A INTERPRETAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DO ARTIGO 150,

VI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL1

LUÍSA KNORRE RABADAN2

RESUMO: Este estudo examina as regras de imunidade contidas no artigo 150, VI,

da Constituição Federal de 1988 e os critérios de interpretação de a norma jurídica.

Busca, unindo as peculiaridades do instituto das imunidades com as peculiaridades

de a interpretação normativa, estabelecer parâmetros aplicáveis às discussões,

principalmente àquelas enfrentadas pelo Supremo Tribunal Federal, envolvendo a

extensão de tais regras. Para tanto, analisa o fundamento de cada uma de as

hipóteses de imunidade e verifica se tal fundamento tem o condão de estender ou

não a regra de imunidade à situação concreta.

PALAVRAS-CHAVE: Imunidade tributária. Fundamento. Interpretação. Extensão da

regra.

1. INTRODUÇÃO

As imunidades tributárias elencadas no art. 150, VI, da Constituição Federal

de 1988, convencionalmente denominadas imunidades genéricas ou gerais, limitam,

latu sensu, o poder de tributar da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios. Deste modo, impedem a instituição de impostos sobre: (i) o patrimônio, a

renda e os serviços dos entes políticos de forma recíproca; (ii) os templos; (iii) os

partidos políticos, as instituições de educação e de assistência social sem fins

lucrativos; (iv) os livros, jornais, periódicos e sobre o papel destinado à sua

impressão; e (v) sobre a produção musical brasileira.

1 Artigo extraído do Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul – PUCRS e aprovado com grau máximo pela banca examinadora, composta pelo Prof. Dr. Leandro Paulsen (orientador), Prof. Dr. Fábio Canazaro e Profª. Magda Azário K. Polanczyk, em 04 de dezembro de 2015. 2 Acadêmica do Curso de Bacharelado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul - PUCRS. E-mail: luisa.rabadan@acad.pucrs.br

2

A interpretação de tais imunidades gerais constituem o objeto do presente

estudo porquanto, muito embora o tema das imunidades já tenha sido tratado por

inúmeros juristas e abordado muitas vezes pelo Supremo Tribunal Federal, há uma

relevante concentração de discussões que envolvendo puramente a interpretação

destas regras. Para elucidar tal fato, cabível destacar a controvérsia envolvendo a

possibilidade ou não de imunizar o livro eletrônico e os leitores digitais que entregam

a obra ao leitor com fundamento em a regra de imunidade que desonera o livro

impresso em papel.

Ou seja, se impõe necessário avaliar as situações concretas que não estão

contempladas de forma expressa na Carta Magna – seja por opção do legislador

constituinte ou por impossibilidade de previsão à época da elaboração da Carta

Magna – mas guardam estreita ligação com a imunidade positivada. Para tanto, a

primeira parte do estudo tratará de questões atinentes ao instituto das imunidades

tributárias e a segunda parte do estudo analisará aspectos da interpretação

normativa, para que, extraída a norma do texto constitucional, seja possível delinear

as soluções das controvérsias atuais e das futuras controvérsias envolvendo o

alcance das imunidades.

2. CONCEITO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

2.1 Natureza jurídica das regras de imunidade

Aliomar Baleeiro analisou o instituto das imunidades tributárias e publicou em

1951, sob a regência da Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946, a

primeira edição da obra Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar3. Tal

doutrina, embora tenha abordado todas as limitações ao poder de tributar, muito

contribuiu para a determinação de alguns parâmetros no tocante às imunidades e

entre eles, destaca-se o entendimento segundo o qual as imunidades tributárias

possuem natureza jurídica de “limitação constitucional ao poder de tributar”4.

3 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1951. 4 BALEEIRO, op. cit. p. 13

3

Sobrevieram críticas5 demonstrando ser insuficiente a concepção em

epígrafe, porquanto, ainda que as imunidades tributárias constituam legítimas

limitações ao poder de tributar, elas não são as únicas normas constitucionais que o

fazem. Assim, “limitações constitucionais ao poder de tributar é expressão

compreensiva do conjunto de princípios e demais regras disciplinadoras da definição

e do exercício da competência tributária.”6

Sendo necessário o aperfeiçoamento da concepção clássica da natureza

jurídica do instituto, surgem outras correntes. Há quem sustente o caráter

principiológico da imunidade tributária afirmando que essa “não apenas

complementa princípios albergados na Constituição, mas também constitui um

princípio constitucional próprio”7, qual seja, o “princípio constitucional de vedação de

instituir imposto”8.

Ocorre que, conforme demonstra Humberto Ávila, as imunidades tributárias

são regras9 e como tal são aplicáveis às situações concretas descritas no texto

constitucional, in casu, àquelas encontradas no art. 150, VI, da Constituição Federal.

Portanto, embora exista uma semelhança quanto à eficácia jurídica das imunidades

e dos princípios, os dois institutos não se equivalem; visto que, enquanto os

princípios orientam a interpretação e aplicação de outras normas em situações

abstratas, “as imunidades aplicam-se a situações específicas, perfeitamente

identificadas na Lei Maior”10.

Feitas estas breves considerações, se reputa oportuno considerar a

imunidade tributária como uma “regra jurídica que desonera determinados sujeitos e

5 “A afirmação segundo a qual a imunidade tributária é limitação constitucional ao poder de tributar é absolutamente vaga (...)” (COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 43). “Criticando todos os que tratam do tema de forma difusa e interdisciplinar (...) reduzindo-o a uma “limitação constitucional às competências tributárias”, PAULO DE BARROS CARVALHO observa” (DERZI, Mizabel. Notas. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 114) 6 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 40 7 MORAES, Bernardo Ribeiro. A imunidade tributária e seus novos aspectos. Revista Dialética de Direito Tributário n. 34. São Paulo: Dialética, julho de 1998. p. 21. 8 MORAES, Bernardo Ribeiro. op. cit. p. 22 9 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 134 10 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 41 – 42.

4

objetos, impede que o Estado receba competência constitucional para exercer o

poder de tributar”11, ou seja, como uma regra negativa de competência que afasta a

possibilidade de tributação de determinadas pessoas ou bases econômicas12.

2.2 Aspectos essenciais das imunidades tributárias

Para abordar os aspectos indispensáveis à composição da norma imunizante,

válido destacar o ensinamento de Misabel Derzi que, ao atualizar a referida obra de

Aliomar Baleeiro, preocupou-se com a definição de pontos cujos autores põem-se,

em certa medida, de acordo quanto aos traços característicos das imunidades.

Portanto, para a autora, toda a imunidade tributária:

1. é regra jurídica, com sede constitucional; 2. é delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da Federação, ou regra de incompetência; 3. obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados; 4. distingue-se da isenção, que se dá no plano infraconstitucional da lei ordinária ou complementar (…).13

Percebe-se que o primeiro aspecto suscitado revela que o traço constitucional

característico do instituto desonerativo, ou seja, não há imunidade sem regra

constitucional que a defina. Tal constatação revela a seguinte peculiaridade: a

intensa constitucionalização14 das regras tributárias que caracteriza a exaustividade

e a rigidez do Sistema Tributário Nacional15.

Humberto Ávila ensina que a exaustividade deriva do fato das regras de

competência e repartição de receitas estarem densamente reguladas no texto

constitucional. A rigidez, por sua vez, provém, justamente, da necessidade de

11 BRAGA, Raquel Xavier Vieira. A capacidade social como critério de concretização das imunidades tributárias. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT. Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 27- 46, mar./abr. 2015. p. 44 12 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL à luz da doutrina e jurisprudência. 16 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014. p. 486 13 DERZI, Mizabel. Notas. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 372 14 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. O Controle da Constitucionalidade das Leis e do Poder de Tributar na Constituição de 1988. 2. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 1993. p. 227 apud: COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 28 15 CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011. p. 174

5

procedimento especial para perpetuar eventuais modificações nas regras de

competência do Sistema Tributário Nacional pela elevação hierárquica que tais

regras possuem.16

Então, a imunidade tributária é regra necessariamente constitucional – sujeita,

portanto, à rigidez intrínseca às regras constitucionais – que delimita a competência

tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Neste

particular, a imunidade tributária distingue-se dos demais institutos desonerativos

(e.g. isenção), visto que, apenas a imunidade possui sede constitucional.

3. FUNDAMENTO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

3.1 Imunidades como direitos e garantias a direitos fundamentais

Em sendo a norma imunizadora uma ferramenta para impedir o poder de

tributar exatamente para viabilizar ou, no mínimo, não obstaculizar atividades que

são devidas e desejadas pelo próprio Estado17, cabível explicitar o fundamento que,

a priori, justifica a existência de tais regras de exceção à tributação:

As imunidades têm clara e precipuamente o caráter limitador do poder estatal de tributar e como garantia da liberdade, dignidade e propriedade dos indivíduos. Para além desta função pode-se afirmar que as imunidades exercem, da mesma forma, uma função na promoção dos direitos fundamentais, bastando para isso que se observe que as imunidades dizem sempre com aspectos sensíveis ou de relevância no desenvolvimento econômico, político e social da sociedade brasileira.18

As garantias à liberdade e à propriedade devem ser analisadas em todas as

relações jurídico-tributárias, visto que, a tributação sempre gerará um efeito

comportamental e ou patrimonial19 que, ao fim e ao cabo, restringirá a liberdade e a

propriedade daqueles que estão sujeitos à tributação. Para que dita restrição não

16 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. págs. 163-164 17 BRAGA, Raquel Xavier Vieira. A capacidade social como critério de concretização das imunidades tributárias. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 27-46, mar./abr. 2015. 18 ADAMY, Pedro Agustin. As imunidades tributárias e o direito fundamental à educação. Revista Tributária e de Finanças Públicas, vol. 96, p. 101, Jan / 2011, DTR\2011\1150. p. 102 19 CASTILHO, Ricardo. Liberdade e propriedade como limites internos ao poder de tributar. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.); CASTILHO, Ricardo. Direito tributário e direitos fundamentais: limitações ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012. p. 21

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seja considerada abusiva, é necessária a imposição de limites e, neste momento, as

imunidades, em conjunto com outros princípios constitucionais limitadores, adquirem

a função de garantir o respeito à liberdade e à propriedade.20

Raquel Xavier Vieira Braga bem demonstra o papel da liberdade

especificamente relacionado à norma imunizante:

A liberdade protegida pela norma imunizante é um passo além da liberdade mínima protegida sistematicamente pelos princípios e outras regras jurídicas formadoras das limitações constitucionais ao poder de tributar. Isto ocorre porque esta parcela de liberdade está a serviço dos fins públicos fundamentadores da imunidade. Logo, a imunidade “suprime” do Estado o poder de tributar em prol de uma liberdade fomentadora de fins públicos. Pode-se constatar, pois, que a imunidade protege os direitos de defesa – liberdade e propriedade – para além do mínimo, em prol dos direitos prestacionais.21

Além do caráter de proteção às garantias, se deve notar que as imunidades

tributárias instrumentalizam a persecução de direitos fundamentais. Portanto,

adotando o posicionamento de J. J. Gomes Canotilho, afirma-se que as normas

imunizantes densificam22 as normas gerais fundamentais tratando do “como”23

ocorrerá a realização desses direitos. Ou seja, as imunidades tributárias retiram o

caráter de abstração inerente aos direitos fundamentais e criam situações concretas

objetivando perfectibilizar tais direitos.

Com efeito, a imunidade dos templos de qualquer culto (art. 150, VI, “b”, da

CF) representa a extensão dos direitos fundamentais à liberdade de consciência e

de crença (art. 5º, VI, VII e VIII, da CF). Conforme Roque Antonio Carrazza,

facilmente percebe-se que “a ratio essendi destes dispositivos é garantir, à todas as

20 CASTILHO, Ricardo. Liberdade e propriedade como limites internos ao poder de tributar. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.); CASTILHO, Ricardo. Direito tributário e direitos fundamentais: limitações ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012. p. 23 21 BRAGA, Raquel Xavier Vieira. A capacidade social como critério de concretização das imunidades tributárias. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 13, n. 74, p. 27-46, mar./abr. 2015. p. 39 22 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 7ª ed. 7ª reimp. Coimbra: Almedina, 2003. p. 248 23 BRAGA, Raquel Xavier Vieira. op. cit. p. 30

7

pessoas, sua religiosidade e, mais do que isso, permitir que a divulguem e

manifestem livremente”24.

A imunidade conferida aos partidos políticos e suas fundações (art. 150, VI,

“c”, da CF), por sua vez, densifica o princípio do pluralismo partidário (art. 1º, V, da

CF) e os direitos políticos (art. 17 da CF). Regina Helena Costa destaca que tal

imunidade é uma importante traço democrático, razão pela qual foi prevista na

Constituição de 1946 (art. 31, V, “b”) e fora mantida nas posteriores Cartas, sendo

alterada apenas na Constituição Federal de 1988 para abranger as fundações dos

partidos políticos pela norma imunizante. 25

Ainda, a imunidade conferida às instituições de educação sem fins lucrativos

(art. 150, VI, “c”) é um instrumento de efetivação da educação, o primeiro dos

direitos sociais (art. 6º da CF)26. Inclusive, devido à importância da educação, o

Constituinte teve por bem acrescentar uma seção específica no texto constitucional

(art. 205 e seguintes da CF) que, inspirada na Declaração Universal dos Direitos do

Homem, estabeleceu ser “direito de todos e dever do Estado e da família, será

promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno

desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua

qualificação para o trabalho”.

A última hipótese de imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da CF diz respeito

às instituições de Assistência Social. A razão de ser dessa norma imunizadora é

“atender às necessidades dos grupos hipossuficientes, que necessitam de suporte e

integração na sociedade, a fim de se tornarem realmente cidadãos” 27. Portanto, a

exoneração conferida a tais instituições também transparece a conexão entre a

norma imunizadora e o direito fundamental à dignidade da pessoa humana28.

24 CARRAZZA, Roque Antonio. A imunidade tributária dos templos de qualquer culto (art. 150, VI, b, da CF) – Questões conexas In: CARRAZZA, Elizabeth Nazar (coord.), MORETI, Daniel (org.). Imunidades Tributárias. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012. p. 9 25 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p.184 26 ADAMY, Pedro Agustin. As imunidades tributárias e o direito fundamental à educação. Revista Tributária e de Finanças Públicas, vol. 96, p. 101, Jan / 2011, DTR\2011\1150. p. 109 27 CEZNE, Andrea Nárriman. Instituições de assistência social e imunidade tributária. 243 p. Tese (Doutorado em Direito). Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2005, p. 30 28 CEZNE, André Nárriman. op. cit. 93

8

Quanto à discutida imunidade destinada aos livros, jornais e periódicos e o

papel destinado a sua impressão (art. 150, VI, “d”, da CF), cabível expor a lição de

Aliomar Baleeiro que bem pontua todos os direitos fundamentais perfectibilizados

pela norma imunizadora:

A imunidade tributária, constitucionalmente assegurada nos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão, nada mais é que forma de viabilização de outros direitos e garantias fundamentais expressos em seu art. 5º, como a livre manifestação do pensamento, a livre manifestação da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação, independente de censura ou licença (incisos IV e IX), art. 206, II (a liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber), art. 220, §§ 1º e 6º (a proibição da criação de embaraço, por lei, à plena liberdade de informação jornalística em qualquer veículo de comunicação social e inexistência da licença de autoridade para a publicação de veículo impresso de

comunicação), entre outros29.

Assim, plausível compreender que determinadas imunidades são direitos ou

garantias a direitos fundamentais30. São direitos, afirma Regina Helena Costa,

porquanto, criam de direito público subjetivo, a determinada pessoa, de não ser

tributada em dada situação, configurando, em verdade, um direito individual31. São

garantias, afirma Leandro Paulsen32, porquanto, impõe restrição ao poder de tributar

para resguardar a liberdade e a propriedade.

O fato das normas imunizadoras serem um instrumento para a realização de

direitos e garantias fundamentais faz com que a rigidez constitucional atue no seu

grau máximo de proteção. Isto significa afirmar que tais imunidades tributárias

compõe o núcleo rígido da Carta Magna e sequer podem ser objeto de deliberação a

propostas de emenda, já que são cláusulas pétreas33, por força do artigo 60, §4º, IV,

da Constituição Federal.

29 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Mizabel Abreu Machado Derzi . 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 171 30 SABAAG, Eduardo de Moraes. Imunidade tributária recíproca e os impostos indiretos: uma interpretação conforme o estado federal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2013. p. 299 31 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 76 32 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 112 33 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Educação e Imunidades Tributárias. Revista Dialética de Direito Tributário. ISSN 1413-7097. Nº 109. Outubro/2004 p. 50

9

3.2 Imunidades como proteção a forma federativa do estado

A imunidade recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF) estatui ser vedado às pessoas

políticas instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços umas das outras.

Essa é a mais antiga das exonerações tributárias34 e fundamenta-se na proteção ao

pacto federativo, densificando35, portanto, os princípios federativos: o princípio

federal e o princípio da igualdade36. Então, a manutenção da federação e da

igualdade37 são as razões pelas quais se impede que os entes políticos tributem-se

reciprocamente38.

Desse modo, a imunidade recíproca é tida como “um cânon fundamental à

sobrevivência da forma federativa de Estado”39. Este entendimento prevalece tanto

na doutrina, quanto na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, conforme extrai-

se de trecho da ementa da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 939:

Direito Constitucional e Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisorio sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - I.P.M.F. (...) 2. - o princípio da imunidade tributaria reciproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que e garantia da Federação (art. 60, par. 4., inciso I, e art. 150, VI, "a", da C.F.); (...) 4. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relação a todos os contribuintes, em caráter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrança do tributo no ano de 1993. (grifou-se)40

34 “Surgiu com a primeira Constituição Republicana, que adotou a forma federativa de Estado (1891, art. 10)” COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 150 35 CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 7ª ed. 7ª reimp. Coimbra: Almedina, 2003. p 248 36 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 404 37 MAROLLA, Eugenia Cristina Cleto. Imunidade Tributária Recíproca. In: SERRANO, Monica de Almeida Magalhães (org.). Tratado de Imunidades e Isenções Tributárias. São Paulo: Verbatim, 2011. p. 42 38 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 117 39MONTEIRO DE ALMEIDA, Maria Cândida. A Imunidade Recíproca e sua Extensão às Empresas Públicas: um Exemplo Eloquente de Mutação Constitucional. In: Revista Dialética de Direito Tributário. ISSN 1413-7097. Nº 170. Novembro/2009 p. 38 40 Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 939/DF. Rel. Min. Sydney Sanches, Tribunal Pleno, julgado em 15/12/1993.

10

O fundamento da imunidade recíproca, portanto, é distinto do fundamento que

foi analisado no tópico anterior. O pacto federativo, nessa regra imunizadora, é a

razão de ser da norma. Tanto o é que a elevação à clausula pétrea da imunidade

recíproca não é justifica pelo art. 60, §4º, IV, da Constituição Federal; mas sim pelo

art. 60, §º4º, I da Constituição Federal.

3.3 Imunidades como instrumento de políticas extrafiscais

Considerando que nem todas as imunidades têm igual fundamentação41 e

que nem todas possuem um traço diretamente relacionado com a proteção aos

direitos fundamentais ou com a forma federativa do Estado. Impõem-se necessário

concluir que “as imunidades são instrumentos para a realização da extrafiscalidade

no plano constitucional” 42.

A extrafiscalidade pode ser reconhecida com maior ou menor medida em

normas constitucionais e, por consequência, em normas de imunidade. Entretanto,

se pretende destacar neste momento aquelas hipóteses nas quais o fundamento da

regra imunizante está intimamente relacionado com a extrafiscalidade, ou seja,

aquelas hipóteses nas quais, não fosse a opção política econômica do Constituinte,

não haveria regra de imunidade.

Cita-se a imunidade especial positivada no artigo 149, §2º, I, da Constituição

Federal que prevê a intributabilidade das receitas decorrentes de exportação. Essa

imunidade assim o é por estar prevista no texto constitucional. No entanto,

materialmente, não demonstra uma forte relação com algum direito ou garantia

individual, ou seja, não uma instrumentalização de direito ou garantia, e sim

demonstra uma escolha política econômica do Constituinte.

Tanto é assim que o próprio Supremo Tribunal Federal reconheceu que dita

imunidade possui precípua função de fomento do mercado brasileiro, conforme

demonstra o trecho da ementa do Recurso Extraordinário nº 606.107:

41 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 4. Ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 417 42 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p.80

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RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS. (...) III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2º, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais. IV - O art. 155, § 2º, X, 'a', da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações, desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza as operações de exportação e assegura 'a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores'. (...)" (grifou-se)43

A imunidade fonogramas e videofonogramas musicais (art. 150, VI, “e”, da

CF), tem fundamento sui generis. Uma primeira análise permite visualizar que tal

hipótese de imunização visou à promoção da cultura nacional (art. 23, V, da CF)44.

Entretanto, se verificarmos que somente são imunes os fonogramas e

videofonogramas produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de

autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros,

perceber-se-á que existe uma tendência de proteção à indústria brasileira musical45

e não propriamente ao acesso à cultura.

A proteção à indústria nacional tomou proporções tão latentes que o

Governador do Estado do Amazonas promoveu Ação Direta de

Inconstitucionalidade46, alegando que a política de incentivo setorial trazida pela

Emenda Constitucional nº 75/13 provoca drástico esvaziamento do modelo de

estímulo regional representado pela Zona Franca de Manaus e viola dispositivos

constitucionais47

43 Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 606107. Rel Min. Rosa Weber. Tribunal Pleno, julgado em 25/11/2013. 44 MACHADO, Hugo de Brito. A Imunidade Tributária dos Fonogramas e Videofonogramas. In: Revista Dialética de Direito Tributário. ISSN 1413-7097. nº 241. Outubro/2015. p. 79 45 COSTA-CORRÊA, André Luiz. A (In) constitucionalidade da Emenda Constitucional n. 75: a Imunidade sobre Fonogramas e Videofonogramas e seus Suportes Materiais ou Arquivos Digitais. Revista Dialética de Direito Tributário. ISSN 1413-7097. nº 222. março/2014. p. 36 46 Os autos da ADI nº 5058 foram conclusos ao Min Rel. Teori Zavascki no dia 05/05/2014 e, desde tal data, até 31 de dezembro de 2015 não ocorreram movimentações. 47 “(i) art. 150, I, da CF; (ii) arts. 40 e 92 do ADCT; e (ii) art. 5º, XXXVI, do texto permanente da CF.” Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5058/DF. Min. Rel. Teori Zavascki. Decisão proferida em 06/11/2013.

12

Ora, a despeito da correção ou não dos argumentos apontados na ADI nº

5.058 – DF, o caso trazido demonstra que a norma imunizante, nas condições

redacionais que se encontra, gera efeitos tipicamente extrafiscais que fundamentam

a existência da imunidade.

A existência de imunidades fundadas na instrumentalização de políticas

fiscais remete à reflexão sobre a analicitadade do texto constitucional. A Carta

Magna vigente trata de temas que não são afeitos puramente ao Direito

Constitucional48 e, embora existam razões para assim fazê-lo, importa notar que,

quando uma regra mesmo estranha à matéria constitucional é inserida no texto

constitucional, ela adquire, dentre outras características, a rigidez constitucional.

A prerrogativa de rigidez constitucional confere perenidade as regras

constitucionais e justamente essa premissa deve ser pensada quando está-se diante

de uma imunidade com fundamento extrafiscal. Ou seja, a Constituição deve

objetivar perenidade e essa característica, quando contrastada com a

extrafiscalidade, não parece ser coerente, visto que, enquanto o texto constitucional

deve buscar manter sua atualidade com o passar do tempo, a medidas com caráter

extrafiscal são, via de rega, voláteis e não devem necessariamente manter-se

rígidas com o passar do tempo.

Então, impõe-se necessário reconhecer que o fundamento das imunidades

não será análogo em todas as hipóteses e, em razão disso, cabe reflexão sobre o

grau de rigidez conferido às normas imunizadoras ou, dito de outra forma, cabe

reflexão sobre a afirmação segundo a qual todas as imunidades são cláusulas

pétreas.

4. INTERPRETAÇÃO DA NORMA JURÍDICA

4.1 Teorias da interpretação normativa

O conceito de interpretação, cujo surgimento deu-se no final do século XVIII,

vem sofrendo alterações e reputa-se oportuno referir a lição de. Riccardo Guastini

48 MENDES, Gilmar Ferreira. BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 9 ed. rev. e atul. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 24

13

segundo a qual a interpretação é, em síntese, a “decisión en torno al significado no

de un texto cualquiera en cualquier circunstancia, sino (sólo) de un texto oscuro en

una situación dudosa”49.

Eros Roberto Grau afirma que não basta ter o conceito de interpretação

esclarecido, é imprescindível também determinar a razão de ser da atividade

interpretativa. Nas palavras do jurista, a interpretação ocorre não só pela

ambiguidade e imprecisão da linguagem jurídica, mas também “porque interpretação

e aplicação do direito são uma só operação, de modo que interpretamos para aplicar

o direito e, ao fazê-lo, não nos limitamos a interpretar (=compreender) os textos

normativos, mas também compreendemos (=interpretamos) os fatos.”50

Por oportuno, necessário esclarecer a diferença entre texto e norma na

atividade interpretativa. J.J. Gomes Canotilho ensina que “o texto da norma é o

<sinal linguístico> e a norma é o que se <revela> ou <designa>”51. Eros Roberto

Grau sabedor da distinção entre texto e norma, conclui que “a interpretação é uma

atividade que presta a transformar disposições (textos, enunciados) em normas”52

O breve apanhado sobre o conceito, o objetivo da interpretação e distinção

entre texto e norma, faz-se necessário para prosseguir, visto que, as teorias da

interpretação relacionam-se com o que se entende por interpretação. Com efeito, há,

fundamentalmente, duas correntes de pensamento que estabelecem métodos

distintos para a realização da atividade interpretativa da norma jurídica: a corrente

subjetivista e a corrente objetivista.53

A denominada interpretação subjetiva, fruto da corrente subjetivista, entente

que o interprete é responsável por buscar a vontade do legislador e somente com

49 Tradução livre: “decisão sobre o significado não de um texto qualquer em qualquer circunstância, mas (somente) de um texto obscuro em uma situação duvidosa” (GUASTINI, Riccardo. Estudios sobre la interpretación jurídica. trad. Miguel Carbonell. Instituto de Investigaciones Jurídicas da Universidad Nacional Autónoma de México, México, 2005. p. 4) 50 GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 22 51 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 7ª ed. 7ª reimp. Coimbra: Almedina, 2003. p. 1218 52 GRAU, Eros Roberto. op. cit. p. 81 53 FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 232 – 233.

14

fundamento nessa busca obterá o sentido a norma jurídica; e a denominada

interpretação objetiva, fruto da corrente objetivista, contrapõe a noção de voluntas

legislatoris, e entende que o sentido da norma jurídica derivará do estudo da

vontade da própria Lei. Então, em suma, a diferença entre as duas principais

ideologias para interpretar o direito “consiste em que um só se preocupa com a letra

do dispositivo; o outro, com o espírito da norma em apreço”54.

4.2 Métodos de interpretação da norma jurídica

O processo interpretativo pode ser perfectibilizado por diversos métodos que,

desde logo, devem ser tidos como complementares entre si e não excludentes55. Ou

seja, considerando que a interpretação é una56, o intérprete deve valer-se de

técnicas diversas durante o processo de busca do sentido do texto normativo.

O método literal ou gramatical de intepretação consiste na análise detida do

que está positivado, ou seja, tal método “toma como ponto de partida o exame do

significado e alcance de cada uma das palavras do preceito legal”57. Tércio Sampaio

Ferraz Junior, ao tratar desse método, afirma que “parte-se do pressuposto de que a

ordem das palavras e o modo como elas estão conectadas são importantes para

obter o correto significado da norma.”58

Saliente-se que nem sempre a utilização do método literal ou gramatical será

suficiente para perfectibilizar a atividade interpretativa, seja porque a “ambiguidade e

imprecisão são marcas características da linguagem jurídica”59 ou porque a solução

da controvérsia não é extraível do texto. Então, mais adequado considerar tal

método como um ponto de partida para a interpretação.

54 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 87 55 FRANÇA, R. Limongi. Hermenêutica Jurídica. 7. ed. rev. e aum. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 15 56 MAXIMILIANO, Carlos. op. cit.. p. 87 57 FRANÇA, R. Limongi. op. cit. p.8 58 FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 253 59 GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 217

15

O método lógico de intepretação, por sua vez, pretende obter a intepretação

correta a partir do estudo das normas em si, ou em conjunto, por meio do raciocínio

dedutivo60. Para R. Limongi França a interpretação lógica “é aquela que se leva a

efeito, mediante a perquirição do sentido das diversas locuções e orações do texto

legal, bem assim através do estabelecimento da conexão entre os mesmos”61.

Tércio Ferraz Sampaio Junior destaca ainda que “a interpretação lógica lida com as

palavras da lei na forma de conceitos”62.

Humberto Ávila, ao tratar da utilização do argumento sistemático na

argumentação jurídica, afirma que tais argumentos “são decorrência das condições

formais de interpretação do próprio sistema jurídico: relação entre parte e todo

(consistência e coerência), e entre norma e fato (generalização e

individualização)”63. Juarez Freitas, por sua vez, esmiúça o conceito interpretação

sistemática com a seguinte passagem:

a interpretação sistemática deve ser concebida como uma operação que consiste em atribuir, topicamente, a melhor significação, dentre várias possíveis, aos princípios, às normas estritas (ou regras) e aos valores jurídicos, hierarquizando-os num todo aberto, fixando-lhes o alcance e superando as antinomias em sentido amplo, tendo em vista bem solucionar os casos sob apreciação64

O método histórico corresponde àquele que “indaga das condições de meio e

momento da elaboração da norma legal, bem assim das causas pretéritas da

solução dada pelo legislador”65. Ou seja, buscam-se parâmetros interpretativos

vinculados aos chamados trabalhos preparatórios66 para que o intérprete, por meio

de uma técnica comparativa, possa encontrar no que já fora discutido a solução

adequada para a controvérsia.

60 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2011. p. 100 61 FRANÇA, R. Limongi. Hermenêutica Jurídica. 7. ed. rev. e aum. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 9 62 FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. op. cit. p. 253 63 ÁVILA, Humberto. Argumentação Jurídica e a imunidade do livro eletrônico. Revista Diálogo Jurídico. Salvador, CAJ-Centro de Atualização Jurídica, v. I, nº 5, agosto, 2001.p. 9 64 FREITAS, Juarez. A interpretação sistemática do direito. 4ª ed. rev. e amp. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 83 65 FRANÇA, R. Limongi. Hermenêutica Jurídica. 7. ed. rev. e aum. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 10 66 “(...) discussões parlamentares, emendas pretéritas etc” (FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 262)

16

Por fim, a interpretação teleológica está fundada na premissa segundo a qual

as prescrições legais têm, via de regra, um escopo que deve ser buscado. De modo

que, cumpre ao intérprete conferir a regra positiva seja interpretação que satisfaça

propósito pelo qual tal regra fora concebida67. Avalia-se, nesse método

interpretativo, a finalidade da Direito posto e, com fundamento nessa finalidade,

obtém-se a interpretação ideal capaz de configurar o sentido da norma68.

Acrescenta-se, ainda, a existência de uma relação entre a interpretação

teleológica e interpretação sistemática. Humberto Ávila assevera que quando o

sentido da norma for extraído dos princípios constitucionais, deve haver uma

necessária aproximação entre ambos os métodos. Sob pena de, em não havendo,

levar à utilização da técnica da redução teleológica (redução do sentido do dispositivo por

ser ele muito amplo em relação a sua finalidade) e da extensão teleológica (ampliação do

sentido do dispositivo por ser ele muito restrito em relação a sua finalidade).69

4.3 Tipos de interpretação normativa

A adoção de uma teoria interpretativa, bem como a utilização de métodos

interpretativos, pode direcionar o tipo de interpretação que será conferida à norma

jurídica. Ou seja, é possível que o intérprete entenda ser adequado atribuir a norma

jurídica uma interpretação: (i) declarativa/especificadora; (ii) extensiva/ampla; ou (iii)

restritiva/estrita.

R. Limongi França afirma que a interpretação declarativa corresponde àquela

“cujo enunciado coincide, na sua amplitude, com aquele que, à primeira vista,

parece conter-se nas expressões do dispositivo”70. De modo que, a atividade

interpretativa cinge-se à declaração segundo a qual a mens legislatoris71 não

apresenta outra possibilidade interpretativa, senão aquela já extraível do texto

67 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2011. p. 124 68 FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 267 69 ÁVILA, Humberto. Argumentação Jurídica e a imunidade do livro eletrônico. Revista Diálogo Jurídico. Salvador, CAJ-Centro de Atualização Jurídica, v. I, nº 5, agosto, 2001.p. 11 70 FRANÇA, R. Limongi. Hermenêutica Jurídica. 7. ed. rev. e aum. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 9 71 FRANÇA, R. Limongi. op. cit. p. 10

17

jurídico. Então, a interpretação partiria do pressuposto de que o sentido da norma

caberia na letra de seu enunciado72.

Riccardo Guastini ao tecer comentários sobre tal tipo interpretativo, aponta

críticas. Segundo o autor, não é possível aceitar que as palavras contidas no texto

estão dotadas de significado “próprio”, intrínseco, independente dos usos73. Ou seja,

para o autor o adequado é o abandono desse tipo interpretativo, ou então, para

torna-lo menos esvaziado, admitira que cada palavra ser suscetível de usos

diversos.

A interpretação extensiva, para Miguel Reale, e “o resultado do trabalho

criador do interprete, ao acrescer algo de novo aquilo que, a rigor, a lei deveria

normalmente enunciar, a vista das novas circunstâncias, quando a elasticidade do

texto normativo comportar o acréscimo.”74. Riccardo Guastini, no mesmo sentido,

afirma que interpretar extensivamente significa estender o significado prima facie de

uma disposição, incluindo em seu campo de aplicação hipóteses não previstas na

literalidade da disposição75.

A interpretação restritiva, por sua vez, é aquela que busca definir o conteúdo

e o alcance da lei, sem amputações e sem acréscimos76. Carlos Maximiliano reforça

afirmando que quando “se procura e transmite o sentido exato, sem nada reduzir

nem acrescentar, opera-se a interpretação estrita”77.

Por fim, acrescenta-se a posição segundo a qual os tipos de interpretação

expostos dizem respeito ao efeito que será dado à norma jurídica interpretada e não

são, propriamente, processos interpretativos. Tal consideração leva Carlos

Maximiliano a afirmar que a interpretação extensiva realizar-se-á “quando, em

72 FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 267 73 GUASTINI, Riccardo. Estudios sobre la interpretación jurídica. trad. Miguel Carbonell. Instituto de Investigaciones Jurídicas da Universidad Nacional Autónoma de México, México, 2005. p. 26 74 REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. 27ª ed. 9. Triagem. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 320 75 GUASTINI, Riccardo. Estudios sobre la interpretación jurídica. trad. Miguel Carbonell. Instituto de Investigaciones Jurídicas da Universidad Nacional Autónoma de México, México, 2005. p. 34 76 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 235 77 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2011. p. 165

18

havendo dúvida razoável sobre a aplicabilidade de um texto, por extensão, ao caso

em apreço, resolvem pela afirmativa”. Por outro lado, o efeito restritivo realizar-se-á

quando a opção pela aplicabilidade de um texto por extensão for negativa.78

5. INTERPRETAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DO ART. 150, VI,

DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

5.1 Interpretação do direito tributário

O Sistema Tributário Nacional “tem todo o seu desenho na Constituição

Federal79”. Leandro Paulsen, ao atentar para a conexão entre o direito tributário e o

direito constitucional, ensina que “o domínio do Direito Constitucional é fundamental

para a compreensão do Direito Tributário, absolutamente condicionado

constitucionalmente no que diz respeito às possibilidades de tributação e ao modo

de tributar, bem como aos princípios que regem a tributação.”80

Portanto, não há que se falar em interpretação do direito tributário sem que

essa tenha passado pelo crivo constitucional. Tal afirmação torna-se ainda mais

relevante para o estudo das imunidades, visto que, o instituto das imunidades é

composto por regras necessariamente constitucionais.

Esclarece-se que, conquanto as normas constitucionais possuam

características próprias, elas devem ser interpretadas seguindo os critérios comuns

de interpretação. Luis Roberto Barroso, nesse sentido, afirma que a interpretação

constitucional é uma modalidade de interpretação jurídica, suscetível, portanto, “aos

elementos tradicionais de interpretação do Direito, de longa data definidos como o

gramatical, o histórico, o sistemático e o teleológico.”81

Considerando tais ressalvas, J. J. Canotilho passa a análise do que poder-se-

ia entender como o método justo em direito constitucional. Ou seja, a interpretação

78 MAXIMILIANO, Carlos. op. cit. p. 165 79 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 168 80 PAULSEN, Leandro. op. cit. p. 29 81 BARROSO, Luís Roberto. Neoconstitucionalismo e a constitucionalização do direito (o triunfo tardio do direito constitucional no Brasil). Doutrinas Essenciais de Direito Constitucional. vol. 7/2015. Ago / 2015. DTR\2015\11002. p. 536 – 537

19

do texto constitucional pode ser perfectibilizada de inúmeras formas, entretanto,

recorrente a indagação sobre quais as maneiras mais adequadas de fazê-lo. O autor

prossegue e afirma que o conjunto de métodos é a forma de obtenção dessa justeza

na interpretação da Constituição. 82

O posicionamento exposto, permite extrair um destaque para o papel da

interpretação sistemática e teleológica, conforme posicionamento de Humberto Ávila

anteriormente reproduzido, em relação aos outros métodos interpretativos quando o

objeto da interpretação é o texto constitucional83. Paulo Caliendo, nesse sentido,

afirma que “o ordenamento jurídico constitucional deve valorar os conflitos existentes

com uma interpretação sistemática objetiva antes de mais nada, na elaboração de

uma nova dogmática, aberta e flexível, atenta aos desafios de nosso tempo.”84

A preocupação do intérprete com os desafios inerentes às transformações

ocorridas com o transcurso do tempo, deve ser permanente, principalmente, quando

a Carta Magna for o objeto da análise. Isso porque, o texto constitucional pode sofrer

a denominada interpretação evolutiva que consiste na faculdade do intérprete de

conferir novos conteúdos à norma constitucional sem modificá-la formalmente.85

5.2 Interpretação das imunidades tributárias

As imunidades tributárias, se entendidas como regras de exceção à

competência tributária, podem induzir o intérprete a adotar, isoladamente, o método

literal de interpretação em razão do disposto no art. 111 do Código Tributário

Nacional86. Essa visão preconcebida, entretanto, não merece respaldo87.

82 CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 7. ed. Coimbra: Almedina, 2003. p. 212 – 213 83 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 125 84 SILVEIRA, Paulo A. Caliendo V. Interpretação Tributária: in dubio contra sacrificium. Documento digital. <http://www.tex.pro.br/home/artigos/260-artigos-fev-2014/6394-interpretacao-tributaria-conceito-e-aplicacao-do-principio-in-dubio-contra-sacrificium> Acesso em 1 de outubro de 2015 85 COSTA, Regina Helena. op. cit. p. 126 86 Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: II - outorga de isenção; (BRASIL. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Documento eletrônico. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm> Acesso em: 01 de setembro de 2015.) 87 “Idea preconcebida acerca da interpretação a ser dada às normas imunizantes é e que elas a requerem literal e restritiva, vistas tais normas como “exceções” à competência tributária. Todavia, entendemos não ser este o melhor enfoque a respeito da questão” (COSTA, Regina Helena.

20

José Souto Maior Borges afirma que a verdadeira “contraposição entre as

fontes constitucionais de imunidades e as matrizes legislativas de isenção” 88, reside

no fato de que, as últimas, serão estabelecidas, necessariamente, pelo legislador

ordinário89. Portanto, de pronto, se verifica que a distinção entre isenção e

imunidade deriva da distinção entre a fonte normativa dos institutos90. Além do

aspecto formal, há que se atentar para o fato de que as imunidades dispõem sobre a

competência tributária, enquanto as isenções tratam da incidência tributária91.

Sendo assim, não há que se falar em uma necessária interpretação literal das

imunidades tributárias fundada no que dispõe o art. 111 do Código Tributário

Nacional. Eduardo Sabaag bem esclarece que “diferente do que ocorre com as

isenções tributárias, em nosso ordenamento, inexistem normas expressas

indicativas do método pelo qual se devem interpretar as normas imunizantes.”92

Ora, inexistindo norma expressa que estabeleça os critérios para a

interpretação das imunidades, impõe-se necessário revisar também a posição

segundo a qual as imunidades devem ser interpretadas ampliativamente sempre que

possível93. Tal posição, via de regra, é sustentada quando a regra de imunidade

guarda estreita relação com um direito fundamental. Ou seja, sob o argumento de

que os direitos fundamentais devem ser preservados e maximizados, corriqueiro o

entendimento que confere um efeito ampliativo à interpretação das regras de

imunidade.

Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 127) 88 BORGES, Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 220 89 BORGES, Souto Maior. op. cit. p. 220 90 BARRETO, Aires. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 53 91 CHAVES, Marily Diniz do Amaral. Imunidade e isenção tributárias – pressupostos teóricos e traços diferenciais. In: SERRANO, Monica de Almeida Magalhães (org.). Tratado de Imunidades e Isenções Tributárias. São Paulo: Verbatim, 2011. p. 30 92 SABAAG, Eduardo de Moraes. Imunidade tributária recíproca e os impostos indiretos: uma interpretação conforme o estado federal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2013. p. 249 93 “Dada a máxima de que as imunidades se interpretam amplamente, enquanto as isenções se interpretam restritivamente, ha que ver que imunidades existem de diversas ordens e sua interpretação” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário.4. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 477)

21

Entretanto, direitos fundamentais não são absolutos94 e até mesmo eles

podem encontrar certa limitação no ordenamento jurídico. De modo que, não parece

adequado, apenas com fundamento na proteção irrestrita a direito fundamental,

conferir um efeito ampliativo às imunidades. É necessário ir além e atentar para a

polarização da relação jurídica constitucional e tributária, qual seja: em um polo, está

o direito fundamental que enseja a criação da imunidade; no polo oposto, está o

dever fundamental de pagar tributos.

José Casalta Nabais, sustenta a existência de uma categoria jurídica

constitucional própria de deveres fundamentais, dentro da qual, encontra-se o dever

fundamental de pagar tributos, nos seguintes termos:

(...) no entendimento que temos por mais adequado, os deveres fundamentais constituem uma categoria jurídica constitucional própria. Uma categoria que, apesar disso, integra o domínio ou a matéria dos direitos fundamentais, na medida em que este domínio ou esta matéria polariza todo o estatuto (activo e passivo, os direitos e os deveres) do indivíduo. Indivíduo que não pode deixar de ser entendido como um ser simultaneamente livre e responsável, ou seja, como uma pessoa.95

Com base nesse entendimento, sustentado também por Alessandro Mendes

Cardoso96, é possível verificar que o processo interpretativo das imunidades

tributárias deve ser pautado pela busca do equilíbrio entre os polos da relação

jurídica constitucional e tributária.

Considerando tais apontamentos e ressalvas, oportuno referir o ensinamento

de Leandro Paulsen que bem harmoniza com o exposto:

Ainda em matéria de interpretação, é recorrente o dissenso entre dar às imunidades caráter ampliativo ou restritivo. (...) Aliás, para a mesma norma de imunidade, por vezes o STF adota critérios distintos, ora ampliativo, ora restritivo. Entendemos que não é dado

94 Os direitos e garantias fundamentais consagrados pela Constituição Federal, portanto, não são ilimitados, uma vez que encontram seus limites nos demais direitos igualmente consagrados pela Carta Magna (Principio da relatividade ou convivencia das liberdades publicas).” (MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 31. ed. São Paulo: Atlas, 2015. p. 30) 95 NABAIS, José Casalta. A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos. Documento eletrônico. Disponível em: <http://www.egov.ufsc.br/portal/conteudo/face-oculta-dos-direitos-fundamentais-os-deveres-e-os-custos-dos-direitos> Acesso em: 1 de setembro de 2015 p. 5 96 CARDOSO, Alessandro Mendes. O dever fundamental de recolher tributos no estado democrático de direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014. p. 15

22

ao aplicador assumir qualquer premissa que o condicione a estender ou a restringir a norma que imuniza; deve, sim, perscrutar seu efetivo alcance considerando a regra de imunidade, seu objeto, sua finalidade, enfim, todos os meios interpretativos ao seu alcance (literal, sistemático, teleológico). (grifou-se)97

Parece adequada, diante do exposto, a proposta que enfatiza a utilização do

fundamento e do objetivo de cada uma das imunidades tributárias na sua respectiva

interpretação98. Ou seja, considerando a existência de diversas hipóteses de

imunização, não cabe ao intérprete, definir, de forma generalizada, o efeito

interpretativo, se ampliativo ou restritivo, que será conferido às imunidades

tributárias.

Luis Eduardo Schoueri, ao atentar para importância do fundamento da

imunidade, afirma que “encontrando‐se um fundamento para o tratamento

diferenciado àquelas situações, identificar-se-á a harmonia do sistema tributário, o

que, inclusive, poderá ser útil no momento de sua interpretação.”99. O autor

prossegue e conclui: “ha que ver que imunidades existem de diversas ordens e sua

interpretação – mais ou menos ampla – deve conduzir‐se segundo o valor que

preservam”100.

Cabe, pois, ao interprete verificar qual o fundamento que enseja a hipótese de

imunidade analisada e, com base nesse fundamento, extrair a amplitude da norma

jurídica. Ademais, o intérprete deve considerar, com a mesma importância, a busca

pelo equilíbrio da relação jurídica constitucional e tributária, na qual, em um polo,

encontrar-se-á o fundamento da imunidade e, no polo oposto, encontrar-se-á o

dever fundamental de pagar tributos.

5.3 Interpretação das imunidades tributárias genéricas

97 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 115 98 “De mais a mais, no tratamento das imunidades constitucionais tributárias, cumpre, sempre e com bastante zelo, observar qual é o valor que a imunidade contempla, de modo a extrair a medida e o alcance da regra pela teleologia de sua existência, “com escopo de assegurar à norma supralegal sua máxima efetividade” (Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 627.815. Rel. Min Rosa Weber. Julgado em 30/09/2013) 99 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário.4. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 414 100 SCHOUERI, Luís Eduardo. op. cit. p. 477

23

A imunidade reciproca inaugura o rol de imunidades genéricas e estatui ser

vedado às pessoas políticas instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços

umas das outras. Trata-se de uma imunidade explícita101, incondicionada (ou com

eficácia plena)102, subjetiva103, relacionada, para alguns, com a capacidade

contributiva104 e, para outros, com a capacidade econômica105 dos entes políticos e

fundamentada na proteção dos princípios federativos106.

Considerando as particularidades expostas, parte-se para a análise de uma

controvérsia envolvendo a possibilidade de extensão da imunidade recíproca às

situações nas quais haveria incidência de Impostos sobre Operações de Crédito,

Câmbio, Seguro ou relativos a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF e Imposto de

Importação – II, para que seja possível, por amostragem, aplicar todo o exposto até

o momento na busca de parâmetros interpretativos.

A atividade interpretativa parte da aplicação do método literal de

interpretação, ou seja, o disposto na Carta Magna assevera que é vedado a

instituição de impostos “sobre o patrimônio, a renda ou serviços”. Ora, se utilizado

somente o método literal, concluir-se-á que a vedação não diz respeito ao IOF e ao

II. De modo que, seria aceitável a instituição recíproca desses impostos ante a não

previsão no texto constitucional.

Leandro Paulsen bem pontua que o Supremo Tribunal Federal firmou o

entendimento no sentido de que a imunidade recíproca não só alcança os impostos

“sobre o patrimônio, a renda ou serviços”, como também alcança todo e qualquer

101 Art. 150, VI, “a”, da CF. (BRASIL. CONSTITUIÇÃO DE 1988. Documento eletrônico. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm> Acesso em: 01 de setembro de 2015.) 102 “Imunidades incondicionadas, entendidas como aquelas que independem de qualquer integração de normas infraconstitucionais para viabilizá-las.” (BARRETO, Aires. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 14)

103 “Subjetiva (ou pessoal), uma vez que outorgada em função da condição de certas pessoas, no caso, as pessoas políticas de direito público interno” (SABAAG, Eduardo de Moraes. Imunidade tributária recíproca e os impostos indiretos: uma interpretação conforme o estado federal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2013. p. 300) 104 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 4. Ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 414

105 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao Poder de tributar. 8. ed. Autualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 404

106 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 151

24

imposto que “possa comprometer o patrimônio, a renda e os serviços do ente

imune”107.

Os julgados relacionados às operações financeiras dos entes imunes, são um

exemplo claro da possibilidade de ampliação do alcance da norma de imunidade

recíproca:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IOF. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS. Lei 8.088, de 31.10.90. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. MUNICÍPIO.C.F., art. 150, VI, "a". I. - IOF: não incidência sobre os ativos financeiros dos Municípios, tendo em vista a imunidade tributária destes (C.F., art. 150, VI, "a"). II. - R.E. não conhecido. (grifou-se)108

A segunda imunidade genérica prevê a impossibilidade de instituição de

impostos sobre os templos de qualquer culto. Trata-se de uma imunidade

explícita109, incondicionada (ou com eficácia plena), subjetiva110 e fundamentada no

“dever de o Estado garantia a liberdade religiosa (art. 5º, VI, da CF)”111.

Dentre as controvérsias envolvendo tal hipótese de imunidade, destaca-se

aquela que aborda a interpretação do conceito de “templo”. Ou seja, em razão do

texto constitucional incorporar um conceito vago, cabe ao intérprete estabelecer

parâmetros sobre o que pode ser considerado “templo” e, mais, estabelecer se, além

dos templos, outras situações estão imunizadas pela hipótese do art. 150, VI, “b”, da

CF.

107 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 117 108 Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 192.888. Rel. Min. Carlos Velloso. 2ª Turma. Julgado em 11/06/1996. No mesmo sentido: Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 213059, Rel. Min. Ilmar Galvão, 1ª Turma. Julgado em 05/12/1997; Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 249980. Rel. Min. Ilmar Galvão. 1ª Turma. Julgado em 23/04/2002; Supremo Tribunal Federal. Agravo de Instrumento n. 436156. Rel. Min. Gilmar Mendes. 2ª Turma. Julgado em 29/11/2005. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 259976. Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª Turma. Julgado em 23/03/2010. 109 Art. 150, VI, “b”, da CF. (BRASIL. CONSTITUIÇÃO DE 1988. Documento eletrônico. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm> Acesso em: 01 de setembro de 2015.) 110 “Subjetiva, de outro lado, é a imunidade outorgada em função da pessoa do contribuinte, como a imunidade dos templos (instituições religiosas) e dos partidos políticos.” (PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 113) 111 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 286

25

A interpretação do vocábulo “templo” deve iniciar pela consideração do

aspecto histórico que tal imunidade contempla, qual seja, “separação entre a Igreja e

o Estado”112. Ademais, prosseguindo a atividade interpretativa, um olhar sistemático

permite afirmar que a imunidade em debate perfectibiliza a garantia de liberdade de

consciência e de crença que assegura o livre exercício dos cultos religiosos113.

Aliomar Baleeiro, nesse sentido, afirma que tal hipótese imunizadora “só

produzira todos os frutos almejados pela Constituição se for interpretada sem

distinções sutis nem restrições mesquinhas.”114, ou seja, a teleologia da hipótese

imunizadora deve prevalecer. Prossegue o autor, concluindo que “templo” não é

apenas ao local destinado ao desenvolvimento da atividade religiosa, mas também

os anexos a ele vinculados115.

O Supremo Tribunal Federal, aplicando tal entendimento de forma ainda mais

ampliativa, entende que um imóvel pertencente à instituição religiosa, ainda que

locado a terceiros, merece ser imunizado, desde que toda a renda decorrente dos

alugueres seja vertida em prol das atividades essências da entidade.

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE RELIGIOSA. IMÓVEL DESTINADO À RESIDÊNCIA DE MINISTRO RELIGIOSO. INCIDÊNCIA DO ART. 150, VI, B, DA CONSTITUIÇÃO. APLICABILIDADE DAS RAZÕES QUE DERAM ENSEJO À EDIÇÃO DA SÚMULA 724 DESTA CORTE. AGRAVO IMPROVIDO. I – Este Tribunal, no julgamento do RE 325.822/SP, Relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes, assentou que a imunidade prevista no art. 150, VI, b, da Constituição impede a incidência de IPTU sobre imóveis de propriedade de entidade religiosa mas locados a terceiros, na hipótese em que a renda decorrente dos aluguéis é vertida em prol das atividades essenciais da entidade. (...)

112 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 171 113 Art. 5, VI, da CF. (BRASIL. CONSTITUIÇÃO DE 1988. Documento eletrônico. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm> Acesso em: 01 de setembro de 2015.) 114 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 503 115 “O templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contínua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência do pároco ou pastor, desde que não empregados para fins econômicos” (BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 503)

26

(grifou-se)116

Então, a imunidade dos templos de qualquer culto merece ser interpretada

considerando, principalmente, o método histórico, sistemático e teleológico e,

sempre que o patrimônio, a renda e os serviços estivem relacionados com as

finalidades essenciais das entidades religiosas, não há que se falar em intepretação

restritiva, na linha do que defende o Supremo Tribunal Federal.

A imunidade destinada ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos

políticos, suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de

educação e de assistência social é explícita117, condicionada (ou com eficácia

contida)118, subjetiva119 e fundamentada em o princípio do pluralismo partidário (art.

1º, V, da CF), nos direitos políticos (art. 17 da CF), no direito à educação (art. 6º da

CF) e no direito fundamental à dignidade da pessoa humana120.

Isso posto, válido destacar a discussão enfrentada no Recurso Extraordinário

nº 611.510, com repercussão geral reconhecida, sobre a possibilidade de

imunização das operações financeiras relacionadas às aplicações financeiras de

curto prazo eventualmente realizadas por instituições elencadas no artigo 150, VI,

alínea “c”:

TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, C, DA CF. ENTIDADES SINDICAIS, PARTIDOS POLÍTICOS, INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. IOF SOBRE APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.121

Pois bem, notório que todas as entidades descritas na alínea “c” do artigo

150, VI, do texto constitucional guardam estreita relação com algum direito ou

116 Supremo Tribunal Federal. Agravo em Recurso Extraordinário n. 694453. Rel. Min. Ricardo Lewandowski. 2ª Turma. Julgado em 25/06/2013. 117 Art. 150, VI, “c”. (BRASIL. CONSTITUIÇÃO DE 1988. Documento eletrônico. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm> Acesso em: 01 de setembro de 2015.) 118 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 119 119 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise das decisões do STF. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 176 120 BARRETO, Aires. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 63 - 64 121 Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 611510. Rel. Min. Ellen Gracie. Decisão reconhecendo a repercussão geral em 21/10/2010

27

garantia fundamental. Tal afirmação, por si só, demonstra a necessidade de uma

análise sistemática dessa norma imunizante, visto que, há um alto grau de

comunicabilidade da imunidade com outros dispositivos constitucionais.

Então, em princípio, não há óbice para a adoção de uma interpretação

ampliativa da hipótese contida no art. 150, VI, “c”, da CF, exceto quando as

afetações ao patrimônio, renda e serviços não estiverem relacionadas com as

finalidades essenciais das entidades. Nessa última hipótese, estará presente o

desequilíbrio da relação jurídico tributária e constitucional, permitindo, assim, a

adoção de uma interpretação restrita.

O art. 150, VI, “d”, da CF estabelece a imunidade tributária destinada aos

“livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”. Essa imunidade é

explicita122, incondicionada (ou com eficácia plena), objetiva123 e fundamentada na

proteção a livre manifestação do pensamento, a livre manifestação da atividade

intelectual, artística, científica e de comunicação, independente de censura ou

licença (art. 5º IV e IX)124.

Tal previsão tem sido alvo de inúmeras discussões, dentre as quais, destaca-

se aquela envolvendo a possibilidade de imunizar o livro eletrônico e os suportes

que entregam a obra ao leitor (leitores digitais). Pois bem, o Supremo Tribunal

Federal reconheceu a repercussão geral no Recurso Extraordinário nº 330.817 e no

Recurso Extraordinário nº 595.676. O primeiro caso definirá se o livro eletrônico

merece a imunização; o segundo caso definirá se os insumos de informática devem

ser considerados imunes.

122 Art. 150, VI, “d”, da CF. (BRASIL. CONSTITUIÇÃO DE 1988. Documento eletrônico. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm> Acesso em: 01 de setembro de 2015.) 123 “A imunidade objetiva é aquela em que se exclui da tributação determinado bem, riqueza ou operação considerado de modo objetivo, sem atenção ao seu titular. É o caso da imunidade dos livros, jornais e periódicos, que só alcança as operações com esses instrumentos de manifestação do pensamento e das ideias, não se estendendo aos autores, às editoras e às livrarias.” (PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014. p. 113) 124 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2013. p. 904

28

Quanto à possibilidade de imunizar o livro eletrônico, parece adequado que a

atividade interpretativa parta de interpretação literal e, desde já, reconheça que o

livro eletrônico é livro e imune125. Ou seja, a interpretação literal da previsão

constitucional já contempla a imunização do livro eletrônico. Isso porque, o conceito

de livro não está adstrito à forma126, conforme determina o art. 2º da Lei nº

10.753/2003 que institui a política nacional do livro:

Art. 2º Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não periódica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. (grifou-se)127

Além da utilização do método literal, deve-se atentar para o fato de que a

imunidade do livro eletrônico também é a solução mais adequada se for aplicado o

método interpretação sistemático. Ou seja, o intérprete deve reconhecer a existência

de uma relação direta dessa norma imunizadora com os direitos e garantias

fundamentais positivados no texto constitucional. De modo que, com base no

fundamento de tal imunidade, permite-se afirmar que é adequada a interpretação

dita extensiva ao caso do livro eletrônico.

Entretanto, forçoso admitir o mesmo raciocínio na discussão relacionada aos

meios eletrônicos que entregam as obras aos consumidores finais. Tais meios não

são essenciais para que o consumidor acesse a obra, ou seja, o download do livro é

perfeitamente possível sem nenhum suporte eletrônico e mais, via de regra, tal

suporte eletrônico, possui inúmeras funcionalidade não necessariamente

relacionadas com o fundamento da imunidade em análise128.

125 Nesse sentido: GRECO, Marco Aurélio. Imunidade tributária do livro eletrônico. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Imunidade tributária do livro eletrônico. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 176; BARRETO, Aires. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 90 etc.. 126 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2013. p. 919 127 BRASIL. LEI N. 10.753 DE 2003. Documento eletrônico. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.753.htm> Acesso em: 01 de setembro de 2015. 128 “Faz-se evidente que a capacidade econômica dos adquirentes de softwares e CD-ROMs lhes permite consumir tais produtos sem que a tributação incidente mostre-se- como uma limitação decisiva aos valores garantidos pelo aqueles princípios, sob pena de, estendendo-se a imunidade em tela a estes casos, macular-se o princípio da isonomia fiscal e demais critérios de justiça tributária.” (TÔRRES, Heleno Taveira. Tributação e Imunidade dos chamados “Livro Eletrônicos”. In: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Imunidade tributária do livro eletrônico. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 96)

29

De modo que, analisando o equilíbrio da relação jurídico tributária e

constitucional, impera o dever fundamental de recolher tributos quanto estivermos

diante de aparelhos eletrônicos que, além de outras funcionalidades, também são

leitores digitais.129

A última hipótese de imunidade tributária genérica fora inserida na Carta

Magna por meio da promulgação da Emenda Constitucional nº 75/2013. Tal hipótese

confere imunidade aos fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no

Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras

em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou

arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de

mídias ópticas de leitura a laser.

Trata-se de uma imunidade expressa130, incondicionada (ou com eficácia

plena), objetiva e supostamente fundamentada na promoção da cultura nacional (art.

23, V, da CF), pela difusão e aquisição de obras musicais e arquivos

literomusicais131.

Dada a atualidade do tema, o Supremo Tribunal Federal ainda não

manifestou-se de forma definitiva sobre controvérsias envolvendo tal norma

imunizante. No entanto, conforme exposto anteriormente, o Governador do Estado

do Amazonas promoveu Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI nº 5.058-DF)132,

fundamentando a existência de uma evidente proteção à indústria nacional.

Ora, a imunidade musical tem gerado fortes críticas por parte da doutrina,

visto que, essa hipótese é a única – dentre as imunidades genéricas – que não está

129 COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. A imunidade tributária dos livros eletrônicos e dos aparelhos destinados à sua leitura. Revista Tributária e de Finanças Públicas. vol. 100. p. 35 – 48. 2011. p. 47 130 Art. 150, VI, “e”, da CF. (BRASIL. CONSTITUIÇÃO DE 1988. Documento eletrônico. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm> Acesso em: 01 de setembro de 2015.) 131 MACHADO, Hugo de Brito. A Imunidade Tributária dos Fonogramas e Videofonogramas. In: Revista Dialética de Direito Tributário. ISSN 1413-7097. nº 241. Outubro/2015. p. 79 132 Os autos da ADI nº 5058 foram conclusos ao Min Rel. Teoria Zavascki no dia 05/05/2014 e, desde tal data, até 31 de dezembro de 2015 não ocorreram movimentações.

30

relacionada a proteção do direito fundamental e sim a promoção de uma política

econômica eivada de caráter extrafiscal e voltada ao fomento do mercado interno.

Ou seja, na forma redacional em que se encontra, a imunidade musical gera um

desequilíbrio no ordenamento jurídico.

Tais premissas direcionam a atividade do intérprete no sentido de sanar o

desequilíbrio existente. Portanto, deve ser reconhecido que a imunidade musical,

embora afirme expressamente “indústria brasileira” não merece ser aplicada como

tal. Desse modo, se o objetivo da norma imunizadora for, de fato, a promoção do

direito fundamental, impõe-se necessário reconhecer que todo fonograma e

videofonogramas - brasileiro ou estrangeiro – é imune.

6. CONCLUSÃO

As imunidades tributárias são regras constitucionais negativas de

competência que impossibilitam a imposição de tributação pelo entes políticos de

determinadas pessoas, situações e determinados bens.

O fundamento das imunidades tributárias pode estar relacionado com: (i) a

perfectibilização de direitos e de garantias de direitos fundamentais; (ii) a função de

proteção a forma federativa de Estado; ou (iii) a instrumentalização de políticas

econômicas revestidas de caráter extrafiscal.

As teorias interpretativas compõe parte do raciocínio do intérprete e

influenciam na utilização dos métodos interpretativos, quais sejam: (i) o método

literal ou gramatical; (ii) o método lógico; (iii) o método sistemático; (iv) o método

histórico; e (v) o método teleológico ou finalístico.

Tais métodos, enquanto ferramentas imprescindíveis para a extração da

norma jurídica do texto interpretado, devem ser utilizados em conjunto,

possibilitando, assim, maior qualidade na conclusão do processo interpretativo que

pode apontar uma interpretação declarativa, ampliativa, ou restritiva da norma

jurídica.

31

A interpretação do Direito Tributário está intimamente relacionada com a

interpretação do texto constitucional e tal afirmação adquire relevância ainda maior

pelo fato de que o instituto das imunidades é tipicamente constitucional. Em sendo

assim e considerando as peculiaridades da interpretação constitucional, haverá uma

preferência para a aplicação do método de interpretação sistemático e teleológico.

As imunidades tributárias não devem ter sua interpretação associada,

prontamente, com uma norma jurídica que possua efeito ampliativo ou restritivo.

Cabe ao interprete, antes de conferir qualquer efeito à norma jurídica extraída da

regra imunizante, verificar: (i) qual o fundamento que enseja a hipótese de

imunidade interpretada e, com base neste fundamento, encontrar a amplitude da

norma jurídica; e (ii) se foi respeitado o equilíbrio da relação jurídica constitucional,

na qual, em um polo, encontrar-se-á o fundamento da imunidade e, no polo oposto,

encontrar-se-á o dever fundamental de pagar tributos.

Com fundamento nas premissas expostas e nos casos julgados pelo Supremo

Tribunal Federal, verifica-se que:

(i) a imunidade recíproca, fundamentada na preservação do pacto

federativo, merece, via de regra, a extração de norma jurídica com efeito ampliativo;

(ii) a imunidade dos templos, fundamentada no direito à liberdade

religiosa, não deve ser restringida quando o patrimônio, a renda e os serviços das

instituições possuírem relação direta com as finalidades dessas;

(iii) a imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais de

trabalhadores, instituições de educação e assistência social, deve ser interpretada

considerando o direito fundamental protegido por cada uma das hipóteses

imunizantes e não há que se falar em tributação quando for possível estabelecer

uma relação direta entre o patrimônio, a renda e os serviços de tais entidades com o

respetivo direito fundamental tutelado;

(iv) a imunidade dos livros, jornais periódicos e o papel destinado à sua

impressão, fundamentada na proteção a livre manifestação do pensamento, a livre

32

manifestação da atividade intelectual, artística, científica, deve ser interpretada por

meio da adoção de efeito ampliativo da norma jurídica, principalmente, para que o

intérprete reconheça que objetivo da regra deve prevalecer ainda que os meios

(livros, jornais e periódicos) tenham evoluído e sejam distintos dos que estão

previstos no texto da Constituição Federal de 1988;

(v) a imunidade musical possui um fundamento sui generis: alegadamente

visa à promoção da difusão e aquisição de obras musicais, incentivando, por

consequência, a promoção da cultura nacional e, ao mesmo tempo, imuniza

somente as obras produzidas indústria musical brasileira. Então, a interpretação do

dispositivo na forma redacional que se encontra, merece efeito ampliativo para que

seja possível reconhecer que a promoção do direito fundamental não se relaciona

com a nacionalidade desse.

7. REFERÊNCIAS

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