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Fernando R. Prates
JANEIRO/ 2005
1
SUMÁRIO
Origem da Contabilidade de Custos, 03
A Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial, 05
Terminologia Básica, 07
Custo, 07
Despesa, 07
Gasto, 08
Desembolso, 08
Investimento, 08
Perda, 08
Desperdício, 08
Classificação e Nomenclatura dos Custos, 10
Objetos de Custo, 10
Acumulação e Apropriação de Custos, 10
Classificação dos Custos – Apropriação aos Objetos de Custo, 10
Custo Direto, 10
Custo Indireto, 11
Classificação dos Custos – Comportamento, 13
Custo Variável, 13
Custo Fixo, 13
Intervalo Relevante, 14
Departamentalização, 16
Custo Unitário e Total, 17
Métodos de Avaliação de Estoques, 22
Custo Médio, 22
PEPS (ou FIFO), 23
UEPS (ou LIFO), 23
2
Aspectos Tributários nos Custos dos Produtos, 27
Empresas dos Setores da Economia, 29
Serviços, 29
Comerciais, 29
Industriais, 29
Custos das Empresas, 30
Custo do Serviço Produzido – CSP, 30
Custo da Mercadoria Vendida – CMV, 30
Custos do Produto Vendido – CPV, 31
Custos Indiretos de Fabricação - Critérios de Rateio, 36
Taxa Predeterminada dos Custos Indiretos de Fabricação, 37
Custo Padrão, 43
Sistemas de Acumulação de Custos, 46
Por Processo, 46
Por Ordem de Produção, 46
Métodos de Custeio, 48
Custeio por Absorção, 48
Custeio Variável, 49
Custeio Baseado em Atividades – ABC, 54
Referências Bibliográficas, 56
3
Origem da Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos surgiu com a Revolução Industrial, por volta da segunda
metade do século XVIII. Até aquele momento só existia praticamente a Contabilidade
Financeira (ou Geral) que desenvolvida na Era Mercantilista, era estruturada para atender
as empresas comerciais. O esquema era bem simples : verificava-se o montante pago pelo
item estocado e valorizava-se as mercadorias. Em suma, fazia-se o cálculo pela diferença,
na clássica disposição :
Estoque Inicial
(+) Compras
(-) Estoque Final
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
Daí, era só confrontar com o montante de receitas obtidas com estes bens, chegava-se ao
lucro bruto. Então deduzia-se as despesas necessárias as suas atividades, tais como
manutenção da companhia, as vendas e ao financiamento para se chegar ao lucro líquido,
como segue:
Vendas ??????
(-) Custo das Mercadorias Vendidas ??????
Lucro Bruto ??????
(-) Despesas
Comercias (Vendas) ??????
Administrativas ??????
Financeiras ?????? ??????
Resultado Liquido ??????
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O surgimento da Revolução Industrial, com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais
intensivo das máquinas no processo de produção, ocasionou o aparecimento de novos
métodos de custeio, tornando-se bem mais complexos os modelos de medição. A
complexidade destes métodos contábeis, capazes de solucionar cada vez com mais rapidez
os custos de fabricação, foi que deu origem a contabilidade de custos.
A partir de então e de forma gradativa, a contabilidade de custos sofreu uma evolução
considerável, como forma de atender a necessidade de realinhamento de seus objetivos e à
expansão do campo de atuação.
Após da 1ª Guerra Mundial, com o incremento do processo produtivo, e conseqüente
aumento da concorrência entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de
aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido as
informações de custos, desde que devidamente apresentadas em relatórios, seriam um
grande subsídio para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal fato, a
contabilidade de custos tornou-se, tendo em vista a extensa gama de informações que a
compõem, um grande sistema de informações gerenciais.
Aliado ao desenvolvimento experimentado pela contabilidade de custos nas empresas nas
quais teve origem, ou seja, nas empresas de setor secundário, foi possível criar sistemas
perfeitamente adaptáveis ao setor terciário (escolas, bancos, hospitais, empresas de ônibus,
etc).
É importante ressaltar a colaboração dada pelos sistemas de processamento eletrônico de
dados à contabilidade de custos, pois estes permitiram fazer apurações com uma
velocidade altíssima e sem margem de erro, aumentando a confiabilidade dos resultados
obtidos.
5
A Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial
Na prática, faz-se muitas vezes uma distinção entre a Contabilidade Gerencial e a
Contabilidade Financeira. A Contabilidade Gerencial mensura e relata informações
financeiras, bem como outros tipos de informações, que ajudam os gerentes a atingir as
metas da organização. Isto compreende os seguintes objetivos :
1- Formulação das estratégias gerais e dos planos de longo prazo, incluindo
desenvolvimento de novos produtos e investimentos em ativos. Freqüentemente
envolve a elaboração de relatórios específicos;
2- Decisões de alocação de recursos com ênfase no produto e no cliente, tanto quanto no
preço. Envolve relatórios sobre a rentabilidade dos produtos ou serviços, categorias de
marcas, clientes, canais de distribuição, etc ;
3- Planejamento e controle dos custos das operações e atividades, envolvendo relatórios
sobre receitas, custos, ativos e exigibilidade das divisões, fábricas e outras áreas de
responsabilidade;
4- Mensuração da performance e avaliação das pessoas, abrangendo a comparação dos
resultados obtidos com os planejados, podendo ser através de medidas financeiras ou
não financeiras.
A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao público externo
que são guiados pelos princípios contábeis geralmente aceitos, ou seja, tem como objetivos
a adequação com a regulamentação externa e as exigências legais de publicação dos
demonstrativos, baseados em normas e estatutos típicos que prescrevem os métodos
contábeis a serem seguidos.
Por fim, a Contabilidade de Custo mensura e relata as informações financeiras e não
financeiras relacionadas a aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela
fornece informação tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade
financeira. De forma mais específica, a Contabilidade de Custos tem as seguintes tarefas:
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- Determinar custos e lucro para um período contábil;
- Calcular os valores de inventário, para os propósitos de custo e preço e, as vezes,
controlar as quantidades físicas;
- Auxiliar e participar na elaboração e execução de orçamentos;
- Estabelecer métodos e procedimentos que permitam controle e, se possível, redução ou
melhoria dos custos;
- Prover a Administração com informação relacionada com problemas que envolvem
escolha entre dois ou mais cursos alternativos (processos analíticos).
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Terminologia Básica
O objetivo principal da Contabilidade de Custos é a apuração dos custos dos produtos
vendidos. Para tanto, ela possui o seguinte esquema básico :
- Separação entre Custos e Despesas
- Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos
- Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, identificadamente, aos
Departamentos, separando os gerais
- Rateio dos Custos Indiretos gerais e da Administração aos diversos Departamentos,
produtivos ou de serviços
- Escolha da seqüência de Rateios adequada, como forma de distribuição dos custos
acumulados dos Departamentos de Serviços, aos demais Departamentos
- Apropriação dos Custos Indiretos dos Departamentos de Produção criteriosamente ao
produtos.
A partir de tal esquema, torna-se possível a apuração do ‘Custo’ do produto. Contudo, não
existe um conceito universalmente aceito ou uma padronização legal para a palavra
“custos”. Ela é empregada através de vários termos para fins operacionais, como podemos
verificar abaixo :
- Custo : É o valor de bens ou serviços consumidos na produção de outros bens e
serviços. Ex: Matéria-prima utilizada na fabricação de um produto.
- Despesa : É o valor de bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente na
produção de outros bens e serviços num determinado período. Ex: Comissão de Vendas
é um gasto que se torna no mesmo momento em uma despesa.
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Uma das maiores dificuldades em geral é a distinção entre Custo e Despesa. Do ponto de
vista didático, todos os gastos realizados dentro da fábrica na fabricação do produto são
custos. O resto é despesa.
- Gasto : É comumente definido como sacrifício financeiro com que arca a entidade
visando a obtenção de bens ou serviços, mediante a entrega ou promessa de entrega de
ativos (normalmente dinheiro). Só existe o gasto no momento que existe o
reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo utilizado no
pagamento, ou seja, na passagem do bem ou serviço para a propriedade da empresa. O
gasto implica desembolso e pode ser um custo, despesa ou investimento.
- Desembolso : É o pagamento resultante das aquisições dos bens ou serviços, podendo
ocorrer antes, durante ou depois da aquisição, portanto defasado ou não do gasto.
- Investimento : São gastos “ativados” em função da utilidade futura de bens ou
serviços obtidos. A matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente em
investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma em investimento
permanente.
- Perda : É o valor dos bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária.
As perdas decorrentes de fatores externos se transformarão em despesas e a de fatores
da atividade produtiva em custos.
- Desperdício : É o consumo intencional, que por alguma razão não foi direcionado à
produção de um bem ou serviço.
Um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa, ou diretamente para
custo ou despesa. Na compra de um micro teremos um investimento. Se o micro for
utilizado na fábrica, sua depreciação será um custo. Se for utilizado na administração, sua
depreciação será uma despesa.
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Exercício - Terminologia Básica :
Assinalar com “X” ao lado de que se refere cada uma das situações abaixo (pode existir
mais de um conceito para cada situação) :
Custo Des-pesa
Investi-mento Gasto Desem-
bolso Perda Desper-dício
Aquisição de Móveis e UtensíliosUtilização de Alumínio p/Fabricação de PanelaPagamento Comissões de Vendas de AutônomosDepreciação dos Micros do Marketing da FábricaAluguel da FábricaMat.Prima deteriorada p/longo tempo de EstocagemPagamento pela Prestação Serviços de RecrutamentoPagamento da Fatura de compra de Matéria PrimaCompra de Caminhão para FrotaConsumo de Tintas na Pintura de BicicletasDispêndio p/Conserto da Seladora por curto circuitoVazamento nas Tubulações por falta de ManutençãoQuitação das Prestações por aquisição MaquinárioReparos na fábrica devido ao um Incêndio ocorrido
10
Classificações e Nomenclaturas dos Custos
Existem algumas nomenclaturas de custos que são amplamente aceitos e utilizados, visto
que são úteis em muitos contextos, inclusive na tomada de decisões em todas as áreas pelos
gestores.
Objetos de Custo
Vimos que Custo é o valor de bens ou serviços consumidos na produção de outros bens e
serviços. Para guiar as decisões, os gestores das entidades sempre desejam saber quanto
custa determinada coisa (que pode ser um bem, um serviço ou um processo). A essa
“coisa” damos o nome de “Objeto de Custo”. Assim, qualquer coisa para a qual se deseja
uma mensuração de custo denomina-se Objeto de Custo.
Um sistema de custo considera custos em dois estágios básicos, a saber :
- Acumulação de custos, que é a compilação de dados de custos de maneira organizada
através de um sistema contábil (ex. materiais, mão-de-obra, aluguéis, seguros, etc);
- Apropriação de custos, que engloba tanto a apropriação (direta) dos custos
acumulados a um objeto de custo, como a alocação (indireta) dos custos acumulados a
um objeto de custo.
Como ex. a compra de uma caixa de tomate pela Sadia para fabricação do molho do
produto ‘Lasanha ao Sugo’. Esta transação poderia ser registrada numa conta de materiais
(estágio de acumulação) e seqüencialmente nos objetos de custo ‘molho’ e ‘lasanha’
(estágios de apropriação).
Classificação dos Custos – Apropriação aos Objetos de Custo
A maior questão com relação a custos é saber quando eles têm um relacionamento direto
ou indireto com um determinado objeto de custo. Assim sendo :
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• Custos Diretos são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo
e que podem ser identificados com este através de uma medida clara de consumo. Ex.
A quantidade de alumínio utilizada na fabricação de uma panela.
• Custos Indiretos são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de
custo mas ‘não podem’ ser identificados com este através de uma medida objetiva,
sendo necessário a utilização de estimativas (muitas vezes arbitrárias) como forma de
alocá-lo ao objeto de custo. A este método de alocação damos o nome de rateio. Ex. O
custo com aluguel da fábrica de panelas.
A apropriação direta de custo é o processo de transferência dos custos diretos a um objeto
de custo desejado. O rateio de custo é o processo de transferência dos custos indiretos a um
objeto de custo desejado. Para ambos os casos, damos o nome de apropriação de custos.
Apropriação Direta de Custo
Panelade
PressãoAluguel da Rateio de Custo
Fábrica
Alumínio
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Exercício - Classificação de Custos - Apropriação :
Assinalar com “X” ao lado de acordo com a forma de apropriação :
Em relação as "unidades do produto"
Item de Custo DIRETO INDIRETO
Aluguel de um prédio da fábricaMadeira empregada na fabricação de camasSalário do diretor de produçãoEnergia elétrica p/o funcionamento das máquinas de um produtoDepreciação do equipto de ar condicionado da fábricaCusto de MDO dos funcionários da montagem de computadoresMaçãs utilizadas na produção de sucoSalários da segurançaLubrificante para as máquinas de montagem de calçadosImposto Predial da fábricaConservantes empregado na produção de refrigerantesCusto de MDO dos empregados na pintura de esquadriasDepreciação da máquina de café da fábricaSeguro do prédio da fabricaAuto-Falantes dos aparelhos de som
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Classificação dos Custos – Comportamento
Uma outra forma de classificação dos custos e talvez a mais importante dentre todas as
demais, é a que se subdivide em Custos Fixos e Variáveis, visto que possibilita aos
gestores acompanharem o comportamento destes custos e a relação entre os níveis/volumes
de atividades num espaço específico de tempo.
• Custo Variável é aquele cujo custo se altera diretamente em proporção ao volume total
produzido. O valor total de matéria-prima (como exemplo) por mês depende
diretamente do volume produzido, ou seja, quanto mais for fabricado, mais será o seu
consumo e vice-versa.
• Custo Fixo é aquele que se mantém constante, ou seja, ‘não se altera’ diretamente na
proporção ao volume total produzido. O valor de um seguro mensal da fábrica (como
exemplo) possui um valor que independerá se o volume produzido naquele mês
aumentou ou diminuiu. Os custos fixos não precisam ser necessariamente do mesmo
valor, ou seja, ele poderá sofrer variações mensais em função de variação de preços,
mudança de tecnologia, expansão da fábrica.
Em suma, adotamos esta classificação de custos fixos ou variáveis apenas em função do
objeto de custo.
Custo Total $$1500
Custo Variável
$1000
Custo Fixo$500
Unidades Produzidas
1000 2000 3000
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Intervalo Relevante
Dá-se o nome de Intervalo Relevante (também chamado de Intervalo que Interessa) quando
o nível de atividade ou volume produzido tem uma relação determinada com o custo em
questão. Um custo fixo só é fixo em relação a uma determinada faixa de produção e num
determinado período de tempo. Como exemplo, suponhamos que numa fábrica haja espaço
para produzir de 1000 a 5000 panelas de pressão por mês e possui uma despesa mensal
com aluguel de $15.000. Qualquer volume de produção que supere as 5000 unidades,
haverá a necessidade de locação de um novo espaço para produção, alterando portanto a
denominação de custo fixo para a despesa de aluguel. O Intervalo relevante portanto é o
que compreende desde as 1000 até 5000 panelas.
Desp Aluguel
$25000 Intervalo Relevante
$15000
Unidades Produzidas
1000 5000 8000
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Exercício - Classificação de Custos - Comportamento :
Assinalar com “X” ao lado de acordo com o comportamento de cada situação :
Comportamento do Custo
Item de Custo VARIÁVEL FIXO
Aluguel de um prédio da fábricaMadeira empregada na fabricação de camasSalário do diretor de produçãoEnergia elétrica p/o funcionamento das máquinas de um produtoDepreciação do equipto de ar condicionado da fábricaCusto de MDO dos funcionários da montagem de computadoresMaçãs utilizadas na produção de sucoSalários da segurançaLubrificante para as máquinas de montagem de calçadosImposto Predial da fábricaConservantes empregado na produção de refrigerantesCusto de MDO dos empregados na pintura de esquadriasDepreciação da máquina de café da fábricaSeguro do prédio da fabricaAuto-Falantes dos aparelhos de som
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Departamentalização
Departamento é a unidade mínima administrativa, representada por homens e máquinas
que desenvolvem atividades semelhantes. Pode ocorrer de existir em um departamento
apenas homens ou apenas máquinas. Como ex. Montagem, Almoxarifado, Expedição,
Administração da Fábrica, etc.
Os Departamentos, que na maioria das vezes são Centros de Custos, podem ser divididos
em dois grandes grupos, os chamados Departamentos Produtivos que atuam diretamente
sobre o produto, com seus custos apropriados aos mesmos, e os que vivem mais da
execução de serviços, indiretos ao produto e são chamados Departamento de Serviços, com
seus custos transferidos a outros departamentos, já que prestam serviços a esses.
A Departamentalização é necessária em custos para que haja um adequado controle e
distribuição dos Custos Indiretos, determinando de forma precisa o custo dos produtos e
serviços. Para que estes custos sejam apropriados aos produtos, é necessário que estejam
antes, devidamente alocados nos Departamentos de Produção.
A seguir, os fatores que devem ser considerados ao decidir-se a respeito dos tipos de
departamentos necessários para um controle eficiente dos custos e estabelecimento de
índices precisos de despesa indireta :
- Similaridade de operações, processos e maquinaria em cada departamento
- Localização das operações, processos e maquinaria
- Responsabilidades pela produção e custo
- Afinidade das operações para fluxo do produto
- Número dos departamentos ou centros de custo
17
Custo Unitário e Total
Os sistemas de custos normalmente possuem recursos para nos informar os custos totais e
unitários de produção.
O Custo Unitário (também conhecido como Custo Médio) é obtido através da divisão de
uma quantidade total de custos por um número de unidades, unidades estas que podem ser
expressas como ex. por horas trabalhadas, itens produzidos, embalagens transportadas, etc.
Como ex., vamos supor que num certo período, para produzir 1000 panelas, os custos
totais de uma empresa foram :
- Custo Variável = $ 30,00
- Custo Fixo = $ 15.000
- Custo Total = $ 45.000
- Custo Unitário = $ 45.000 ÷ 1000 = $ 45,00
Custos Unitários contudo deve ser utilizados e interpretados de forma cautelosa, uma vez
que se tratam de médias. Para tomada de decisão, o melhor é sempre se utilizar dos Custos
Totais, como podemos observar na seqüência do exemplo.
$ 45000 Custo Total
Custo Variável$ 30000
Custo Fixo$ 15000
Unidades Produzidas
500 1000
18
Imaginemos que agora esta mesma empresa resolva fazer um orçamento para o próximo
período, com estimativa de produção de 800 panelas (queda nas vendas), e para tanto se
utilize do custo unitário do último período para prever seus custos de produção:
Custo Total = $ 45,00 X 800 = $ 36.000
Ao final do período, a empresa observará que seus custos totais realizado ficarão bem
acima do orçado, conforme apuração apresentada abaixo :
- Custo Variável = $ 30,00 X 800 = R$ 24.000
- Custo Fixo = $ 15.000
- Custo Total = $ 39.000
Resultará portanto num custo total 'subestimado' em $ 3.000 ($39.000 - $36.000). Tendo
em vista este novo nível de produção, o Custo Unitário da panela agora passaria a ser de:
Custo Unitário = $ 39.000 ÷ 800 = $ 48,75
Se os gestores se utilizassem do valor orçado para formação do preço de venda e
comercialização da panela, obteriam certamente resultados menores.
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Exercício I - Custo Unitário e Total :
Uma empresa irá realizar um seminário, proporcionado a alguns de seus funcionários. Para
tanto, será contratado um famoso palestrante. Sem ter conhecimento do número de
participantes, o palestrante ofereceu 3 alternativas, como proposta para sua remuneração :
Proposta 1 - $ 15.000
Proposta 2 - $ 3.000 fixos mais $ 70 por participante
Proposta 3 - $ 100 por participante
Pede-se :
Calcule o custo unitário e total para cada uma das propostas, imaginando que o número de
participantes seja :
a) 80 pessoas
b) 120 pessoas
c) 200 pessoas
Identifique ainda qual a proposta mais viável para cada uma das hipóteses de quantidade de
participantes .
Respostas :
CUSTO TOTAL CUSTO UNITÁRIO
a) 80 Pessoas
Proposta 1
Proposta 2
20
Proposta 3
CUSTO TOTAL CUSTO UNITÁRIO
b) 120 Pessoas
Proposta 1
Proposta 2
Proposta 3
c) 200 Pessoas
Proposta 1
Proposta 2
Proposta 3
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Exercício II - Custo Unitário e Total :
A empresa CSA atua na pesca de camarões em alto mar no litoral norte do estado. Para
tanto, incorre nos seguintes custos :
- Paga $ 240 por tonelada ao Ajudante de Pesca;
- Paga $ 90 por tonelada as autoridades locais como Taxa de licença para pesca;
- Paga $ 15.000 por mês de Frete (caminhão frigorífico) para transporte dos camarões até
a capital, sendo que a capacidade de transporte de 01 caminhão é de 04 toneladas e o
acordo é de apenas 01 viagem /dia por caminhão.
Sendo o volume pescado por mês (25 dias úteis) de 180 toneladas de camarões, pede-se :
a) Qual o custo total da empresa ? E o custo unitário por tonelada ?
b) Qual será o custo unitário por tonelada se o volume mensal pescado cair para 70
toneladas? E se aumentar para 220 toneladas ?
22
Métodos de Avaliação de Estoques
Os materiais diretos (matérias-primas, embalagens, etc) utilizados no processo de produção
são apropriados aos produtos pelo seu valor histórico de aquisição. Como regra geral, se
esses materiais tiveram gastos incorridos de transportes (fretes), impostos não recuperáveis
(ex. de importação), enfim quaisquer encargos adicionais, estes devem incorporar o valor
deste ativo. O mesmo ocorre com descontos comerciais e abatimentos, como redução do
preço de aquisição.
Se houver uma aquisição de matéria-prima destinada a uma produção exclusiva ou
encomenda, o custo a ser atribuído é o específico de aquisição. Mas, se vários materiais
iguais forem adquiridos por preços unitários diferentes (fornecedores distintos, datas
variadas), surgem algumas alternativas de custeamento.
O Custo Médio
O critério mais utilizado pelas empresas no país para avaliação dos estoques é o Custo
Médio, que consiste na atualização constante do preço médio após cada aquisição, ou seja,
tanto o custeio quanto o estoque dos produtos se mantém atualizado (ou próximo dos
valores atuais de entradas).
Movimentação de Estoque pelo Método do CUSTO MÉDIO
Data Entrada Saída Saldo em EstoqueQtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
30/06 100 $ 800 $ 8.0010/07 300 $ 2,700 $ 9.00 400 $ 3,500 $ 8.7514/07 300 $ 2,625 $ 8.75 100 $ 875 $ 8.7522/07 200 $ 2,000 $ 10.00 300 $ 2,875 $ 9.5825/07 250 $ 2,396 $ 9.58 50 $ 479 $ 9.5831/07 50 $ 479 $ 9.58
23
PEPS (ou FIFO)
Por este critério, o material é custeado pelo preço de aquisição mais antigo, fazendo com
que as entradas mais recentes permaneçam em estoque. Ou seja, o ‘primeiro a entrar é o
primeiro a sair’.
Neste critério ocorre que o produto utilizado na produção seja custeado por um custo
menor que o do custo médio, para uma situação de preços crescentes (inflação). Beneficia-
se o resultado, visto que o produto vendido no período fica sub-avaliado, mantendo o
estoque superestimado (custeado pelo(s) valor(es) da(s) última(s) entrada(s)).
UEPS (ou LIFO)
Este critério apresenta uma situação exatamente contrária ao PEPS. O material utilizado na
produção é custeado pelo valor das últimas aquisições, elevando portanto o custo dos
produtos e, conseqüentemente, reduzindo o lucro contábil. Por este motivo, este critério
não é aceito pela legislação do IR brasileiro.
Movimentação de Estoque pelo Método do PEPS (FIFO)
Data Entrada Saída Saldo em EstoqueQtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
30/06 100 $ 800 $ 8.0010/07 300 $ 2,700 $ 9.00 100 $ 800 $ 8.00
300 $ 2,700 $ 9.0014/07 100 $ 800 $ 8.00
200 $ 1,800 $ 9.00 100 $ 900 $ 9.0022/07 200 $ 2,000 $ 10.00 100 $ 900 $ 9.00
200 $ 2,000 $ 10.0025/07 100 $ 900 $ 9.00
150 $ 1,500 $ 10.00 50 $ 500 $ 10.0031/07 50 $ 500 $ 10.00
24
Outra conseqüência é a sub-avaliação dos estoques, visto que se mantém ativado os
materiais com preços mais antigos.
Movimentação de Estoque pelo Método UEPS (LIFO)
Data Entrada Saída Saldo em EstoqueQtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
30/06 100 $ 800 $ 8.0010/07 300 $ 2,700 $ 9.00 100 $ 800 $ 8.00
300 $ 2,700 $ 9.0014/07 300 $ 2,700 $ 9.00 100 $ 800 $ 8.0022/07 200 $ 2,000 $ 10.00 100 $ 800 $ 8.00
200 $ 2,000 $ 10.0025/07 200 $ 2,000 $ 10.00
50 $ 400 $ 8.00 50 $ 400 $ 8.0031/07 50 $ 400 $ 8.00
25
Exercício - Método de Avaliação de Estoques :
Considere as seguintes situações para o produto ‘Maçã’ num período :
Estoque inicial 01/08 200 un à $100
Compras : 10/08 300 un à $165
15/08 400 un à $240
27/08 250 un à $155
Saídas : 16/08 400 un
21/08 400 un
28/08 300 un
Pede-se : Calcule o Estoque Final em 31/08 (Qtde, Valor Total e Custo Unitário) pelos
métodos do Custo Médio, PEPS e UEPS.
CUSTO MÉDIOData Entrada Saída Saldo em Estoque
Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
01/08 200 $ 100 $ 0.5010/08 300 $ 165 $ 0.5515/08 400 $ 240 $ 0.6016/0821/0827/08 250 $ 155 $ 0.6228/08
31/08
26
UEPSData Entrada Saída Saldo em Estoque
Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
01/08 200 $ 100 $ 0.5010/08 300 $ 165 $ 0.55
15/08 400 $ 240 $ 0.60
16/08
21/08
27/08 250 $ 155 $ 0.62
28/08
31/08
PEPSData Entrada Saída Saldo em Estoque
Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit
01/08 200 $ 100 $ 0.5010/08 300 $ 165 $ 0.55
15/08 400 $ 240 $ 0.60
16/08
21/08
27/08 250 $ 155 $ 0.62
28/08
31/08
27
Aspectos Tributários nos Custos dos Produtos
Existem algumas considerações a serem feitas com relação aos impostos sobre mercadorias
:
ICMS
- Incide na compra de materiais, porém não é cumulativo, podendo a empresa se
recuperar caso haja a incidência de ICMS sobre seus produtos vendidos;
- É cobrado ‘por dentro’, ou seja, seu valor está embutido no preço do produto adquirido
e/ou comercializado;
- Tem como principais alíquotas : 18% (estadual), 12% (interestadual), 7% (zona
franca), 25% (Luz e Telefone).
IPI
- Incide mais comumente sobre materiais adquiridos de empresas industriais;
- Não cumulativo, podendo, a exemplo do ICMS, a empresa se recuperar caso haja a
incidência de IPI sobre seus produtos vendidos
- Empresas comerciais não possuem o benefício da recuperação, devendo, caso haja
incidência do IPI na aquisição de materiais, considerar como custo;
- É cobrado ‘por fora’, destacado do produto, tendo como incidência o preço da venda
total;
- Possui alíquotas variadas conforme o produto.
PIS/ COFINS
- Incidem sobre o recolhimento da Receita de Venda de produtos e serviços pelo
princípio da competência.
28
- Possuíam caráter cumulativo, até o momento em que as leis 9.718 (dez/02 – PIS) e
10.637 (fev/04 - COFINS) transformaram ambos os impostos em não cumulativos,
possibilitando a recuperação sobre os custos dos produtos (custos diretos e indiretos).
- As alíquotas para o benefício da recuperação são : 7,6% COFINS e 1,65% PIS.
29
Empresas dos Setores da Economia
Existem três tipos de empresas/setores da economia, que são :
- de Serviços
- de Comércio
- de Produção (industrial)
Empresas de Serviços fornecem serviços ou produtos intangíveis aos seus clientes, como
um serviço de segurança ou advocacia. Podemos tomar como exemplo os escritórios de
Consultoria, agências de publicidade, etc. Estas empresas não possuem ao final do período
contábil um estoque tangível e possuem como gastos mais significativos basicamente os de
Mão-de-Obra.
Já as Empresas Comerciais fornecem produtos tangíveis e na sua grande maioria, nas
mesmas condições em que foram adquiridos, ou seja, sem alterar a sua forma básica ou
sem sofrer transformações. Inclui neste setor as empresas de venda varejista, atacadista e
distribuição. Como exemplo, magazines, lojas de materiais de construção, etc. A
mercadoria comprada junto aos fornecedores e não comercializada dentro de um período
contábil é considerado estoque.
Por fim, existem as Empresas Industriais, que tem por finalidade oferecer produtos que
sofreram algum tipo de transformação, diferentemente daqueles que foram adquiridos
inicialmente. São funções das empresas de produção não apenas transformar, mas também
desenvolver, projetar, comercializar e distribuir os produtos. Podem existir no setor
industrial até três tipos de estoques, a saber :
- Estoque de Materiais Diretos, que são os materiais adquiridos inicialmente, prontos
para sofrerem algum tipo de transformação;
- Estoque de Materiais em Processo, que são os produtos que já sofreram um processo de
transformação parcial, mas não totalmente finalizados;
- Estoque de Produtos Acabados, que são os produtos totalmente finalizados, prontos
para comercialização, mas que não os foram ainda.
30
Custos das Empresas
Vimos que nas empresas do Setor de Serviços não existe um estoque de material tangível,
visto que a atividade principal é a de fornecer somente serviços. Assim sendo, não há um
custo de produto vendido, mas sim do serviço produzido, e que englobam todas as
despesas incorridas dentro do exercício contábil. Estas despesas podem ser Salários e
Encargos, despesa com Aluguel, Materiais de Escritório, Depreciação, etc. Em resumo, a
apuração do Custo do Serviço Produzido seria apurado da seguinte forma :
CSP = Mão-de-Obra + Materiais + Gastos Diversos
Já o Demonstrativo de Resultados é comumente apresentado desta forma :
Já nas empresas do Setor Comercial, que possuem um estoque de mercadoria na sua
forma original de compra, tem como Custo da Mercadoria Vendida o custo de aquisição
da mercadoria, ajustada as variações do estoque da mesma. Assim sendo, a apuração do
custo se daria da seguinte forma :
CMV = Estoque Inicial + Compras - Estoque Final
Demonstrativo de Resultado de ExercícioEMPRESA SERVIÇOS - 01.Jan.03 à 31.Dez.03 - em $ 0.000
VENDAS BRUTAS 500.000(-) DEDUÇÕES DE VENDAS (81.250)
Devoluções de Vendas (10.000)Pis (8.250)Cofins (38.000)Iss (25.000)
(=) VENDAS LÍQUIDAS 418.750(-) CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS (200.000)(=) LUCRO BRUTO 218.750(-) DESPESAS OPERACIONAIS (190.000)
Despesas Comerciais (50.000)Despesas Administrativas (100.000)Encargos Financeiros Líquidos (30.000)Variações Monetárias (10.000)
(=) RESULTADO OPERACIONAL 28.750(+/-) OUTRAS RECEITAS / DESPESAS NÃO OPERACIONAIS 20.000(=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA 48.750(-) PROVISÃO DE IR (21.000)
(=) LUCRO LÍQUIDO 27.750
31
Lembramos que deverão estão incluídos na apuração do CMV os demais custos com
aquisição (se assim existirem), tais como Fretes, Impostos não Recuperáveis, etc como já
vimos anteriormente.
O Demonstrativo de Resultados das Empresas Comerciais é assim apresentado :
Por fim, nas empresas do Setor Industrial, temos uma situação mais complexa. Vimos
que os produtos adquiridos sofrem transformações para então serem vendidos. Estas
transformações fazem com que estas empresas possam vir a possuir mais de um tipo de
estoques, de forma a armazenar estas fases de transformações do produto. Desta forma, os
estoques existentes seriam :
Matéria Prima -> Produtos em Processo -> Produtos Acabados
Para apuração do custo dos Produtos Acabados, teríamos que considerar portanto os
diversos custos que incorrem em cada uma destas situações. A todos estes custos damos o
nome de Custos de Produção. A composição e os termos mais usados para estes Custos de
Produção são os seguintes :
Demonstrativo de Resultado de ExercícioEmpresa Comercial - 01 Jan 03 à 31 Dez 03 - em $ 0.000
VENDAS BRUTAS 2,000,000(-) DEDUÇÕES DE VENDAS (475,000)
Devoluções de Vendas (50,000)Pis (33,000)Cofins (152,000)Icms (240,000)
(=) VENDAS LÍQUIDAS 1,525,000(-) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (800,000)(=) LUCRO BRUTO 725,000(-) DESPESAS OPERACIONAIS (550,000)
Despesas Comerciais (300,000)Despesas Administrativas (200,000)Encargos Financeiros Líquidos (40,000)Variações Monetárias (10,000)
(=) RESULTADO OPERACIONAL 175,000(+/-) OUTRAS RECEITAS / DESPESAS NÃO OPERACIONAIS 10,000(=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA 185,000(-) PROVISÃO DE IR (70,000)
(=) LUCRO LÍQUIDO 115,000
32
- Materiais Diretos, que são a Matéria-Prima, Embalagens, além de outros itens a serem
incorporados ao produto (acabados ou não) e que se tornarão parte do objeto de custo.
- Mão-de-Obra Direta, que inclui a remuneração relativa ao pessoal que está
identificado diretamente com o produto em processo de fabricação, e que pode ser
alocado ao objeto de custo, de forma direta, clara e objetiva, sem a necessidade de
qualquer apropriação indireta ou por estimativa, ou ainda que necessitasse a utilização
de rateio. Como ex. todas as Despesas com Pessoal (salários, encargos e benefícios)
aos funcionários específicos de uma linha de montagem.
- Custos Indiretos de Fabricação, que são os custos considerados como ‘parte’ do
objeto de custo, mas não permitem um acompanhamento econômico direto, visto que
não está claramente identificado de forma individual, necessitando portanto de
estimativas ou critérios de rateio, como forma de apropriação ao objeto de custo. Como
ex. as Despesas com Aluguel, Seguro, Energia Elétrica e Depreciação da Fábrica. Estes
custos podem ser Fixos ou Variáveis.
A partir destas informações, podemos realizar a apuração dos Custos dos Produtos
Vendidos numa empresa do setor de produção desta forma :
MP = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final
PP = Estoque Inicial + Mat Diretos + MO Direta + Custos Indir Fabric – Estoque Final
PA = Estoque Inicial + Custo Produtos Fabricados – Estoque Final
ESTOQUE ESTOQUEMATÉRIA PRODUTOS
PRIMA ACABADOS
PRODUÇÃO (MOD + CIF)Compra Venda
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Quanto ao Demonstrativo de Resultados, é geralmente apresentado desta forma :
Demonstrativo de Resultado de ExercícioEmpresa Industrial - 01 Jan 03 à 31 Dez 03 - em $ 0.000
VENDAS BRUTAS 4,000,000(-) DEDUÇÕES DE VENDAS (1,000,000)
Devoluções de Vendas (50,000)Pis (66,000)Cofins (304,000)Icms (480,000)Ipi (100,000)
(=) VENDAS LÍQUIDAS 3,000,000(-) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (1,500,000)(=) LUCRO BRUTO 1,500,000(-) DESPESAS OPERACIONAIS (1,030,000)
Despesas Comerciais (500,000)Despesas Administrativas (400,000)Encargos Financeiros Líquidos (100,000)Variações Monetárias (30,000)
(=) RESULTADO OPERACIONAL 470,000(+/-) OUTRAS RECEITAS / DESPESAS NÃO OPERACIONAIS 10,000(=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA 480,000(-) PROVISÃO DE IR (160,000)
(=) LUCRO LÍQUIDO 320,000
Estoque de Estoque de Estoque deMatéria Prima Produtos em Processo Produtos Acabados
Estoque Estoque Inic Estoque InicInicial MP
Compras MDO CPFCIF
Estoque Final Estoque Final Estoque FinalCustos de Produção
Matéria Prima
Consumida (MP)
Custo dos Produtos
Fabricados (CPF)
Custo dos Produtos Vendidas
(CPV)
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Na Contabilidade
Partindo das informações vistas, o processo de Custeio na Contabilidade se daria portanto
da seguinte forma
Exercício - Custo nas Empresas :
A seguir, diversos dados de custos e vendas ocorridos na empresa KWR referente ao
último exercício encerrado:
APURAÇÃO BALANÇO DEMONSTRAÇÃODOS CUSTOS PATRIMONIAL DE RESULTADOS
Matéria-Prima Compra Estoque deMatéria-Prima
Mão-de-Obra MP consumidaDireta na Produção
Estoque de Produtos
Custos Indiretos em Processo
de Fabricação Produtos Acabados
Estoque de Produtos Venda
Acabados
Outras Despesas Gastos no Período Despesas Incorridas
(=) Margem Bruta( - )
(=) Resultado Operacional
RECEITAS
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
( - )
Estoque Inicial de Produtos Acabados 12,000 Estoque Final de Produtos Acabados 24,000 Depreciação da Fábrica 16,000 Despesas Administrativas 45,000 Serviços de Utilidade Pública Consumidos 5,000 Manutenção da Fábrica 25,000 Suprimentos da Fábrica 4,000 Seguros da Fábrica 2,500 Aquisição de Matérias-Primas 75,000 Estoque inicial de Matérias-Primas 6,000 Estoque Final de Matérias-Primas 4,000 Mão-de-Obra Direta 40,000 Mão-de-Obra Indireta 9,000 Estoque Inicial de Produtos Semi-Acabados 10,000 Estoque Final de Produtos Semi-Acabados 18,000 Vendas 300,000 Despesas de Vendas 50,000
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Pede-se :
a) Elaborar a planilha de custos dos Produtos Acabados.
b) Elaborar a Demonstração de Resultado do Exercício.
Empresa KWRDemonstração de Resultados
Exercício findo em 31/Dezembro/XX
Receita de VendasCusto dos Produtos Vendidos
Estoque Inicial de Produtos Acabados(+) Custos dos Produtos FabricadosProdutos Disponíveis p/Venda(-) Estoque Final de Produtos Acabados
Lucro BrutoDespesas Operacionais
Despesas AdministrativasDespesas de Vendas
Lucro Operacional
Materiais DiretosEstoque Inicial de Matéria-Prima(+) Aquisição de Matéria-Prima(=) MP disponível para consumo(-) Estoque Final de Matéria-PrimaMP Consumida na produção
Mão-de-Obra DiretaCustos Indiretos de Fabricação
Depreciação da FábricaServiços de Utilidade PúblicaManutenção da FábricaSuprimentos de FábricaSeguros da FábricaMão-de-Obra IndiretaCIF Total
Custos de Produção do Período(+) Estoque Inicial de Produtos em Processo(-) Estoque Final de Produtos em ProcessoCusto dos Produtos Fabricados (Acabados)
36
Custos Indiretos de Fabricação – Critérios de Rateio
Vimos anteriormente que a apropriação dos Custos Indiretos a um produto somente pode
ser feita através de estimativas, critérios de rateio, comportamento dos custos, etc. .
Porém todos estes métodos de alocação tendem a ser arbitrários, visto que sempre
carregarão uma certa dose de subjetividade na apropriação, pois até poderá por vezes ser
acompanhado de critérios consistentes, mas existirá também por outro lado, a simples
necessidade de aceitação por falta de melhores alternativas.
A seguir alguns exemplos de Bases de Rateio que servem de critérios para alocação dos
Custos Indiretos de Fabricação :
- Horas Máquina
- Horas de Mão-de-Obra Direta
- Área Ocupada
- Quantidade de Materiais Diretos
- Custos Diretos
Vamos agora imaginar que, se na composição dos Custos Indiretos de Fabricação,
tivéssemos com maior peso as Despesas com Depreciação de Máquinas, Aluguel e Energia
Elétrica por exemplo, e que o mais importante fosse justamente a utilização das máquinas
na produção, poderíamos portanto adotar como critério de rateio o número de Horas
Máquina.
Se por outro lado, a maior incidência nos CIFs fosse Gastos com Pessoal, ou seja Salários,
Encargos e Benefícios da administração da gerência de produção e que, a função é a de
justamente supervisionar os funcionários da fábrica, poderíamos então utilizar como
critério de rateio o número de Horas de Mão-de-Obra Direta.
Pode-se ainda utilizar mais de uma base de rateio (ex. Materiais Direto + MDO Direta), se
for o caso de se buscar uma maior precisão na alocação dos CIFs.
De qualquer forma, o que é importante se destacar num processo de alocação dos Custos
Indiretos de Fabricação, é a necessidade de se proceder uma análise de cada despesa que as
37
compõem, e a partir daí estabelecer quais os critérios que melhor relacionam estas despesas
com o produto em si, visto que a consistência da aplicação desses critérios é fundamental
para que a avaliação do custo final do produto não se torne artificial.
Taxa Predeterminada dos Custos Indiretos de Fabricação
Vimos da possibilidade de apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação, bem como de
alguns critérios de alocação utilizados. Estes processo somente se efetiva após levar em
consideração a produção realizada, ou seja, apenas quando encerrado o exercício.
Contudo, vamos imaginar que os gestores queiram conhecer e/ou acompanhar os custos
dos produtos durante o mês, de forma a se saber quanto custou uma ordem de produção
concluída. Com isso teriam que simular algumas estimativas apoiadas nos custos
incorridos até o momento, correndo o risco inclusive de sazonalidades (despesas que
ocorrem em períodos específicos). Entretanto, só teriam a certeza de uma apropriação
correta uma vez apurados os totais do período (custo e produção).
Uma alternativa comumente utilizada é a chamada Taxa Predeterminada de Custo
Indireto, ou simplesmente Taxa CIF, que se baseia em números estimados e é
normalmente calculada antes do início do período para aplicar os custos indiretos às ordens
de produção durante o período. O processo utilizado é o de rateio dos Custos Indiretos de
Fabricação, e os critérios mais utilizados são :
- Horas de Mão-de-Obra Direta
- Horas Máquina
A fórmula de cálculo é bem simples :
Desta forma, obtêm-se a Taxa CIF para se aplicar a produção de um período. Por exemplo,
suponhamos que uma fábrica estime para o ano, um montante de Custos Indiretos de
Taxa Predeterminadade Custo Indireto
Total estimado do Custo Indireto de Fabricação
=Quantidade Total Estimada do
Critério de Alocação
$ 3.000.0002,000 $ 1.500 H/M= Taxa CIF =
38
Fabricação de $ 3.000.000 e um montante de Horas Máquina de 2.000 horas. Portanto, a
Taxa CIF prevista para o período é :
A partir desta informação, basta se aplicar a Taxa CIF a uma ordem de produção, cujo
produto se utilize de uma quantidade específica de horas em uma máquina durante a
produção.
A Taxa CIF pode ser aplicada também aos Produtos em Processo. Basta para isso calcular
(utilizando-se do exemplo anterior) o custo Hora Máquina (Taxa CIF) pela quantidade de
horas que o Produto em Processo se utilizou.
Algumas diferenças certamente irão incorrer, como apuração real do Custo Indireto de
Fabricação ser maior que o estimado (custo sub-aplicado) ou menor (custo super-aplicado)
ao longo do período, resultando portanto em saldos devedores ou credores na conta Custos
Indiretos de Fabricação. Neste caso, o tratamento pode ser dado das seguintes formas :
- Faz-se o encerramento, considerando em Custo dos Produtos Vendidos;
- Efetuar um rateio entre Custos dos Produtos em Processo, Custos dos Produtos
Acabados e Custos dos Produtos Vendidos, na proporção dos Custos Indiretos
ocorridos nestas contas (mais indicado, inclusive para aspectos fiscais no País).
39
Exercício I - Taxa Predeterminada CIF :
A seguir o custo estimado de duas empresas, bem como seus dados operacionais, como
expectativa para o próximo ano :
As taxas predeterminadas de custo indireto de ambas as empresas são calculadas
utilizando-se as seguintes bases :
Pede-se :
a) Calcule a taxa predeterminada que cada empresa utilizará durante o próximo ano.
Empresa TW :
Empresa MX :
b) Imaginemos que ambas as empresas executem apenas duas ordens de produção durante
o próximo ano e que o registro das horas de cada ordem de produção seja a seguinte :
TW MX
- Ordem 1 : 10.000 horas 21.000 horas
- Ordem 2 : 13.000 horas 24.000 horas
b1) Qual o será custo indireto que ambas aplicarão aos produtos ?
Empresa TW :
Empresa MX :
b2) Se os Custos Indiretos ‘Reais’ apurados ao final do próximo ano forem de $ 550.000
da TW e de $ 450.000 da MX, os CIFs serão sub-aplicado ou super-aplicado ?
EmpresasTW MX
Custos Indiretos de Fabricação 570.000$ 441.000$ Horas de Mão-de-Obra Direta 70.000 42.000 Horas-Máquina 25.000 18.000
Empresa Taxa Indireta c/Base em :TW Horas-MáquinaMX Horas de Mão-de-Obra Direta
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CIF Estimado CIF Real variação (Sub/Super-Aplic)
Empresa TW :
Empresa MX :
41
Exercício II - Taxa Predeterminada CIF :
A empresa CKL fabrica produtos conforme especificação dos clientes (encomenda). O
Custo Indireto de Fabricação é aplicado aos produtos com base no custo da mão-de-obra
direta. No início do período foram feitas as seguintes estimativas :
Durante o período, ela recebeu uma encomenda da empresa TPO, que teriam os seguintes
custos de fabricação :
Pede-se :
1) Prevendo que a empresa CKL aplica uma taxa de Custo Indireto para toda a fábrica:
a) Calcule a taxa CIF do ano em curso.
b) Determine o valor do custo indireto de fabricação que deveria ser aplicado a TPO.
2) Imagine que ao invés de utilizar uma taxa única, a CKL empregasse uma taxa para cada
departamento. Desta forma determine :
a) A taxa de cada departamento do ano em curso.
DepartamentosEstamparia Pintura Montagem Total
Mão de Obra Direta 100.000 $ 70.000 $ 180.000 $ 350.000 $ Custo Indireto de Fabricação 160.000 $ 250.000 $ 40.000 $ 450.000 $
DepartamentosEstamparia Pintura Montagem Total
Materiais Diretos 2.500 $ 100 $ 1.200 $ 3.800 $ Mão de Obra Direta 2.000 $ 200 $ 3.000 $ 5.200 $ Custo Indireto de Fabricação ? ? ? -
42
b) O valor do custo indireto de fabricação que deveria ser aplicado a TPO.
3) Considerando que sobre o Custo Total de fabricação a CKL utiliza uma margem de
+40% para definir o preço de venda, qual seria o valor da encomenda para a TPO ? E
se a CKL utilizasse as taxas interdepartamentais, qual seria o valor da encomenda ?
4) No final do ano, a CKL reuniu os seguintes dados de custo real, referentes a todos os
produtos fabricados durante o período :
Calcule o Custo Indireto do período Sub- ou Super-Aplicado, considerando o emprego da
Taxa de Custo Indireto de Fabricação :
a) Para Toda a Fabrica.
b) Por Departamento.
DepartamentosEstamparia Pintura Montagem Total
Materiais Diretos 110.000 $ 30.000 $ 50.000 $ 190.000 $ Mão de Obra Direta 94.000 $ 58.000 $ 158.000 $ 310.000 $ Custo Indireto de Fabricação 170.000 $ 190.000 $ 35.000 $ 395.000 $
43
Custo Padrão
O Custo Padrão é um custo normalmente determinado, com base tanto em estudos teóricos
como em pesquisas e testes práticos, a fim de se fixar como meta para o próximo período a
um produto ou serviço específico.
Para apuração do custo padrão, são considerados os fatores de produção que a empresa
possui a sua disposição, tais como maquinário existente, qualidade de mão-de-obra,
estabelecendo metas de eficiência de curto e médio prazos, em que a empresa deverá se
empenhar para alcançar no próximo período, uma vez atingindo certos níveis de
desempenho.
As empresas de fabricação, de serviço e de alimentos, são as que mais comumente se
utilizam de custos padrões. Para tanto, elas adotam este sistema de uma forma bastante
desenvolvida, com padrões de materiais, mão-de-obra e custo indireto apurados
detalhadamente para cada produto. Feito isso, são registrados num quadro de custo padrão,
fornecendo aos gestores as informações essenciais quanto aos insumos necessários a
produção de uma unidade e seus custos específicos, conforme exemplo abaixo :
Contudo podem existir diferenças entre os padrões esperados e os efetivamente apurados
na utilização da produção. São as chamadas variações, que podem ser :
- Variação de preço de materiais;
- Variação de quantidade de materiais;
- Variação da taxa salarial da MOD;
- Variação da eficiência da MOD;
- Variação de volume do CIF;
- Variação de eficiência do CIF.
(A) (B) CustoQtde ou Custo ou Padrão
Horas Padrões Taxa Padrão (A) X (B)
Materiais Diretos 5,0 quilos $ 5,00 $ 25,00Mão de Obra Direta 4,0 horas $ 10,00 $ 40,00Custo Indireto variável de Fabricação 3,0 horas $ 4,00 $ 12,00
Custo Padrão total por unidade $ 77,00
44
O principal objetivo do Custo Padrão é o controle de custos. Uma vez implantado,
possibilita aos gestores ter uma base de comparação entre o que ocorreu e o que deveria ter
ocorrido em termos de Custo Real. Desta forma, torna-se imprescindível a necessidade da
empresa possuir uma boa apuração do real.
Exercício I - Custo Padrão :
Utilizando-se do exemplo acima, tomemos como base os dados padrões de Materiais
Diretos de uma suposta empresa, conforme abaixo :
Imaginemos agora que a empresa tenha registrado no encerramento do período as seguintes
atividades :
- Foram utilizados 390 quilos de materiais, adquiridos ao custo de R$ 4,90;
- Foram produzidos 80 unidades do produto.
Determine quais foram as variações de preço e quantidade dos materiais no período.
Materiais DiretosQtde Real de Insumos a Taxa
Real (A)Qtde Real de Insumos a Taxa
Padrão (B)Qtde Padrão de Insumos p/ Pro-dução Real a Taxa Padrão (C)
Qt $ Qt $ Qt $
$ Total $ Total $ Total
$ $
Variação de Preço (B - A) Variação de Qtde (C - B)
$
Variação Total
(A) (B) CustoQtde ou Custo ou Padrão
Horas Padrões Taxa Padrão (A) X (B)
Materiais Diretos 5,0 quilos $ 5,00 $ 25,00
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Exercício II - Custo Padrão :
A Empresa TJR fabrica um alimento para cães conhecido como Nuky. Os materiais diretos
e mão-de-obra direta padrões de uma unidade do Nuky são indicados a seguir:
No último mês, registrou-se a seguinte atividade:
- Foram comprados 5.000 quilos de materiais, ao custo de $ 2,15 o quilo
- Todo o material comprado foi utilizado na produção de 6.000 unidades do Nuky.
- Foram registradas 580 horas de mão-de-obra direta, ao custo total de $ 5.162.
Pede-se:
a) Determine as variações de preço e de quantidade dos materiais por mês.
b) Determine as variações de taxa e de eficiência da mão-de-obra direta por mês.
Qtde ou Custo ou CustoHoras Padrões Taxa Padrão Padrão
Materiais Diretos 0,8 quilo $ 2,00 $ 1,60Mão de Obra Direta 0,1 hora $ 9,00 $ 0,90
Materiais Diretos
Qtde Real de Insumos a Taxa Real (A)
Qtde Real de Insumos a Taxa Padrão (B)
Qtde Padrão de Insumos p/ Pro-dução Real a Taxa Padrão (C)
Qt $ Qt $ Qt $
$ Total $ Total $ Total
$ $
Variação de Preço (B - A) Variação de Qtde (C - B)
$
Variação Total
Mão-de-Obra Direta
Horas Reais de MDO a Taxa Real (A)
Horas Reais de MDO a Taxa Padrão (B)
Qtde Padrão de MDO p/ Pro-dução Real a Taxa Padrão (C)
Qt $ Qt $ Qt $
$ Total $ Total $ Total
$ $
Variação de Taxa (B - A) Variação de Eficiência (C - B)
$
Variação Total
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Sistemas de Acumulação de Custos
Alguns custos (ex. seguros, aluguéis) não variam muito a cada período, diferentemente da
produção que freqüentemente varia a cada mês, aumentando ou diminuindo conforme a
demanda. Não obstante, podem ocorrer de diversos produtos serem fabricados dentro de
uma mesma fábrica, ou de vários serviços serem prestados por uma mesma empresa. Isto
de certa forma torna-se um problema para os gestores calcularem o custo de um produto ou
serviço dentro destas condições, visto que o cálculo depende bastante da natureza do
processo envolvido.
Para tanto, dois sistemas de acumulação de custos tanto nas industrias como nas empresas
de serviços são comumente utilizados.
Custeio por Processo
Este sistema é normalmente empregado quando a empresa utiliza-se de uma produção em
massa, ou seja, várias unidades de um ‘mesmo produto’, ou ainda, por etapas de
fabricação, porém mantendo a homogeneidade.
O procedimento básico deste sistema de custeio é o de acumular os custos incorridos de
um período inteiro de um determinado departamento ou operação, e na seqüência dividir
pelo total de unidades produzidas neste mesmo período.
A seguir, um ex. de fluxo do Custeio por Processo de uma produção de Batatas Fritas:
Custeio por Ordem de Produção
É um sistema utilizado quando são fabricados vários produtos diferenciados em cada
período. É também chamado de Custo por Encomenda, já que obedecem uma característica
específica encomendada.
Custos do Processamento Custos do Processamento Custos do Processamento
Departamentode Produção(preparaçãodas Batatas)
Compra de Matéria-prima
(Batatas)
Produtos parcialmente concluídos
(batatas descas-cadas e cortadas)
Produtos parcialmente concluídos
(batatas fritas)
Produtos Acabados
(batatas fritas em pacote)
Departamento de Produção
(fritura)
Departamento de Produção
(embalagem)
47
Por este sistema, os custos são apropriados e aplicados as ordens de produção e, em
seguida os custos destas são divididos pelo número de unidades nelas contidas, como
forma de apuração do custo unitário médio. É uma forma de custeio mais complexa, pois
se os produtos são diferentes, geralmente os custos também o são.
Além de bastante aplicados nas industrias heterogêneas, este sistema é amplamente
utilizado nas empresas de serviços, tais como hospitais, consultorias, etc.
A seguir, o fluxo dos Custos do Custeio por Ordem de Produção :
Diferenças entre os sistemas de Custeio por Processo X Ordem de Produção
A seguir, um quadro comparativo destacando as diferenças entre os custeios por Processo e
por Ordem de Produção :
Estes Custos de Fabrica-ção são acu-mulados em um controle, conhecido como...
O registro de cus-to constitui a base do cálculo dos cus-tos do produto e unitário, utilizados na avaliação dos estoques finais e na determinação do custo dos produtos vendidos
Registro de Custo
Requisição de Materiais
Tempo de Mão-de-Obra Direta
Taxas Predeter-minadas de CIFs
Uma ordem de produção dá início as operações da ordem, onde serão alocados os respectivos custos...
Um pedido de venda é preparado, como base da emissão
Pedido de venda
Ordem de Produção
Custeio por Processo Custeio por Ordem de Produção
Os custos são acumulados por departamento.
Um único produto é fabricado continuamente ou por vários períodos. Todas as unidades fabricadas são iguais.
O relatório da produção do depto é o controle fundamental que apresenta a acumulação e o destino dos custos de um
Os custos unitários são calculados 'por departamento' , no respectivo relatório de produção.
Diversas Ordens de Produção são executadas a cada período,cada qual com especificações diferentes.
Os custos são acumulados por ordem, individualmente.
O Registro de Custo é o controle fundamental de acumulação dos custos de uma ordem.
O custo unitário é calculado 'por ordem' no respectivo controle de registro de custo.
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Métodos de Custeio
Em geral, utilizam-se duas abordagens de custeio para avaliação de estoques e apuração
dos custos dos produtos vendidos. Uma delas, denominada Custeio por Absorção é
habitualmente empregada para efeito de divulgação de relatórios financeiros externos
(publicação e fisco). Uma outra abordagem, denominada Custeio Variável, é mais
comumente utilizada em relatórios internos, dada a preferência de gestores para tomada de
decisões. Ambos os métodos geralmente apresentam divergências na apuração do lucro
líquido.
Custeio por Absorção
O Custeio por Absorção parte da premissa que todos os Custos de Fabricação (Variáveis e
Fixos) são considerados como custos dos produtos (inventariáveis), ou seja, o custo de uma
unidade de produto consiste de materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de
fabricação (fixos e variáveis). Desta forma, o estoque absorve todos os custos, que
posteriormente se transformam em despesa, no momento em que o produto for vendido.
Apesar de ser amplamente utilizados em relatórios tanto internos quanto externos, como
forma de orientação para o custeio integral das unidades do produto, o Custeio por
Absorção, por vezes cria a falsa impressão de que o custo unitário do produto é ‘variável’,
levando a muitas decisões gerenciais inadequadas, como por exemplo formação de preço
de venda ou escolha de se continuar a fabricar produtos que podem não ser mais lucrativos.
Abaixo, a forma de apresentação de Resultado pelo método de Custeio por Absorção :
Demonstração de ResultadosModelo Tradicional - (Custeio por Absorção)
Receita de Vendas $$$.$$$(-) Custo dos Produtos Vendidos $$$.$$$Lucro Bruto $$$.$$$Despesas Operacionais
Despesas de Vendas $$$.$$$Despesas Administrativas $$$.$$$Despesas Gerais $$$.$$$ $$$.$$$
Lucro Operacional $$$.$$$
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Custeio Variável
Já o Custeio Variável considera, como o próprio nome diz, ‘apenas os custos variáveis’
como custo inventariáveis, ou seja, aqueles custos que variam conforme a produção. Os
custos fixos de fabricação são portanto excluídos dos custos do produto, entrando
posteriormente no resultado como despesas do período em que incorreram. Assim sendo, o
produto em estoque não possui qualquer elemento de custo de fabricação 'fixo'.
Torna-se uma alternativa atraente para relatórios internos (o Fisco não permite o uso em
Demonstrações de Resultados), permitindo aos gestores as seguintes visualizações :
- Mantidas todas as variáveis, os lucros variam na mesma proporção em que variam as
vendas, tornando-se fácil novas estimativas de lucratividade;
- Supõe-se que o custo unitário do produto é variável, diferentemente do custo por
absorção, em que possui uma combinação de fixos e variáveis;
- É visível o impacto dos custos fixos sobre o lucro, visto que são demonstrados
explicitamente.
Abaixo, a forma de apresentação de Resultado pelo método de Custeio Variável :
Na seqüência, vamos exercitar utilizando uma ilustração de resultado abrangendo ambos os
métodos.
Demonstração de ResultadosModelo de Contribuição - (Custeio Variável)
Receita de Vendas $$$.$$$(-) Custos Variáveis
Custos Variáveis de Fabricação $$$.$$$Despesas Variáveis $$$.$$$ $$$.$$$
Margem de Contribuição $$$.$$$(-) Custos Fixos
Custos Fixos de Fabricação $$$.$$$Despesas Fixas $$$.$$$ $$$.$$$
Lucro Operacional $$$.$$$
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A empresa XYZ fabricou 3.000 unidades de seu único produto e vendeu 2.500, ao preço
unitário de $ 40,00. Seus custos incorridos no período foram:
Pede-se :
1) Qual foi o custo unitário do produto calculando pelos métodos de custeio por
absorção e custeio variável.
2) Confeccionar a Demonstração de Resultado do Período calculando pelos métodos
de custeio por absorção e custeio variável.
Custos Variáveis por UnidadeMateriais Diretos 5,00$ Mão-de-Obra Direta 8,00$ Custo Indireto de Fabricação 3,00$ Comissão de Vendas 1,00$ Despesas Administrativas 2,00$
Custos Fixos no PeríodoCusto Indireto de Fabricação 30.000$ Despesas Gerais 20.000$
a) Método Custeio por AbsorçãoReceita de Vendas
(-) C P VEstoque Inicial Produtos Acabados
(+) C P F(=) Disponível p/Venda(-) Estoque Final
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
ComissõesAdministrativasGerais
Lucro Operacional
Custo Unitário do Produto Absorção VariávelMateriais DiretosMão-de-Obra DiretaCusto Indireto de FabricaçãoC I F (Fixos)
Total :
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Como podemos observar, temos uma diferença em termos de Lucro Operacional
apresentada entre os dois métodos.
Lembre que citamos que pelo método do Custeio por Absorção, o produto absorvia todos
os custos de fabricação fixos e variáveis. Desta forma, os produtos que mantiveram-se no
estoque (não foram vendidos no período), ficaram ‘carregados’ por estes custos, os quais
só incorrerão no próximo período por conta de novas vendas. Portanto, com custos
menores incorrido, o resultado se apresenta maior por este método.
Já pelo método do Custeio Variável, onde são considerados apenas os custos variáveis de
fabricação dos produtos, os itens estocados ficam sub-avaliados, visto que os custos
indiretos de fabricação ‘fixos’ são considerados na sua totalidade como despesas do
período em que incorreram. Assim, com custos maiores incorridos, o resultado se
apresenta menor por este método.
Vale observar que a diferença de $ 5.000 verificada entre os resultados de ambos ($
7.500 - $ 2.500) é exatamente a mesma diferença entre os valores dos estoques finais de
b) Método Custeio VariávelReceita de Vendas
(-) C P VEst Inicial Prod Acabados
(+) C P F(=) Disponível p/Venda(-) Est Final Prod Acabados
(-) Despesas VariáveisComissõesAdministrativas
(=) Margem de Contribuição
(-) Custos FixosCusto Indireto de FabricaçãoDespesas Gerais
Lucro Operacional
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produtos acabados ($ 13.000 - $ 8.000), ou seja, o que pelo Custeio por Absorção está
ativado, pelo Custeio Variável é despesa incorrida no período.
Exercício - Métodos de Custeio :
A empresa CTV fabrica um único produto, o qual ela comercializa ao preço unitário de $
75,00. Os dados de custos e produção apurados no período foram :
Pede-se :
a) Qual foi o custo unitário do produto calculando pelos métodos de Custeio por Absorção
e Custeio Variável.
Custos Variáveis por UnidadeMateriais Diretos 9.00$ Mão-de-Obra Direta 14.00$ Custo Indireto de Fabricação 7.00$ Comissão de Vendas 2.00$ Despesas Administrativas 3.00$
Custos Fixos no PeríodoCusto Indireto de Fabricação 55,000$ Despesas Gerais 35,000$
Produto Acabado - QuantidadesProduzidas 5,500 Estoque Final 1,000
Custo Unitário do Produto Absorção VariávelMateriais DiretosMão-de-Obra DiretaCusto Indireto de FabricaçãoCIF (Fixos)
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b) Confeccionar a Demonstração de Resultado do Período calculando pelos métodos de
custeio por absorção e custeio variável.
a) Método Custeio por Absorção
Receita de Vendas( - ) CPV
EI Produtos Acabados(+) Custo Produtos Fabricados(=) Disponível p/Venda(-) EF Produtos Acabados
(=) Lucro Bruto
( - ) Despesas Operacionais
Comissões Administrativas Gerais
Lucro Operacional
b) Método Custeio Variável
Receita de Vendas( - ) CPV
EI Produtos Acabados(+) CPF(=) Disponível p/Venda(-) EF
( - ) Despesas VariáveisComissõesAdministrativas
(=) Margem de Contribuição
( - ) Custos FixosCusto Indireto de FabricaçãoDespesas Gerais
Lucro Operacional
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Custeio Baseado em Atividades – ABC
Vimos até o momento alguns sistemas de custos desenhados de diversas formas voltados
para apuração do custo do produto e elaboração de relatórios de acompanhamento. O
custeio variável por exemplo municiam os gestores para tomada de decisões com relação
aos custos variáveis do produto, isolando os custos fixos.
Um novo método de custeio, porém já muito utilizados pelas empresas é o Custeio
Baseado em Atividades (ABC – Activity Based Costing), que tem entre outros
benefícios, permitir uma gestão das atividades, tanto em termos de custo como em termos
de desempenho (melhoria contínua).
O Activity Based Costing - ou Sistema ABC - é uma abordagem que analisa o
comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre as atividades e o
consumo de recursos, independente de fronteiras departamentais, permitindo a
identificação dos fatores que levam a empresa a incorrer em custos em seus processos de
oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercados e clientes. Possibilita ainda
identificar as atividades mais onerosas em cada processo, facilitando o acompanhamento
gerencial e garantindo a melhor performance dos custos.
O Sistema ABC na verdade funciona como um complemento dos sistemas atuais, e não um
substituto deles. Os demais sistemas continuam a existir como forma de apuração de custos
dos produtos e relatório externos, enquanto que o ABC serviria para o melhor
conhecimento do ‘custo indireto’ e determinação da rentabilidade dos produtos e dos
clientes. Enfim, teria uma ampla utilização em relatórios gerenciais.
As etapas de Implantação do Custeio por Atividades são :
- Identificação e descrição das Atividades, bem como de seus respectivos centros de
custos (onde elas ocorrem);
- Identificação das Taxas de Atividade, também conhecidos como Direcionadores de
Custos (métricas que servem para medição e alocação dos custos da atividade). Ex.
Atividade : Atendimento ao Cliente -> Direcionador : Nº de Chamadas.
Atividade : Distribuição -> Direcionador : Nº de Clientes;
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- Identificação dos Objetos de Custo;
- Identificação e apropriação dos custos (diretos e indiretos) aos objetos de custo (que
podem ser os produtos ou os centros de atividades), através dos Direcionadores de
Custos.
Numa forma mais simplista, para elaboração de um sistema ABC as empresas geralmente
selecionam um conjunto das atividades que possam absorver a maior parte do trabalho
realizado nos centros de custo indireto. Estando cada atividade associada a um centro de
custo, os custos indiretos são apropriados a esses centros, através da taxa de atividade
apurada. A partir daí, essas taxas são então utilizadas para custear os objetos de custo.
Na seqüência, um exemplo das etapas de cálculo do Custeio ABC : CIF : Salários e Encargos Indiretos da Fábrica : 10,000$
Centros Custo
Pedidos 20% 2,000$ Montagem 70% 7,000$ Embalagem 10% 1,000$
Direcionador Custo
Nº Pedidos 1,000 2.00$ Nº Horas-MDO 1,000 7.00$ Nº Unid Fabricadas 5,000 0.20$
Produto : Montagem de 01 Microcomputador
Qtde IncorridaPedidos 1 Pedido 2.00$ Montagem 4 Horas-MDO 28.00$ Embalagem 1 Caixa 0.20$
Total CIF - Salários e Encargos 30.20$
Distribuição das Atividades
Alocação aos Centros
Total Incorrido no Período
Custo p/Unidade
Modelo de Custeio Baseado em Atividades
MateriaisDiretos
Objetos de Custo : Produtos, Pedidos, Clientes, etc..
Custos Indiretos de FabricaçãoMDO Direta
Pedidos Montagem Embalagem
$/Pedido
- - - Primeiro Estágio de Alocação - - -
$/HMDO $/Unid
- - - Segundo Estágio de Alocação - - -
Diretamente Identificado
$/HMDO
- - FIM - -
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
- Contabilidade de Custos – Matz, A.; Curry, O.J.; Frank, G.W.
- Contabilidade de Custos – Horngren, C.T.; Foster, G.; Datar, S.M.
- Contabilidade Gerencial – Garrison, R.H.; Noreen, E.W.
- Contabilidade de Custos – Martins, E.
