A IMPORTÂNCIA DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS PARA A AVALIAÇÃO DA QUALIDADE DO GASTO

PÚBLICO.

Palestrante: Lino Martins da SilvaProf. LD. Programa de Mestrado da UERJLIMASI – CONSULTORES E AUDITORES LTDA.

RJ, 29 de março de 2012

Custos ... afinal, o que é isto?

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CONCEITOS E OBJETIVOS DO SISTEMA DE CUSTOS

"QUANTIA PELA QUAL SE ADQUIRIU ALGO"

Aurélio B. de Holanda Ferreira

"GASTO RELATIVO A BEM OU SERVIÇO UTILIZADO NA PRODUÇÃO DE OUTROS BENS E SERVIÇOS"

Eliseu Martins

“A CONTABILIDADE DE CUSTOS É A PARTE INTEGRANTE DO PROCESSO ADMINISTRATIVO, QUE PROPORCIONA À ADMINISTRAÇÃO REGISTROS DOS

CUSTOS DOS PRODUTOS, OPERAÇÕES OU FUNÇÕES E COMPARA OS CUSTOS REAIS E AS DESPESAS COM OS

ORÇAMENTOS E PADRÕES PREDETERMINADOS.Adolph Matz, Othel J. Curry e George W. Frank

QUAL O OBJETIVO DE UM SISTEMA DE CUSTOS?

Justificar o valor das taxas e preços públicos

Facilitar a elaboração do Orçamento

Medir a eficiência, eficácia, economia, sub-atividade e sobre-atividade

Fundamentar o valor dos bens produzidos pela administração para uso ou como Bens de uso comum.

Apoiar as decisões sobre continuar responsável pela produção de determinado bem, serviço ou atividade, ou entrega-lo(a) a entidades externas

Facilitar informação a entidades financiadoras de produtos, serviços ou Atividades

Comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes órgãos ou entidades.

• Lei 4.320/64

• Decreto-lei 200/67

• Decreto nº 93.872/1986 regulou o Artigo 79 do Decreto-lei 200/67 Lei Complementar nº 101, de 04/ 05/ 2000 (LRF)

“ Art. 50, § 3º - A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.”

Acórdão nº 1078/ 2004 do Tribunal de Contas da União – TCU

Determinou a adoção de “providências para que a administração pública federal possa dispor

com a maior brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a

avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis, ante o

disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000, art. 50, § 3º), na

LDO para 2003 (Lei nº 10.524/2002, art. 21) e na LDO para 2004 (Lei nº 10.707/2003, art. 20, §2º)”.

Comissão Interministerial de Custos, Portaria Interministerial nº 945, de 26/ 10/ 2005

Determina a adoção de providências para que a administração pública federal

possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, (...)

Fundamentos legais e normativos

•Com tantos comandos legais porque ainda não temos uma Contabilidade de Custos no Setor Público ?

• Até o artigo 82 - Enfoque Orçamentário:

• A partir do artigo 83 - Enfoque Patrimonial

EQUIVOCOS NAS DISCUSSÕES DO CÓDIGO DE CONTABILIDADE PÚBLICA

DA UNIÃO DE 1922

EQUIVOCOS NA LEITURA DA LEI 4.320/64

Enfoque orçamentário x Enfoque patrimonial

ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Pergunta:

Quanto arrecadei e Quanto gastei?

OBJETIVOS

• Transparência •Prestação de Contas• Balanço orçamentário• Orçamentos e Preços

ENFOQUE PATRIMONIAL

Pergunta:

Porque Custou?Onde, Como, Quando,

Quem, O que?

OBJETIVOS

• Evidenciação• Avaliação de desempenho• Análise custo-benefício• Otimização dos recursos

FALTA DE INTEGRAÇÃO

Contabilidade Crédito Público

Gestão Financeira

ORÇAMENTO PUBLICO

Ênfase no orçamento (ciclos de curto prazo)

Receitas (caixa)

Despesas (Empenho)

Orçamento autorizativo

Foco na legalidade

TRANSPARÊNCIATRANSPARÊNCIA

Orçamento Crédito Público

Gestão Financeira

CONTABILIDADE(PATRIMÔNIO)

Ênfase no PATRIMÔNIO (ciclos de longo prazo)

Variações aumentativas

do PL

Variações diminutivas

do PL

Todos os Ativos Todos os

Passivos

EVIDENCIAÇÃO

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS

PREVISÕES

Plano estratégicoPlano plurianual

Plano operacionalPlano de investimentos

Plano financeiroDiretrizes orçamentárias

Orçamento AnualDe investimentos

FiscalSeguridade Social

EVIDENCIAÇÃO

CONTABILIDADE

GERAL CUSTOS

CONTROLE ORÇAMENTÁRIO E

FINANCEIRO

- Capacidade instalada- Projeções de longo prazo

-Análise de valor- Benchmarking

FERRAMENTAS ÚTEIS

TRANSPARÊNCIA

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Despesa orçamentária

liquidada

Investimento

Despesa

Efetiva

1. INTRODUÇÃOCiclo da transformação: gasto, custo e despesa

Despesa

Não Efetiva

Gasto

Custo

Investimento Custo

Despesa

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOSDecisão – Plano – Orçamento – Execução – Avaliação

MODELO DE INTEGRAÇÃO

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOSRELACIONAMENTO: Políticas públicas, Recursos, Atividades e Objetos de

custo

POLÍTICAS PÚBLICASDeterminam os programas, as atividades e os recursos para executá-las

• PPA• LDO• LOA

• Recursos necessários• Pessoal• Material e Serviços• Equipamentos

OBJETOS DE CUSTO

PROGRAMAS

PROJETOS

ATIVIDADES

PRODUTOS/SERVIÇOS

CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL

CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL (Centros de Responsabilidade)

Funções e subfunções

PoderÓrgão

UG

DETERMINANTES DE CUSTOatividades e os recursos necessários para executá-las.

• Escala• Escopo• Experiência• Tecnologia• Complexidade• Modelo de gestão• Estrutura de capital

• Participação• Utilização da capacidade instalada• Layout da fábrica• Configuração do produto• Ligações na cadeia de valor• Competências e habilidades• Capacidade de aprendizagem.

• Pessoal

• Tecnologia

• Máquinas

• Materiais

• Desenho de produtos;

• Treinamento

• Usinagem

• Montagem

• Gerenciamento

Medidas de Atividade

(consumo)

Direcionadores de Custo dos

Recursos

Objetos de Custo: Produto, Linha de Produto, Cliente, Área de Responsabilidade, Centro de Resultado, etc.

Direcionadores de Custo de Atividades

Medidas de

Atividade (produto)

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS – identificação dos determinantes de custo.

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1. INTRODUÇÃO

Sistema de Custos e Integração com Sistemas de Informações

Custo = Variável financeiraVariável física

Almoxarifado

Material

Exemplos de objetivos concretos X Objetivos à La Palissé (1).....

OBJETIVOS CONCRETOS OBJETIVOS UTILIZADOS (LA PALISSÉ)

Acidentes reduzidos em x %, em n tempo.

Patrulhar estradas....Fiscalizar velocidade....Colocar sinais de trânsito

Incêndios reduzidos em x %, em n tempo.

Patrulhar florestasLimpar o matoColocar fiscais.

Certidões entregues num prazo de x. Passar certidões

Alunos alfabetizados, x % em n tempo Ministrar aulas

Número de páginas datilografadas Escrever à máquina.

O SISTEMA DE CUSTOS DEPENDE DA IMPLEMENTAÇÃO DE INDICADORES !!

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOSIDENTIFICAÇÃO DE OBJETIVOS CONCRETOS

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS QUESTÕES BÁSICAS NA CONSTRUÇÃO DE INDICADORES

• QUESTÕES BÁSICAS:– Para que serve a atividade ou programa?– O que se deseja medir (seleção de prioridades)– Qual o impacto das informações na gestão do negócio?– Sob quais perspectivas se deseja analisar e avaliar os

custos (comparabilidade)?– Quais os principais usuários da informação?– Qual a periodicidade desejada para obter as informações?

MINISTÉRIO

OBJETO DE CUSTOS (Brasil escolarizado)

INDICADORES QUANTITATIVOS•Total de alunos Matriculados•Total de livros distribuídos para educação básica•Total do material e Livros didáticos para ensino fundamental

VISÃO DE CUSTOSCustos de materiaisCustos de mão de obraCustos de serviços contratados.Outros custos diretos

VISÃO ORÇAMENTÁRIAPessoalMaterialServiçosOutros

INDICADORES QUALITATIVOS•Taxa de frequencia à escola da população na faixa etária de 0 a 3 anos (%)•Taxa de frequencia bruta no ensino médio (%)•Taxa de frequencia liquida a pré-escola da população na faixa etária de 4 a 6 anos.

INDICADOR DE CUSTOS

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS – EXEMPLO DO MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO

COMPARAÇÃO GLOBAL: PREVISTO X REALIZADO    Em unidades

monetárias

COMPARATIVO DAS METAS PREVISTAS E REALIZADAS COM AS RESPECTIVAS VARIAÇÕES

PREVISTA REALIZADA VARIAÇÃO

55.000 50.909 4091

Aspecto Financeiro

5. CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES ANÁLISE DOS DESVIOS

Descrição Orçamento Aprovado

Orçamento Executado

Variações

Meta Valor Meta Valor Na meta Valor

N° de atendimentos 2.750 (F) 40.000(V 15.000

2.000 50.909 750 - 4.091 Fav

Orçamento para o nível de atividade atingida:-Custos fixos (14,5454)- Custos variáveis (5,4545)

2.750 (F) 40.000(V) 15.000

2.000 (F) 29.090,8(V) 10.909

750 10.909,2 D

2.750 55.000 2.000 39.999,8 -15.000,2 F

VISÃO ORÇAMENTÁRIA

VISÃO DE CUSTOS

Mudança na cultura

1) Patrocínio (alta administração):

1.1) Custos é importante e será olhado;

1.3) Será usado na análise de resultados e desempenho;

1.4) Quem reduzir/equalizar vai receber “algo em troca” (mais orçamento, etc);

1.5) É prioridade: Realocar equipes e considerar o projeto no conjunto das prioridades existentes.

a) Vamos olhar b) Vamos medir e c) Vamos ajustar a balança Gradualismo: Estamos prontos para começar uma longa jornada (noção do 1° passo)

Mudança cultural

Orçamento

É preciso gastar, “zerar” a dotaçao

a) Vamos olhar b) Vamos medir e c) Vamos ajustar a balança Gradualismo: Estamos prontos para começar uma longa jornada (noção do 1° passo)

Orçamento

É preciso economizar, gastar bem

Quanto mais gastar, melhorAs economias não são

reconhecidas

Gastar adequadamente, melhor As economias são reconhecidas

Sistema de Custos Setor Público

MerecimentoMerecimento

Características do SIC

• Uma vez estruturado o Sistema de Informações de Custos será possível a obtenção de informações gerenciais de qualquer entidade que devem, além da delimitação do seu objeto (função, programa, projeto, produto) atender as seguintes características:– O nível de custeamento

– O conteúdo do custo

– O momento em que o custo deve ser calculado.

DIMENSÕES DE UM SISTEMA DE CUSTOSEntidade - Função – Programa – Projeto - Produto

Nível

Mom

entoC

onteúdo

• Custo pleno ou integral• Custo de produção • Custo de distribuição• Custo de administração

•Custo real/Custo histórico• Custo pré-determinado• Custo padrão.

•Custos completos• Custos parciais• Custos Diretos e Variáveis

6. SISTEMA DE CUSTOSVisão de processo

Direcionadores de Custo

Visão de processo

(horizontal)Ações

(atividades)

Medidas de desempenho

Objetos

Visão de custo

(vertical)

SISTEMA DE CUSTOSFatores a considerar na construção dos

indicadores• Descrição das atividades (O QUE É FEITO?)• Seleção das atividades prioritárias (O QUE SE

DESEJA MEDIR)• Seleção dos destinatários da informação (QUEM

UTILIZARÁ A INFORMAÇÃO)• Seleção da periodicidade (QUANTO TEMPO)• Estabelecimento de referencias em termos de

qualidade, quantidade, tempo e custo.IMPORTANTE:As metas estabelecidas é que definirão a natureza dos

indicadores

A Economia, a Eficiência e à Eficácia

• Na definição dos conceitos de economia, eficiência e eficácia seguimos a preconizada pelo IFAC (1996):– Economia: assegurar a aquisição dos recursos

financeiros, humanos e físicos na quantidade e qualidade apropriadas, no momento certo e ao menor custo;

– Eficiência: indicador entre "outputs" (quantidade e qualidade de bens e serviços) e "inputs" (recursos), isto é, o menor volume de recursos necessário para atingir os resultados de acordo com as especificações.

– Eficácia: atingir os resultados previstos, isto é, fornecer os bens e serviços que permitam a entidade implementar as suas políticas e atingir os seus objetivos.

A Economia, a Eficiência e à EficáciaPerspectiva do processo entre Economia, Eficiência e Eficácia

Economia Eficiência Eficácia

Custo Recursos Outputs

SatisfaçãoNível de serviço

População alvo

Utilização

Resultado

Principais atribuições

- Subordinação técnica- Subordinação administrativa- Usos de informática- Materiais- Recursos Humanos- Planejamento e Administração dos recursos financeiros.

Organograma e quadro de pessoal (quantidades)

- Chefia- Setores segundo os níveis na estrutura.- Servidores à disposição de outros órgãos- Servidores de outros órgãos à disposição do setor.

Processos de negócio

Fornecedor interno InsumoFornecedor externo InsumoCliente interno ProdutoCliente externo Produto

Sistema de informações

- Sob gestão do setor - Desenvolvidos por terceiros;- Desenvolvidos pela própria área.- Sistemas necessários.

- Informações necessárias, mas não disponíveis em sistema- Informações existentes em sistema, mas não disponíveis imediatamente.

Indicadores de desempenho e/ou de custos.

- Atuais- Necessários- Possibilidade de comparação de custos com outras entidades (Benchmarks)

Objetos de Custeio

- Atuais- Necessários

Fatores-Chave do Sucesso

Comprometimento com o processo de mudança. Envolvimento e participação dos servidores Capacidade para reestruturar o serviço de

atendimento, orientado para o cliente, missão, metas e objetivos

Indicadores de desempenho mensuráveis - Fazer benchmarking em outras entidades

Implementar e gerenciar um projeto piloto Capacidade para vencer o obstáculo da burocracia

II SEMINÁRIO DO SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: ANÁLISE E AVALIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS

DESAFIOS PARA IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS

Ênfase aos meios e não aos fins

Processos inconsistentes

Atividades redundantes

Uso excessivo de planilhas

Intervenção manual

Abordagem descoordenada

Falta de procedimentos definidos

Processos

Confundir sistemas tecnológicos com Sistemas Contábeis

Múltiplos sistemas

Falta de integração

Uso inadequado da tecnologia

Tecnologia Controles com forte apego na responsabilização.

Papeis e responsabilidades mal definidos

Treinamento insuficiente

Estrutura de governança inadequada

Organização e Pessoas

Muitos controles

Controles inadequados

Desbalanceamento entre controles detectivos e controles preventivos

Falta de segregação de funções

Riscos e ControlesEfeitosOmissão de Ativos e

Passivos.Avaliação inadequada de

Ativos e Passivos. Intervenções manuais Criação de processos

paralelos. Inviabilidade de implantação

de um sistema de custosFalta de transparência e

integridade das informaçõesUso ineficiente dos recursosConfronto de informações

desnecessárioAlto custo dos processosTempo insuficiente para

analisesDecisões reativas / falta de

planejamento Indefinição de

responsabilidadesFalta de qualidade nas

informações

QUALIDADE DO GASTOQUALIDADE DO GASTO

Contabilidade

Sistema de CustosContro

le Interno

SISTEMA DE SISTEMA DE INFORMAÇÕES INFORMAÇÕES

GERENCIAISGERENCIAIS

EficiênciaCusto-efetividade

EconomicidadeEficácia Efetividade

Reorientar &Realinhar as Estratégias

IMPORTÂNCIA PARA AVALIAÇÃO DA QUALIDADE DO GASTO

CustosContabilidade

Plano

Resultados

Desempenho

Eficiência

Qualidade do Gasto Público

OrçamentoGestão

ÁREA DE PLANEJAMENTO

ÁREA FAZENDÁRIA

Crédito Tributário Controle Internos

Papel e Importância dos órgãos Centrais

Visão SistêmicaAbordagem por Macroprocessos

SetoriaisSIG

(Visão da Floresta)

Receita

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICASAID - Agência para o Desenvolvimento Internacional. Sistema Integrado, Modelo de Administração Financeira, Controle e Auditoria - SIMAFAL, AID, Washington, 1991;GAO – Government Accountability Offi ce – USA – GAO Cost Estimating and Assessment Guide. Marche 2009.GILBERT, Patrick. Le controle de gestion dans lês organisations publiques. Ed. Les Editions d`organization (coleção “Management Public).GILSON, Iberê - Do Controle Financeiro e Orçamentário, Rio de Janeiro, Revista da Inspetoria Geral de Finanças, mar/abril de 1974HINRICHS, Harley H. e TAYLOR, Graeme M.. Orçamento Programa e análise de custo-benefício: casos, textos e leituras. Tradução de Carlos Kronauer. Rio de Janeiro, Fundação Getúlio Vargas, 1974.IFAC - International Federation of Accountants. Perspectives on Cost Accounting for Government, Study 12, September 2000.MACHADO, Nelson. Sistema de Informações de Custos Diretrizes para Integração ao Orçamento Público e à Contabilidade Governamental. Tese apresentada à Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP, dezembro de 2002.NAO – National Audit Offi ce – UK. Measuring the Performance of Government Departments. March 2001.SILVA, Lino Martins da. CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. Artigo premiado com o 2º lugar no concurso de monografias da Secretaria do Tesouro Nacional e que teve por base a tese de Livre Docência defendida na Universidade Gama Filho.

II SEMINÁRIO DO SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: ANÁLISE E AVALIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS

MUITO OBRIGADOContactos:

E-mail: lino.martins@gmail.comBlog: http://linomartins.wordpress.com/

GRUPO DE PESQUISA: www.observatoriodecontrole.com.br

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