RESUMO

A duplicidade de instâncias administrativa e judicial que leva até às últimas consequências odireito de revisão do lançamento tributário é uma das principais causas da crise do sistema dejustiça tributária brasileiro. A oportunidade de reprodução de provas e decisões de instânciasordinárias e extraordinárias conduz a tensões com outras estruturas jurídicas que limitam odireito de revisão do lançamento.

Todavia, a duplicidade de esforços não é propriamente dito uma exclusividade do nossosistema de justiça tributária, pois outros ordenamentos jurídicos também protegem epromovem o direito de revisão do lançamento tributário por meio de arranjos de instituições emecanismos caracterizados por duplicidade de instâncias administrativa e judicial. Porém, nãolevam a revisão do lançamento até às suas últimas consequências, com duração irrazoável doprocesso, desperdício de recursos públicos, uso do processo para fins protelatórios edivergência de decisões entre tribunais.

Do ponto de vista do direito administrativo comparado, um dos sistemas de justiça tributáriaque melhor equalizam as instâncias administrativa e judicial é o alemão. No sistema de justiçatributária alemão, a partir da notificação do lançamento tributário, o contribuinte poderecorrer à autoridade, que formalizou o ato administrativo, por meio da apresentação deimpugnação. Se o lançamento for julgado procedente, o contribuinte pode recorrer para ostribunais tributários, que não integram a justiça ordinária, mas um outro pilar do poderjudiciário.

 

PALAVRAS‐CHAVE

Sistemas de Justiça. Direito Tributário. Direito Comparado.

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A CRISE DO SISTEMA DE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA: ADUPLICIDADE DE INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVA EJUDICIAL ‐ UMA CONTRIBUIÇÃO PARA A SOLUÇÃO DOPROBLEMA À LUZ DO DIREITO ADMINISTRATIVOCOMPARADOEscrito por Diego Galbinski. Publicado em Artigos Fev 2013.

SET

03

 

ABSTRACT

            The duplication of administrative and judicial review that leads to the ultimateconsequences the right of review the tax assessment is a major cause of the crisis of theBrazilian tax justice system. The opportunity to play trials and decisions of ordinary andextraordinary instances leads to tensions with other legal structures which limit the right ofreview the tax assessment.

            However, the duplication of efforts is not itself an exclusivity of the domestic taxjustice system, because other legal systems also protect and promote the right of review thetax assessment trough arrangements of institutions and mechanisms which are caracterized byduplication of the administrative and judicial review. But these legal systems do not take theissue to its ultimate implications, such as lasting unreasonable process, waste of publicresources, use of the process for dilatory purposes and divergent decisions between courts.

            From the administrative comparative law point of view, we believe that one system ofjustice which best equalize the tax administrative and judicial spheres is the German taxjustice system. According to it, from the tax assessment notification, the taxpayher mayappeal to the authority, which has formalized the administrative act, trough the presentationof defense. If the tax assessement is well founded, the taxpayer may appeal to the tax courts,which do not belong to te regular courts, but another pilar of the judiciary.              

 

KEYWORDS

Justice Systems. Tax Law. Comparative Law.

 

  

 

 

1          INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem o objetivo de contribuir para o diagnóstico da crise do sistema dejustiça tributária brasileiro que tem origem na duplicidade das instâncias administrativa ejudicial, com a apresentação de proposta para a reconstrução das instituições e mecanismosque protegem e promovem o direito de revisão do lançamento tributário. A partir do direitoadministrativo comparado, serão investigados instituições e mecanismos de outrosordenamentos jurídicos que conseguem equalizar de maneira mais justa e eficiente asinstâncias administrativa e judicial em matéria de jurisdição tributária.

Apesar de estudo de direito doméstico, o presente trabalho dará maior peso para o direitoadministrativo comparado, na medida em que o direito comparado como método conduz oolhar do investigador para além do próprio sistema na busca da melhor resposta para o seuproblema de investigação[1]. O olhar aqui será guiado particularmente para as instituições e

mecanismos de direito administrativo comparado que exercem a função de proteger epromover o direito de revisão do lançamento tributário como direito fundamental não‐enumerado.

 

2         DA FUNDAMENTALIDADE DO DIREITO DE REVISÃO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO NOORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO

 

2.1      DA NORMA DE RECONHECIMENTO DA FUNDAMENTALIDADE DO DIREITO DE REVISÃO DOLANÇAMENTO TRIBUTÁRIO: O CONCEITO JURÍDICO‐MATERIAL ABERTO DOS DIREITOS, LIBERDADES EGARANTIAS FUNDAMENTAIS [CRFB/1988, ART. 5º, § 2º]

Do nosso ponto de vista, o ponto de partida do diagnóstico da crise que ocorre no sistema dejustiça tributária brasileiro atualmente é o de que o direito de revisão do lançamento tributárioé um direito fundamental que pode ser inferido a partir da interpretação e aplicação dosâmbitos de proteção dos direitos fundamentais à ampla defesa e contraditório conforme oconceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais[2]. A títulomeramente elucidativo, o conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantiasfundamentais constitui uma norma geral inclusiva [inclusio unius alterius est exclusius] quedispõe no sentido de que o catálogo dos direitos, liberdades e garantias fundamentais não tema eficácia de levar à exclusão de outros direitos, liberdades e garantias fundamentais,denominados direitos não‐enumerados [unenumerated rights][3].

A rigor, o conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentaisnão é um conceito propriamente dito, na medida em que é um denominador comum entre oidealismo, o realismo, o conceitualismo e o nominalismo que os conceitos são representaçõesde processos mentais que têm por objeto o conhecimento de ideias ou fatos[4]. Na verdade, oconceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais é mais ummétodo ou postulado, no sentido de que o catálogo dos direitos, liberdades e garantiasfundamentais não tem a eficácia de causar a exclusão a priori de outros direitos, liberdades egarantias derivados do regime, dos princípios e dos tratados internacionais[5].

Dentre as principais e relevantes implicações do conceito jurídico‐material aberto dos direitos,liberdades e garantias fundamentais, emerge o dever de o intérprete decidir, na maior medidapossível, a favor do ponto de vista de que a omissão não pode ser causa a priori de lacuna nocatálogo de direitos, liberdades e garantias fundamentais. Uma das formas por meio das quaiseste dever é cumprido é a que se dá por meio da ordem de considerações de que o espaçojurídico vazio derivado da lacuna do catálogo dos direitos, liberdades e garantias fundamentaispode ser preenchido e integrado por meio da aplicação do argumento a simili[6].

            No caso do ordenamento jurídico brasileiro, a aplicação do argumento a simili para finsde preenchimento ou integração do espaço jurídico vazio que é derivado da lacuna do catálogodos direitos, liberdades e garantias fundamentais pode conduzir, às vezes, para a inferênciaanalógica do direito não‐enumerado [unenumerated right] a partir do conceito material dosdireitos fundamentais que é extraído do regime, dos princípios e dos tratados internacionais.No que diz respeito aos direitos não‐enumerados [unenumerated rights], esta inferência tem acapacidade de contruir uma ponte entre o ser – no caso, o direito, a liberdade ou a garantiafundamental que não é previsto expressamente pela ordem constitucional – e o dever ser – no

caso, o regime, os princípios e os tratados internacionais. Esta inferência não conduz, porém, anenhum juízo demonstrativo ou apodítico, mas apenas a juízo problemático, que pode serconsiderado vacilante, se não for justificado suficientemente[7].

 

2.2      DA CONCRETIZAÇÃO NO NÍVEL DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL DO DIREITO DEREVISÃO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO: A DUPLICIDADE DE INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVA EJUDICIAL DO SISTEMA DE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA BRASILEIRO

Portanto, a primeira premissa do presente trabalho é a de que o direito de revisão dolançamento tributário é um direito fundamental que pode ser inferido a partir da interpretaçãoe aplicação dos âmbitos de proteção dos direitos fundamentais à ampla defesa e contraditórioconforme o conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades e garantias fundamentais.Em sua dimensão objetiva, os direitos fundamentais à ampla defesa e contraditório são normasque preveem o dever imediato de o poder público promover um estado ideal de coisas [stateof affairs] que assegure, na maior medida possível, para os litigantes os meios e recursos emprocesso administrativo ou judicial[8]. Este estado ideal de coisas [state of affairs] é protegidoe promovido por meio do direito à audiência [fair hearing], em prazo razoável [within areasonable time], perante um órgão imparcial [the rule against bias] e por meio deprocedimento claro, calculável e correto [fair procedure], que deve assegurar, no mínimo, umprazo adequado à preparação da defesa, o direito à produção de provas e o dever defundamentação das decisões[9].

Todavia, o direito à audiência [fair hearing] em matéria de direito tributário não deve precedero seu ato por excelência ‐ o lançamento, pois os princípios da ampla defesa e contraditório nãoreivindicam este direito, se o ato administrativo for preliminar a uma decisão posterior, para aqual a audiência deve ser oportunizada[10]. Visto que o lançamento é ato prévio que deve serconfirmado por uma decisão posterior para a qual a audiência deve ser oportunizada, o direito àaudiência [fair hearing] em matéria de direito tributário não pode ser exercido previamente[pretermination hearing], mas apenas posteriormente à prática do ato [posterminationhearing], particularmente no direito à impugnação[11].

No ordenamento jurídico brasileiro, o direito de revisão do lançamento tributário é protegido epromovido por meio de um sistema de justiça caracterizado por duplicidade de instânciasadministrativa e judicial. Em matéria de jurisdição fiscal, a duplicidade de instânciasadministrativa e judicial é fenômeno que ocorre principalmente toda vez que o direito derevisão do lançamento tributário é exercido pelo contribuinte em face da administraçãopública.

Caso o direito à impugnação for exercido, em face da administração pública, poderá haverduplicidade de esforços, se o lançamento for julgado procedente. Esta duplicidade é derivadada proibição da inafastabilidade do controle jurisdicional[12], que distribui para a jurisdiçãoordinária a competência de rever o lançamento tributário por iniciativa exclusiva docontribuinte independentemente das provas e decisões do processo administrativo – o quepode conduzir a vários problemas, como a duração irrazoável do processo, o desperdício derecursos públicos, o uso do processo para fins protelatórios e a divergência de decisões entretribunais[13].

A título meramente de exemplo, no caso de tributos federais, a partir da notificação dolançamento tributário, o contribuinte pode oferecer impugnação, no prazo de trinta [30] dias,para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento. Da decisão administrativa de primeiro grau,

que julgar procedente o lançamento tributário, cabe a interposição de recurso voluntário, noprazo de trinta [30] dias, para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Negadoprovimento ao recurso voluntário, o contribuinte pode interpor recurso especial, no prazo dequinze [15] dias, para a Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Se o recurso especial não for provido, após a preclusão da decisão administrativa, pode serproposta ação, no prazo de cinco [5] anos. A ação será distribuída, processada e julgada poruma das Vara da Justiça Federal. Da sentença que julgar improcedente o pedido, cabe ainterposição de recurso de apelação, no prazo de quinze [15] dias, para um dos TribunaisRegionais Federais. Negado provimento ao recurso de apelação, cabem recursos especial eextraordinário, no prazo de quinze [15] dias, para o Superior Tribunal de Justiça e o SupremoTribunal Federal, respectivamente. Sem falar nos embargos de declaração, que podem serinterpostos, no prazo de cinco [5] dias, em face de cada uma das decisões, que forem tomadasna instância judicial.

 

3          DA CRISE DO SISTEMA DE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA BRASILEIRO DERIVADA DA DUPLICIDADEDAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL

 

3.1      DA RELATIVIDADE DO DIREITO DE REVISÃO DO LANÇAMENTO SOB A PERSPECTIVA DA TEORIADOS DIREITOS FUNDAMENTAIS

Todavia, o direito de revisão do lançamento tributário não é um direito fundamental absolutoque deve conduzir necessariamente para um arranjo de instituições e mecanismoscaracterizado por duplicidade de instâncias administrativa e judicial com a oportunidade dereprodução de provas e decisões de instâncias ordinárias e extraordinárias[14]. De acordo com ateoria dos direitos fundamentais, as constituições dos estados democráticos de direito tutelamvalores e bens concorrentes entre si, que conduz para a relatividade cada vez maior dosdireitos, liberdades e garantias fundamentais[15].

Em um primeiro momento, os direitos, as liberdades e as garantias fundamentais sãorelativizados por meio dos limites imanentes. Denominam‐se limites imanentes os limites apriori que são derivados da interpretação do valor que cada direito fundamental visa proteger epromover. A interpretação do valor protegido e promovido por cada direito fundamental levapara o recorte da parcela da realidade que constitui o suporte fático da norma de direitofundamental. Este recorte da parcela da realidade conduz para a limitação do âmbito deproteção, o que reduz as formas de ação por meio das quais é concretizado o valor protegido epromovido pelo direito fundamental[16].

Em um segundo momento, os direitos, as liberdades e as garantias fundamentais sãorelativizados por meio das restrições legislativas. Denominam‐se restrições legislativas oslimites a posteriori que são derivados das leis restritivas dos direitos, liberdades e garantiasfundamentais. Estas leis restritivas têm fundamento em dois tipos de cláusulas de reserva quepermitem a restrição dos suportes fáticos ou dos âmbitos de proteção das normas de direitosfundamentais. O primeiro tipo de cláusula de reserva que dá suporte às leis restritivas é aprevista de forma expressa pela ordem jurídico‐constitucional: a competência do legislador deregular a matéria, que inclui poderes de restrição, é prevista pela norma de direitofundamental. O segundo tipo de cláusula de reserva que dá suporte às leis restritivas é a

prevista de forma tácita pela ordem jurídico‐constitucional: a competência do legislador deregular a matéria, que inclui poderes de restrição, é deduzida de outras normasconstitucionais[17].

O segundo tipo de cláusula de reserva tem origem particularmente na jurisprudência dajurisdição constitucional alemã, que construiu a cláusula de reserva tácita dos direitos,liberdades e garantias fundamentais a partir das ideias da unidade da ordem jurídico‐constitucional e da totalidade dos valores protegidos constitucionalmente. A unidade da ordemjurídico‐constitucional e a totalidade dos valores protegidos constitucionalmente permitem emcasos de conflito excepcionais com direitos fundamentais de terceiros ou com outros valoresde natureza constitucional a limitação de direitos, liberdades e garantias fundamentais que nãosão restringíveis a priori. Esta cláusula de reserva trata das restrições dos direitos fundamentaisque são reconduzidas a princípios, isto é, a princípios de direito fundamental, no caso dosdireitos fundamentais de terceiros, ou a outros princípios constitucionais, no caso dos outrosvalores de natureza constitucional[18].

 

3.2      DA TENSÃO ENTRE A DUPLICIDADE DE ESFORÇOS ADMINISTRATIVO E JUDICIAL E OUTRASESTRUTURAS JURÍDICAS, COMO A FUNÇÃO CONTEMPORÂNEA DOS TRIBUTOS E O GRAU DEPOLICENTRICIDADE DAS LIDES TRIBUTÁRIAS

Porém, o conjunto de instituições e mecanismos que constitui o sistema de justiça tributáriabrasileira foi instituído a partir da pré‐compreensão de que o direito de revisão do lançamentotributário fosse absoluto. Esta pré‐compreensão foi o ponto de partida para a inferência deinstituições e mecanismos que conduziram para a duplicidade de esforços administrativo ejudicial, com a oportunidade de reprodução de provas e decisões de instâncias ordinárias eextraordinárias[19].

Contudo, a oportunidade de reprodução de provas e decisões de instâncias ordinárias eextraordinárias que deriva da duplicidade de instâncias administrativa e judicial é uma dasprincipais causas da crise do sistema de justiça tributária brasileiro[20]. A título meramenteelucidativo, entende‐se por sistema de justiça tributária a espécie do sistema de justiçaadministrativa constituída pelo conjunto de instituições e mecanismos que têm por objetoproteger e promover o direito de revisão dos atos administrativos em matéria de direitotributário[21].

Uma das estruturas jurídicas que entra em estado de tensão com a duplicidade de esforçosadministrativo e judicial é a função exercida pelos tributos nos ordenamentos dos estados dedireito democráticos. Nos ordenamentos dos estados democráticos de direito, os tributos nãotêm mais a natureza de mero poder do poder público nem de mero sacrifício do contribuinte.Os tributos são cada vez mais meios de contribuição necessários para uma vida em comunidadeorganizada com o objetivo principal de financiar o custo dos direitos fundamentais[22].

Outra estrutura jurídica que entra em estado de tensão com a duplicidade de esforçosadministrativo e judicial é o grau de policentricidade que tipifica as lides tributárias nassociedades de massas contemporâneas. A policentricidade é uma teoria que foi desenvolvidacom o propósito de demonstrar os limites da jurisdição ordinária para conhecer e julgar lidescom vários centros de relações. De acordo com ela, uma lide é policêntrica toda vez que incluiuma grande e complicada rede de relações interdependentes a ponto de a mudança de umfator por outro causar incalculável série de mudanças a outros fatores. Estas relações têm

centros de interesses que permitem para as partes interagirem umas com as outras pararesolverem os conflitos por de negociações, trocas ou outros meios, que não a sentençapropriamente dita[23].

Nas sociedades de massas contemporâneas, o grau de policentricidade que tipifica as lidestributárias é muito maior do que à época da concepção do sistema de justiça tributáriabrasileiro. Como este sistema de justiça foi formado como mera divisão do sistema de justiçaordinária, o juiz que julga lides privadas é o que também dá a última palavra em lidestributárias, por meio dos mesmos mecanismos de processo. Estes mecanismos permitem àspartes participarem na construção da decisão com a apresentação de provas e de argumentosracionais por meio de um processo adversarial.

Todavia, o descompasso que há entre o grau de policentricidade das lides tributárias e osistema de justiça tributária brasileiro torna a jurisdição ordinária cada vez mais incapaz de dara última palavra, sobretudo nos casos difíceis [hard cases], com o enfraquecimento das funçõesdo direito, como a resolução de conflitos, a orientação dos comportamentos e a legitimação eorganização do poder social. Denomina‐se geralmente caso difícil [hard case] o caso‐limite quereivindica uma decisão que não pode ser deduzida de forma lógico‐dedutiva pelo juiz a partirde um ou mais dispositivos previstos de forma expressa pelo ordenamento[24].

 

4          DA PROPOSTA DE RECONSTRUÇÃO DAS INSTITUIÇÕES E MECANISMOS DE PROTEÇÃO EPROMOÇÃO DO DIREITO DE REVISÃO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO NO ORDENAMENTOJURÍDICO BRASILEIRO

 

4.1      DA INFLUÊNCIA DO MODELO FRANCÊS DE REVISÃO JUDICIAL [JUDICIAL REVIEW] NO SISTEMADE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA BRASILEIRO

Todavia, a duplicidade de instâncias administrativa e judicial não é exclusividade do sistema dejustiça tributária brasileiro, pois outros ordenamentos jurídicos também protegem e promovemo direito de revisão do lançamento tributário por meio de arranjos de instituições emecanismos caracterizados por duplicidade de esforços. Porém, não levam a revisão dolançamento até as suas últimas consequências, com duração irrazoável do processo,desperdício de recursos públicos escassos, uso do processo para fins protelatórios e divergênciade decisões entre tribunais.

Os estudos de direito administrativo comparado dão suporte para o intérprete induzir aconclusão de que a duplicidade de instâncias administrativa e judicial do sistema de justiçatributária brasileiro é provavelmente um reflexo da evolução da tradição jurídica latino‐americana que foi formada sob a influência das diferentes administrações coloniais a partir doséculo dezesseis. Em um primeiro momento, as colônias por meio de suas metrópoles sofriamcom maior grau de intensidade a influência da tradição jurídica francesa, com o transplante doprincípio da legalidade em matéria de direito público[25].

No caso do direito administrativo brasileiro, a tradição jurídica francesa com o transplante doprincípio da legalidade permaneceu produzindo influência na formação do sistema de justiçatributária. À época do império, este sistema de justiça foi idealizado apenas por instânciaadministrativa cujas decisões produziam efeitos de sentença dos tribunais de justiça.

Como se pode perceber, tratava‐se do modelo francês de revisão judicial [judicial review], quevia a revisão dos atos da administração pública por juízes ordinários como demasiadaintervenção do poder executivo. Para evitar esta distorção, a revisão dos atos da administraçãopública havia de ser confiada para um corpo especializado de burocratas intimamenteconectado com o governo[26].

 

 

 

4.2      DA INFLUÊNCIA DO MODELO INGLÊS DE REVISÃO JUDICIAL [JUDICIAL REVIEW] NO SISTEMA DEJUSTIÇA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA

A partir da proclamação da república, o direito público, em geral, e o direito administrativo, emparticular, no lugar da tradição jurídica francesa, tornaram a sofrer cada vez mais influência datradição jurídica americana, com o transplante do princípio da unidade da jurisdição. Estestandard do direito norte‐americano é uma verdadeira síntese do modelo inglês de revisãojudicial [judicial review], que aloca para os mesmos juízes, com as mesmas regras, com osmesmos direitos e com os mesmos remédios, a competência de decidir as açõesindependentemente de propostas contra o governo ou os particulares.

O modelo inglês de revisão judicial [judicial review] desenvolveu‐se a partir da prática comumda common law que negava a existência de diferenças entre direito público e direito privado,com a sobreposição de conceitos jurídicos, ações judiciais e formas de tratamento de casosconcretos contra partes privadas ou públicas[27]. Atualmente, este modelo é objeto decríticas, por parte dos próprios ingleses, com a elaboração de doutrinas específicas sobre aadministração, a criação de procedimentos específicos para a revisão dos atos administrativos,o recurso para os tribunais administrativos e o estabelecimento de seções especiais detribunais ordinários, que processam e julgam lides de direito público. Na atualidade, a versãooriginal do modelo inglês tem repercussão apenas em algumas matérias, que giram em tornobasicamente dos casos de indenizações de direito administrativo, de contratos de direitoadministrativo e de competência dos tribunais ordinários de dar a última palavra sobre a revisãodos atos da administração pública[28].

Todavia, em matéria de justiça tributária o modelo inglês de revisão judicial [judicial review]em sua versão original também produziu repercussões para a formação do sistema de justiçatributária norte‐americano, que igualmente não tem tribunais especializados para oprocessamento e julgamento das lides tributárias. Um tribunal de primeira instância, o TaxCourt, processa e julga as lides que surgem quando o contribuinte resiste ao lançamento quefor praticado pelo Internal Revenue Service[29].

Se, ao invés de resistir ao lançamento, o contribuinte praticar o pagamento do tributo, parareivindicá‐lo posteriormente, a competência é do United States District Court, que temjurisdição ordinária, ou do United States Court of Federal Claims, que tem jurisdição especial,para o processamento e julgamento das ações contra o governo. Tanto das decisões do TaxCourt quanto das decisões do United States District Court cabe a interposição de recurso deapelação para a Courts of Appeals, que tem jurisdição sobre o circuito em que o contribuintereside[30].

Por outro lado, das decisões do United States Court of Federal Claims, cabe recurso deapelação para a Court of Appeals for the Federal Circuit. Todas as decisões que tratarem dequestão constitucional podem ser revisadas pela Supreme Court. Normalmente, a SupremeCourt admite o julgamento do recurso quando os tribunais de apelação divergem sobre amesma matéria[31].

 

4.3      CONTRIBUIÇÃO PARA A PROPOSTA DE SOLUÇÃO DA CRISE DO SISTEMA DE JUSTIÇATRIBUTÁRIA BRASILEIRA: O TRANSPLANTE, NA MEDIDA DO POSSÍVEL, DO MODELO ALEMÃO DEREVISÃO JUDICIAL [JUDICIAL REVIEW]

A par da maior especialização do sistema de justiça tributária norte‐americana em comparaçãoao sistema de justiça tributária brasileiro, o contribuinte norte‐americano tem várias opções deforo judicial para exercer o direito de revisão do lançamento tributário. Este variado número deopções que está à disposição do contribuinte conduz para o surgimento do fenômeno doshopping de foros [forum shopping], que tem sofrido críticas, sobretudo por desfavorecer ainterpretação e aplicação uniforme do direito.

Em relação a esta questão, os estudos de direito administrativo comparado despontam comosendo um dos sistemas de justiça que melhor equaliza as instâncias administrativa e judicialem matéria de jurisdição tributária o alemão. No sistema de justiça tributária alemão, após anotificação do ato de lançamento [Steuerverwaltungsakt], o contribuinte pode recorrer àautoridade tributária que lavrou o ato, por meio de impugnação [Einspruch]. Se o lançamentofor julgado procedente, o contribuinte pode recorrer aos tribunais tributários, que nãointegram a justiça ordinária, mas outro pilar do poder judiciário[32].

Há dois níveis de tribunais: os Finanzgerichte, que são órgãos de primeira instância,estabelecidos pelos Estados [Länder], e o Bundesfinanzhof, que é o tribunal de apelação. OsFinanzgerichte são responsáveis pela investigação dos fatos e pela aplicação e interpretaçãoadequada da lei, ao passo que o Bundesfinanzhof decide apenas questões de direito.

Uma apelação contra julgamento do Finanzgericht apenas pode ser apresentado aoBundesfinanzhof, se for demonstrado que há julgamentos divergentes entre os Finanzgerichteou que o caso é de importância fundamental[33]. As decisões do Bundesfinanzhof podem serrevisadas pelo Bundesverfassungsgericht, por meio do recurso constitucional[Verfassungsbeschwerde], quando baseado em violação de direitos fundamentais[34].  

Historicamente o Bundesfinanzhof sucedera o Reichfinanzhof, que havia sido criado paradecidir questões fiscais por todo o território alemão. Este tribunal passou a subordinar ostribunais administrativos fiscais até então existentes, a cujos membros foram garantidas asprerrogativas dos juízes. Eles se mantiveram como elementos da estrutura de organização dasadministrações tributárias dos Estados [Länder][35].

Embora a escassez de recursos econômicos e a geografia do território brasileiro conspiremcontra o transplante puro e simples do modelo alemão de revisão judicial [judicial review], suatransposição, mesmo parcial, com condução para especialização da jurisdição tributária,poderia contribuir para a resolução ou, no mínimo, atenuação da crise do sistema de justiçafiscal. No que diz respeito a esta questão, estudos empíricos demonstram que, quanto maiorfor a especialização das instituições e mecanismos que formam os sistemas de justiçaadministrativa, maior será o cumprimento das normas por parte da administração e dosadministrados.

Outros dados empíricos que dão suporte para esta conclusão são os seguintes:

(a) quanto maior for o conhecimento do órgão de aplicação do direito para a execução das suasfunções, melhores serão as instituições e mecanismos que formam o sistema de justiçaadministrativa;

(b) quanto maior for a competência do órgão de aplicação do direito, melhores serão asinstituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa;

(c) quanto maior for a clareza e a consistência do direito, melhores serão as instituições emecanismos que foram o sistema de justiça administrativa;

(d) quanto maior for a autoridade do órgão de aplicação do direito, melhores serão asinstituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa;

(e) quanto maior for a experiência do órgão de aplicação do direito, melhores serão asinstituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa; e

(f) quanto menor for a revisão judicial dos atos administrativos, melhores serão as instituiçõese mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa[36].

 

5          CONCLUSÃO

Portanto, a revisão do lançamento tributário é um direito fundamental que pode ser inferido apartir da interpretação e aplicação dos âmbitos de proteção dos direitos fundamentais à ampladefesa e contraditório conforme o conceito jurídico‐material aberto dos direitos, liberdades egarantias fundamentais. No ordenamento jurídico brasileiro, este direito foi concretizado pormeio de sistema de justiça tributária caracterizado por duplicidade de instâncias administrativae judicial, que ocorre quando o contribuinte opta por exercer o direito de revisão dolançamento tributário em face da administração pública antes de em face da jurisdiçãoordinária.

Todavia, o direito de revisão do lançamento tributário não é um direito absoluto que deveconduzir necessariamente para um arranjo de instituições e mecanismos caracterizado porduplicidade de instâncias administrativa e judicial com a oportunidade de reprodução de provase decisões de instâncias ordinárias e extraordinárias. Diz a teoria dos direitos fundamentais queos direitos, as liberdades e as garantias previstos pelas constituições democráticas são cada vezmais relativos, na medida em que tutelam, no mínimo, dois valores ou bens concorrentes.

No caso do sistema de justiça tributária brasileiro, a duplicidade de instâncias administrativa ejudicial que leva até às últimas consequências o direito de revisão do do lançamento tributárioé causa de uma crise. A oportunidade de reprodução de provas e de decisões de instânciasordinárias e extraordinárias conduz a tensões com outras estruturas jurídicas que limitam odireito de revisão do lançamento.

Uma das estruturas jurídicas é a função exercida pelos tributos nos ordenamentos dos estadosdemocráticos de direito: atualmente os tributos são a contribuição para uma vida emcomunidade organizada que têm por objetivo principal o financiamento do custo dos direitosfundamentais. A outra estrutura jurídica que entra em tensão com a duplicidade de instânciasadministrativa e judicial é o grau de policentricidade das lides tributárias nas sociedades de

massas contemporâneas: a jurisdição ordinária não é capaz de dar a última palavra nos casosdifíceis [hard cases], que causa o enfraquecimento das funções do direito, como a resolução deconflitos, a orientação dos comportamentos e a legitimação e organização do poder social.

Entretanto, a duplicidade de instâncias administrativa e judicial não é uma exclusividade dosistema de justiça tributária brasileiro, na medida em que outros ordenamentos jurídicostambém protegem e promovem o direito de revisão do lançamento tributário por meio dearranjos de instituições e mecanismos caracterizados por duplicidade de esforços. Os outrossistemas de justiça, porém, não levaram a revisão do lançamento até as suas últimasconsequências, com duração irrazoável do processo, desperdício de recursos públicos escassos,uso do processo para fins protelatórios e divergência de decisões entre tribunais.

Do ponto de vista do direito administrativo comparado, um dos sistemas de justiça tributáriaque melhor equalizam as instâncias administrativa e judicial é o alemão. No sistema de justiçatributária alemão, após a notificação do ato de lançamento [Steuerverwaltungsakt], ocontribuinte pode recorrer à autoridade tributária que lavrou o ato por meio de impugnação[Einspruch]. Se o lançamento for julgado procedente, o contribuinte pode recorrer aostribunais tributários, que não integram a justiça ordinária, mas outro pilar do poder judiciário.

Há dois níveis de tribunais: os Finanzgerichte, que são órgãos de primeira instância,estabelecidos pelos Estados [Länder], e o Bundesfinanzhof, que é o tribunal de apelação. OsFinanzgerichte são responsáveis pela investigação dos fatos e pela aplicação e interpretaçãoadequada da lei, ao passo que o Bundesfinanzhof decide apenas questões de direito.

Uma apelação contra julgamento do Finanzgericht apenas pode ser apresentado aoBundesfinanzhof, se for demonstrado que há julgamentos divergentes entre os Finanzgerichteou que o caso é de importância fundamental. As decisões do Bundesfinanzhof podem serrevisadas pelo Bundesverfassungsgericht, por meio do recurso constitucional[Verfassungsbeschwerde], quando baseado em violação de direitos fundamentais.  

Embora a escassez de recursos econômicos e a geografia do território brasileiro conspiremcontra o transplante puro e simples do modelo alemão de revisão judicial [judicial review], suatransposição, mesmo parcial, com a condução para a especialização da jurisdição tributária,poderia contribuir para a resolução ou, no mínimo, atenuação da crise do sistema de justiçafiscal. No que diz respeito a esta questão, estudos empíricos demonstram que, quanto maiorfor a especialização das instituições e mecanismos que formam os sistemas de justiçaadministrativa, maior será o cumprimento das normas por parte da administração e dosadministrados.

Os outros dados empíricos que dão suporte para esta conclusão são os seguintes:

(a) quanto maior for o conhecimento do órgão de aplicação do direito para a execução das suasfunções, melhores serão as instituições e mecanismos que formam o sistema de justiçaadministrativa;

(b) quanto maior for a competência do órgão de aplicação do direito, melhores serão asinstituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa;

(c) quanto maior for a clareza e a consistência do direito, melhores serão as instituições emecanismos que foram o sistema de justiça administrativa;

(d) quanto maior for a autoridade do órgão de aplicação do direito, melhores serão asinstituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa;

(e) quanto maior for a experiência do órgão de aplicação do direito, melhores serão asinstituições e mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa; e

(f) quanto menor for a revisão judicial dos atos administrativos, melhores serão as instituiçõese mecanismos que formam o sistema de justiça administrativa.

 

6          REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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Diego Galbinski

Doutorando em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul ‐ PUCRS.

Mestre em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul ‐ PUCRS.

Formação complementar em Direito Tributário Internacional pela Westfälische Wilhelms‐Universität Münster. Pós‐Graduado em Direito Tributário pela Universidade Federal do Rio

Grande do Sul ‐ UFRGS.

 

[1]    A propósito, ver: ARNOLD, Brian; AULT, Hugh J. [Eds.]. Comparative Income Taxation. 3ed. The Netherlands: Wolters Kluwer, 2010. AVI‐YONAH, Reuven; SARTORI, Nicola; MARIAN,Omri. Global Perspectives on Income Taxation Law. New York: Oxford, 2011. BASSANI, Mauro;MATTEI, Ugo [Eds.]. Comparative Law. Cambridge: Cambridge University Press, 2012. BELL, JohnS. Comparative Administrative Law. REIMANN, Mathias; ZIMMERMANN, Reinhard [Eds.]. TheOxford Handbook of Comparative Law. New York: Oxford, 2006. KÖTZ, Hein; ZWEIGERT, Konrad.Introducción al Derecho Comparado. Traducción de Arturo Aparicio Vázquez. Ciudad de México:Oxford University Press, 2002, p. 17.

[2]   Art. 5º, § 2º, da CRFB/1988: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção dequalquer natureza, garantindo‐se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país ainviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nostermos seguintes: [...] § 2º Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluemoutros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionaisem que a República Federativa do Brasil seja parte.”

[3]    A propósito, ver: FARBER, Daniel A. Retained by The People. New York: Basic Books, 2007.FREITAS, Juarez. A Interpretação Sistemática do Direito. 5 ed. São Paulo: Malheiros, 2010.SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficácia dos Direitos Fundamentais. 10 ed. Porto Alegre: Livraria doAdvogado, 2011. TRIBE, Lawrence. The Invisible Constitution. New York: Oxford UniversityPress, 2008.   

[4]   Vários autores expõem que a filosofia e teoria do direito são caracterizadas por doisreducionismos fundamentais atualmente. O primeiro é o de que o direito não é entendido maiscomo meio para o alcance de valores fundamentais, como a justiça [Platão, Aristóteles,Radbruch], a auto‐preservação [Hobbes], a propriedade [Locke] ou liberdade [Kant, Hegel].Atualmente o direito é entendido como meio para o alcance de fins contingentes, o que dácausa para o surgimento do fenômeno do instrumentalismo. O segundo é o de que oselementos do direito são reduzidos cada vez mais a normas, regras ou princípios, o que nega

conceitos, institutos e instituições. A isto, dá‐se o nome de normativismo. VON DER PFORDTEN,Dietmar. About Concepts in Law. HAGE, Jaap C.; VON DER PFORDTEN, Dietmar [Eds.]. Conceptsin Law. Dordrecht: Springer, 2010, p. 17.  

[5]    A propósito, ver: ALEXY, Robert. Epílogo de la Teoría de los Derechos Fundamentales.Traducción de Carlos Bernal Pulido. Madrid: Colegio de Registradores de la Propriedad, 2004.ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. 13 ed. São Paulo: Malheiros, 2012.

[6]    Em relação a esta questão, no caso da ordem constitucional norte‐americana, Tribe dizque é enunciado em vários momentos pelo próprio texto da Constituição que ele não deve serlido de forma exaustiva. A propósito, o autor cita a Nona Emenda [Ninth Amendment], queprevê no sentido de que “A enumeração na Constituição de certos direitos não pode serconstruída para negar ou denegrir outros retidos pelo povo” [“The enumeration in theConstitution, of certain rights, shall not be construed to deny or disparage others retained bythe people”]. Este dispositivo trataria da situação em que a omissão do texto não contariacomo um argumento contra a existência de um direito novo que não está enumerado. Ele seriao reconhecimento explícito de que os termos do texto constitucional em matéria de direitos,liberdades e garantias fundamentais não dão causa à existência de um tipo de vácuo jurídicoem que a sua omissão implicaria necessariamente na ausência do direito não‐enumerado[unenumerated right]. TRIBE, Lawrence. American Constitutional Law. 3 ed. New York:Foundation Press, 2000, p. 34.    

[7]    A propósito, ver: WELLMAN, Carl. The Moral Dimensions of Human Rights. New York:Oxford University Press, 2011, p. 49.

[8]    Art. 5º, LV, da CRFB/1988: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção dequalquer natureza, garantindo‐se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país ainviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nostermos seguintes: [...] LV ‐ aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aosacusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos aela inerentes”.

[9]    A propósito, ver: CANE, Peter. Administrative Law. 5 ed. New York: Oxford, 2011.

[10] CANE, op. cit., p. 84. Além das razões apresentadas por Cane, Xavier dá outrasconsiderações que permitem chegar à conclusão de que o direito à audiência [fair hearing] nãodeve preceder o lançamento. A primeira é a de que a família jurídica da common law que dáorigem para o direito à audiência [fair hearing] reconhece o dever de audiência prévia apenasnos casos em que haja uma controvérsia sobre fatos e a discussão contraditória seja o métodoracional para o seu esclarecimento. Um exemplo de grupo de casos no qual a discussãocontraditória seria desnecessária é o das decisões baseadas numa aplicação mecânica decálculos matemáticos, como o lançamento tributário. A segunda é a de que o caráter vinculadodo lançamento quanto ao seu conteúdo tornaria menos relevante a prévia ponderação derazões e de interesses expostos pelo particular do que nos atos discricionários. A terceira é ade que o lançamento é cada vez mais um procedimento de massas dirigido a um amplo universode destinatários e baseado em processos tecnológicos informáticos, o que tornariapraticamente inviável a sua prática, caso fosse sujeito à audiência prévia. XAVIER, Alberto.Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 8‐9.        

[11]   XAVIER, op. cit., p. 9.       

[12]   Art. 5º, XXXV, da CRFB/1988: “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção dequalquer natureza, garantindo‐se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país ainviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nostermos seguintes: [...] XXXV ‐ a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ouameaça a direito”.

[13]   A propósito, ver: MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro. São Paulo:Dialética, 2001. MARINS, James. Princípios Fundamentais do Direito Tributário. São Paulo:Dialética, 1988. XAVIER, Alberto. Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário.Rio de Janeiro: Forense, 2005.

[14]   A propósito, ver: ALEXY, Robert. Teoría de los Derechos Fundamentales. Traducción deErnesto Garzón Valdés. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002. VIEIRA DEANDRADE, José Carlos Vieira. Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 2ed. Coimbra: Almedina, 2002. WEBER, Grégoire. The Negotiable Constitution. New York:Cambridge, 2009.

[15]   VIEIRA DE ANDRADE, op. cit., p. 311.

[16]   Ibid., p. 282‐288.

[17]   Ibid., p. 288‐292.

[18]   ALEXY, 2002, p. 281.

[19]   A propósito, ver: MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro. São Paulo:Dialética, 2001. MARINS, James. Princípios Fundamentais do Direito Processual Tributário. SãoPaulo: Dialética, 1988.

[20]   A propósito, ver: REHBINDER, Manfred. Sociología del Derecho. Traducción de GregorioRobles Morchón. Madrid: Ediciones Pirámide, 1981.    

[21]   CANE, 2011, p. 247.

[22]   A propósito, ver: BIRK, Dieter. Steuerrecht. 13 ed. München, 2010. CALIENDO, Paulo.Direito Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. KAPLOW, Louis. The Theory ofTaxation and Public Economics. Princenton: Princenton University Press, 2011. NABAIS, JoséCasalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2004. TIPKE, Klaus;LANG, Joachim. Steuerrecht. 20 ed. Köln: Otto Schmidt, 2010.

[23]   A propósito, ver: FULLER, Lon L. The Forms and Limits of Adjudication. Harvard LawReview, vol. 92, n. 2, 1978. KING, Jeff. The Pervasiveness of Polycentricity. Public Law, 2008.MASHAW, Jerry L. The Management Side of Due Process: Some Theoretical and Litigation Noteson the Assurance of Accuracy, Fairness and Timeliness in the Adjudication of Social WelfareClaims. Cornell Law Review, 1974.

[24]   A propósito, ver: ALEXY, Robert. Epílogo de la Teoría de los Derechos Fundamentales.Traducción de Carlos Bernal Pulido. Madrid: Colegio de Registradores de la Propriedad, 2004.DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge: Harvard University Press, 1976. FREITAS,Juarez. A Interpretação Sistemática do Direito. 5 ed. São Paulo: Malheiros, 2010. HART,Herbert. The Concept of Law. 2 ed. New York: Oxford University Press, 1997. KELSEN, Hans.Teoria Pura do Direito. Tradução de João Baptista Machado. 6 ed. São Paulo: Malheiros, 1995.MACCORMICK, Neil. Rhetoric and the Rule of Law. New York: Oxford University Press, 2005.

[25]   LÓPEZ‐MEDINA, Diego. Repositioning Latin America and the Caribbean on theContemporary Maps of Comparative Law.        BASSANI, Mauro; MATTEI, Ugo [Eds.]. ComparativeLaw. Cambridge: Cambridge University Press, 2012, p. 345‐347.

[26]   BIGNAMI, Francesca. Comparative Administrative Law. BASSANI, Mauro; MATTEI, Ugo [Eds.].Comparative Law. Cambridge: Cambridge University Press, 2012, p. 345‐347.

[27]   Ibid., p. 149‐150.

[28]   Ibid., p. 150.

[29]   REPETTI, James R. The United States. ARNOLD, Brian; AULT, Hugh J. [Eds.]. ComparativeIncome Taxation. 3 ed. The Netherlands: Wolters Kluwer, 2010, p. 187.

[30]   REPETTI, op. cit., p. 187.

[31]   Ibid., p. 187.

[32]   A propósito, ver, por exemplo: ARNOLD, Brian; AULT, Hugh J. [Eds.]. Comparative IncomeTaxation. 3 ed. The Netherlands: Wolters Kluwer, 2010. BROWN, Karen B. [Ed.]. A ComparativeLook at Regulation of Corporate Tax Avoidance. Dordrecht: Springer, 2012. BIRK, Dieter.Steuerrecht. 13 ed. München, 2010. TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Steuerrecht. 20 ed. Köln:Otto Schmidt, 2010.

[33]   SCHÖN, Wolfgang. Germany. AULT, Hugh J.; ARNOLD, Brian J. [Eds.]. Comparative IncomeTaxation. 3 ed. The Netherlands: Kluwer Law International, 2010, p. 81.  

[34]   PALM, Ulrich. Germany. BROWN, Karen B. [Ed.]. A Comparative Look at Regulation ofCorporate Tax Avoidance. Dordrecht: Springer, 2012, p. 164.   

[35]   Disponível em: www.bundesfinanzhof.de. Acesso em: 29.10.2012.

[36]   CANE, 2011, p. 419‐422.     

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ISSN 1981‐1578

Editores: José Maria Tesheiner (Prof. Dir. Proc. Civil PUC‐RS) | Mariângela Guerreiro Milhoranza (Profª Dir. UCS)

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