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ANÁLISE DOS CUSTOS AMBIENTAIS NO PROCESSO DE GESTÃO

AMBIENTAL À LUZ DA TEORIA DAS EXTERNALIDADES EM UM

HOSPITAL DE SANTA CATARINA

Andréia Carpes Dani

Mestranda do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis – Universidade

Regional de Blumenau

Rua Antônio da Veiga, 140 – Sala D 203- Bairro Victor Konder.

Caixa Postal 1507 – CEP 89012-900 – Blumenau – SC

Fone: (47) 3321 0565

E-mail: adani@al.furb.br

Jorge Eduardo Scarpin

Doutor e Professor do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis –

Universidade Regional de Blumenau

Rua Antônio da Veiga, 140 – Sala D 203- Bairro Victor Konder.

Caixa Postal 1507 – CEP 89012-900 – Blumenau – SC

Fone: (47) 3321 0565

E-mail: jscarpin@gmail.com

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ANÁLISE DOS CUSTOS AMBIENTAIS NO PROCESSO DE GESTÃO

AMBIENTAL À LUZ DA TEORIA DAS EXTERNALIDADES EM UM

HOSPITAL DE SANTA CATARINA

Resumo

Este estudo busca verificar em que nível os custos ambientais são importantes no

processo de gestão ambiental à luz da teoria das externalidades em um hospital de Santa

Catarina. Para se atingir este objetivo foi entrevistado o contador da instituição de saúde

localizada em Santa Catarina. Em relação ao delineamento metodológico, esta é

caracterizada como descritiva, estudo de caso com uma análise documental e

qualitativa. Os resultados apontam tendo por base a teoria das externalidades, que a

aferição dos custos ambientais é importante dentro do processo de gestão ambiental

realizado, pois representa uma diminuição significativa dos custos totais da instituição.

Palavras-chave: Externalidades. Contabilidade ambiental. Gestão Ambiental.

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1 Introdução

Tornou-se essencial para as empresas aumentarem a sua responsabilidade sobre

todos os aspectos do ambiente e de adaptarem-se as práticas existentes de modo a causar

menos danos ambientais. No qual essa responsabilidade se torna uma estratégia

competitiva nas organizações. Avaliar a viabilidade dessa estratégia requer não apenas a

conhecimentos científicos e de resolução de problemas, mas também a atenção para as

mudanças políticas, econômicas, sociais e organizacionais que podem ser necessárias.

Um fator-chave será mudanças na maneira em que as empresas tomam decisões que

impactam no meio ambiente, e neste aspecto, é importante entender como a

contabilidade da empresa e requisitos de responsabilidade ambiental podem influenciar

a decisão empresarial e conseqüentemente o desempenho. Nesse sentido um relatório

externo que pode ser um elemento importante do "controle social", representa uma

preocupação interna de uma empresa, considerando que este precisa ser a saída de um

sistema de controle de gestão e comunicação interna (assim como demonstrações

financeiras anuais são a saída do um sistema interno de contabilidade gerencial e de

relatórios) (MACVE, 2000).

A contabilidade de custos ambientais é a forma como os custos ambientais,

incluindo aqueles que são freqüentemente escondidos em contas de despesas gerais, são

identificados e alocados para os fluxos de materiais ou outros aspectos físicos das

operações de uma empresa (GRAFF ET AL, 1998).

No que tange a existência de externalidades, Besanko e Braeutigam (2004, p.

498) comentam que “a externalidade surge quando as ações de um consumidor ou

produtor qualquer afetam os custos ou benefícios de outros consumidores ou produtores

de alguma maneira não transmitida pelos preços de mercado”.

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Observa-se que diante da “diversidade e a complexidade dos processos de

trabalho existentes em um hospital traduzem um ambiente potencialmente de risco de

diversos tipos que repercutem sobre os indivíduos, como trabalhadores, clientela e meio

ambiente”. (LOBO; DONAIRE, 2007, p.3).

Dentro desse contexto observa-se que a abordagem do custo ambiental como

externalidade considera que a sociedade é a única a pagar pelos custos causados, e dessa

forma não apresenta uma forma pratica de mensuração, que possa auxiliar os agentes

causadores desses custos. (AZEVEDO; GIANLUPPI; MALAFAIA, 2007).

O aplicação de conceitos internos de contabilidade ambiental fornece uma

coerência entre as metas ambientais e os objetivos financeiros das organizações, o que

significa que a melhoria ambiental pode levar diretamente para a melhoria financeira,

pois esta e as suas exigências ambientais têm sido normatizada para fornecer

informações consistentes e comparáveis aos investidores, reguladores e outros

interessados (GRAFF ET AL, 1998).

Diante das delimitações apresentadas acima, definiu-se a seguinte questão de

pesquisa para este estudo: em que nível os custos ambientais são importantes no

processo de gestão ambiental à luz da teoria das externalidades em um hospital de Santa

Catarina?

Tendo como objetivo geral verificar em que nível os custos ambientais são

importantes no processo de gestão ambiental à luz da teoria das externalidades em um

hospital de Santa Catarina.

Dessa forma este trabalho se justifica pela relevância do tema para as

organizações atualmente, no sentido destas alocarem seus custos ambientais de forma

correta, bem como adotarem dentro do processo de gestão interna medidas de prevenção

e gerenciamento dos resíduos que possam causar damos ambientais, bem como trazer

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custos adicionais ou acumulados, que poderiam ser contidos se gerenciados de forma

correta, além de trazer desvantagem competitiva as empresas.

Considera-se também que a aferição dos custos ambientais pelas instituições

hospitalares se caracteriza como uma atitude inevitável, a medida que a realização do

serviço fim dessas organizações não acontece sem haver a geração de grande

quantidade de resíduos, principalmente aqueles infectantes, e que devem ser

gerenciados. Dentro desse contexto em que deve ocorrer o gerenciamento, segregação e

destinação dos resíduos gerados durante o processo, destaca-se os custos advindos desse

processo de segregação, que tendem a possuir maior participação no total de custos

gerados, e que se gerenciados de forma correta tendem a auxiliar na qualidade dos

serviços prestados, na diminuição dos custos totais, na competitividade e desempenho

da organização, bem como na qualidade dos custos ambientais, através de um maior

controle interno por parte da gestão e da contabilidade.

Auferindo essa ideia Hansen e Mowen (2003, apud AZEVEDO; GIANLUPPI;

MALAFAIA, 2007, p. 88), comentam que empresas que são ambientalmente corretas

acabam por ser preferidas por consumidores e trabalhadores, resultando em maior

produtividade e fidelidade de clientes, o que, por fim, resulta em criação de vantagem

competitiva.

Este trabalho está dividido em sete seções. Além desta primeira que traz a

introdução do estudo, apresenta-se na seqüência a fundamentação teórica, contendo

aspectos sobre a teoria das externalidades; contabilidade ambiental e custos ambientais;

Gestão ambiental hospitalar; num terceiro momento fez-se necessário abordar os

procedimentos metodológicos; num quarto momento realizou-se a análise e

interpretação dos dados, no qual optou-se por dividi-la em cinco segmentos principais,

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de acordo com o instrumento de pesquisa utilizado; e por fim apresenta-se as conclusões

da pesquisa.

2 Teoria das Externalidades

Inicialmente considera-se o argumento de que a existência de externalidades é

baseada em uma distinção entre bens privados e serviços, o uso de que só beneficia o

consumidor em questão, e público ou bens coletivos, o consumo de que,

necessariamente, afeta o bem-estar de terceiros ou é "externo" as partes (BLOCK,

1983).

“As externalidades estão presentes quando todos os custos ou benefícios de um

bem não são arcados integralmente pelos participantes do mercado” (BROWNING;

ZUPAN, 2004).

“Uma externalidade está presente sempre que o bem-estar de um consumidor ou

as possibilidades de produção de uma firma são diretamente afetadas pelas ações de

outro agente na economia, sendo que esta interação não é mediada pelo mecanismo de

preços (MILLER, 2006, p. 213).

Considera-se também dentro desse contexto que deve haver o equilíbrio do

mercado, no sentido que o preço que os consumidores estão dispostos a pagar pelo

serviço médico é dado pelo beneficio trazido pelo atendimento aos mesmos.

Daí, o equilíbrio do mercado, onde o custo marginal de prestação de um serviço

é igual ao benefício marginal de retorno desse serviço, devendo o mercado incorporar os

custos de poluição dos resíduos (lixos) contaminados advindos do processo interno e

incorporados à sociedade (MILLER, 2006).

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Seguindo este entendimento Besanko e Braeutigam (2004, p. 498), comentam

que “a externalidade surge quando as ações de um consumidor ou produtor qualquer

afetam os custos ou benefícios de outros consumidores ou produtores de alguma

maneira não transmitida pelos preços de mercado”.

Corroborando com essa ideia Monteiro (2003, p. 115), inferi que “uma

externalidade ocorre quando a atividade de um agente econômico afeta negativamente

ou positivamente o bem-estar ou o lucro de outro agente e não há nenhum mecanismo

de mercado que faça com que este último seja compensado ou pague por isso”.

Considerando que as externalidades podem estão divididas em positivas e negativas,

Kon (1997, p.35, apud SLOMSKI; SCARPIN, 2009, p.4) comenta que “as

externalidades positivas, representam as economias nos custos produtivos e os

benefícios para os agentes que as usufruem, enquanto que as negativas ou

“deseconomias” (SIC) se associam a prejuízos, aumentos nos custos, desvantagens”.

Sob o mesmo ponto de vista Slomski e Scarpin (2009, p.4), inferem que “as

externalidades negativas ocorrem quando a ação de uma das partes impõe custos sobre a

outra e as externalidades positivas, quando a ação de uma das partes beneficia a outra”.

Segundo Pindyck e Rubinfeld (2002, p. 631) as externalidades negativas

ocorrem “quando a ação de uma das partes impõe custos à outra – e externalidades

positivas – que surgem quando a ação de uma das partes beneficia a outra”.

“As externalidades negativas ocorrem quando a ação de uma das partes impõe

custos sobre a outra e as externalidades positivas, quando a ação de uma das partes

beneficia a outra” (SCARPIN, 2006, p.32).

Portanto, a ação de um agente que implica em benefícios a outros indivíduos ou

firmas da economia é caracterizada como externalidade positiva; no entanto, quando a

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ação de um agente prejudica os indivíduos ou firmas da economia, denomina-se

externalidade negativa (GIAMBIAGI; ALÉM, 1999).

Em relação a decisão do investidor/ ou agente econômico em realizar um

investimento em uma ação ambiental, que poderá gerar aos gestores uma diminuição

dos custos ambientais, se for economicamente viável (MONTEIRO, 2003, p. 245). O

autor apresenta a seguinte relação de diminuição de custos, denominada de receita do

meio ambiente.

FIGURA 1

Relação de Economia de Custos ou Receita do Meio Ambiente.

Fonte: Monteiro (2003, p. 245).

Nesse sentido o autor explica que se a diferença entre os Custos de Degradação,

(benefícios surgidos com a eliminação dos Custos de Externalidades e dos Custos de

Falhas de Adequação), e o Valor do Ativo (despesas com cada uma das ações

ambientais) for positiva, quer dizer que a medida de ação ambiental adotada é viável

economicamente.

[...] Isto demonstra que o valor total investido é menor do que os benefícios

gerados com a eliminação dos custos de degradação ambiental; logo, a

decisão pelo investimento se mostra acertada, sob o ponto de vista

econômico, pois com sua operação a empresa deixa de incorrer nos custos de

degradação. Quanto maior for o resultado desta diferença, maior a economia

que o gestor terá ao investir em uma das ações ambientais, pois esta teve um

custo baixo [...] (MONTEIRO, 2003, p. 245).

Diante as definições apresentadas por diversos autores, elaborou-se a Figura 2,

buscando-se representar o sistema de prestação de serviços hospitalares sob a ótica da

teoria das externalidades.

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FIGURA 2

Representação dos sistemas do Hospital sob o enfoque da teoria das externalidades

(Externalidades Negativas)

Fonte: Elaborado pelos autores.

A partir da analise da Figura 1, entende-se que dentro do ambiente de mercado,

no qual operam os hospitais, existem fatores externos que afetam as ações dos agentes

econômicos sobre outros agentes, denominados externalidades. Esses fatores podem ser

positivos representando benefícios ou negativos, representando custos. Dentro do

contexto deste estudo, destacam-se as externalidades negativas, ou seja, os custos, em

específico os custos ambientais que estão envolvidos diretamente no processo de

prestação de serviços hospitalares aos consumidores.

Adicionalmente Carande-Kulis, Getzen e Stephen (2007) comentam que as

externalidades são definidas como ações tomadas pelos consumidores ou produtores

que afetam outros consumidores ou produtores, para que os produtores não paguem ou

os consumidores não são compensados.

Estas externalidades afetam a quantidade e a qualidade do tempo de trabalho, e

despesas de saúde para os indivíduos, trazendo custos com cuidados de saúde para

empregadores, os prêmios de seguro de saúde para os consumidores, e, finalmente,

afetar o desempenho financeiro global das corporações. Para se evitar essas ações,

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existe a influencia de fatores externos como tributação, os incentivos financeiros e

direitos de propriedade, que atuam como mecanismos utilizados para "internalizar"

externalidades nocivas no mercado (CARANDE-KULIS; GETZEN; STEPHEN, 2007).

3 Contabilidade Ambiental e Custos Ambientais

Contabilidade Ambiental é definida como um termo amplo que se refere à

incorporação de custos ambientais e informações em uma variedade de práticas

contábeis (GRAFF ET AL, 1998).

Nesse sentido “a contabilidade deve preocupar-se em auxiliar no processo de

gestão dos recursos ambientais, com o objetivo de registrar os eventos internos da

entidade que tenham relação com o meio ambiente” (ROSA ET AL, 2008, p. 3).

Dentro desse contexto as avaliações dos custos decorrentes dos impactos

ambientais e sociais têm sido tratadas em vários estudos (BLUHM et al., 1995;

OTTINGER et. al. 1991; HERZ, 1994; EXTERNE, 1995 ; MANN e SPATH, 1997;

ROWE et. al., 1995; entre outros) conforme descrito por Coelho (2004, p. 11).

A figura 2 descreve alguns dos diferentes contextos em que a contabilidade

ambiental é utilizada, especificamente a nível macroeconómico, para contabilizar os

custos associados com as ações de uma região e os fluxos de recursos naturais.

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FIGURA 3

Contextos de Contabilidade Ambiental.

Fonte: GRAFF et al (1998).

No nível microeconômico a contabilidade ambiental pode aplicar tanto a

contabilidade financeira como a contabilidade gerencial. Inicialmente a Contabilidade

financeira, por meio dos relatórios de atividade econômica para um público externo,

tem-se os requisitos de divulgação de passivos ambientais e certos custos ambientais.

Adicionalmente a contabilidade ambiental é a maneira que as empresas podem

prestar contas da utilização de materiais e os custos ambientais em suas operações.

Nesse sentido a contabilidade dos materiais é um meio de rastreamento de fluxos de

materiais através de um mecanismo a fim de caracterizar as entradas e saídas para fins

de avaliar a eficiência de recursos e oportunidades de melhoria ambiental (GRAFF ET

AL, 1998).

Segundo Ribeiro (1998, apud BEM; MULLER; NETO, 2005, p. 7), “os custos

ambientais compreendem todos os gastos relacionados direta ou indiretamente com a

proteção do meio ambiente e que serão ativados em função de sua vida útil, ou seja”:

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• Amortização, exaustão e depreciação;

• Aquisição de insumos para controle, redução ou eliminação de poluentes;

• Tratamento de resíduos dos produtos;

• Disposição dos resíduos poluentes;

• Tratamento, recuperação e restauração de áreas contaminadas;

• Mão de obra utilizada nas atividades de controle, preservação e recuperação

do meio ambiente;

• Demais gastos vinculados a questões ambientais.

A importância da identificação e mensuração dos custos ambientais está na

criação de informações para o gerenciamento de custos, programas de qualidade e

melhorias contínuas na empresa, ou seja, essas informações tendem a tornar mais claro

se um investimento é válido e ajudam a identificar possíveis áreas de redução de custos

(AZEVEDO; GIANLUPPI; MALAFAIA, 2007, p. 88).

Adicionalmente Hansen e Mowen (2003, apud AZEVEDO; GIANLUPPI;

MALAFAIA, 2007, p. 88) apresentam duas razões para a medição de custos ambientais,

sendo: a crescente regulamentação ambiental em alguns países, na qual é realizada a

medição dos custos ambientais das empresas; e a segunda razão é a percepção, por parte

de reguladores e gerentes, de que é mais dispendioso remediar do que prevenir a

poluição.

Nesse sentido Graff et al (1998), comenta que algumas poucas empresas fazem

esforços para identificar os custos ambientais e de utilizar essa informação adicional

para orientar as decisões de negócios, sendo que a maioria das empresas, operam sem

reconhecer a magnitude ou fonte destes custos.

No tocante a qualidade dos custos ambientais Hansen e Mowen (2003, apud

AZEVEDO; GIANLUPPI; MALAFAIA, 2007, p.86), os custos de qualidade ambiental

são decorrentes da criação, detecção, correção e prevenção da degradação ambiental e

podem ser divididos em quatro categorias, sendo:

i) Custos de Prevenção Ambiental: são os gastos com as atividades que

visam a prevenir a produção de resíduos que possam vir a ser jogados no

meio ambiente. Por exemplo: contratação de mão-de-obra especializada na

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área ambiental, treinamento e conscientização de funcionários e substituição

de materiais poluentes;

ii) Custos de Detecção Ambiental: são os gastos para observar se os

produtos e processos da empresa estão cumprindo as normas ambientais

apropriadas (leis, normas voluntárias – ISO 14001 – e políticas ambientais da

gestão). Como exemplo, é possível citar: verificação de métodos e processos

e testes e inspeções para verificação de parâmetros poluidores;

iii) Custos de Falhas Ambientais Internas: são associados à eliminação e

gestão de contaminantes gerados no processo de produção, mas que ainda

não foram despejados na natureza. São exemplos: manutenção de

equipamento para poluição e tratamento e descarte de resíduos;

iv) Custos de Falhas Ambientais Externas: são decorrentes do

despejamento de resíduos no meio ambiente. Podem, ainda, ser divididos em

custos realizados de falhas externas, que são os custos criados e pagos pela

empresa, e os custos não-realizados de falhas externas, que são os custos

sociais.

Analisando-se os custos ambientais e sua relação com a teoria das externalidades

Azevedo, Gianluppi e Malafaia (2007, p. 85) comentam que “de uma forma mais

simples, a externalidade é o efeito externo causado por uma atividade de um agente

econômico. Dentro da ótica da externalidade no custo ambiental, há a divisão de

enfoque deste em bem comum e custo social”.

Nesse sentido observa-se ainda, que a abordagem do custo ambiental como

externalidade considera que a sociedade é a única a pagar pelos custos causados, e dessa

forma não apresenta uma forma pratica de mensuração, que possa auxiliar os agentes

causadores desses custos. (AZEVEDO; GIANLUPPI; MALAFAIA, 2007).

4 Gestão Ambiental Hospitalar

A gestão ambiental é tida como um “conjunto das diretrizes e das atividades

tipicamente administrativas de planejar, liderar, controlar, alocar recursos e outras, com

o objetivo de obter efeitos positivos sobre o meio ambiente” (BARBIERI, 2006, p. 137).

Nesse sentido Pfitsche (2004) inferi que as atividades de gestão ambiental estão

atreladas a sustentabilidade ambiental, no que diz respeito a ligação de valores dos

funcionários com as atividades derivadas do processo de gestão da instituição. O autor

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ainda comenta, que “as atividades de gestão ambiental dão origem a algumas situações

favoráveis ao Brasil, no que tange a informações intra e inter organizacionais que

facilitam processos entre clientes e serviços” (PFITSCHE, 2004, p. 33).

Ribeiro (2000) citado por Azevedo, Gianluppi e Malafaia (2009, p. 90) associa a

contabilidade por atividades com a gestão ambiental da empresa, à medida que permite

a separação dos gastos ambientais em investimentos, custos, perdas, visualização dos

benefícios, bem como o acompanhamento dessas atividades dentro das organizações.

Já Lobo e Donaire (2007, p.2) consideram alguns fatores que são

impulsionadores da busca de uma gestão ambiental mais eficiente e eficaz. Dentre eles

destaca-se a alta necessidade de coordenação, o elevado custo de insumos, a

necessidade de novas tecnologias médicas, além da diversidade de atividades que estão

envolvidas no processo de prestação de serviços e controles internos.

Nesse sentido Esteves, Sautter e Azevedo (2007, p.3) consideram que o principal

desafio para as instituições hospitalares “é a manutenção do equilíbrio de uma difícil

equação que envolve a melhoria da qualidade dos serviços prestados com o menor custo

econômico, ambiental e social, presente em todas as etapas, por menos complexas que

sejam”.

Adicionalmente Naime, Ramalho e Naime (2008) salientam que no Brasil,

considera-se principalmente, dois mecanismos de mercado que induzem a boas práticas

de gestão ambiental, em relação à questão dos resíduos, sendo: os ganhos econômicos

criados por cadeias e redes de reciclagem ou reutilização de materiais; e a necessidade

de aprimorar práticas de gestão internas, devido às exigências de clientes que adotam

normatizações da série ISO 9.000 e da série ISO 14.

Sob outro ponto de vista, Cesar (2004) citado por Rodrigues e Rabelo (2008, p.

102) comenta que a implantação de um Sistema de Gestão Ambiental independe da

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intenção de obter certificação, devendo ser precedida da identificação dos aspectos e

impactos ambientais e preparação de um plano de ação, através do qual será formulada

a Política ambiental da organização.

Nesse sentido destaca-se o estudo realizado pela OECD (2001, p. 13), que

apresenta alguns fatores que podem influenciar as empresas em relação à questão

ambiental, sendo: políticas ambientais e leis ambientais; considerações econômicas e

comerciais baseadas no eco-eficiência; imagem corporativa; códigos de conduta e

pressões da comunidade financeira e investidores.

Sob a ótica das instituições hospitalares Lobo e Donaire (2007, p.2) salientam

que “o principal objetivo de um hospital é a prestação de serviço na área da saúde, com

qualidade, eficiência e eficácia”. Sendo que isso não pode ser alcançado sem a

administração efetiva de um programa de prevenção ambiental.

Diante disso, percebe-se dentro do contexto das instituições hospitalares, que a

implementação de um programa de prevenção e gestão ambiental, é essencial para que a

prestação dos serviços, tenha qualidade em relação a prestação de serviços ao paciente

quanto a questões ambientais.

Nesse sentido Lobo e Donaire (2007, p.3) enfatizam que os

profissionais de controle de meio ambiente hospitalar devem estar

preparados para executar os procedimentos de descontaminação,

desinfecção e limpeza. Assim, “os funcionários das empresas que

prestam serviços em hospitais e os próprios funcionários dos

estabelecimentos de saúde devem ser conscientizados e treinados, para

que promovam a segregação adequada dos resíduos”.

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Para Souza (2002, p.5) a gestão ambiental empresarial é “condicionada pela

pressão das regulamentações, pela busca de melhor reputação, pela pressão de

acionistas, investidores e bancos para que as empresas reduzam o seu risco ambiental,

pela pressão de consumidores e pela própria concorrência”.

Adicionalmente Lobo e Donaire (2007, p.24) comentam que as

organizações que possuem uma interface significativa com a questão

ambiental, possuem alguns benefícios com a implementação de um Sistema

de Gestão Ambiental (SGA), que esta ligado à mudança comportamental,

aprendizado e inovação organizacional.

A respeito disso Pfitsche (2004, p. 35) enfatiza que a valorização do meio

ambiente pelas empresas, mostra uma realidade da ampliação da responsabilidade

social, numa estratégia econômica e ambiental, pela utilização dos recursos, muitas

vezes não renováveis, bem como demonstra uma melhor sustentabilidade para a própria

empresa.

5 Procedimentos Metodológicos

Em relação ao delineamento metodológico desta pesquisa, esta é caracterizada

quanto aos objetivos como descritiva, quanto aos meios é definida como estudo de caso

com uma análise documental e quanto a abordagem do problema é caracterizada como

qualitativa.

Sob a abordagem descritiva Vergara (1998, p. 45), comenta que a pesquisa

descritiva “expõe características de determinada população ou de determinado

fenômeno. Pode também estabelecer correlações entre variáveis e definir sua natureza.

Não tem compromisso de explicar os fenômenos que descreve, embora sirva de base

para tal explicação.” Dentro desse contexto esta pesquisa busca analisar qual a relação

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dos custos ambientais com a teoria das externalidades em um hospital de Santa

Catarina.

Quanto aos procedimentos esta pesquisa classifica-se como estudo de caso,

segundo Yin (2003, p. 21) deve-se “preservar as características holísticas e

significativas dos eventos da vida real”. Nesse sentido Martins e Theóphilo (2007, p.

61) comentam que “o pesquisador não tem controle sobre os eventos e variáveis,

buscando aprender a totalidade de uma situação e, criticamente, descrever, compreender

e interpretar a complexidade de um caso concreto”. Adicionalmente Marconi e Lakatos

(2010), comentam que é aplicado em estudo de caso, dentro do aspecto qualitativo, no

qual o pesquisador pode se valer de técnicas como entrevista para realizar a pesquisa.

Logo, o estudo de caso será realizado em uma instituição hospitalar de grande

porte sem fins lucrativos, localizada na cidade de Blumenau em Santa Catarina.

O estudo foi realizado por meio de uma entrevista estruturada em cinco

dimensões principais, no qual o pesquisador se deslocou até a unidade sede da

instituição hospitalar, utilizando-se de um gravador para realização da entrevista com o

contador responsável da instituição. Após a realização da entrevista, o pesquisador foi

acompanhado pelo entrevistado para conhecer as instalações da instituição hospitalar,

bem como a área destinada à segregação dos resíduos sólidos e afluentes. Dessa forma

foi possível observar como é realizado o processo de gerenciamento de resíduos, bem

como observar o funcionamento de todo o processo de gestão ambiental realizado

internamente na instituição.

Por fim, quanto à abordagem do problema esta pesquisa se enquadra como sendo

de cunho qualitativo. Nesse sentido conforme Richardson (1999, p. 39), os estudos que

empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de

determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e

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classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais, contribuir no processo de

mudança de determinado grupo e possibilitar, em maior nível de profundidade, o

entendimento das particularidades do comportamento dos indivíduos.

6 Análise e Interpretação dos Dados

Buscando atingir o objetivo geral proposto de verificar em que nível os custos

ambientais são importantes no processo de gestão ambiental à luz da teoria das

externalidades em um hospital de Santa Catarina, optou-se por dividir a análise dos

resultados em cinco segmentos principais, a fim de melhor destacar as características de

cada item e relacioná-lo com a teoria, no qual foi entrevistado o contador da instituição

sobre: o primeiro segmento trata a segregação de resíduos; o segundo refere-se ao

gerenciamento de resíduos; o terceiro trata da avaliação dos custos; o quarto trata dos

custos ambientais; e o ultimo diz respeito a qualidade dos custos ambientais.

Inicialmente realizou-se a caracterização da instituição pesquisada, no qual se

verificou alguns itens de identificação. A instituição esta localizada em Santa Catarina,

na cidade de Blumenau, possui 250 leitos e um total de 900 funcionários, esta faz parte

de um grupo de 4 hospitais e 5 colégios localizados em diferentes cidades dentro do

estado, atuando na área de educação, saúde e assistência social. Sendo considerados um

dos maiores hospitais de SC devido a alta complexidade de transplantes, em que

realizam atendimento pelo Sistema Único de Saúde (SUS), bem como particular, o que

o caracteriza como um hospital privado e filantrópico (sem fins lucrativos).

6.1 Segregação de Resíduos

Quando questionado em relação a segregação dos resíduos o contador respondeu

que há segregação dos resíduos hospitalares, sendo que esse processo de segregação

ocorre dentro da hospital em um depósito construído especificamente para esse fim.

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Esse processo de segregação inicia-se com a separação dos resíduos pelos próprios

funcionários da instituição que recebem treinamento para a realização da separação dos

lixos hospitalares em infectantes (contaminantes), e lixos hospitalares comuns, a seleção

é feita pelo setor de infecção hospitalar juntamente com o pessoal da higienização e com

o pessoal da enfermagem, havendo lixo contaminado este é segregado num local e

transportado para uma área própria (depósito) numa frequência de 2 ou 3 vezes por

semana. Num segundo momento esses resíduos encaminhados ao deposito são

segregados e transportados a outro local fora da instituição (processo denominado de

desnatação) por uma empresa contratada e especializada na destinação e segregação de

resíduos contaminantes, tendo como unidade de medida o peso desses resíduos.

Quando questionados sobre as principais razões para a segregação dos resíduos

foram considerados como principais fatores determinantes desse processo a questão dos

custos advindos dos resíduos hospitalares. Nesse sentido comentou-se que o custo do

lixo contaminado possui um valor maior que o custo do lixo comum para a instituição,

devido a necessidade de haver um tratamento diferenciado, que envolve custos

específicos, como por exemplo: contratação de empresa para a realização da segregação

dos resíduos contaminados; treinamento dos funcionários sobre a separação dos

resíduos hospitalares; construção de um depósito para destinação dos resíduos

hospitalares infectantes.

Analisando-se essas razões para a segregação dos resíduos sob a ótica da teoria

das externalidades, observa-se a influencia das externalidades negativas sob a

instituição, a medida que a implementação de ações ambientais geram custos, esses

custos ambientais estão envolvidos diretamente com o processo de prestação de serviço

hospitalar. Adicionalmente contatou-se que embora a segregação dos resíduos

infectantes tenham gerado custos ambientais adicionais, houve uma diminuição no valor

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total dos custos após um o período de implementação dessas medidas de correção

ambiental e consequentemente melhora no desenvolvimento das atividades diárias e no

desempenho global da instituição.

Nesse sentido Carande-Kulis, Getzen e Stephen (2007), comentam que as

externalidades afetam a quantidade e a qualidade do tempo de trabalho, e despesas de

saúde para os indivíduos, trazendo custos com cuidados de saúde para empregadores, os

prêmios de seguro de saúde para os consumidores, e, finalmente, afetar o desempenho

financeiro global das corporações.

Já em relação à avaliação dos custos derivados do processo de segregação dos

resíduos, se conhece os custo externo da segregação através do custo com a contratação

da empresa terceirizada, e dentro da instituição ocorre o custo pelo treinamento dos

funcionários para a realização correta do processo de separação dos resíduos

contaminados, bem como o custo da depreciação do depósito (galpão). Sendo destacado

pelo entrevistado que é vantajoso para a instituição a contratação de uma empresa

terceirizada para a correta destinação dos resíduos infectantes, já que esse processo

envolve custos com mão-de-obra especializada; treinamento continuo; equipamentos

adequados para manuseio e transporte.

Quanto a classificação dos custos derivados do processo de segregação estes são

classificados dentro dos custos com higienização e limpeza. O hospital é dividido em

centros de resultados, sendo: centro de resultado administrativo, centros de resultados

auxiliares comuns, centros de produção e o centro auxiliar de custo produtivo. Sendo

que o centro de higienização e limpeza faz parte do centro auxilia comum, que atua

tanto para a higienização da parte administrativa como também realiza a limpeza dos

contaminados nos diferentes setores (coleta de lixo).

Ainda sobre esse aspecto o contador respondeu que:

21

[...] Então dentro da nossa organização como estrutura hospitalar essa

despesa fica no setor chamado higienização e limpeza. É tudo separado por

setor, exemplo se um setor precisar de material de limpeza a pessoa da

higienização e da limpeza, vai lá e solicita o material para o setor, mas a

pessoa que faz a higienização e limpeza ela não esta focada no setor A ela é

de todo o setor higienização e limpeza. A higienização e limpeza é dividida

por área então quantos metros quadrados tem determinado setor. Quando nós

não fazíamos a separação muitas coisa que não era contaminada estava sendo

tratada como contaminada então o peso do contaminado era maior do que a

realidade, então depois que foi trabalhado a parte de treinamento com o

pessoal houve uma melhor separação [...].

Adicionalmente comentou-se da existência de uma comissão de infecção

hospitalar para auxiliar no processo de mudança que ocorreu devido a necessidade de

segregação do resíduos hospitalares. Nesse sentido houve um analise do hospital e

verificou-se que o lixo que com a mudança de segregar o lixo infectante que antes não

estava sendo separado, trouxe variação do custo, em que a partir do momento que

iniciou-se o treinamento de pessoal e começou-se a ter o controle através da pesagem

dos resíduos infectantes, houve uma diminuição significativa do custo total. Percebeu-se

essa mudança no período dos últimos 3 á 4 anos que sucedem a mudança, que impactou

também na melhoria da condição financeira geral da instituição. Destaca-se que muitas

das ações ambientais surgiram com o planejamento estratégico interno.

FIGURA 4

Representação da estrutura do hospital por Centro de Resultados.

Hospital X Centros de Resultados Segmento Base de Rateio

Centro Administrativo

Controladoria Contabilidade/Orçamento % Custo Total

Custos % Custo Total

Centros de Resultados Auxiliares Comuns

Manutenção

ETE – Estação de Tratamento

de Efluentes

Área

Manutenção Horas O. S.

Serviços Gerais Higienização e Limpeza Área

Centros Auxiliares da Produção

Internação Departamento Enfermagem % Fixo

Internação Admissões

Centros Produtivos

Projetos Sociais Educação Continuada % Fixo

Terceirizados

Áreas terceirizadas Associação dos Funcionários % Fixo

Medicina Nuclear % Fixo

22

Fonte: Dados da Pesquisa.

Em suma considera-se que os fatores determinantes para a realização do

processo foi a mudança na cultura interna da instituição, no sentido de haver um

crescimento na preocupação ambiental relacionada a ocorrer uma melhor destinação dos

resíduos hospitalares, principalmente os infectantes; bem como percebeu-se que o custo

do lixo não contaminado é muito baixo em relação ao custo do lixo infectante, sendo

necessário dessa forma, haver maior atenção com o gerenciamento dos resíduos

infectantes que geram maior custo a instituição.

6.2 Quanto ao gerenciamento de resíduos

A partir das considerações acima delineadas sobre a segregação dos resíduos

hospitalares faz-se necessário apresentar a quantidade total definida de acordo com o

gerenciamento dos resíduos.

Dessa forma foram apresentadas as seguintes informações em relação aos

valores gastos com os respectivos serviços:

i) Total gasto com o serviço de higienização: R$ 76.200,27, sendo que R$ 17.545,05

são ref.: material de limpeza e R$ 65.656,14 folha de pgto.;

ii) Total gasto com coleta de lixo infectante: R$ 12.653,55;

iii) Total gasto manutenção da ETE: R$ 1.600,00.

Destaca-se ainda que as informações apresentadas são referentes ao mês de abril

de 2011. Observa-se também que o montante referente ao total gasto com coleta de lixo

infectante é baixo em relação aos demais gastos, e que segundo o entrevistado,

pressupõem-se que os gastos anteriores ao controle dos resíduos infectantes, era muito

superior ao apresentado atualmente na instituição.

23

Diante do total gasto com a coleta de lixo infectante, observa-se sob a ótica da

teoria das externalidades que as despesas advindas do processo de implementação de

ações ambientais é significante em comparação a outros custos (fixos) necessários ao

funcionamento da instituição, embora seja uma externalidade negativa, as ações

ambientais adotadas trouxeram mudanças, conforme informado pelo entrevistado, no

sentido de diminuir o montante total de custos.

Já em relação à quantidade de resíduos gerados por peso, considera-se que a

quantidade total de resíduos seja em torno de 9.000 kg, sendo em torno de 3.870kg de

resíduos infectantes e 5.130kg de resíduos recicláveis.

6.3 Avaliação de custos

Em relação a avaliação de custos, o profissional responsável pelo controle dos

custos atua dentro do setor de custos do hospital, onde são realizadas as analises de

custos diariamente. Utilizam um sistema de gestão interno denominado TASY, que é

dividido por área hospitalar, sendo o setor de custos um módulo do sistema TASY

implantado há pouca mais de 2 anos. Para a mensuração dos custos hospitalares optou-

se por utilizar o custeio por absorção.

O processo de avaliação dos custos é realizado através do acompanhamento dos

custos por setor. Considera-se, por exemplo, a divisão por centros de resultados, em que

a área produtiva termodinâmica cardíaca, ambulatório emergência, em que cada um

possui uma hierarquia por tipos de salários, mão-de-obra, medicamentos. Cada setor

possui uma estrutura dentro do plano de contas. O sistema utilizado pelo hospital

também auxilia para o controle dos custos

24

No que tange a participação dos custos ambientais em termos monetários,

observou-se que o valor total gasto com coleta de lixo infectante é aproximadamente de

R$ 151.842,60. Comentou-se ainda que além dos custos advindos do processo de

segregação dos resíduos sólidos, também se realiza o tratamento de afluentes, em que a

água consumida no hospital é tratada. O hospital realiza um processo de tratamento da

água, que também deve ser considerado no momento de avaliar o impacto ambiental,

bem como mensurar os custos ambientais totais, conforme descrito pelo entrevistado:

[...] nos estamos falando em custos ambientais então não podemos deixar de

falar o tratamento de afluentes do hospital, em que nós temos um local onde a

nossa água é tratada. Pela logística do hospital nos estamos acima do nível da

rua e quando foi criada a solicitação de afluentes foram criadas bombas que

bombeiam a água lá pra cima onde fica nossa estação de tratamento, lá essa

água é devidamente tratada e devolvida para a rede de saneamento da cidade

em condições muito melhor do que nos devolveríamos sem passar por esse

processo. Uma qualidade da nossa água é que não agride tanto ao meio

ambiente [...].

Nesse sentido comentou-se que o custo da realização desse processo de

tratamento da água é apenas do hospital, pois este não recebe auxilio da prefeitura

municipal.

6.4 Custos Ambientais

Quando questionado sobre a mensuração dos custos ambientais o entrevistado

respondeu que o hospital não possui um setor especifico de custos ambientais, dessa

forma não há utilização de um método especifico para a mensuração dos custos

ambientais.

Em relação às principais razões para a medição dos custos ambientais,

considerou-se: a obtenção de vantagens competitivas, preocupação ambiental, devido a

grande quantidade de resíduos gerados diariamente, para medir a real quantidade de

custos advindos dos resíduos infectantes gerados.

25

Paralelamente considerou-se como benefício do controle de custo, se ter um

maior controle dos custos por setor específico.

Quanto aos impactos ambientais, a instituição não realiza nenhum processo de

avaliação dos impactos ambientais, causados devido a realização do processo, tanto dos

resíduos infectantes como afluentes, bem como não é realizada a avaliação de falhas

internas ou externas.

No que tange a incorporação dos custos ambientais ao preço dos serviços, a

instituição informou que apenas parte do custo é incorporado ao preço dos serviços.

Sobre a divulgação de informações relacionadas aos custos ambientais, a

instituição comentou que não são divulgadas informações contábeis relativas aos gastos

relacionados ao meio ambiente. O entrevistado ainda comenta que essa divulgação

poderia ser tratada no balanço social, bem como seria uma forma de utilizar essa

divulgação como uma forma de publicidade das ações ambientais da instituição.

Quanto a existência de práticas de gestão ambiental, a instituição afirmou que

possui algumas práticas, como a contratação de empresas de tratamento de resíduos e

afluentes, bem como firma ter interesse em aprimorar as decisões ambientais. No

mesmo sentido, quando relacionamos a importância do método de custeio com a gestão

ambiental, entrevistado considera adequado o método de custeio por absorção utilizado

pela instituição, devido ao seu custo-benefício.

Diante do exposto e tendo por base a teoria das externalidades, considera-se que

os custos ambientais, ou custos externos são fatores que determinam uma externalidade

negativa, e por trazerem custos à instituição deve-se ter maior atenção com a

quantificação e mensuração dos mesmos. Já que parte desses custos são incorporados ao

preço do serviço e dessa forma impactam diretamente e parcialmente no desempenho da

instituição, bem como afeta os consumidores.

26

6.5 Qualidade dos Custos Ambientais

Seguindo-se a definição estabelecida por Hansen e Mowen (2003, apud

AZEVEDO; GIANLUPPI; MALAFAIA, 2007, p.86) de que os custos de qualidade

ambiental são decorrentes da criação, detecção, correção e prevenção da degradação

ambiental e podem ser divididos em quatro categorias: (i) Custos de Prevenção

Ambiental; ii) Custos de Detecção Ambiental; iii) Custos de Falhas Ambientais

Internas; e iv) Custos de Falhas Ambientais Externas. Será apresentado as seguintes

respostas sobre esses itens:

Em relação aos custos de detecção ambiental, que se referem aos gastos para se

observar se os processos do hospital estão cumprindo as normas ambientais apropriadas;

bem como em relação aos custos de prevenção ambiental que são os gastos com as

atividades que visam a prevenir a produção de resíduos que possam vir a ser jogados no

meio ambiente; já em relação aos custos de falhas ambientais internas que são os custos

associados à eliminação e gestão de contaminantes gerados no processo de produção,

mas que ainda não forma despejados na natureza; e por fim quanto aos custos de falhas

ambientais externas, que são os custos que são decorrentes do despejamento de resíduos

no mio ambiente, que podem ser divididos em custos realizados de falhas externas e os

custos não realizados de falhas externas. Para todos esses itens a instituição informou

que não identifica nem avalia esses custos, e comentou-se ainda que tem não tem

conhecimento de métodos para se mensurar, adicionalmente comentou-se que não

ocorre a avaliação de forma especifica. Ele é controlado pela quantidade geral total e

não por departamento.

27

7 Conclusões

Esta pesquisa objetivou verificar em que nível os custos ambientais são

importantes no processo de gestão ambiental à luz da teoria das externalidades em um

hospital de Santa Catarina. Sendo classificada como descritiva com uma abordagem

qualitativa, por meio de um estudo de caso em uma instituição de saúde. Para se atingir

o objetivo estabelecido, dividiu-se a pesquisa em duas fases principais, que é a

fundamentação teórica em que se aborda a teoria utilizada, e num segundo momento

realizou-se a analise dos dados no qual utilizou-se como instrumento de coleta de dados

a análise documental e entrevista individual.

Os resultados apontaram que o custo do lixo contaminado possui um valor maior

que o custo do lixo comum para a instituição, devido a necessidade de haver um

tratamento diferenciado, que envolve custos específicos, como por exemplo:

contratação de empresa para a realização da segregação dos resíduos contaminados;

bem como treinamento dos funcionários sobre a separação correta dos resíduos

hospitalares e a construção de um depósito para destinação dos resíduos hospitalares

infectantes. Nesse sentido destaca-se que essas razões para a segregação dos resíduos

sob a ótica da teoria das externalidades, observa-se a influencia das externalidades

negativas sob a instituição, à medida que a implementação de ações ambientais geram

custos, esses custos ambientais estão envolvidos diretamente com o processo de

prestação de serviço hospitalar.

Constatou-se também, que dentre os fatores determinantes para a realização do

processo, houve mudanças na cultura interna da instituição, no sentido de haver um

28

crescimento na preocupação ambiental relacionada a ocorrer uma melhor destinação dos

resíduos hospitalares, principalmente os infectantes; bem como percebeu-se que o custo

do lixo não contaminado é muito baixo em relação ao custo do lixo infectante, sendo

necessário dessa forma, haver maior atenção com o gerenciamento dos resíduos

infectantes que geram maior custo a instituição.

Diante do exposto e tendo por base a teoria das externalidades, considera-se que

os custos ambientais, ou custos externos são fatores que determinam uma externalidade

negativa, e por trazerem custos à instituição deve-se ter maior atenção com a

quantificação e mensuração dos mesmos. Já que parte desses custos são incorporados ao

preço do serviço e dessa forma impactam diretamente e parcialmente no desempenho da

instituição, bem como afeta os consumidores.

Conclui-se que a aferição dos custos ambientais é importante dentro do processo

de gestão ambiental realizado, à medida que integram a aplicação das medidas de

correção ambiental decorrentes dos resíduos gerados durante o desenvolvimento das

atividades diárias, bem como representa uma diminuição significativa dos custos totais

da instituição, que traz conseqüentemente a melhoria do desempenho global,

possibilidade de investimentos em outros setores ou mesmo ampliação do sistema de

gerenciamento de resíduos, dentre outros elementos que compõem o processo de gestão

ambiental.

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30

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Yin, R.K. Estudo de caso: planejamento e métodos. 3. Ed. Porto Alegre: Bookman,

2005.

31

APÊNDICE A:

Instrumento de Coleta de Dados

Prezado(s):

Estamos realizando uma pesquisa intitulada “Análise dos custos ambientais no

processo de gestão ambiental à luz da teoria das externalidades em um hospital de

Santa Catarina”, com o objetivo de verificar em que nível os custos ambientais são

importantes no processo de gestão ambiental à luz da teoria das externalidades em um

hospital de Santa Catarina. Neste sentido vimos solicitar a colaboração de V. Sª para

responder o questionário abaixo, que subsidia o desenvolvimento do estudo. A pesquisa

é de cunho estritamente científico. Agradecemos antecipadamente sua atenção e

colaboração.

Atenciosamente,

Andréia Carpes Dani (mestranda)

Prof. Dr. Jorge Eduardo Scarpin

Coordenador da Pesquisa

Identificação:

1- Nome do Hospital:_________________________________________________

2- Localização:______________________________________________________

3- Nº Leitos:________________________________________________________

4- Nº de Funcionários:________________________________________________

5- Tipo: ( ) Público

( ) Privado: Com fins Lucrativos( ) Sem fins Lucrativos( )

Itens Avaliados:

A) Segregação de Resíduos

1- Há segregação dos resíduos hospitalares? ( )Sim ( ) Não

Se existe segregação, pergunta-se:

2- Como é realizado o processo de segregação dos resíduos?

3- Quais são as principais razões para a realização do processo de segregação dos

resíduos?

UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU

Centro de Ciências Sociais Aplicadas

Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

Mestrado em Ciências Contábeis

32

4- Como são avaliados custos derivados do processo de segregação dos resíduos?

Quais são?

5- Como você classificaria os custos derivados do processo de segregação?

6- Houve variação nos custos dos resíduos hospitalares após a implementação da

segregação? Qual os fatores determinantes para que isso ocorra?

B) Quanto ao gerenciamento de resíduos

7- Quantidade total de resíduos gerados:__________________________________

8- Quantidade de resíduos de coleta especial (infectante):_____________________

9- Quantidade de resíduos recicláveis gerados:_____________________________

C) Avaliação de custos

10- Quem é o profissional responsável pelo controle dos

custos?__________________________________________________________

11- Qual é o método utilizado para mensuração dos custos do

hospital?_________________________________________________________

12- Como é realizado o processo de avaliação desses

custos?__________________________________________________________

13- Existe métodos de controle e gerenciamento dos custos advindos do processo de

reciclagem? Qual?_________________________________________________

14- Qual o valor total anual de custos advindos do processo de reciclagem

realizado?________________________________________________________

15- Qual a participação dos custos ambientais em termos monetários, do total

anual?___________________________________________________________

D) Custos Ambientais

16- Como são mensurados os custos ambientais?

17- Quais sãos as principais razões para a medição de custos ambientais (ex: para

obter uma vantagem competitiva e diferencial no mercado, em função da

consciência com a preservação do meio ambiente ter um papel preponderante no

mercado externo, com ênfase maior em determinados países, inclusive para a

aquisição e uso dos produtos)?

18- Como você avalia a importância da medição dos custos ambientais?

19- Como é realizado o processo de avaliação dos impactos ambientais?

20- Quais são os benefícios que você avalia com a avaliação de falhas internas e

externas?

21- Os custos ambientais são incorporados ao preço dos serviços, para determinara

o valor final do serviço?

22- É destacado nas demonstrações contábeis informações sobre o meio ambiente,

ou seja, os gastos realizados que estão relacionados ao meio ambiente, ou estes

constam apenas entre os custos operacionais e no capital imobilizado?

23- Existem práticas de gestão ambiental dentro da instituição? ( )Sim ( )Não

24- Como você considera a importância da utilização dos métodos de custeio(

custo-padrão, centro de custos, UEP, ABC) na gestão ambiental do hospital?

33

E) Qualidade dos Custos Ambientais

25- Em relação aos gastos para se observar se os processos do hospital estão

cumprindo as normas ambientais apropriadas. Quais são os custos de detecção

ambiental? Como são avaliados?

26- Em relação aos gastos com as atividades que visam a prevenir a produção de

resíduos que possam vir a ser jogados no meio ambiente. Por exemplo:

contratação de mão-de-obra especializada na área ambiental, treinamento e

conscientização de funcionários e substituição de materiais poluentes. Quais são

os custos de prevenção ambiental? Como são avaliados?

27- Em relação aos custos associados à eliminação e gestão de contaminantes

gerados no processo de produção, mas que ainda não forma despejados na

natureza. Exemplos: manutenção de equipamento para poluição e tratamento e

descarte de resíduos. Quais são os custos de falhas ambientais internas? Como

são avaliados?

28- Em relação aos custos que são decorrentes do despejamento de resíduos no mio

ambiente, que podem ser divididos em custos realizados de falhas externas (que

são os custos criados e pagos pela empresa) e os custos não realizados de falhas

externas (que são os custos sociais). Quais são os custos de Falhas Ambientais

Externas? Como são avaliados?