CELSO EDUARDO LELLIS DE ANDRADE CARVALHO

A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA PELO EMPREGADO:

INCIDENTE SOBRE CRÉDITOS RESULTANTES DE CONDENAÇÃO JUDICIAL EM FACE DO

ENUNCIADO 368 DO TST

Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para a obtenção do título de Mestre em Direito Tributário, sob a orientação do Professor Doutor Paulo de Barros Carvalho.

PUC-SP

2006

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2

BANCA EXAMINADORA _____________________________

_____________________________

_____________________________

3

Aos meus pais,

Bento Antunes M. Q. A. Carvalho e

Maria Luiza Lellis de Andrade,

pelos valiosos ensinamentos

que ficarão para toda a vida.

4

AGRADECIMENTOS

Primeiramente agradeço a Deus, que me guiou até este

momento.

Também agradeço aos professores e, principalmente, ao

atencioso Professor Orientador Paulo de Barros Carvalho, pelo

conhecimento, disponibilidade, paciência e dedicação.

Enfim, agradeço a todos que estiveram ao meu lado durante esta

jornada, cujo incondicional apoio e compreensão serviram de estímulo

para elaboração deste trabalho.

5

RESUMO

Partindo da dimensão sintática da linguagem e apoiado no

pensamento jurídico-filosófico dos Professores Lourival Vilanova e

Paulo de Barros Carvalho, este trabalho busca analisar a estrutura da

norma jurídica tributária que ampara a cobrança da contribuição social

devida pelo empregado incidente sobre os créditos resultantes de

condenação judicial, com ênfase ao elemento temporal do respectivo

fato jurídico tributário, colocando-a em confronto com o entendimento

proferido pelo Tribunal Superior do Trabalho, através do Enunciado

368.

Palavras-chave: Contribuição social � Enunciado 368 do Tribunal

Superior do Trabalho � elemento temporal.

6

ABSTRACT

Starting out with the syntactic dimension of the language and

supported in the juridical-philosophical thought from Professors

Lourival Vilanova and Paulo de Barros Carvalho, this work seeks to

analyze the structure of the juridical tax norm that supports collecting

the social contribution due by the employee assessed on the credits

resulting from judicial conviction, with emphasis on the temporal

element of the respective juridical tax fact, placing it in confrontation

with the understanding pronounced by the Superior Labor Court,

through Statement 368.

Key-words: Social contribution � Statement 368 from the Superior

Labor Court � temporal element.

7

SUMÁRIO INTRODUÇÃO....................................................................................09

I � SISTEMAS.....................................................................................13

II � NORMA JURÍDICA.......................................................................20

2.1 ESTRUTURA LÓGICA DA NORMA JURÍDICA.....................21

2.2 NORMA JURÍDICA DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO.............................................................26

III � NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA...............................................28

3.1 ESTRUTURA DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA.............29

3.2 ASPECTOS DA NORMA DE TRIBUTAÇÃO.........................32

IV � CLASSIFICAÇÕES JURÍDICAS.................................................41

4.1 O ATO DE CLASSIFICAR.....................................................42

4.2 CRITÉRIOS JURÍDICOS PARA CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS....................................................................46

V � COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA IMPOSITIVA...............................51

5.1 REPARTIÇÃO, LIMITES E CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA........................................52

VI � PRINCÍPIOS................................................................................60

6.1 CONCEITO DE PRINCÍPIO...................................................61

6.1.1 Princípio da estrita legalidade......................................63

6.1.2 Princípio da anterioridade............................................65

6.1.3 Princípio da Irretroatividade da lei tributária................70

6.1.4 Princípio da Capacidade Contributiva.........................71

6.1.5 Princípio da Não-confiscatoriedade.............................73

6.1.6 Retributividade.............................................................74

8

VII � IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA.................................................................................76

7.1 PREDEFINIÇÃO CONSTITUCIONAL DA REGRA-MATRIZ....................................................................77

7.2 CONCEITO CONSTITUCIONAL DE �RENDA� E �PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA�......................79

7.3 CRITÉRIOS DE GENERALIDADE, UNIVERSALIDADE E A PROGRESSIVIDADE......................................................85

VIII � CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.....................................................88

8.1 NATUREZA TRIBUTÁRIA.....................................................89

8.2 ESPÉCIE TRIBUTÁRIA.........................................................92

8.3 ESPÉCIES DE CONTRIBUIÇÕES......................................101

8.4 NATUREZA TRIBUTÁRIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA PELO EMPREGADO.............................................109

IX � CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA PELO EMPREGADO INCIDENTE SOBRE CRÉDITOS RESULTANTES DE CONDENAÇÃO JUDICIAL E O ENTENDIMENTO SUMULADO ATRAVÉS DO ENUNCIADO 368 DO TRIBUNAL SUPERIOR DO TRABALHO........................................................................117

9.1 LEGISLAÇÃO E ENUNCIADO 368 DO TRIBUNAL SUPERIOR DO TRABALHO................................................118

CONCLUSÃO...................................................................................131

FONTES E BIBLIOGRAFIA.............................................................140

9

INTRODUÇÃO

10

O presente estudo concentra-se na análise do entendimento

adotado pelo Tribunal Superior do Trabalho quanto às contribuições

sociais devidas pelo empregado, incidentes sobre as verbas recebidas

em cumprimento às decisões proferidas pela Justiça do Trabalho.

Esta pesquisa se justifica em face das diversas interpretações

que vinham sendo adotadas pelas Varas e Tribunais Regionais do

Trabalho e, até mesmo, pelo próprio Superior Tribunal do Trabalho,

que jamais convergiam num entendimento uníssono sobre o tema.

Diante desse cenário, a par das inúmeras discussões que se

arrastavam em processos que tramitavam pelas Varas e Tribunais do

Trabalho, que só faziam retardar o recebimento do crédito trabalhista

pelo empregado - de natureza eminentemente alimentar -, o Tribunal

Superior do Trabalho editou recentemente o Enunciado 368, cuja

redação atual data de 23 de novembro de 2005.

Este entendimento sumulado pelo Tribunal Superior do

Trabalho, além de disciplinar a forma de cálculo da contribuição social

devida pelo empregado incidente sobre tais créditos trabalhistas,

cuidou do imposto sobre a renda devido em idênticas condições e

11

incidente sobre as mesmas verbas, dispensando tratamento

diferenciado para o cálculo de ambos os tributos, notadamente no que

diz respeito aos critérios de aplicação da correspondente legislação

em função do tempo.

Eis, portanto, o alvo de nossa especulação, de modo que a

indagação a que buscaremos responder é se esta distinção encontra

fundamento na ordem jurídica positiva.

Para tanto, partiremos da análise dos sistemas jurídicos e

seguiremos com uma abordagem sobre a estrutura da norma jurídica,

vislumbrando a norma tributária em todos seus aspectos,

principalmente no aspecto quantitativo, que reputamos de maior

relevância, posto ser decisivo na determinação da natureza do tributo.

Cuidaremos, na seqüência, dos critérios jurídicos adotados

para a classificação dos tributos, discriminando as espécies tributárias

que entendemos possíveis. Trataremos, ainda, da repartição, limites e

características da competência tributária impositiva, bem como dos

princípios que norteiam o sistema jurídico tributário.

12

Analisaremos, a partir das premissas lançadas, a norma

jurídica que ampara a contribuição social devida pelo empregado, com

intuito de identificar sua classificação tributária.

Percorrido esse caminho, esperamos conseguir estabelecer um

paralelo entre os elementos temporais dos fatos jurídicos tributários

da contribuição social e do imposto sobre a renda, ambos devidos

pelo empregado e incidentes sobre os créditos resultantes de

condenação judicial.

13

I � SISTEMAS

14

A intervenção da linguagem é imprescindível para fixação e

transmissão do conhecimento, sem a qual não há como constituir o

mundo que nos cerca, a que denominamos de realidade. É através da

linguagem que construímos os fatos do mundo físico e social.1 Não

que a linguagem crie efetivamente o mundo físico, mas é somente por

meio dela que o compreendemos.

O uso da linguagem é pressuposto em qualquer ciência, cuja

manifestação sempre ocorrerá na forma de um conjunto de

enunciados, fazendo indispensável um elevado grau de certeza no

discurso do conhecimento científico, o que lhe afeta diretamente a

validade. Daí a necessidade de precisarmos o sentido de

determinados signos, afastando eventual pluralidade de significados e

incertezas inerentes ao processo comunicacional.

E embora se admita que a precisão da linguagem dificilmente

alcançará níveis absolutos, a sua busca é uma exigência

metodológica fundamental. Apressamo-nos, portanto, em encontrar

uma definição para o signo �sistema�, que, a exemplo de diversos

outros, padece destes vícios comunicacionais, denominados de

1 CARVALHO, Paulo de Barros. �IPI � Comentários sobre as regras gerais de interpretação da tabela NBM/SH (TIPI/TAB).� In: Revista Dialética de Direito Tributário, nº12, Setembro de 1996. p.43.

15

ambigüidade e vaguidade, que permitem ao emissor da mensagem o

uso dos vocábulos de acordo com suas próprias conveniências,

afastando-se do rigor inerente às proposições científicas.

Eurico Marcos Diniz de Santi, constrói o conceito de �sistema�,

ao ponderar:

Tomemos a ciência enquanto linguagem, isolando-a abstratamente da relação que mantém com o objeto, restam enunciados e proposições. Pondo à margem os enunciados, obtemos tão-só as proposições. Se estas proposições entram em relação, formando um todo unitário, atendendo à aparência de ordem e racionalidade que induzem à certeza, em que as partes convergem para um mesmo ponto, de modo a se confirmarem reciprocamente, tem-se um sistema científico.2

Paulo de Barros Carvalho assim o descreve:

Onde houver um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma referência determinada, teremos a noção fundamental de sistema.3

A partir destas definições, podemos inferir que um sistema

necessariamente será formado por elementos cuja soma compõe o

todo, bem assim por um vínculo emanado de um conceito

2 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. 2ªed. São Paulo: Max Limonad, 2001. p.47. 3 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 2ªed. São Paulo: Saraiva, 1999. p.40.

16

fundamental, que relaciona mínima e coerentemente estas partes,

sem o que desaparece a noção harmônica e unitária ínsita ao

conceito de sistema.

Aplicando-se esse conceito ao conjunto de normas jurídicas

válidas em determinado espaço e num específico tempo, extrairemos

a noção de sistema empírico do direito positivo. Ouçamos, a esse

respeito, Paulo de Barros Carvalho:

Se pudermos reunir todos os textos do direito positivo em vigor no Brasil, desde a Constituição Federal até os mais singelos atos infralegais, teremos diante de nós um conjunto integrado por elementos que se inter-relacionam, formando um sistema. As unidades desse sistema são as normas jurídicas que se despregam dos textos e se interligam mediante vínculos horizontais (relações de coordenação) e liames verticais (relações de subordinação-hierárquica).4

No entanto, também se constitui como sistema a Ciência que

descreve este plexo de normas jurídicas, o que nos faz entrever duas

espécies de sistemas jurídicos, quais sejam, sistema de direito

positivo e sistema da Ciência do Direito.

Ambos são classificados como sistemas proposicionais

nomoempíricos, cujos componentes são elementos lingüísticos com 4 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p.10.

17

referência empírica, sendo o primeiro, nomoempírico prescritivo, e o

segundo, nomoempírico descritivo.

Manifestam-se em níveis hierárquicos diversos de linguagem,

encontrando-se as proposições da Ciência do Direito como

metalinguagem, numa relação de sobrenível para com o seu objeto, o

direito positivo, que figura como linguagem-objeto.

O direito positivo, por se tratar de um conjunto de enunciados

destinados a regular a conduta das pessoas em suas relações inter-

subjetivas, é vertido em linguagem prescritiva, submetido à lógica

deôntica (lógica das normas), motivo por que as normas jurídicas

sempre serão válidas ou inválidas. Seu discurso é classificado como

técnico, que tem por base a linguagem natural acrescida de termos

científicos.

Este sistema é formado tal qual uma pirâmide, de modo que

em seu ápice está a �norma hipotética fundamental� concebida por

Kelsen, e na sua base são encontradas as regras individuais de

máxima concretude, propiciando duas formas de análise pela

18

dogmática jurídica, quais sejam, estática e dinâmica, conforme anotou

Hans Kelsen.

A primeira tem por objecto o Direito como um sistema de normas em vigor, o Direito no seu momento estático; a outra tem por objeto o processo jurídico em que o Direito é produzido e aplicado, o Direito no seu movimento.5

Uma norma pertence ao sistema de direito positivo e, pois, tem

validade, se o respectivo fundamento derivar de outra norma que lhe é

hierarquicamente superior, até o alcance da norma fundamental,

responsável pelo caráter unitário e homogêneo deste conjunto. Tais

elos, entre cada elemento deste sistema, são implementados através

do processo de derivação e fundamentação que, em última análise,

confirmam-lhe a unidade.

A Ciência do Direito, por seu turno, tem por objeto uma outra

camada de linguagem � a ordem jurídica posta, analisada tanto na

sua feição estática como dinâmica -, cujos enunciados descritivos,

vazados em linguagem científica, adquirem a valência de verdade ou

5 KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 2ªed. São Paulo: Martins Fontes, 1987. p.110.

19

falsidade, aplicando-se a este sistema a lógica clássica (lógica das

ciências), seguindo as imposições formais do pensamento, quais

sejam, os princípios da não-contradição, da identidade e do meio

excluído6, fazendo da coerência entre suas unidades um requisito

essencial.

6 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., 2000. p.6.

20

II � NORMA JURÍDICA

21

2.1 ESTRUTURA LÓGICA DA NORMA JURÍDICA

Para garantir um pleno acesso ao fenômeno jurídico, é

necessário, primeiramente, isolar as manifestações normativas, que

se exteriorizam como porções de linguagem dotadas de estrutura

deôntica.

Estas porções são encontradas no discurso do legislador, o

que, por vezes, leva a confundir a noção de �artigo de lei� com o

conceito de �norma jurídica�.

Uma lei, enquanto conjunto de enunciado prescritivo, pode

conter nenhuma ou várias normas, pois estas emergem do resultado

de um trabalho de interpretação produzido pelo homem, que encontra

um sentido deôntico nos textos de direito positivo - que antes de

reduzidos à norma, não passam de resíduos de tinta num papel -, cuja

significação, desvelada pela inteligência humana, compõe a norma

jurídica, portadora do mínimo deôntico. A norma jurídica é, grosso

modo, a idéia que o texto legislado cria na mente de seu intérprete.

22

A estrutura normativa, nesse sentido, é composta logicamente

de uma hipótese e de uma tese, onde a hipótese - em se tratando de

norma geral e abstrata - descreve um fato de possível ocorrência, ao

passo que a tese, normativamente vinculada à hipótese, tem a

estrutura interna de proposição prescritiva. As normas jurídicas

assumem uma estrutura deôntica mínima, constituída por um juízo

condicional, onde se associa uma conseqüência à realização de um

acontecimento previsto.

Assim, o antecedente normativo descreve uma situação de fato

de possível ocorrência7, ou de ocorrência já consumada8. O

conseqüente, por sua vez, estabelece uma relação jurídica entre

sujeitos indeterminados9 ou entre sujeitos específicos10, vinculando

dois sujeitos de direito, de modo que sobre esta relação incide um

functor deôntico assumindo a forma de um dos três modais deônticos

possíveis, quais sejam, obrigatório (o), proibido (v) ou permitido (p).

A generalidade e a individualidade são conceitos que se

referem aos destinatários da norma, sendo geral aquela que se volta a

7 Norma abstrata. 8 Norma concreta. 9 Norma geral. 10 Norma individual.

23

indeterminados sujeitos, e individual, por sua vez, aquela que se dirige

a um determinado indivíduo ou grupo identificado de indivíduos. A

abstração e concretude, a seu turno, dizem respeito ao fato descrito

no antecedente da norma, que será abstrata quando nele contiver a

tipificação de um conjunto de fatos, e concreta se no seu antecedente

houver um fato especificado no espaço e no tempo.

Nesse contexto, partindo da premissa de que a norma jurídica

está voltada ao condicionamento da conduta humana, seu sentido

deôntico somente será alcançado se a violação do dever inscrito no

conseqüente de uma norma estiver agregado a uma segunda

conseqüência, que é a imposição do cumprimento daquele mesmo

dever.

A par disso, a possibilidade de descumprimento das normas de

direito material faz com que os sistemas normativos estabeleçam

normas prevendo a intervenção do Estado-Juiz. Vale dizer, o direito

material disciplina as relações jurídicas surgidas por força das normas

primárias, de sorte que nas ocasiões em que essas relações não se

desenvolverem naturalmente, atingindo a sua extinção conforme

24

prescrito no conseqüente daquela norma, surgirá o direito processual,

normas secundárias.

À norma primária incumbe, pois, a tarefa de prescrever um

determinado dever, cujo descumprimento implicará uma providência

sancionatória, aplicada pelo Estado-Juiz, que é o conseqüente da

norma secundária.

A norma primária descreve fatos lícitos estatuindo direitos e deveres, e a norma secundária descreve fatos ilícitos prescrevendo a possibilidade de atuação do Estado-Juiz, chamada tradicionalmente de �sanção�.11

Somente a reunião da norma primária e secundária construirá

uma norma completa, dotada de uma estrutura apta a revelar

integralmente a mensagem deôntico-jurídica, ou seja, orientar a

conduta e prever uma providência coercitiva no caso de seu

descumprimento.

Este processo depende, por óbvio, da participação do homem,

que faz a subsunção e promove a implicação que o preceito normativo

11 MOUSSALEN, Tárek Moysés. Fontes do direito tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001. p.88.

25

determina, extraindo das normas gerais e abstratas, através de

linguagem competente, as normas individuais e concretas.

Sendo assim, um comando expresso em linguagem só

alcançará o status de comando jurídico quando possuir a estrutura

acima exposta, de modo que, somente desta forma, estará apto a

condicionar o comportamento humano em suas relações

intersubjetivas.

26

2.2 NORMA JURÍDICA DE ESTRUTURA E DE COMPORTAMENTO

Além das normas que regulam diretamente o comportamento

das pessoas, conforme vimos anteriormente, o sistema de direito

positivo também regula a própria produção das normas jurídicas que o

compõe. Assim, conforme classificação idealizada por Norberto

Bobbio, são denominadas �normas de estrutura� aquelas destinadas à

produção de outras normas, e �normas de conduta� aquelas dirigidas

ao comportamento humano.

Ressalve-se que toda norma jurídica, em última análise, tem

como finalidade orientar a conduta humana, uma vez que, ou está

voltada ao condicionamento da conduta humana como objeto final, ou

dirige-se ao comportamento humano com o escopo de conduzir a

produção normativa. Se a aplicação de uma norma possuir como

efeito imediato e mediato regular um determinado comportamento,

tratar-se-á de �norma de conduta�. Por outro lado, quando a aplicação

de uma determinada norma tiver como objetivo imediato regular uma

conduta para mediatamente produzir uma outra norma,

denominaremos aquela primeira norma de �norma de estrutura�.

É de se observar, seguindo a classificação proposta por

Norberto Bobbio, que ambas as normas podem ser encontradas em

27

diversos graus normativos. Com efeito, a título de exemplo, a

Constituição da República Federativa do Brasil possui normas que

atribuem imediatamente direitos e deveres ao cidadão, bem como

detêm outras que regulam o processo legislativo, as quais nada

tratam, portanto, do comportamento intersubjetivo. Outrossim, da

mesma forma que existem leis ordinárias dirigidas diretamente aos

cidadãos, há outras de mesmo grau, cujas normas apenas oferecem

instruções aos magistrados sobre a maneira pela qual estes deverão

produzir as normas individuais e concretas, que são suas decisões.

Arrematando o assunto, o professor Paulo de Barros Carvalho

distingue as normas de comportamento e de estrutura,

respectivamente, da seguinte forma:

(...) numa análise mais fina das estruturas normativas, vamos encontrar unidades que têm como objetivo final ferir de modo decisivo os comportamentos interpessoais, modalizando-os deonticamente como obrigatório (O), proibidos (V) e permitidos (P), com o que exaurem seus propósitos regulativos. Essas regras são terminativas de cadeias de normas. Outras paralelamente dispõem sobre condutas, porém tendo em vista a produção de novas estruturas deôntico-jurídicas. São normas que aparecem como condição sintática para a elaboração de outras regras, a despeito de veicularem comandos disciplinadores que se vertem igualmente sobre os comportamentos intersubjetivos.12

12 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 2ªed. São Paulo: Saraiva, 1999. p.35.

28

III � NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA

29

3.1 ESTRUTURA DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA

A norma tributária - entendida como todas aquelas que compõe

o conjunto das normas de direito tributário material - é o meio pelo

qual o estado imputa ao sujeito passivo o dever de recolher

determinada quantia aos cofres públicos, tendo em vista a efetiva

realização no mundo fenomênico do fato previsto na hipótese

normativa, consoante termos expressos em lei. Simplificando: a

norma descreve um fato ao qual se imputa um comando de entregar

certa soma de dinheiro ao Estado.

Não é o conseqüente da norma tributária, no entanto, que a

identifica como tal. De fato, em diversas outras situações o comando é

o mesmo, tal qual naquela em que alguém viole uma disposição legal

e seja obrigado a pagar uma multa, ou cause algum dano ao Estado e

tenha que indenizá-lo, ou, ainda, por alguma situação contratual, veja-

se obrigado a efetuar o respectivo pagamento ao Estado. Nota-se,

portanto, que em todos estes casos, o conseqüente da norma de

direito material é idêntico: entregar determinada quantia de dinheiro

ao erário público.

30

Dessa forma, o que diferencia a norma tributária material das

outras e permite seu isolamento é o seu antecedente, onde o

respectivo comando � levar específica importância em dinheiro ao

Estado - deverá estar atrelado à hipotese: �se acontecer um fato X,

que não seja ilícito�. Além disso, o fato descrito no antecedente de

uma norma tributária sempre estará ligado a alguma manifestação

econômica.

O professor Geraldo Ataliba explica:

(...) uma lei descreve hipoteticamente um estado de fato, um fato ou um conjunto de circunstâncias de fato, e dispõe que a realização concreta, no mundo fenomênico, do que foi descrito, determina o nascimento de uma obrigação de pagar um tributo.13

Parte da doutrina e os próprios textos de direito positivo

denominam de �fato gerador� tanto a fórmula legislativa, hipotética e

abstrata, descritora de um fato de possível ocorrência no mundo dos

fenômenos, como também o próprio evento consumado, que se

amolda perfeitamente àquele corpo de linguagem, o que ensejaria o

processo de incidência da norma tributária e desencadearia o

surgimento da relação jurídica entre o Estado e o particular.

13 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2002. p.53.

31

No entanto, a descrição legislativa vem antes da ocorrência do

fato, tratando-se, portanto, de duas realidades distintas, as quais, sob

pena de comprometer o rigor científico, não podem receber a mesma

denominação.

Por esta razão que o Professor Paulo de Barros Carvalho

distingue a previsão normativa do evento realizado no nível das

realidades materiais, nomeando o conceito legal de �hipótese

tributária�, e, por sua vez, de �fato jurídico tributário� o fato ocorrido no

mundo fenomênico, que se subsume àquela previsão legal.14

14 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 14ªed. São Paulo: Saraiva, 2002. p.241.

32

3.2 ASPECTOS DA NORMA DE TRIBUTAÇÃO

Quanto aos aspectos da norma tributária, é necessário

esclarecer, de plano, que a análise individual de cada uma deles não

colide com o caráter unitário da norma jurídica que os contém.

Embora a hipótese tributária e, por conseguinte, o respectivo fato

jurídico tributário sejam unidades lógicas incindíveis, a análise de per

si de seus aspectos e critérios não torna divisível o que, em essência,

é indivisível.

Através de uma elucidativa analogia, o Professor Paulo de

Barros Carvalho demonstra que o estudo desses diversos aspectos

não acarreta a perda da identidade - substancialmente unitária - da

norma tributária e do fato sobre o qual ela incidiu. Ilustra, aquele

professor, que apesar da incontestável natureza incindível e unitária

de uma esfera metálica - a qual, caso dividida, formaria semi-esferas

�, a sua análise sob diversos aspectos, tais como, peso, brilho,

tamanho, forma, etc, não importaria na separação do inseparável.

33

É imprescindível, outrossim, a presença de todos os cinco

aspectos - material, pessoal, espacial, temporal e quantitativo - para a

caracterização do fato jurídico tributário.

Muito bem. O primeiro aspecto a ser comentado será o

material, que é portador de dados substanciais à caracterização, no

mundo concreto, do evento descrito, abstrata e hipoteticamente, no

antecedente da norma. É um dos componentes lógicos da compostura

integral da hipótese tributária. Refere-se aos seus elementos

substanciais, às circunstâncias materiais e objetivas que permitem

sua identificação no plano existencial, abstraindo-se as coordenadas

de tempo e espaço. Não há que se confundir, portanto, o critério

material - cerne da hipótese normativa - com a própria hipótese, vista

em sua totalidade.

Para ensejar a incidência da norma tributária e fazer nascer

uma relação jurídica, o legislador deve selecionar algumas

propriedades dos fatos eleitos como aptos a criar a obrigação

tributária. E isso é feito através de expressões, que ou designam um

fato qualquer, alheio a uma atuação estatal, como �ser proprietário de

veículo�, �auferir rendas�, ou consistem numa atuação estatal, por

34

exemplo: �pavimentar ruas�, �conceder licença�, �realizar obra que

valorize imóvel particular�, etc..

Este aspecto contém a indicação da substância essencial da

hipótese tributária, dando-lhe consistência, sendo, pois, decisivo na

sua configuração. É aspecto relevante para se identificar a espécie e

subespécie a que pertencem o tributo, conforme especificaremos

posteriormente.

Ainda, para que o fato descrito no antecedente da norma

tributária dê origem a uma relação jurídica, isto é, à obrigação

tributária, vinculando os respectivos sujeitos, é necessário que a sua

concreta realização ocorra dentro de um limite espacialmente

determinado. Nem sempre é suficiente, no entanto, que tal fato ocorra

dentro do âmbito de validade territorial da lei que instituiu o tributo.

Com efeito, há casos em que o próprio legislador especifica lugares,

onde o fato deverá ocorrer para estar apto a irradiar os efeitos que lhe

são característicos. É o caso, por exemplo, do imposto de importação,

cujo fato jurídico tributário necessariamente ocorrerá nas chamadas

repartições alfandegárias. Da mesma forma, quanto ao IPTU, que

35

alcança tão-somente os imóveis localizados dentro do perímetro

urbano do Município.

Eis, portanto, o aspecto espacial da norma tributária, que está

intimamente ligado com a pessoa política de direito público interno, a

qual tem legitimidade para criar, abstratamente, o respectivo tributo.

Ao lado destes aspectos, a hipótese normativa detém outros

elementos que determinam, explicita ou implicitamente, o momento da

consumação do fato imponível. Trata-se do aspecto temporal,

localizado no suposto da norma tributária.

São circunstâncias de tempo que indicam quando certos fatos,

caso subsumíveis à norma tributária, estarão aptos a ensejar o

nascimento da respectiva obrigação tributária. Realmente, antes da

consumação do fato inexiste obrigação tributária.

E com a ocorrência destes fatos aptos à criação da obrigação

tributária, documentados em linguagem competente, constituir-se-á

uma relação jurídica, cujos sujeitos ativos e passivos � que estão

relacionados com as circunstâncias objetivas definidas em lei - são

36

indicados pelo aspecto pessoal da norma tributária, encontrado no

seu prescritor.

O sujeito ativo é aquele que tem a aptidão para figurar no pólo

ativo da relação jurídica nascida com a ocorrência do fato jurídico

tributário. Sempre estará, ainda que implicitamente, determinado no

conseqüente da norma tributária. É, pois, quem tem legitimidade de

exigir do sujeito passivo a conduta prescrita na norma tributária: �levar

específica importância em dinheiro ao Estado�.

Tanto pode ser a pessoa política titular da competência

impositiva, como um terceiro � indicado por uma lei emanada daquela

pessoa titular da competência � para quem foi delegada a capacidade

tributária ativa.

Note-se que capacidade tributária ativa não se confunde com

competência tributária, uma vez que esta é a competência atribuída à

determinada pessoa política de direito público interno para criar

tributos, a qual tem legitimidade para descrever os aspectos

suficientes e necessários à identificação do fato jurídico tributário.

37

A capacidade tributária, ao contrário da competência tributária,

é delegável por lei, através da qual a pessoa titular daquela

competência transfere a outra pessoa a titularidade do crédito

tributário e a legitimidade de sua arrecadação, o que é chamada pela

doutrina de parafiscalidade. Inexistirá a parafiscalidade, contudo, se

determinado sujeito ativo, não titular da competência, após arrecadar

e fiscalizar o tributo, transferir os respectivos recursos à pessoa

política que o instituiu.

Em contrapartida, aquele que realiza o fato ou se amolda na

situação objetiva descrita na hipótese de incidência, é denominado de

sujeito passivo. Esta pessoa individual ou coletiva, embora por vezes

não esteja obrigada a cumprir o conseqüente da norma tributária,

sempre está diretamente relacionada com o fato imponível.

A própria Constituição Federal, através de normas de estrutura,

limita o legislador infra-constitucional, que deverá eleger o sujeito

passivo da obrigação tributária atentando-se àquelas normas que lhe

deram competência, bem como aos princípios que norteiam o sistema

constitucional positivo.

38

Embora este tema suscite várias discussões doutrinárias, aqui

é suficiente registrar que é denominado de sujeito passivo da norma

tributária aquele que a própria lei indica para figurar no pólo passivo

da relação jurídica. Por outro lado, aquele que sofrerá a diminuição

patrimonial em prol do erário público é denominado de contribuinte,

que nem sempre se confunde com o sujeito passivo da relação

jurídica tributária.

E por último, a norma jurídica tributária possui o aspecto

quantitativo, apontado pela doutrina como um dos elementos

nucleares da norma de tributação, posto ser determinante na

configuração da espécie tributária.

O aspecto quantitativo é formado pela conjugação da base de

cálculo e alíquota, sendo ambas encontradas no prescritor da norma

jurídica tributária.

A base de cálculo, além da função mensuradora do

comportamento inserto no cerne do fato jurídico, possui a função

objetiva de compor a específica determinação da dívida, indicando

que fator deve unir-se àquela perspectiva dimensível para que

39

apareça o exato valor da prestação que pode ser exigida pelo sujeito

passivo.

Ao lado disso, a base de cálculo ostenta uma importantíssima

função comparativa, que é critério decisivo à determinação da

natureza do tributo. Realmente, colocada em comparação com o

núcleo da hipótese de incidência, ou seja, com o aspecto material da

norma tributária, a base de cálculo tem o condão de confirmá-lo,

infirmá-lo ou afirmar aquilo que não constou de modo claro do texto

legal, revelando a real natureza de determinado tributo, por vezes

equivocadamente nominado pelos legisladores.

Outrossim, a base de cálculo viabiliza a observância do

princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da

igualdade, dado que os fatos escolhidos pelo legislador, tratando-se

de impostos, devem ser signos presuntivos de riqueza, de tal sorte

que a base de cálculo possibilite aos contribuintes, que de alguma

forma participaram do fato jurídico tributário, uma obrigação

pecuniária de acordo com a grandeza econômica daquele evento.

40

E não é só. No conseqüente da norma jurídica tributária,

conjugada à base de cálculo, encontramos a alíquota, encarregada de

produzir o exato valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo. É

componente aritmético utilizado na determinação da quantia que será

objeto da prestação tributária.

A análise da etimologia da palavra alíquota leva a crer que

sempre se tratará de uma parcela ou quota da base de cálculo.

Entretanto, não há óbice para que seja ela expressa em termos

monetários, casos em que a base de cálculo não o será, porquanto se

deve viabilizar a obtenção de um valor expresso em pecúnia, que

retratará o quantum debeatur.

A exemplo da base de cálculo, a alíquota também contribui

decisivamente para que seja assegurado o primado da igualdade.

Com efeito, quer mantendo a alíquota fixa, quer fazendo variações

progressivas, o legislador procura assegurar princípios

constitucionais, além de possibilitar sejam alcançados objetivos

extrafiscais.

41

IV � CLASSIFICAÇÕES JURÍDICAS

42

4.1 O ATO DE CLASSIFICAR

Todos objetos, através da linguagem, manifestam certos

atributos sensíveis ao ser cognoscente, que, elegendo um critério,

poderá separá-los e nomeá-los de acordo com as semelhanças

existentes entre si. Eis, pois, o ato de classificar.15

Essa faculdade de estabelecer classes é ilimitada16, porquanto

é o homem17 quem define os critérios, os quais poderão se multiplicar

e variar até onde alcançar o engenho humano. Além disso, dentro dos

limites de um critério predeterminado, enquanto seja notada uma

mínima diferença, será possível estabelecer subdivisões. É através

desse procedimento lógico que são criados os gêneros, espécies e

subespécies.

15 Assim definiu Paulo de Barros Carvalho: �Classificar é distribuir em classe; é dividir os termos segundo a ordem da extensão ou, para dizer de modo mais preciso, é separar os objetos em classes de acordo com as semelhanças que entre eles existam, mantendo-os em posições fixas e exatamente determinadas com relação às demais classes.� CARVALHO, Paulo de Barros. �IPI � Comentários sobre as regras gerais de interpretação da tabela NBM/SH (TIPI/TAB).� In: Revista Dialética de Direito Tributário, nº12, Setembro de 1996. p.54. 16 Ibidem. p.54. 17 Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza leciona que: �As classificações só são possíveis porque o agente classificador leva em conta o que as coisas a serem classificadas têm de semelhante, desconsiderando o que têm de dissímil. Deveras, como não há, no Universo, duas realidades rigorosamente iguais, as classificações só são possíveis porque o homem, fazendo, com sua inteligência, abstrações, equipara coisas que, em rigor, não são idênticas.� CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 18ªed. São Paulo: Malheiros, 2002. p.451.

43

Os gêneros, por mais abrangente, encampam as espécies,

que, numa sucessão, contêm as subespécies, também suscetíveis de

fracionamento, conforme critério adotado pela mente humana, onde

residem estas figuras lógicas.

Um objeto enquadrado em determinada espécie detém

atributos ínsitos ao gênero a que pertence, somados a outros

específicos que os diferencia dos demais encontrado naquela mesma

classe. O mesmo ocorrerá em relação à subespécie e espécie, e

assim sucessivamente.18

Essa faculdade de estabelecer critérios, e, por conseguinte, de

classificar, embora ilimitada, deve observar algumas regras inerentes

à operação de dividir, conforme alertou Paulo de Barros Carvalho.

São elas: 1) A divisão há de ser proporcionada, significando dizer que a extensão do termo divisível há de ser igual à soma das extensões dos membros da divisão. 2) Há de fundamentar-se num único critério. 3) Os membros da divisão devem excluir-se mutuamente. 4) Deve fluir ininterruptamente, evitando aquilo que se chama �salto na divisão�19.

18 Ouçamos, mais uma vez, Paulo de Barros Carvalho: �A presença de atributos ou caracteres que distinguem determinadas espécies de todas as demais espécies de um mesmo gênero denomina-se �diferença�, ao passo que �diferença específica� é o nome que se dá ao conjunto de qualidades que se acrescentam ao gênero para a determinação da espécie, de tal modo que é lícito enunciar: a espécie é igual ao gênero mais a diferença específica (E= G + De).� CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., 1996. p.54. 19 Ibidem. p.55.

44

Dentro dessa sistemática, portanto, é que estão inseridas as

classificações jurídicas, cujas discussões estão além de meras

querelas acadêmicas, já que demarcam o regime jurídico aplicável,

sempre levando em consideração a norma jurídica como dado

essencial e respectivo ponto de partida.

No campo do direito tributário as classificações jurídicas

mostram-se ainda mais importantes. Com efeito, é através deste

recurso metodológico humano que definiremos qual a natureza de

determinado tributo e, por conseguinte, a qual regime jurídico está

submetido, de sorte que se possa aferir se tal exação foi instituída

pela pessoa política competente e de acordo com as normas de

estrutura que determinam sua criação. A respeito disso, Geraldo

Ataliba fez as seguintes ponderações:

Aí está a magnitude da importância da classificação dos tributos, principalmente quando tão extensa e minuciosamente prestigiada pelo próprio texto constitucional, como ocorre no Brasil (ao contrário de outros sistemas, onde a escassez de regras constitucionais resulta em ampla liberdade legislativa). (...) Conforme um tributo se configure como inserto numa ou noutra categoria, as conseqüências serão diferentes. No Brasil, é de fundamental importância proceder com rigor na tarefa de identificar as peculiaridades de cada espécie, porque a rigidez do sistema constitucional

45

tributário fulmina de nulidade qualquer exação não obediente rigorosamente aos moldes constitucionais estritos.20

Nesse mesmo sentido, Roque Antonio Carrazza conclui:

Daí a importância de termos critérios científicos, que nos permitam verificar, com acentuado grau de certeza, se estamos realmente diante de um tributo e de que tipo, e se a pessoa política que o criou invadiu, ou não, esfera que a Constituição reservou a outra entidade tributante21

Deixamos assente, assim, a relevância das classificações

jurídicas e, por conseguinte, a imprescindibilidade de uma perfeita

identificação das espécies e subespécies tributárias.

20 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2002. p.124. 21 CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., 2002. p.450.

46

4.2 CRITÉRIOS JURÍDICOS PARA CLASSIFICAÇÃO DOS

TRIBUTOS

A adoção de critérios, conforme já ressaltamos, é primordial

para qualquer classificação, motivo pelo qual nos adiantamos em

apontar que adotamos como critério classificatório a vinculação ou

não do tributo a uma atividade estatal, conforme introduzido na

doutrina nacional por Geraldo Ataliba, que despreza qualquer

manifestação de ordem política, econômica, financeira ou

administrativa, sempre partindo da análise exclusiva da norma jurídica

tributária, com foco sobre o binômio aspecto material e base de

cálculo.22 O interprete estará habilitado, assim, a identificar a espécie

tributária correspondente à exação sob análise, devendo ser

ignoradas a denominação e demais características formais adotadas

pela lei, bem como a destinação prevista para o produto arrecadado.

Ouçamo-lo:

Quanto à natureza, os tributos podem ser classificados em duas grandes espécies, que se distinguem pela radical diversidade de regimes jurídicos a que se submetem. O critério para esta classificação está na consistência da h. i., ou seja, no seu aspecto material. A classificação jurídica dos tributos tem como único fundamento o dado legislativo, em que se constitui a h.i., descrita pelo legislador.23

22 ATALIBA, Geraldo. Op. cit., 2002. p.123. 23 Ibidem. p.123.

47

Este critério classificatório encontra fundamento no artigo 145,

§ 2º, da Constituição Federal, que prescreve que �as taxas não

poderão ter base de cálculo própria de impostos�, bem assim no artigo

154, I, do mesmo texto legal, o qual dispõe que

(...) a União poderá instituir: I � mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

Pois bem. Ao vislumbrar o aspecto material e a base de cálculo

de determinado tributo, é possível classificá-lo em vinculado e não-

vinculado a uma atividade estatal, conforme se extrair do conjunto

formado por aquele binômio, onde a base de cálculo, a nosso ver,

sempre preponderará sobre o aspecto material. Realmente, é a base

de cálculo, na sua função comparativa, que irá, em última análise,

confirmar, infirmar ou afirmar o aspecto material da norma tributária,

identificando a real natureza de determinado tributo.24

Logo, se a base de cálculo de certa exação consubstanciar-se

na perspectiva dimensível de alguma atividade estatal referida ao

contribuinte, estaremos diante de um tributo vinculado: uma taxa ou

contribuição de melhoria. Por outra, se relativa à outra situação ou 24 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., 2002. p.328.

48

fato lícito que não guarde qualquer relação com a atuação do poder

público, identificaremos um tributo não-vinculado, um imposto.

E seguindo a classificação proposta por Geraldo Ataliba, ainda

há uma subdivisão a ser observada dentro da classe dos tributos

vinculados, cujo critério classificatório reside na referibilidade da

atividade estatal ao contribuinte. Será taxa se a atividade estatal se

referir diretamente ao contribuinte. Contribuição de melhoria, por sua

vez, se a referibilidade for indireta, dependendo de um elemento

intermediário, qual seja, a valorização do respectivo imóvel.

E é exatamente neste particular em que a classificação

tripartite se distingue da chamada bipartite, sustentada por Alfredo

Augusto Becker25, para quem o processo classificatório se encerra

após a divisão dos tributos em vinculados e não-vinculados,

resumindo-os em imposto ou taxa. Apesar de partirem da análise do

mesmo dado jurídico � do critério material e da respectiva perspectiva

dimensível da hipótese tributária -, a teoria adotada por Geraldo

Ataliba dá continuidade à classificação dos tributos vinculados,

25 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ªed. São Paulo: Lejus, 1998. p.380.

49

adotando como critério a imediatidade da referibilidade da atuação

estatal ao contribuinte.

São vários os autores que compartilham desse entendimento,

dentre eles Paulo de Barros Carvalho:

As clássicas, mais difundidas, vêm carregadas de fortes conotações extrajurídicas, principalmente econômicas. Esse é o motivo pelo qual nos inclinamos por aquela que tem como fonte inspiradora a circunstância de existir, na hipótese normativa, um vínculo entre o fato descrito e uma atuação do Estado (no sentido amplo). Trata-se da classificação dos tributos em vinculados e não vinculados a uma atuação do Poder Público, didaticamente exposta por Geraldo Ataliba. (...) A vinculação pode ser direta, como nos casos mencionados, ou indireta, como na realização de uma obra pública que suscite valorização dos imóveis adjacentes. Sempre que nos depararmos com a vinculação direta, imediata, teremos as taxas, ao passo que a vinculação indireta, mediata, indica a existência de uma contribuição de melhoria, consoante último exemplo. (...) As outras contribuições, por revestirem ora o caráter de tributos vinculados, ora o de impostos, não constituem categoria à parte, pelo que hão de subsumir-se numa das espécies enumeradas.26

Confirmando esta tese, Roque Antonio Carrazza leciona:

Podemos, portanto, dizer que, no Brasil, o tributo é o gênero, do qual o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria são as espécies. A esse respeito, a doutrina nacional não pode sequer disputar. Tal classificação, porque apadrinhada pelo próprio Código Supremo, há de ser considerada por todos quantos se disponham a estudar as espécies e subespécies tributárias, em nosso País. É o texto Excelso � repetimos �

26 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., 2002. p.35.

50

que prescreve que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal estão credenciados a criar impostos (art. 145, I) , taxas (art. 145, II) e contribuição de melhoria (art. 145, III). 27

Deve ser ressalvado, contudo, que os dois últimos juristas

citados não dão autonomia à espécie �contribuições� como fez

Geraldo Ataliba. Com efeito, para eles a única espécie tributária sob

este signo seria a �contribuição de melhoria�, dividindo os tributos,

pois, em imposto, taxa e contribuição de melhoria28.

Perfilhamos, portanto, a teoria, com base nos critérios

expostos, que três são as espécies tributárias possíveis: imposto, taxa

e contribuição de melhoria.

27 CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., 2002. p.453. 28 Cf. TOMÉ, Fabiana Del Prado. Contribuição para a seguridade social à luz da Constituição Federal. Curitiba: Juruá Editora, 2004. p.71.

51

V � COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA IMPOSITIVA

52

5.1 REPARTIÇÃO, LIMITES E CARACTERÍSTICAS DA

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A competência para tributar está prevista na Constituição

Federal, Título VI, Capítulo I: "Do Sistema Tributário Nacional",

abrangendo os artigos 145 e seguintes.

Pode ser conceituada como o poder conferido pela

Constituição Federal às pessoas jurídicas de direito público interno

para a produção de normas jurídicas sobre tributos. É, noutro dizer, a

aptidão que as pessoas políticas possuem para expedir regras

jurídicas de natureza tributária inovadoras do ordenamento jurídico.

Diferente é capacidade tributária ativa - possibilidade de

integrar a relação jurídica como sujeito ativo. A competência tributária

situa-se no altiplano constitucional e é intransferível29, ao passo que a

capacidade tributária ativa está no nível do exercício da competência,

momento posterior, em que o legislador ordinário elege as pessoas

componentes do vínculo abstrato, podendo, portanto, ser transferida.

29 Princípio da indelegabilidade da competência tributária.

53

O Texto Magno, em seu art. 145, distribui e delimita à União,

aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, competência para

tributar e, ainda, relaciona em seus incisos e parágrafos quais tributos

podem instituir e cobrar.

No que pertine aos impostos, em seus artigos 153, 155 e 156,

sob os títulos: "Dos impostos da União", "Dos impostos dos Estados e

do Distrito Federal" e "Dos impostos dos Municípios", a Constituição

delimita a competência destes entes políticos para sua instituição,

prescrevendo-a expressamente.

Reservou, também, à União30 a criação de quaisquer outros

impostos não previstos no artigo 153 da Constituição Federal através

de sua competência residual, desde que o faça mediante lei

complementar, sempre respeitando os campos impositivos estaduais,

municipais e distrital, bem como observados o �princípio da não-

cumulatividade�31 e, por óbvio, os direitos e garantias individuais. Da

30 Constituição Federal: �Art. 154. A União poderá instituir (...) I � mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.� 31 O princípio da não-cumulatividade existe, grosso modo, para impedir que o ônus do imposto se vá acumulando em cada operação. Se incidiu sobre o insumo, por exemplo, não se deve reproduzir esse ônus no produto final. Evita-se, assim, a superposição de incidências sobre uma série de operações que visam completar um único ciclo econômico de produção.

54

mesma forma, conferiu excepcionalmente à União competência para

instituir os impostos extraordinários no caso ou iminência de guerra

externa, conforme comentaremos com mais detalhes quando da

análise das características da competência tributária.

O critério material de cada imposto é decisivo para divisão da

competência impositiva entre a União, os Estados, os Municípios e o

Distrito Federal. O constituinte descreveu de maneira objetiva os

enunciados conotativos, seletores de marcas, que poderão ser

utilizados pelos legisladores ordinários nas hipóteses normativas dos

impostos criados pelos respectivos entes públicos. É na Constituição

Federal, portanto, que encontramos referência à materialidade das

hipóteses tributárias dos impostos, com exceção, apenas, daqueles

albergados pela competência residual prevista no mencionado artigo

154, I, da Lei das leis.

Assim contribui o Professor Roque Antonio Carrazza32:

A pessoa política, ao criar in abstracto o imposto de sua competência, deve necessariamente associar-lhe, à materialidade (serviço, renda, operação mercantil, propriedade territorial urbana etc.), o verbo que, exprimindo

32 CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda. São Paulo: Malheiros, 2005. p.31-32.

55

uma ação (�ser�, �estar�, �permanecer�, �auferir�, �prestar�, �vender� etc.), esteja em sintonia com os princípios constitucionais (capacidade contributiva, não-confiscatoriedade, igualdade, etc.) que o informam. É isto que evita conflitos de competência impositiva, ao mesmo tempo em que garante que os contribuintes serão tributados de forma adequada � isto é, com integral respeito à Constituição.

Relativamente às taxas, embora não haja disposição

constitucional expressa quanto à repartição da competência

impositiva, o seu exercício não fica ao talante do legislador ordinário.

Deveras, podem ser instituídas por quaisquer pessoas de direito

público, desde que, no entanto, os serviços públicos e as diligências

ensejadoras dos atos de polícia estejam inseridos nos lindes da

competência administrativa do ente político que a instituir.

O mesmo pode ser dito quanto às contribuições de melhoria,

que também podem ser instituídas por qualquer dos entes políticos,

contanto que a realização da obra pública esteja dentro da faixa de

atribuições da respectiva pessoa que a instituiu. O professor Roque

Carrazza mais uma vez leciona:

Relembramos meteoricamente que a competência administrativa para prestar o serviço público, para praticar o ato de polícia ou para realizar a obra pública é que determina a competência da pessoa política para tributar por

56

meio de, respectivamente, taxa de serviço, taxa de polícia ou contribuição de melhoria.33

Pois bem. A distribuição de competência tributária definida pela

Constituição Federal é taxativa, não admitindo, a rigor, quaisquer

invasões entre as pessoas jurídicas de direito público interno. A

exceção repousa na já mencionada permissão concedida à União, a

título extraordinário, de instituir impostos de competência atribuída aos

Estados, Distrito Federal e aos Municípios, no caso de guerra externa

ou na sua iminência, nos termos do artigo 154, II, do texto

constitucional:

A União poderá instituir: (...) II- na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

É por este motivo que o Professor Paulo de Barros Carvalho,

com quem concordamos, sustenta que impostos privativos e

exclusivos são apenas os federais, razão pela qual resulta incabível o

predicado de �privatividade� à competência tributária34.

33 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 18ªed. São Paulo: Malheiros, 2002. p.551. 34 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 14ªed. São Paulo: Saraiva, 2002. p.214.

57

Na mesma linha de raciocínio, não se pode, tampouco,

classificar a competência tributária como �facultativa�. Embora a

grande maioria das normas de estrutura que atribuem competência às

pessoas políticas institua uma faculdade ao respectivo legislador

ordinário, tal não ocorre com o ICMS. Quanto aos demais tributos, por

exemplo, da mesma forma que se permite a um determinado

Município a instituição do ISS (Imposto sobre serviço de qualquer

natureza), permite-lhe que não o faça. É a permissão bilateral.

Em se tratando do ICMS, entretanto, à vista de seu caráter

nacional35, o legislador ordinário do Distrito Federal e dos Estados é

obrigado a instituí-lo, devendo, ainda, seguir estritamente o prescrito

nas leis complementares e nas resoluções do Senado. Conclui-se,

então, que a �facultatividade� não é atributo do exercício de todo e

qualquer competência tributária, motivo por que preferimos não a

adotar como classificação necessária.

35 �Acontecem que esse tributo, recolhido historicamente em países de estrutura unitária, onde gravam, de forma não-cumulativa, operações sobre mercadorias e serviços, foi transportado pura e simplesmente para a realidade brasileira e entregue às ordens normativas estaduais. Tratou-se, então, de preservar a uniformidade indispensável para o bom funcionamento de um imposto que se pretendia sobre o valor acrescentado, técnica difícil de ser implantada fora das peculiares condições de um país de administração centralizada. Sucederam-se medidas generalizadoras, numa tentativa de padronizar o fenômeno da incidência e evitar que a autonomia das pessoas competentes colocasse em risco a sistemática impositiva. Isso explica a expressiva participação da União no processo de elaboração normativa do ICMS�. Ibidem. p.220.

58

E mais, quanto à �inalterabilidade� da competência tributária -

característica também sustentada pela doutrina -, entendemos que se

respeitados os direitos e garantias individuais do contribuinte, bem

como os princípios federativo e da autonomia municipal, o legislador,

dotado do poder constituinte derivado, poderá alterar a discriminação

das competências constantes atualmente da Lei das Leis.

Enfim, na esteira dos ensinamentos do Professor Paulo de

Barros Carvalho, limitamos em três os atributos da competência

tributária. Indelegabilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade.

Os dois primeiros decorrem da própria rigidez da Constituição

ao repartir a competência tributária entre os entes políticos. Em vão

seria o ingente cuidado do legislador constituinte em tal mister se uma

pessoa política pudesse renunciar ou delegar a outra a aptidão de

legislar inauguralmente sobre matéria tributária. A segurança Jurídica

pretendida pelo constituinte jamais seria alcançada.

A incaducabilidade da competência tributária também é

essencial à rigidez e estabilidade pretendida pelo Texto

Constitucional, o qual não limita o exercício da competência tributária

a certo lapso temporal. Se não fosse assim, os mandamentos

59

constitucionais, constantes das normas de estrutura, esvaziar-se-iam

à medida em que os entes políticos não exercessem os poderes que

lhes foram atribuídos.

60

VI � PRINCÍPIOS

61

6.1 CONCEITO DE PRINCÍPIO

Embora já houvéssemos utilizado anteriormente o termo

princípio, reputamos ser aqui o melhor lugar para que façamos uma

análise semântica deste signo dentro do ordenamento jurídico.

Princípio, como sugere a própria etimologia da palavra, indica o

ponto de partida, início ou começo de algo. Não é bem com esta

acepção, no entanto, que falamos em princípios jurídicos.

Retratamo-lo, aqui, como alicerce ou pedra angular de um

sistema. Um princípio auxilia no entendimento de determinados ramos

normativos, dando-lhes unidade, irradiando validade e sustentando

normas de inferior posição hierárquica, as quais giram em torno desta

referência comum.

O Professor Paulo de Barros Carvalho percebeu quatro

diferentes usos do vocábulo princípio. São eles:

a) como norma jurídica de posição privilegiada e portadora de valor expressivo; b) como norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos; c) como valores insertos dentro de normas jurídicas de posição privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas

62

normativas; d) como o limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta estrutura da norma. Nos dois primeiros, temos �princípio� como �norma�; enquanto nos dois últimos, �princípio� como �valor� ou como �critério objetivo�.36

O termo �princípio�, ainda quando se desvela sob a estrutura

de uma norma, ora se apresenta como valor, ora como limite-objetivo.

No primeiro caso, para encontrar o conteúdo e alcance dos princípios,

o interprete deverá mergulhar no campo das subjetividades, já que

eles assumem porte de valores, tal como ocorreria ao se analisar uma

suposta violação ao princípio da �segurança jurídica� ou da �justiça�.

Tarefa mais fácil, contudo, tem o interprete daqueles princípios

havidos como �limites objetivos�, quer se leve em conta, ou não, a

estrutura da respectiva norma. Vejamos, por exemplo, o princípio da

legalidade, que será respeitado se, e somente se, determinada

obrigação imposta ao súdito decorra de norma introduzida no

ordenamento jurídico por ato legal. Assim, se o veículo introdutor for

um ato infralegal, facilmente se notará o desrespeito àquele

princípio37.

36 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 14ªed. São Paulo: Saraiva, 2002. p.141. 37 Cf. Ibidem. p.142.

63

Embora alguns princípios constem explicitamente do

ordenamento jurídico, facilitando a compreensão do seu interprete, tal

fato, por si só, não o coloca em superior posição hierárquica em

relação aos demais subjacentes no texto legislado - muitas vezes

encontrados através de uma trabalhosa construção interpretativa -,

denominados pela doutrina de princípios implícitos.

6.1.1 Princípio da estrita legalidade

Conquanto fosse suficiente o disposto no artigo 5º, inciso II, da

Constituição Federal38 para fazer emergir do sistema de direito

positivo brasileiro o principio da legalidade tributária, o legislador

constituinte tentou ser ainda mais cauteloso.

A par da importância deste cânone, garantidor máximo da

segurança dos indivíduos diante da tributação, o texto constitucional

não economizou palavras, assegurando de forma expressa, em seu

artigo 150, inciso I39, o princípio da legalidade tributária.

38 �Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.� 39 �Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I � exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (...).�

64

A lei, analisada no contexto do sub-sistema do Direito

Tributário brasileiro, incorpora relevância ainda maior. Nesta seara, o

princípio da legalidade adquire contornos de maior severidade,

ganhando, por isso, um adjetivo: �princípio da estrita legalidade

tributária�.

Para satisfazer este cânone específico, não basta que o

veículo introdutor da regra tributária seja uma lei. A pessoa política,

detentora da competência para criar um determinado tributo, deve

definir, precisamente, todos os aspectos da respectiva norma jurídica,

de maneira que a tipificação dos fatos necessários e suficientes ao

nascimento do tributo estejam indicados de forma expressa e taxativa

naquele corpo de linguagem.

Isto impede que a Administração Pública se arvore na função

de legislador, impondo outros ônus aos cidadãos, diversos daqueles

descritos minuciosamente no texto legal.

Analisemos o que ensina Paulo de Barros Carvalho:

Assinale-se que à lei instituidora do gravame é vedada deferir atribuições legais a normas de inferior hierarquia, devendo, ela mesma, desenhar a plenitude da regra-matriz

65

da exação, motivo por que é inconstitucional certa prática, cediça no ordenamento brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil jurídico de tributos. É o que acontece com diplomas normativos que autorizam certos órgãos da Administração Pública federal a expedirem normas que dão acabamento à figura tributária concebida pelo legislador ordinário. Mesmo nos casos em que a Constituição dá ao Executivo Federal a prerrogativa de manipular o sistema de alíquotas, como no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), tudo se faz dentro de limites que a lei especifica.40

Desse modo, não é suficiente que a lei apenas crie um tributo.

É essencial estabelecer tudo quanto seja necessário à existência da

relação obrigacional tributária, sem relegar à Administração Pública a

tarefa de preencher os vazios deixados nas porções de linguagem

emanadas dos órgãos legislativos.

6.1.2 Princípio da anterioridade

Antes da promulgação da Emenda Constitucional nº 42 de

dezembro de 2003, vigia o princípio da anterioridade - denominado

por alguns de �anterioridade do exercício� - previsto na alínea b, do

inciso III, do art. 150, da Carta Máxima, segundo o qual era vedado

aos entes tributantes exigir tributo � com exceção dos tributos de

40 Ibidem. p.60.

66

natureza extrafiscal41 e das contribuições sociais as quais possuem

tratamento diverso previsto no artigo 195, § 6º, da Constituição

Federal42 - no mesmo exercício em que houvera sido publicada a lei

que os instituiu ou majorou.

Tal regra causava desconforto na doutrina, pois, no mais das

vezes, não alcançava seu escopo de evitar a surpresa do contribuinte

e de garantir a segurança jurídica. Com efeito, os entes de direito

público tributantes publicavam as leis tributárias em 30 ou 31 de

dezembro, passando a exigir a exação logo dois ou três dias depois,

maculando tais princípios.

Dentre desse quadro, a Emenda Constitucional 42 de

dezembro de 2003 introduziu a chamada �anterioridade qualificada�,

que é meio muito mais eficiente à consagração da esperada

segurança jurídica, visto que confere um lapso mínimo ao contribuinte

para se adequar à nova ou majorada tributação, diferentemente da

anterioridade do exercício financeiro, que nem sempre assim servia.

41 Imposto de importação (II) exportação (IE), o imposto sobre produtos industrializados (IPI), o imposto sobre operações financeiras (IOF) e o imposto extraordinário de guerra. 42 �As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicado o disposto no artigo 150, III, b.�

67

Assim, importante modificação foi realizada em nosso sistema

constitucional tributário, de modo que, atualmente, em regra, não

basta o respeito à anterioridade do exercício financeiro, mas também,

que se aguarde, cumulativamente, o acréscimo de noventa dias.

Portanto, para que o tributo seja eficaz no primeiro dia do exercício

subseqüente, a lei que o instituiu ou majorou, por exemplo, deve ser

publicada no dia primeiro de outubro.

Eis a nova redação do artigo 150, III, da Constituição Federal,

com as alterações introduzidas pela mencionada Emenda

Constitucional:

Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III � cobrar tributos (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (...) § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I�. (grifo nosso).

68

No entanto, conforme se observa da segunda parte do §1º, do

dispositivo constitucional acima transcrito, a Emenda Constitucional

42/03 também trouxe exceções à anterioridade qualificada. São elas:

ao imposto de importação (II) e exportação (IE), imposto sobre

operações financeiras (IOF), imposto extraordinário de guerra, ao

empréstimo compulsório e, por fim, ao imposto sobre renda e

proveitos de qualquer natureza (IR).

Restaram, pois, configuradas em nosso sistema constitucional

tributário brasileiro algumas importantes alterações. Dentre elas,

merece comentário que somente o (II) Imposto de Importação, o

Imposto de Exportação (IE), o Imposto sobre operações financeiras

(IOF), o imposto extraordinário de guerra e o empréstimo compulsório

previsto no artigo 148, inciso I, da Carta Magna, constituem tributos

que verdadeiramente não estão abrangidos pelo princípio da

anterioridade, sendo exceção total a essa regra, tanto à anterioridade

do exercício financeiro quanto da anterioridade qualificada, logo,

passando a ser exigido desde o momento da publicação da lei, salvo

disposição em contrário desta.

69

Por outro lado, o imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

não deve observância ao princípio da anterioridade tributária do

exercício, prevista no artigo 150, §1º, primeira parte, da Constituição

Federal. Todavia, deve cumprir o preceito da anterioridade qualificada,

previsto no mesmo dispositivo constitucional, em sua parte final.

Atualmente, para se exigir ou majorar o IPI, basta a estrita obediência

aos noventa dias de anterioridade, contados da data de publicação da

lei que desse modo proceder.

E no que diz respeito ao Imposto de Renda, embora este

tributo não possua a urgência dos impostos aduaneiros ou do imposto

extraordinário de guerra, ele também foi excetuado da regra da

anterioridade qualificada, de modo que o contribuinte continuará

obrigado a conviver com a surpresa tributária e, por conseguinte, com

a falta de Segurança Jurídica.

Quanto aos tributos que nos interessam, deixamos registrado

que, a exemplo Imposto de Renda cuja anterioridade não sofreu

modificação, a Emenda Constitucional 42 de dezembro de 2003 não

trouxe alterações neste particular às Contribuições Sociais, as quais

70

continuam a observar apenas a anterioridade nonagesimal prevista no

artigo 195, § 6º, da Constituição Federal.

6.1.3 Princípio da Irretroatividade da lei tributária

Conforme fizera em relação ao princípio da legalidade, o

legislador constituinte foi propositalmente redundante, repetindo no

artigo 150, III, a, do Texto Magno o que já havia previsto em seu artigo

5º, inciso XXXVI.

Suficiente, pois, seria o enunciado dentre os direitos e

garantias fundamentais do cidadão, onde se estabeleceu que a �a lei

não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa

julgada�.

Repetiu-o, porém, de maneira específica ao tratar das

limitações do poder de tributar, proibindo a cobrança de tributos �em

relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência de lei

que os houver instituído ou aumentado�.

71

Embora entendamos que tal técnica não traga maior eficácia à

norma jurídica, o certo é que a Constituição Federal, em atenção ao

primado da Segurança Jurídica, pretendeu evitar a retroatividade da

lei tributária, vale dizer, o alcance de atos ou situações já consumadas

no tempo e no espaço, antes mesmo da sua entrada em vigor.

6.1.4 Princípio da Capacidade Contributiva

O princípio da capacidade contributiva vem expresso no artigo

145, § 1º, da Constituição Federal, que prescreve: �Sempre que

possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados

segundo a capacidade econômica do contribuinte,...�

É o princípio que informa a tributação por meio de imposto,

através do qual se busca tratar de forma equivalente àqueles que

realizam um fato idêntico ou que se encontram na mesma situação, e,

por outro lado, distintamente aqueles que os manifestam de maneira

peculiar.

O legislador, noutras palavras, deve dar o mesmo tratamento

aos fatos econômicos que exprimem igual capacidade contributiva e,

72

no entanto, cuidar de forma diversa daqueles que a demonstram

distintamente.

Eis motivo pelo qual o legislador ordinário, ao fazer a descrição

da hipótese normativa de determinado imposto, deve buscar critérios

objetivos identificadores de fatos ou situações com conteúdo

econômico, os quais exteriorizem a riqueza do sujeito passivo.

Atentemos que a graduação dos impostos segundo a

capacidade contributiva objetiva é uma exigência expressamente

inserta no artigo 145, § 1º, da Constituição Federal, a qual, sob pena

de inconstitucionalidade, deverá ser observada pelo legislador

ordinário, titular da competência para instituir determinado imposto.

O mesmo, no entanto, não ocorre com os tributos vinculados,

notadamente com as taxas, cujo princípio informador é o da

remunerabilidade ou retributividade ao serviço estatal diretamente

referido ao contribuinte, cuja base de cálculo não afere a capacidade

contributiva do sujeito passivo, mas sim os custos da respectiva

prestação estatal.

73

6.1.5 Princípio da Não-confiscatoriedade

Eis um dos princípios previsto expressamente no texto

constitucional que pode ser classificado como �norma jurídica de

posição privilegiada e portadora de valor expressivo�43. Com efeito, à

vista da subjetividade que encerra o conceito de �confisco�, não se

pode atribuir um limite objetivo a tal princípio.

O artigo 150, IV, da Constituição Federal prescreve ao

legislador ordinário que lhe é vedado �utilizar tributo com efeito de

confisco�. A questão repousa justamente no vocábulo �confisco�,

porquanto muitas vezes é difícil encontrar onde está a linha divisória

entre uma atuação estatal legítima, em sintonia com o ordenamento

jurídico, e eventual excesso do Poder Público configurador do

�confisco�.

Nesse sentido, o Professor Paulo de Barros Carvalho

asseverou:

Aquilo que para alguns tem efeitos confiscatórios, para outros pode perfeitamente apresentar-se como lídima exigência tributária (....). Intrincado e embaraçoso, o objeto

43 Cf. Ibidem. p.141.

74

da regulação do referido art. 150, IV, da CF, acaba por oferecer unicamente um rumo axiológico, tênue e confuso, cuja nota principal repousa na simples advertência ao legislador dos tributos, no sentido de comunicar-lhes que existe limite para a carga tributária. Somente isso.44

Sendo assim, considerando que a tributação excepciona, mas

não anula o princípio constitucional de proteção à propriedade

privada, o legislador ordinário, ao exercer sua competência impositiva,

deverá evitar uma carga tributária que acarrete uma substancial

redução no patrimônio do contribuinte ou traga dificuldade para a

manutenção das suas atividades.

6.1.6 Retributividade

Primeiramente, vale um pequeno parênteses para lembrar que

adotamos como critério classificatório a vinculação ou não do tributo a

uma atividade estatal, partindo da análise exclusiva da norma jurídica

tributária, com foco sobre o binômio aspecto material e base de

cálculo. Por conseguinte, se a base de cálculo de certa exação

consubstanciar-se na perspectiva dimensível de alguma prestação de

serviço público diretamente referida ao contribuinte ou do exercício do

poder de polícia, estaremos diante de uma taxa.

44 Ibidem. p.158.

75

Disso decorre que o regime jurídico das taxas é regido pelo

princípio da retributividade, vale dizer, deve traduzir uma

contraprestação paga ao Estado em razão da limitação de direitos e

liberdades subjetivas do indivíduo - taxa de polícia - ou da prestação

de serviço público específico e divisível diretamente referido ao

contribuinte - taxa de serviço.

A base de cálculo da taxa deve traduzir, pois, o exato custo do

Estado com o exercício do poder de polícia ou a prestação do serviço

público, não havendo espaço para obtenção de lucro com a cobrança

dessa espécie tributária.

É dizer: a instituição e a cobrança de taxa serve para que o

Estado, unicamente, reponha aos cofres públicos os gastos

experimentados pela atividade estatal diretamente dirigida ao

indivíduo.

76

VII � IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

77

7.1 PREDEFINIÇÃO CONSTITUCIONAL DA REGRA-MATRIZ

A teor do que nos referimos ao tratar da competência tributária

impositiva, o legislador constituinte, ao discriminá-las, traçou a regra-

matriz dos impostos, apontando os possíveis aspectos. São eles:

material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo.

Portanto, ao mesmo tempo em que partilhou as competências

para instituição de impostos, estabeleceu padrões e moldes

constitucionais que jamais poderão ser extravasados pelo legislador

ordinário no exercício de sua competência tributária, o qual, no

máximo poderá explicitar aquilo que se encontra implícito na

Constituição, sem lhe alterar a essência ou a ela agregar algo que lhe

seja novo.

Eis o que ensina o Professor Roque Antonio Carrazza45:

De conseqüência, os contribuintes (pessoas físicas ou jurídicas) têm o direito constitucional subjetivo de só serem tributados pela pessoa política competente e, ainda assim, desde que observe a regra-matriz exacional, pré-qualificada no próprio texto Supremo. Logo, o legislador tributário das várias pessoas políticas encontra no Texto Supremo, perfeitamente iluminado e demarcado, o caminho que está

45 CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda. São Paulo: Malheiros, 2005. p.33.

78

credenciado a percorrer, inclusive quando cria o imposto sobre a renda e os proventos de qualquer natureza.

A Constituição Federal, nesse contexto, através da norma de

estrutura extraída do seu artigo 153, III, atribui competência à União

para tributar, por meio de imposto, a renda e os proventos de qualquer

natureza.

In verbis:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III � renda e proventos de qualquer natureza;

O constituinte outorgou ao legislador ordinário da União,

portanto, a faculdade de criar um imposto que incida sobre renda e

proventos de qualquer natureza, de modo que os conteúdos

semânticos destes vocábulos deverão ser retirados da própria

Constituição, sob pena de se conferir ao legislador infraconstitucional

legitimidade para alterar o âmbito das competências tributárias

constitucionalmente estabelecidas.

79

7.2 CONCEITO CONSTITUCIONAL DE �RENDA� E �PROVENTOS

DE QUALQUER NATUREZA�

Embora o conceito de renda e proventos de qualquer natureza

não sobressaia de maneira expressa do Texto Constitucional, é por

ele pressuposto.

O legislador federal, pois, não está livre para formular um

conceito, quer de renda, quer de proventos de qualquer natureza, sob

pena de invadir a materialidade de outros impostos previstos na

Constituição, inclusive daqueles compreendidos na faixa de sua

competência residual, que só poderiam ser legitimamente instituídos

através de lei complementar.

E caso isto lhe fosse permitido, em vão seria o trabalho do

constituinte que rigidamente partilhou e discriminou as competências

impositivas, o que acarretaria, conseqüentemente, uma cumulação de

pretensões pelas pessoas políticas tributantes.

Nessa medida, já podemos concluir que o conceito de renda e

proventos de qualquer natureza é juridicamente diferente daqueles

extraídos a partir dos signos importação, propriedade territorial rural,

80

transmissão inter vivos, operações relativas à circulação de

mercadorias, e dos demais constantes dos artigos 153, 155 e 156, da

Constituição Federal.

Tal inferência, apesar de útil, não é suficiente. É necessário,

ainda, retirar do Texto Constitucional e circunscrever o conceito

pressuposto de renda e proventos de qualquer natureza, cujo caminho

pode se iniciar estremando-os de algumas entidades que lhes são

próximas, também encontradas em nosso ordenamento jurídico.

Esta técnica foi utilizada por José Artur Lima Gonçalves46, que

assim concluiu:

Identificamos, no texto constitucional, alguns conceitos que, de um modo ou de outro, aproximam-se, tangenciam ou influem no conceito de renda. Tal ocorre com �faturamento�, �patrimônio�, �capital�, �lucro�, �ganho�, �resultado� etc.. Vejamos alguns deles. (...) a expressão �faturamento�, utilizada pelo art. 195, I, da constituição, refere-se a ingressos, de forma descompromissada em relação à noção de resultado (positivo ou negativo), o que já é suficiente para estremá-la da idéia de renda. (...) A expressão �capital� é tomada pela Constituição na acepção de investimento permanente, de titulação de patrimônio, em nada relacionando-se à natureza dinâmica e relativa (comparativa entre dois estados patrimoniais) que caracteriza a noção de renda. (...) a expressão �lucro� é tomada como resultado positivo de atividade empresarial, de mais-valia obtida por sociedade empresária, (...) é, por assim dizer, espécie do

46 GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda. São Paulo: Malheiros, 2002. p.177-179.

81

gênero renda. (...) A locução �ganho� surge nos arts. 201, § 4º e 218, § 4º da Constituição, para referir ingressos, de forma descompromissada da noção de saldo positivo. (...)�resultado� é tomado como situação terminal de um processo, sem qualificação valorativa relativamente à manifestação de capacidade contributiva. (...) Todas as referências a �patrimônio� objetivam significar conjunto estático de bens ou direitos por uma pessoa, pública ou privada.

Após percorrer os conteúdos semânticos dos conceitos

próximos, passamos a ter parâmetros para extrair da Constituição

Federal o conteúdo, sentido e alcance das expressões renda e

proventos de qualquer natureza.

Esclarecemos, de antemão, que perfilhamos a teoria daqueles

que entendem que renda é gênero que alberga a espécie proventos

de qualquer natureza. É que ambos têm como fonte o trabalho, o

capital, ou a conjugação deles, o que, em última análise, caracterizam

o conceito de renda, conforme veremos adiante. E, mesmo para

aqueles que entendem que os proventos de qualquer natureza

limitam-se aos �rendimentos recebidos a título de aposentadoria�47,

estes não deixaram de derivar do trabalho do contribuinte, ainda que

cessado há tempos48.

47 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e proventos de qualquer natureza: o imposto e o conceito constitucional. São Paulo: Dialética, 1996. p.66. 48 O Professor Roque Carrazza pontifica: �Portanto, constitui grave erronia afirmar que provento é realidade diversa de renda. Provento é, sim, modalidade de renda�. CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., 2005. p.53.

82

Voltando à interpretação constitucional daqueles termos, nota-

se que o estabelecimento de um determinado lapso de tempo, com a

prefixação de um marco inicial e outro final, é requisito essencial e

indissociável ao conceito de renda, sendo este, em nossa opinião, o

diferencial mais fácil de se verificar em relação aos conceitos

próximos também extraídos do Texto Constitucional.

Nesse contexto, renda pode ser conceituada como um

acréscimo patrimonial do contribuinte, gerado pelo seu trabalho,

patrimônio ou conjugação de ambos, mas sempre se levando em

consideração dois momentos distintos.

O Professor Roque Antonio Carrazza assim o faz49:

(...) renda e proventos de qualquer natureza são os ganhos econômicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinação de ambos e apurados após o confronto das entradas e saídas verificadas em seu patrimônio, num certo lapso de tempo.

Dentro desse mesmo raciocínio, analisemos o conceito

formulado por José Artur de Lima Gonçalves50:

49 Ibidem. 2005. p.59. 50 GONÇALVES, José Artur Lima. Op. cit., 2002. p.179.

83

E traduzimos esse conteúdo da seguinte maneira: (i) saldo positivo resultante do (ii) confronto entre (ii.a) certas entradas e (ii.b) certas saídas, ocorridas ao longo de um dado (iii) período.

Depreende-se, também, que a idéia de renda pressupõe um

dado preestabelecido � a riqueza do contribuinte - que servirá de

parâmetro para se aferir a existência ou não de um plus patrimonial. É

por isso que se atribui à renda uma característica dinâmica, e ao

patrimônio, por outro lado, estática. Renda seria o acréscimo do

patrimônio ocorrido entre dois momentos determinados. O aspecto

temporal é, repise-se, inafastável.

A existência de um saldo positivo é, da mesma forma,

indispensável para que se possa falar em tributação por meio de

Imposto de Renda. Do contrário, estar-se-ia tributando o próprio

patrimônio, o que não se confunde com a tributação da renda, sendo

impossível tomar, validamente, uma competência impositiva pela

outra. Repetimos, destarte, que não há renda sem o acréscimo

patrimonial.

Outrossim, nem todos os ganhos econômicos, vale dizer, nem

todas as entradas poderão ser consideradas para efeito de tributação

84

do Imposto de Renda. Deverão, pois, realmente significar um

incremento do patrimônio considerado ao longo do tempo51.

Não são quaisquer saídas, tampouco, que serão consideradas

elementos redutores. As deduções e abatimentos, que contribuem

para decréscimo do patrimônio, deverão estar vinculadas ao

atendimento das necessidades vitais, à preservação da existência da

pessoa52.

51 O Professor José Artur de Lima Gonçalves traz elucidativos exemplos: �Nesta medida, nem todo ingresso é relevante para o conceito de renda � por exemplo, o ingresso decorrente de financiamento ou o aumento de capital pelos sócios são totalmente descompromissados com a noção de acréscimo -, impondo-se selecionar, somente, as entradas que possam significar o, ou influir no, pesquisado incremento. Do mesmo modo, os ingressos financeiros recebidos como pagamento pela alienação de elementos integrantes do patrimônio só serão relevantes a partir do valor pelo qual outrora aqueles foram incorporados (trata-se do que, no jargão, denomina-se de ganho de capital); o mesmo ocorre com o recebimento (ingresso) de pagamento de indenizações, que � até atingir a grandeza financeira necessária a cumprir a sua função primordial de tornar o patrimônio indene � configuram mera reposição patrimonial financeira � representada por moeda corrente ou por títulos -, deixa de existir determinado direito lesado e passa a existir a disponibilidade financeira. Têm-se, nessas hipóteses, mera rearrumação patrimonial, com substituição de elementos, sem alteração para maior; (...).� Ibidem. p.182. 52 Nesse particular, o Professor Roque Carrazza faz o seguinte alerta: �Nem se diga, a propósito, que a noção de renda tributável não é constitucional, porque existem abatimentos e deduções, que só podem ser efetuados quando permitidos pela legislação ordinária. É que esta, em última análise, limita-se a enunciá-los de modo formal e categórico, tendo em conta valores que a Carta Magna consagra (vida, saúde, alimentação, moradia, instrução própria e de dependentes etc.) E isto para não falar dos abatimentos e deduções que, justamente por virem ao encontro do mínimo vital (v.g., os gastos com medicamentos), podem, a nosso ver, ser realizados ainda que à mingua de lei autorizadora.� CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., 2005. p.36.

85

7.3 CRITÉRIOS DE GENERALIDADE, UNIVERSALIDADE E A

PROGRESSIVIDADE

O Texto Constitucional, em seu artigo 153, §2º, inciso I, exige

que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza seja

informado, nos termos da lei, pelos critérios da generalidade,

universalidade e progressividade.

O critério da generalidade é corolário do princípio da igualdade.

Nada mais é do que uma aplicação desse princípio ao imposto de

renda. Significa simplesmente que este tributo deve incidir e ser

exigido, tanto quanto possível, de todas aquelas pessoas que

realizarem o fato jurídico tributário e, portanto, encontrarem-se no

critério pessoal da regra matriz de incidência tributária, respeitando-

se, naturalmente, o princípio da capacidade contributiva e excetuados

os casos de isenção, os quais devem ser devidamente justificados em

face dos princípios constitucionais53. A Carta Magna buscou, em

suma, evitar discriminações e privilégios entre os contribuintes.

53 �Melhor explicitando, elas somente podem ser concedidas quando levam em conta objetivos constitucionalmente consagrados (proteção à velhice, aos economicamente mais fracos � isto é, que revelam incapacidade econômica para suportar o encargo fiscal sem se privarem do mínimo vital � e assim por diante).� Cf. Ibidem. p.63.

86

No que diz respeito à universalidade, referido tributo federal

deve incidir sobre toda e qualquer renda54 auferida pelos

contribuintes, respeitado igualmente os princípios da igualdade e da

capacidade contributiva. O constituinte originário exigiu que o

legislador ordinário, no exercício da sua competência tributária

referente ao Imposto de Renda, tribute as rendas e os proventos de

qualquer natureza de forma geral e não seletiva, isto é, sem qualquer

diferenciação entre as espécies de renda, em decorrência da origem,

natureza ou destino.

E o critério da progressividade é também mais uma decorrência

do cânone da isonomia e da capacidade contributiva. Determina a

existência de diversas alíquotas para o Imposto de Renda, de acordo

com a faixa de renda do contribuinte, de modo que o valor a ser pago

diferenciar-se-á não somente em razão da variação da base de

cálculo, mas também pela variação da alíquota. Quanto maior a renda

do contribuinte, maior será a base de cálculo do tributo e, igualmente,

maior será a alíquota sobre ela incidente.

54 Entendida como acréscimo patrimonial do contribuinte, gerado pelo seu trabalho, patrimônio ou conjugação de ambos, levando-se em consideração dois momentos distintos.

87

Enfim, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer

natureza deverá incidir, em regra, sobre todas as espécies de rendas,

auferidas por quaisquer pessoas, de sorte que quanto maior o

acréscimo de patrimônio, maior a alíquota aplicável.

88

VIII � CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

89

8.1 NATUREZA TRIBUTÁRIA

A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 149 e

parágrafos, prevê três modalidades de �contribuições�. São as

chamadas contribuições interventivas, contribuições corporativas e as

contribuições destinadas à Seguridade Social.

Observa-se que estas contribuições caracterizam-se pela

correspondente finalidade, já que o legislador constitucional ocupou-

se em indicar os objetivos que pretendia atingir com as respectivas

instituições, quais sejam: a) intervenção no domínio econômico; b) o

interesse de categorias profissionais ou econômicas, como

instrumento de sua atuação nas respectivas áreas; e c) o custeio da

Seguridade Social.

Realmente, a Constituição Federal, ao tratar das contribuições

sociais - diferentemente do que fizera ao atribuir competência para

imposição dos impostos, taxas e contribuição de melhoria -, não se

deteve em apontar de maneira explícita as materialidades a serem

utilizadas pelo legislador ordinário.55

55 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 18ªed. São Paulo: Malheiros, 2002. p.513.

90

No entanto, apesar de não qualificadas no altiplano

constitucional por suas regras-matrizes, e sim pela respectiva

finalidade, é induvidosa a natureza jurídica tributária destas

contribuições, o que se infere da análise do artigo 149, da

Constituição Federal, que expressamente determina que elas deverão

obedecer ao regime jurídico tributário, conformando-se, portanto, com

os princípios que informam a tributação pátria.

Não pode ser outra a interpretação do mencionado dispositivo

constitucional, que ora trazemos à colação:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições à que alude o dispositivo.

Ao estatuir que deverá ser observado o disposto nos artigos

146, III, e 150, I e III, do texto magno, o legislador constituinte

prescreveu, em outras palavras, que para a instituição das referidas

contribuições devem ser observadas as normas gerais em matéria

tributária, além dos princípios da legalidade e anterioridade.

91

Não restam dúvidas, enfim, de que as contribuições são

entidades tributárias que, conquanto qualificadas pela finalidade,

devem seguir e subordinar-se ao limites do regime constitucional

tributário.

92

8.2 ESPÉCIE TRIBUTÁRIA

Após analisar a estrutura e aspectos da norma jurídica de

tributação e restando assente a natureza tributária das contribuições

sociais, sentimo-nos à vontade para aplicar os critérios classificatórios

e identificar a quais espécies tributárias pertencem referidas

contribuições.

Conforme já mencionado, durante muitos anos discutiu-se no

cenário jurídico doutrinário brasileiro a respeito das classificações das

espécies tributárias existentes em nosso atual texto constitucional,

questionando-se, muitas vezes, se lá existiriam duas, três, cinco, ou

até mesmo oito espécies, sendo vários os esquemas teóricos já

lançados e incontáveis as páginas já escritas na tentativa de oferecer

o sistema ideal para a solução desta querela.

Sem adentrar novamente esta discussão, cumpre-nos lembrar

que aderimos à opinião daqueles que sustentam que as contribuições

sociais não são uma espécie autônoma de tributo.

93

Partimos da premissa, nos limites do critério de classificação

mencionado alhures, que o sistema constitucional brasileiro contempla

apenas três espécies tributárias, que são aquelas previstas nos

incisos I, II e III, do artigo 145, da Constituição Federal. São elas:

impostos, taxas e contribuição de melhoria.

Apressamo-nos em dizer que as contribuições sociais nunca

poderão assumir a natureza de uma contribuição de melhoria,

porquanto as finalidades que devem buscar - conforme texto

constitucional - não se harmonizam com a regra-matriz daquela

exação, cuja hipótese tributária consubstancia-se na valorização do

imóvel do sujeito passivo ocasionada por uma obra pública. E isto, por

óbvio, não tem qualquer relação com as finalidades das contribuições

ora tratadas. 56

Restaria-nos, portanto, através de uma análise do critério

material situado na hipótese tributária e, principalmente, da respectiva

base de cálculo, determinar a natureza jurídica das contribuições, que,

ou revestem a natureza de imposto, ou de taxa.

56 Ibidem. p.511.

94

Assim, é relevante estabelecer o ponto de partida de toda e

qualquer definição jurídica, qual seja, a lei constitucional.

Relembramos, parafraseando Geraldo Ataliba57, que devem ser

esquecidas as especulações econômicas, financeiras, políticas

administrativas e sociais que deram ensejo e influenciaram o

legislador a erigir um texto legal. Estas manifestações se esgotam na

fase pré-legislativa, quando da edição da lei, não podendo motivar o

processo exegético.

É que estes critérios pré-jurídicos, embora de grande serventia

ao legislador, devem ser relegados pelo jurista, que sempre terá como

marco inicial do processo de interpretação, o próprio texto legal. A

ciência do direito sempre terá por objeto apenas e tão-somente o

direito positivo, cujos limites não pode ultrapassar. Não interessa ao

jurista o que está debaixo do sistema jurídico.

É, pois, exatamente esta dificuldade em distinguir o jurídico do

pré-jurídico que ocasiona tanta confusão quando da classificação das

espécies tributárias e identificação dos respectivos regimes jurídicos a

que estão submetidas.

57 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2002. p.123.

95

Enfim, a partir de uma interpretação jurídica da Constituição,

extraindo normas de seu texto legal, é que se chega no conceito

jurídico de tributo e na sua classificação. É na própria lei que se

encontra o critério jurídico de classificação dos tributos.

E reafirmamos que este critério repousa na consistência

material do fato descrito na hipótese normativa e respectiva

perspectiva dimensível, que, ou se limitam em descrever e mensurar

uma atividade do poder público � ou numa repercussão desta � ou,

por outra, um fato ou acontecimento inteiramente indiferente à

atividade estatal.

A partir deste critério, tributos vinculados são as taxas e

contribuições de melhoria, e tributos não vinculados são os impostos.

Se a conjugação do aspecto material e da base de cálculo da norma

jurídica de determinada contribuição desvelarem uma atuação estatal,

este tributo será um taxa. Se consistir em outro fato, o tributo será um

imposto.

Registre-se que a hipótese normativa de um imposto � tributo

não vinculado � consiste na conceituação legal de um fato da esfera

96

jurídica do contribuinte, indicador de sua capacidade contributiva, o

qual, por isso, será posto na posição de sujeito passivo da obrigação

tributária. O fato descrito pela hipótese tributária do imposto deverá

sempre possuir um conteúdo econômico, a teor do artigo 5º, caput, e

artigo 145, § 1º, ambos da Constituição Federal.

Assim, o melhor critério para se comprovar se estamos, ou não,

diante de um imposto é o da exclusão. De fato, o Professor Geraldo

Ataliba é categórica em afirmar que �todo tributo não vinculado é

imposto�.58 O Professor Alfredo Augusto Becker, nessa mesma linha,

assevera:

(...) A regra jurídica tributária que tiver escolhido, para base de cálculo de tributo, um fato lícito qualquer (não consistente em serviço estatal ou coisa estatal), terá criado um imposto.59

Admitimos que nas situações em que o aspecto material e a

base de cálculo da norma instituidora de determinada contribuição

social apontassem para a natureza de imposto, sobreviria a idéia de

uma violação à vedação constante do artigo 167, IV, da Constituição

58 Ibidem. p.138. 59 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ªed. São Paulo: Lejus, 1998. p.345.

97

Federal,60 que é claro ao proibir a vinculação de receita de impostos a

órgão, fundo ou despesa. Surgiria, assim, uma indagação acerca da

possibilidade de existir um imposto com uma finalidade específica de

abastecer órgãos do Poder Público, tal qual possuem as ditas

contribuições.

É de se ver, entretanto, que as correspondentes finalidades

das contribuições também estão prescritas no Texto Magno e fazem

parte de sua essência, de sorte que se encontram atreladas à

respectiva regra-matriz.

A norma de estrutura extraída do artigo 149 da Constituição

Federal, que atribui competência tributária à União para instituição

destas contribuições, contém uma ressalva inafastável. Vale dizer,

permite ao legislador federal a criação de uma contribuição com a

utilização da mesma materialidade de um tributo federal, contanto que

o produto de sua arrecadação atinja as seguintes finalidades: a)

intervir no domínio econômico; b) o interesse de categoria

profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas

respectivas áreas; e c) o custeio da seguridade social. 60 �Art. 167. São vedados: (...) IV � a vinculação de receita de imposto a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159 (...).�

98

De fato, o que legitima a União e lhe dá competência para

instituir determinada contribuição é justamente a respectiva finalidade,

sem a qual ocorreria, muitas vezes, bis in idem. Nada há de

inconstitucional, portanto, no fato da União instituir uma contribuição

sobre uma mesma hipótese de incidência de tributos federais, já que

aqueles não possuem este plus agregado à sua regra-matriz de

incidência.

A respeito, Roque Antonio Carrazza ponderou:

Desde logo fica evidente que bitributação não se cogita, porque os tributos em apreço são pretendidos por uma única pessoa política: a União. Mas, também não há falar em bis in idem, porquanto a destinação necessária do produto da arrecadação confere, à contribuição, materialidade diversa daquela do imposto sobre a renda ainda que incidindo sobre base econômica equivalente.61

Daí por que se afirmar que o artigo 167, IV, da Constituição

Federal não se aplica às contribuições sociais, mesmo quando estas

se desvelarem como um imposto, tendo em vista que as respectivas

finalidades, também determinadas pela própria Constituição,

compõem-lhes a essência e outorgam legitimidade ao legislador da

União.

61 CARRAZA, Roque Antonio. Op. cit., 2002. p.515.

99

Há, também, quem critique esta classificação das contribuições

sociais diante do disposto no artigo 4º, inciso II, do Código Tributário

Nacional, que, em outras palavras, determina que a destinação legal

do produto da arrecadação de um tributo não lhe altera a natureza

jurídica. 62

Entendemos que referida norma jurídica, pelo contrário,

corrobora tudo o que foi dito até aqui. É que partimos da premissa de

que os critérios para classificação do tributo e determinação de sua

natureza jurídica residem na análise do seu aspecto material e

respectiva base de cálculo, de modo que são relegados quaisquer

outros estranhos a estes, tais como a �destinação legal do produto da

arrecadação�.

É justamente por este motivo que afirmamos que o artigo 149

da Constituição Federal permite à União que crie, dentro dos seus

limites competenciais, contribuições interventivas, corporativas ou

destinadas à Seguridade Social, que sempre assumirão a natureza de

taxa ou de imposto.

62 �Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la. I � a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II � a destinação legal do produto da sua arrecadação.�

100

Não se deve ignorar a �destinação legal do produto da

arrecadação�, visto que esse dado normativo se apresenta como

pressuposto constitucional para o exercício legítimo da competência

tributária. No entanto, não adotamos a destinação do produto da

arrecadação - quer aquele efetivamente ocorrida no mundo

fenomênico, quer a destinação legal prescrita pelo direito positivo �

como critério classificatório.

Enfim, admitindo-se que as referidas contribuições não são

uma espécie autônoma de tributo, mas, sim, podem assumir a

roupagem de imposto ou taxa, passemos a analisar as espécies de

contribuições sociais descritas no artigo 149, da Constituição Federal.

101

8.3 ESPÉCIES DE CONTRIBUIÇÕES

A teor do que já foi mencionado, são três as contribuições

previstas no artigo 149, do Constituição Federal: �interventivas�,

�corporativas� e destinadas à Seguridade Social.

A contribuição de intervenção no domínio econômico tem por

finalidade garantir a atuação do Estado em determinada atividade

econômica, com intuito de discipliná-la e adequá-la à situação político-

econômica-social do país, sempre respeitando os princípios gerais da

atividade econômica, elencados nos artigos 170 a 181 da Constituição

Federal63.

Assim, a intervenção no domínio econômico poderá dar-se para assegurar a livre concorrência, para defender o consumidor, para preservar o meio ambiente, para garantir a participação dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal no resultado da exploração, os respectivos territórios, de recursos minerais etc64.

Conquanto inexista exigência constitucional expressa quanto

ao aspecto material da hipótese tributária desta contribuição, 63 São encontrados, a título de exemplo, naqueles dispositivos constitucionais os princípios da soberania nacional; da propriedade privada; da função social da propriedade; da defesa do consumidor; da defesa do meio ambiente; da redução das desigualdades regionais e sociais; busca do pleno emprego; tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. 64 Ibidem. p.516.

102

depreende-se que sua finalidade é garantir o custeio de sua

intervenção em determinado setor da economia ou, ainda, ressarcir os

prejuízos advindos da exploração de determinada atividade

econômica a que se pretende disciplinar, o que, aliás, autoriza a

instituição desta contribuição65.

E por não ter sua materialidade indicada pelo texto

constitucional, esta contribuição poderá valer-se da hipótese de

incidência dos impostos descritos no artigo 153, da Constituição

Federal, ou, ainda, utilizar uma materialidade própria de algum dos

impostos da competência residual da União, desde que, contudo,

respeite os requisitos prescritos no artigo 154, inciso I, da Lei Magna.

Quais sejam: lei complementar como veículo introdutor; não pode ter

hipótese de incidência ou base de cálculo iguais a de qualquer outro

imposto discriminado nos artigos 153, 155 e 156 daquele mesmo texto

legal; observar o princípio da não-cumulatividade.

Hugo de Brito Machado atenta que a hipótese tributária da

norma instituidora desta contribuição deve limitar-se ao estreito campo

65 Ibidem. p.519.

103

da atividade econômica na qual vai atuar como instrumento de

atuação estatal. Analisemos suas palavras:

Admitir a instituição de tributo sobre quaisquer fatos de relevância econômica com o nome de �contribuição de intervenção no domínio econômico� e sem essa características essenciais é admitir a total destruição do sistema constitucional tributário, com supressão das limitações constitucionais ao poder de tributar e da própria Federação. É admitir que a União fique liberada para substituir aos poucos os impostos que arrecada para partilhar com os Estados e Municípios por contribuições não sujeitas a essa partilha, e até para invadir a competência tributária daqueles, superpondo contribuições ditas de intervenção no domínio econômico aos impostos estaduais e municipais.66

Tais contribuições também podem assumir a natureza de taxa,

cujo sujeito passivo deverá ser aquele relacionado com a exploração

da atividade econômica que se pretende disciplinar. Parece-nos,

nesse caso, que o legislador ordinário da União poderá lançar mão de

uma nova materialidade, bastando que respeite o âmbito de

competência impositiva outorgada às demais pessoas políticas de

direito público interno.

Quanto às contribuições corporativas, que são aquelas de

�interesse de categorias profissionais ou econômicas, como

instrumento de sua atuação nas respectivas áreas�, estas têm por

66 Ibidem. p.365.

104

finalidade financiar os custos que sobrevenham às entidades com a

fiscalização e regulamentação do exercício de determinadas

atividades profissionais ou econômicas, bem assim com a

representação de categorias profissionais na defesa de seus

interesses.

Mencionadas contribuições revestem, no mais das vezes,

roupagem de �taxa pelo exercício do poder de polícia�, já que

regulamentam o exercício de determinadas atividades, conforme dito

anteriormente. A faculdade de instituição desta contribuição pelo ente

federal, a exemplo do que ocorre com as interventivas, é condicionada

à repartição de competências e aos princípios constitucionais gerais e

tributários, de modo que seu sujeito passivo será aquela pessoa que

está relacionada com determinada atividade profissional disciplinada

ou representada pelas respectivas entidades.

E ainda, o artigo 149 da Lei Maior atribui à União competência

para instituir contribuições sociais destinadas à Seguridade Social.

Ressalte-se que, apesar de encontrar fundamento de validade no

aludido dispositivo constitucional, as contribuições à seguridade social

105

devem seguir as exigências prescritas no artigo 195, daquele mesmo

texto magno, que trazemos à colação:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I � do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II � do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (...) § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. (...) § 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

Os incisos I e II deste artigo de lei foram transcritos com as

alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 20, de

15.12.98, que ampliou a regra-matriz das contribuições sociais para a

seguridade social, outorgando à União competência impositiva sobre

outros fatos econômicos além daqueles previstos originariamente no

texto constitucional. Embora duvidosa a constitucionalidade da aludida

emenda no ponto em que deu nova redação a tais incisos, não nos

106

ocuparemos com esse particular, já que nos interessa apenas deixar

registrado que o artigo 195 da Constituição Federal sofreu alteração

em sua redação original através da Emenda 20, promulgada em

15/12/98.

Referido dispositivo constitucional veicula normas que

informam e delimitam a competência impositiva outorgada à União

para instituição de contribuições destinadas à seguridade social, de

sorte que devem ser observadas pelo legislador ordinário para a

legítima imposição da exação.

Uma destas limitações, v. g., é extraída do § 4º acima

transcrito, do qual se pode inferir que outras contribuições sociais para

o custeio da Seguridade Social, vale dizer, cujas regras-matrizes não

se conformem com aquelas dispostas nos incisos I e II, do artigo 195,

somente poderão ser instituídas legitimamente se observados os

requisitos do artigo 154, I, da Constituição.67

67 Art. 154. A União poderá instituir: I � mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

107

Além disso, diferentemente das demais contribuições, aquelas

destinadas à Seguridade Social devem obedecer a uma anterioridade

especial, porquanto a lei que as instituir ou aumentar só poderá incidir

noventa dias após sua entrada em vigor, conforme prescreve o artigo

195, § 6º, da Constituição Federal.

As contribuições sociais destinadas à Seguridade Social,

segundo revele a análise dos respectivos aspectos materiais e bases

de cálculo, também podem assumir a natureza de imposto ou de taxa.

Nesta mesma linha é a opinião do Professor Paulo de Barros

Carvalho. Ouçamo-lo:

Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuições têm natureza tributária. Vimo-las sempre como figuras de impostos ou de taxas, em estrita consonância com o critério constitucional consubstanciado naquilo que nominamos de tipologia tributária no Brasil. (...) A conclusão parece-nos irrefutável: as contribuições são tributos que, como tais, podem assumir a feição de imposto ou de taxas.68

E o Professor Roque Carrazza, ao analisar aspectos da norma

jurídica tributária da �contribuição previdenciária� � espécie de

contribuição destinada à Seguridade Social -, asseverou que:

68 Ibidem. p.42.

108

Em abono ao que escrevemos, a contribuição previdenciária (um tipo de contribuição social para a Seguridade Social) é, para o empregador (enquanto representante da empresa), um imposto, cuja hipótese de incidência assim pode ser sintetizada: remunerar pessoa ligada à Previdência Social (na verdade, qualquer pessoa, já que a proteção da seguridade social é, tornamos a dizer, universal). Já, para o empregado (ou para o empregador, enquanto paga sua própria contribuição previdenciária), é uma taxa de serviço, exigível porque lhe são postos à disposição (vale dizer, lhe são direta e imediatamante referidos) os serviços previdenciários para os casos de doença, velhice, invalidez e morte, seguro-desemprego, seguro contra acidentes do trabalho e proteção da maternidade.69

Embora concordemos com a natureza tributária das

contribuições sociais, que podem assumir ora a feição de taxa, ora de

imposto, não partilhamos da opinião do Professor Roque Antonio

Carrazza quanto ao exposto sobre as contribuições sociais devidas

pelo empregado, conforme explicitaremos adiante.

69 Ibidem. p.526.

109

8.4 ESPÉCIE TRIBUTÁRIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA

PELO EMPREGADO

Na esteira do que vêm sendo abordado, lembramos da

necessidade de se predeterminar critérios antes do início de qualquer

classificação. E não seria diferente quanto às classificações jurídico-

tributárias, razão pela qual reafirmamos que o critério adotado

repousa na vinculação, ou não, do tributo a uma atividade estatal.

Assim, ao se deparar com a regra-matriz de determinado

tributo, o intérprete deverá focar a atenção sobre seu aspecto material

e respectiva base de cálculo, de modo que a partir desses dados será

possível classificá-lo em vinculado e não-vinculado a uma atividade

estatal, conforme se extrair do conjunto formado por aquele binômio,

onde a base de cálculo sempre prevalecerá.

Trazendo esses critérios para a realidade jurídica da regra-

matriz da contribuição social devida pelo empregado, chegamos à

conclusão de que se trata de um imposto. A despeito de vozes

contrárias, não compactuamos do entendimento de que tal exação

assuma a feição de taxa.

110

Com efeito, a base de cálculo da aludida contribuição é o

salário-de-contribuição do empregado, formado pela totalidade dos

rendimentos que lhe são pagos, durante o mês por uma ou mais

empresas, inclusive ganhos habituais na forma de utilidades, a teor do

que está previsto no artigo 20, caput, e artigo 28, inciso I e II, ambos

da lei de Custeio da Seguridade Social, nº 8.212/199170.

Para este tributo, o legislador federal discriminou de maneira

precisa seu aspecto quantitativo e foi mais além: cuidou de enunciar o

conceito da respectiva base de cálculo, descrevendo quais verbas

serão contabilizadas para compô-la, conforme previsto no artigo 28,

inciso I e II, da Lei 8.212 de 1991, com a nova redação dada pela Lei

9.528, de 199771.

70 �Art. 20. A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do trabalhador avulso é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário-de-contribuição mensal, de forma não cumulativa, observado o disposto no artigo 28, de acordo com a seguinte tabela:

Salário-de-contribuição Alíquota em %

Até R$ 840,47 7,65

de R$ 840,48 até R$ 1.050,00 8,65

de R$ 1.050,01 até R$ 1.400,77 9,00

de R$ 1.400,78 até R$ 2.801,56 11,00

Tabela de contribuição do segurados (empregado, empregados domésticos e trabalhador avulso), prevista no artigo 198 do Regulamento da Previdência Social � Decreto 3.048/1999. Alterada pela Portaria nº 119/2006 � desde 1º/4/2006. 71 Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente

111

E quanto ao possível critério material, embora a Lei Maior não

o indique expressamente, a interpretação a que chegamos,

principalmente com base nas normas extraídas dos dispositivos legais

já abordados, é de que citada contribuição somente poderá incidir

sobre remuneração percebida em razão do trabalho prestado, quer o

sujeito passivo possua ou não vínculo de emprego.

É dizer, seu critério material traduz-se em �receber

remuneração em razão da prestação de serviço�.

Esclarecemos, porém, que nossa análise se limitará à

contribuição devida pelo empregado, cujo recebimento de

remuneração ocorre em razão do vínculo de emprego.

Identificados, assim, o critério material e a base de cálculo da

contribuição social devida pelo empregado, não vislumbramos

qualquer relação com eventual atividade estatal referida ao

contribuinte.

prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; II - para o empregado doméstico: a remuneração registrada na Carteira de Trabalho e Previdência Social, observadas as normas a serem estabelecidas em regulamento para comprovação do vínculo empregatício e do valor da remuneração;

112

Façamos uma breve digressão para lembrar que o regime

jurídico das taxas é regido pelo princípio da retributividade, prevendo

uma contraprestação paga ao Estado em razão da limitação de

direitos e liberdades subjetivas do indivíduo - taxa de polícia -, ou pela

prestação de serviço público específico e divisível diretamente referido

ao contribuinte - taxa de serviço. Por conseguinte, se a base de

cálculo de certa exação consubstanciar-se na perspectiva dimensível

de alguma prestação de serviço público diretamente referida ao

contribuinte ou do exercício do poder de polícia, estaremos diante de

uma taxa.

Não se pode dizer, dentro desses parâmetros, que o salário-

de-contribuição72 - base de cálculo deste tributo - seja a perspectiva

dimensível de uma atividade estatal diretamente referida ao

contribuinte.

É que o critério material deste tributo - receber remuneração

em razão da prestação de serviço - consiste na conceituação legal de 72 Conforme artigo 28 da Lei 8.212/91, eis o conceito de salário-de-contribuição: �Remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.�

113

um fato da esfera jurídica do contribuinte, indicador de sua

capacidade contributiva, que, por isso, será posto na posição de

sujeito passivo da obrigação tributária. E a base de cálculo � salário-

de-contribuição - confirma o aspecto material, revelando que a

contribuição social paga pelo empregado possui natureza de imposto.

Não é por outro motivo que o artigo 20 da Lei 8.212/91

prescreve a existência de diversas alíquotas para a contribuição social

devida pelo empregado, conforme varie o valor da remuneração

recebida em razão da prestação de serviço. Quanto maior o valor

percebido, maior será a base de cálculo do tributo e, igualmente,

maior será a alíquota sobre ela incidente.

Isto nada mais é do que a observância ao critério da

progressividade, que, por sua vez, decorre do principio da isonomia e

da capacidade contributiva, os quais informam a tributação por meio

de imposto.

A progressividade, a nosso ver, não incidiria sobre tributos

vinculados, notadamente sobre taxa, que ostenta como princípio

informador a remunerabilidade ou retributividade ao serviço estatal

114

diretamente referido ao contribuinte, cuja base de cálculo não afere a

capacidade contributiva do sujeito passivo, mas sim os custos da

respectiva prestação estatal.

O Professor Roque Carrazza, embora sustente que a

contribuição devida pelo empregado assuma natureza de taxa73, de

certa forma corrobora o entendimento ora exposto ao comparar sua

materialidade com a do imposto sobre a renda74. Analisemos:

A relevância desta destinação é, por igual modo, importante, porque, justamente ela, permitirá que uma mesma materialidade de hipótese de incidência tributária venha concomitantemente utilizada � e sempre de modo válido -, para um imposto federal e para uma das contribuições sob enfoque. Assim, um exemplário armado ao propósito, nada impede que a obtenção de rendimentos (que já é a hipótese de incidência do imposto sobre a renda) seja também considerada, pelo legislador, hipótese de incidência de contribuição social, desde que o produto de sua arrecadação destine-se a uma das finalidades apontadas no art. 149 da Carta Magna. Damo-nos pressa em ressaltar que, neste caso, inexistirá quer bis in idem, quer bitributação.

Se a contribuição devida pelo empregado - que obtém

rendimentos em razão da prestação de serviço -, possui a mesma

materialidade do imposto sobre a renda, não há como manter a

assertiva de que aquele tributo seja uma taxa e este um imposto.

73 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 18ªed. São Paulo: Malheiros, 2002. p.526. 74 Ibidem. p.526.

115

Ambos ostentam, pois, a mesma natureza, máxime diante das

respectivas bases de cálculo próprias de imposto.

Necessário acrescer que o fato de o Estado colocar à

disposição do sujeito passivo o gozo de determinados benefícios

previdenciários para os casos de doença, velhice, invalidez, etc, não

desvirtua a natureza de imposto deste tributo. Primeiro porque, nos

termos mencionados, o critério de classificação repousa no cerne da

norma jurídica, especificamente sobre o binômio formado pelo critério

material e base de cálculo, de modo que estes dados fáticos e

ulteriores refogem a tal análise.

A destinação do produto da arrecadação que levamos em

conta é a apenas aquela abstratamente prescrita pelo direito positivo.

Mesmo assim é observada tão-somente como pressuposto

constitucional para o exercício legítimo da competência tributária para

instituição das contribuições sociais.

Nos termos já sustentados, não adotamos a destinação legal e

abstrata do produto da arrecadação, muito menos aquela

efetivamente ocorrida no mundo fático, como critério classificatório.

116

Tanto é assim que comungamos da opinião de que os tributos criados

com fundamento no artigo 149 da Constituição Federal serão taxas ou

impostos, dependendo do binômio formado por seu aspecto material e

base de cálculo, e não outra espécie tributária classificada por sua

finalidade.

O Professor Geraldo Ataliba75 ratifica:

É correta, sob a perspectiva da ciência das finanças, mas totalmente errada para o direito, a definição de imposto que assinala a circunstância de corresponder às despesas gerais e indetermináveis do poder público, ou que afirma ser taxa o tributo cujo produto custeia um serviço público.

Por estes motivos afirmamos que a contribuição social devida

pelo empregado e o imposto de renda possuem a mesma

materialidade, de sorte que ambos pertencem à mesma espécie

tributária, tratando-se de impostos.

75 ATALIBA, Geraldo. Op. cit., 2002. p.159.

117

IX � CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA PELO EMPREGADO INCIDENTE SOBRE CRÉDITOS RESULTANTES DE

CONDENAÇÃO JUDICIAL E O ENTENDIMENTO SUMULADO ATRAVÉS DO ENUNCIADO 368 DO TRIBUNAL SUPERIOR DO

TRABALHO

118

9.1 LEGISLAÇÃO E ENUNCIADO 368 DO TRIBUNAL SUPERIOR

DO TRABALHO

As leis que tratam da Seguridade Social no Brasil, a teor do

que já expusemos, encontram fundamento de validade nas normas de

estrutura extraídas do artigo 149 da Constituição Federal, bem assim

em outras que repousam no Capítulo I, do Título VII, do referido texto

constitucional.

O legislador constituinte, através dos artigos 149 e 195, atribuiu

competência exclusiva à União para instituir contribuições sociais

destinadas à Seguridade Social e estabeleceu duas formas de

financiamento. Indireta: mediante recursos provenientes dos

orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios. Direta: através do produto da arrecadação de

contribuições destinadas para esse fim.

A contribuição social devida pelo empregado é uma forma

direta de financiamento da Seguridade Social prevista na

Constituição, que cuidou de indicar de maneira precisa a classe de

pessoas que deverá integrar o pólo passivo do aspecto pessoal da

aludida exação, que, em nosso estudo, limitar-se-á ao empregado.

119

Ressalvamos que não é comum encontrar tal discriminação no texto

magno, geralmente relegada ao legislador infraconstitucional.

Realmente, ao outorgar competência às pessoas de direito

público, a Constituição costuma apenas enumerar as possíveis

materialidades que poderão figurar na hipótese tributária, cabendo ao

legislador do ente tributante, no exercício de sua competência,

discriminar o possível sujeito passivo da obrigação tributária. É-lhe

suficiente e necessário, pois, que eleja para o pólo passivo pessoa

intimamente relacionada com o aspecto material do respectivo tributo.

No que concerne à contribuição social devida pelo empregado,

todavia, o sujeito passivo já está previsto na própria Constituição, de

modo que tocará ao legislador infraconstitucional apenas o trabalho

de cumprir o disposto na Lei Maior, sob pena de inconstitucionalidade.

Partindo para o plano infraconstitucional, a mencionada �Lei de

Custeio�, número 8.212 de 24 de julho de 1991, e a �Lei de

Benefícios�, número 8.213 de 24 de julho de 1991, destacam-se

dentre aquelas que tratam do tema.

120

Pedimos vênia para repetir que será na �Lei de Custeio� da

seguridade social onde encontraremos normas gerais e abstratas que,

grosso modo, prescrevem a qualquer trabalhador a obrigação de

pagar uma contribuição para financiamento da seguridade social

incidente sobre seu salário-de-contribuição - totalidade das

remunerações recebidas em razão do trabalho -, segundo se

depreende da interpretação dos artigos 11, 20 e 28 da referida Lei

Federal.76

76 Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas: (...) Parágrafo único: Constituem contribuições sociais: (...) c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição Art. 20. A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do trabalhador avulso é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário-de-contribuição mensal, de forma não cumulativa, observado o disposto no artigo 28, de acordo com a seguinte tabela:

Salário-de-contribuição Alíquota em %

Até R$ 840,47 7,65

de R$ 840,48 até R$ 1.050,00 8,65

de R$ 1.050,01 até R$ 1.400,77 9,00

de R$ 1.400,78 até R$ 2.801,56 11,00

Tabela de contribuição do segurados (empregado, empregados domésticos e trabalhador avulso), prevista no artigo 198 do Regulamento da Previdência Social � Decreto 3.048/1999. Alterada pela Portaria nº 119/2006 � desde 1º/4/2006. 76 Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; II - para o empregado doméstico: a remuneração registrada na Carteira de Trabalho e Previdência Social, observadas as normas a serem estabelecidas em regulamento para comprovação do vínculo empregatício e do valor da remuneração;

121

E ao regulamentar a Lei de Custeio da seguridade social, o

Decreto 3.048/1999 trata exatamente do alvo de nossa especulação:

contribuição social devida pelo empregado incidente sobre créditos

resultantes de condenação judicial.

Referido decreto, através do artigo 276, § 4º, disciplina as

situações em que as contribuições sociais incidem sobre

remunerações recebidas pelo empregado em razão da prestação de

serviço, cujo fato jurídico tributário ocorre em cumprimento de

condenação judicial.

Eis o texto:

Art. 276. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o recolhimento das importâncias devidas à seguridade social será feito no dia dois do mês seguinte ao da liquidação da sentença. (...) § 4º A contribuição do empregado no caso de ações trabalhistas será calculada, mês a mês, aplicando-se as alíquotas previstas no art. 198, observado o limite máximo do salário-de-contribuição.

Mas não é só. Em conformidade com que já expusemos, o

evento consubstanciado no �recebimento de remuneração em razão

da prestação de serviço� será constituído num fato da esfera jurídica

122

do contribuinte, indicador de sua capacidade contributiva, que também

é colhido pelo suposto da regra-matriz do imposto sobre a renda.

Por isso, afigura-se necessária a análise de trecho da Lei

Federal nº 8.541/1992, que cuida do �imposto sobre a renda incidente

sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial�,

cujo fundamento de validade reside na norma de estrutura extraída do

artigo 153, inciso III, da Constituição Federal77, que atribui à União

competência para tributar, por meio de imposto, a renda e os

proventos de qualquer natureza.

Analisemos o artigo 46, § 1º, inciso I, da Lei nº 8.541 de 1992:

Art. 46. O imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial será retido na fonte pela pessoa física ou jurídica obrigada ao pagamento, no momento em que, por qualquer forma, o recebimento se torne disponível para o beneficiário.

Dentro desse quadro, com base nestes textos legais e diante

da divergência entre as interpretações que vinham sendo adotadas

pelas Varas e Tribunais Regionais do Trabalho, o Tribunal Superior do

Trabalho houve por bem cristalizar seu entendimento sobre a 77 �Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III � renda e proventos de qualquer natureza;�

123

contribuição social e o imposto sobre a renda, ambos devidos pelo

empregado e incidentes sobre os créditos resultantes de condenação

judicial. Fê-lo através do Enunciado 368, especificamente incisos II e

III, que ora transcrevemos:

DESCONTOS PREVIDENCIÁRIOS E FISCAIS. COMPETÊNCIA. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO. FORMA DE CÁLCULO. (conversão das Orientações Jurisprudenciais nos 32, 141 e 228 da SDI-1) Alterada pela Res. 138/2005, DJ 23.11.2005. I. A Justiça do Trabalho é competente para determinar o recolhimento das contribuições fiscais. A competência da Justiça do Trabalho, quanto à execução das contribuições previdenciárias, limita-se às sentenças condenatórias em pecúnia que proferir e aos valores, objeto de acordo homologado, que integrem o salário-de-contribuição. (ex-OJ nº 141 - Inserida em 27.11.1998) II. É do empregador a responsabilidade pelo recolhimento das contribuições previdenciárias e fiscais, resultante de crédito do empregado oriundo de condenação judicial, devendo incidir, em relação aos descontos fiscais, sobre o valor total da condenação, referente às parcelas tributáveis, calculado ao final, nos termos da Lei nº 8.541/1992, art. 46 e Provimento da CGJT nº 03/2005. (ex-OJ nº 32 - Inserida em 14.03.1994 e OJ nº 228 - Inserida em 20.06.2001) III. Em se tratando de descontos previdenciários, o critério de apuração encontra-se disciplinado no art. 276, §4º, do Decreto n º 3.048/99 que regulamentou a Lei nº 8.212/91 e determina que a contribuição do empregado, no caso de ações trabalhistas, seja calculada mês a mês, aplicando-se as alíquotas previstas no art. 198, observado o limite máximo do salário-de-contribuição. (ex-OJ nº 32 - Inserida em 14.03.1994 e OJ 228 - Inserida em 20.06.2001)

A questão a se analisar, portanto, é o entendimento sumulado

pelo Tribunal Superior do Trabalho através do enunciado acima

transcrito, que, apoiado nos referidos textos legais, deu tratamento

124

diferenciado à contribuição social e ao imposto sobre a renda, quando

devidos pelo empregado em decorrência do recebimento de

remunerações78 pagas em cumprimento à condenação judicial

trabalhista, notadamente no que diz respeito aos critérios de aplicação

da correspondente legislação em função do tempo.

Pois bem. Ao tratar do imposto sobre a renda, o E. Tribunal

Superior do Trabalho, com base no artigo 46 da Lei nº 8.541/1992,

enuncia que tal tributo deverá incidir sobre o valor total da

condenação, referente às parcelas tributáveis. O cálculo não será feito

em separado, mês a mês, mas, sim, toma-se todo o rendimento

recebido e aplica-se a tabela do mês do pagamento, com a respectiva

alíquota. A lei a ser observada será a vigente na época do

cumprimento da decisão judicial.

Em contrapartida, ao cuidar das contribuições previdenciárias,

em consonância com o artigo 276, § 4º, do Decreto 3.048/1999, 78 Lembramos que o conceito de remuneração que adotamos é aquele extraído do artigo 28, incisos I e II, da Lei 8.212/91, como sendo �a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa�. E para o empregado doméstico: �a remuneração registrada na Carteira de Trabalho e Previdência Social, observadas as normas a serem estabelecidas em regulamento para comprovação do vínculo empregatício e do valor da remuneração.�

125

externou entendimento de que este tributo seja calculado mês a mês,

e não sobre o valor total79 recebido pelo empregado em cumprimento

de decisão judicial, como fizera em relação ao imposto sobre a renda.

Embora o fato jurídico tributário80 de ambos os tributos somente

ocorra com o recebimento de remuneração - o que se efetivará após o

cumprimento espontâneo ou forçado da decisão judicial -, referido

decreto determina que as contribuições sociais devidas pelo

empregado sejam calculadas a cada mês, observando-se as alíquotas

e demais normas vigentes naquele período, como se o contribuinte

houvesse realmente recebido tais verbas à época em que lhe eram

devidas, no decorrer do seu contrato de trabalho.

Poder-se-ia argumentar que nesse caso haveria uma dualidade

de marcos temporais, de modo que seria necessário separar o lapso

de tempo em que o fato se constituiu, das referências temporais

contidas na respectiva fórmula enunciativa. Realmente, uma coisa é a

unidade de tempo em que uma norma individual e concreta é

introduzida no sistema, outra, a data que o enunciado registra como

79 Também limitado às parcelas tributárias. 80 Esclarecemos que sempre que falamos em fato jurídico tributário, pressupomos a existência de uma norma individual e concreta que constitui em linguagem o evento contemplado na regra-matriz dos referidos tributos, qual seja: receber remuneração em razão da prestação de serviço.

126

realização do acontecimento. Falar-se-ia, então, em tempo �do fato� e

tempo �no fato�81.

Entretanto, não há que se confundir um evento que é o

�recebimento de remuneração pela prestação de serviço�, com outro

que é a simples �prestação de serviço�, a que alude o enunciado

factual constante da decisão judicial trabalhista.

Todo fato jurídico se erige nos moldes de um enunciado

descritivo, declarando um evento que ocorreu no passado, que, por

sua vez, implicará um fato jurídico relacional projetado para o futuro.

Nesses moldes, a decisão judicial condenatória trabalhista constitui

em linguagem um evento � prestação de serviço - e estabelece um

81 Paulo de Barros Carvalho leciona que: �O tempo do fato é aquele instante no qual o enunciado denotativo, perfeitamente integrado como expressão dotada de sentido, ingressa no ordenamento do direito posto, não importando se veiculado por sentença, por acórdão, por ato administrativo ou por qualquer outro instrumento introdutório de normas individuais e concretas. Tratando-se de fato jurídico tributário, é o tempo em que o expediente próprio, realizado por quem detiver a competência e na conformidade do procedimento previsto em lei, for tido por ato jurídico válido. Quando por sentença, no momento em que, tendo sido prolatada, as partes forem intimadas de seu inteiro teor, pressupondo-se também um juiz competente e a subordinação do processo aos critérios estabelecidos pelo sistema.� E continua: �Algo diverso, porém, é o tempo no fato, isto é, a ocasião a que alude o enunciado factual, dando conta da ocorrência concreta de um evento. (...) Por outro lado, vamos encontrar o tempo no fato obviamente depois de composto o enunciado prescritivo, ao entrarmos em contacto com o texto do ordenamento em vigor. Analisando sua redação, perceberemos que menciona um acontecimento necessariamente pretérito. Esta menção é o tempo no fato, supinamente importante, na medida que assinala os efeitos declaratórios do enunciado factual. A legislação aplicável será a vigente na data a que o fato se refere, isto é, na data do evento.� CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 2ªed. São Paulo: Saraiva, 1999. p.122-4 (grifo meu).

127

fato relacional apenas entre o empregado e empregador, criando de

um lado, o direito de receber e, de outro, o dever de pagar

remunerações de natureza trabalhista.

Outra relação, porém, é aquela que surgirá entre o contribuinte

e Estado, assim que ocorrer o fato jurídico tributário consubstanciado

no recebimento de remuneração. É este recebimento pelo

empregado, devidamente documentado em linguagem competente,

que faz nascer um direito subjetivo para o Estado e um dever jurídico

ao sujeito passivo de pagar aludidos tributos.

Somente o cumprimento da decisão judicial, com o pagamento

e respectivo recebimento das remunerações pelo empregado, é que

formará um tecido de linguagem82 que, na sua integridade, relatará o

acontecimento de um evento e a instalação de relações jurídicas

obrigacionais entre este contribuinte e o Estado.

Antes disso, inexiste o evento �recebimento de remuneração

pela prestação de serviço�, de modo que não há como dizer que a

decisão judicial se reporta a tal acontecimento. 82 Linguagens competentes para relatar tais eventos, por exemplo, seriam um comprovante de depósito bancário ou uma guia de depósito da Justiça do Trabalho com respectivo alvará de levantamento.

128

Definitivamente, a nosso ver, não é a decisão judicial

condenatória proferida pela Justiça do Trabalho que introduz no

sistema de direito positivo o fato jurídico tributário de ambas as

exações. Tais só passam a existir no exato momento em que, por

meio de linguagem competente, é documentado o pagamento e o co-

relato recebimento de remuneração pelo empregado em cumprimento

da decisão judicial.

Por conseguinte, não há a mencionada dualidade de marcos

temporais no enunciado denotativo veiculado pela decisão judicial

trabalhista, no que diz com os referidos tributos.

A Constituição Federal atribuiu competência à União para

instituir a cobrança da contribuição social incidente sobre um fato

jurídico de conteúdo econômico, é dizer: receber remuneração em

razão da prestação de serviço. Logo, a legislação aplicável deve ser

aquela vigente na data do evento a que alude aquele fato83.

São por estes motivos que tecemos críticas ao entendimento

adotado pelo Tribunal Superior do Trabalho, que seguiu às cegas o

83 �A legislação aplicável será a vigente na data a que o fato se refere, isto é, na data do evento.� Ibidem. 1999. p.124.

129

que determina o artigo 276, § 4º, do Decreto 3.048/1999, dando

tratamento diferenciado a ambos os tributos que possuem a mesma

materialidade, cujos fatos jurídicos ingressaram em momento idêntico

no sistema de direito positivo, declarando a ocorrência do mesmo

evento: o recebimento de remuneração em razão da prestação de

serviço.

O acontecimento que efetivamente sucedeu no quadro do

relacionamento social, relatado na norma individual e concreta �

recebimento de remuneração em cumprimento à condenação judicial -

, ocorreu dentro das mesmas e específicas condições de espaço e

tempo no que toca às duas exações. Não há por que lhes dispensar

tratamento diferenciado, portanto.

Se o Tribunal Superior do Trabalho acertou quanto ao imposto

sobre a renda incidente sobre as remunerações recebidas em

cumprimento à decisão judicial, entendemos que errou, pelos motivos

expostos, ao tratar das contribuições sociais devidas pelos

empregados.

130

Enfim, defendemos que ambos os tributos possuem a natureza

de imposto e ostentam a mesma materialidade, cujos eventos

descritos nos respectivos fatos jurídicos tributários ocorreram sob os

mesmos condicionantes de espaço e tempo.

Por estes motivos, deverão receber tratamento idêntico da

Justiça do Trabalho, incidindo sobre o valor total da parcela tributável

das verbas que compõem a condenação judicial trabalhista, de sorte

que a lei a ser observada deve ser aquela vigente na época do evento

relatado no antecedente das respectivas normas individuais e

concretas, consubstanciado no recebimento de remuneração em

razão de prestação de serviço.

131

CONCLUSÃO

132

Nossa pesquisa questionou o entendimento adotado pelo

Tribunal Superior do Trabalho quanto às contribuições sociais devidas

pelo empregado, incidentes sobre as verbas recebidas em

cumprimento às decisões proferidas pela Justiça do Trabalho.

Inicialmente, para que pudéssemos analisar com maior

acuidade a problemática suscitada e buscar a respectiva resposta,

fizemos abordagens sobre assuntos imprescindíveis a qualquer

estudo jurídico, relativos à Teoria Geral do Direito e à Filosofia do

Direito.

Ressaltamos, então, a necessidade da intervenção da

linguagem para constituir a realidade, único meio que reputamos apto

a construir os fatos do mundo físico e social. Nesse passo, buscamos

um conceito ao signo �sistema�, descrevendo duas espécies de

sistemas jurídicos. De um lado, o Sistema do Direito positivo, formado

pelo plexo de normas jurídicas válidas em determinado tempo e

espaço, que se inter-relacionam, mediante referências em comum. De

outro, o sistema da Ciência do Direito, cujas unidades se erigem

através de um corpo lingüístico científico, descritor do direito positivo,

133

ostentando uma linguagem de sobrenível em relação ao seu o objeto,

onde a coerência é predicado essencial.

Firmes em que a ciência do direito, assim como o direito

positivo, são formulados e se inter-relacionam através de linguagem,

passamos a cuidar da norma jurídica. Conceituamo-la como porções

de linguagem dotadas de estrutura deôntica, cuja finalidade é a

regulação das condutas humanas, constituindo-se num juízo

condicional, onde se associa uma conseqüência à realização de um

acontecimento.

Assim, fizemos referência à distinção existente entre as normas

que se dirigem direta e imediatamente à regulação das condutas

humanas intersubjetivas, daquelas que se voltam a essas condutas de

forma indireta e mediata, disciplinando a produção normativa.

Denominadas �norma de conduta� e �norma de estrutura�,

respectivamente.

Analisamos, também, a estrutura da norma jurídica tributária,

vislumbrada em todos os seus aspectos, onde foi enfatizada a

relevância do aspecto quantitativo, considerado um dos elementos

134

nucleares da norma de tributação, à vista de sua importância à

configuração da espécie tributária.

Chegamos, pois, no tema onde repousa uma das mais

importantes premissas desse estudo, que são os critérios adotados

para as classificações jurídicas. Partindo dos mesmos critérios

propostos por Geraldo Ataliba, defendemos que um tributo poderá ser

classificado em vinculado ou não-vinculado a uma atividade estatal,

conforme se extrair do conjunto formado pelo binômio composto pelo

respectivo aspecto material e base de cálculo, de sorte que será este

componente do aspecto quantitativo, na sua função comparativa, que

sempre prevalecerá, identificando a real natureza de determinada

exação. Desse asserto, pudemos inferir que se a base de cálculo de

certo tributo consubstanciar-se na perspectiva dimensível de alguma

atividade estatal referida ao contribuinte, estaremos diante de um

tributo vinculado: uma taxa ou contribuição de melhoria. Mas se

relativa à outra situação ou fato lícito da esfera jurídica do contribuinte,

indicador de sua capacidade contributiva, identificaremos um tributo

não-vinculado, um imposto.

135

Ao adotar os critérios comentados, relegando as especulações

de ordem econômica, financeira, política, dentre outras que motivaram

o legislador a erigir um texto legal, assim como deixando à parte

dados ulteriores, a exemplo da destinação do produto, fomos capazes

de encontrar apenas três espécies tributárias possíveis em nosso

ordenamento jurídico, é dizer: imposto, taxa e contribuição de

melhoria.

A par dessas inferências, após analisar a norma jurídica

tributária em seus aspectos e abordar os critérios classificatórios,

passamos a tratar do poder conferido pela Constituição Federal às

pessoas jurídicas de direito público interno para a produção de

normas jurídicas sobre tributos, inovadoras do ordenamento jurídico.

Verificamos que o critério material de cada imposto é decisivo para a

divisão desse poder entre os entes políticos, a qual se denominou de

competência impositiva.

E antes de adentrar a análise direta dos tributos tratados pelo

Enunciado 368 do Tribunal Superior do Trabalho, cuidamos dos

princípios jurídicos aplicáveis ao sub-sistema do Direito Tributário,

encontrando no princípio da capacidade contributiva e no princípio da

136

retributividade, que informam respectivamente a tributação por meio

de imposto e taxa, elementos confirmadores das premissas lançadas.

Trilhado esse caminho, aplicando-se os critérios eleitos à

norma jurídica que encampa a cobrança da contribuição social devida

pelo empregado, chegamos à conclusão de que se trata de imposto.

Sua base de cálculo é o salário-de-contribuição do empregado,

formado pela totalidade dos rendimentos que lhe são pagos, durante o

mês por uma ou mais empresas, inclusive ganhos habituais na forma

de utilidades, nos termos descritos pelo artigo 28 da Lei 8.212/91. No

tocante ao seu aspecto material, conquanto não sobressaia

expressamente do texto constitucional, entendemos que esta

contribuição somente poderá incidir sobre a remuneração percebida

em razão do trabalho prestado, cujo critério material, a nosso ver, é:

receber remuneração em razão da prestação de serviço.

Repisamos que a base de cálculo deste tributo � salário de

contribuição - não é a perspectiva dimensível de uma atividade estatal

diretamente referida ao contribuinte. Em vez disso, dimensiona um

fato da esfera jurídica do contribuinte, indicador de sua capacidade

contributiva. Tanto é assim que para ele é observado o critério da

137

progressividade � corolário do princípio da capacidade contributiva -,

de modo que quanto maior o valor percebido pelo trabalho prestado,

maior será a base de cálculo do tributo e, por conseguinte, maior será

a alíquota sobre ele incidente.

Estes são os motivos pelos quais concluímos que, no contexto

aqui retratado, a contribuição social devida pelo empregado e o

imposto sobre a renda, do qual também discorremos algumas

palavras, possuem a mesma materialidade.

A partir de então, voltamos o foco ao Enunciado 368 do TST,

especificamente na parte em deu tratamento diferenciado à

contribuição social e ao imposto sobre a renda, ambos devidos pelo

empregado em decorrência do recebimento de remunerações pagas

em cumprimento à condenação judicial trabalhista.

De fato, embora ambos os tributos possuam materialidades

idênticas, cujos fatos jurídicos ingressam em igual momento no

sistema de direito positivo através de um mesmo tecido de linguagem,

que documenta o pagamento e co-relato recebimento de

remuneração, declarando a ocorrência de evento sucedido em

138

idêntica unidade de tempo e espaço, o TST utiliza critérios diversos

para determinar a aplicação da correspondente legislação em função

do tempo para cada tributo.

Nesse sentido, fizemos menção à estrutura do fato jurídico, que

se erige nos moldes de um enunciado descritivo, declarando um

evento que ocorreu no passado, que implicará um fato jurídico

relacional projetado para o futuro. A legislação aplicável, portanto,

determinadora da relação jurídica que se instala, deve ser aquela

vigente na data do evento ao qual se refere o fato.

Procuramos identificar, assim, onde estaria o equívoco daquele

Tribunal do Trabalho, cujo entendimento sumulado determina que as

contribuições sociais devidas pelo empregado, diferentemente do

imposto sobre a renda, sejam calculadas mês a mês, observando-se

as alíquotas e demais normas vigentes naqueles períodos, como se o

contribuinte houvesse realmente recebido tais remunerações nas

datas em que lhe eram devidas, durante seu pacto laboral.

Expusemos que somente o recebimento pelo empregado de

créditos em cumprimento à decisão judicial, devidamente

139

documentado em linguagem competente, é que faz nascer um direito

subjetivo para o Estado e um dever jurídico ao sujeito passivo de

pagar aludidos tributos. Não é a decisão judicial condenatória

proferida pela Justiça do Trabalho que introduz no sistema de direito

positivo o fato jurídico tributário de ambas as exações.

Disso decorre que a legislação a ser aplicada, tanto para o

imposto sobre a renda, quanto para mencionada contribuição, é

aquela vigente à época do efetivo pagamento e co-relato �recebimento

de remuneração em razão da prestação de serviço�, evento este,

devidamente vertido em linguagem competente, relatado no

antecedente das normas individuais e concretas de ambos os tributos.

Pelas razões expostas, não encontramos fundamentos na

ordem jurídica positiva que pudessem sustentar a comentada

distinção levada a efeito pelo Tribunal Superior do Trabalho, através

do entendimento sumulado no Enunciado 368.

140

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