02 Resumo de Auditoria

7/31/2019 02 Resumo de Auditoria

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CURSO ON-LINE: RESUMO DE AUDITORIA PARA A RFBPROFESSORES: DAVI BARRETO E FERNANDO GRAEFF

AULA 02

Davi Barreto e Fernando Graeff www.pontodosconcursos.com.br

Introduo ....................................................................................... 01Amostragem ...................................................................................... 02Parecer de Auditoria ........................................................................... 18Eventos Subsequentes ........................................................................ 32

Bibliografia ........................................................................................ 39

I n t r o d u o

Prezado Aluno,

Vamos continuar com nosso Resumo de Auditoria para o concurso de Auditor-

Fiscal da Receita Federal do Brasil.

Como j falamos, nosso objetivo cobrir o contedo programtico do edital,destacando os principais pontos de forma bem direta e objetiva, em um cursoeminentemente terico.

Na aula de hoje, trataremos sobre Amostragem, Parecer de Auditoria eEventos Subsequentes.

Caso tenha dvidas, participe do nosso Frum, que um dos diferenciais do

Ponto. L voc poder tirar suas dvidas, auxiliar outras pessoas e nos ajudarno aprimoramento dos nossos cursos.

Dito isto, mos obra...


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Amos t ragem

O que amostragem de auditoria?

A amostragem de auditoria a aplicao de um procedimento de auditoria amenos de 100% dos itens, ou seja, sobre somente uma parte da totalidade dapopulao que compem um saldo de conta ou classe de transaes,permitindo que o auditor obtenha e avalie a evidncia de auditoria sobrealgumas caractersticas dos itens selecionados, para formar, ou ajudar aformar, uma concluso sobre o todo.

Com esse p roced im en to o aud i t o r chega a um a concluso sob re aque laparce la da popu lao tes tada e ex t rapo la essa conc luso para toda a

popu lao.

O item 11.11.1.3 da NBC T 11 define a amostragem como a utilizao de umprocesso para obteno de dados aplicveis a um c o n ju n to , d e n o m in a d oun ive rso ou popu lao , por meio do exame de uma par te des te con jun tod e n o m in a d a am o st r a .

Mas, porque utilizar a amostragem?

Ora, seria extremamente custoso aplicar os testes de auditoria na totalidadedos itens de uma populao muito grande, assim, o auditor, a seu critrio,pode utilizar o mtodo da amostragem ao determinar a extenso de um testede auditoria ou mtodo de seleo de itens a testar.

Imagine s, por exemplo, circularizar uma populao de 10.000 clientes, ocusto x benefcio desse procedimento seria invivel, ento, por tcnicasestatsticas selecionada uma a m o s t r a dessa populao, digamos, 5% (=500clientes), aplica-se os testes nessa amostra, as concluses tiradas dessestestes so consideradas no s para a amostra, mas, com a devidainterpretao, para toda a populao, ou seja, para os 10.000 clientes.

Porm, devemos saber que a t cn ica de amos t r agem , por implicar na norealizao dos testes de auditoria na totalidade dos itens, envo lve a lgumaincer teza . Se, o auditor necessitasse obter total certeza sobre algumapopulao, teria de aplicar testes em todos os seus componentes, mas, comoj foi falado, isso na maioria das vezes invivel.

Ento, quando recorrer amostragem?

Jus t i f i ca -se que o aud i to r ace i te essa incer teza quando o cus to etem po de se faze r um exam e em 10 0% dos dados so , ao seu


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j u lgam en t o , maiores que as consequncias adversas de poss ive lmen teemitir um parecer errneo ao exam ina r apenas um a am os t ra .

Tudo bem at aqui? Ento, vamos falar um pouco sobre a a m o s t r a, ou seja,

sobre a parcela da populao selecionada.

A amos t ra se lec ionada deve te r re lao d i re ta com o vo lume det ransaes realizadas pela entidade na rea ou na transao objeto deexame, como tambm com os efe i tos nas pos ies pa t r imon ia is ef i nance i ras da entidade e o resultado por ela obtido no perodo.

Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar emconsiderao os seguintes aspectos:

1 ) Os ob j e t iv os espec f i cos da aud i to r ia;De acordo com os objetivos especficos de auditoria deve-se avaliar quaisprocedimentos de auditoria tm maior probabilidade de proporcionar oalcance desses objetivos. Ora, o intuito ser o mais eficiente possvel,vamos testar aquilo que realmente significante para alcanar o objetivoespecfico da auditoria (nesse caso, objetivo especfico o que o auditorquer descobrir testando aquela rea ou conta especfica).

2 ) A popu lao da qua l o aud i to r d ese ja ex t r a i r a am os t ra ;

Voc j sabe que a populao representa a totalidade dos itens do qual oauditor deseja tirar uma amostra para obter as evidncias que o permitachegar a uma concluso.

O auditor, inicialmente, precisa determinar se a populao apropriadapara o objetivo especfico da auditoria. Por exemplo, se o objetivo testar a existncia de superavaliao no contas a receber, a populaopode ser a listagem das faturas em aberto dos clientes (devedores daempresa), em contraponto, no teria cabimento, utilizar as faturas apagar de fornecedores (credores da empresa).

Por outro lado, se o objetivo for testar a existncia de subavaliao decontas a pagar, a populao no deve ser a listagem de contas a pagar,mas, sim, pagamentos subseqentes, faturas no-pagas, extratos defornecedores, relatrios de recebimentos de mercadorias ou outraspopulaes que forneceriam evidncia de auditoria de que as contas apagar estariam subavaliadas.

3 ) A est ra t i f i cao da popu lao;


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Est ra t i f i ca r nada mais do que separar a pop u lao em c lasses quetenham caractersticas homogneas ou similares. Essa definio tem queser feita de tal forma que cada un idade de amos t ragem somen tepossa pe r tence r a um est r a to .

Por exemplo, se forem separadas em dois estratos as contas contbeisde acordo com o seu saldo, um contendo as contas com saldo de R$ 1,00at R$ 1.000,00 e o outro de R$ 1.000,01 acima, uma conta com saldode R$ 500,00, s poder pertencer ao primeiro estrato.

Esse processo muito t i l quando a popu lao ap resen ta mu i tad ive rs idade em seus valores individuais, reduzindo a possibilidade devariao dos itens de cada estrato.

Portanto, a est r a t i f i cao pe rm i te que o aud i t o r d i r i j a es fo ros deaud i to r ia pa ra os i tens que con tenham ma io r po tenc ia l de e r ro ,por exemplo, selecionar os itens de maior valor que compem o saldo decontas a receber, para detectar distores relevantes por avaliao amaior. Alm disso, a es t ra t i f i cao pode resu l ta r em amos t ra comt a m a n h o m e n or .

4 ) O ta m a n h o d a am o st r a;

Guarde bem isso Para determinar o t a m a n h o d a a m o s t ra , oauditor deve cons iderar o r i s co de amos t ragem, bem como os e r ro sto le rve is e os esperados.

O tamanho da amostra afetado pelo nvel do risco de amostragem queo auditor est disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quantom ais ba ixo o r isco que o auditor estiver disposto a aceitar, m a ior d e v es e r o t a m a n h o d a a m o s t ra . Portanto, a re lao inversa en t retam anho e r i sco, quando um cresce o outro cai.

Adicionalmente, fatores como a ava l iao de r isco de con t ro le , areduo no r isco de de teco devido a outros testes executadosrelacionados com as mesmas asseres, o n m e ro d e i t e n s d apopu lao e o va lo r envo lv ido a fe ta m o t a m a n h o d a a m o s t ra edevem ser l evados em conside rao pe lo aud i to r .

J em outra aula, afirmamos que as incertezas inerentes a uma auditoriaso conjuntamente denominadas risco de auditoria.

A amostragem se relaciona com dois componentes desse risco: (1) riscode controle e (2) risco de deteco (=risco de testes de detalhes).


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Risco de cont ro le Riscos de det eco

o risco de que controles internosno detectem ou impeam erros ouirregularidades materiais nas

demonstraes contbeis.

o risco de que erros ouirregularidades materiais nosejam descobertos por testes de

aplicao do prprio auditor.

De uma forma geral, as i ncer tezas que envolvem o trabalho deauditoria podem resultar de fatores associados diretamente com au t i l i zao de am os t ras ( = r i sco de am os t ragem ) e no assoc iadosa am os t ras (= r i scos no re lac ionados com am os t ragem ) .

Outro ponto importante a ser destacado que: para que a concluso aque chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente

planejada para aplicao populao necessrio que a amostra sejarep resen ta t i va da popu lao e que todos os i tens da popu laotenh am opo r t un idade idn t i ca de se rem selecionados.

5 ) O r i sco da am os t ragem ;

Ateno para essa de f in io : O r i s co de amos t ragem surge dapossibilidade de que a conc luso do aud i to r , com base em umaam ost r a , possa ser d i f e ren t e da concluso que ser ia a lcanada se

toda a popu lao es t i vesse su je i ta ao mesmo p roced imen to de

a u d i t o r i a.

So os seguintes os riscos relacionados amostragem:

Quanto aos tes t es de observnc ia

Risco de subaval iao da

conf iab i l idade : o risco de que,embora o resultado da aplicao deprocedimentos de auditoria sobre aamostra no seja satisfatrio, orestante da populao possuamenor nvel de erro do que aqueledetectado na amostra.Ou seja, o auditor acha umresultado ruim na amostra eextrapola esse resultado para oresto da populao, mas, h apossibilidade do resto dapopulao, na verdade, ter umresultado melhor que aquelaparcela analisada. Assim, o

Risco de superaval iao da

conf iab i l idade : o risco de que,embora o resultado da aplicao deprocedimentos de auditoria sobre aamostra seja satisfatrio, orestante da populao possuamaior nvel de erro do que aqueledetectado na amostra.Ou seja, o auditor acha umresultado bom na amostra eextrapola esse resultado para oresto da populao, mas, h apossibilidade do resto dapopulao, na verdade, ter umresultado pior que aquela parcelaanalisada. Assim, o resultado


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resultado encontrado para o todono reflete a realidade, est pior doque realmente .

encontrado para o todo no refletea realidade, est melhor do querealmente .

Quan t o aos tes tes substan t i vosRisco de re je io incor re ta: orisco de que, embora o resultadoda aplicao de procedimentos deauditoria sobre a amostra leve concluso de que o saldo de umaconta ou classe de transaesregistradas est, relevantemente,distorcido, mas, efetivamente, noest.

Ou seja, a amostra aponta para umresultado ruim, mas, se fosseanalisada toda a populao seriaverificado que no to ruimassim.

Risco de ace i tao incor re ta: o risco de que, embora o resultadoda aplicao de procedimentos deauditoria sobre a amostra leve concluso de que o saldo de umaconta ou classe de transaesregistradas no est,relevantemente, distorcido, mas,efetivamente, est.

Ou seja, a amostra aponta para umresultado bom, mas, se fosseanalisada toda a populao seriaverificado que no to bomassim.

Voc pode estar se perguntando: Como esses riscos afetam a auditoria?Um risco pior que o outro?

Bom, o r i sco de subava l iao da con f iab i l idade e o r i sco de

re je i o inco r re ta (coluna da esquerda) afe tam a e f ic inc ia daa u d i t o r i a, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a realizartrabalhos adicionais, o que estabeleceria que as concluses iniciais eramincorretas. Ou seja, tornariam a auditoria mais onerosa (mais horas detrabalho, mais $$).

O r i sco de superav a l iao da con f iab i l idade e o r isco de ace i taoin c o r re ta (coluna da direita) a fe tam a e f i cc ia da aud i to r ia e tmmais p robab i l i dade de conduz i r a uma conc luso e r rnea sobredeterminados controles, saldos de contas ou classe de transaes do queo risco de subavaliao da confiabilidade ou o risco de rejeio incorreta.

Parece-nos que esse ltimo tipo de risco mais problemtico, pois temmaior probabilidade de afetar as concluses da auditoria e nesse caso osefeitos podem ser muito danosos.

6 ) O er ro t o l e r v el ( = a ce i t v el ) ;

o er ro mx imo na popu lao que o aud i to r es t d i spos to aace i ta r e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu oobjetivo da auditoria. O auditor sabe que est sujeito a algum erro, notem jeito, ento deve determinar at que ponto esse erro nocomprometer seus trabalhos.


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O erro tolervel considerado durante o estgio de planejamento e, paraos testes substantivos, est relacionado com o julgamento do auditorsobre relevncia. Quan to menor o e r ro to le rve l , ma io r deve se r o

ta m a n h o d a am o st r a.

Ora, se o saldo de uma conta contbil irrelevante em relao ao totalde todas as contas, o auditor no dever perder tempo e energia comessa conta, e sim, com outras mais significativas, ento a taxa de erroque ele estar disposto a tolerar nessa conta especfica ser maior doque nas outras. Esse conceito est vinculado eficincia da auditoria.

Assim:

Tipo de tes t e Er r o t o le rve l

Observncia

taxa mxima de desvio de um procedimento decontrole estabelecido que o auditor est disposto aaceitar, baseado na avaliao preliminar de risco decontrole.

Substantivo

erro monetrio mximo no saldo de uma conta ouuma classe de transaes que o auditor est dispostoa aceitar, de forma que, quando os resultados de

todos os procedimentos de auditoria foremconsiderados, o auditor possa concluir, comsegurana razovel, que as Demonstraes Contbeisno contm distores relevantes

7 ) O er r o esperado;

Se o aud i to r espera que a popu lao con tenha er ro , necessr io

examina r uma amos t ra ma io r do que quando no se espe ra e r ro ,para concluir que o erro real da populao no exceda o erro tolervelplanejado.

Ou seja, o auditor verifica os controles da empresa, constata que no soadequados ou que no funcionam bem, ento, a probabilidade de encontrarerros maior e, consequentemente, os cuidados tero que ser maiores,tero que ser aplicados mais testes.

Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que apopulao esteja isenta de erros. Ao determinar o er ro espe rado em umapopulao, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os nve isde e r ros iden t i f i cados em aud i to r ias an te r io res , mudana nos


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proced imen tos da en t idade e ev idnc ia ob t ida na ap l i cao de ou t ros

p roced imen t os de aud i t o r ia .

Mtodos de Seleo da Am ost r a

Ao executar os testes de auditoria o auditor pode utilizar tanto a amos t ragemesta t s t ica, quanto a no-es ta t s t ica (por julgamento), ou ambas, ou noaplicar.

A amos t ragem es ta t s t i ca aquela em que a amost ra se lec ionadac ien t i f i camen te com a finalidade de que os resultados obtidos possam serestendidos ao conjunto de aco rdo com a teo r ia da p robab i l i dade ou asregr as es ta t s t icas.

Ateno: O emprego de amostragem estatstica recomendvel quando ositens da populao apresentam caractersticas homogneas.

J, a amostragem no-es ta t s t ica (por julgamento) aquela em que aamos t ra de te rm inada pe lo aud i to r utilizando sua experincia, critrio econhecimento da entidade.

A utilizao tanto da amostragem estatstica quanto da no-estatstica v isap ropo rc iona r ev idnc ia de aud i to r ia su f i c ien te e ap rop r iada , portanto,exigem que o auditor faa o julgamento adequado no planejamento e naexecuo do plano de amostragem, bem como, na avaliao dos resultados.

Ambos os tipos podem f o rnece r ma te r ia l de ev idnc ia su f i c ien te , ambosos tipos es to su je i tos a a lgum r i sco de amos t ragem e , tambm, r iscono re lacionado com am os t ragem .

Ateno: A pr inc ipa l d i fe rena en t re os do is t ipos que, no caso da

amost ragem es ta t s t ica , as le is das p robab i l idades so u t i l i zadas para

c on t r o l ar o u m in im i z ar o r i s co d e a m o s t ra g e m .

A escolha entre os dois tipos envolve principalmente a considerao de custo /benefcio.

A amos t ragem es ta t s t i ca pode ser particularmente adequada quando apopu lao a se r aud i t ada g rande em confirmao de contas a receber,por exemplo, onde seria extremamente caro fazer a confirmao com todos osclientes que devem para a empresa.

Na amos t ragem no -es ta t s t i ca , o auditor d e te rm in a o t a m a n h o d aa m o s t r a e avalia os resultados inteiramente com base em c r i t r iossub je t i vos e sua p rp r ia expe r inc ia.


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Assim, existe um grau maior de risco envolvido, pois, o auditor podeinadvertidamente utilizar uma amostra grande demais em uma rea e pequenademais em outra.

Uma vez que a suficincia da evidncia baseia-se em uma amostra, o auditorpode, por sua vez, obter mais (ou menos) evidncias do que realmente necessrio para ter uma base razovel para emisso do parecer.

Em outras palavras, pode tornar o processo mais oneroso (menos eficiente) doque deveria ser no caso da utilizao de uma amostra grande demais, ou podecomprometer as evidncias (menos eficaz) no caso de uma amostra pequenademais.

Contudo, um a amos t r a no -esta t s t i ca adequadam en te desenhada pode

ser t o e f i caz quan to um a amos t r agem es ta t st i ca .Fique a t en to de acordo com o conceito de amostragem, se for selecionadaa totalidade da populao, no estamos falando de amostragem. E, mais,mesmo que no seja selecionada toda a populao, mas, todos os itens quetenham uma caracterstica particular dentro dessa populao, talprocedimento, da mesma forma, n o se qualifica como amostragem deauditoria.

Isto porque todos os itens da populao no tiveram a mesma chance deserem selecionados.

Assim, os itens que foram selecionados podem indicar uma tendncia ou umacaracterstica da parcela restante da populao, mas no constituem,necessariamente, uma base adequada para a concluso sobre a toda apopulao.

Por sua vez, a se leo das amost ras pode ser feita utilizando-se trsmtodos:

seleo aleatria ou randmica; seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as

transaes realizadas; e, seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia

profissional.

A Seleo a lea t r ia ou randmica a que assegura que todos os itens dapopulao ou do estrato fixado tenham idntica possibilidade de seremescolhidos. Exemplo: voc tem um conjunto com 1.000 notas fiscaisnumeradas de 1 a 1.000, ento, voc sorteia, uma a uma, quais notas serotestadas por intermdio de algum mecanismo aleatrio, como por exemplo,

aqueles globos utilizados nos sorteios da loteria.


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A Seleo s is temt ica ou por in te rva lo aquela em que a seleo de itens procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cadaitem selecionado, seja a seleo feita diretamente da populao a ser testada,ou por estratos dentro da populao. Ou seja, no exemplo anterior, voc

estabelece qual o intervalo a ser aplicado por exemplo, 100 faz o sorteioda primeira nota, digamos que seja a de nmero 225, ento, as notasselecionadas para a amostra sero as de nmero 025, 125, 225, 325 ... 925.

A Seleo casual aquela feita a critrio do auditor, baseada em suaexperincia profissional. Esse mtodo pode ser uma alternativa aceitvel paraa seleo, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa dapopulao, sem inteno de incluir ou excluir unidades especficas.

Ava l iao dos Resu l tados da Am ost r a Depois de selecionada a amostra o auditor ir aplicar nela os procedimentos deauditoria adequados, em seguida dever (1) ana l i sa r qua lque r e r rode tec tado na am os t ra ; (2) ex t r apo la r os e r ros encon t r ados na amos t r apara a popu lao; e, por ltimo, (3) reava l iar o r i s co de am os t ragem .

A primeira coisa que o auditor deve fazer ao analisar os erros detectados naamostra verificar se o item em questo , de fato, um erro, de acordo com oobjetivo do procedimento que est realizando. Por exemplo, se o o b je t i v o confirmar o sa ldoda con t a c l ien tes a r eceber , um lanamento contbil feitona conta do cliente errado no deve ser considerado como erro, pois no afetao objetivo do procedimento que ava l ia r se o sa ldo da con ta es t cor r e to .

Mas cuidado, o exemplo acima no considerado erro para aquele objetivoespecfico de verificar se o saldo da conta clientes a receber est correto,porm, pode ser considerado um erro para outros objetivos, como porexemplo, para avaliar se a proviso para devedores duvidosos (PDD) estcalculada corretamente.

Quando o auditor no conseguir as evidncias de auditoria esperadas porintermdio da aplicao de determinado procedimento, ele deve procurarexecutar procedimentos alternativos.

Se o auditor no puder aplicar esses procedimentos ou se aplicados, mesmoassim, no permitirem que o auditor obtenha evidncia de auditoria suficientee apropriada, o item deve ser tratado como um erro.

Alm dos aspectos quantitativos, o auditor deve considerar os aspectosqualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e opossvel efeito do erro sobre outras fases da auditoria. Ento, no basta s

saber quantos erros ocorreram, necessrio avaliar tambm qual o efeitodesses erros nas outras reas, qual o efeito no saldo de outras contas, etc.


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Se o auditor verificar que muitos dos erros descobertos tm caractersticascomuns, ele pode decidir separar a populao originalmente analisada emsubpopulaes com caractersticas em comum para ampliar os procedimentos

de auditoria nessa rea.

Depois de analisar os erros encontrados, o auditor deve ex t rapo la r osresu l tados da amos t r a pa ra a popu lao. Ou seja, com base no resultadoobtido na amostra o auditor vai chegar a uma concluso quanto a todapopulao.

Deve-se observar que quando a populao tiver sido dividida emsubpopulaes, a extrapolao de erros feita separadamente para cadasubpopulao e os resultados sero combinados.

Para a reava l iao do r isco de amost ragem , o erro projetado para apopulao deve ser considerado em conjunto com os demais errosidentificados durante a aplicao dos outros procedimentos de auditoria.

Quando o er ro p ro je tado excede r o e r ro to le rve l , o auditor deverecons iderar sua avaliao anterior do r i s co de amos t ragem e, se esserisco for inaceitvel, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento deauditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos.

Def in i o do tam anho da amos t r a em t estes de con t r o le

Normalmente, o auditor se vale de programas computadorizados que fazem oclculo estatstico ou, ainda, de tabelas que vo determinar o tamanho daamostra que seja significativo em relao ao tamanho da populao. Noentraremos nos detalhes do clculo estatstico, pois no ser objeto de suaprova, nos limitaremos a aprender a interpretar tabelas.

O que voc precisa saber que para determinar o tamanho da amostra paracada atributo de controle a ser testado, o auditor precisa considerar osseguintes fatores:

risco de avaliar o risco de controle em muito baixo; taxa aceitvel de desvios; e, taxa esperada de desvios da populao.

Vejamos cada um deles:

a) Risco de ava li a r o r i s co de con t ro le em m u i to b a ixo ( = r i sco desuperava l iao da con f iab i l idade) :


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Obs.: observe que estamos falando do risco do risco (risco de avaliar o risco de

controle em nvel muito baixo) que equivale simplesmente ao risco de

superavaliao da confiabilidade, isso pode parecer um pouco confuso, ento,

voc deve estar se perguntando: porque no colocam simplesmente risco de

superavaliao da confiabilidade, em vez de, risco de avaliar o risco decontrole em muito baixo?

A resposta simples: porque a banca pode cobrar assim. Pois, assim que

aparece na literatura. Ento, pacincia, temos que nos acostumar com esses

termos. (para que facilitar, se d para complicar, no ?)

J vimos que existem dois tipos de risco que relacionam-se com testes decontrole (= testes de observncia):

o risco de avaliao do risco de controle em nvel alto demais (=risco desubavaliao da confiabilidade), que se associa com a eficincia daauditoria, ou seja, com maiores custos; e,

o risco de avaliao do risco de controle em nvel baixo demais (=riscode superavaliao da confiabilidade), que se relaciona com a eficcia, ouseja, com as evidncias e, consequentemente, com conclusesprejudicadas.

Em vista das consequncias potencialmente srias que uma auditoria noeficaz pode trazer, guarde bem i sso , o aud i to r dese ja que o r i s co deava l iao do r i sco de con t ro le em n ve l ba ixo dema is se ja o menor

possve l. Lembre-se que j falamos disso quando tratamos do risco desuperavaliao da confiabilidade.

Ou seja, o auditor deseja que o risco que se relaciona com a eficcia daauditoria seja o menor possvel.

O r i s co de ava l i ao do r i sco de con t ro le em n vel m u i to ba ixo tem ume fe i to i nve rso em relao a m o s t ra .

Assim, para um nvel de risco estabelecido em 5%, o tamanho da amostra sermaior, que para 10%. Ou seja, se o auditor opta por correr mais risco, poraceitar um risco maior, ele pode fazer amostras menores.

Em outras palavras, quanto menor o risco de superavaliao da confiabilidade,maior ser a amostra.

Ateno Ento , quanto menor o r isco de ava l iao do r isco de

con t ro le em n ve l ba ixo dem a is, ma io r a am os t ra ( re lao inve rsa) .

b ) Taxa acei t ve l de d esv ios :


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A t axa acei tve l de desv ios a taxa m x im a de no-a tend im en to a umcon t ro le que o auditor est disposto a aceitar, sem alterar o risco de controleplanejado. Para decidir sobre ela, o auditor deve considerar a relao de cadano-atendimento com:

- os registros contbeis que esto sendo testados;- quaisquer controles internos relacionados ao controle em anlise; e,- a finalidade de avaliao do auditor.

O auditor deve estar consciente de que no-a tend imen to a con t ro lesa u m e n ta m o r i s c o , mas, no necessariamente a quantidade de erros nosregistros contbeis. Por exemplo, a falta de aprovao de um voucher(=autorizao para realizar determinado gasto em nome de algum) umno-atendimento; o voucher, contudo, pode referir-se a uma transao vlida

que, como tal, precisa ser contabilizada.Taxas tolerveis de no atendimento a controles variam diretamente com orisco de controle planejado para determinado procedimento de controle quan t o m a is ba ixo o n ve l p lane jado , m a is ba ixa a taxa t o le rve l.

Taxa ace i tve l de desv ios tem e fe i to i nve rso sob re o tamanho da

a m o s t r a. Ou seja, quanto maior a taxa aceitvel de desvios, menor otamanho da mostra.

c) Taxa esperada d e desv ios da popu lao:

O auditor utiliza um ou mais dos seguintes critrios para estimar a taxaesperada de desvios da populao, para cada controle:

taxa de desvio observada na amostra do ano anterior; ajustada devidoas alteraes na eficcia dos controles introduzidos no ano corrente, esseajuste feito pelo julgamento do prprio auditor;

estimativa baseada em avaliao inicial do controle realizada no anocorrente; e,

taxa encontrada numa amostra preliminar de aproximadamente 50 itens.

A taxa espe rada de desv ios da popu lao tem e fe i to s ign i f i ca t i vo e

d i r e to s o bre o t a m a n h o d a a m o st r a .

Quando o risco de avaliao do risco de controle em nvel baixo demais e ataxa aceitvel de desvios so mantidos constantes, aumentos e diminuiesem relao dada taxa esperada de desvios da populao restaro maiores oumenores tamanhos de amostras, respectivamente.


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Esses efeitos refletem os aspectos de que, medida que a taxa esperada dedesvios da populao se aproxima da taxa aceitvel, informaes maisprecisas so necessrias e, consequentemente, uma amostra de maiortamanho.

Quadro r esum o tes tes de con t ro le :

Fa to r Efe i to sob re tam anho da am os t ra Risco de avaliao do risco de

contr ole em nvel baixo de maisInverso

Taxa aceitvel de desvios I nverso

Taxa esperada de desvios da

populaoDireto

Bom, aps o plano de amostragem ter sido desenhado, os itens da amostraso selecionados e examinados, para que a natureza e a frequncia dosdesvios sejam determinados, e possam ento ser extrapolados para toda apopulao.

Desvios incluem falta de documentos, ausncia de assinaturas que indiquemque determinado controle foi realizado, discrepncia entre detalhes dedocumentos e correspondente, registros contbeis e preos no autorizados eerros aritmticos.

Os desvios encontrados na amostra devem se adequadamente tabulados,resumidos e avaliados. A concluso geral envolve julgamento profissional naavaliao dos seguintes fatores:

a) Clcu lo da tax a de desv ios da am ost r a :

Para cada controle testado, o auditor calcula uma taxa de desvio daamostra (=que percentual): que o quociente da diviso entre aquantidade de desvios e o tamanho da amostra examinada. Exemplo:tamanho da amostra = 100; notas com problemas (desvios) = 1; 1 / 100 =0,01, ou seja, taxa de 1%.

b) Dete rm inao do l im i te supe r io r dos desv ios (LSD) :

Indica a taxa mxima de desvios da populao, baseada na quantidade dedesvios encontrados na amostra. expresso percentualmente com o auxliode tabelas ou programas estatsticos.

O que voc p rec isa sabe r aqu i que quan t o m a io r fo r o tam anho da

amos t ra , menor se r o l im i te em re lao a quan t idade rea l de

desv ios encont rados, para exemplificar veja a tabela exemplo:


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AULA 02


5% de risco de avaliao do risco de controle em nvel baixo demaisQuant id ade rea l de desv ios encont rados

Tamanh o da

a m o s t ra0 1 2 3

1 0 0 3,0 4 ,7 6,2 7,61 2 5 2,4 3,7 4,9 6,11 5 0 2,0 3,1 4,1 5,12 0 0 1,5 2 ,3 3,1 3,8

Da anlise da tabela acima conclumos que para uma taxa de 5% de riscode avaliao do risco de controle em nvel baixo demais, utilizando-se umtamanho de amostra 100, com um nmero real de desvios encontradosnessa amostra de 1, o limite superior de desvios ser de 4,7%, j para essemesmo nmero de desvios encontrados, utilizando-se um tamanho de

amostra de 200, o LSD ser 2,3%, ento, quanto maior a amostra, menor oLSD, para um mesmo nmero de desvios.

c) Dete rm inao da p rov iso para r i s co de am os t ragem ( PRA) :

Lembre-se que o risco de amostragem relaciona-se com a possibilidade deque uma amostra adequadamente selecionada no seja representativa dapopulao.

Na fase de avaliao dos desvios, a proviso a diferena entre o limite

superior dos desvios e a taxa de desvios da amostra, ou, pode serconsiderada, ainda, como a parcela adicionada a taxa de desvios daamostra, gerando um limite superior de desvios que ser superior taxaverdadeira de desvios da populao.

Assim, utilizando o exemplo acima:

LSD Taxa de desv ios PRA

4,7% 1% 3,7%

4,7% - 1% = 3,7%A prov iso pa ra r i s co de am os t ragem re laciona -se d i re tam en te coma quan t idade de desv ios encon t rados na amos t ra , veja que sepegarmos o mesmo tamanho de amostra do exemplo anterior (100) eencontrarmos 3 desvios (3/100 = 3%) a proviso ser de 7,6% - 3% =4,6%.

d) Aspect os qua l i ta t ivos dos desv ios :

O auditor alm de se preocupar com a frequncia dos desvios deve tambmanalis-los para determinar sua natureza e causa (=aspectos qualitativosdos desvios). Desvios podem resultar de fatores passageiros, tais como, um


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AULA 02


empregado novo, um substituto inexperiente, um empregado de frias oude licena, esse fatores devem ser levados em conta para no distorcer osresultados finais.

Def in i o do tam anho da amos t r a em tes tes subs tan t i vos

No caso especfico da amostragem em testes substantivos, o fator quedetermina o tamanho da amostra o Fator de Conf iab i l idade (FC) , este determinado de acordo com o r i sco de ace i tao incor re t a especificado peloauditor.

A con f iab i li dade o g rau de segu rana que o aud i t o r espe ra ob te r em

te rm os pe rcen t ua is .

Ao especificar um nvel desejvel de aceitao incorreta, o auditor deveconsiderar:

o nvel de risco de auditoria que deseja assumir de que um erro ouirregularidade relevante que a conta contenha no seja detectado;

o nvel avaliado de risco de controle; e,

os resultados dos testes de deteco (=testes substantivos) eprocedimentos de reviso analtica.

Ento, como o r isco de ace i tao incor re ta tem e fe i to inverso sobre ota m a n h o d a a m o s t ra quanto mais baixo, maior o tamanho da amostra, omesmo acontece com o FC, quan to m enor o fa to r de con f iab i l idade , m a io ro t a m a n h o d a a m o s t ra . Quanto menos o auditor confiar, maior ter que sera amostra.

Como no caso dos testes de controle, onde o auditor verifica o limite superiorde desvios (LSD), nos testes substantivos, ao avaliar os resultados da amostrao auditor deve calcular o Limite Superior de Erro (LSE) com base nos dados daamostra.

Se forem encontrados erros na amostra, o auditor deve calcular o EP (erroprojetado para a populao) e a PRA (atravs de clculos estatsticos), paracalcu lar o l im i te supe r io r de e r ro pa ra supe rava l iaes.

Desta forma, o l im i t e super io r de e r r o ( LSE) para superava l iaes ser oresu l t ado da equ ao: EP + PRA .

LSE = EP + PRA

Se o LSE for igual ou inferior ao erro aceitvel, os resultados da amostra dosuporte concluso de que o valor contbil da populao no contm erros ou


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AULA 02


irregularidades de valor superior ao erro aceitvel.

Mas, se no forem encontrados erros na amostra?

Nesse caso, o erro projetado (EP) para a populao ser igual a zero e aproviso para risco de amostragem (PRA) ser calculada de acordo com oFator de Confiabilidade (FC).

Quadro resum o ( t estes subs tan t i vos ) :

Fa to r Re lao com o tam anho da

a m o s t r a

Valor contbil DiretaRisco de aceitao incorreta Inversa

Erro aceitvel Inversa


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AULA 02


No caso negativo, ou seja, se as demonstraes contbeis auditadas noestiverem de acordo com os princpios, com as normas e com a legislaopertinente, o parecer dever identificar as circunstncias que provocaram essainadequao.

Agora, pode haver casos em que o auditor no consiga expressar uma opiniocom segurana. Isso pode ocorrer quando as demonstraes financeiras noestiverem de acordo com os princpios, normas e a legislao, e o auditor noconsiga identificar as causas. Nesses casos, o parecer conter afirmativa deque uma opinio no pode ser objetivamente expressa.

Assim, se uma opinio sobre as demonstraes tomadas em conjunto nopuder ser expressa, as razes para isso devem ser citadas.

De acordo com a situao o auditor poder emitir um parecer sem ressalvas ouum parecer com ressalva ou um parecer adverso ou, ainda, um parecer comabsteno de opinio.

Veremos detalhadamente cada um deles logo mais adiante, por ora, bastaconhecermos uma breve definio:

Parecer sem ressa lva emitido quando as demonstraes contbeisrepresentam adequadamente a posio patrimonial e financeira da entidade.

Parecer com ressa lva emitido quando um ou mais valores dasdemonstraes contbeis no refletem adequadamente a correta posio daentidade.

Parecer adv erso emitido quando as demonstraes contbeis, de formageral, no representam, adequadamente, a posio patrimonial e financeira daentidade.

Parecer com abs teno de op in io neste parecer o auditor deixa deemitir opinio sobre as demonstraes contbeis, pela falta de comprovaosuficiente para justific-la.

A quem se des t ina o pa recer?

O parecer normalmente dirigido aos acionistas, cotistas ou scios, aoconselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgoequivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias especficas, oparecer dirigido ao contratante dos servios.

Quem assina o par ecer?


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AULA 02


No que se refere s assinaturas que constam no parecer, h dois casos deinteresse de acordo com quem executa a auditoria: um auditor independentepessoa fsica ou uma empresa de auditoria.

Aud i to r I ndependen te Em presa de Aud i to r ia

Pelo contador responsvel pelostrabalhos e deve conter seu nmerode registro no Conselho Regional de

Contabilidade.

Pelo contador responsvel pelostrabalhos com o respectivo registro noConselho Regional de Contabilidade;e, pelo responsvel pela empresa de

auditoria, contendo o nome e onmero de registro cadastral da

empresa no Conselho Regional deContabilidade.

Com o a est r u t u ra de um pa rece r?

O parecer padro emitido em condies normais (=sem ressalvas) compe-se,basicamente, de trs pargrafos, entretanto, como veremos adiante, podemocorrer situaes em que seja necessria a incluso de um ou mais pargrafos,em que o auditor realiza seus comentrios sobre possveis divergncias oudiscordncias em relao s demonstraes financeiras ou ao trabalhorealizado.

Assim, um parecer padro ter a seguinte estrutura:

1 pargrafo referente i den t i f i cao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades da administrao e dos auditores. Veja oexemplo dado pela NBC T 11:

2 pargrafo relativo ex tenso dos trabalhos.

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) oplanejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o

sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, dasevidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a

avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pelaadministrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em

conjunto.

Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 20X1 ede 20X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das

demonstraes de fluxo de caixa correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaboradossob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma

opinio sobre essas demonstraes contbeis.


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AULA 02


3 pargrafo que expressa a op in io sobre as demonstraes contbeis.

Por fim, no final do documento devem ser apostos o local, a data e asassinaturas:

Veja o esquema de um parecer padro (sem ressalvas):

J vimos que o parecer classificado, segundo a na tu reza da op in io quecontm, em quatros tipos:

Parecer

sem ressalvaEfeitos relevantes nas demonstraes contbeis:com ressalva com absteno

de opinioadverso

Parecer sem ressa lva

Corresponde ao parecer padro, emitido quando o auditor conclui, sobretodos os aspectos relevantes, que as demonstraes contbeis:

Parecer sem ressa lva

1 pargrafo: identificao das demonstraes contbeis e

definio das responsabilidades

2 pargrafo: extenso dos trabalhos

3 pargrafo: opinio

Local, data e assinaturas

Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, emtodos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de

dezembro de 20X1 e de 20X0, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimniolquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas,

de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.

Local e DataNome do auditor-responsvel tcnicoContador n de registro no CRC

Nome da empresa de auditoria (se for o caso)N de registro cadastral no CRC


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AULA 02


(1) esto condizentes com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, comas Normas Brasileiras de Contabilidade e legislao especfica aplicvel; e

(2) refletem adequadamente a situao patrimonial e financeira e o resultadodas operaes da empresa auditada.

I m p o r t a n t e O parecer sem ressalva afirma implicitamente que, tendohavido alteraes em procedimentos contbeis, os efeitos delas foramadequadamente determinados e revelados nas demonstraes contbeis.

O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer dasseguintes circunstncias, que, na sua op in io (envolve sempre um juzo devalor), tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis, exemplos:

Circun s tnc ia Efe i t o no parecer

Discordncia com a administrao daentidade a respeito do contedo e/ouforma de apresentao dasdemonstraes contbeis

Ressalva ou adverso, com osesclarecimentos que permitam a

correta interpretao dessasdemonstraes.

Limitao na extenso do seu trabalho Ressalva ou absteno de opinio.

Conflito entre normas contbeis prpriasao segmento econmico e os PrincpiosFundamentais da Contabilidade e asNormas Brasileiras de Contabilidade

Ressalva ou adverso

Discordncia relativa s prticascontbeis utilizadas

Ressalva ou adverso

Incerteza relevante no adequadamentedivulgada nas demonstraes contbeis Ressalva ou adverso

Demonstraes contbeis incorretas ouincompletas

Ressalva ou adverso

Quando o auditor emi t i r pa rece r com ressa lva , adve rso ou comabs teno de op in io , deve ser includa descr io c la ra de todas asrazes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quan t i f i caodos efe i t os sobre as demonstraes contbeis.


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AULA 02


Essas informaes devem ser apresentadas em pargra fo espec f i co doparecer, precedendo ao da op in io e, se for caso, fazer referncia a umadivulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraescontbeis.

Ento, considerando o nosso esquema do parecer sem ressalva, o parecer comressalva, adverso ou com absteno de opinio ficar, de mane i ra ge ra l,assim:

Parecer com ressa lva , adverso ou com

abs teno de op in io

1 pargrafo: identificao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades

2 pargrafo: extenso dos trabalhos

Pargrafos intermedirios: Razes que subsidiam sua

opinio.

Opinio

Local, data e assinaturas

Parecer com ressa lva

J vimos que este parecer emitido quando um ou ma is va lo res dasdemons t raes con tbe is no re f l e tem adequadamen te a pos io

c o r re ta, de acordo com os Princpios Fundamentais da Contabilidade e dasNormas Brasileiras de Contabilidade.

O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,modificado no pargrafo de opinio, com a utilizao das expresses exceto

por, exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos efeitos doassunto objeto da ressalva. No ace i tve l nenhum a ou t r a exp resso naredao desse t ip o de par ecer .

No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm ser modificado, para refletir tal circunstncia.

O conjunto das informaes sobre o assunto objeto de ressalva, constante noparecer e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, devepermitir aos usurios claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nasdemonstraes contbeis, particularmente sobre a posio patrimonial efinanceira e o resultado das operaes.


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AULA 02


Parecer adv erso

O parecer adverso deve ser emitido pelo auditor quando for verificada aexistncia de e fe i tos re levan tes que , i so lada ou con jugadamen te ,compr om etam o con ju n t o das dem ons t raes con tbe is.

Esses efeitos podem ser provocados tanto por distores provocadas, quantopela apresentao inadequada ou substancialmente incompleta dasdemonstraes contbeis.

O auditor deve descrever, em um ou mais pargrafos intermedirios,

imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os motivos e a naturezadas divergncias que suportam sua opinio adversa, bem como os seusprincipais efeitos sobre a posio patrimonial e financeira, e o resultado doexerccio ou perodo.

No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dosefeitos dos assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele da opinio de que as demonstraes contbeis da entidade no estoadequadamente apresentadas, consoante os Princpios Fundamentais daContabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

Parecer com abs teno de op in io

O parecer com absteno de opinio deve ser emitido quando houverl im i tao s ign i f i ca t i va na ex tenso do exame que imposs ib i l i t e o

aud i to r de fo rm ar op in io sob re as dem ons t raes con t be is devido a:

impossibilidade de obter comprovao suficiente para fundamentar suaopinio; ou,

existncia de mltiplas e complexas incertezas que afetem um nmerosignificativo de rubricas das demonstraes contbeis.O auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever ascircunstncias de tal limitao. Alm disso, no pargrafo final do parecer, oauditor deve mencionar claramente que os exames no foram suficientes parapermitir a emisso de opinio sobre as demonstraes contbeis.

Quando a absteno de opinio decorrer de incertezas relevantes, o auditordeve expressar, no pargrafo de opinio, que, devido relevncia dasincertezas descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est emcondies de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis.


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Ateno A abs teno de op in io no e l im ina a responsab i l idade doaud i to r de menc iona r qua lque r desv io re levan te que no rma lmen te

ser ia inc lu do como ressa lva no seu parecer e que, portanto, possa

influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes.

Ufa! Agora, j estamos craques em parecer, no mesmo? Pelo menos, jsabemos os principais tipos e os detalhes de cada um deles.

Ns vimos que a emisso do parecer sem ressalvas deve levar emconsiderao a adequao das demonstraes contbeis aos PrincpiosFundamentais de Contabilidade, s Normas Brasileiras de Contabilidade e leg is lao especf ica ap l i cvel .

Vamos ver melhor do que se trata essa legislao especfica aplicvel.

Alm das empresas em geral que atuam no mercado e esto sujeitas livreconcorrncia, existem outras que exercem atividades consideradasestratgicas, ou ainda, que atuam em mercados monopolsticos, ou prestamservios pblicos etc., normalmente essas atividades so reguladas peloGoverno.

Assim, essas entidades devem reportar-se aos rgos governamentaisreguladores, como por exemplo, as que prestam servios pblicos (energiaeltrica, telefonia, etc.), as instituies financeiras e demais entidadesautorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, as empresas de seguros,as empresas de transporte areo etc.

A prestao de contas dessas entidades feita, principalmente, por meio dedemonstraes contbeis exigidas pela legislao societria ou pela legislaoespecfica quela atividade.

Essas demonstraes devem atender a seus critrios especficos e, como as dequalquer outra entidade, ser elaboradas segundo os Princpios Fundamentaisde Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

Nesses casos, a responsabilidade do auditor est voltada aos usurios emgeral, atendidos pelas demonstraes contbeis divulgadas, devendo emitirsua opinio com base nos Princpios Fundamentais de Contabilidade.

Em face da especificidade das operaes dessas entidades, as normas eregulamentos emanados dos rgos reguladores, cujo teor ainda no constedas Normas Brasileiras de Contabilidade e que no conflitem com os PrincpiosFundamentais de Contabilidade, podem ser admitidos pelo auditor na

fundamentao de seu parecer.


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AULA 02


Contudo, se houver desv ios re levantes s p r t icas con tbe is ace i tas ,o r ig inados na leg is lao ou nas normas regu lamentares espec f i cas ,

e les devem ser t ra tados de m ane i ra i dn t i ca ao obse rvado nas dema is

en t idades , geran do a emisso de parecer com ressa lva ou com op in io

adversa .

Pargr a fo de nfase

O auditor poder utilizar o emprego de parg ra fo de n f ase (nesse caso, oparecer continua sem ressalva) quando oco r re r i nce r t eza em re lao a fa tore levan te que possa afetar significativamente a posio patrimonial efinanceira da entidade, bem como o resultado das suas operaes.

Esse pargrafo deve ser colocado aps o pargrafo de opinio, fazendoreferncia nota explicativa da administrao, que deve descrever de formamais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza.

Se o auditor concluir que a matria envolvendo i nce r teza re levan te noes t adequadamen te d i vu lgada nas demons t raes con tbe is , deacordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, com as NormasBrasileiras de Contabilidade e legislao especfica aplicvel, o seu parecerdeve con ter r essa lva ou op in io adver sa, pela omisso ou inadequao dadivulgao.

Efe i t o da Cont inu idade das Operaes no Parecer

Vamos tratar agora da continuidade normal das atividades da entidade, ouseja, sobre as responsabilidades do auditor, na auditoria de demonstraescontbeis, quanto propriedade do pressuposto de continuidade operacional,como uma base para a preparao das demonstraes contbeis.

As normas internacionais de auditoria, nas quais se inspiram nossas normasinternas, estabelecem que responsabilidade do auditor ava l ia r se o cl ien t etem capac idade de con t inua r ope rando no rma lmen te po r um pe r odorazove l , no supe r io r a um ano aps a da ta das demons t raescon tbe is que esto sendo auditadas (um ano aps a data do balano,geralmente).

Ateno: Na ausnc ia de in fo rm aes em con t r r io , a p repa rao das

demons t raes con tbe is p resume a con t inu idade da en t idade em

reg ime ope rac iona l po r um pe r odo p rev is ve l no ma io r do que um

ano , a pa r t i r da da ta -base de ence r ram en to do exe rc c io .

Assim, o Auditor, ao planejar e executar os procedimentos de auditoria e aoavaliar seus resultados, deve considerar a propriedade do pressuposto de


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AULA 02


Se, no ju lgamen t o do aud i to r : Efe i to no Pa rece r :

Tiver sido obtida evidncia de

auditoria suficiente e apropriada paradar suporte ao pressuposto decontinuidade operacional da entidade.

No tem efeito no parecer.

Na hiptese da divulgao deinformaes sobre a continuidade daentidade, em nota explicativa daadministrao, ter sido consideradanecessria e essa divulgao no tersido feita de forma apropriada.

Parecer com ressalva ou adverso,como apropriado, em decorrncia da

falta ou da insuficincia dainformao.

Se a dvida sobre a continuidade

operacional da entidade no forresolvida satisfatoriamente, o auditordeve considerar se as demonstraescontbeis evidenciam a situao deincerteza existente quanto a entidadecontinuar operando.

1)Se a divulgao for consideradaadequada.

2)Se a divulgao no forconsiderada adequada.

Parecer sem ressalva, adicionando umpargrafo de nfase que destaque oproblema da continuidade operacional

da entidade, fazendo referncia nota explicativa nas demonstraescontbeis.

Parecer com ressalva ou com opinioadversa, como for apropriado.

Se, com base nos procedimentosadicionais executados e nasinformaes obtidas, o julgamento doauditor for que a entidade no tercondies de continuar em operaoem futuro previsvel.

Parecer adverso

Algu m as Si t uaes Especf icas

Bom o auditor na emisso de seu parecer pode enfrentar diversas situaesespecficas, por exemplo, pode ter que se pronunciar sobre demonstraescontbeis comparativas; se deparar com uma primeira auditoria da entidade;


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AULA 02


ter que utilizar o parecer de outros auditores; no poder utilizar o trabalho deoutros auditores etc.

Nesses casos, como veremos a seguir, muito importante destacar a d iv iso

das responsab i l idades.

Assim, de uma forma geral, em todos os casos em que o nome do auditoresteja associado s demonstraes, o parecer deve con ter i nd icao c la rada na tu r eza do t r aba lho do aud i to r e do g rau de r esponsab i li dade que

e le es t assum indo .

Da mesma forma, sempre que o nome do auditor estiver associado comdemonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, estas devem serclaramente identificadas como no-auditadas, em cada folha do conjunto.

Ou seja, deve estar bem claro no parecer de auditoria: quem fez o que.

Vamos ver essas situaes especficas:

Demons t r aes com para t i vas

Demonstraes comparativas so aquelas que trazem, lado a lado, o resultadode dois perodos: o do exerccio anterior e o atual (=exerccio auditado).

Quando o auditor emite seu parecer sobre demonstraes contbeiscomparativas, ele deve ava l i a r o impac to , sob re as demons t raes doano an te r io r , de c i r cuns tnc ias e even tos de que even tua lmen te tome

conhec imen to ao examinar as demonstraes do exerccio atual.

Dependendo da relevncia desse impacto, o auditor deve avaliar a necessidadede emitir parecer, sobre as demonstraes do ano anterior, diferente doanteriormente emitido (nesse caso foi o mesmo auditor que auditou asdemonstraes dos dois perodos).

Demons t raes con tbe is compara t ivas quando as do exerc c io a n te r i o r f o ra m e x am i n a d as p o r o u t ro s a u d i t o re s

Outra hiptese possvel quando as demonstraes contbeis so divulgadasde forma comparativa e h mudana de auditores, ou seja, o exerccio passadofoi auditado por um auditor e o exerccio atual por outro.

A entidade auditada pode seguir por dois caminhos:

a)optar por publicar o parecer relativo ao atual exerccio e tambm oparecer dos que examinaram o exerccio anterior.


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AULA 02


Nesse caso, o auditor do exerccio corrente referir-se- em seu parecersomente s demonstraes contbeis do exerccio que examinou.

b)divulgar somente o parecer relativo ao ltimo exerccio.Nesse caso, o auditor deve mencionar nele que as demonstraescontbeis do exerccio anterior foram examinadas por outros auditores,referindo a data do parecer destes, expressando as eventuais ressalvas,seus efeitos e possveis reflexos no exerccio atual.

Para expressar opinio sem ressalva sobre as demonstraes contbeis doexerccio atual, o auditor deve aplicar procedimentos de auditoria sobre ossaldos existentes no encerramento do exerccio anterior, incluindo a verificaoda uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e

das Normas Brasileiras de Contabilidade.Nessa circunstncia, o parecer, nos pargrafos de identificao e de opinio,referir-se- somente ao exerccio atual e em pargrafo prprio, sermencionado que o exame do exerccio anterior foi efetuado por outro auditor.

Pr im e i ra aud i t o r ia de um a en t idade

Podem ocorrer casos em que a entidade esta sendo submetida pela primeiravez a uma auditoria. Se nessa primeira auditoria a entidade divulgarcomparativamente os valores relativos ao exerccio anterior, ou seja, asdemonstraes do exerccio anterior no foram auditadas, como o auditor deveproceder?

Nessa situao, o auditor deve, no pargrafo referente identificao dasdemonstraes contbeis examinadas, fazer meno exclusiva ao exerccioexaminado e destacar, em pargrafo especfico, o fato de que asdemonstraes contbeis do exerccio anterior no foram examinadas porauditores independentes, expressando a absteno de opinio sobre elas.

Para que seja possvel a emisso de um parecer sem ressalva acerca dasdemonstraes contbeis do exerccio atual, nesse caso, so necessriosprocedimentos de auditoria sobre os saldos de encerramento do exerccioanterior quanto s contas de formao histrica e quanto verificao dauniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e dasNormas Brasileiras de Contabilidade.

Se os procedimentos adicionais sobre os saldos de encerramento no tiverem aextenso necessria que permita ao auditor segurana quanto a no-existnciade efeitos relevantes, ele deve decidir a espcie de opinio a ser emitida, emfuno dos efeitos potenciais e da evidncia de que disponha em relao a tais

demonstraes contbeis, podendo optar por opinio com ressalva ou at porabsteno de opinio.


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Ref lexos quando houve r ace i tao do t r aba lho de ou t r os aud i to res

Ainda falando de responsabilidade, deve-se destacar as situaes em que um

auditor emite um parecer utilizando-se de pareceres de outros auditores.

Isso pode ocorrer, por exemplo, quando as demonstraes contbeis deentidades controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentosrelevantes, foram auditadas por outro auditor, que tenha emitido parecer semressalva sobre elas.

I m p o r t a n t e Quando o aud i to r ace i ta o pa rece r de ou t ros aud i to res

ele deve des tacar no seu par ecer a d iv iso de responsab i l idades.

A referncia ao parecer dos outros auditores, mesmo sem a indicao docontedo de sua opinio, significa que:

(a) o parecer dos outros auditores no teve ressalvas ou teve ressalvasque no afetam a posio patrimonial e financeira e os resultados dainvestidora; e

(b) no h nenhuma restrio aos seus trabalhos e concluses.

Quando, todavia, o outro auditor emitiu parecer com ressalva, adverso, oucom absteno de opinio, o auditor deve analisar se o motivo de talrelevncia que afete o seu prprio parecer, em relao s demonstraescontbeis da investidora.

Neste caso, o auditor deve ampliar a referncia feita no pargrafointermedirio, indicando a data do parecer, a natureza do problema e seusefeitos nas demonstraes contbeis da investidora.

Ateno Quando os e fe i tos no fo rem re levantes , no necessr io

m enc ion - los no pa rece r do aud i to r da invest ido r a .

Ref lexo quando o aud i to r no pude r u t i l i za r o t raba lho dos ou t ros a u d i t o re s

Quando o auditor concluir, baseado nos procedimentos recomendados, que otrabalho dos outros auditores no pode ser utilizado e que no tem condiesde aplicar procedimentos adicionais suficientes com relao s demonstraescontbeis da controlada e/ou coligada, ou ao item sobre o qual os outrosauditores emitiram parecer, ele deve emitir parecer com ressalva ou abstenode opinio.


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AULA 02


A soluo feliz de um processo vultuoso, que estava registrado comocontingncias; a aquisio de uma fbrica concorrente, com perspectivas degrande aumento das vendas; o fechamento de um negcio excepcional,

garantindo a produo e os lucros por muito tempo; tudo isso pode serrevelado.

Entretanto, a preocupao maior do auditor sempre com os eventos quepossam trazer consequncias prejudiciais. Dentro do princpio doconservadorismo, prefervel esperar que os bons eventos aconteam,evitando o comprometimento com possibilidades que possam no seconcretizar.

Esse assunto disciplinado pela Resoluo CFC n 1.040/05, que estabelece

procedimentos e critrios a serem adotados pelo auditor em relao aoseventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possamdemandar ajustes nas Demonstraes Contbeis ou a divulgao deinformaes nas notas explicativas.

Como vimos acima, o aud i to r deve cons ide ra r como pa r te no rma l daaud i to r ia o pe r odo en t re a da t a do t rm ino do exe rc c io soc ia l e a da ta

da em isso do respect i vo pa recer ( = pe r odo subsequen t e ) .

Ento, o auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes detransaes e eventos relevantes ao exame das Demonstraes Contbeis queocorram nesse perodo (mesmo que s sejam conhecidos aps a divulgaodas Demonstraes Contbeis), mencionando-os como ressalva ou empargrafo de nfase, quando no-ajustadas ou reveladas adequadamente.

O auditor deve levar em considerao os eventos subsequentes e exigir,quando necessrio, os ajustes das contas ou a incluso de notas explicativassobre assuntos considerados indispensveis adequada interpretao dasdemonstraes financeiras. Nos casos em que as demons t raescon tbe is se jam om issas quan to ao e fe i to de even t os subsequen tes , o

aud i to r necess i ta fazer a cor respondente ressa lva e inc luso no

parecer .

O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidncia deauditoria suficiente e apropriada de que todas as transaes e os eventosocorridos no perodo subsequente que podem requerer ajuste nasDemonstraes Contbeis e suas notas explicativas foram identificados.

Quando tomar conhecimento de eventos que afetam de maneira relevante asDemonstraes Contbeis, o auditor deve verificar se eles foram,apropriadamente, contabilizados e, adequadamente, divulgados nas

Demonstraes Contbeis.


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Quando tais eventos no receberem tratamento adequado nas DemonstraesContbeis, o auditor deve discutir com a administrao a adoo dasprovidncias necessrias para corrigir tal situao.

Caso a administrao decida no tomar as providncias necessrias, o auditordeve emitir seu Parecer com ressalva ou adverso.

O auditor deve considerar trs situaes de eventos subsequentes:

1) Os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data daemisso do parecer;

2) Os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo e da emisso doparecer, e antes da divulgao das Demonstraes Contbeis;

Obs.: Lembre-se que, em regra, o parecer deve ser emitido com a mesma data da concluso

dos trabalhos na entidade auditada.

3) Os conhecidos aps a divulgao das Demonstraes Contbeis.

O auditor para ter condies de formar uma opinio adequada sobre asDemonstraes Contbeis, considerando os efeitos relevantes das transaes e

eventos subsequentes ao encerramento do exerccio social, deve considerar:

os procedimentos da administrao para que os eventos sejamdivulgados;

os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies deacionistas, administradores e outros rgos estatutrios;

os informes de qualquer espcie divulgados pela entidade; a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao epelos advogados da entidade; e

Data encerramento

do exerccio social Eventos Subsequentes Emisso do parecer

Emisso do Parecer Eventos SubsequentesDivulgao dasDemonstraesContbeis

Divulgao dasDemonstraesContbeis

Eventos Subsequentes que aconteceram antesda divulgao das demonstraes contbeis,mas s foram conhecidos depois da divulgao.


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a existncia de eventos no-revelados pela administrao nasDemonstraes Contbeis e que tenham efeitos relevantes sobre asmesmas.

Dessa forma, o auditor deve executar procedimentos adicionais para identificartransaes e eventos subsequentes relevantes ocorridos entre o trmino doexerccio e a emisso do parecer que podem requerer ajuste ou divulgao dasDemonstraes Contbeis.

F ique a ten to ! O aud i to r tem a responsab i l i dade po r execu ta rp roced imen tos pa ra iden t i f i ca r os even tos oco r r idos en t re a da ta do

t rm ino do ex erc c io soc ia l e a da ta da em isso do parecer .

Estes procedimentos devem ser executados prximo da data do parecer (paradiminuir a probabilidade da no identificao de algum evento).

Transaes e eventos ocor r idos en t re a emisso do parecer e a d ivu lgao das dem ons t r aes con tbe is

Durante o perodo entre as datas do Parecer do auditor e a de divulgao dasDemonstraes Contbeis, a administrao responsvel por informar aoauditor fatos que possam afetar as Demonstraes Contbeis.

O auditor no responsve l pela execuo de procedimentos ou indagaessobre as Demonstraes Contbeis aps a data do seu Parecer. Essa regra bem lgica, pois com a entrega do produto, ou seja, com a emisso doparecer, se encerra o trabalho do auditor na entidade.

No entanto, quando, aps a data do parecer do auditor, mas antes dadivulgao das Demonstraes Contbeis, o auditor tomar conhecimento defato que possa afetar de maneira relevante as Demonstraes Contbeis, eledeve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com aadministrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias.

Quando a administrao alterar as Demonstraes Contbeis, o auditor deveexecutar os procedimentos necessrios nas circunstncias e fornecer a elanovo parecer sobre as Demonstraes Contbeis ajustadas.

A data do novo parecer do auditor no deve ser anterior quela em que asdemonstraes ajustadas foram assinadas ou aprovadas pela administrao, e,consequentemente, os procedimentos mencionados devem ser estendidos ata data do novo Parecer do auditor.

Quando a administrao no alterar as Demonstraes Contbeis nos casos em

que o auditor decidir pela necessidade de sua alterao e o seu Parecer ainda


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no tiver sido liberado para a entidade, ele deve revis-lo e, se for o caso,expressar opinio com ressalva ou adversa.

Se o Parecer do auditor j tiver sido entregue administrao, ele deve

solicitar a esta que no faa a divulgao das Demonstraes Contbeis e nemdo respectivo Parecer.

Se, mesmo assim, as Demonstraes Contbeis forem, posteriormente,divulgadas, o auditor deve avaliar a adoo de medidas a serem tomadas emfuno dos seus direitos e das suas obrigaes legais.

Entre essas medidas, inclui-se, como mnimo, comunicao formal administrao no sentido de que o Parecer, anteriormente, emitido no maisdeve ser associado s Demonstraes Contbeis no-retificadas; a necessidade

de comunicao aos rgos reguladores (Bacen, CVM, etc.) depende dasnormas aplicveis em cada caso.

Quadro resumo das situaes ocorridas entre as datas do Parecer do auditor ea de divulgao das Demonstraes Contbeis:

Si t uao Responsab i l idade do Aud i t o r

Se o auditor tomar conhecimento defato que possa afetar de maneirarelevante as Demonstraes

Contbeis:

decidir se as DemonstraesContbeis devem ser ajustadas;

discutir o assunto com a

administrao; e tomar as medidas apropriadas scircunstncias.

Se a administrao alteraradequadamente as DemonstraesContbeis:

executar os procedimentosnecessrios nas circunstncias; e

fornecer a administrao novoparecer sobre as DemonstraesContbeis ajustadas.

Se a administrao no alterar asDemonstraes Contbeis:

e o parecer ainda no tiver sidoliberado para a entidade:

e o parecer j tiver sido entregue administrao:

revisar o parecer; e, se for o caso, expressar opinio

com ressalva ou adversa.

solicitar a administrao que nofaa a divulgao dasDemonstraes Contbeis e nemdo respectivo Parecer.

Se, mesmo assim, as DemonstraesContbeis forem, posteriormente,divulgadas:

avaliar a adoo de medidas aserem tomadas em funo dosseus direitos e das suas obrigaeslegais.


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Transaes e eventos conhec idos aps a d ivu lgao das dem ons t raes con t be is

Aps a divulgao das Demonstraes Contbeis, o auditor no temresponsab i l idade de fazer qualquer indagao sobre essas demonstraes.

Contudo, quando, aps a divulgao das Demonstraes Contbeis, o auditortomar conhecimento de fato anterior data do seu Parecer e que, se fosseconhecido naquela data, poderia t-lo levado a emitir o documento comcontedo diverso do que foi, o auditor deve decidir se as DemonstraesContbeis precisam de reviso, discutir o assunto com a administrao e tomaras medidas apropriadas s circunstncias.

Quando a administrao alterar as Demonstraes Contbeis divulgadas, oauditor deve:

executar os procedimentos de auditoria necessrios s circunstncias; revisar as medidas tomadas pela administrao para assegurar que

qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstraes Contbeis,anteriormente, emitidas, juntamente com o respectivo Parecer doauditor, seja informada da situao; e

emitir um novo Parecer sobre as Demonstraes Contbeis alteradas,indicando em pargrafo, aps o de opinio, os motivos da re-emissodesse Parecer com referncia nota das Demonstraes Contbeis queesclarece a alterao efetuada nas Demonstraes Contbeis.

Se a administrao no tomar as medidas necessrias para comunicar asalteraes promovidas pelo auditor em seu parecer ou no alterar asDemonstraes Contbeis nas circunstncias em que o auditor consideranecessria, o auditor deve informar administrao que poder tomarmedidas para impedir que seu Parecer seja utilizado por terceiros,resguardando, assim, seus direitos e obrigaes legais.

Entre essas medidas, inclui-se, como mnimo, comunicao formal administrao de que o Parecer, anteriormente, emitido no mais deve serassociado s Demonstraes Contbeis no-retificadas. A necessidade decomunicao aos rgos reguladores depende das normas aplicveis em cadacaso.

Deve-se observar que em certas situaes, o auditor pode julgar desnecessriaa alterao das Demonstraes Contbeis e a emisso de novo Parecer, como,por exemplo, quando estiver iminente a emisso das Demonstraes Contbeis

relativas ao perodo seguinte, desde que elas contemplem os necessriosajustes e/ou contenham as informaes normalmente divulgadas.


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Quadro resumo das situaes ocorridas aps divulgao das DemonstraesContbeis:

Si t uao Responsab i l idade do Aud i t o rSe o auditor tomar conhecimento defato anterior a data de seu parecerque se conhecido a poca alterasse ocontedo do parecer:

decidir se as DemonstraesContbeis precisam de reviso;

discutir o assunto com aadministrao; e

tomar as medidas apropriadas scircunstncias.

Se a administrao alteraradequadamente as DemonstraesContbeis:

executar os procedimentos deauditoria necessrios scircunstncias;

revisar as medidas tomadas pelaadministrao para assegurar adivulgao das alteraes;

emitir um novo Parecer sobre asDemonstraes Contbeisalteradas, indicando em pargrafo,aps o de opinio, os motivos dare-emisso desse Parecer comreferncia nota dasDemonstraes Contbeis que

esclarece a alterao efetuada nasDemonstraes Contbeis.Se a administrao: no alterar as Demonstraes

Contbeis; ou no tomar as medidas necessrias

para comunicar as alteraes

informar administrao quepoder tomar medidas paraimpedir que seu Parecer sejautilizado por terceiros,resguardando, assim, seus direitose obrigaes legais.


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Bib l i og ra f ia

BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC 820/97 (e suasatualizaes) - NBC T 11 (Normas de Auditoria Independente dasDemonstraes Contbeis).

BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC 830/98 - NBC T 11(Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis).]BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC 953/03 - NBC T 11(Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis).

BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC 1024/05 - NBC T11 (Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis).

BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC 1158/09 - NBC T11 (Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis).

BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC 986/03 - NBC T 12(Normas de Auditoria Interna).

Lei no

6.404, de 15 de dezembro de 1976 (e suas atualizaes).

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ATTIE, Wiliam. Auditoria Conceitos e Aplicaes. So Paulo: Ed. Atlas, 2009.

BOYNTON, Marcelo Willian C. Auditoria. So Paulo: Ed. Atlas, 2002.

BRAGA, Hugo Rocha & Almeida, Marcelo Cavalcanti. Mudanas Contbeis na

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02 Resumo de Auditoria