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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
LUIZ GUSTAVO FERNANDES
ANÁLISE DA LUCRATIVIDADE DOS PRODUTOS DA EMPRESA X.
Balneário Camboriú
2009
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LUIZ GUSTAVO FERNANDES
ANÁLISE DA LUCRATIVIDADE DOS PRODUTOS DA EMPRESA X.
Balneário Camboriú
2009
Monografia apresentada como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Administração – Gestão Empreendedora, na Universidade do Vale do Itajaí, Centro de Educação Balneário Camboriú. Orientador : Prof. Msc. Luciana da Silva Imeton
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LUIZ GUSTAVO FERNANDES
ANÁLISE DA LUCRATIVIDADE DOS PRODUTOS DA EMPRESA X.
Esta Monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de Bacharel em
Administração e aprovada pelo Curso de Administração – Gestão Empreendedora
da Universidade do Vale do Itajaí, Centro de Educação de Balneário Camboriú.
Área de Concentração: Custos
Balneário Camboriú, 01 de dezembro de 2009.
_________________________________
Prof. Msc. Luciana da Silva Imeton
Orientador (a)
___________________________________
Prof. Msc. Aloísio Vicente Salomon
Avaliador (a)
___________________________________
Prof. Msc. Alexandre de Sá Oliveira
Avaliador (a)
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RESUMO
As mudanças de processos e comportamentos são o foco de um plano estratégico elaborado e posto em prática nas empresas. O perfil dos mercados de bens e serviços mostra que as empresas bem preparadas são sempre vitoriosas: os bens dos incompetentes são transferidos para o patrimônio dos competentes. A boa gestão de custos tem seu grande objetivo na maximização dos lucros, cuja eficácia mais contundente é a conquista natural da liderança em custos. É esta a estratégia competitiva principal para levar uma empresa a conquistar mais fatias e permanência assegurada no mercado. Em função disso, o presente trabalho procurou analisar a lucratividade dos produtos. Para tal objetivo, foram traçados objetivos específicos, sendo eles: conhecer o custo de aquisição dos produtos; identificar os impostos incidentes sobre as compras; conhecer a margem de contribuição de cada produto; identificar as despesas da empresa. Utilizou-se como metodologia a pesquisa exploratória, qualitativa, estudo de caso e pesquisa documental. Como resultado, os produtos analisados na pesquisa não apresentaram a lucratividade esperada, ficando muito aquém do que se imagina.
Palavras-chave: gestão de custos, lucratividade, maximização dos lucros.
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ABSTRACT
The changes in processes and behaviors are the focus of a strategic plan developed and implemented in companies. The profile of goods and services markets shows that well prepared companies are always victorious: the assets of the incompetent are transferred to the assets of the competent ones. Good cost management has its main objective the maximization of profits, which the most striking effectiveness is the natural conquest of leadership in costs. This is the main competitive strategy to lead a company to win more slices of the market and get its permanence assured. As a result, this study sought to analyze the profitability of products. For this purpose, specific objectives were outlined, namely: know the cost of acquisition of products, identify the taxes on purchases; know the contribution margin of each product, identify the business expenses. Used as methodology the exploratory research, qualitative approach, case study and data research. As a result, the products analyzed in the study did not show the expected profitability, far below than was imagined. Keywords: cost management, profitability, profit maximization.
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Sistema de recursos da organização ........................................................15 Figura 2: Recursos pessoais de administrados........................................................20
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LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1: Divisão dos custos em fixos e variáveis ..................................................26
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LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Habilidades do administrador.............................................................. 17 Quadro 2: Os dez papéis do administrador .........................................................21 Quadro 3: Tributos sobre o lucro .........................................................................38
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................10
1.1 Tema...............................................................................................................10 1.2 Problema ....................................... .................................................................11 1.3 Ojetivo geral .................................. .................................................................11
1.3.1 Objetivos Específicos ...............................................................................11 1.4 Justificativa .................................. ..................................................................11 1.5 Contexto do ambiente de estágio................ .................................................12 1.6 Organização do trabalho........................ .......................................................13
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ........................... .................................................14
2.1 Administração.................................. ..............................................................14 2.1.1 Função do administrador..........................................................................16
2.2 Gestão de custos............................... ............................................................22 2.2.1 Classificação dos custos ..........................................................................24
2.3 Despesas ....................................... .................................................................26 2.3.1 Perdas......................................................................................................27 2.3.2 Investimentos ...........................................................................................28 2.3.3 Gastos......................................................................................................28
2.4 Formação do preço de venda ..................... ..................................................29 2.4.1 Aplicação de mark-ups.............................................................................32
2.5 Margem de contribuição ......................... ......................................................34 2.6 Análise: Custos x Volume x Lucro............... ................................................35 2.7 Impostos....................................... ..................................................................37
2.7.1 Tributos federais.......................................................................................39 2.7.2 Tributos estaduais ....................................................................................41 2.7.3 Tributos municipais ..................................................................................42
3 METODOLOGIA ..................................... ..............................................................44
3.1 Tipologia de pesquisa .......................... .........................................................44 3.2 Sujeito de estudo.............................. .............................................................46 3.3 Instrumento de pesquisa ........................ ......................................................47 3.4 Análise e apresentação ......................... ........................................................47 3.5 Limitações da pesquisa ......................... .......................................................47
REFERÊNCIAS ............................................................................................................ 48
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1 INTRODUÇÃO
1.1 Tema
No ambiente competitivo em que as empresas estão inseridas atualmente,
verifica-se um crescimento significativo da divulgação sobre a importância de uma
adequada gestão de seus custos, objetivando a manutenção de sua sustentação
competitiva no mercado.
Para ser bem-sucedida nesse aspecto, a empresa deve implantar em seu
ambiente operacional uma tecnologia de gestão compatível com as suas
necessidades gerenciais de controle dos elementos que compõem seus produtos,
de avaliação dos resultados, de análise de margens de contribuição, de tomada de
decisões de mudanças em processos de produção, de análise dos benefícios da
utilização de tecnologias avançadas de produção e de apoio ao planejamento
estratégico da organização. A busca de um sistema de gestão de custos que atenda
a essas necessidades deverá ser empreendida mediante um prévio conhecimento
por parte da empresa sobre as dificuldades com as quais poderá se defrontar neste
percurso.
De acordo com MARTINS (1996) os sistemas de custos precisam sempre
levar em consideração a qualidade do pessoal envolvido em sua alimentação e seu
processamento, a necessidade de informação do usuário final, a adaptação às
condições especificas da empresa, a utilização de quantidades físicas associadas
aos valores monetários e a relação entre sua utilidade ou a de cada informação e o
sacrifício envolvido na sua obtenção. O sistema de custos gera um controle
financeiro efetivo e contribui para a gestão da empresa, desde a avaliação de
estoques até o apoio às decisões.
A gestão de custos, independentemente das técnicas a serem utilizadas,
pode se transformar em fator diferenciador em relação a concorrentes, pares ou
mesmo entre unidades de uma mesma organização. Tornou-se essencial para as
organizações, de um modo amplo, o conhecimento dos seus processos e
comportamento dos custos a eles associados.
O sucesso de uma empresa não depende apenas da implantação de um
sistema de alta tecnologia, para que a empresa torne-se competitiva é necessário
que haja um aprimoramento nos seus processos principalmente o de gestão de
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custos, um bom planejamento, boas estratégias, facilitando a tomada de decisão, ou
seja, o sucesso da competitividade das empresas hoje depende fundamentalmente
da gestão estratégica a qual inclui a contabilidade de custos.
1.2 Problema
Os produtos comercializados pela Empresa X apresentam Lucratividade?
1.3 Objetivo geral
Analisar a lucratividade dos produtos da Empresa X.
1.3.1 Objetivos Específicos
• Conhecer o custo de aquisição dos produtos
• Identificar os impostos incidentes sobre as compras
• Conhecer a margem de contribuição de cada produto
• Identificar as despesas da empresa
1.4 Justificativa
A contabilidade de custos conforme VanDerbeck; Nagy (2003) fornece dados
detalhados sobre custos que a gestão precisa para controlar as operações atuais e
planejar para o futuro, fornece também informações que permitem à gerência alocar
recursos para as áreas mais eficientes e rentáveis da operação.
Com a competição acirrada nos dias de hoje, para obtenção de fatias cada
vez maiores de mercado, procurando conquistar e fidelizar o cliente por meio de
vários processos como campanhas de marketing, busca da excelência no
atendimento, tratando-o praticamente como se ele fosse único, a Gestão de Custos
não passaria despercebida.
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A empresa tem que atender as demandas do mercado, tendo qualidade na
execução dos seus processos produtivos, obedecendo aos prazos de entrega
acertados com os clientes e trabalhar, cada vez mais, voltada para a redução dos
custos, pois é nesse ponto que está um dos diferenciais de uma empresa: produzir
com qualidade, atendendo as demandas do mercado, com um custo menor.
Em um mercado cada vez mais instável, as empresas precisam conhecer
profundamente seu produto ou serviço a fim de obterem vantagens competitivas. E o
custo é parte inerente e essencial deste processo. O cálculo coerente do preço de
venda de um produto reflete a liquidez das organizações nos dias atuais. Para isto,
deve-se prestar atenção à análise de mercado (percepção de valor) e no quanto a
empresa gasta para produzir determinado produto. Investir em análises de custos
superficiais é investir em incertezas e em riscos desnecessários. Do ponto de vista
de cálculo de custos, o primeiro passo é identificar e classificar todos os custos que
a organização possui como mão-de-obra direta e matéria-prima. Uma vez vencida
esta etapa, cabe à empresa comparar a receita vinda de vendas com os cursos
previstos, obtendo, assim, lucratividade.
Assim, entendendo que o estudo sobre os custos é relevante, pois se
pretende analisar a lucratividade dos produtos comercializados pela Empresa X,
visando conhecer o atual lucro ou prejuízo que os produtos demonstram, para
melhorar cada vez mais a lucratividade da empresa. Desta forma, o presente estudo
permitirá que a empresa avalie os produtos e preços praticados e possa identificar
possíveis melhorias e diferenciais buscando vantagem competitiva perante os
concorrentes.
1.5 Contexto do ambiente de estágio
A Empresa X foi fundada em junho de 1999 pelo atual proprietário, o Sr.
Valdir Gustmann, com o objetivo de comercializar produtos de porcelanas, cristais,
vidros, inoxidáveis da linha profissional para gastronomia.
Inicialmente estabelecida na Rua 1101, n° 222 em Ba lneário Camboriu – SC
tornou-se conhecida e durante seis anos permaneceu em um espaço que se tornou
pequeno demais pelo aumento da demanda. Como a empresa não tinha espaço
físico suficiente, o mix de produtos ficou limitado.
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Então, no ano de 2006, a empresa transferiu-se para a Rua 3300, n° 700, em
uma área 15 vezes maior, com maior movimentação, mais visual e de fácil acesso,
aumentando seu mix de produtos, que antes era em torno de 1800 para 6000 itens.
A nova estrutura foi montada numa área total de 2400 m², em um terreno próprio,
permitindo quase que dobrar a exposição e o mix de produtos.
O proprietário tinha por objetivo quando fundou a empresa, envolver toda a
sua família, já que todos tinham na época alguma tendência comercial, ou seja,
gostavam de vender, gerando a idéia de ampliar a loja.
A empresa conta hoje com um total de 22 funcionários internos e mais 4
externos que atendem diversos regiões do estado. Disponibiliza um sistema de
entregas a seus clientes, visando levar a comodidade, prestando um atendimento de
qualidade, agregado a produtos de marcas conceituadas e de qualidade, sempre
com os melhores preços.
1.6 Organização do trabalho
O presente trabalho é constituído por diversos capítulos, além da referência
consultada. O capítulo 1 apresenta o tema em estudo, problema e objetivos,
justificativa, contexto do ambiente de estágio e a organização proposta. O capítulo 2,
aborda a fundamentação teórica da pesquisa, dividida em quatro sub-capítulos que
abordam a administração, a gestão de custos, as despesas, a formação de preços,
margem de contribuição, analises e os impostos. No capítulo 3, é apresentada a
metodologia de pesquisa, onde consta a tipologia da pesquisa, sujeito de estudo,
instrumento de pesquisa, análise e apresentação e as limitações da pesquisa. No
capítulo 4, são apresentados os resultados obtidos através da pesquisa. O capítulo 5
apresenta as considerações finais.
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2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 Administração
A administração pode constituir a mais importante inovação do século,
exerce uma forte influência sobre os jovens que estudam em universidades e
faculdades. De acordo com Drucker (2002, p.2) “a administração e os
administradores constituem necessidades especificas de todas as entidades, da
menor a maior. [...] São eles que mantêm sua coesão e a fazem trabalhar”
Na compreensão de Drucker (2002, p.5) sem a organização, não haveria
administração. E sem a administração não seria possível uma organização, apenas
um amontoado de pessoas. A organização em si mesma constitui um órgão da
sociedade e existe para cooperar com as pessoas, com a economia e com a
sociedade, contribuindo com o resultado necessário.
Lacombe e Heilborn (2003, p.13) conceituam organização como “um grupo de
pessoas que se constitui de forma organizada para atingir objetivos comuns”. Os
autores incluem nessa definição: empresas, universidades, hospitais, escolas,
creches, associações culturais, partidos políticos, sindicatos, clubes, condomínios,
cooperativas, famílias, organizações não governamentais, associações de classes
profissionais, corporações militares, associações de moradores de bairro, entre
outros.
A sociedade humana conforme visão de Maximiano (2005) é feita de
organizações que fornecem os meios para atendimento das necessidades dos
indivíduos, como por exemplo: serviços de saúde, água e energia, segurança
pública, controle de poluição, diversão, educação dentre outras.
Objetivos e recursos são as palavras-chaves na definição de administração e também de organização. Uma organização é um sistema de recursos que procura realizar algum tipo de objetivo (ou conjunto de objetivos). Além dos objetivos e recursos, as organizações têm dois outros componentes importantes: processos de transformação e divisão do trabalho (MAXIMIANO, 2005, p.4).
A figura 1 demonstra que a organização é um sistema de recursos que busca
realizar objetivos.
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Figura 1: Sistema de recursos da organização Fonte: Adaptado de Maximiano (2005)
Lacombe e Heilborn (2003) corroboram com Maximiano (2005) ao dizerem
que a organização pode ser entendida como o processo de organizar, ou seja, a
atividade organizadora, ou ainda, como o produto resultante desse processo de
organizar, como a forma que assume toda associação humana para atingir um
objetivo comum.
Chiavenato (2004, p.5) observa que a “ administração se refere à combinação
e aplicação dos recursos organizacionais (humanos, materiais, financeiros,
informação e tecnologia) para alcançar os objetivos e atingir o desempenho”.
Ressalta ainda que a administração movimenta toda a organização em direção ao
seu propósito ou objetivos através da definição das atividades a ser
desempenhadas. Conceitua administração como “o processo de planejar, organizar,
dirigir e controlar a aplicação dos recursos organizacionais para alcançar
determinados objetivos de maneira eficiente e eficaz”.
Organizações bem administradas na concepção de Maximiano (2005) são
importantes por causa do impacto sobre a qualidade de vida na sociedade.
Administradores competentes são recursos sociais fundamentais.
Para Fayol (apud MAXIMIANO, 2005, p.74) a administração é: “uma atividade
comum a todos os empreendimentos humanos (família, negócio, governo), que
sempre exigem algum grau de planejamento, organização, comando, coordenação e
controle”.
Drucker (2002) sugere que a sociedade é composta por organizações. E as
organizações dependem dos administradores, pois são construídas, dirigidas e
mantidas por eles. Toda organização precisa de administradores, que se
encarreguem do trabalho específico de sua administração: planejar, organizar,
ajustar, mensurar e formar o pessoal.
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Resumindo, de acordo com as palavras de Lacombe; Heilborn (2003) a
administração, da mesma forma que todas as áreas do conhecimento humano,
requer permanente aprendizado. O campo é muito vasto, requer conhecimentos
diversificados, o ambiente muda, a ciência e a tecnologia evoluem e os processos
produtivos se alteram e tudo isso requer permanente atualização dos
conhecimentos. A aprendizagem é um processo continuo e permanente para todos
os que desejam posições de alto nível, especialmente num momento de grandes
mudanças.
2.1.1 Função do administrador
Cada realização da administração é realização de um administrador e cada
deficiência é deficiência de um administrador. São pessoas que administram e não
“forças”, nem “fatos”. É o descortínio, a dedicação e integridade dos administradores
que determinam se existe administração ou desadministração (DRUCKER, 2002)
O administrador conforme Chiavenato (2004) fornece direção e rumo às
organizações, proporciona lideranças e define como os recursos devem ser
aplicados para a execução dos objetivos da organização. Atividades essas, se
aplicam ao administrador situado em qualquer nível da organização.
Para alcançar os níveis mais altos da sua organização o administrador
precisa ter uma sólida base, pois nesses níveis é necessário o conhecimento
genérico de todas as funções. Os especialistas estão cada vez mais limitados no
âmbito das organizações e correm riscos maiores de dificuldades de adaptações a
situações novas. Nesse sentido, Lacombe e Heilborn (2003,p.5) descrevem no
quadro a seguir, as habilidades necessárias para o perfil de um bom administrador.
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HABILIDADES NECESSÁRIAS PARA O PERFIL DO ADMINISTRA DOR
HABILIDADE FUNÇÃO
Comunicação e expressão
Estabelecer comunicação interpessoal, expressar-se corretamente nos documentos técnicos específicos e interpretar a realidade das organizações.
Raciocínio lógico, crítico e analítico
Utilizar raciocínio lógico, crítico e analítico, operando com valores e formulações matemáticas e estabelecendo relações formais e causais entre fenômenos. Ser capaz também de interagir criativamente diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Visão sistêmica e estratégica
Compreender o todo administrativo, de modo integrado, sistêmico e estratégico, bem como suas relações com o ambiente externo.
Criatividade e iniciativa
Propor e implementar modelos de gestão, inovar e demonstrar um espírito empreendedor.
Negociação
Resolver situações com flexibilidade e adaptabilidade diante de problemas e desafios organizacionais.
Tomada de decisão
Ordenar atividades e programas, decidir entre alternativas e identificar e dimensionar riscos.
Liderança
Selecionar estratégias adequadas de ação, visando a atender interesses interpessoais e institucionais.
Trabalho em equipe
Selecionar procedimentos que privilegiem formas de atuação em prol de objetivos comuns.
Quadro 1: Habilidades do Administrador Fonte : Adaptado de Lacombe e Heilborn (2003)
Ainda se referindo as características do administrador, Araujo (2004, 169),
comenta que:
As funções do gestor foram, num primeiro momento, delimitadas como: planejar, organizar, comandar, coordenar e controlar. No entanto, por ser essa classificação bastante difundida, é comum encontrá-la em diversos
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livros e até mesmo em jornais de forma condensada em quatro categorias: planejar, organizar, liderar e controlar.
Para um melhor entendimento das características citadas, as mesmas serão
brevemente conceituadas:
• Planejar : é a definição do futuro da empresa, relacionado as metas, como
serão alcançadas e quais são seus propósitos e seus objetivos"
(ARAÚJO, 2004). Complementando este conceito, Maximiano (2005) diz
que planejar é uma ferramenta utilizada pelas pessoas e as organizações
para administrar suas relações com o futuro. Sintetizando, planejamento
envolve a determinação no presente do que se espera para o futuro da
organização.
• Organizar : Depois de fixadas as metas, são necessárias que as
atividades sejam delegadas as pessoas e verificado a disponibilização de
recursos pela instituição. De acordo com Araújo (2004) organizar é definir
o que deve se feito, quem fará, como deve ser feito e a quem a pessoa
deve reportar-se, resumindo, envolve tudo o que é preciso para a
realização da tarefa. Para Maximiano (2005) organizar é a
disponibilização de recursos para facilitar a realização de objetivos. O
processo de organizar tem como resultado a divisão de um todo em
partes ordenadas.
• Liderar : envolve influenciar as pessoas para que trabalhem num objetivo
comum. "Meta(s) traçada(s), responsabilidades definidas, será preciso
neste momento uma competência essencial, qual seja, a de influenciar
pessoas de forma que os objetivos planejados sejam alcançados."
(ARAÚJO, 2004, p.170).
Maximiano (2005) em vez de utilizar o termo liderar, define como
executar , e diz que tal processo consiste em realizar as atividades
planejadas, as quais necessitam de energia física e intelectual.
• Controlar : a organização estando planejada, organizada e liderada, é
preciso que haja o acompanhamento das atividades, visando a garantia
de execução do planejado e a correção das possíveis falhas (ARAÚJO,
2004).
19
Cada uma das características citadas pode ser conceituada de forma
separada, entretanto, dentro da organização, devem ser executadas em conjunto.
Para Katz (1955 apud CHIAVENATO, 2004, p.19) existem três tipos de
habilidades importantes para o desempenho administrativo bem sucedido, são elas:
a) Habilidades técnicas – estão relacionadas com o fazer, ou seja, com o
trabalho, como processos materiais ou objetos físicos e concretos,
envolve o uso de conhecimento especializado.
b) Habilidades humanas – Relacionam-se com o trabalho com pessoas, e
referem-se ao relacionamento interpessoal e grupal. Envolvendo a
capacidade de comunicar. Motivar, coordenar, liderar e resolver conflitos
pessoais ou grupais.
c) Habilidades conceituais – Envolvem a visão da organização ou da
unidade organizacional com um todo, a facilidade em trabalhar com idéias
e conceitos, teorias e abstrações.Estão relacionadas com o pensar, o
raciocinar, com o diagnóstico das situações e com a reformulação de
alternativas de solução dos problemas (CHIAVENATO, 2004).
Entretanto, de acordo com Chiavenato (2004) essas três habilidades
requerem certas competências pessoais para serem colocadas em ação com êxito.
Competências essas, que são qualidades de quem é capaz de analisar uma
situação, apresentar soluções e resolver assuntos ou problemas. Elas constituem o
maior patrimônio pessoal do administrador, seu capital intelectual e sua maior
riqueza. O administrador para ser bem sucedido precisa desenvolver essas três
competências duráveis: o conhecimento, a perspectiva e a atitude.
• O conhecimento – Comporta o acervo de informações, conceitos, idéias,
experiências e aprendizagem que o administrador possui a respeito de sua
especialidade. Em função das mudanças e inovações, o administrador
precisa constantemente se atualizar e passar por uma reciclagem. O
conhecimento é fundamental, mas não é o suficiente para o sucesso
profissional, precisa ser adicionado a perspectiva e a atitude.
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• A perspectiva – É a capacidade de colocar o conhecimento em ação, em
transformar a teoria em prática, em aplicar o conhecimento na análise das
situações, na solução dos problemas e na condução do negócio. A
perspectiva é a condição social que torna o administrador capaz de
diagnosticar situações e propor soluções criativas e inovadoras.
• A atitude – Significa o comportamento pessoal do administrador diante das
situações no seu dia a dia. Representa o estilo pessoal de fazer as coisas
acontecerem, maneira de liderar, de motivar, de comunicar e de levar as
coisas a diante. Envolve impulso e a determinação de inovar e a convicção
de melhorar, continuamente, o espírito empreendedor. É essa competência
responsável pela transformação do administrador em uma agente de
mudança nas empresas e organizações.
As três competências constituem a santíssima trindade que conduz o
administrador ao sucesso de suas atividades (CHIAVENATO, 2004). Tais
competências somadas às habilidades farão do administrador um profissional bem
sucedido, conforme apresentado na figura 2.
Figura 2: Recursos pessoais de administrados Fonte : Adaptado de Chiavenato (2004)
Mintzberg (apud CHIAVENATO, 2004) identificou em suas pesquisas que as
atividades do administrador podem ser organizadas em dez papéis, podendo ser
divididas em três categorias: interpessoal, informacional e decisorial. Conforme
21
Chiavenato (2004), papel é um conjunto de expectativas da organização a respeito
do comportamento de uma pessoa. Sendo que cada papel representa atividades
desenvolvidas pelo administrador.
• Papéis interpessoais – relações com outras pessoas e estão relacionados
com as habilidades humanas;
• Papéis informacionais – descrevem as atividades usadas para manter e
desenvolver uma rede de informações;
• Papéis decisoriais – envolvem todos os eventos e situações nos quais o
administrador deve fazer uma escolha ou opção.
Conforme citado anteriormente, o quadro 2 destaca os 10 papéis do
administrador.
Categoria
Papel Atividade
Representação Assume deveres cerimoniais e simbólicos, representa a organização, acompanha visitante, assina documentos legais.
Liderança Dirige e motiva pessoas, aconselha, orienta e se comunica com os subordinados.
Interpessoal
Ligação Mantém redes de comunicação dentro e fora da organização, usa malotes, telefonemas e reuniões.
Monitoração Manda e recebe informações, lê revistas e relatórios, mantém contatos pessoais.
Disseminação Envia informações para os membros de outras organizações, envia memorando e relatórios, telefonemas e contatos.
Informacional
Porta-voz Transmite informações para pessoas de fora, através de conversas, relatórios e memorandos.
Empreendimento Inicia projetos, identifica novas idéias, assume riscos, delega responsabilidades de idéias para outros.
Decisorial
Resolução de
conflitos
Toma ação corretiva em disputa ou crises, resolve conflitos entre subordinados, adapta o grupo a crises e a mudanças.
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Alocação de
recursos
Decide a quem atribuir recursos. Programa, orça e estabelece prioridades.
Negociação Representa os interesses da organização em negociações com sindicatos, em vendas, compras ou financiamentos.
Quadro 2 : Os dez papéis do administrador Fonte : Adaptado de Chiavenato (2004)
Concluindo, Chiavenato (2004) apregoa que o administrador é o elemento
fundamental para sobrevivência e sucesso das organizações. Ele utiliza o processo
administrativo de planejar, organizar, dirigir e controlar a ação organizacional para
alcançar resultados e fazer o melhor uso possível dos recursos disponíveis. Nesse
sentido, as habilidades do administrador devem ser aprimoradas para que possa
desempenhar todos os papéis dentro da sua organização e obter sucesso
profissional.
2.2 Gestão de custos
No entender de Bórnia (2002) a contabilidade de custos surgiu com o
aparecimento das empresas industriais, com a revolução industrial, visando o
cálculo dos produtos fabricados. Antes disso, os artigos eram produzidos por
artesões, não considerados pessoas jurídicas. Praticamente só as empresas
comerciais utilizavam a contabilidade financeira, basicamente para avaliação do
patrimônio e apuração do resultado do período. Com o crescimento das empresas e
o conseqüente aumento da complexidade do sistema produtivo, constatou-se que as
informações fornecidas pela contabilidade de custos eram potencialmente úteis
como auxilio gerencial. E a partir de então, a contabilidade custos ganhou destaque
dentro das empresas, pois passou a desempenhar um importante papel como
sistema de informações gerenciais.
A atribuição de custos é uma das atividades básicas do sistema de
contabilidade de custos. Melhorar o processo de atribuição de custos tem sido um
dos principais desafios da área de custos nos últimos anos (LINS; SILVA, 2005).
A adequada apuração, a análise, o controle e o gerenciamento dos custos de
produção dos bens e serviços são velhas preocupações dos empresários e gestores
das organizações. Essa constante preocupação dentro do raciocínio de Perez Jr.,
23
Oliveira e Costa (1999, p.13) “justifica-se plenamente devido à busca contínua, pelas
empresas, de melhor posicionamento competitivo nas diversas fases da evolução do
ambiente empresarial e da sociedade”.
A conquista de novos mercados motiva o surgimento de novas técnicas
mercadológicas, e a preocupação com os custos faz com que haja sempre a procura
por novas metodologias para apuração, análise e gestão dessa área.
Na compreensão de Lins e Silva (2005) os sistemas de custeio são
desenvolvidos para medir e atribuir custos para objetos de custos. Objeto de custo
pode ser qualquer item, como por exemplo: produtos, clientes, departamentos,
atividades e outros, para os quais os custos são medidas atribuídas.
A contabilidade de custos conforme VanDerbeck; Nagy (2003) fornece dados
detalhados sobre custos que a gestão precisa para controlar as operações atuais e
planejar para o futuro, fornece também informações que permitem à gerência alocar
recursos para as áreas mais eficientes e rentáveis da operação.
De modo geral, os custos podem ser definidos como medidas monetárias dos
compromissos financeiros assumidos por uma organização atingir seus objetivos.
A contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as
alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade, entretanto, dependendo do
usuário e do tipo de informação requerida, a contabilidade nas palavras de Bruni e
Famá (2008) pode assumir diferentes formas, conforme descritas a seguir:
• Contabilidade financeira – condicionada às imposições legais e requisitos
fiscais;
• Contabilidade gerencial – voltada à administração de empresas, não se
condiciona às imposições legais, gera informações úteis para a tomada
de decisões;
• Contabilidade de custos – voltada à análise dos gastos realizados pela
entidade no decorrer de suas operações.
Perez Júnior; Oliveira; Costa (1999, p.16) conceituam custos como “gastos
relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens e
serviços”.
Os contadores definem custos, conforme assinalam Horngren; Foster; Datar
(2004) com um recurso sacrificado ou renunciado para conseguir um objetivo
24
específico. Um custo (como materiais diretos ou publicidade) geralmente é medido
como a quantia monetária que precisa ser paga para adquirir um bem ou serviço.
Um custo real é o custo incorrido (um custo histórico) em comparação a um curso
orçado (previsto).
Os sistemas de custos precisam sempre levar em consideração a qualidade
do pessoal envolvido em sua alimentação e seu processamento, a necessidade de
informação do usuário final, a adaptação às condições especificas da empresa, a
utilização de quantidades físicas associadas aos valores monetários e a relação
entre sua utilidade ou a de cada informação e o sacrifício envolvido na sua obtenção
(MARTINS, 1996).
O sistema de custos gera um controle financeiro efetivo e contribui para a
gestão da empresa, desde a avaliação de estoques até o apoio às decisões.
Dependendo do interesse e da metodologia empregada, diferentes são as
classificações empregadas na contabilidade de custos.
2.2.1 Classificação dos custos
Bruni e Famá (2008) observam que os sistemas, formas e metodologias
aplicados no controle e gestão de custos podem ser classificados em função da
forma de associação dos custos aos produtos elaborados, de acordo com a variação
dos custos em relação ao volume de produtos fabricados, em relação aos controles
exercidos sobre os custos, em relação a alguma situação específica e em função da
análise do comportamento passado.
O custo na visão de Martins (1996, p.25) “é um gasto relativo a bem ou
serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”.
Em relação à forma de associação dos custos com produtos fabricados, Bruni
e Famá (2008) classificam os custos quanto à aplicabilidade da seguinte forma:
• Diretos ou primários – São custos relativos ao objeto de custo em
particular, e podem ser rastreados para aquele objeto de custo de forma
economicamente viável, ou seja, custo eficaz (HORNGREN; FOSTER;
DATAR, 2004). Lins e Silva (2005, p.7) conceituam os custos diretos
como os “custos que podem ser apropriados diretamente (sem rateio) aos
25
produtos, bastando existir uma medida de consumo. Dessa forma, os
custos variam proporcionalmente à quantidade produzida”.
• Indiretos – relativos ao objeto de custo em particular, mas de acordo com
Horngren; Foster; Datar(2004) não podem ser rastreados para aquele
objeto de forma economicamente viável. Por não serem perfeitamente
identificados nos produtos ou serviços, os custos indiretos na visão de
Perez Júnior; Oliveira; Costa (1999), não podem ser apropriados de forma
direta para as unidades específicas, ordens de serviço ou produto. Eles
precisam de critérios de rateio para sua locação. Exemplos: a) mão-de-
obra indireta; materiais indiretos e outros custos indiretos.
• De transformação – É a soma de todos os custos de produção, exceto os
relativos a matérias-primas e outros eventuais adquiridos e empregados
sem nenhuma modificação pela empresa (componentes adquiridos
prontos, embalagens compradas, etc.). Representam estes custos de
transformação o valor do esforço da própria empresa na elaboração de
um determinado item (mão-de-obra, direta e indireta, energia, materiais
de consumo industrial etc.) (MARTINS, 1996).
O comportamento dos custos em relação ao volume permite analisar as
variações nos custos totais e unitários em relação a diferentes volumes de produção.
(BRUNI; FAMÁ, 2008).
Sistemas de custeio registram os custos dos recursos adquiridos e rasteiam
como serão utilizados. Esse registro permite aos administradores observarem como
os cursos se comportam (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2004).
De acordo com Bruni; Famá (2008) e Horngren; Foster; Datar (2004) os
custos podem ser classificados de acordo com o padrão de comportamento em fixos
e variáveis, conforme visualizado no gráfico 1.
26
Gráfico 1: Divisão dos custos em fixos e variáveis Fonte : Bórnia (2002)
• Fixos – São custos que permanecem constantes dentro de determinada
capacidade instalada, independem do volume de produção, ou seja, se o
volume de produção alterar para mais ou para menos, não afetará o valor
total do custo. Exemplos: salários da chefia, aluguel, seguros, etc.
(PEREZ JÚNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 1999). Lins e Silva (2005)
observam que os custos fixos não variam proporcionalmente ao volume
produzido. São fixos em um intervalo de tempo, dentro de determinada
capacidade de produção.
• Variáveis – Quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo,
dentro de uma unidade de tempo. O valor do custo com tais materiais
varia de acordo com o volume de produção, logo, materiais diretos são
custos variados (MARTINS, 1996). Conforme Horngren; Foster; Datar
(2004, p.28) “custo variável muda no total em proporção às mudanças no
nível relativo de atividade ou volume total”, ao contrário do custo fixo.
É importante salientar que um item de custo em particular pode ser variável
no que diz respeito a um nível de atividade e fixo no que se refere a outro.
2.3 Despesas
São gastos relacionados aos bens e serviços consumidos no processo de
geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. Todas as despesas
estão diretamente ou indiretamente associadas à realização de receitas. As
27
empresas tem despesas para gerar receitas e não para produzir bens e serviços
(PEREZ JÚNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 1999).
Martins (1996) corrobora com tal pensamento quando entende como despesa
os bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de
receitas. Ele cita como exemplo (p.26) a comissão de um vendedor, que é um gasto
e torna-se imediatamente uma despesa.
Bornia (2002, p.40) conceitua despesa como “valor dos insumos consumidos
com o funcionamento da empresa e não identificados com a fabricação”. De acordo
com o autor, as despesas estão relacionadas com a administração geral da
empresa, podendo ser administrativa, comercial e financeira.
Lins e Silva (2005) ressaltam que todo produto vendido e todo serviço
prestado gera despesa, as quais costuma-se chamar de custo de produto vendido,
fazendo dessa forma aparecer na demonstração de resultados.
2.3.1 Perdas
São gastos anormais ou involuntários que não geram um novo bem ou
serviço, nem receitas, e são apropriados diretamente no resultado do período em
que ocorrem (MARTINS, 1996).
Para Perez Júnior; Oliveira; Costa (1999) as perdas não mantêm relação com
a operação da empresa e geralmente ocorrem de fatos não previstos, como por
exemplo:
• vazamento de materiais liquido ou gasosos;
• material com prazo de validade vencido;
• gastos incorridos em períodos de paralisação de produção devido à falta
de insumos;
• problemas com equipamentos, greves, inundações, sinistros, etc.
Martins (1996) ressalta que as perdas não podem ser confundidas com a
despesa, nem com o custo, devido a sua característica de anormalidade e
involuntariedade, pois não é um sacrifício feito com a intenção de receita.
Pensamento este, confirmado por Lins e Silva (2005, p.6) quando afirmam que
28
perda “é definida pela literatura como um bem ou serviço consumido de maneira
anormal e involuntária”.
2.3.2 Investimentos
Martins (1996, p.25) conceitua investimento como um “gasto ativado em
função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s)”. O autor
comenta também que todos os sacrifícios ocorridos devido a aquisição de bens ou
serviços (gastos) que são ‘estocados’ nos ativos da empresa para baixa ou
amortização quando da sua venda, do seu consumo, de seu desaparecimento ou de
sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos.
Para Lins e Silva (2005, p.4) investimentos são “recursos obtidos pela
empresa que podem tanto servir à estrutura empresarial, como ser usados no
processo de transformação de bens manufaturados”. Bórnia (2002) complementa
que o investimento é o valor dos insumos adquiridos pela empresa não utilizados no
período, mas que poderão ser empregados em períodos futuros.
Resumindo, todos os recursos consumidos na aquisição de bens ou serviços
são investimentos incorporados ao patrimônio da empresa.
2.3.3 Gastos
Os gastos ocorrem a todo o momento e em qualquer setor de uma empresa.
Gasto é o valor dos insumos adquiridos pela empresa, independentemente de terem sido utilizados ou não. Não é sinônimo de desembolso, que é o ato do pagamento e que pode ocorrer em momento diferente do gasto. Por exemplo, se for efetuada uma compra de material com 60 dias de prazo para o pagamento, o gasto ocorre imediatamente, mas o desembolso ocorrerá dois meses depois (BÓRNIA, 2002, p.30)
O gasto, dentro do raciocínio de Perez Júnior; Oliveira; Costa (1999) não
pode ser confundido com desembolso, pois o gasto é a consumação, ou seja, são os
bens e serviços obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro, como por
exemplo:
• matéria-prima consumida no processo produtivo;
29
• material de expediente consumido no processo administrativo;
• serviços de frete consumidos no processo de venda;
• energia elétrica consumida na área industrial.
Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado em custos,
despesas, perdas ou desperdícios.
Martins (1996, p.25) acrescenta que o gasto é visto como “o sacrifício
financeiro que a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer,
que pode ser representado por entrega ou promessa de entrega e ativos
(normalmente dinheiro)”.
Conclui-se então que gasto é todo dispêndio financeiro, todo sacrifício que
uma entidade arca para a aquisição de um bem ou serviço. Dentre os conceitos de
gastos, cita-se alguns exemplos como: aquisição de máquinas, equipamentos,
veículos, móveis, ferramentas, etc. Um gasto pode se transformar num investimento
que, posteriormente, se torna um custo e uma despesa.
2.4 Formação do preço de venda
O preço de venda é o valor que deverá cobrir o custo direto da
mercadoria/produto/serviço, os custos variáveis e os custos fixos, conforme já visto
anteriormente.
Em sua obra, Bruni e Famá (2008) trabalham separadamente os aspectos
quantitativos e qualitativos da formação de preços. Dentro dos aspectos
quantitativos os principais objetivos do processo de formação do preço são:
a) proporcionar, a longo prazo, o maior lucro possível – a empresa em busca
de sua perpetuação;
b) permitir a maximização lucrativa da participação de mercado – Além do
faturamento, aumentar também os lucros das vendas;
c) maximizar a capacidade produtiva, evitando ociosidade e desperdícios
operacionais – os preços devem considerar a capacidade de atendimento
aos clientes, pois preços baixos podem elevar as vendas, mas pode não
atender a qualidade na manutenção dos clientes ou o prazo de entrega, e
30
os preços elevados podem reduzir as vendas, ocasionando ociosidade na
estrutura de produção e pessoal;
d) maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo
auto-sustentado – o retorno do capital ocorre por meio dos lucros
auferidos ao longo do tempo.
Para a definição dos preços, os processos podem basear-se nos custos, no
consumidor ou na concorrência, pois o preço de qualquer produto será limitado pelo
mercado, ou seja, pelo valor atribuído pelos clientes.
Hoji (2006) entende que qualquer que seja a abordagem de fixação do preço
de venda, dentro das estratégias e políticas estabelecidas, as empresas analisam
diversos aspectos para maximizar o lucro, tais como análise da elasticidade do
preço, aspectos mercadológicos, função social do produto, dentre outros. Pois,
muitos produtos lançados no mercado após sucessivos testes mercadológicos e
análises econômico-financeiras favoráveis não atendem a expectativa inicial, em
função de muitas variáveis não consideradas adequadamente ou impossível de ser
prevista na época do estudo de viabilidade.
Em relação aos aspectos qualitativos, Bruni e Famá (2008) sublinham que os
mesmos compreendem as atividades relacionadas ao processo de criação de valor,
normalmente apresentados nos textos de marketing, observam ainda, que falar em
preço, é ao mesmo tempo, analisar custos e estimar fatores intrínsecos do mercado,
onde o produto será ofertado.
A tarefa de determinar os preços de vendas é influenciada por diversos
fatores, relativos aos custos ou aos valores percebidos. Alguns dos principais fatores
são citados por Bruni e Famá (2008) a seguir:
a) capacidade e disponibilidade de pagar do consumidor – análise do poder
de compra e a forma como o cliente deseja ou pode pagar;
b) qualidade/tecnologia do produto em relação às necessidades do mercado
consumidor – definição do mercado de atuação e desenvolvimento de
produtos ideais para os clientes certos;
31
c) existência de produtos substitutos a preços mais vantajosos – preços
elevados podem incentivar o surgimento ou ampliação de concorrência
com preços melhores e produtos similares;
d) demanda esperada do produto – planejamento das vendas futuras do
produto;
e) níveis de produção e/ou vendas em que se pretende ou que se pode pode
operar – o volume de produção e vendas é fundamental para a
determinação de custos e preços previstos;
f) mercado de atuação do produto – quanto mais pulverizado o mercado,
menor a capacidade das empresas de fixar os preços;
g) controle de preços impostos por órgãos governamentais – com controle
mais rígidos, menor a flexibilização de fixação de preços pelas empresas;
h) custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto – è
preciso conhecer os custos e as despesas e distinguir entre gastos
indiretos e fixos;
i) ganhos e perdas de gerir o produto - gastos associados a investimentos
de natureza permanente ou em capital de giro, incluindo o custo de
oportunidade dos recursos empregados nas operações.
Em relação aos fatores listados acima, Perez Júnior; Oliveira; Costa (1999)
esclarecem que o grau de influência de cada um oscila ao longo do tempo, como:
• Concorrência – nos mercados onde há várias empresas oferecendo
produtos semelhantes, a tendência do preço é ser menor;
• Clientes – ao estabelecer ou alterar o preço, as empresas se preocupam
com as reações dos clientes, pois eles podem diminuir ou parar de
consumir, ou ainda buscar um produto similar por preço melhor;
• Gastos – para produzir um produto, as empresas incorrem em uma série
de gastos, mas esperam recuperar todos os gastos e obter lucro;
• Governo – pode ter um influencia muito forte na formação dos preços dos
produtos e serviços, ou mesmo determinar o preço do produto (subsídio,
incentivos fiscais, criação ou ampliação de tributos, dentre outros).
32
São inúmeras as variáveis que podem afetar os preços, dificultando a
identificação e a quantificação de cada uma.
Lins e Silva (2005) corroboram com os autores citados acima, e
complementam que dentre os fatores que afetam o preço estão a natureza do ramo
de atividades da empresa, o grau de concorrência entre os ramos de atividades, as
características do produto, as condições econômicas locais, nacionais e mundiais e
as políticas governamentais.
A determinação do preço dos produtos e serviços é um processo que requer
variáveis diferentes. O custo é apenas uma delas, porém muito significativo. (LINS;
SILVA, 2005).
Os preços de vendas são formados pelo mercado, nesse sentido, Assef
(1999) diz que a probabilidade da empresa fixar os preços de acordo com a margem
pretendida é irrisória. Pois, se isso fosse feito, a empresa perderia vendas e
participação no mercado, exceto em mercados monopolistas.
A determinação do preço de venda é uma questão fundamental para a empresa. Se ela praticar um preço muito alto inibirá a venda, e se o preço for muito baixo poderá não cobrir os custos e despesas. Os resultados econômicos e financeiros favoráveis dependem de um preço de venda adequado. No mercado globalizado, em muitos ramos de negócios, os preços são impostos pelo mercado, e as empresas precisam se ajustar para acompanhar os preços internacionais (HOJI, 2006, p.320).
Por mais impositivo que seja o preço do mercado, a empresa não deve
vender um produto que gera retorno negativo ao longo do tempo, a não ser que
tenha objetivos estratégicos ou outras vantagens e interesses.
2.4.1 Aplicação de mark-ups
Para se chegar ao preço a ser praticado, geralmente pode ser aplicado o
mark-up (marca acima), índice que, ao ser aplicado sobre os gastos de um
determinado bem ou serviço, permite obter o preço de venda.
Cogan (c1999) apregoa que esse índice é tal que cobre os impostos e taxas
aplicadas sobre as vendas, as despesas administrativas, as despesas fixas, custos
indiretos fixos de fabricação e o lucro.
33
O mark-up indica o quanto do preço do produto está acima do seu custo de
produção e distribuição. Pode ser expresso como uma quantia fixada ou como
percentual. O valor representa a quantia efetiva cobrada sobre o produto a fim de
obter o preço de venda. É o percentual do Preço de Venda que paga todas as
contas, que só existem quando ocorre a Venda de um Produto ou Serviço. Tem-se
como exemplo destas contas: Impostos, Comissão, Encargos Financeiros sobre
desconto de Títulos ou Duplicatas, etc., incluindo-se também nestas contas o Lucro
(BRUNI; FAMÁ, 2008; COGAN, c1999).
Para calcular a taxa de marcação deve-se incluir tudo o que se pretende
cobrar no preço de venda, exceto o próprio custo de fabricação do produto,
lembrando que os itens a serem incluídos devem ser apresentados em percentuais
em relação ao próprio preço de venda (RIBEIRO, 2009)
De acordo com BRUNI; FAMÁ (2008, p.282) a formula do Mark-up é:
Multiplicador: Mark-up = Preço de Venda ou Mark-up = 1 ________________ ______________________ Custo Variável 1 – Soma taxas Percentuais
Divisor: Mark-up = Custo Variável ou Mark-up = 1 – Soma taxas Percentuais ________________ Preço de Venda
O administrador ao calcular o preço de venda da mercadoria através da
fórmula do mark up, saberá que dentro do seu preço de venda estarão incluídos
todos os gastos de sua empresa como também a margem de lucro desejada.
Conforme o tipo de custos e despesas, se variáveis ou fixos, o markup terá
percentuais diferentes.
De modo geral, o preço de venda deverá ter o valor suficiente para a quitação
dos compromissos da empresa, incluindo o custo de reposição do estoque, o custo
financeiro de estocagem, os impostos, as comissões e ainda contribuir para geração
de recursos para o pagamento despesas que não estão ligadas ao preço de venda e
aquilo que o empresário julga o mais importante, que é o tão desejado e sonhado o
lucro.
34
Sintetizando, o preço ideal de venda é aquele que cobre os custos do produto
ou serviço e ainda proporciona o retorno desejado pela empresa, pois num mercado
competitivo, os preços são formados pela lei da oferta e procura.
2.5 Margem de contribuição
A margem de contribuição de um produto, mercadoria ou serviço é a
diferença entre o valor das vendas e os custos variáveis. Através dela, pode-se
avaliar o quanto cada venda contribui para pagar os custos fixos da empresa.
No entender de Martins (1996, p.195) a margem de contribuição por unidade
é “a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto; é o valor que cada
unidade traz efetivamente à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de
fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro”.
Lins e Silva (2005) concordam com Martins ao afirmar que a margem de
contribuição é a diferença entre a receita e a soma dos custos e despesas variáveis,
objetiva tornar mais visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada
uma contribui de modo efetivo para, primeiro, amortizar os gastos fixos e, depois
gerar o lucro propriamente dito.
Diante dos dois conceitos, pode-se dizer que a fórmula para se chegar a
margem de contribuição é a seguinte:
Vendas – Custos Variáveis = Margem de Contribuição
Assef (1999) sugere que a empresa deve conhecer a margem de contribuição
de seus produtos isoladamente, ponderando-as pelos pesos respectivos no
faturamento total, identificando assim a margem média geral.
As margens de contribuição não devem ser o único fator decisório sobre [as] políticas comerciais, mas sim consideradas num conjunto de fatores, que incluem os volumes comercializados, o capital de giro demandado ou originado por cada um e os reflexos nos demais produtos da empresa (ASSEF, 1999, p.36).
Baseada num preço de mercado, sem ajustes, a empresa como um todo
calcula sua margem de contribuição final, dividindo a margem de contribuição por
35
unidade (centros de custo ou de lucro), em proporção aos custos variáveis
individuais (BERNARDI, 2004).
A margem de contribuição (MC) na compreensão de Hoji (2006) é o valor
resultante das vendas (líquidas de impostos) deduzidas dos custos e despesas
variáveis. O autor diz que uma vez apurada a margem de contribuição unitária
(MCU), que é a margem de contribuição relativas a uma unidade do produto, basta
multiplicá-la pela quantidade total de produção e vendas.
Perez Júnior; Oliveira; Costa (1999) advogam que a margem de contribuição
é um conceito de extrema importância para o custeio variável e para a tomada de
decisões gerenciais. Em termos de produto, a margem de contribuição é a diferença
entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis. Entendem a
margem de contribuição como a parcela do preço de venda que ultrapassa os custos
e despesas variáveis e que contribuirá para a absorção dos custos fixos e, ainda,
para a formação do lucro.
2.6 Análise: Custos x Volume x Lucro
A análise da relação custo – volume - lucro tem a finalidade de calcular o
ponto de equilíbrio, isto é, o ponto em que as receitas de vendas se igualam com a
soma dos custos e despesas e o lucro é nulo.
Para Lins e Silva (2005, p.110) o ponto de equilíbrio também pode ser
chamado de “ponto de ruptura, e significa o nível de volume no qual as receitas se
igualam as despesas totais, sendo que a empresa não tem lucro, nem prejuízo
quando as vendas são iguais ao volume de ponto de equilíbrio”. A margem de
contribuição pode ser utilizada para determinação do ponto de equilíbrio.
O ponto de equilíbrio operacional (PEO) no entender de Assef (1999)
identifica o nível mínimo de receitas necessário para o cumprimento dos custos fixos
e variáveis. Neste nível a empresa não estará lucrando um centavo, pois as receitas
se igualam ao custo total, ou seja:
CT = CF = CV
Onde: CT = Custo Total CF = Custo Fixo CV = Custo variável
36
Bernardi (2004) concebe o ponto de equilíbrio como o volume calculado em
que as receitas totais de uma empresa se igualam aos custos e despesas totais,
com lucro igual a zero.
No ponto de equilíbrio (PE) conforme alerta Hoji (2006), a empresa está
produzindo (e vendendo) a quantidade de produtos suficiente para cobrir, além dos
custos e despesas variáveis, os custos e despesas fixos, ou seja, os custos totais.
A empresa para atingir seus objetivos, incorre em custos e despesas. Ela
precisa preocupar-se continuamente com a manutenção da eficiência e da
produtividade em padrões bons, ou seja, operar com custos e despesas em níveis
aceitáveis e compatíveis, sem perda da qualidade.
De acordo com a linha de pensamento de Bernardi (2004) todos os custos e
despesas são passiveis de redução de valores absolutos ou valores relativos, porém
não de forma indefinida. Os funcionários da empresa devem estar ou ser motivados
e capacitados para constantemente buscar as melhores soluções, econômicas e
mais eficientes.
Para que essas reduções ocorram, Bernardi (2004) relata alguns itens
necessários para a empresa:
• Criação de um clima de eficiência e produtividade;
• Incentivos e motivação de toda a equipe na busca constante de soluções
melhores;
• Que estimule uma política continua de: melhorias; redução de custo e
reduções de despesa;
• Criação de condições de implantação e controle de processos.
A metodologia de formulação de preços somente forma o preço. No entanto, preços competitivos têm relação estreita com custos e despesas competitivos, que, por sua vez, são propiciados pela integração harmônica de atividades, sendo o lucro a resultante da melhor combinação de todos os fatores (BERNARDI, 2004, p.87-88).
De acordo com Bruni e Famá (2008) uma das principais funções da
contabilidade de custos consiste em gerar subsídios para a tomada de decisões.
Nesse sentido, a identificação e a distinção de gastos conforme sua variabilidade em
variáveis e fixos torna-se muito mais importante do que a mera separação entre
custos e despesas, por exemplo. Pois, a relação entre custos fixos e variáveis
37
consiste em importante etapa na análise de formação de preços e projeção de lucros
obtidos a diversos níveis possíveis de produção e vendas.
O Planejamento do lucro exige uma compreensão das características dos
custos e de seu comportamento nos diferentes níveis operacionais. Diante desse
cenário, a empresa que não observar com cuidado o dimensionamento dos seus
recursos, gerando ociosidade e despesas em nível elevado, sem controle dos
aspectos vitais, pensando apenas no preço, estará com seus dias contados.
2.7 Impostos
Os impostos incidem sobre o faturamento ou resultados da empresa e, não
tem vinculação qualquer com a folha de pagamento. Com exceção do PIS
(Programa de Ação Social), que incide tanto sobre o faturamento, na maioria das
atividades produtivas e sobre a folha de salários naquelas consideradas sem fins
lucrativos. De outro modo, os encargos trabalhistas incidem sobre o valor das
remunerações ou sobre outras diferentes bases do faturamento (ASSEF, 1999).
Por serem relevantes e se constituírem num pesado encargo para a empresa,
os impostos devem ser cuidadosamente avaliados e considerados corretamente nos
preços (BERNARDI, 2004).
No Brasil, um dos principais aspectos a serem analisados na formação de custos e no processo de fixação de preços consiste na análise dos impostos incidentes nas operações de elaboração e venda. Os tributos não são incorporados nos custos contábeis dos produtos, por isso devem ser analisados e contemplados com cuidado na formação dos preços (BRUNI; FAMÁ, 2002, p.290).
Bernardi (2004) ressalta que é apropriado tratar o assunto “impostos” nas
condições mais usuais, tendo em vista a variedade de situações específicas,
alíquotas e particularidades regionais, as mudanças constantes na legislação, entre
outros. O autor comenta que embora possa haver mudanças de alíquotas, criação e
extinção de impostos (CPMF), estudos (IVA – imposto sobre Valor Agregado),
consolidação na legislação de impostos regionais, os cálculos basicamente são
mantidos, ajustados a possíveis situações, de forma que a essência e o conceito de
inclusão dos mesmos nos cálculos permanecem válidos.
38
Para estudar os custos e os preços, conforme Bruni e Famá (2008) a análise
de tributos deve começar com a distinção entre os cumulativos (não permitem a
dedução posterior do desembolso com o tributo) e não cumulativos (que permitem o
aproveitamento posterior do imposto pago, não devendo ser incorporado ao preço
dos produtos.
No Brasil os dois principais impostos não cumulativos correspondem ao
imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e ao imposto dos
Produtos Industrializados (IPI). Entre os principais tipos cumulativos, cita-se o
Imposto sobre Serviços (ISS); a contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS); o Programa de Integração Social (PIS); e o Imposto de Renda
Pessoa Jurídica (IRPJ) (BRUNI; FAMÁ, 2008).
Além dos tributos previstos na legislação tributária que incidem sobre o seu
faturamento, como PIS, COFINS e ISS, que são comuns a todas as empresas
prestadoras de serviços, essas empresas ainda pagam impostos e contribuições
sobre o Lucro. Para esse fim, as empresas podem optar por uma das duas
modalidades previstas na Lei, ou seja, Lucro Presumido ou Lucro Real, conforme
quadro 3.
Lucro Definição Alíquota
Presumido
Forma de tributação; Usa como base de cálculo do imposto, o valor apurado mediante a aplicação de um determinado percentual sobre a receita bruta.
Representa uma modalidade de apuração de 2 tributos: IRPJ e CSLL, pagos trimestralmente.
A opção pelo Lucro Presumido é vantajosa para as empresas cujo Lucro (Receitas (-) Despesas) é igual ou superior a 32%. Quando a margem de lucro é inferior a 32% é mais vantajoso optar pelo pagamento dos tributos acima com base no Lucro Real.
As alíquotas dos tributos são aplicadas sobre um lucro que se presume, que constitui a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Para as empresas de prestação de serviços, de modo geral, a base de cálculo do Lucro Presumido é de 32% do faturamento mensal.
• IRPJ: 15% para faturamento trimestral até R$ 187.500,00;
• IRPJ: 25% sobre a parcela do faturamento trimestral superior a R$ 187.500,00;
• CSLL: 9% sobre
39
qualquer valor de faturamento.
Real
Significa o próprio lucro tributável, para fins legislativos do imposto de renda, distinto do lucro líquido apurado contabilmente. Implica a confrontação das receitas e gastos comprovados por documentação hábil, idônea e aceita pelo fisco. A conta de subtração de receitas menos gastos aceitos pelo fisco resulta no lucro real. Sobre o lucro real incidem Imposto de renda e contribuição Social. Essa opção deve ser adotada quando o Lucro efetivo (Receitas menos Despesas comprovadas) é inferior a 32% do Faturamento do período e pode ser apurado trimestral ou anualmente. Os tributos variam de 24% (9% + 15%) a 34% (9% + 25%), aplicados sobre o Lucro e não sobre o faturamento.
As alíquotas dos tributos para cálculo do IRPJ e da CSLL nessa modalidade são:
• IRPJ: 15% para Lucro até R$ 20.000,00/mês;
• IRPJ: 25% para Lucro acima R$ 20.000,00/mês;
• CSLL: 9% sobre qualquer Lucro apurado.
Quadro 3 : Tributos sobre o lucro Fonte : Adaptado de Bruni; Famá (2008)
De forma resumida, observa-se que o lucro Real se refere os impostos
calculados com base no lucro real da empresa, apurado, considerando-se todas as
receitas, menos todos os custos e despesas da empresa, de acordo com o
regulamento do imposto de renda e, o no lucro Presumido, os impostos são
calculados com base num percentual estabelecido sobre o valor das vendas
realizadas, independentemente da apuração do lucro.
No próximo item serão apresentados os principais tributos existentes no
Brasil, baseados nos conceitos de Bruni; Famá (2002; 2008) e Bernardi (2004)
2.7.1 Tributos federais
• Imposto sobre produtos industrializados - É um imposto cobrado com base
na industrialização dos produtos, considerando esta, como a operação que
40
modifica a natureza, o funcionamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, além de aperfeiçoá-lo para o consumo.
Alíquotas – Variáveis em função da classificação dos produtos
Incidência – Indústria, sobre o preço de venta total (imposto externo)
Norma – Decreto n.2.637, de 25 de junho de 1998.
• Programa de integração social (PIS) – Instituído com base na Medida
Provisória n. 1.249, de 14 de dezembro de 1995. É um contribuição cobrada
sobre o faturamento, sobre a mercadoria sem o IPI. O valor do tributo é obtido
mediante a aplicação de alíquota de 0,65% sobre a receita bruta mensal,
excluída do IPI. As entidades sem fins lucrativos devem recolher PIS com
base na folha de salários mensal, empregando uma alíquota igual a 1%. O
PIS não gera créditos, existindo, porém, isenção no caso de exportações.
Alíquotas - 0,65% a 1%
Incidência: Industria, comércio e serviços
Normas – Lei Complementar n.07/70 e Lei n. 9.718, de 27 de novembro de
1998.
• Contribuição para financiamento da seguridade social (COFINS) – É uma
contribuição cobrada sobre o faturamento. Todas as empresas,
independentemente do porte, estão sujeitas ao COFINS. Não gera crédito e
existe a isenção nas vendas referentes a exportação.
Alíquota - 3%
Incidência – Indústria, comércio e serviços.
Normas – Lei Complementar n.70, de dezembro de 1991, e Lei n. 9.718, de
27 de novembro de 1998.
• Imposto de Renda (IR) - Calculado sobre o lucro real, ou seja, sobre o lucro
contábil, ajustado por parâmetros fiscais, adições e exclusões.
Normas – Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999.
Alíquotas – variáveis, sendo a básica de 15% com adicionais, dependendo da
faixa de lucro real atingida, estipulada pelo Fisco. As diferentes possibilidades
do lucro podem ser representadas por: a) lucro presumido; b)Lucro arbitrado
e; c) lucro real.
• Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) – Tem como fato gerador a receita
bruta ou lucro liquido auferido pela empresa. É calculada sobre o lucro do
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Imposto de Renda e considerada despesa dedutível do IRPJ para efeito de
tributação.
Alíquota – 9% do lucro após a própria contribuição, ou 8,257% do lucro
ajustado especificamente (base de cálculo)
Normas – Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e Lei n. 9.718, de 27 de
dezembro de 1998.
Algumas atividades prestadoras de serviços, definidas pela Legislação,
devem a cada fatura descontar um percentual de Imposto de Renda para ser
retido na fonte. Os percentuais variam conforme determinação da Receita
Federal em listagem de serviços específicos e são compensáveis com o IR
devido sobre os resultados.
• Sistema Simples – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuição das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (EPP) na
Esfera Federal, pode ser ou não integrado aos Estados e Municípios, desde
que haja convênio. Unifica a cobrança do Imposto de Renda Pessoa Jurídica,
o PIS, o COFINS, o IPI, a Contribuição Social sobre o Lucro, bem como as
contribuições previdenciárias (parte do empregador). O tributo incide sobre a
renda bruta mensal das empresas (resultado de bens ou serviços)
descontada das vendas canceladas e descontos incondicionais concedidos.
Para empresas industriais, sujeitas ao IPI, deve ser acrescentado para todas
as faixas o percentual de 0,5% para cobertura dos impostos.
Alíquota – 3 a 8,6% do faturamento
Aplicabilidade gradativa – de R$ 60,000 a R$ 1.2000.000/período de
faturamento.
Normas – Lei n. 9.317/96
2.7.2 Tributos estaduais
• Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) – Cobrado sobre
a circulação de mercadorias e alguns serviços classificados (fretes). Cada
Estado possui sua legislação própria, embora na concepção do produto não
se devam encontrar muitas variações.
Possui como fatos geradores:
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a) A venda de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou
produtor;
b) A entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor de
mercadoria importada do exterior;
c) O fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em
restaurantes, bares e outros estabelecimentos similares;
d) A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicações;
e) A entrada de bens do ativo imobilizado, oriundos de outros Estados ou
Distrito Federal e que sejam utilizados na atividade produtiva;
f) A entrada de bens de consumo, a partir de janeiro de 2000 (para alguns
Estados, a partir de 1999)
Incidência – Indústria, comércio e alguns serviços específicos. Ocorre sobre o
preço de venda, cobrado “por dentro”, ou seja, no preço de venda do produto
(base de cálculo), já se encontra embutido o valor do ICMS incidente.
Norma – Decreto n. 45,490, de 30 de janeiro de 2000.
O ICMS é um imposto proporcional, com alíquotas diferenciadas de
acordo com o tipo de mercadoria ou serviço e com os destinos das
operações.
2.7.3 Tributos municipais
• Imposto sobre serviços (ISS) - cobrado sobre os serviços prestados, conforme
determinam as Prefeituras Municipais.
Aliquotas:variáveis conforme classificação de atividades, podendo variar de
município para município, geralmente iguais a 5%.
Incidência – Prestadores de serviços
Normas – Decreto n. 22.470, de julho de 1996 e Leis posteriores.
Para evitar problemas decorrentes de guerra fiscal entre os municípios,
defende-se a idéia de o ISS deve ser pago no local onde o serviço foi
prestado, independentemente da origem da empresa. O ISS não gera direito
a crédito fiscal e é calculado por fora.
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Concluindo a apresentação dos tributos, é importante ressaltar que foram
descritos de forma genérica e nas formas mais usuais, lembrando que existe
particularidades regionais, do ramo de atividades, isenções e até algumas
características das atividades.
É importante que cada empresa ao formar o preço de seus produtos ou
serviços, avalie sua situação específica e a cadeia de incidências, no que diz
respeito aos tributos sobre as vendas e os lucros, para então estruturá-los
corretamente nos cálculos.
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3 METODOLOGIA
A palavra “Método” tem sua origem na união dos termos gregos: meta
(através, por meio de) e hodos (caminho), originando a expressão methodos, ou
seja, trata-se do caminho pelo qual se chegará a um determinado fim.
Segundo Goldenberg (1999), método é o caminho e organização e logia
significa o estudo sistemático, envolvendo a atividade investigativa. Neste sentido,
metodologia, pode ser entendida como o caminho a ser utilizado na obtenção dos
dados com os quais se desenvolverão os raciocínios posteriores.
O método consiste na escolha do procedimento para descrever e explicar
determinados fenômenos. Estes procedimentos se assemelham aos utilizados nos
métodos científicos que, com base em teorias já existentes, procuram delimitar um
problema, realizar observações e interpretá-las, fundamentadas nas relações
encontradas. (Richardson, 1999).
3.1 Tipologia de pesquisa
O enfoque deste estudo é o desenvolvimento de uma pesquisa exploratória
realizada com os produtos da Empresa X. O caminho escolhido para atingir-se o
objetivo é a elaboração de uma pesquisa exploratória, descritiva, de modo
qualitativo.
Gil (2002, p. 17) considera a pesquisa como "procedimento racional e
sistemático que tem como objetivo proporcionar respostas aos problemas que são
propostos". Compartilham desta mesma idéia Lakatos e Marconi (2001), que a
definem como a procura de respostas e solução de problemas para questões
propostas, através da utilização de métodos científicos.
Ainda de acordo com Gil (2002), a pesquisa exploratória visa proporcionar
maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo explícito ou a construir
hipóteses, tendo como objetivo principal o aprimoramento de idéias ou a descoberta
de intuições.
Neste sentido, Martins (2002, p.23-24) cita que a pesquisa exploratória é
recomendada quando:
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Se tem pouco conhecimento do assunto. É uma abordagem adotada para a busca de maiores informações sobre determinado assunto de estudo. Possui um planejamento flexível para possibilitar a consideração dos mais diversos aspectos de um problema.
Portanto, a pesquisa exploratória é usada para definir um problema com
maior precisão, identificando dados relevantes antes que se desenvolva uma
abordagem. Como o próprio nome alude, procura explorar um problema para
fornecer critérios e compreensão.
Partindo para a abordagem, a presente pesquisa se caracterizada como
descritiva em função da finalidade de conhecer e interpretar os fatos, sem neles
interferir, interessando-se em observar os fenômenos, descrevendo, classificando e
interpretando-os.
Segundo Vergara (2000, p. 47) a pesquisa descritiva exibe as características
de determinada população ou fenômeno, estabelece correlações entre variáveis e
define sua natureza. "Não têm o compromisso de explicar os fenômenos que
descreve, embora sirva de base para tal explicação".
Por outro lado, a pesquisa descritiva pode assemelhar-se à pesquisa
exploratória, indo além de simples identificação da existência de relações entre
variáveis, buscando determinar a origem dessa relação, que para Gil (1991, p. 46)
pode-se definir como: "embora definidas como descritivas a partir de seus objetivos
acabam servindo mais para proporcionar uma nova visão do problema, o que as
aproxima das pesquisas exploratórias".
A pesquisa em questão pode ser considerada uma pesquisa descritiva, na
medida em que descreverá a lucratividade dos produtos da Empresa X. Quanto a
sua forma, a presente pesquisa se caracteriza como qualitativa, que de acordo com
Malhotra (2001), é um método de pesquisa exploratório, baseado em pequenas
amostras e que proporciona compreensão do contexto do problema.
De acordo com Roesch (2007), “a pesquisa qualitativa e seus métodos de
coleta e análise de dados são apropriados para uma fase exploratória de pesquisa”,
justamente o enfoque da pesquisa em questão.
Com relação à pesquisa qualitativa, Godoy (1995) compreende que essas
pesquisas visam a uma maior compreensão do assunto através da descrição mais
apurada dos dados coletados e que todas as informações coletadas são importantes
e necessitam ser analisadas.
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Ainda para a realização da pesquisa, foi utilizado o estudo de caso, que tem
por objetivo obter informações semelhantes á do problema do pesquisador. É um
estudo aprofundado, para obter informações sobre o problema, sendo em uma
comunidade, dentro de uma empresa, procurando achar a solução, sendo
considerado um estudo amplo e detalhado.
Segundo Gil (2002, p. 54):
É uma modalidade de pesquisa amplamente utilizada nas ciências biomédicas e sociais. Consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento, tarefa praticamente impossível mediante outros delineamentos já considerados.
Já para Malhotra (2006, p. 223) o Estudo de Caso único é um “estudo pré-
experimental em que um único grupo de unidades de teste é exposto a um
tratamento X, tomando-se, em seguida, uma única medida sobre a variável
dependente”.
A pesquisa foi considerada documental pelo fato dos dados serem levantados
através de documentos da empresa pesquisada e através de notas fiscais de
fornecedores de mercadorias.
Para Gil (2002) a pesquisa documental tem muita semelhança com a
pesquisa bibliográfica. Porem, a diferença entre ambas esta na natureza das fontes.
A pesquisa documental vale-se de materiais que não receberam ainda um
tratamento analítico, ou que ainda podem ser alterados, ou reelaborados de acordo
com os objetos da pesquisa.
3.2 Sujeito de estudo
A pesquisa foi realizada na Empresa X, com uma amostra total de 40
produtos, divididos em dois grupos e 4 subgrupos, sendo os grupos compostos
pelos produtos que se pensavam possuir um maior giro e os que se pensavam
possuir uma maior lucratividade, e os subgrupos sendo: porcelanas, inox, cristais e
vidros.
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3.3 Instrumento de pesquisa
Foram coletados os dados a partir de planilhas de controle financeiro da
empresa, onde continham as despesas e as receitas, e os custos dos produtos
analisados foram levantados através de pesquisa nas notas fiscais de fornecedores,
sendo gerados a partir daí tabelas para melhor compreensão e analise.
3.4 Análise e apresentação
Para fazer a analise foi utilizado o programa Excel, onde foram elaboradas
planilhas que continham os custos dos produtos e os impostos incidentes sobre eles.
As analises foram apresentadas de forma descritiva, sendo analisados um a um,
levando em consideração o custo de aquisição, a margem de contribuição e o lucro
real apresentado.
3.5 Limitações da pesquisa
O principal fator limitante da pesquisa foi o tempo e a grande quantidade de
produtos que a empresa possui. A empresa possui hoje cerca de 6000 itens, não
havendo tempo hábil para serem analisados todos ate o final da conclusão da
pesquisa.
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