AJES – FACULDADE DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ADMINISTRA ÇÃO DO VALE

DO JURUENA

CURSO: BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

A CONTABILIDADE DE CUSTOS E OS SISTEMAS DE CUSTEIOS

Autora: Linda Izui Sakuno Orientadora: Ahiram Cardoso Silva Lima

JUÍNA/2009

AJES – FACULDADE DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ADMINISTRA ÇÃO DO VALE

DO JURUENA

CURSO: BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

A CONTABILIDADE DE CUSTOS E OS SISTEMAS DE CUSTEIOS

Autora: Linda Izui Sakuno Orientadora: Ahiram Cardoso Silva Lima

“Monografia apresentada ao curso de Bacharelado em Ciências Contábeis, da Faculdade de Ciências Contábeis e Administração do Vale do Juruena como requisito parcial para obtenção do título Bacharel em Ciências Contábeis.”

JUÍNA/2009

AJES – FACULDADE DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ADMINISTRA ÇÃO DO VALE

DO JURUENA

CURSO: BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

BANCA EXAMINADORA

_____________________________________ Profª Ms Cleiva Schaurich Mativi

______________________________________ Profº Esp. Cláudio Luís Lima Dos Santos

_____________________________________ Profª Ms. Ahiram Cardoso Silva Lima

ORIENTADORA

AGRADECIMENTOS

Agradeço aos professores, colegas e familiares nesta jornada Acadêmica, em

especial à Profª Ms Ahiram Cardoso Silva Lima, orientadora do meu trabalho, pela

paciência e dedicação, o meu carinho e admiração.

RESUMO

A pesquisa foi sobre a Contabilidade de Custos e os Sistemas de Custeios,

tendo como problema de pesquisa identificar Quais os principais sistemas de

custeios utilizados nas empresas? Criou-se algumas hipóteses a serem verificadas

durante a pesquisa, tendo como objetivo geral analisar os sistemas de custeio que é

o método usado para a apropriação dos custos. A metodologia utilizada foi

bibliográfico com a utilização de diversos livros sobre sistema de custeio. Foi

estudado o custeio variável, por absorção, ABC, RKW, custos conjunto, por

departamento, por ordem de processo e verificado como são utilizados. O custeio

por absorção e o custeio variável são os dois métodos básicos de custeio, eles

podem ser usados com qualquer sistema de acumulação de custos. A diferença

entre os dois métodos está no tratamento dos custos fixos. O custeio ABC é uma

forma mais sofisticada de apropriar os custos indiretos de fabricação; custeio por

departamento, nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos

produtos; custos conjuntos, distribuição dos custos de um departamento de serviços

para os demais departamentos; custeamento por ordem de produção, acumula e

registra dados de operações das fábricas que trabalham por encomenda; custeio por

processo, o processo de produção estuda o mercado e faz consumir o produto por

meio de propaganda; custo-padrão serve como parâmetro para os custos ideais;

RKW uma forma de alocação de custos e despesas. Conclui-se que para a escolha

do sistema de custeio deve-se observar o produto e ramo de atividade.

Palavras-chave: Contabilidade de Custos. Sistema de Custeio. Apropriação dos Custos.

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................... 7

1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO ............................................................................................ 7

1.2 PROBLEMA DE PESQUISA ...................................................................................... 8

1.3 HIPÓTESES .......................................................................................................... 8

1.4 OBJETIVOS .......................................................................................................... 9

1.4.1 Objetivo geral ............................................................................................... 9

1.4.2 Objetivos específicos ................................................................................. 10

1.5 DELIMITAÇÃO DA PESQUISA ................................................................................. 10

1.6 JUSTIFICATIVA .................................................................................................... 10

1.7 ESTRUTURA DO TRABALHO .................................................................................. 11

2 REFERENCIAL TEÓRICO ............................. ........................................................ 12

2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................... 12

2.1.1 Custos Fixos e Variáveis ........................................................................... 15

2.2 DIFERENÇA ENTRE CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE FINANCEIRA ..... 16

2.3 FORMAS DE CUSTEIO .......................................................................................... 18

2.3.1 Custeio Variável ......................................................................................... 18

2.3.2 Custeio Absorção....................................................................................... 19

2.3.3 Custeio ABC .............................................................................................. 20

2.3.4 Custeio por departamento ......................................................................... 23

2.3.5 Custo Conjunto .......................................................................................... 24

2.3.5.1 Distinção entre co-produtos, subprodutos e sucatas ........................... 25

2.3.6.Sistema de Custeamento por Ordem de Produção ................................... 26

2.3.7 Custeio de Ordens e de Encomendas ....................................................... 27

2.3.8 Sistema de Custeamento por Processo ..................................................... 28

2.3.9 Custeio por Processo ................................................................................. 29

2.3.10 Os Custos e a Contribuição Marginal ...................................................... 29

2.3.11 Custo- Padrão .......................................................................................... 30

2.3.12 RKW ........................................................................................................ 32

2.4 CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÃO ....................................... 33

3 METODOLOGIA DA PESQUISA ......................... .................................................. 34

4 ANÁLISE E RESULTADOS ............................ ....................................................... 36

5 CONCLUSÃO ....................................... ................................................................. 47

REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 49

7

1 INTRODUÇÃO

1.1 Contextualização

A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Geral, pela necessidade

de se conhecerem os custos dos produtos para avaliar estoques e apurar o

resultado nas indústrias.

Em grandes empresas industriais, esta deve trabalhar subordinada a um

grupo controlador ou a uma diretoria financeira, tendo a mesma importância da

Contabilidade Geral, recebendo desta orientação, a respeito de políticas, diretrizes,

critérios e procedimentos e deverá ter integração e coordenação entre os dois

componentes.

A Contabilidade de Custos faz parte da Contabilidade Gerencial e tem como

sua principal fonte a Contabilidade Financeira. Desenvolveu-se com a revolução

industrial e teve que se adaptar à nova realidade econômica com o aparecimento de

máquinas e grande escala de produção. Ela tem a função de gerar informações

rápidas e precisas para a administração, para a tomada de decisões.

É de grande importância para o administrador da empresa, o controle das

operações e dos custos e a solução de problemas específicos e que estão ligados à

Contabilidade Gerencial.

Leone (2008, p., 20) cita que:

Outra particularidade da Contabilidade de Custos é que ela trabalha dados operacionais de vários tipos: os dados podem ser históricos, estimados, padronizados e produzidos. Aqui reside, também, uma das fortes vantagens da Contabilidade de Custos.ela pode fornecer informações de custos diferentes para atender a necessidades gerenciais diferentes. São muitas as necessidades gerenciais. Apenas como forma de atender a uma exigência didática, os estudiosos classificaram as necessidades gerenciais em três grandes grupos: a. Informações que servem para a determinação da rentabilidade e do desempenho das diversas atividades da entidade; b. Informações que auxiliam a gerência a planejar, a controlar e administrar o desenvolvimento das operações. c. Informações para a tomada de decisões.

Há várias formas de custeio que são estabelecidas conforme as

necessidades dos usuários e que esses usuários em conjunto com o contador de

custos deverão analisar qual o melhor sistema de custeio a ser implantado.

8

No entanto, a Contabilidade de Custos é parte integrante da contabilidade,

está considerada como uma ciência, é um instrumento disponível poderoso porque

utiliza os princípios, os critérios e os procedimentos fundamentais da ciência

contábil.

1.2 Problema de pesquisa

Segundo Gil, (2002, p. 23), toda pesquisa se inicia com algum tipo de

problema, ou indagação. Todavia, a conceituação adequada de problema de

pesquisa não constitui tarefa fácil, em virtude das diferentes acepções que envolvem

este termo.

Formular o problema consiste em dizer, de maneira explícita, clara, compreensível e operacional, qual a dificuldade com a qual nos defrontamos e que pretendemos resolver, limitando o seu campo e apresentando suas características. Desta forma, o objetivo da formulação do problema da pesquisa é torná-lo individualizado, específico, inconfundível. (RUDIO (1978, p. 75), apud (LAKATOS E MARCONI, 2004,p.139).

O problema a ser investigado no trabalho de pesquisa é: Quais as principais

diferenças entre os sistemas de custeios utilizados nas empresas?

1.3 Hipóteses

“ Hipótese é uma proposição enunciada para responder tentativamente a um

problema “. (PARDINAS, 1969, p. 132) apud (LAKATOS e MARCONI, 2004, p. 136).

Trujillo, (1974, 132) apud Lakatos, e Marconi (2004, p. 136 e 137) citam:

A hipótese é uma proposição antecipadora à comprovação de uma realidade existencial. É uma espécie de pressuposição que antecede a constatação dos fatos. Por isso se diz também que as hipóteses de trabalho são formulações provisórias do que se procura conhecer e, em conseqüência, são supostas respostas para o problema ou assunto da pesquisa.

9

Formulado o problema da pesquisa, o passo seguinte é encontrar a principal resposta provável à pergunta proposta. Essa resposta recebe o nome de hipótese. Então, a hipótese é a solução provisória ou uma proposta de solução do problema que carece de investigação. (SILVA, 2003, p. 54).

• Existe diferença nos resultados encontrados entre o custeio variável e o

custeio por absorção;

• A diferença básica entre os custeios por absorção e variável está nos custos

fixos;

• Os diversos tipos de custeios devem ser escolhido de acordo ao produto e a

atividade da empresa;

• O custo conjunto é ideal para empresas que trabalham com produtos que

utilizam os resíduos dos produtos principais;

• O custo-padrão serve como parâmetro utilizado nas empresas para verificar

seu desempenho;

• O custeio por ordem de produção é ideal para a produção por encomenda;

• No custeio por processo deve ser observado o mercado consumidor.

1.4 Objetivos São os fins teóricos e práticos que se propõe alcançar com a pesquisa. Nessa parte do projeto, deve ficar evidente quais os propósitos da pesquisa. O objetivo (ou objetivos) do estudo deverá ser definido da forma mais evidente possível, para indicar, com clareza, o propósito do estudo. O pesquisador deve evitar que seu problema torne-se geral e abrangente a ponto de não poder ser investigado e a delimitação do campo de estudo deve ser bem definida nos objetivos pretendidos. (SILVA, 2003, p. 57).

1.4.1 Objetivo geral Objetivos gerais procuram dar uma visão geral do assunto da pesquisa. O pesquisador estabelece o que espera conseguir com sua investigação e define aonde pretende chegar. Não deve preocupar-se com a delimitação do tema, que será mais bem detalhado nos objetivos específicos. O objetivo em geral é construído em uma frase ou parágrafo. Sugere-se a utilização dos verbos no infinito para a descrição dos objetivos. (SILVA 2003, p. 57).

O objetivo geral da pesquisa é verificar quais as principais diferenças entre os

sistemas de custeio.

10

1.4.2 Objetivos específicos Objetivos específicos são um desdobramento do objetivo geral em questões mais específicas. Como bem salienta Parra Filho (2000), é nessa fase que a amplitude da proposta de trabalho tem sua delimitação e que permite o avanço da pesquisa em sua devida profundidade, pois as generalizações são fatores que acabam impedindo a execução de trabalhos produtivos. (SILVA. 2003, p. 58).

Os objetivos específicos do trabalho são:

• Descrever conceitos de diversos autores sobre a contabilidade de custos;

• Analisar formas de custeio;

• Identificar como escolher os sistemas de custeio na empresa

1.5 Delimitação da pesquisa

O trabalho foi delimitado utilizando apenas pesquisa bibliográfica através de

estudo e análise dos conceitos dos diversos autores sobre os principais sistemas de

custeio

1.6 Justificativa

Segundo Lakatos e Marconi (2006, p. 221), justificativa consiste numa

exposição sucinta, porém completa, das razões de ordem teórica e dos motivos de

ordem prática que tornam importante a realização da pesquisa.

A importância deste trabalho é mostrar aos profissionais contadores na área,

a utilização da Contabilidade de Custos, no planejamento, controle de custos, na

tomada de decisões e no atendimento às exigências fiscais e legais. Com o

crescimento das empresas, a Contabilidade de Custos é encarada como uma forma

eficiente de auxílio gerencial. Dentre as várias funções duas são mais relevantes:

auxílio ao controle e na ajuda de tomada de decisões. No que diz respeito ao

controle, a Contabilidade de Custos fornece dados para se estabelecer padrões,

orçamentos e formas de previsão e num estágio seguinte acompanhar os

acontecimentos para comparação com os valores antes definidos.

Atualmente, com o aumento da competitividade na maioria dos mercados,

sejam, industriais, comerciais e de serviços, a Contabilidade de Custos torna-se

11

altamente relevante na tomada de decisões nas empresas, pois as mesmas já não

podem definir seus preços apenas nos custos incorridos, e sim baseado nos preços

praticados no mercado em que atuam.

Assim, a contabilidade mais moderna vem criando sistemas de informações

que permitam melhor gerenciamento de custos em uma empresa.

1.7 Estrutura do trabalho

O trabalho está estruturado em 5 (cinco) capítulos. No primeiro consta a

introdução com a contextualização, problema da pesquisa, objetivos geral e

específico, hipóteses, delimitação da pesquisa e justificativa.

No segundo capítulo consta o referencial teórico, com citações de diversos

autores sobre Contabilidade de Custos, Diferença entre Contabilidade de Custos e

Contabilidade Financeira, Formas de Custeio, Custeio Variável, Custeio Absorção,

Custeio ABC, Custeio por Departamento, Custo Conjunto, Sistema de Custeamento

por Ordem de Produção, Custeio de Ordens e de Encomendas, Sistema de

Custeamento por Processo, Custo- Padrão, RKW.

No capítulo 3 consta a metodologia com os métodos e técnicas de pesquisa

utilizados no trabalho.

No capítulo 4 consta a análise de dados para obtenção da resposta ao

problema, confirmação das hipóteses.

No capítulo 5 consta a conclusão com a resposta ao problema da pesquisa,

hipóteses confirmadas, e objetivos atingidos.

12

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Contabilidade de Custos

Entende-se por Contabilidade de Custos as técnicas utilizadas para

identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e serviços. Tem por função

gerar informações precisas e rápidas para tomada de decisões.

Segundo Crepaldi (2004, p.13):

Contabilidade de Custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ ou serviços. Ela tem a função de gerar informações precisas e rápidas para a administração, para a tomada de decisões. É voltada para a análise de gastos de entidade no decorrer de suas operações.

Martins (2006, p. 21) cita que:

A preocupação primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado, não a de fazer dela um instrumento de administração. Por essa não-utilização de todo o seu potencial no campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evolução mais acentuada por um longo tempo.

Os contadores usando a Contabilidade de Custos só para resolver

problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado e não como

instrumento de administração e de seu potencial no campo gerencial fez com que a

mesma evoluísse mais lentamente ao longo do tempo.

Conforme Leone (2008, p. 20): “A Contabilidade de Custos coleta, classifica

e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados

de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos.”

E Maher (2001, p. 38) cita que: “é o ramo da contabilidade que mede, registra e

relata informações sobre custos.

Crepaldi, (2004, p. 16) cita que:

No século XX, com a crescente complexidade do mundo empresarial, a Contabilidade de Custos está tornando-se cada vez mais importante na área gerencial da empresa, passando a ser utilizada no planejamento, controle de custos, na tomada de decisões e no atendimento a exigências fiscais e legais.

13

Conforme Martins, (2006, p. 23) É hoje relativamente comum encontrarmos

Bancos, Financeiras, Lojas Comerciais, Escritórios de Planejamento, de Auditoria,

de Consultoria etc. utilizando-se de Contabilidade de Custos.

Leone (2008, p.23) cita:

A Contabilidade de Custos, em algumas decisões, utiliza-se de instrumentos matemáticos e estatísticos que tornam mais úteis e exatas as informações produzidas. O contador de custos deve estar familiarizado com essas técnicas, pelo menos para poder entender-se com os especialistas nesses assuntos, quando eles são chamados para ajudar na solução de problemas na manipulação de dados coletados e na preparação de informações, sempre que as técnicas matemáticas e estatísticas sejam necessárias. Neste livro, vamos estudar algumas dessas técnicas, embora sem descer a detalhes quanto a sua formulação teórica, preferindo deter-nos quanto ao entendimento prático das informações por elas proporcionadas.

Para que as informações produzidas pela Contabilidade de Custos sejam

exatas, utiliza-se de instrumentos matemáticos e estatísticos. Os especialistas em

contabilidade de custos devem estar preparados com esses cálculos para que possa

ajudar na solução de problemas, na manipulação de dados coletados e na

preparação de informações.

Depois discutimos como administradores utilizam informações e como informações contábeis adicionam valor à organização. Focalizamos a utilização da contabilidade de custos – o ramo da contabilidade que mede, registra e relata informações sobre custos. Após estudar contabilidade de custos, você será capaz de adicionar valor a usuários de informações contábeis – que podem ser vistos como clientes da contabilidade de custos. Finalmente, chamamos sua atenção para questões éticas com que você terá que lidar, se fornecer ou utilizar informações contábeis. Quanto mais cedo você estiver ciente dessas questões, melhor você será capaz de lidar com elas em sua carreira profissional. (MAHER, 2001, p. 38).

• Objetivo da Contabilidade de Custos

A contabilidade surgiu da necessidade de se conhecer os custos na

empresa. E Crepaldi (2004, p.16) afirma ‘...surgiu da necessidade de se conhecerem

os custos dos produtos para avaliar estoques e apurar o resultado das indústrias,

tornando-se esse o objetivo principal da Contabilidade de Custos”.

Assim, a contabilidade mais moderna vem criando sistemas de informações que permitam melhor gerenciamento de custos, com base nesse enfoque. Vão ser tratados neste livro conceitos e metodologias relativamente recentes, tais como o Activity Based Costing (doravante tratado como ABC) e o custeio-alvo, que procuram atingir tal objetivo. (MARTINS, 2006, p.22).

Os objetivos da Contabilidade de Custos serão fixados de acordo com as

necessidades apresentadas pelos diversos níveis gerenciais. Embora o contador de

14

custos não estabeleça previamente quais os objetivos de sua atividade, a grande

maioria dos estudiosos do assunto os estabelece apenas para atender a exigências

de ordem didática, uma classificação de objetivos em três grandes grupos, já citados

anteriormente. São eles: (a) o objetivo da determinação da rentabilidade, esta num

sentido bem amplo, que considera o desempenho da entidade e de seus

componentes em todos os sentidos; (b) o objetivo que se traduz pelo controle dos

custos das operações de cada atividade no sentido de minimizá-los pela

comparação constante entre os dados previamente estabelecidos (como

orçamentos, estimações e padrões) e os dados que realmente ocorreram. A procura

pela redução de custos deve passar obrigatoriamente pela análise das causas das

variações ocorridas. Tais causas sempre são decorrência de disfunções

operacionais. O objetivo final é descobrir esses erros, avaliá-los economicamente e

propor medidas corretivas; (c) o objetivo de fornecer informações, normalmente não

recorrentes, aos diversos níveis gerenciais que as solicitam para atender a suas

funções de planejamento e de tomada de decisões. (LEONE, 2008, p. 21).

• Finalidade da Contabilidade de Custos

A tarefa dos registros dos fatos está ligada à Contabilidade Geral ou Financeira. O controle das operações e dos custos e a solução de problemas específicos estão ligados à Contabilidade Gerencial, que é um ponto de apoio fundamental para o administrador da empresa. (CREPALDI, 2004, p.13).

Essa consagração por parte dos Auditores Externos foi a responsável,

então, pela manutenção dos princípios básicos da Contabilidade de Custos até hoje,

no que diz respeito a sua finalidade de avaliação de estoques. (MARTINS, 2006,

p.21).

Segundo Leone (2008, p.22):

Para as finalidades da Contabilidade de Custos, os sistemas são o conjunto coordenado de órgãos, pessoas, procedimentos, critérios de avaliação e de apropriação, conceitos, princípios, objetivos, fluxos e relatórios, que vai coletar os dados de diversas fontes e transformá-los em informações.

Maher (2001, p.44) cita:

Muitas organizações têm tentado modificar um pouco seus sistemas de Contabilidade Financeira, para que também possam ser utilizados em finalidades gerenciais. Os resultados geralmente são desastrosos. É como utilizar garfo para tomar sopa: pode-se fazê-lo, mas não é muito eficiente.

• Aplicabilidade da Contabilidade de Custos

15

A Contabilidade de Custos dispõe de técnicas que são aplicadas em empresas

industriais, como também em empresas públicas e entidades sem fins lucrativos,

estas não estando dentro das normas da Contabilidade Geral.

A Contabilidade de Custos faz parte da Contabilidade Gerencial ou administrativa e dispõe de técnicas que são aplicadas não somente ás empresas industriais, mas também a outras atividades, inclusive empresas públicas e entidades sem fins lucrativos, não estando restrita às formalidades legais da Contabilidade Geral. (CREPALDI, 2004, p.14).

Contabilmente, já que a receita só será reconhecida futuramente, os valores agregados de gastos, relativos a fatores utilizados no processo de produção, vão sendo acumulados na forma de estoques. Só serão considerados como despesas também futuramente. (MARTINS, 2006, p.31).

2.1.1 Custos Fixos e Variáveis

A análise da variabilidade dos custos, diante de parâmetros selecionados

(bases se volume, pontos de referência, medidas físicas, unidades quantitativas),

resulta no aparecimento de alguns comportamentos que podem ser bem definidos

em termos matemáticos, constituindo relações inteligíveis e perfeitamente utilizáveis

em modelos de planejamento, controle e tomada de decisões. Constatação

importante é aquela que afirma que todo custo, dentro da empresa, instituição,

atividade ou processo, observa um comportamento definido diante de uma base de

volume. (parâmetro). Alguns custos já possuem parâmetros tradicionais que definem

seu comportamento. É caso do material direto que possui comportamento bastante

bem definido em relação às unidades produzidas. Há uma correlação positiva e

significativa entre o montante das unidades produzidas e o volume monetário do

material direto. Por isso mesmo, o material direto é um custo variável, em relação ao

parâmetro “unidades produzidas”, tomado como referência. (LEONE, 2000, p. 71).

Todo o custo dentro da empresa, instituição, atividade ou processo, observa

um comportamento definido em relação às unidades produzidas como o material

direto que é um custo variável..

Com base, portanto, no Custeio Variável, só são alocados aos produtos os

custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do

período, indo diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como

conseqüência, custos variáveis. (MARTINS, 2006, p. 198).

16

No custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis e os

fixos separados como despesas do período indo para o resultado; os custos

variáveis para os estoques.

Consideram-se custo variável todos os custos cujo total depende do nível de

atividade, isto é, crescem ou decrescem junto com o nível de atividade, porém não

sempre na mesma proporção. De acordo com o grau da interdependência entre

nível de atividade e custo dos produtos vendidos, distinguem-se três grupos de

custos variáveis.

Os custos variáveis se subdividem em:

a) Custos proporcionais, que são todos aqueles cujo montante acompanha o nível

de atividade em proporção linear, isto é, aumentam e reduzem em ritmo idêntico

ao do nível de atividade, a exemplo do consumo de matéria-prima, salários

diretos, ICMS etc.;

b) Custos degressivos ou subproporcionais são aqueles custos que aumentam em

escala menor que o nível de atividade,ou seja, crescem quando o nível de

atividade cresce, mas em ritmo mais lento que o último, a exemplo do consumo

de energia elétrica, mão-de-obra indireta etc.;

c) Custos progressivos ou superproporcionais são aqueles custos cujo aumento é

mais acelerado do que o aumento simultâneo do nível de atividade, a exemplo

das horas extras, desgaste e substituição de peças etc. ( SANTOS et al, 2006, p.

62).

2.2 Diferença entre Contabilidade de Custos e Conta bilidade Financeira

A Contabilidade de Custos quando é usada para cumprir com um objetivo da

contabilidade financeira, ela mensura e avalia custos de acordo com os pcga.

Quando usada para propósitos internos, fornece informações de custos sobre

produtos, clientes, serviços e outros detalhes que podem ser de interesse para a

gerência. Essas informações que são fornecidas é importante para o planejamento,

controle e tomadas de decisão.

A Contabilidade Financeira fornece informações para usuários externos

como investidores, agências governamentais e bancos. Essas informações são úteis

17

nas tomadas de decisão para comprar e vender ações, comprar obrigações, emitir

empréstimos e atos regulatórios e outras tomadas de decisões financeiras.

Segundo Crepaldi (2004, p.17) A Contabilidade de Custos opera integrada

às funções de Produção e da Contabilidade Financeira.

Quaisquer que sejam as formas de apropriação dos custos, é fundamental lembrar sempre que a Contabilidade Financeira “entrega” à de Custos certo montante de custos de produção do período, e a Contabilidade de Custos “devolve” á Financeira produtos acabados. Na hipótese simplista de inexistência de produtos em elaboração no fim de cada período, é obrigatório então que o total levado para os custos seja o mesmo devolvido na forma de produtos acabados. (MARTINS, 2006, p. 84).

A Contabilidade Financeira fornece à Contabilidade de Custos os gastos na

produção em determinado período e esta entrega à Contabilidade Financeira os

produtos acabados. É obrigatório que o montante usado para o custo de produção

seja o mesmo devolvido em forma de produtos acabados.

Nas grandes empresas, principalmente as industriais, o componente Contabilidade de Custos deve ficar subordinado a uma controladoria ou a uma diretoria financeira e terá, nesse caso, o mesmo nível do componente contabilidade. Não obstante essa semelhança de níveis, a Contabilidade de Custos deverá trabalhar em sintonia com a contabilidade, recebendo desta orientação em termos de políticas, diretrizes, critérios e procedimentos. Em muitos casos, deverá haver perfeita integração e coordenação entre os dois componentes. (LEONE, 2008, p. 20).

Nas grandes empresas industriais a Contabilidade de Custos deve trabalhar

subordinada a um grupo controlador ou a uma diretoria financeira e tem a mesma

importância da contabilidade e deve desta maneira trabalhar em sintonia com a

contabilidade recebendo desta orientação a respeito de políticas, diretrizes, critérios

e procedimentos.

O principal objetivo da Contabilidade Financeira é fornecer informações sobre o desempenho da administração e da companhia aos acionistas. Os dados financeiros preparados com essa finalidade são governados pelos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA), que fazem com que os dados apresentados por uma companhia em suas demonstrações financeiras externas sejam consistentes com os apresentados por outra. (MAHER, 2001, p. 44).

A Contabilidade Financeira fornece informações sobre o desempenho da

administração e da companhia aos acionistas .os dados financeiros são governados

pelos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA), que fazem com que os

dados apresentados sejam constituídos por outra companhia em suas

demonstrações financeiras externas.

18

Essa nomenclatura foi durante muito tempo utilizada para definir as grandes regras que serviriam para embasar a teoria e a prática contábil, encontramos essa expressão na legislação societária. Hoje ela não é mais aceita. Com estudos mais sistemáticos do assunto desencadeados no Brasil nos últimos 50 anos, levou à definição de duas grandes correntes sobre princípios contábeis. (ARANHA, COSTA, 2007)

Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade, através da resolução

321/72, que conceituou os Princípios Fundamentais de Contabilidade Geralmente

Aceitos e adotou as normas e procedimentos de auditoria elaborados pelo IAIB,

atual IBRACON.

2.3 Formas de Custeio

Sistema de custeio é a forma de registrar os custos, pode ser por custo

histórico ou por custo-padrão. Os sistemas de custeio podem ser usados com

qualquer sistema de acumulação de custos e com qualquer método de custeio.

(CREPALDI, 2004, p. 279).

O custeio por absorção e custeio variável são os dois métodos básicos de

custeio. A diferença entre os dois métodos está no tratamento dos custos fixos..

2.3.1 Custeio Variável

O custeamento variável é um critério usado para acumular os custos de

qualquer objeto ou segmento da empresa. Normalmente, o custeamento variável é

aplicado ao sistema de acumulação de custos das operações fabris. Entretanto, o

critério pode ser empregado quando o contador desejar determinar o custo de

qualquer outro segmento da empresa que não seja o de produção. Segundo Leone

(2000, p. 390) “... a melhor forma de se analisarem custos referentes a qualquer

segmento de área comercial é empregar o conceito da contribuição marginal.

O custeamento variável só é aplicado ao sistema de acumulação de custos

das operações fabris e pode ser empregado para determinar o custo de outro

segmento da empresa que não seja o de produção.

De acordo a Leone (2000, p. 404)

19

A maioria dos autores que estuda a Contabilidade de Custos dedica parte de seu trabalho à análise do critério do custeamento variável e grande parte deles pratica o exercício de comparação entre esse critério e o critério do custeamento por absorção extraindo dessa comparação o melhor entendimento do critério variável.

Muitos autores comparam o critério do custeamento variável e o critério do

custeamento por absorção para melhor entendimento do critério variável.

2.3.2 Custeio Absorção

O custeio por absorção faz debitar ao custo dos produtos todos os custos de

fabricação, definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de

estrutura ou operacionais. O procedimento é fazer com que cada produto ou

produção absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados à fabricação.

O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou serviço) absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados à fabricação. ( LEONE, 2000, p. 242).

O próprio nome do critério indica que estamos fazendo absorver no custo de cada departamento e de cada produto final os custos gerais (chamados indiretos, normalmente fixos, ou custos de estrutura ) por meio do que denominamos com muita propriedade taxas de absorção. ( LEONE, 2000,p. 195).

Custeio por absorção é o critério que faz absorver no custo de cada departamento e

de cada produto final os custos gerais, que denominamos taxas de absorção.

Podemos constatar que o emprego do critério resulta em aumento dos custos administrativos, isto é, os próprios custos de Contabilidade de Custos tendem a crescer. É um critério dispendioso porque, para aplicá-lo a empresa precisa manter uma equipe de contadores bem treinada; precisa manter um setor de estatística para coletar, acumular e organizar os dados, os parâmetros, que servirão de base para o rateio; e precisa manter em perfeito funcionamento o uso do Plano de Contas, adotando a prática de realizar a Classificação Contábil na origem e ter o apoio do órgão que decide, para que todos os diversos níveis hierárquicos não deixem de cumprir suas para funções de custos e de contabilidade. (LEONE, 2000, p. 196).

20

O emprego do critério do custeio por absorção resulta em aumento dos custos

administrativos, os próprios custos tendem a crescer. Para aplicá-lo a empresa

precisa manter um setor de estatística para coletar, acumular e organizar os dados,

os parâmetros, que servirão de base para o rateio; o uso do plano de contas para

realizar a classificação contábil na origem e ter o apoio do órgão que decide.

Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos, nascido da situação histórica mencionada .Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos. (MARTINS, 2006, p. 37).

Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de

contabilidade geralmente aceitos, todos os gastos de produção são distribuídos para

todos os produtos ou serviços feitos.

Não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado pela contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucro Fiscais. ( MARTINS, 2006, p. 38).

Nascida com a própria Contabilidade de Custos, não é um princípio contábil

propriamente dito, mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira que é

válido tanto para fins de balanço patrimonial e demonstração de resultados.

Como o próprio nome indica, este sistema de custeio se caracteriza pela

apropriação de todos os custos aos produtos (tanto variáveis como fixos, ou então

tanto diretos como indiretos). ( SANTOS et al, 2006, p. 98).

Este sistema de custeio se caracteriza pela apropriação de todos os custos

aos produtos, tanto variáveis como fixos ou tanto diretos como indiretos.

Sobre esse sistema de custeio Martins cita : resume-se este no critério

fartamente analisado por nós em que se apropriam todos os custos de produção,

quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos e tão-somente os custos de

produção, aos produtos elaborados. (MARTINS, 2006, p. 197).

2.3.3 Custeio ABC

21

O custeio ABC é uma forma mais sofisticada de apropriar os custos indiretos

de fabricação. Tem por finalidade mostrar que as operações industriais, podem ser

sub-divididas em atividades como: preparação de pedidos ou de ordens de

produção, requisição de materiais, manutenção das máquinas e outras. Estas

atividades é que consomem os recursos que são definidos pelos custos e despesas

gerais e os produtos e serviços consomem essas atividades. Deste modo os custos

indiretos podem ser calculados com mais exatidão e a administração passa a

conhecer os custos das diversas atividades.

O critério do custo ABC trata de administrar os custos indiretos de fabricação, num primeiro momento. Hoje, já existem alguns estudos que mostram sua aplicação às áreas de serviços e de administração. As idéias do custeio ABC já existem desde a década de 1960 e foram inicialmente aplicadas, experimentalmente, na General Electric. É uma forma mais sofisticada de apropriar os custos indiretos . Sua idéia básica é mostrar que as operações industriais podem ser sub-divididas em atividades, tais como recepção de materiais, set-ups, preparação de pedidos ou de ordens de produção, requisição de materiais, manutenção das máquinas e outras. Estas atividades é que consomem os recursos disponíveis que são definidos pelos custos e despesas gerais ( tratados tradicionalmente como indiretos) E os produtos e serviços consomem essas atividades. Desse modo, os custos indiretos chegariam a seus portadores com mais exatidão. Além disso, a administração passa a conhecer os custos das diversas atividades. Adiante trataremos com mais pormenores deste critério de custeio. (LEONE, 2008, p. 27).

Organizações industriais e de serviços têm contas de Estoques de Produtos em Fabricação e de Estoque de Produtos Acabados. O modelo básico do fluxo de custos interliga essas contas, note que as saídas (S) do estoque de produtos em fabricação constituem as entradas (E) do estoque de produtos acabados. As saídas (S) do estoque de produtos acabados correspondem ao custo dos produtos vendidos. (MAHER, 2001, p. 101).

Em organizações industriais e de serviços, o modelo básico do fluxo de

custos interliga as contas de estoques de produtos de fabricação e de estoque de

produtos acabados. Sendo que as saídas do estoque de produtos em fabricação

constituem as entradas do estoque de produtos acabados e as saídas do estoque de

produtos acabados correspondem ao custo dos produtos vendidos.

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity- Based

Costing), é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções

provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. (MARTINS, 2006, p. 87).

22

O método de custeio que reduz as distorções provocadas pelo rateio

arbitrário dos custos indiretos é o conhecido custeio baseado em atividades.

O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão de obra direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, neste caso diferenças significativas em relação aos chamados “sistemas tradicionais”. A diferença fundamental está no tratamento dado aos custos indiretos. (MARTINS, 2006, p. 87).

O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão

de obra direta, a importância a exigir melhor alocação dos custos indiretos é a

diversidade de produtos e modelos fabricados em alguns setores industriais.

Conhecida como primeira geração do ABC, restringe-se a uma limitação do

conceito de atividade de cada departamento, de visão exclusivamente funcional e de

custeio de produtos, conforme Martins, (2006, p. 87), o Custeio Baseado em

Atividades, restringe-se a uma limitação do conceito de atividade no contexto de

cada departamento. É uma visão exclusivamente funcional e de custeio de produtos

conhecida como “primeira geração do ABC”.

Segundo Martins, (2006, p. 87). Outro fenômeno importante a exigir melhor

alocação dos custos indiretos é a grande diversidades de produtos e modelos

fabricados na mesma planta que vem ocorrendo nos últimos tempos, principalmente

em alguns setores industriais.

Principalmente, em setores industriais a importância de exigir melhor

alocação dos custos indiretos é a grande diversidades de produtos e modelos

fabricados na mesma linha.

O Custeio Baseado em Atividades representa uma ferramenta de grande utilidade para o gerenciamento contábil das informações das empresas. O ABC procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos para a sua alocação aos produtos. ( Santos ET AL, 2006, p. 243).

O ABC procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos

custos indiretos para a sua alocação aos produtos que representa de grande

utilidade das informações das empresas.

A característica básica do custeio por atividade é a apropriação aos

produtos, mercadorias e serviços de todos os custos diretos e indiretos possíveis,

sejam eles fixos ou variáveis. (SANTOS et al, 2006, p. 106).

23

A apropriação aos produtos, mercadorias e serviços de todos os custos

diretos e indiretos possíveis, fixos ou variáveis é a característica básica do custeio

por atividade.

• Direcionadores de Custos

Cost driver é uma transação que determina a quantidade de trabalho e, através dela, o custo de uma atividade. Definido de outra maneira, cost driver é um evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos. (NAKAGAWA, 2007, p. 74).

Exemplos: número de setups, número de ordens, número de clientes,

número de partes e componentes, distância percorrida etc

2.3.4 Custeio por departamento

Segundo Martins (2006, p. 66), na maioria das vezes um Departamento é

um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para

posterior alocação aos produtos (Departamentos de produção) ou a outros

Departamentos (Departamentos de Serviços).

Um departamento é um centro de custos, nele são acumulados os custos

indiretos para posterior alocação aos produtos: departamentos de produção ou a

outros departamentos de serviços.

Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Vamos daqui para frente, sempre falar em departamentos, partindo da hipótese simplificadora de que a cada departamento corresponde um único Centro de Custos. Lembremo-nos, porém, de que essa simplificação pode não ocorrer na prática em todas as empresas. (MARTINS, 2006, p. 67).

Centro de custos não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorre

quando coincide com o próprio departamento e cada departamento corresponde um

único centro de custos.

Para Martins (2006, p.69), Tem-se que apropriar esses Custos Indiretos aos produtos, mas há um problema, pelo fato de alguns departamentos não receberem fisicamente os produtos; sua função é a de prestar serviços aos outros departamentos, quer de Produção, quer de Serviços.

24

Os custos indiretos são apropriados aos produtos, mas alguns

departamentos não recebem os produtos e sua função é prestar serviços aos outros

departamentos, de produção ou de serviços.

O processo de departamentalização dos custos caracteriza-se como um dos principais modelos utilizados na contabilidade de custos. Um departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade. Essa unidade deverá ter sempre um responsável e é constituída de homens e máquinas. Em muitos casos, os departamentos são os centros de custos de acumulação dos custos indiretos para posterior alocação aos produtos ou a outros departamentos. Podem existir diversos centros de custos em um único departamento. Os departamentos, de modo geral, dividem-se em: departamentos de produção ( atuam sobre os produtos) e departamentos de serviços ( não atuam diretamente sobre os produtos). Os departamentos de produção têm seus custos jogados sobre os produtos, ao passo que os de serviços têm seus custos transferidos para os de produção e destes para os produtos. ( SANTOS et al, 2006,p. 229).

Um departamento deverá ter sempre um responsável e é constituída de

homens e máquinas, é o centro de custos de acumulação dos custos indiretos para

posterior alocação aos produtos ou a outros departamentos. Geralmente dividem-se

em departamentos de produção que têm seus custos sobre os produtos e os de

serviços têm seus custos transferidos para os de produção e destes para os

produtos.

2.3.5 Custo Conjunto

Observe que o contador de custos enfrenta diariamente problemas de distribuição dos custos conjuntos. E não é só na produção; acontece, também, na prestação de serviços. Podemos dizer que o problema aparece quando o contador de custos está desejando determinar o custo de qualquer um dos objetos do custeio. (LEONE, 2000, p. 337)

Acontecem problemas na distribuição dos custos conjuntos e não é só na

produção, também na prestação de serviços quando o contador de custos está

determinando o custo de qualquer um dos objetos do custeio.

Haverá sempre um conjunto de custos correspondendo ao consumo de recursos que servem a mais de um objeto. Quando fizemos a distribuição dos custos de um departamento de serviços para os demais departamentos, estávamos solucionando um problema de custos conjuntos ou comuns. (LEONE, 2000, p. 338).

A distribuição dos custos de um departamento de serviços para os demais

departamentos, é a solução de um problema de custos conjuntos ou comuns.

25

Normalmente, o cálculo e a alocação dos custos conjuntos só interessa às

finalidades de determinação da rentabilidade, de avaliação do patrimônio e de

determinação de preços para longo prazo. (LEONE, 2000, p. 338).

Só interessa às finalidades de determinação da rentabilidade, de avaliação

do patrimônio e de determinação de preços para longo prazo, o cálculo e a alocação

dos custos conjuntos.

2.3.5.1 Distinção entre co-produtos, subprodutos e sucatas O que separa o subproduto da sucata; aquele tem como características básicas: valor de venda e condições de comercialização normais, relativamente tão assegurados quanto os produtos principais da empresa; surgem como decorrência normal do processo produtivo, só que possuem pouquíssima relevância dentro do faturamento global da firma. As sucatas, que podem ou não ser decorrência normal do processo de produção, não tem valor de venda ou condições de negociabilidade boas. Os co-produtos são os próprios produtos principais, só que assim chamados porque nascidos de uma mesma matéria-prima. São os que substancialmente respondem pelo faturamento da empresa. (MARTINS, 2006, p.162 e 163).

Na contabilidade as sucatas não recebem atribuição de nenhum custo,

mesmo que elas sejam inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma

produção contínua, exatamente pelos problemas relativos à sua potencialidade de

obtenção da receita. Quando são vendidas, têm suas receitas registradas como

rendas eventuais em outras receitas operacionais. Até que sejam negociadas,

permanecem fora da contabilidade.

Os subprodutos, devido ao grau de segurança existente no que diz respeito

a sua venda, têm um tratamento diferente: à medida que são produzidos, têm seu

valor líquido de realização considerado como redução do custo de elaboração dos

produtos principais, mediante débito aos estoques e crédito aos custos de produção.

Considera-se como valor líquido de realização o valor de venda menos as despesas

de venda, os custos eventualmente necessários ao término e preparação para

venda desses subprodutos e ainda, eventualmente, uma margem normal do lucro

bruto.

Com esse procedimento, estima-se de forma relativamente rápida um valor

para os estoques, considerando-os como recuperação de parte do custo de

produção daqueles itens para os quais a empresa realmente dirige sua atenção.

26

Existem também outros tratamentos dados aos subprodutos, que são os de

só considerar a recuperação quando da efetiva venda, ou simplesmente tratá-los

igualmente às sucatas, não estocá-los contabilmente e registrar sua venda

diretamente às receitas normais ou eventuais, ou ainda atribuir-lhes custos como se

fossem produtos principais.Logicamente, essas regras implicam a não-distinção do

que seja um subproduto ou a apropriação de sua recuperação em épocas fora de

sua competência, devendo por isso serem abandonadas.

O que ocorre com freqüência é a variabilidade do conceito de relevância. O que uma indústria considera importante dentro do faturamento total, outra pode julgar irrelevante. Contudo esse problema é inevitável, pois não há possibilidade de se homogeneizar esse entendimento. Ocorre que os próprios conceitos de co e subprodutos nascem dessas posições relativamente subjetivas e devem segui-las em cada empresa. Dentro dessa forma preconizada de se proceder, só são atribuídos custos aos co-produtos, o que simplifica bastante os problemas da contabilidade de custos. (MARTINS, 2006, p.162 e 163).

2.3.6.Sistema de Custeamento por Ordem de Produção

O Sistema de Custeamento por Ordem de Produção é o sistema de custos que acumula e registra dados de operações das fábricas que trabalham sob o regime de encomenda. Não esqueça o leitor que poderíamos reformular a sentença anterior afirmando que o Sistema de Custeamento por Ordem de Produção é o “sistema de custos que acumula e registra os dados e operações das empresas que trabalham sob o regime de fabricação ou prestação de serviços por encomenda”. Seria a mesma coisa. (LEONE, 2000, p. 235).

O sistema de custeamento por ordem de produção é o sistema de

acumulação de custos que acumula e registra dados de operações das fábricas que

trabalham sob regime de encomenda.

Numa fábrica que produz produtos (ou serviços) por encomenda, o trabalho

começa com o pedido do cliente. A empresa faz um orçamento do serviço ou do

produto para discussão com o cliente. (LEONE, 2000, p. 235).

A empresa faz um orçamento do serviço ou do produto com o pedido do

cliente, numa fábrica que produz produtos ou serviços por encomenda.

A Ordem de Produção deverá conter todos os dados da produção. A unidade industrial caberá a realização do planejamento da produção e do controle dessa produção. O planejamento da produção cuidará de preparar a programação da produção, definindo lista de materiais, procedimentos para a fabricação, fases do processo produtivo, indicando a natureza da mão-de-obra necessária, relacionando equipamentos e ferramentas necessárias e preparando o layout da fábrica. Todos esses passos são necessários porque a produção é por encomenda, diferente por natureza de

27

produções passadas e diferente do que se está produzindo no momento. Isso significa dizer que toda a fábrica e, muitas vezes, dependendo do produto, toda a empresa se prepara para essa produção específica, definida. Esse fato é que se traduz numa das características principais da produção por encomenda. (LEONE, 2000, p. 236).

A ordem de produção deverá conter todos os dados da produção. O

planejamento da produção definirá lista de materiais, procedimentos para a

fabricação, fases do processo produtivo, indicando a natureza da mão-de-obra

necessária, relacionando equipamentos e ferramentas necessárias e preparando o

layout da fábrica.

Os fatores de produção são adquiridos especialmente para essa produção.

O consumo desses fatores produtivos é controlado individualmente, isto é, sabe-se

perfeitamente o que está sendo consumido, por quem e com que finalidade.

(LEONE, 2000, p. 236).

Os fatores de produção são adquiridos especialmente para essa produção,

sabe-se o que está sendo consumido, por quem e com que finalidade que é

controlado o consumo desses fatores produtivos, individualmente.

Para cada produção que está sendo realizada na fábrica haverá na

Contabilidade de Custos uma ordem de Produção (um Cartão de Custo). (LEONE,

2000, p. 247).

Haverá na contabilidade de custos uma ordem de produção, para cada

produção realizada na fábrica.

2.3.7 Custeio de Ordens e de Encomendas

Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por Processo (Contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a conveniência contábil-administrativa. Quanto à forma, principal responsável pela distinção, basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma contínua ( um ou vários) fundamentalmente para estoque, isto é, para venda, terá já caracterizada sua natureza. Se produz atendendo a encomendas dos clientes ou, então, produz também para venda posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não de forma contínua, já se terá incluído entre as de Produção por Ordem. (MARTINS, 2006, p. 144).

28

A forma de a empresa trabalhar e a conveniência contábil-administrativa são

os dois fatores que determinam o tipo de custeio.quanto a forma a empresa trabalha

produzindo produtos iguais de forma contínua

Também as indústrias de serviços são classificáveis num ou noutro grupo: pertencem à Produção Contínua: companhias de saneamento básico (água e esgoto), telefonia, energia elétrica etc.; à Produção por Ordem: escritórios de planejamento, de auditoria, de consultoria, de engenharia etc. (MARTINS, 2006, p. 144).

As indústrias de serviços classificam num ou noutro grupo, à que pertencem

à produção contínua: companhias de saneamento básico, telefonia, energia elétrica;

à produção por ordem: escritório de planejamento, de auditoria, de consultoria etc.

2.3.8 Sistema de Custeamento por Processo

No custeio por processo, o processo de produção é comandado pela função

comercial que estuda o mercado e induz o mesmo a sentir a necessidade de

consumir o produto por meio da propaganda.

Não há, normalmente, o pedido do cliente. A função comercial estuda o mercado, às vezes induz o mercado a sentir a necessidade de consumir o produto e isso é feito, principalmente, por meio da propaganda. O mercado aceita o produto. A empresa tem condições de oferecê-lo pelo preço que o mercado está disposto a pagar. O processo de produção é comandado pela função comercial. (LEONE, 2000, p. 236).

Ainda Leone (2000, p. 236) cita:

Após os estudos de viabilidade, o produto será fabricado e lançado no mercado. São produtos padronizados. Serão fabricados em série. A fábrica prepara-se para produzi-los em grande quantidade e pelo tempo que o mercado aceitá-lo. Esses produtos de grande consumo é que caracterizam a produção por processo.

O produto será fabricado e lançado no mercado, esses são padronizados,

serão fabricados em série e prepara-se para produzi-los em grande quantidade.

Esses produtos de grande consumo é que caracterizam a produção por processo.

O sistema de custeamento por processo adapta-se melhor às fábricas ( ou firmas prestadora de serviços) que produzem os produtos de modo contínuo para o atendimento das necessidades do mercado consumidor. Nas produções por processo típicas não há data de término da produção. Se o mercado está aceitando o produto e se ele está dando lucro, é aconselhável continuar a fabricá-lo do mesmo modo. (LEONE, 2000, p. 238).

29

O sistema de custeamento por processo adapta-se melhor às fábricas ou

firmas prestadoras de serviços que produzem os produtos, para atender às

necessidades do mercado consumidor.

2.3.9 Custeio por Processo

Segundo Martins (2006, p. 294):

Uma vez que os processos são compostos por atividades que se inter-relacionam, tal análise permite uma visualização das atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou até mesmo eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo da empresa.

Os processos são compostos por atividades que se inter-relacionam, tal

análise permite uma visualização das atividades de forma a melhorar o desempenho

competitivo da empresa.

Martins (2006, p. 295) exemplifica o custeio por processo conforme segue:

Um exemplo prático disto é o caso da atividade Processar Contabilidade. Neste caso pode-se proceder de duas formas: substituição de uma atividade por suas subdivisões, aumentando o nível de detalhamento (Processar Contabilidade substituída por Processar Compras, Processar Vendas, Processar Sistema de Custos etc.), sendo que cada atividade nova terá seu respectivo direcionador de recurso; ou rateio de custo da atividade para as suas subdivisões com a utilização de algum tipo de direcionador, tal como o tempo gasto pelo pessoal da Contabilidade para efetuar cada tarefa da atividade.

É o caso da atividade processar contabilidade substituída, por processar

compras, vendas, sistema de custos, sendo que cada atividade nova terá seu

respectivo direcionador de recurso.

2.3.10 Os Custos e a Contribuição Marginal

Como resultado da aplicação contábil dessa filosofia básica de acumulação de custos, o contador extrai a Contribuição Marginal, indicador de grande auxílio no planejamento e no processo de tomada de decisões. Mostra, ainda, através de diversos exemplos, a potencialidade da Contribuição Marginal como chave para a solução de muitos problemas gerenciais. (LEONE, 2000, p.380).

O contador extrai a contribuição marginal, indicador de grande auxílio no

planejamento e no processo de tomada de decisões, a sua potencialidade para a

solução de muitos problemas gerenciais.

30

Segundo Leone (2000, p.380):

A Contribuição Marginal é a diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis identificados a um produto, linha de produtos, serviços, processos, segmentos, enfim, a cada um dos objetos em que se pode dividir a atividade de uma empresa.

A diferença entre contribuição marginal e as receitas e os custos diretos e

variáveis identificados a cada um dos objetos em que se pode dividir a atividade de

uma empresa.

De acordo com Leone (2000, p.380) podemos determinar a Contribuição

Marginal de qualquer segmento da empresa e mesmo da própria empresa.

A margem de contribuição pode ser encontrada em qualquer segmento da

empresa, independente da atividade.

Segundo Santos (2006, p.104):

O custeio marginal parte do princípio de que um produto, mercadoria ou serviço só é responsável pelos custos e despesas variáveis que gera. Pela conceituação do tópico anterior, custos e despesas variáveis são os que variam com o volume de produção e vendas; logo, só existiriam se o produto existisse e não existiriam em circunstância contrária. São custos e despesas que surgem com o produto e desaparecem com ele.

O custeio marginal só é responsável pelos custos e despesas variáveis os

que variam com o volume de produção e vendas, assim surgem com o produto e

desaparecem com ele.

2.3.11 Custo- Padrão

Os custos-padrão são custos predeterminados que servem como parâmetro

de custos ideais, servindo como base para que seja tomada decisões ideais para

otimização de resultados.

Segundo Leone (2000, p.66) Os Custos-Padrão são custos

predeterminados. Entretanto, diferentemente dos custos estimados e apesar de

servirem para o controle, planejamento e tomada de decisões, são calculados com

base nos parâmetros operacionais.

Os custos-padrão é mais fácil ser aplicado em fábricas que realizarem a

produção em série, as próprias operações encontram-se padronizadas pela sua

própria natureza. A sua aplicação em empresas de prestação de serviços já estão

definidos os indicadores, conforme cita Leone (2000, p.66):

31

Fica muito mais fácil aplicar Custos-Padrão em fábricas que realizarem a produção em série. As próprias operações, nesses casos, encontram-se padronizadas pela sua própria natureza. Em empresas de prestação de serviços, cujas atividades sejam realizadas respectivamente, a aplicação dos Custos-Padrão não é difícil, uma vez que os indicadores ou as relações de produtividade, desempenho e rendimento já estão definidos.

De acordo com Leone (2000, p. 66), “Os demais custos definidos como

indiretos e fixos, não serão considerados para compor o sistema de Custos-Padrão”.

Não serão considerados para compor o sistema de custos-padrão os custos

definidos como indiretos e fixos.

Quando o contador de custos estabelece Custos-Padrão, ele está visando preponderantemente atender às finalidades de controle. É certo que o sistema de Custos-Padrão produz, também, informações para as funções de planejamento e de decisão, mas apenas por imposição de ordem didática é que se diz que os custos padronizados servem para auxiliar os gerentes a controlar as operações. (LEONE, 2000, p. 32).

Quando são estabelecidos os custos-padrão, visa atender às finalidades de

controle, é certo que este sistema produz, também, informações para as funções de

planejamento e de decisão, mas por imposição de ordem didática é que os custos

padronizados servem para auxiliar os gerentes a controlar as operações.

Há um outro conceito de Custo-Padrão muito mais válido e prático. Trata-se do Custo-padrão Corrente. Este diz respeito ao valor que a empresa fixa como meta para o próximo período para um determinado produto ou serviço, mas com a diferença de levar em conta as deficiências sabidamente existentes em termos de qualidade de materiais, mão de obra, equipamentos fornecimento de energia etc. É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não impossível. (MARTINS, 2006, p. 315).

O custo-padrão corrente é muito mais válido e prático. Este diz respeito ao

valor que a empresa fixa como meta para o próximo período para um determinado

produto ou serviço, com a diferença das deficiências existentes em termos de

qualidade de materiais, mão de obra, equipamentos, fornecimento de energia etc.

Já documentamos que a grande finalidade do custo-padrão é o planejamento e controle dos custos. E é fácil notarmos que ele é melhor e mais eficiente do que o Custo Estimado nessa tarefa, já que, para sua fixação, obriga a levantamentos que irão, em confronto posterior com a realidade, apontar ineficiências e defeitos na linha de produção. (MARTINS, 2006, p. 316).

Através do custo-padrão é possível o planejamento e controle dos custos. é

considerado melhor e mais eficiente do que o custo estimado em termos de

planejamento, apontando ineficiências e defeitos na linha de produção.

32

Santos et al (2006, p. 256) citam:

A utilização do ABC pressupõe que o custo-padrão seja utilizado como

parâmetro para a definição dos custos para controle. O princípio do custo-padrão é

definir um parâmetro inicial para implementar padrões de comportamento de custos.

Portanto, o padrão servirá de parâmetro inicial para referência dos custos das

atividades.

A utilização do ABC subentende-se que o custo-padrão seja utilizado como

parâmetro para a definição dos custos para controle. O princípio do custo-padrão é

definir um parâmetro inicial para implementar padrões de comportamento de custos.

2.3.12 RKW

No início do século XX, com a idéia do uso de custos para fixar preços,

surgiu uma forma de alocação de custos e despesas conhecida por RKW. Trata-se

de uma técnica disseminada originalmente na Alemanha por um órgão que seria

semelhante ao antigo CIP- Conselho Interministerial de Preços, que consiste no

rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da

empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos.

Com fundamento na idéia do uso de custos para fixar preços nasceu, no início do século XX, uma forma de alocação de custos e despesas muitíssimo conhecida no nosso meio brasileiro por RKW (abreviação de Reischkuratorium Für Wirtschaftlichkeit). Trata-se de uma técnica disseminada originalmente na Alemanha ( por um órgão que seria semelhante ao nosso antigo CIP- Conselho Interministerial de Preços), que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. Claro é que as técnicas desse rateio são absolutamente semelhantes às das já vistas neste trabalho, principalmente quando tratamos das formas tradicionais de apropriação dos custos indiretos de produção; ou seja, tudo com base na alocação dos custos e despesas aos diversos departamentos da empresa para depois ir-se procedendo às várias séries de rateio de forma que, ao final, todos os custos e despesas estejam recaindo exclusivamente sobre os produtos. (MARTINS, 2006, p. 220).

Segundo Santos et al, (2006, p.258) O método RKW considera como sendo

custo apenas os custos de transformação (mão-de-obra direta e custos indiretos de

fabricação), desconsiderando dos custos o total da matéria-prima consumida no

processo produtivo.

33

O método RKW desconsidera o total da matéria-prima consumida no

processo produtivo.

2.4 Contabilidade de Custos para tomada de decisão

A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Geral, justamente para

se ter um controle aos estoques de produtos na indústria e também na tomada de

decisões.

Surgiu da contabilidade geral, justamente pela necessidade de se ter um controle maior sobre os valores a serem atribuídos aos estoques de produtos na indústria e, também, pela necessidade de tomar decisões quanto ao que, como e quando produzir. (CREPALDI, 2004, p.14).

Martins (2006, p.21) cita:

Nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos.

O auxílio ao controle e a ajuda à tomada de decisões são as duas funções

relevantes da Contabilidade de Custos. Ao controle, sua importante missão é

fornecer dados, orçamentos e outras formas de previsão para o estabelecimento de

padrões.

Segundo Leone, (2008, p.19):

A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões.

Para diversos níveis gerenciais de uma entidade, a Contabilidade de Custos

produz informações como auxílio às funções que determina o desempenho, o

planejamento e controle das operações e tomada de decisões.

Uma das tarefas mais difíceis no cálculo das conseqüências de cursos de ação alternativos é estimar como custos (ou receitas ou ativos) diferirão em cada curso de ação. Suponha que a administração de uma loja de departamentos esteja considerando expandi-la, para passar a vender várias novas linhas de produtos. Outra opção seria abrir uma nova loja, em local diferente. A questão é saber qual alternativa seria mais lucrativa: manter a loja com o tamanho atual expandi-la ou abrir uma nova loja. (MAHER, 2001, p.40).

34

Na tomada de decisão para expandir uma empresa, diversificando os

produtos de venda, há necessidade de contar com a Contabilidade de Custos para

avaliar as decisões.

35

3 METODOLOGIA DA PESQUISA

Na metodologia são apresentados os procedimentos e técnicas utilizados

para se conseguir o resultado da pesquisa.

Segundo Silva, (2003, p. 59):

Na metodologia a ser empregada em uma pesquisa, deve: ser feita a formulação do problema, das hipóteses levantadas, e a delimitação do universo ou a amostra. Com isso observamos que, no geral, usa-se mais de um método e mais de uma técnica na realização da pesquisa.

Para a realização da pesquisa, usa-se mais de um método e mais de uma

técnica na metodologia a ser empregada em uma pesquisa.

Pesquisa bibliográfica é um tipo de pesquisa realizada pela maioria dos pesquisadores mesmo em seu preâmbulo. Essa pesquisa explica e discute um tema ou problema com base em referências teóricas já publicadas em livros, revistas, periódicos, artigos científicos etc. Podem ocorrer pesquisas exclusivamente com base em fontes bibliográficas. (SILVA, 2003, p. 60).

A Pesquisa bibliográfica é uma pesquisa realizada mesmo no princípio, essa

explica e discute um tema ou problema já publicadas em livros, revistas,

periódicos,artigos científicos etc, podendo ocorrer com base apenas em fontes

bibliográficas.

Na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado. A abordagem qualitativa visa destacar características não observadas por meio de um estudo quantitativo, haja vista a superficialidade deste último. (BEUREN et al, 2006, p. 92).

Em relação ao fenômeno que está sendo estudado, criam-se análises mais

profundas na pesquisa qualitativa. A abordagem visa destacar características não

observadas por meio de um estudo quantitativo.

A pesquisa se caracteriza pelo método de abordagem dedutivo, em virtude

de estudar o todo como foco de estudo não tendo um particular a ser estudado,

partindo do assunto geral para ser aplicado ao particular, como uma determinada

empresa, por exemplo.

Segundo Silva, (2003, p. 40) Método Dedutivo transforma enunciados

universais em particulares. O ponto de partida é a premissa antecedente, que tem

valor universal, e o ponto de chegada é o conseqüente (premissa particular).

36

O método dedutivo procede do universal para o particular.

Está pesquisa também tem características do método comparativo em que

realiza comparações por meio de semelhanças e explica as discordâncias para

melhor compreender.

Método Comparativo empregado por Taylor, realiza comparações com o objetivo de verificar similitudes e explicar as divergências no intuito de melhor compreender o comportamento humano. Analisa os dados concretos e com base neles deduz elementos abstratos e genéricos. Pode ser utilizado em todas as fases e níveis em que estejam sendo realizadas as investigações. (SILVA, 2003, p. 44).

37

4 ANÁLISE E RESULTADOS

• Custos fixos e variáveis examina o comportamento dos custos em relação ao

nível de atividade da empresa.é a mais importante para a análise de custos

de aspecto gerencial.

exemplo: custos variáveis: matéria-prima, energia, materiais indiretos.

custos fixos: mão-de-obra, depreciação e impostos, manutenção,

diversos.

• Custeio por absorção consiste na apropriação de todos os custos aos

produtos, tanto variáveis como fixos, ou então tanto diretos como indiretos.

Ex: todos os gastos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os

produtos feitos.

Exemplo:

Uma empresa de manufatura que produz e comercializa, em um exercício, um

único produto. Tendo as seguintes informações:

- foram produzidas e acabadas 200 unidades;

- Custo variável de fabricação R$ 30,00 por unidade;

- Custos fixos de fabricação R$ 600,00;

- Despesas operacionais de administração e vendas R$ 400,00

- foram vendidas 120 unidades, com preço de venda por unidade R$ 40,00.

O cálculo dos custos está sendo embutido todos os custos fixos e variáveis, visto

que são absorvidos todos os custos da empresa, independente de suas vendas.

O cálculo dos custos são feitos com base na totalidade da produção e não da

quantidade vendida como segue:

CT = Custos variáveis + Custos Fixos

CV = (Quantidade produzida x Preço de fabricação)

CT = (200 x 30,00) + 600,00

CT = 6.600,00

CTun = Custo total / Quantidade Produzida

CTun = 6.600,00 / 200

CTun = 33,00

38

Custo Total por absorção = Custo total por unidade x Quantidade vendida

Custo Total por absorção = 33,00 x 120

Custo Total por absorção = 3.960,00

Portanto, pelo método de absorção o cálculo será como segue:

Receita 4.800,00

Custos 3.960,00

Despesas 400,00

Resultado 440.00

• O custeio variável significa apropriação de todos os custos variáveis, quer

diretos quer indiretos. ex: no custeio variável só são alocados aos produtos os

custos variáveis ficando os fixos separados e considerados como despesas

do período indo para o resultado; e os custos variáveis para o estoque.

Exemplo:

O mesmo exemplo anterior, feito pelo custeio variável, os gastos são separados

em variáveis e fixos, independente da classificação de Custos e Despesas, tendo

resultados diferentes, em virtude de que no custeio variável, os custos fixos não

são totalmente absorvidos.

Dados:

- foram produzidas e acabadas 200 unidades;

- Custo variável de fabricação R$ 30,00 por unidade;

- Custos fixos de fabricação R$ 600,00;

- Despesas operacionais de administração e vendas R$ 400,00

- foram vendidas 120 unidades, com preço de venda por unidade R$ 40,00.

CT = Custos variáveis + Custos Fixos

CV = (Quantidade produzida x Preço de fabricação)

CT = (200 x 30,00) + 600,00

CT = 6.600,00

CTun = Custo total / Quantidade Produzida

CTun = 6.600,00 / 200

CTun = 33,00

39

Custo Variável Total = Custo variável total por unidade x Quantidade vendida

Custo Variável Total = 30,00 x 120

Custo Variável Total = 3.600,00

Despesas Variáveis = 400,00

Custos Fixos = 600,00

Portanto, pelo método variável o cálculo será como segue:

Receita 4.800,00

Custos Variável 3.600,00

Despesas Variável 400,00

Margem de Contribuição 800,00

Custos Fixos 600,00

Resultado 200,00

Comparativos entre Custeio por absorção e Variável

Absorção Variável

Receita 4.800,00 Receita 4.800,00

Custos 3.960,00 Custos Variável 3.600,00

Despesas 400,00 Despesas Variável 400,00

Resultado 440.00 Margem de Contribuição 800,00

Custos Fixos 600,00

Resultado 200,00

Uma mesma empresa que utilize métodos diferente, pode-se observar a

diferença nos resultados encontrados após a apuração dos custos.

• Custeio ABC é uma forma de apropriar os custos indiretos de fabricação, é

mostrar que as operações industriais podem ser sub-divididas em atividades

como: recepção de materiais, preparação de pedidos ou de ordens de

produção, manutenção das máquinas e outras, que são definidos pelos

custos e despesas gerais.

Em que situações sua aplicação poderá trazer benefícios em termos de melhores

informações gerenciais:

40

a. quando o montante das despesas e dos custos indiretos passa a ser

substancial concomitantemente à perda de relevância do montante dos

custos da mão-de-obra direta, diante do custo total de produção;

b. quando os investimentos em equipamentos fabris são altos, resultando em

mudanças significativas no processo de produção e fazendo com que os

custos e despesas indiretos se tornem quase totalmente fixos;

c. quando a fábrica produz grandes volumes de produtos diferentes que

atendem às múltiplas necessidades de uma grande quantidade de

consumidores diferentes;

d. quando as operações, principalmente fabris, podem ser analisadas com

facilidade, favorecendo a implantação de técnicas mais sofisticadas que

atendem a uma relação favorável entre custos e benefícios;

e. quando as empresas dispõem de sistemas de informação automatizados

que não só controlam os processos produtivos, como também podem

controlar o consumo dos diversos insumos.

• Custeio por departamento, nele são acumulados os custos indiretos para

posterior alocação aos produtos ou a outros departamentos. Ex: dividem-se

em: departamento de produção têm seus custos jogados sobre os produtos e

os de serviços têm seus custos transferidos para os de produção e destes

para os produtos.

Na maioria das vezes um departamento é um centro de custos, ou seja,

nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos

(departamentos de produção) ou a outros departamentos (departamentos de

serviços).

Em outras situações podem existir diversos centros de custos dentro de

um mesmo departamento. Supondo, por exemplo, que num departamento de

perfuração sejam executados diversos serviços dessa natureza com o uso de

três máquinas; poderiam ocorrer pelo menos três hipóteses:

Primeira hipótese: cada uma das três máquinas executa todos os tipos

de serviços (furos de diversos diâmetros e profundidades em qualquer material

utilizado pela empresa). Existem três máquinas devido ao volume de serviço, e

não há nenhuma que exija habilidades profissionais especiais ou também

qualquer instalação específica.

41

Nesse caso, mesmo que os três operadores ganhem salários diferentes,

haverá a conceituação de um único departamento de perfuração, e ele constituirá

um único centro de custos. Haverá a apuração dos custos desse centro, e serão

eles distribuídos aos produtos em função de número de perfurações ou volume

perfurado, ou outro critério qualquer, com base num custo médio por máquina, já

que são iguais, executam qualquer serviço e são manipuláveis por qualquer

empregado desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um

produto um custo maior por haver sido processado na máquina 2, e esta ter um

custo horário mais caro, por exemplo devido a uma manutenção especial feita no

mês; se a máquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse departamento

teria sido menor! Normalmente, não se faz a apuração dos custos num

departamento com esse, máquina por máquina, e sim tomando o todo como um

único centro de custos.

Segunda hipótese: numa outra empresa, o departamento de perfuração

possui também três máquinas, mas cada uma com uma capacidade de

perfuração diferente e operada por operários especializados. Cada produto pode

passar só por uma delas, por requerer aquele tipo especial de processamento, ou

passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o

departamento tem altos custos de funcionamento, é importante criar três centros

de custos para se apurar o custo de cada máquina separadamente. A partir daí,

os valores atribuídos a cada produto dependerão de qual máquina foi utilizada.

Entretanto, mesmo nessa hipótese poderá ainda haver um único centro

de custos se o total do departamento representar, em reais, parcela muito

pequena dentro do total, e não for conveniente economicamente um

detalhamento dessa ordem.nesse caso, devido à materialidade, adotar-se-ia um

critério menos rigoroso, porém mais prático e exeqüível.

Terceira hipótese: as três máquinas são diferentes, operadas por

diferentes operários com salários desiguais, mas cada produto obrigatoriamente

passa pelas três, sempre na mesma seqüência e com o mesmo grau de

utilização de cada uma. Nessa hipótese, teria praticamente o mesmo resultado

caso atribuíssemos custos por máquina ou numa média geral por departamento.

Em qualquer hipótese, é necessário revisar periodicamente a forma de

tratamento dos custos e também sempre que houver modificação nos produtos

ou no processo de produção.

42

O centro de custos é a unidade mínima de acumulação de custos

indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo

quando coincide com o próprio departamento. Considerando em departamentos,

partindo da hipótese simplificadora de que a cada departamento corresponde um

único centro de custos. Lembrando, porém, de que essa simplificação pode não

ocorrer na prática em todas as empresas.

Por essa simplificação, surgem às vezes algumas situações na prática

que parecem um pouco sem nexo. Por exemplo, é comum encontrar empresas

com um “ departamento de custos comuns” onde estão incluídos custos indiretos,

tais como aluguel da fábrica, seguros, energia (quando há um só medidor para

toda a planta) etc. Na realidade, não existe esse departamento propriamente dito;

antes é um centro de custos não existente fisicamente que está sob o controle

global do “ departamento da administração geral da fábrica”. Mas, ao invés de

assim denominar e classificar, costuma a contabilidade de custos proceder à

agregação desses custos de produção indiretos e chamar de “departamento” seu

conjunto.

Para que possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria:

a) Ter uma estrutura de custos homogênea;

b) Estar concentrado num único local; e

c) Oferecer condições de coleta de dados de custos.

• Custo conjunto é a distribuição dos custos de um departamento de serviços

para os demais departamentos, solucionando problemas desse custo.

Quaisquer que sejam os critérios de alocação, pode-se sempre dizer que são

muito mais arbitrários do que aqueles vistos até agora em termos de rateios de

custos indiretos. E neste rateio dos custos conjuntos entram até os custos diretos

(matéria-prima e mão-de-obra direta, principalmente).

Matéria-prima processada $30.000.000

Mão-de-obra e custos industriais $15.000.000

Custos conjuntos totais $45.000.000

43

• Custeamento por ordem de produção é o sistema de custos que acumula e

registra dados de operações das fábricas que trabalham sob o regime de

fabricação ou prestação de serviços por encomenda.

Existem dois fatores que determinam o tipo de custeio, se por ordem ou

por processo (contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a conveniência

contábil-administrativa. Quanto à forma, principal responsável pela distinção,

basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma

contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, isto é, para venda, terá

já caracterizada sua natureza. Se produz atendendo a encomendas dos clientes

ou, então, produz também para venda posterior, mas de acordo com

determinações internas especiais, não de forma contínua, já se terá incluído

entre as de produção por ordem.

São exemplos comuns da produção contínua: indústrias de cimento,

química e petroquímica, de petróleo, de álcool, de açúcar, automobilística (parte

delas), de produtos alimentícios etc. Trabalham normalmente por ordem as

indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indústrias

de móveis, empresas de construção civil, confecção de moda por estação

climática etc.

Também as indústrias de serviços são classificáveis num ou noutro

grupo: pertencem à produção contínua: companhia de saneamento básico (água

e esgoto), telefonia, energia elétrica etc; à produção por ordem: escritórios de

planejamento, de auditoria, de consultoria, de engenharia etc.

Muito comumente, encontra-se empresas que trabalham parte de uma

forma, parte de outra; uma indústria de fechaduras, por exemplo, fabrica pelo

menos parte dos componentes em série, de forma contínua, mas o setor de

montagens produz por ordem, produzindo ora um tipo ora outro de fechaduras.

Ou uma indústria automobilística pode produzir o carro de forma contínua até

certo ponto e, a partir daí, por ordem, segundo especificações de acabamento,

cor, acessórios etc. Ainda, uma indústria de plásticos pode produzir as folhas

desse material em série, mas, ao transformá-las em embalagens, fazê-las por

ordem, fabricando cada modelo de uma vez.

Inúmeras vezes, por outro lado, procedem-se a algumas mudanças em

função de conveniência. Por exemplo, uma empresa pode ter uma encomenda

que leve cinco meses de trabalho; em vez de custear como se fosse uma ordem,

44

faz um custeio como se fosse uma produção contínua durante esse tempo talvez

muitas das produções em série não passem de ordens de longa duração, como

produção de certos eletrodomésticos, de alguns modelos de automóveis etc.

Pode também ocorrer de a empresa trabalhar em série durante certo tempo com

determinado produto, mas desejar custeá-lo como se fosse uma grande ordem

para avaliar seu resultado global. Isso ficará mais claro logo adiante.

• Custeio de ordens e de encomendas que existem dois fatores: quanto à forma

de a empresa trabalhar produzindo produtos iguais de forma contínua para

venda ou se produz atendendo a encomendas dos clientes.

Na produção por ordem, os custos são acumulados numa conta

específica para cada ordem ou encomenda.essa conta só para de receber custos

quando a ordem estiver encerrada. Se terminar um período contábil e o produto

estiver ainda em processamento, não há encerramento, permanecendo os custos

até então incorridos na forma de bens em elaboração, no ativo; quando a ordem

for encerrada, será transferida para estoque de produtos acabados ou para custo

dos produtos vendidos, conforme a situação.

• Custeamento por processo – a empresa tem condições de oferecer o produto

pelo preço que o mercado está disposto a pagar e o mercado está aceitando

o produto, e se ele está dando lucro, é aconselhável continuar a fabricá-lo do

mesmo modo.

O processo de compras seria composto pela seguinte seqüência de

atividades: desenvolver fornecedores; comprar matéria-prima; pagar fornecedores.

O processo de compras ficaria então custeado da seguinte forma:

Custo do Processo de Compras

Atividade Compras Adm.geral total

Desenv. Fornecedores $12.000 $12.000

Comprar materiais $16.000 $16.000

Pagar fornecedores $10.000 $10.000

Total $28.000 $10.000 $38.000

• Os custos e a contribuição marginal

• Contribuição marginal é a diferença entre a receita e o custo variável de cada

produto.

45

Exemplo:

Custo custo custo

Direto indireto variável preço de margem de

Variável variável total venda contribuição

Produto L $700 $80 $780 $1550 $770/un.

Produto M $1000 $100 $1100 $2000 $900/un.

Produto N $750 $90 $840 $1700 $860/um.

.

• O custo-padrão será utilizado como uma ferramenta auxiliar para controle de

custos dentro de um dos métodos de custo utilizados pela empresa. Ex: ótima

ferramenta de auxílio da implementação do ABC.

O sistema de custos-padrão não tem utilidade se for implantado

solitariamente. Ele só fornece informações preciosas se estiver acoplado a outro

sistema de custeamento com base em custos reais. Entretanto, em termos de

processo fabril, o sistema padronizado dá bons resultados quando implantado em

fábricas de produção contínua, em serviços de realização contínua, em serviços de

realização contínua e em atividades repetitivas ou em fábricas que produzem

produtos sob encomenda quando o processo fabril é desenvolvido através de

bateladas, cada uma com uma quantidade grande de unidades iguais.

O custo-padrão é útil quando funciona em conjunto com qualquer sistema,

ou técnica, que usa custos históricos: sistemas com base na filosofia do custo por

absorção ou com base no conceito de custos diretos e variáveis técnicas como o

custeamento pelas unidades de esforço de produção e, dependendo dos tipos de

recursos analisados, o custeamento baseado em atividades.este capítulo apresenta

problemas práticos, exemplificando o emprego do custo padrão / custo por absorção

e do emprego do custo-padrão / custo direto. Desse modo, o sistema de custos

padronizados não substitui nenhum outro sistema de custeamento.

Quando a fábrica produz sob encomenda, quando os produtos são

diferenciados, em pouca quantidade, quando são bastante individualizados, com

início e fim determinados, a empresa adota o sistema de acumulação de custos por

ordens de produção. É muito comum que, nesses casos, a contabilidade de custos,

em conjunto com as demais funções (fabris, comerciais e administrativas), elabore

orçamentos baseados em custos estimados. Esses orçamentos têm como primeira

46

finalidade servir de apoio às negociações dos preços de venda. E como finalidade

conjunta, também importante, o auxílio às funções de controle dos custos e das

operações. Como os produtos são praticamente diferentes uns dos outros, não há

possibilidade de empregar custos-padrão.veja um exemplo elucidativo, embora

extremo. O caso dos estaleiros navais. Os estaleiros recebem encomendas para

fazer navios diferentes. As encomendas são em pequena quantidade. É muito

comum a ocorrência de encomendas de um ou dois produtos apenas. Fica muito

difícil, como se percebe, empregar custos padronizados. Os custos terão que ser

estimados. O consumo dos recursos produtivos e sua avaliação deverão ser

realizados com base em listas de materiais, em projetos e em desenhos.

Nas empresas cujas condições permitem o emprego dos custos-padrão,

estes desempenham papel importante na elaboração dos orçamentos.muitos dados

padronizados entram na composição dos orçamentos.principalmente, quando se

trata de orçar os custos diretos, como materiais e mão-de-obra. Os custos-padrão

unitários já são conhecidos. Basta multiplicá-los pelas quantidades programadas de

materiais e de horas de mão-de-obra direta.

• RKW é uma forma de alocação de custos e despesas a todos os produtos,

trata-se de uma técnica difundida na Alemanha por um órgão que seria

semelhante ao nosso antigo CIP.

A empresa fixa o lucro desejado para o período como um valor total e

procede então ao seu rateio aos produtos de forma que todos os custos e despesas

estejam recaindo sobre os produtos.

47

5 CONCLUSÃO

A Contabilidade de Custos surgiu da Contabilidade Financeira, quando da

necessidade de avaliar estoques na indústria,tarefa essa que era fácil na empresa

típica da era do mercantilismo. Com o crescimento das empresas, e aumento da

distância entre administrador e ativos, passou a Contabilidade de Custos, à

Contabilidade Gerencial, como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa

nova missão

A implantação de um método de custeio em uma empresa, se torna eficiente

quando baseada em situações concretas, pois cada empresa melhor se adaptará a

um método de custeio de acordo com suas características .

A pesquisa teve como problema de pesquisa: Quais os principais sistemas de

custeios utilizados nas empresas? com objetivo de analisar vários sistemas de

custeio que foram: custeio variável; custeio absorção; custeio abc; custo conjunto;

custeamento por ordem de produção; custeio de ordens e de encomenda; custeio

por processo; os custos e a contribuição marginal; custo-padrão; RKW. As hipóteses

foram confirmadas através de pesquisa realizada com análises dos conceitos de

custeios de diversos autores sobre a contabilidade de custos.

Os contadores usando a Contabilidade de Custos só para resolver

problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado e não como

instrumento de administração e de seu potencial no campo gerencial, fez com que a

mesma evoluísse mais lentamente ao longo do tempo.

A contabilidade surgiu da necessidade de se conhecerem os custos dos

produtos para avaliar estoques e apurar o resultado das indústrias, tornando-se esse

objetivo principal da contabilidade de custos.

A Contabilidade Financeira fornece informações sobre o desempenho da

administração e da companhia aos acionistas os dados financeiros são governados

pelos princípios contábeis geralmente aceitos, que fazem com que os dados

apresentados sejam constituídos por outra companhia em suas demonstrações

financeiras externas.

Para diversos níveis gerenciais de uma entidade, a Contabilidade de Custos

produz informações como auxílio às funções que determina o desempenho, o

planejamento e controle das operações e tomada de decisões.

48

A função do contador de custos em uma empresa, a cada dia que passa, se

torna de fundamental importância, devendo, para escolher o sistema de custeio, ser

avaliado o produto que a empresa trabalha e a atividade, além de ser preciso avaliar

quais são os objetivos pretendidos.

49

REFERÊNCIAS ARANHA, José Aparecido Moura. COSTA, Edynéia Yule. Contribuição para o estudo da origem e evolução dos princípios contábei s geralmente aceitos no brasil. www.fes.br/revistas/agora/ojs/include/getdoc.php?id=116 acessado em 23 de novembro de 2009. BEUREN, Ilse Maria. organizadora e colaboradora. Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade : teoria e prática. 3. ed. – São Paulo : Atlas, 2006. CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos . 3. ed.-São Paulo : Atlas, 2004. GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed.- São Paulo: Atlas 2002. HANSEN, Don R. MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos. 1. ed.-São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003. LAKATOS, Eva Maria. MARCONI Marina de Andrade. Metodologia Científica . 4.ed.-São Paulo: Atlas, 2004. LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2000. LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade de custos. 2. ed. – 5.reimpr. – São Paulo : Atlas, 2008. MAHER ,Michael. Contabilidade de custos : criando valor para a administração tradução José Evaristo dos Santos. São Paulo : Atlas, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.ed. 6. reimpr. –São Paulo : Atlas, 2006. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. 2. ed.- 5. Reimpr- São Paulo : Atlas, 2007.

50

SILVA, Antonio Carlos Ribeiro da. Metodologia da pesquisa aplicada à contabilidade : orientações de estudos, projetos, relatórios, monografias, dissertações, teses. São Paulo: Atlas, 2003.

SANTOS, José Luiz dos. SCHMIDT, Paulo, NUNES, Marcelo Santos. Fundamentos de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2006.- (coleção resumos de contabilidade; v. 22).