - - 2.400,00
47 Escola Municipal Casa do Trabalho - 1.584,00 2.100,00 3.684,00
48 Escola Municipal Sinhazinha 960,00 1.056,00 - 2.016,00
49 Escola Municipal Francisco Vicente de Carvalho - - 6.300,00 6.300,00
50 Escola Municipal Prof Augusto Tabosa 2.880,00 - - 2.880,00
51 Escola Municipal Helena Martins Gomes 2.400,00 - - 2.400,00
52 Escola Municipal Gianete Silva 6.240,00 - - 6.240,00
53 Escola Municipal Maria do Socorro de Freitas - 64.944,00 79.800,00 144.744,00
54 Escola Municipal Presidente Kennedy 207.360,00 - - 207.360,00
55 Escola Municipal Luiz Pessoa 32.160,00 528,00 - 32.688,00
108
56 Escola Municipal Álvaro Lins 480,00 5.280,00 103.600,00 109.360,00
57 Escola Municipal São José - - 14.000,00 14.000,00
58 Escola Municipal Pedro de Souza 6.720,00 - - 6.720,00
59 Escola Municipal Laura Florencio - 5.808,00 5.600,00 11.408,00
Valor total 753.600,00 252.384,00 693.000,00 1.698.984,00
Quantidade de aluno por faixa (Quadro 23) 1570 478 990 3038
CUSTO POR ALUNO 480,00 528,00 700,00 559,24
Fonte: Elaboração Própria a partir de dados das Secretárias de Finanças e Educação Ciência e Tecnologia de Caruaru
Diante dessas informações, verificamos que o custo anual dos alunos
das escolas municipais que utilizam o transporte regular de passageiros é R$ 559,24
por aluno, sendo que o valor repassado pela União para transportar esses alunos é
apenas R$ 471.514,96, tendo que o município complementar com recursos próprios,
ou recursos do FUNDEB com R$ 1.227.469,04.
A partir dessa informação, o gestor público verificará que de fato o
PNATE, do Governo Federal, serve apenas de auxilio, pois a responsabilidade da
execução e acompanhamento do programa pertence ao Município.
Os quadros 27 e 28 mostram a mesma situação, agora dos alunos das
escolas estaduais que são responsabilidade do Município.
QUADRO 27- QUANTITATIVO DE ALUNOS DAS ESCOLAS ESTADUAIS QUE UTILIZAM TRANSPORTE REGULAR DE PASSAGEIROS
Item Escolas Valor
Total R$ 1,20 R$ 1,32 R$ 1,75
1 Escola Estadual de Caruaru 240 130 70 440 2 Escola Padre Zacarias Tavares 3 28 5 36 3 Escola José Carlos Florencio 6 232 238 4 Escola Paulina Monteiro 11 11 5 Escola Irmã Sônia 1 1 6 Escola Santo Amaro 246 252 498 7 Escola Reverendo Alfeu de Oliveira 57 4 61 8 Escola Prof Jesuina Pereira Rêgo 13 13 9 Escola Maria Goretti 1 25 2 28 10 Escola Felisberto de Carvalho 85 35 120 11 Escola Adélia Leal 131 131 12 Escola Mario Sette 167 23 190 13 Escola Duque de Caxias 424 96 102 624 14 Escola Nicanor Souto Maior 225 91 316 15 Escola Professor Lisboa 10 16 26 16 EscolaVicente Monteiro 647 181 297 1125 17 Escola Vicente Monteiro - Anexo Juá 100 100
18 Escola Antonia Cavalcante de Albuquerque
130 130
109
19 EscolaDom Miguel de Lima Valverde 21 3 1 25 20 Escola Dom Vital 10 27 43 90 21 Escola Elisete Lopes 469 34 503
Total 2877 965 852 4706 Fonte: Elaboração Própria a partir de dados da Secretária de Educação, Ciência e Tecnologia de Caruaru
QUADRO 28- VALOR DESEMBOLSADO POR ESCOLAS ESTADUAIS
Item Escolas Gasto Anual em R$
Faixa 1 Faixa 2 Faixa 3 Total
1 Escola Estadual de Caruaru 115.200,00 68.640,00 49.000,00 232.840,00
2 Escola Padre Zacarias Tavares 1.440,00 14.784,00 3.500,00 19.724,00
3 Escola José Carlos Florencio - 3.168,00 162.400,00 165.568,00
4 Escola Paulina Monteiro 5.280,00 - - 5.280,00
5 Escola Irmã Sônia - 528,00 - 528,00
6 Escola Santo Amaro 118.080,00 133.056,00 - 251.136,00
7 Escola Reverendo Alfeu de Oliveira 27.360,00 2.112,00 - 29.472,00
8 Escola Prof Jesuina Pereira Rêgo - 6.864,00 - 6.864,00
9 Escola Maria Goretti 480,00 13.200,00 1.400,00 15.080,00
10 Escola Felisberto de Carvalho 40.800,00 18.480,00 - 59.280,00
11 Escola Adélia Leal 62.880,00 - - 62.880,00
12 Escola Mario Sette 80.160,00 12.144,00 - 92.304,00
13 Escola Duque de Caxias 203.520,00 50.688,00 71.400,00 325.608,00
14 Escola Nicanor Souto Maior 108.000,00 48.048,00 - 156.048,00
15 Escola Professor Lisboa 4.800,00 8.448,00 - 13.248,00
16 EscolaVicente Monteiro 310.560,00 95.568,00 207.900,00 614.028,00
17 Escola Vicente Monteiro - Anexo Juá - - 70.000,00 70.000,00
18 Escola Antonia Cavalcante de Albuquerque 62.400,00 - - 62.400,00
19 EscolaDom Miguel de Lima Valverde 10.080,00 1.584,00 700,00 12.364,00
20 Escola Dom Vital 4.800,00 14.256,00 30.100,00 49.156,00
21 Escola Elisete Lopes 225.120,00 17.952,00 - 243.072,00
Total 1.380.960,00 509.520,00 596.400,00 2.486.880,00
Quantidade de aluno por faixa (Quadro 25) 2877 965 852 4706
CUSTO POR ALUNO 480,00 528,00 700,00 528,45 Fonte: Elaboração Própria a partir de dados da Secretária de Educação, Ciência e Tecnologia de Caruaru
Considerando a mesma metodologia de cálculo para alunos das escolas
estaduais, o custo por aluno é R$ 528,45, sendo repassada pelo Governo Estadual a
importância de 708.894,71, tendo o Município que complementar em recursos
próprios em R$ 1.777.985,29.
Podemos concluir que o programa de transporte escolar representa um
ônus muito alto para o Município, em que a responsabilidade de alunos de outra
esfera, no caso em comento o Estado, foi repassada para o ente municipal que vive
mergulhado em outros problemas.
110
Para tanto no quadro 28, sintetizamos os dados pecuniários apurados
com base nos quadros acima:
QUADRO-29- Especificação dos gastos com transporte escolar
Item Especificação Número de Alunos Atendidos
Total Aplicado R$
Custo do Aluno R$
1 Transporte de Alunos com veículos agregados
214 265.500,00 1.240,65
2
Transporte de Alunos das Escolas Municipais com Transporte regular de passageiros
3038 1.698.984,00 559,24
3
Transporte de Alunos das Escolas Estaduais com Transporte regular de passageiros
4706 2.486.880,00 528,45
F Total 7958 4.451.364,00 559,36 Fonte: Elaboração própria.
Os dados obtidos com a aplicação do custeio direto e as análises
correspondentes mostram que um sistema de custos deve ser capaz de gerar
informações sobre a composição dos custos individuais de cada serviço e também
de possibilitar o controle operacional.
111
CONCLUSÕES
As informações geradas pelo sistema de custos é um fator crítico para o
sucesso do planejamento, orçamento, controle operacional e para o processo de
tomada de decisão estratégica, consistindo na base conceitual para alcance da
eficiência e eficácia da gestão pública.
O modelo proposto utilizado pelo sistema de custos para o transporte
escolar no Município de Caruaru é processado utilizando o método de custeio direto,
que produz um conjunto de informações relevantes para um gerenciamento acurado.
O sistema de informação de custos integra-se aos conceitos e
sistemáticas apresentadas sobre orçamento público, contabilidade governamental e
ao processamento de dados. Esses sistemas compõem o sistema de informações
contábeis gerenciais das entidades públicas, tendo seu limite de atuação nos dados
e informações internas.
Integra-se a esses princípios a utilização de um modelo de gestão
pública por resultados que garantirá o atendimento aos preceitos legais impostos na
Lei Federal n° 4.320/64 e LRF, bem como nos princípios constitucionais da
legalidade, eficiência, economicidade e transparência que conduzirão o ente público
a eficácia de sua gestão.
A informação de custos serve de orientação na elaboração da LOA, LDO
e PPA, com o uso do custo-padrão que permite estabelecer metas de resultado.
Se a elaboração do PPA serve para o governo fixar os programas que
terão em sua base as metas de resultado, que visam sanar problemas
diagnosticados na comunidade local, a gestão pública por resultados fornece aos
gestores a possibilidade de realizar a avaliação de desempenho de forma
continuada, dispondo de ferramentas de controle organizacional que trarão maior
eficácia a gestão publica.
Portanto, é necessária a inclusão de instrumentos de planejamento com
parâmetros físicos junto aos monetários. É esse procedimento, que segundo Mauss
(2008), possibilitará a obtenção de efetivos indicadores de gestão por resultados,
como custo unitário e total. Todos esses indicadores apurados por serviço, divisão e
entidade oferecem ao gestor uma base técnica segura para tomada de decisão,
favorecendo as auditorias operacionais e de gestão do TCE, previstas no
planejamento estratégico.
112
A reestruturação do departamento contábil com a incorporação de
métodos de custeio fornecerá ao executivo a informação de custos em que permitirá
a analise de sua estrutura na composição de cada serviço, possibilitando sua
redução e o controle do desempenho das diversas áreas da entidade pública.
Todo o conjunto de informações gerado para os gestores exige da
contabilidade a adoção de conceitos normalmente não contemplados por ela. É o
caso, por exemplo, de assumir a existência dos custos implícitos de cada transação
econômica, como os valores de mercado e os custos de oportunidade.
A situação apresentada no Município de Caruaru demonstra que a
ferramenta de um sistema de custos público será importante com adoção de mais de
um método de custeio para servir de comparação de resultados, daí a necessidade
de numa pesquisa futura, utilizando-se de outras ferramentas, adotarem outros
métodos de custeio.
Segundo Mauss (2008), a adoção de outro método de custeio servirá
para cumprir três funções essenciais:
• Valoração dos inventários;
• Controle operacional;
• Mensuração dos custos unitários de cada serviço.
Cabe salientar que o sistema proposto atende aos objetivos da LRF,
uma vez que possibilita a avaliação e acompanhamento objetiva dos programas
financiados com recursos orçamentários.
Incorpora-se ainda ao estudo o entendimento de que, no setor público, a
contabilidade deve prover seus usuários internos e externos de informações. No
caso dos usuários internos para o processo decisório, e usuários externos, cidadãos
e órgãos de controle externo para garantia da transparência das ações e resultados
alcançados pela gestão pública.
As observações efetuadas no levantamento bibliográfico permitirão
concluir que os sistemas de custos (e as práticas gerenciais decorrentes de sua
utilização) encontram fundamentos teóricos sólidos na doutrina contábil. A pesquisa,
por sua vez, revelou que aplicação de tais fundamentos encontra amplas
possibilidades de êxito na realidade do setor público, mediante a construção de
sistemas de custos que se baseiam na contabilidade pública aproveitando a
classificação funcional-programática, estando portando compatíveis com as
prescrições legais, e ao mesmo tempo incorporando novos conceitos e distinções
113
próprias nas contas existentes, atingindo uma ampla gama de objetivos de natureza
gerencial.
Essa pesquisa revelou, ainda, algumas dificuldades, para que se possa
de fato implantar sistemas de custos capazes de fornecer informações relevantes ao
gestor público:
a) Problemas operacionais com carência de informações não
geradas pela contabilidade pública;
b) Dificuldade de medir o volume de determinados serviços
disponibilizados pela entidade pública à sociedade
Tais dificuldades acarretam na necessidade de novos estudos que
viabilizem o efetivo desenvolvimento e implantação de um sistema de custos nas
entidades públicas.
114
REFERÊNCIAS
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. 21 ed. atualizada. e ampliada., São Paulo: Saraiva, 1999.
BRESSER PEREIRA, Luiz Carlos; SPINK, Peter Kevin. Reforma do estado e administração pública gerencial. Orgs. Luiz Carlos Bresser Pereira e Peter Kevin Spink;tradução Carolina Andrade.- 7 ed.- Rio de Janeiro: Editora FGV, 2005.
CARVALHO, José Carlos de Oliveira de. Orçamento Público: teoria e questões atuais comentadas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.
CATELLI, Armando; SANTOS, Edilene Santana. Mensurando a criação de valor na gestão pública. São Paulo: Governo do Estado de São Paulo, 2005.
CRUZ, Flávio da;NETO, Orion Augusto Platt Neto. Contabilidade de custos para entidades estatais: metodologia e casos simulados. Belo Horizonte: Fórum, 2007.
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 21 ed., São Paulo: Atlas, 2008.
FIGUEIREDO, C. Maurício de; et alli. Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal. Recife: Nossa Livraria, 2001.
GIACOMONI, James. Orçamento Público. 13 ed. ampliada, revista e atualizada. São Paulo: Atlas, 2005.
KOHAMA, Heilio.Contabilidade Pública:teoria e prática.9 ed.São Paulo:Atlas,2003.
MACHADO, Nelson. Sistema de informação de custo: diretrizes para integração ao orçamento público e à contabilidade governamental- Brasília: ENAP, 2005.
MACHADO JR, José Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal. 31 ed. Rio de Janeiro: IBAM, 2002/2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos- 9ª Edição- São Paulo: Atlas, 2003.
MATIAS-PEREIRA, José. Manual de Gestão Pública Contemporânea. 1ed. 3. reimp.-São Paulo:Atlas,2008.
115
MATUS, Carlos. Política, planejamento & governo. 3 ed. Brasília :IPEA,1997.V I e II.
MAUSS, César Volnei; SOUZA, Marco Antonio de Souza. Gestão de Custos Aplicada ao Setor Público: modelo de mensuração e análise da eficiência e eficácia governamental. São Paulo: Atlas, 2008.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 31 ed. Atualizada por Eurico de Andrade Azevedo et al. São Paulo:Malheiros.2005.
MIRANDA, Luis Carlos; LIBONATI, Jerônimo José. Planejamento Operacional.In SCHMIDT, Paulo(coord.). Controladoria: agregando valor para empresa. Porto Alegre: Bookman, 2002.
OSBORNE, David & GAEBLER, Ted. Reinventando o governo: como o espírito empreendedor está transformando o setor público. Tradução de Sérgio Fernando G. Bath e Ewandro M. Júnior. 10 ed. Brasília, MH Comunicação, 1998.
PAULA, Ana Paula Paes de. Por uma nova gestão pública: limites e potencialidades da experiência contemporânea. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2005.
REZENDE, Fernando Antonio. Finanças Públicas. 2 ed.-São Paulo:Atlas,2001
RIBERO FILHO, José Francisco. Controle gerencial para entidades da administração pública. In Prêmio STN de Monografias, 1997, Brasília. Anais...Brasilia:ESAF, 1997.
________________.Modelo Gerencial para a eficácia de hospitais públicos: análise do âmbito de uma entidade de ensino e assistência.2002.Tese (Doutorado em Ciências Contábeis)-Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade,Universidade de São Paulo, São Paulo.
SANTOS, Joel J. Análise de Custos:remodelado com ênfase para sistema de custeio marginal, relatórios e estudos de caso.4 ed. São Paulo: Atlas, 2005.
SILVA, Antonio Carlos Ribeiro de. Metodologia da Pesquisa Aplicada Contabilidade: orientações de estudos, projetos, relatórios, monografias, dissertações, teses. São Paulo: Atlas, 2003.
SILVA, Moacir Marques da. Lei de Responsabilidade Fiscal para os Municípios:
116
uma abordagem prática.São Paulo: Atlas,2004.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo.5 ed. – São Paulo:atlas, 2002.
SLOMSKI, Valmor. Controladoria e Governança na Gestão Pública. São Paulo: Atlas, 2005.
_______________.Manual de Contabilidade Pública: um enfoque na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. 2 ed.- São Paulo: Atlas,2003.
TROSA, Sylvie. Gestão pública por resultados: quando o Estado se compromete. Rio de Janeiro: Revan; Brasília: ENAP, 2001.
VERGARA Sylvia Constant. Projetos de Pesquisa em administração. São Paulo: Atlas, 2007.
117
Anexo 1
PORTARIA Nº 42, DE 14 DE ABRIL DE 1999, DO MOG - DOU de 15.4.99
Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam o inciso I do § 1º do Art. 2º e § 2º do Art. 8º, ambos da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece os conceitos de função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, e dá outras providências.
O MINISTRO DE ESTADO DO ORÇAMENTO E GESTÃO, no uso de suas atribuições, observado o Art. 113 da Lei no 4.320, de 17 de março de 1964, combinado com o Art. 14, inciso XV, alínea "a", da Lei no 9.649, de 27 de maio de 1998, com a redação dada pela Medida Provisória no 1.799-3, de 18 de março de 1999, resolve: Art. 1º As funções a que se refere o Art. 2o, inciso I, da Lei no 4.320, de 17 de março de 1964, discriminadas no Anexo 5 da mesma Lei, e alterações posteriores, passam a ser as constantes do Anexo que acompanha esta Portaria. § 1o Como função, deve entender-se o maior nível de agregação das diversas áreas de despesa que competem ao setor público. § 2o A função "Encargos Especiais" engloba as despesas em relação às quais não se possa associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra. § 3o A subfunção representa uma partição da função, visando a agregar determinado subconjunto de despesa do setor público. § 4o As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes daquelas a que estejam vinculadas, na forma do Anexo a esta Portaria. Art. 2º Para os efeitos da presente Portaria, entendem-se por: a) Programa, o instrumento de organização da ação governamental visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual; b) Projeto, um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de governo; c) Atividade, um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação de governo; d) Operações Especiais, as despesas que não contribuem para a manutenção das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços. Art. 3º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabelecerão, em atos próprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação, respeitados os conceitos e determinações desta Portaria.
118
Art. 4º Nas leis orçamentárias e nos balanços, as ações serão identificadas em termos de funções, subfunções, programas, projetos, atividades e operações especiais. Parágrafo único. No caso da função "Encargos Especiais", os programas corresponderão a um código vazio, do tipo "0000". Art. 5º A dotação global denominada "Reserva de Contingência", permitida para a União no Art.91 do Decreto-Lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais e sob coordenação do órgão responsável pela sua destinação, será identificada por código definido pelos diversos níveis de governo. Art. 6º O disposto nesta Portaria se aplica aos orçamentos da União, dos Estados e do Distrito Federal para o exercício financeiro de 2000 e seguintes, e aos Municípios a partir do exercício financeiro de 2002, revogando-se a Portaria no 117, de 12 de novembro de 1998, do ex-Ministro do Planejamento e Orçamento, e demais disposições em contrário. Art. 7º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
PEDRO PARENTE A=EXO
FU=ÇÕES E SUBFU=ÇÕES DE GOVER=O
FU=ÇÕES SUBFU=ÇÕES
01 - Legislativa 031 - Ação Legislativa 032 - Controle Externo
02 - Judiciária 061 - Ação Judiciária 062 - Defesa do Interesse Público no Processo Judiciário
03 - Essencial à Justiça 091 - Defesa da Ordem Jurídica 092 – Representação Judicial e Extrajudicial
04 - Administração
121 – Planejamento e Orçamento 122 - Administração Geral 123 - Administração Financeira 124 - Controle Interno 125 - Normatização e Fiscalização 126 - Tecnologia da Informação 127 - Ordenamento Territorial 128 - Formação de Recursos Humanos 129 - Administração de Receitas 130 - Administração de Concessões 131 - Comunicação Social
05 - Defesa Nacional 151 - Defesa Área 152 - Defesa Naval 153 - Defesa Terrestre
06 - Segurança Pública 181 – Policiamento 182 - Defesa Civil 183 - Informação e Inteligência
07 - Relações Exteriores 211 - Relações Diplomáticas
119
212 - Cooperação Internacional
08 - Assistência Social
241 - Assistência ao Idoso 242 - Assistência ao Portador de Deficiência 243 - Assistência à Criança e ao Adolescente 244 - Assistência Comunitária
09 - Previdência Social
271 - Previdência Básica 272 - Previdência do Regime Estatutário 273 - Previdência Complementar 274 - Previdência Especial
10 - Saúde
301 - Atenção Básica 302 - Assistência Hospitalar e Ambulatorial 303 - Suporte Profilático e Terapêutico 304 - Vigilância Sanitária 305 - Vigilância Epidemiológica 306 - Alimentação e Nutrição
11 - Trabalho
331 - Proteção e Benefícios ao Trabalhador 332 - Relações de Trabalho 333 - Empregabilidade 334 - Fomento ao Trabalho
12 - Educação
361 - Ensino Fundamental 362 - Ensino Médio 363 - Ensino Profissional 364 - Ensino Superior 365 - Educação Infantil 366 - Educação de Jovens e Adultos 367 - Educação Especial
13 - Cultura 391 - Patrimônio Histórico, Artístico e Arqueológico 392 - Difusão Cultural
14 - Direitos da Cidadania 421 - Custódia e Reintegração Social 422 - Direitos Individuais, Coletivos e Difusos 423 - Assistência aos Povos Indígenas
15 - Urbanismo 451 - Infra-Estrutura Urbana 452 - Serviços Urbanos 453 - Transportes Coletivos Urbanos
16 - Habitação 481 - Habitação Rural 482 - Habitação Urbana
17 - Saneamento 511 - Saneamento Básico Rural 512 - Saneamento Básico Urbano
18 - Gestão Ambiental
541 - Preservação e Conservação Ambiental 542 - Controle Ambiental 543 - Recuperação de Áreas Degradadas 544 - Recursos Hídricos 545 - Meteorologia
19 - Ciência e Tecnologia 571 - Desenvolvimento Científico 572 - Desenvolvimento Tecnológico e Engenharia 573 - Difusão do Conhecimento Científico e Tecnológico
20 - Agricultura
601 - Promoção da Produção Vegetal 602 - Promoção da Produção Animal 603 - Defesa Sanitária Vegetal 604 - Defesa Sanitária Animal 605 - Abastecimento
120
606 - Extensão Rural 607 - Irrigação
21 - Organização Agrária 631 - Reforma Agrária 632 - Colonização
22 - Indústria
661 - Promoção Industrial 662 - Produção Industrial 663 - Mineração 664 - Propriedade Industrial 665 - Normalização e Qualidade
23 - Comércio e Serviços
691 - Promoção Comercial 692 - Comercialização 693 - Comércio Exterior 694 - Serviços Financeiros 695 - Turismo
24 - Comunicações 721 - Comunicações Postais 722 - Telecomunicações
25 - Energia
751 - Conservação de Energia 752 - Energia Elétrica 753 - Petróleo 754 - Álcool
26 - Transporte
781 - Transporte Áreo 782 - Transporte Rodoviário 783 - Transporte Ferroviário 784 - Transporte Hidroviário 785 - Transportes Especiais
27 - Desporto e Lazer 811 - Desporto de Rendimento 812 - Desporto Comunitário 813 - Lazer
28 - Encargos Especiais
841 - Refinanciamento da Dívida Interna 842 - Refinanciamento da Dívida Externa 843 - Serviço da Dívida Interna 844 - Serviço da Dívida Externa 845 - Transferências 846 - Outros Encargos Especiais
121
Anexo 2
PORTARIA INTERMINISTERIAL Nº 163, DE 04 DE MAIO DE 2001, DA STN/SOF - DOU de 7.5.2001.
Dispõe sobre normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras providências. Texto consolidado com as alterações decorrentes da Portaria Interministerial 519, de 27/8/2001 e da Portaria Interministerial 325, de 27/8/2001.
O SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL DO MINISTÉRIO DA FAZENDA e
o SECRETÁRIO DE ORÇAMENTO FEDERAL DO MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, ORÇAMENTO E GESTÃO, no uso de suas atribuições legais, e tendo em vista o disposto no Art. 50, § 2o, da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, e
Considerando que, para que sejam consolidadas as Contas Públicas Nacionais, em obediência ao disposto no Art. 51 da Lei Complementar no 101, de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), há a necessidade da uniformização dos procedimentos de execução orçamentária no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios;
Considerando que a uniformização desses procedimentos impõe,
necessariamente, a utilização de uma mesma classificação orçamentária de receitas e despesas públicas;
Considerando, também, que, além da necessidade referida no item precedente,
a unificação das mencionadas classificações trará incontestáveis benefícios sobre todos os aspectos, especialmente para o levantamento e análise de informações em nível nacional;
Considerando, por outro lado, que, de acordo com o Art. 52, incisos I, alínea
“b”, e II, alínea “b”, da Lei Complementar no 101, de 2000, a demonstração da despesa constante do Relatório Resumido da Execução Orçamentária far-se-á por grupo de natureza;
Considerando que, a Lei de Responsabilidade Fiscal determina que cabe ao
órgão central de contabilidade da União a edição das normas gerais para a consolidação das contas públicas, enquanto não for implantado o Conselho de Gestão Fiscal, previsto no Art. 67 da referida Lei Complementar;
Considerando, ainda, que, de acordo com o Art. 4o do Decreto no 3.589, de 6
de setembro de 2000, o órgão central do Sistema de Contabilidade Federal é a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda;
Considerando, finalmente, que, nos termos do Art. 13 do Decreto no 3.750, de
14 de fevereiro de 2001, compete à Secretaria de Orçamento Federal - SOF do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão - MP dispor sobre as
122
classificações orçamentárias, resolvem:
Art. 1o Para as consolidações mencionadas no Art. 51 da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deverão encaminhar suas contas à Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda - STN/MF, órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, nos prazos previstos no § 1o do referido Art. 51.
Art. 2o A classificação da receita, a ser utilizada por todos os entes da
Federação, consta do Anexo I desta Portaria, ficando facultado o seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades.
§ 1o Os entes da Federação encaminharão, mensalmente, à STN/MF, para
fins de consolidação, os desdobramentos criados na forma do caput deste artigo.
§ 2o A STN/MF publicará, anualmente, até o dia trinta de abril, a consolidação dos desdobramentos referidos no § 1o, que deverão ser utilizados por todos os entes da Federação no exercício subseqüente, com o objetivo de estabelecer uma padronização dessa classificação no âmbito das três esferas de Governo.
§ 3o A STN/MF publicará, bem como divulgará na Internet, até quinze dias após
a publicação desta Portaria, o detalhamento inicial das naturezas de receita, para fins de orientação na criação dos desdobramentos previstos no caput e padronização a que se refere o § 2o deste artigo.
Art. 3o A classificação da despesa, segundo a sua natureza, compõe-se de:
I - categoria econômica; II - grupo de natureza da despesa; III - elemento de despesa;
§ 1o A natureza da despesa será complementada pela informação gerencial
denominada “modalidade de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.
§ 2o Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregação de elementos
de despesa que apresentam as mesmas características quanto ao objeto de gasto.
§ 3o O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e outros de que a administração pública se serve para a consecução de seus fins.
§ 4o As classificações da despesa por categoria econômica, por grupo de
natureza, por modalidade de aplicação e por elemento de despesa, e respectivos conceitos e/ou especificações, constam do Anexo II desta Portaria.
123
§ 5o É facultado o desdobramento suplementar dos elementos de despesa
para atendimento das necessidades de escrituração contábil e controle da execução orçamentária.
Art. 4o As solicitações de alterações dos Anexos I e II desta Portaria deverão ser encaminhadas à STN/MF, que, em conjunto com a SOF/MP, terá o prazo máximo de trinta dias para deliberar sobre o assunto.
Art. 5o Em decorrência do disposto no Art. 3o a estrutura da natureza da despesa a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de Governo será “c.g.mm.ee.dd”, onde:
a) “c” representa a categoria econômica; b) “g” o grupo de natureza da despesa; c) “mm” a modalidade de aplicação; d) “ee” o elemento de despesa; e e) “dd” o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.
Parágrafo único. A discriminação das naturezas de despesa, de que trata o
Anexo III desta Portaria, é apenas exemplificativa, podendo ser ampliada para atender às necessidades de execução, observados a estrutura e os conceitos constantes do Anexo II desta Portaria.
Art. 6o Na lei orçamentária, a discriminação da despesa, quanto à sua
natureza, far-se-á, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicação.
Art. 7o A alocação dos créditos orçamentários na lei orçamentária anual deverá ser feita diretamente à unidade orçamentária responsável pela execução das ações correspondentes, ficando vedada a consignação de recursos a título de transferência para unidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social.
(A aplicação deste artigo passa a ser obrigatório a partir do exercício de 2003, conforme o parágrafo único do Art. 2º, da Portaria Interministerial n. 519, de 27/11/2001).
Art. 8o A dotação global denominada “Reserva de Contingência”, permitida para
a União no Art. 91 do Decreto-Lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais e para o atendimento ao disposto no Art. 5o, inciso III, da Lei Complementar no 101, de 2000, sob coordenação do órgão responsável pela sua destinação, será identificada nos orçamentos de todas as esferas de Governo pelo código “99.999.9999.xxxx.xxxx”, no que se refere às classificações por função e subfunção e estrutura programática, onde o “x” representa a codificação da ação e o respectivo detalhamento.
Parágrafo único. A classificação da Reserva referida no caput, quanto à natureza da despesa, será identificada com o código “9.9.99.99.99”.
124
Art. 9o Esta portaria entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se seus efeitos a partir do exercício financeiro de 2002, inclusive no que se refere à elaboração da respectiva lei orçamentária.
Art. 10. Revogam-se, a partir de 1o de janeiro de 2002, a Portaria no 35, de 1o de agosto de 1989, do Secretário de Orçamento e Finanças, da Secretaria de Planejamento da Presidência da República, a Portaria no 576, de 10 de outubro de 1990, da Ministra da Economia, Fazenda e Planejamento, e respectivas alterações posteriores.
“Art. 10. Revogam-se, a partir de 1o de janeiro de 2002, as disposições em
contrário e, em especial, os itens 5 a 10 e os Adendos I, IV, IX, X e XI da Portaria SOF no 8, de 4 de fevereiro de 1985, a Portaria no 35, de 1o de agosto de 1989, do Secretário de Orçamento e Finanças, da Secretaria de Planejamento da Presidência da República, a Portaria no 576, de 10 de outubro de 1990, da Ministra da Economia, Fazenda e Planejamento, e respectivas alterações posteriores.” (ALTERADO CONFORME ART. 7º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001)
FÁBIO DE OLIVEIRA BARBOSA Secretário do Tesouro Nacional
PAULO RUBENS FONTENELE ALBUQUERQUE
Secretário de Orçamento Federal
Observação: A Portaria Interministerial nº 325, de 27 de agosto de 2001, da STN/SOF, no seu artigo 6º, define que os Anexos I e II da Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 2001, correspondem à atualização dos Anexos 3 e 4 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, a que se referem, respectivamente, o Adendo IV da Portaria SOF nº 8, de 4 de fevereiro de 1985, e o Anexo I da Portaria SOF nº 6 de 20 de maio de 1999.
ANEXO I
NATUREZA DA RECEITA
CÓDIGO ESPECIFICAÇÃO
1000.00.00 Receitas Correntes
1100.00.00 Receita Tributária
1110.00.00 Impostos
1111.00.00 Impostos sobre o Comércio Exterior
1111.01.00 Imposto sobre a Importação
1111.02.00 Imposto sobre a Exportação
1112.00.00 Impostos sobre o Patrimônio e a Renda
1112.01.00 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
1112.02.00 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
1112.04.00 Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
1112.04.10 Pessoas Físicas
1112.04.20 Pessoas Jurídicas
1112.04.30 Retido nas Fontes
1112.05.00 Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
1112.07.00 Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Bens e Direitos
1112.08.00 Imposto sobre Transmissão "Inter Vivos" de Bens Imóveis e de Direitos Reais sobre Imóveis
125
1113.00.00 Impostos sobre a Produção e a Circulação
1113.01.00 Imposto sobre Produtos Industrializados
1113.02.00 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
1113.03.00 Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores
Mobiliários
1113.05.00 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
1115.00.00 Impostos Extraordinários
1120.00.00 Taxas
1121.00.00 Taxas pelo Exercício do Poder de Polícia
1122.00.00 Taxas pela Prestação de Serviços
1130.00.00 Contribuição de Melhoria
1200.00.00 Receita de Contribuições
1210.00.00 Contribuições Sociais
1220.00.00 Contribuições Econômicas
1300.00.00 Receita Patrimonial
1310.00.00 Receitas Imobiliárias
1320.00.00 Receitas de Valores Mobiliários
1330.00.00 Receita de Concessões e Permissões
1390.00.00 Outras Receitas Patrimoniais
1400.00.00 Receita Agropecuária
1410.00.00 Receita da Produção Vegetal
1420.00.00 Receita da Produção Animal e Derivados
1490.00.00 Outras Receitas Agropecuárias
1500.00.00 Receita Industrial
1510.00.00 Receita da Indústria Extrativa Mineral
1520.00.00 Receita da Indústria de Transformação
1530.00.00 Receita da Indústria de Construção
1600.00.00 Receita de Serviços
1700.00.00 Transferências Correntes
1710.00.00 Transferências Intragovernamentais
(INCLUÍDO CONFORME ART. 2º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 519 DE
27/11/2001)
1720.00.00 Transferências Intergovernamentais
1721.00.00 Transferências da União
1721.01.00 Participação na Receita da União
1721.01.01 Cota-Parte do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal
1721.01.02 Cota-Parte do Fundo de Participação dos Municípios
1721.01.04 Transferência do Imposto sobre a Renda Retido nas Fontes (Art.157, I e 158, I, da
Constituição)
(EXCLUÍDO CONFORME INCISO I, ART. 1º DA PORTARIA
INTERMINISTERIAL N.º 325 DE 27/08/2001)
1721.01.05 Cota-Parte do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural 1721.01.12 Cota-Parte do Imposto sobre Produtos Industrializados – Estados Exportadores de
Produtos Industrializados 1721.01.20 Transferências de Recursos do Fundo de Manutenção do Ensino
Fundamental e de Valorização do Magistério – FUNDEF (EXCLUÍDO CONFORME INCISO II, ART. 1º DA PORTARIA
INTERMINISTERIAL N.º 325 DE 27/08/2001)
1721.01.30 Cota-Parte da Contribuição do Salário-Educação
126
1721.01.32 Cota-Parte do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou
Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - Comercialização do Ouro 1721.09.00
Outras Transferências da União
1721.09.01 Transferência Financeira - L.C. no 87/96 1721.09.10 Complementação da União ao Fundo de Manutenção do Ensino Fundamental e de
Valorização do Magistério – FUNDEF (EXCLUÍDO CONFORME INCISO III, ART. 1º DA PORTARIA
INTERMINISTERIAL N.º 325 DE 27/08/2001)
1721.09.99 Demais Transferências da União
1722.00.00 Transferências dos Estados
1722.01.00 Participação na Receita dos Estados 1722.01.20 Transferências de Recursos do Fundo de Manutenção do Ensino Fundamental e de
Valorização do Magistério – FUNDEF (EXCLUÍDO CONFORME INCISO IV, ART. 1º DA PORTARIA
INTERMINISTERIAL N.º 325 DE 27/08/2001)
1722.09.00 Outras Transferências dos Estados
1723.00.00 Transferências dos Municípios 1724.00.00 Transferências Multigovernamentais; e
(INCLUÍDO CONFORME INCISO I, ART. 2º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325 DE 27/08/2001)
1724.01.00 Transferências de Recursos do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério - FUNDEF; e (INCLUÍDO CONFORME INCISO II, ART. 2º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001)
1724.02.00 Transferências de Recursos da Complementação ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério - FUNDEF. (INCLUÍDO CONFORME INCISO III, ART. 2º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001)
1730.00.00 Transferências de Instituições Privadas
1740.00.00 Transferências do Exterior
1750.00.00 Transferências de Pessoas
CÓDIGO ESPECIFICAÇÃO
1760.00.00 Transferências de Convênios
1900.00.00 Outras Receitas Correntes
1910.00.00 Multas e Juros de Mora
1920.00.00 Indenizações e Restituições
1921.00.00 Indenizações
1921.09.00 Outras Indenizações
1922.00.00 Restituições
1930.00.00 Receita da Dívida Ativa
1931.00.00 Receita da Dívida Ativa Tributária
1932.00.00 Receita da Dívida Ativa Não-Tributária
1990.00.00 Receitas Diversas
2000.00.00 Receitas de Capital
2100.00.00 Operações de Crédito
2110.00.00 Operações de Crédito Internas
2120.00.00 Operações de Crédito Externas
2200.00.00 Alienação de Bens
2210.00.00 Alienação de Bens Móveis
2220.00.00 Alienação de Bens Imóveis
2300.00.00 Amortização de Empréstimos
127
2300.70.00 Outras Amortizações de Empréstimos
2300.80.00 Amortização de Financiamentos
2400.00.00 Transferências de Capital
2410.00.00 Transferências Intragovernamentais
(INCLUÍDO CONFORME ART. 2º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 519
DE 27/08/2001)
2420.00.00 Transferências Intergovernamentais
2421.00.00 Transferências da União
2421.01.00 Participação na Receita da União
2421.09.00 Outras Transferências da União
2421.09.01 Transferência Financeira - L.C. no 87/96
(EXCLUÍDO CONFORME INCISO V, ART. 1º DA PORTARIA
INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001)
2421.09.99 Demais Transferências da União
2422.00.00 Transferências dos Estados
2422.01.00 Participação na Receita dos Estados
2422.09.00 Outras Transferências dos Estados
2423.00.00 Transferências dos Municípios
2430.00.00 Transferências de Instituições Privadas
2440.00.00 Transferências do Exterior
2450.00.00 Transferências de Pessoas
2470.00.00 Transferências de Convênios
2500.00.00 Outras Receitas de Capital
2520.00.00 Integralização do Capital Social
2590.00.00 Outras Receitas
ANEXO II
=ATUREZA DA DESPESA I - DA ESTRUTURA A - CATEGORIAS ECONÔMICAS 3 - Despesas Correntes 4 - Despesas de Capital B - GRUPOS DE NATUREZA DE DESPESA 1 - Pessoal e Encargos Sociais 2 - Juros e Encargos da Dívida 3 - Outras Despesas Correntes 4 - Investimentos 5 - Inversões Financeiras 6 - Amortização da Dívida
C - MODALIDADES DE APLICAÇÃO 10 - Transferências Intragovernamentais (INCLUÍDO CONFORME ART. 2º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 519 DE 27/11/2001) 20 - Transferências à União 30 - Transferências a Estados e ao Distrito Federal 40 - Transferências a Municípios 50 - Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos 60 - Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos
128
70 - Transferências a Instituições Multigovernamentais Nacionais 70 - Transferências a Instituições Multigovernamentais (ALTERADO CONFORME INCISO II, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 80 - Transferências ao Exterior 90 - Aplicações Diretas 99 - A Definir D - ELEMENTOS DE DESPESA 01 - Aposentadorias e Reformas 03 - Pensões 04 - Contratação por Tempo Determinado 05 - Outros Benefícios Previdenciários 06 - Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso 07 - Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência 08 - Outros Benefícios Assistenciais 09 - Salário-Família 10 - Outros Benefícios de Natureza Social 11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil 12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar 13 - Obrigações Patronais 14 - Diárias - Civil 15 - Diárias - Militar 16 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil 17 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar 18 - Auxílio Financeiro a Estudantes 19 - Auxílio-Fardamento 20 - Auxílio Financeiro a Pesquisadores 21 - Juros sobre a Dívida por Contrato 22 - Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato 23 - Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária 24 - Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária 25 - Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita 26 - Obrigações decorrentes de Política Monetária 27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 28 - Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos 30 - Material de Consumo 31 - Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras (INCLUÍDO CONFORME O ART. 3º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 32 - Material de Distribuição Gratuita 33 - Passagens e Despesas com Locomoção 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização 35 - Serviços de Consultoria 36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 37 - Locação de Mão-de-Obra 38 - Arrendamento Mercantil 39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 41 - Contribuições 42 - Auxílios 43 - Subvenções Sociais 45 - Equalização de Preços e Taxas 46 - Auxílio-Alimentação 47 - Obrigações Tributárias e Contributivas 48 - Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas 49 - Auxílio-Transporte 51 - Obras e Instalações 52 - Equipamentos e Material Permanente 61 - Aquisição de Imóveis
129
62 - Aquisição de Produtos para Revenda 63 - Aquisição de Títulos de Crédito 64 - Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 65 - Constituição ou Aumento de Capital de Empresas 66 - Concessão de Empréstimos e Financiamentos 67 - Depósitos Compulsórios 71 - Principal da Dívida Contratual Resgatado 72 - Principal da Dívida Mobiliária Resgatado 73 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada 74 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada 75 - Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação da Receita 76 - Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado 77 - Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado 81 - Distribuição de Receitas 91 - Sentenças Judiciais 92 - Despesas de Exercícios Anteriores 93 - Indenizações e Restituições 94 - Indenizações e Restituições Trabalhistas 95 - Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo 96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado 99 - A Classificar II - DOS CONCEITOS E ESPECIFICAÇÕES A - CATEGORIAS ECONÔMICAS 3 - Despesas Correntes
Classificam-se nesta categoria todas as despesas que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 4 - Despesas de Capital
Classificam-se nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. B - GRUPOS DE NATUREZA DE DESPESA 1 - Pessoal e Encargos Sociais
Despesas de natureza salarial decorrentes do efetivo exercício de cargo, emprego ou função de confiança no setor público, do pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e pensões, das obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição a entidades fechadas de previdência, bem como soldo, gratificações e adicionais, previstos na estrutura remuneratória dos militares, e ainda, despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratação temporária para atender a necessidade de excepcional interesse público, quando se referir à substituição de servidores, e despesas com a substituição de mão-de-obra constantes dos contratos de terceirização quando se tratar de categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal, exceto nos casos de cargo ou categoria em extinção, em atendimento ao disposto no Art. 18, § 1o , da Lei Complementar no 101, de 2000. 1 - Pessoal e Encargos Sociais Despesas de natureza remuneratória decorrentes do efetivo exercício de cargo, emprego ou função de confiança no setor público, do pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e pensões, das obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição a entidades fechadas de previdência, outros benefícios assistenciais classificáveis neste grupo de despesa, bem como soldo, gratificações, adicionais e outros direitos remuneratórios, pertinentes a este grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratória dos militares, e ainda,
130
despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratação temporária para atender a necessidade de excepcional interesse público, quando se referir à substituição de servidores, e despesas com a substituição de mão-de-obra constantes dos contratos de terceirização quando se tratar de categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal, exceto nos casos de cargo ou categoria em extinção, em atendimento ao disposto no Art. 18, § 1o , da Lei Complementar no 101, de 2000. (ALTERADO CONFORME INCISO I, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001)
1 - Pessoal e Encargos Sociais Despesas de natureza remuneratória decorrentes do efetivo exercício de cargo, emprego ou função de confiança no setor público, do pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e pensões, das obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição a entidades fechadas de previdência, outros benefícios assistenciais classificáveis neste grupo de despesa, bem como soldo, gratificações, adicionais e outros direitos remuneratórios, pertinentes a este grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratória dos militares, e ainda, despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratação temporária para atender a necessidade de excepcional interesse público e despesas com contratos de terceirização de mão-de-obra que se refiram à substituição de servidores e empregados públicos, em atendimento ao disposto no Art. 18, § 1o , da Lei Complementar no 101, de 2000; (ALTERADO CONFORME ART. 1º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 519, DE 27/11/2001) 2 - Juros e Encargos da Dívida
Despesas com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária. 3 - Outras Despesas Correntes
Despesas com aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, despesas com a contratação temporária para atender a necessidade de excepcional interesse público, quando não se referir à substituição de servidores de categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal, além de outras despesas da categoria econômica "Despesas Correntes" não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa. 3 - Outras Despesas Correntes Despesas com aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da categoria econômica "Despesas Correntes" não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa; (ALTERADO CONFORME ART. 1º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 519, DE 27/11/2001) 4 - Investimentos
Despesas com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material permanente. 5 - Inversões Financeiras
Despesas com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas. 6 - Amortização da Dívida
131
Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da
atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária. C - MODALIDADES DE APLICAÇÃO 10 - Transferências Intragovernamentais
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades pertencentes à administração pública, dentro da mesma esfera de governo. (INCLUÍDO CONFORME ART. 2º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 519, DE 27/11/2001) 20 - Transferências à União
Despesas realizadas pelos Estados, Municípios ou pelo Distrito Federal, mediante transferência de recursos financeiros à União, inclusive para suas entidades da administração indireta. 30 - Transferências a Estados e ao Distrito Federal
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administração indireta. 40 - Transferências a Municípios
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Estados aos Municípios, inclusive para suas entidades da administração indireta. 50 - Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades sem fins
lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública. 60 - Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública. 70 - Transferências a Instituições Multigovernamentais Nacionais
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades nacionais, criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação. 70 - Transferências a Instituições Multigovernamentais Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil. (ALTERADO CONFORME INCISO II, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 80 - Transferências ao Exterior
Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a órgãos e entidades governamentais pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos instituídos por
132
diversos países, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil. 90 - Aplicações Diretas
Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de
descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de governo. 99 - A Definir
Modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo, ficando vedada a execução orçamentária enquanto não houver sua definição. 99 - A Definir
Modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execução orçamentária enquanto não houver sua definição, podendo ser utilizada para classificação orçamentária da Reserva de Contingência, nos termos do parágrafo único do Art. 8o desta Portaria; (ALTERADO CONFORME ART. 1º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 519, DE 27/11/2001) D - ELEMENTOS DE DESPESA 01 - Aposentadorias e Reformas
Despesas com pagamentos de inativos civis, militares reformados e segurados do plano de benefícios da previdência social. 03 - Pensões
Despesas com pensionistas civis e militares; pensionistas do plano de benefícios da previdência social; pensões concedidas por lei específica ou por sentenças judiciais. 04 - Contratação por Tempo Determinado
Despesas com a contratação de pessoal por tempo determinado para atender a necessidade
temporária de excepcional interesse público, de acordo com a Lei no 8.745, de 9 de dezembro de 1993, e alterações posteriores, inclusive obrigações patronais e outras despesas variáveis, quando for o caso. Se a contratação se referir a categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal a despesa será classificada no grupo de despesa “1 - Pessoal e Encargos Sociais”. 04 - Contratação por Tempo Determinado
Despesas com a contratação de pessoal por tempo determinado para atender a necessidade temporária de excepcional interesse público, de acordo com legislação específica de cada ente da Federação, inclusive obrigações patronais e outras despesas variáveis, quando for o caso, devendo ser classificadas no grupo de despesa “1 - Pessoal e Encargos Sociais” quando a contratação se referir a categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 04 - Contratação por Tempo Determinado
Despesas com a contratação de pessoal por tempo determinado para atender a necessidade temporária de excepcional interesse público, de acordo com legislação específica de cada ente da Federação, inclusive obrigações patronais e outras despesas variáveis, quando for o caso; (ALTERADO CONFORME ART. 1º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 519, DE 27/11/2001)
133
05 - Outros Benefícios Previdenciários
Despesas com outros benefícios do sistema previdenciário exclusive aposentadoria, reformas e pensões. 06 - Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso
Despesas decorrentes do cumprimento do Art. 203, item V, da Constituição Federal, que dispõe:
"Art. 203 - A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I - ....... II - ....... III - ....... IV - ....... V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de
deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover a própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei".
07 - Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência
Despesas com os encargos da entidade patrocinadora no regime de previdência fechada, para complementação de aposentadoria. 08 - Outros Benefícios Assistenciais
Despesas com: Auxílio-Funeral devido à família do servidor falecido na atividade, ou aposentado, ou a terceiro que custear, comprovadamente, as despesas com o funeral do ex-servidor; Auxílio-Reclusão devido à família do servidor afastado por motivo de prisão; Auxílio-Natalidade devido à servidora, cônjuge ou companheiro servidor público por motivo de nascimento de filho; Auxílio-Creche. 08 - Outros Benefícios Assistenciais
Despesas com: Auxílio-Funeral devido à família do servidor ou do militar falecido na atividade, ou aposentado, ou a terceiro que custear, comprovadamente, as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar; Auxílio-Reclusão devido à família do servidor ou do militar afastado por motivo de prisão; Auxílio-Natalidade devido à servidora ou militar, cônjuge ou companheiro servidor público ou militar por motivo de nascimento de filho; Auxílio-Creche ou Assistência Pré-Escolar e Auxílio-Invalidez pagos diretamente ao servidor ou militar. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 09 - Salário-Família
Benefício pecuniário devido aos dependentes econômicos do servidor estatutário. Não inclui os servidores regidos pela Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, os quais são pagos à conta do plano de benefícios da previdência social. 09 - Salário-Família
Benefício pecuniário devido aos dependentes econômicos do militar ou do servidor, exclusive os regidos pela Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, os quais são pagos à conta do plano de benefícios da previdência social. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 10 - Outros Benefícios de Natureza Social
134
Despesas com abono PIS/PASEP e Seguro-Desemprego, em cumprimento aos §§ 3o e 4o do
Art. 239 da Constituição Federal. 11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
Despesas com: Vencimento; Salário Pessoal Permanente; Vencimento ou Salário de Cargos de Confiança; Vencimento do Pessoal em Disponibilidade Remunerada; Gratificação Adicional Pessoal Disponível; Representação Mensal; Gratificação de Interiorização; Gratificação de Dedicação Exclusiva; Gratificação de Regência de Classe; Retribuição Básica (Vencimentos ou Salário no Exterior); Diferenças Individuais Permanentes; Adicional de Insalubridade; Gratificação pela Chefia ou Coordenação de Curso de Área ou Equivalente; Gratificação por Produção Suplementar; Gratificação por Trabalho de Raios X ou Substâncias Radioativas; Adicionais de Periculosidade; Férias Antecipadas de Pessoal Permanente; Aviso Prévio (cumprido); Férias Vencidas e Proporcionais; Férias Indenizadas (Férias em dobro e abono pecuniário); Parcela Incorporada (ex-quintos e ex-décimos); Gratificação pela Chefia de Departamento, Divisão ou Equivalente; Adiantamento do 13o Salário; 13o Salário Proporcional; Incentivo Funcional - Sanitarista; Gratificação de Direção Geral ou Direção (Magistério de lo e 2o Graus); Gratificação de Função-Magistério Superior; Gratificação de Atendimento e Habilitação Previdenciários; Gratificação Especial de Localidade; Aviso Prévio Indenizado; Gratificação de Desempenho das Atividades Rodoviárias; Gratificação da Atividade de Fiscalização do Trabalho; Gratificação de Engenheiro Agrônomo; Vantagens Pecuniárias de Ministro de Estado; Gratificação de Natal; Gratificação de Estímulo à Fiscalização e Arrecadação aos Fiscais de Contribuições da Previdência e de Tributos Federais; Gratificação por Encargo de Curso ou de Concurso; Gratificação de Produtividade do Ensino; Licença-Prêmio por assiduidade; Adicional Noturno; Adicional de Férias 1/3 (Art. 7o, item XVII, da Constituição); Indenização de Habilitação Policial; Gratificação de Habilitação Profissional; Abono Provisório; Gratificação de Atividade; pró-labore de Procuradores; Gratificação de Representação de Gabinete; e outras correlatas. 11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
Despesas com: Vencimento; Salário Pessoal Permanente; Vencimento ou Salário de Cargos de Confiança; Subsídios; Vencimento do Pessoal em Disponibilidade Remunerada; Gratificações, tais como: Gratificação Adicional Pessoal Disponível; Gratificação de Interiorização; Gratificação de Dedicação Exclusiva; Gratificação de Regência de Classe; Gratificação pela Chefia ou Coordenação de Curso de Área ou Equivalente; Gratificação por Produção Suplementar; Gratificação por Trabalho de Raios X ou Substâncias Radioativas; Gratificação pela Chefia de Departamento, Divisão ou Equivalente; Gratificação de Direção Geral ou Direção (Magistério de lo e 2o Graus); Gratificação de Função-Magistério Superior; Gratificação de Atendimento e Habilitação Previdenciários; Gratificação Especial de Localidade; Gratificação de Desempenho das Atividades Rodoviárias; Gratificação da Atividade de Fiscalização do Trabalho; Gratificação de Engenheiro Agrônomo; Gratificação de Natal; Gratificação de Estímulo à Fiscalização e Arrecadação de Contribuições e de Tributos; Gratificação por Encargo de Curso ou de Concurso; Gratificação de Produtividade do Ensino; Gratificação de Habilitação Profissional; Gratificação de Atividade; Gratificação de Representação de Gabinete; Adicional de Insalubridade; Adicional Noturno; Adicional de Férias 1/3 (Art. 7o, item XVII, da Constituição); Adicionais de Periculosidade; Representação Mensal; Licença-Prêmio por assiduidade; Retribuição Básica (Vencimentos ou Salário no Exterior); Diferenças Individuais Permanentes; Vantagens Pecuniárias de Ministro de Estado, de Secretário de Estado e de Município; Férias Antecipadas de Pessoal Permanente; Aviso Prévio (cumprido); Férias Vencidas e Proporcionais; Parcela Incorporada (ex-quintos e ex-décimos); Indenização de Habilitação Policial; Adiantamento do 13o Salário; 13o Salário Proporcional; Incentivo Funcional - Sanitarista; Abono Provisório; “Pró-labore” de Procuradores; e outras despesas correlatas de caráter permanente. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
Despesas com: Soldo; Gratificação de Tempo de Serviço; Gratificação de Habilitação Militar; Gratificação de Compensação Orgânica (Raios X, imersão, mergulho, salto em pára-quedas
135
e controle de tráfego aéreo); Gratificação de Atividade Militar; Gratificação de Condição Especial de Trabalho; Adicional de Férias; Adicional Natalino; e demais adicionais e indenizações regulares e eventuais, exceto diárias, previstos na estrutura remuneratória dos militares.
12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
Despesas com: Soldo; Gratificação de Localidade Especial; Gratificação de Representação; Adicional de Tempo de Serviço; Adicional de Habilitação; Adicional de Compensação Orgânica ; Adicional Militar; Adicional de Permanência; Adicional de Férias; Adicional Natalino; e outras despesas correlatas, de caráter permanente, previstas na estrutura remuneratória dos militares; (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 13 - Obrigações Patronais Despesas com encargos que a administração tem pela sua condição de empregadora, e resultantes de pagamento de pessoal, tais como Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e contribuições para Institutos de Previdência. 14 - Diárias - Civil
Cobertura de despesas de alimentação, pousada e locomoção urbana, com o servidor público estatutário ou celetista que se deslocar de sua sede em objeto de serviço, em caráter eventual ou transitório, entendido como sede o Município onde a repartição estiver instalada e onde o servidor tiver exercício em caráter permanente. 15 - Diárias - Militar
Despesas decorrentes do deslocamento do militar da sede de sua unidade por motivo de serviço, destinadas à indenização das despesas de alimentação e pousada. 16 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil
Despesas relacionadas às atividades do cargo/emprego ou função do servidor, e cujo pagamento só se efetua em circunstâncias específicas, tais como: hora-extra; substituições; e outras despesas da espécie, decorrentes do pagamento de pessoal dos órgãos e entidades da administração direta e indireta. 17 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar
Despesas eventuais, exceto diárias, devidas em virtude do exercício da atividade militar. 17 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar
Despesas eventuais, de natureza remuneratória, devidas em virtude do exercício da atividade militar, exceto aquelas classificadas em elementos de despesas específicos; (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 18 - Auxílio Financeiro a Estudantes
Despesa com ajuda financeira concedida pelo Estado a estudantes comprovadamente carentes, e concessão de auxílio para o desenvolvimento de estudos e pesquisas de natureza científica, realizadas por pessoas físicas na condição de estudante, observado o disposto no Art. 26 da Lei Complementar no 101, de 2000. 19 – Auxílio-Fardamento
Despesas com o auxílio-fardamento, pago diretamente ao servidor ou militar.
136
20 - Auxílio Financeiro a Pesquisadores
Apoio financeiro concedido a pesquisadores, individual ou coletivamente, exceto na condição de estudante, no desenvolvimento de pesquisas científicas e tecnológicas, nas suas mais diversas modalidades, observado o disposto no Art. 26 da Lei Complementar no 101, de 2000. 21 - Juros sobre a Dívida por Contrato
Despesas com juros referentes a operações de crédito efetivamente contratadas. 22 - Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato
Despesas com outros encargos da dívida pública contratada, tais como: taxas, comissões bancárias, prêmios, imposto de renda e outros encargos. 23 - Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária
Despesas com a remuneração real devida pela aplicação de capital de terceiros em títulos públicos. 24 - Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária
Despesas com outros encargos da dívida mobiliária, tais como: comissão, corretagem, seguro, etc. 25 - Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita
Despesas com o pagamento de encargos da dívida pública, inclusive os juros decorrentes de operações de crédito por antecipação da receita, conforme Art. 165, § 8o, da Constituição. 26 - Obrigações decorrentes de Política Monetária
Despesas com a cobertura do resultado negativo do Banco Central do Brasil, como autoridade monetária, apurado em balanço, nos termos da legislação vigente. 27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
Despesas que a administração é compelida a realizar em decorrência da honra de avais, garantias, seguros, fianças e similares concedidos. 28 - Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos
Encargos decorrentes da remuneração de cotas de fundos autárquicos, à semelhança de dividendos, em razão dos resultados positivos desses fundos. 30 - Material de Consumo
Despesas com álcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automotivo; lubrificantes automotivos; combustível e lubrificantes de aviação; gás engarrafado; outros combustíveis e lubrificantes; material biológico, farmacológico e laboratorial; animais para estudo, corte ou abate; alimentos para animais; material de coudelaria ou de uso zootécnico; sementes e mudas de plantas; gêneros de alimentação; material de construção para reparos em imóveis; material de manobra e patrulhamento; material de proteção, segurança, socorro e sobrevivência; material de expediente; material de cama e mesa, copa e cozinha, e produtos de higienização; material gráfico e de processamento de dados; aquisição de disquete; material para esportes e diversões; material para fotografia e filmagem; material para instalação elétrica e eletrônica; material para manutenção, reposição e aplicação; material odontológico, hospitalar e ambulatorial; material químico; material para telecomunicações; vestuário, fardamento, tecidos e aviamentos; material de acondicionamento e embalagem; suprimento de proteção ao vôo; suprimento de aviação; sobressalentes de máquinas e motores de navios e esquadra; explosivos e munições e outros materiais de uso não-duradouro.
137
30 - Material de Consumo
Despesas com álcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automotivo; lubrificantes automotivos; combustível e lubrificantes de aviação; gás engarrafado; outros combustíveis e lubrificantes; material biológico, farmacológico e laboratorial; animais para estudo, corte ou abate; alimentos para animais; material de coudelaria ou de uso zootécnico; sementes e mudas de plantas; gêneros de alimentação; material de construção para reparos em imóveis; material de manobra e patrulhamento; material de proteção, segurança, socorro e sobrevivência; material de expediente; material de cama e mesa, copa e cozinha, e produtos de higienização; material gráfico e de processamento de dados; aquisição de disquete; material para esportes e diversões; material para fotografia e filmagem; material para instalação elétrica e eletrônica; material para manutenção, reposição e aplicação; material odontológico, hospitalar e ambulatorial; material químico; material para telecomunicações; vestuário, uniformes, fardamento, tecidos e aviamentos; material de acondicionamento e embalagem; suprimento de proteção ao vôo; suprimento de aviação; sobressalentes de máquinas e motores de navios e esquadra; explosivos e munições; bandeiras, flâmulas e insígnias e outros materiais de uso não-duradouro. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 31 - Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras
Despesas com a aquisição de prêmios, condecorações, medalhas, troféus, etc, bem como com
o pagamento de prêmios em pecúnia, inclusive decorrentes de sorteios lotéricos. (INCLUÍDO CONFORME O ART. 3º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 32 - Material de Distribuição Gratuita
Despesas com aquisição de materiais para distribuição gratuita, tais como: prêmios e condecorações; medalhas, troféus; livros didáticos; medicamentos e outros materiais que possam ser distribuídos gratuitamente. 32 - Material de Distribuição Gratuita
Despesas com aquisição de materiais para distribuição gratuita, tais como livros didáticos, medicamentos, gêneros alimentícios e outros materiais ou bens que possam ser distribuídos gratuitamente, exceto se destinados a premiações culturais, artísticas, científicas, desportivas e outras; (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL, N.º 325 DE 27/08/2001) 33 - Passagens e Despesas com Locomoção
Despesas com aquisição de passagens (aéreas, terrestres, fluviais ou marítimas), taxas de embarque, seguros, fretamento, locação ou uso de veículos para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens e mudanças em objeto de serviço. 33 - Passagens e Despesas com Locomoção
Despesas com aquisição de passagens (aéreas, terrestres, fluviais ou marítimas), taxas de embarque, seguros, fretamento, pedágios, locação ou uso de veículos para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens em decorrência de mudanças de domicílio no interesse da administração. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização
Despesas relativas à mão-de-obra, constantes dos contratos de terceirização, que sejam
138
inerentes a categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal, classificáveis no grupo de despesa “1 - Pessoal e Encargos Sociais”, em obediência ao disposto no Art. 18, § 1o, da Lei Complementar no 101, de 2000. Quando a mão-de-obra envolver categorias funcionais em extinção a despesa será classificada nos mesmos elementos das demais despesas do contrato e no grupo de despesa “3 - Outras Despesas Correntes”. 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização
Despesas relativas à mão-de-obra, constantes dos contratos de terceirização, classificáveis no
grupo de despesa “1 - Pessoal e Encargos Sociais”, em obediência ao disposto no Art. 18, § 1o, da Lei Complementar no 101, de 2000. (ALTERADO CONFORME ART. 1º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 519, DE 27/11/2001) 35 - Serviços de Consultoria
Despesas decorrentes de contratos com pessoas físicas ou jurídicas, prestadoras de serviços nas áreas de consultorias técnicas ou auditorias financeiras ou jurídicas, ou assemelhadas. 36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física
Despesas decorrentes de serviços prestados por pessoa física pagos diretamente a esta e não enquadrados nos elementos de despesa específicos, tais como: remuneração de serviços de natureza eventual, prestado por pessoa física sem vínculo empregatício; estagiários, monitores diretamente contratados; diárias a colaboradores eventuais; locação de imóveis; salário de internos nas penitenciárias; e outras despesas pagas diretamente à pessoa física. 37 - Locação de Mão-de-Obra
Despesas com prestação de serviços por pessoas jurídicas para órgãos públicos, tais como limpeza e higiene, vigilância ostensiva e outros, nos casos em que o contrato especifique o quantitativo físico do pessoal a ser utilizado. 38 - Arrendamento Mercantil
Despesas com a locação de equipamentos e bens móveis, com opção de compra ao final do contrato. 39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica
Despesas com prestação de serviços por pessoas jurídicas para órgãos públicos, tais como: assinaturas de jornais e periódicos; tarifas de energia elétrica, gás, água e esgoto; serviços de comunicação (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; pedágio; locação de imóveis (inclusive despesas de condomínio e tributos à conta do locatário, quando previstos no contrato de locação); locação de equipamentos e materiais permanentes; conservação e adaptação de bens imóveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigação patronal); serviços de asseio e higiene; serviços de divulgação, impressão, encadernação e emolduramento; serviços funerários; despesas com congressos, simpósios, conferências ou exposições; despesas miúdas de pronto pagamento; vale-transporte; vale-refeição; auxílio-creche (exclusive a indenização a servidor); software; habilitação de telefonia fixa e móvel celular; e outros congêneres. 39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica
Despesas decorrentes da prestação de serviços por pessoas jurídicas para órgãos públicos, tais como: assinaturas de jornais e periódicos; tarifas de energia elétrica, gás, água e esgoto; serviços de comunicação (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locação de imóveis (inclusive despesas de condomínio e tributos à conta do locatário, quando previstos no contrato de locação); locação de equipamentos e materiais permanentes; conservação e adaptação de bens imóveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigação patronal); serviços de asseio e higiene; serviços de divulgação, impressão, encadernação e emolduramento; serviços funerários; despesas
139
com congressos, simpósios, conferências ou exposições; vale-transporte; vale-refeição; auxílio-creche (exclusive a indenização a servidor); software; habilitação de telefonia fixa e móvel celular; e outros congêneres. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 41 - Contribuições
Despesas às quais não corresponda contraprestação direta em bens e serviços e não seja reembolsável pelo recebedor, bem como as destinadas a atender a despesas de manutenção de outras entidades de direito público ou privado, observado, respectivamente, o disposto nos arts. 25 e 26 da Lei Complementar no 101, de 2000. 41 - Contribuições
Despesas às quais não corresponda contraprestação direta em bens e serviços e não seja reembolsável pelo recebedor, inclusive as destinadas a atender a despesas de manutenção de outras entidades de direito público ou privado, observado o disposto na legislação vigente. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 42 - Auxílios
Despesas destinadas a atender a despesas de investimentos ou inversões financeiras de outras esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos, observado, respectivamente, o disposto nos arts. 25 e 26 da Lei Complementar no 101, de 2000. 43 - Subvenções Sociais
Cobertura de despesas de instituições privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa, de acordo com os arts. 16, parágrafo único, e 17 da Lei no 4.320, de 1964, observado o disposto no Art. 26 da Lei Complementar no 101, de 2000. 45 - Equalização de Preços e Taxas
Despesas para cobrir a diferença entre os preços de mercado e o custo de remissão de gêneros alimentícios ou outros bens, bem como a cobertura do diferencial entre níveis de encargos praticados em determinados financiamentos governamentais e os limites máximos admissíveis para efeito de equalização. 46 - Auxílio-Alimentação
Despesas com auxílio-alimentação pago em pecúnia diretamente aos servidores públicos federais civis ativos ou empregados da Administração Pública direta e indireta, inclusive de caráter indenizatório. 46 - Auxílio-Alimentação
Despesas com auxílio-alimentação pago em pecúnia diretamente aos militares e servidores ou empregados da Administração Pública direta e indireta . (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 47 - Obrigações Tributárias e Contributivas
Despesas decorrentes do pagamento de tributos e contribuições sociais e econômicas (Imposto de Renda, ICMS, IPVA, IPTU, Taxa de Limpeza Pública, COFINS, PIS/PASEP, CPMF, etc.), exceto as incidentes sobre a folha de salários, classificadas como obrigações patronais, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigações de que trata este elemento de
140
despesa. 48 - Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas
Despesas com a concessão de auxílio financeiro diretamente a pessoas físicas, sob as mais diversas modalidades, tais como ajuda ou apoio financeiro e subsídio ou complementação na aquisição de bens, não classificados explicita ou implicitamente em outros elementos de despesa, observado o disposto no Art. 26 da Lei Complementar no 101, de 2000. 49 - Auxílio-Transporte
Despesa com Auxílio-Transporte pago em pecúnia, de natureza jurídica indenizatória, destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo municipal, intermunicipal ou interestadual pelos servidores e empregados, nos deslocamentos de suas residências para os locais de trabalho e vice-versa, ou trabalho-trabalho nos casos de acumulação lícita de cargos ou empregos. 49 - Auxílio-Transporte
Despesas com auxílio-transporte pago em pecúnia diretamente aos militares, servidores ou empregados da Administração Pública direta e indireta, destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo municipal, intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residências para os locais de trabalho e vice-versa, ou trabalho-trabalho nos casos de acumulação lícita de cargos ou empregos. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 51 - Obras e Instalações
Despesas com estudos e projetos; início, prosseguimento e conclusão de obras; pagamento de pessoal temporário não pertencente ao quadro da entidade e necessário à realização das mesmas; pagamento de obras contratadas; instalações que sejam incorporáveis ou inerentes ao imóvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc. 52 - Equipamentos e Material Permanente
Despesas com aquisição de aeronaves; aparelhos de medição; aparelhos e equipamentos de comunicação; aparelhos, equipamentos e utensílios médico, odontológico, laboratorial e hospitalar; aparelhos e equipamentos para esporte e diversões; aparelhos e utensílios domésticos; armamentos; bandeiras, flâmulas e insígnias; coleções e materiais bibliográficos; embarcações, equipamentos de manobra e patrulhamento; equipamentos de proteção, segurança, socorro e sobrevivência; instrumentos musicais e artísticos; máquinas, aparelhos e equipamentos de uso industrial; máquinas, aparelhos e equipamentos gráficos e equipamentos diversos; máquinas, aparelhos e utensílios de escritório; máquinas, ferramentas e utensílios de oficina; máquinas, tratores e equipamentos agrícolas, rodoviários e de movimentação de carga; mobiliário em geral; obras de arte e peças para museu; semoventes; veículos diversos; veículos ferroviários; veículos rodoviários; outros materiais permanentes. 52 - Equipamentos e Material Permanente
Despesas com aquisição de aeronaves; aparelhos de medição; aparelhos e equipamentos de comunicação; aparelhos, equipamentos e utensílios médico, odontológico, laboratorial e hospitalar; aparelhos e equipamentos para esporte e diversões; aparelhos e utensílios domésticos; armamentos; coleções e materiais bibliográficos; embarcações, equipamentos de manobra e patrulhamento; equipamentos de proteção, segurança, socorro e sobrevivência; instrumentos musicais e artísticos; máquinas, aparelhos e equipamentos de uso industrial; máquinas, aparelhos e equipamentos gráficos e equipamentos diversos; máquinas, aparelhos e utensílios de escritório; máquinas, ferramentas e utensílios de oficina; máquinas, tratores e equipamentos agrícolas, rodoviários e de movimentação de carga; mobiliário em geral; obras de arte e peças para museu; semoventes; veículos diversos; veículos ferroviários; veículos rodoviários; outros materiais permanentes.
141
(ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 61- Aquisição de Imóveis
Despesas com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização de obras ou para sua pronta utilização. 62 - Aquisição de Produtos para Revenda
Despesas com a aquisição de bens destinados à venda futura. 63 - Aquisição de Títulos de Crédito
Despesas com a aquisição de títulos de crédito não representativos de quotas de capital de empresas. 64 - Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado
Despesas com a aquisição de ações ou quotas de qualquer tipo de sociedade, desde que tais títulos não representem constituição ou aumento de capital. 65 - Constituição ou Aumento de Capital de Empresas
Despesas com a constituição ou aumento de capital de empresas industriais, agrícolas, comerciais ou financeiras, mediante subscrição de ações representativas do seu capital social. 66 - Concessão de Empréstimos e Financiamentos
Concessão de qualquer empréstimo ou financiamento, inclusive bolsas de estudo reembolsáveis. 67 - Depósitos Compulsórios
Depósitos compulsórios exigidos por legislação específica, ou determinados por decisão judicial. 71 - Principal da Dívida Contratual Resgatado
Despesas com a amortização efetiva do principal da dívida pública contratual, interna e externa. 72 - Principal da Dívida Mobiliária Resgatado
Despesas com a amortização efetiva do valor nominal do título da dívida pública mobiliária, interna e externa. 73 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada
Despesas decorrentes da atualização do valor do principal da dívida contratual, interna e externa, efetivamente amortizado. 74 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada
Despesas decorrentes da atualização do valor nominal do título da dívida pública mobiliária, efetivamente amortizado. 75 - Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação de Receita
Correção Monetária da Dívida decorrente de operação de crédito por antecipação de receita.
142
76 - Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado
Despesas com o refinanciamento do principal da dívida pública mobiliária, interna e externa, inclusive correção monetária ou cambial, com recursos provenientes da emissão de novos títulos da dívida pública mobiliária. 77 - Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado
Despesas com o refinanciamento do principal da dívida pública contratual, interna e externa, inclusive correção monetária ou cambial, com recursos provenientes da emissão de títulos da dívida pública mobiliária. 81 - Distribuição de Receitas
Despesas decorrentes da entrega a outras esferas de governo de receitas tributárias, de contribuições e de outras receitas vinculadas, de competência do órgão transferidor, prevista na legislação vigente. 81 - Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas
Despesas decorrentes da transferência a outras esferas de governo de receitas tributárias, de contribuições e de outras receitas vinculadas, prevista na Constituição ou em leis específicas, cuja competência de arrecadação é do órgão transferidor. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 91 - Sentenças Judiciais Despesas resultantes de:
a) pagamento de precatórios, em cumprimento ao disposto no Art. 100 e seus parágrafos da Constituição, e no Art. 78 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT;
b) cumprimento de sentenças judiciais, transitadas em julgado, de empresas públicas e sociedades de economia mista, integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social;
c) cumprimento de sentenças judiciais, transitadas em julgado, de pequeno valor, na forma definida em lei, nos termos do § 3o do Art. 100 da Constituição; e
d) cumprimento de decisões judiciais, proferidas em Mandados de Segurança e Medidas Cautelares, referentes a vantagens pecuniárias concedidas e ainda não incorporadas em caráter definitivo às remunerações dos beneficiários. 92 - Despesas de Exercícios Anteriores
Cumprimento do Art. 37 da Lei no 4.320, de 1964, que dispõe:
“Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagas à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica”.
93 - Indenizações e Restituições
Despesas com indenizações, exclusive as trabalhistas, e restituições, devidas por órgãos e entidades a qualquer título, inclusive indenização de transporte, indenização de moradia e ajuda de custo devidas aos militares e servidores e empregados civis e devolução de receitas quando não for
143
possível efetuar essa restituição mediante a compensação com a receita correspondente. 93 - Indenizações e Restituições
Despesas com indenizações, exclusive as trabalhistas, e restituições, devidas por órgãos e entidades a qualquer título, inclusive devolução de receitas quando não for possível efetuar essa devolução mediante a compensação com a receita correspondente, bem como outras despesas de natureza indenizatória não classificadas em elementos de despesas específicos. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 94 - Indenizações e Restituições Trabalhistas
Despesas de natureza salarial resultantes do pagamento efetuado a servidores públicos civis e empregados de entidades integrantes da administração pública, em função da perda da condição de servidor ou empregado, inclusive pela participação em programa de desligamento voluntário, bem como a restituição de valores descontados indevidamente, quando não for possível efetuar essa restituição mediante compensação com a receita correspondente. 94 - Indenizações e Restituições Trabalhistas
Despesas de natureza remuneratória resultantes do pagamento efetuado a servidores públicos civis e empregados de entidades integrantes da administração pública, inclusive férias e aviso prévio indenizados, multas e contribuições incidentes sobre os depósitos do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, etc, em função da perda da condição de servidor ou empregado, podendo ser em decorrência da participação em programa de desligamento voluntário, bem como a restituição de valores descontados indevidamente, quando não for possível efetuar essa restituição mediante compensação com a receita correspondente. (ALTERADO CONFORME INCISO III, ART. 4º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001) 95 – Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo
Despesas com indenizações devidas aos servidores que se afastarem de seu local de trabalho, sem direito à percepção de diárias, para execução de trabalhos de campo, tais como os de campanha de combate e controle de endemias; marcação, inspeção e manutenção de marcos decisórios; topografia, pesquisa, saneamento básico, inspeção e fiscalização de fronteiras internacionais. 96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
Ressarcimento das despesas realizadas pelo órgão ou entidade de origem quando o servidor pertencer a outras esferas de governo ou a empresas estatais não-dependentes e optar pela remuneração do cargo efetivo, nos termos das normas vigentes. 99 - A Classificar
Elemento transitório que deverá ser utilizado enquanto se aguarda a classificação em elemento específico, vedada a sua utilização na execução orçamentária.
A=EXO III
DISCRIMI=AÇÃO DAS =ATUREZAS DE DESPESA DESCRIÇÃO
3.0.00.00.00 DESPESAS CORRE=TES
3.1.00.00.00 PESSOAL E E=CARGOS SOCIAIS
3.1.30.00.00 Transferências a Estados e ao Distrito Federal
144
3.1.30.41.00 Contribuições 3.1.80.00.00 Transferências ao Exterior 3.1.80.04.00 Contratação por Tempo Determinado 3.1.80.34.00 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Terceirização
Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirização (ALTERADO CONFORME ART. 5º DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N.º 325, DE 27/08/2001)
3.1.90.00.00 Aplicações Diretas
3.1.90.01.00 Aposentadorias e Reformas
3.1.90.03.00 Pensões 3.1.90.04.00 Contratação por Tempo Determinado 3.1.90.07.00 Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência 3.1.90.09.00 Salário-Família 3.1.90.11.00 Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil 3.1.90.12.00 Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
3.1.90.13.00 Obrigações Patronais
3.1.90.16.00 Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil 3.1.90.17.00 Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar
3.1.90.34.00 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de
Terceirização
3.1.90.67.00 Depósitos Compulsórios
3.1.90.91.00 Sentenças Judiciais 3.1.90.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 3.1.90.94.00 Indenizações Restituições Trabalhistas
3.1.90.96.00 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
3.1.99.00.00 A Definir
3.1.99.99.00 A Classificar 3.2.00.00.00 JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA 3.2.90.00.00 Aplicações Diretas 3.2.90.21.00 Juros sobre a Dívida por Contrato 3.2.90.22.00 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato 3.2.90.23.00 Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária 3.2.90.24.00 Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária 3.2.90.25.00 Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita 3.2.90.91.00 Sentenças Judiciais 3.2.90.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores
3.2.90.93.00 Indenizações e Restituições
3.2.99.00.00 A Definir
3.2.99.99.00 A Classificar 3.3.00.00.00 OUTRAS DESPESAS CORRENTES
3.3.20.00.00 Transferências à União
3.3.20.14.00 Diárias - Civil
3.3.20.30.00 Material de Consumo
3.3.20.35.00 Serviços de Consultoria
145
3.3.20.36.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 3.3.20.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 3.3.20.41.00 Contribuições 3.3.30.00.00 Transferências a Estados e ao Distrito Federal 3.3.30.14.00 Diárias - Civil
3.3.30.30.00 Material de Consumo
3.3.30.35.00 Serviços de Consultoria 3.3.30.36.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 3.3.30.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 3.3.30.41.00 Contribuições 3.3.30.43.00 Subvenções Sociais 3.3.30.81.00 Distribuição de Receitas 3.3.30.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 3.3.30.93.00 Indenizações e Restituições 3.3.40.00.00 Transferências a Municípios 3.3.40.30.00 Material de Consumo 3.3.40.35.00 Serviços de Consultoria 3.3.40.36.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 3.3.40.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 3.3.40.41.00 Contribuições 3.3.40.43.00 Subvenções Sociais 3.3.40.81.00 Distribuição de Receitas 3.3.40.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 3.3.40.93.00 Indenizações e Restituições 3.3.50.00.00 Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos 3.3.50.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 3.3.50.41.00 Contribuições 3.3.50.43.00 Subvenções Sociais 3.3.50.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 3.3.60.00.00 Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos
3.3.60.41.00 Contribuições
3.3.70.00.00 Transferências a Instituições Multigovernamentais Nacionais 3.3.70.41.00 Contribuições 3.3.80.00.00 Transferências ao Exterior 3.3.80.04.00 Contratação por Tempo Determinado 3.3.80.14.00 Diárias - Civil 3.3. 80.30.00 Material de Consumo 3.3. 80.33.00 Passagens e Despesas com Locomoção 3.3. 80.35.00 Serviços de Consultoria 3.3. 80.36.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 3.3. 80.37.00 Locação de Mão-de-Obra 3.3. 80.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 3.3. 80.41.00 Contribuições 3.3. 80.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 3.3.90.00.00 Aplicações Diretas 3.3.90.01.00 Aposentadorias e Reformas 3.3.90.03.00 Pensões 3.3.90.04.00 Contratação por Tempo Determinado 3.3.90.05.00 Outros Benefícios Previdenciários 3.3.90.06.00 Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso 3.3.90.08.00 Outros Benefícios Assistenciais 3.3.90.09.00 Salário-Família 3.3.90.10.00 Outros Benefícios de Natureza Social 3.3.90.14.00 Diárias - Civil
146
3.3.90.15.00 Diárias - Militar 3.3.90.18.00 Auxílio Financeiro a Estudantes 3.3.90.19.00 Auxílio-Fardamento 3.3.90.20.00 Auxílio Financeiro a Pesquisadores 3.3.90.26.00 Obrigações decorrentes de Política Monetária 3.3.90.27.00 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 3.3.90.28.00 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos 3.3.90.30.00 Material de Consumo 3.3.90.32.00 Material de Distribuição Gratuita 3.3.90.33.00 Passagens e Despesas com Locomoção 3.3.90.35.00 Serviços de Consultoria 3.3.90.36.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 3.3.90.37.00 Locação de Mão-de-Obra 3.3.90.38.00 Arrendamento Mercantil 3.3.90.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 3.3.90.45.00 Equalização de Preços e Taxas 3.3.90.46.00 Auxílio-Alimentação 3.3.90.47.00 Obrigações Tributárias e Contributivas 3.3.90.48.00
Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas
3.3.90.49.00 Auxílio-Transporte 3.3.90.67.00 Depósitos Compulsórios 3.3.90.91.00 Sentenças Judiciais 3.3.90.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 3.3.90.93.00 Indenizações e Restituições 3.3.90.95.00 Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo
3.3.99.00.00 A Definir
3.3.99.99.00 A Classificar
4.0.00.00.00 DESPESAS DE CAPITAL
4.4.00.00.00 I=VESTIME=TOS
4.4.20.00.00 Transferências à União 4.4.20.41.00 Contribuições 4.4.20.42.00 Auxílios 4.4.20.51.00 Obras e Instalações 4.4.20.52.00 Equipamentos e Material Permanente 4.4.20.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 4.4.20.93.00 Indenizações e Restituições 4.4.30.00.00 Transferências a Estados e ao Distrito Federal 4.4.30.41.00 Contribuições 4.4.30.42.00 Auxílios 4.4.30.51.00 Obras e Instalações 4.4.30.52.00 Equipamentos e Material Permanente 4.4.30.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 4.4.30.93.00 Indenizações e Restituições 4.4.40.00.00 Transferências a Municípios 4.4.40.41.00 Contribuições 4.4.40.42.00 Auxílios 4.4.40.51.00 Obras e Instalações 4.4.40.52.00 Equipamentos e Material Permanente 4.4.40.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores
147
4.4.50.00.00 Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos 4.4.50.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 4.4.50.41.00 Contribuições 4.4.50.42.00 Auxílios 4.4.50.51.00 Obras e Instalações 4.4.50.52.00 Equipamentos e Material Permanente 4.4.60.00.00 Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos
4.4.60.41.00 Contribuições
4.4.70.00.00 Transferências a Instituições Multigovernamentais Nacionais 4.4.70.41.00 Contribuições 4.4.70.42.00 Auxílios 4.4.80.00.00 Transferências ao Exterior
4.4.80.41.00 Contribuições
4.4.80.42.00 Auxílios
4.4. 80.51.00 Obras e Instalações 4.4. 80.52.00 Equipamentos e Material Permanente 4.4.90.00.00 Aplicações Diretas 4.4.90.04.00 Contratação por Tempo Determinado 4.4.90.14.00 Diárias - Civil 4.4.90.17.00 Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar 4.4.90.20.00 Auxílio Financeiro a Pesquisadores 4.4.90.30.00 Material de Consumo
4.4.90.33.00 Passagens e Despesas com Locomoção
4.4.90.35.00 Serviços de Consultoria 4.4.90.36.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física
4.4.90.37.00 Locação de Mão-de-Obra
4.4.90.39.00 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica
4.4.90.51.00 Obras e Instalações
4.4.90.52.00 Equipamentos e Material Permanente 4.4.90.61.00 Aquisição de Imóveis 4.4.90.91.00 Sentenças Judiciais 4.4.90.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 4.4.90.93.00 Indenizações e Restituições
4.4.99.00.00 A Definir
4.4.99.99.00 A Classificar 4.5.00.00.00 INVERSÕES FINANCEIRAS 4.5.30.00.00 Transferências a Estados e ao Distrito Federal
4.5.30.41.00 Contribuições
4.5.30.42.00 Auxílios 4.5.30.61.00 Aquisição de Imóveis 4.5.30.64.00 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 4.5.30.65.00 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas 4.5.30.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos 4.5.40.00.00 Transferências a Municípios
4.5.40.41.00 Contribuições
148
4.5.40.42.00 Auxílios
4.5.40.64.00 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 4.5.40.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos 4.5.50.00.00 Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos 4.5.50.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos
4.5.80.00.00 Transferências ao Exterior
4.5.80.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos 4.5.90.00.00 Aplicações Diretas 4.5.90.61.00 Aquisição de Imóveis 4.5.90.62.00 Aquisição de Produtos para Revenda 4.5.90.63.00 Aquisição de Títulos de Crédito 4.5.90.64.00 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 4.5.90.65.00 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas 4.5.90.66.00 Concessão de Empréstimos e Financiamentos 4.5.90.67.00 Depósitos Compulsórios 4.5.90.91.00 Sentenças Judiciais
4.5.90.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores
4.5.90.93.00 Indenizações e Restituições
4.5.99.00.00 A Definir
4.5.99.99.00 A Classificar 4.6.00.00.00 AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA 4.6.90.00.00 Aplicações Diretas 4.6.90.71.00 Principal da Dívida Contratual Resgatado 4.6.90.72.00 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado 4.6.90.73.00 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada 4.6.90.74.00 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada 4.6.90.75.00 Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação da
Receita 4.6.90.76.00 Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado 4.6.90.77.00 Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado 4.6.90.91.00 Sentenças Judiciais 4.6.90.92.00 Despesas de Exercícios Anteriores 4.6.90.93.00 Indenizações e Restituições
4.6.99.00.00 A Definir
4.6.99.99.00 A Classificar 9.9.99.99.99 Reserva de Contingência
