Disciplina: Controladoria Uninove Introdução A Controladoria é a unidade administrativa dentro da empresa que, através da Ciência Contábil e do Sistema de Informação de Controladoria, é responsável pela coordenação da gestão econômica do sistema empresa. Conforme Armando Catelli, a missão da Controladoria é assegurar a eficácia da empresa através da otimização de seus resultados. A visão de Controladoria, segundo Heckert & Willson, parece-nos extremamente esclarecedora. Segundo estes autores, à Controladoria não compete o comando do navio, pois esta tarefa é do primeiro executivo; representa, entretanto, o navegador que cuida dos mapas de navegação. É sua finalidade manter informado o comandante quanto à distância percorrida, ao local em que se encontra, à velocidade da embarcação, à resistência encontrada, aos desvios da rota, aos recifes perigosos e aos caminhos traçados nos mapas, para que o navio chegue ao destino. Dessa forma, podemos explicitar a missão da Controladoria: dar suporte à gestão de negócios da empresa, de modo a assegurar que esta atinja seus objetivos, cumprindo assim sua missão. É interessante ressaltar aqui a grande proximidade da visão de Heckert & Willson e de Fayol. Os primeiros compararam o controlador com o navegador, que mantém o capitão permanentemente informado sobre o navio e a viagem. Fayol disse que a Contabilidade "...deve permitir que se saiba a todo instante onde estamos e para onde vamos." Ao mesmo tempo, é a visão do controle permanente e do alerta permanente. Controlar, informar, influenciar, para assegurar a eficácia empresarial, nunca é uma posição passiva, mas ativa, sabendo da responsabilidade que tem a Controladoria de fazer acontecer o planejado. O Controller e suas Funções Adotamos a posição de Foster Horngren (Horngren, Charles T., Introdução à Contabilidade Gerencial, 5ª. Edição, 1985) sobre o controller. "O Controller. O título de controller se aplica a diversos cargos na área de contabilidade, cujo nível e cujas responsabilidades variam de uma empresa para outra (...) O termo controller (às vezes escrito com p, comp-troller, derivado do francês, compte, que quer dizer conta) significa o principal executivo da área de contabilidade administrativa. Já vimos que o controller moderno não faz controle algum em termos de autoridade de linha, exceto em seu próprio departamento. Contudo, o conceito moderno de controladoria sustenta que, num sentido especial, o controller realmente controla: fazendo relatórios e interpretando dados pertinentes, o controller exerce uma força ou influência ou projeta uma atitude que impele a administração rumo a decisões lógicas e compatíveis com os objetivos." A essência da função de controller, para Heckert & Willson, é uma visão proativa, permanentemente voltada para o futuro. "Essencial para a compreensão apropriada da função de controladoria é uma atitude mental que energiza e vitaliza os dados financeiros por aplicá-los ao futuro das atividades da companhia. É um conceito de olhar para a frente - um enfoque analiticamente treinado, que traz balanço entre o planejamento administrativo e o sistema de controle." Conforme os mesmos autores, as funções do controller são as seguintes: • A função de planejamento. • A função de controle. • A função de reporte. • A função contábil. Horngren e outros entendem que as funções do controller incluem: • Planejamento e controle. • Relatórios internos. • Avaliação e consultoria. • Relatórios externos. • Proteção dos ativos. • Avaliação econômica. Ivan Ricardo Peleias assim procura resumir as funções do controller: "Podemos dizer que hoje é a Controladoria a grande responsável pela coordenação de esforços com vista à otimização da gestão de negócios das empresas e pela criação, implantação, operação e manutenção de sistemas de informação que dêem suporte ao processo de planejamento e controle."

Disciplina: Controladoria Uninove A Controladoria na Organização De acordo com Arthur J. Francia: "...o Controller é uma posição de apoio incluída na alta administração da empresa. O controller é responsável por todo o processamento da informação contábil da organização." "...o Controller deve responder ao diretor ou vice-presidente administrativo e financeiro, e tem suas funções diferenciadas do responsável pela aplicação e captação de recursos, que denomina de tesoureiro."

Controladoria e Tesouraria Concordamos com a posição do controller separada do responsável pela tesouraria. A função de Tesouraria ou Finanças é uma atividade de linha e operacional, que, basicamente, tem como função o suprimento de recursos para as demais atívidades desenvolvidas internamente na companhia, atividade essa que deve ser avaliada igualmente às demais pela Controladoria. Principais atividades ou funções de Tesouraria, denominada de Diretoria ou Gerência Financeira, são as seguintes:

Dentro desta estrutura, o responsável pela Tesouraria tem uma função operacional, que deve gerar resultado positivo para a empresa avaliado pelo seu desempenho através dos resultados alcançados. Essas equipes podem incluir tanto administração de staff como de linha, resultando que as tradicionais distinções entre staff e linha são menos claras do que foram a décadas atrás." Missão da Controladoria Em relação à questão de a Controladoria ser um órgão de staff ou de linha, concordamos com a posição de Charles T. Horngren e outros quando dizem: “...as organizações estão enfatizando a importância de equipes para alcançar seus objetivos. Essas equipes podem incluir tanto administração de satff como de linha, resultando que as tradicionais distinções entre staff e linha são menos claras do que foram a décadas atrás” A Controladoria, que tem uma missão específica e, por conseguinte, objetivos a serem alcançados, é um órgão que pode ser mais bem caracterizado como de linha, apesar de, nas suas funções em relação às demais atividades internas da companhia, as características serem mais de um órgão de apoio. A empresa tem uma missão, que é satisfazer as necessidades da sociedade; e ela a explicita através dos produtos ou serviços oferecidos aos clientes. A sua missão decorre de suas crenças e valores. Para o processo de produção e entrega de bens e serviços, a empresa é segmentada em áreas de responsabilidade, onde são agrupadas as principais

Disciplina: Controladoria Uninove especialidades do conhecimento humano necessárias para produzir e comercializar estes bens e serviços. A segmentação em diversas áreas é decorrente da especialização humana, que permite a otimização dos diversos processos necessários para desenvolver, produzir e entregar os produtos e serviços à comunidade. Para desenvolver as inúmeras atividades, ela necessita de informações que, em termos de enfoque sistémico, é o subsistema de informação, o qual, por sua vez, pode ser classificado em duas grandes áreas: • Os sistemas de informação de apoio às operações, que privilegiam as informações necessárias ao planejamento, execução e controle das atividades operacionais. • Os sistemas de informações de apoio à gestão, que têm por objetivo o controle econômico da empresa. A Controladoria tem como missão suportar todo o processo de gestão empresarial por intermédio de seu sistema de informação, que é um sistema de apoio à gestão. O sistema de informação de Controladoria é integrado com os sistemas operacionais e tem como característica essencial a mensuração económica das operações para planejamento, controle e avaliação dos resultados e desempenho dos gestores das áreas de responsabilidade. Cabe à Controladoria o processo de assegurar a eficácia da empresa, mediante o controle das operações e seus resultados planejados. Quando do planejamento das atividades empresariais, a empresa espera atingir determinados objetivos económicos para satisfazer os acionistas do empreendimento, e esses objetivos são o ponto central de atuação da Controladoria. Influência e Persuasão: A Forma de Atuação do Controller A terminologia "controle" adquire frequentemente conotação indesejável dentro das empresas. Muitos o entendem como um elemento punitivo, coercitivo e até desagregador. Não é esta a forma de o controller exercer o controle. A sua atuação deve ser no sentido de informar, formar, educar, influenciar e persuadir, nunca impor, de tal forma que todos ajam coordenadamente com os propósitos da empresa e, por conseguinte, obtenham eficiência e eficácia nas suas áreas de responsabilidades; com isso, a empresa será lucrativa e eficaz. O controller pode e deve exercer influência junto aos demais gestores, e o faz pelo conhecimento da ciência da gestão econômica. Em outras palavras, o conhecimento da empresa como um todo e o conjunto dos planos de ação, associados ao conhecimento científico da administração econômica, permitem ao profissional de Controladoria exercer um papel influenciador. A persuasão é fundamental para a influência e é uma característica pessoal que deve ser desenvolvida pelo controller. Também o conhecimento da Ciência Contábil, da cultura e missão da empresa são elementos que permitem exercer a persuasão e o convencimento. O papel do controller é o de monitoramento do plano de ação da empresa, fazendo a avaliação coordenada da atuação de todos os gestores, sempre com foco no desempenho e resultados, global e setorial. É importante ressaltar que ele não é o responsável pelo alcance dos resultados planejados. Os gestores é que o são pela geração dos resultados de cada uma de suas áreas. À Controladoria cabe o monitoramento desses resultados em relação aos números planejados. A sua função é de apoio, mas não da responsabilidade final pela obtenção dos resultados setoriais. Podemos dizer, então, que não toma decisões operacionais, exceto as necessárias para condução de sua área de atividades. Assim, o papel do controller pode ser resumido em:

• Monitoramento dos sistemas de informações gerenciais. • Apoio aos demais gestores. • Influência. • Persuasão. • Não toma decisões operacionais, exceto as da área.

Estrutura da Controladoria A Controladoria basicamente é responsável Sistema de Informação Contábil Gerencial da empresa sua função é assegurar o resultado da companhia, para tanto, ela deve atuar fortemente em todas as etapas do processo de gestão da empresa, sob pena de não exercer adequadamente sua função de controle e reporte na direção do planejamento. Ela não pode se furtar das suas funções de execução das tarefas regulamentares. Assim, além das gerenciais, deve assumir as funções regulatórias, normalmente vinculadas aos

Disciplina: Controladoria Uninove aspectos contábeis societária e de legislação fiscal. Além disso, a sua estrutura deve estar ligada aos sistemas de informações necessários à gestão. Podemos estruturar Controladoria em duas grandes áreas: • A área contábil e fiscal: que é responsável pelas informações societárias, fiscais e funções de guarda de ativos, tais como: demonstrativos a serem publicados, controle patrimonial e seguros, gestão de impostos, controle de inventários etc. • A área de planejamento e controle: que incorpora a questão orçamentaria, projeções e simulações, custos, e a contabilidade por responsabilidade. Dentro da Controladoria, é imprescindível um setor que se responsabilize pelo que denominamos de acompanhamento do negócio. Este setor é responsável pêlos dados estatísticos para análise de mercado, análise ambiental, análise conjuntural e projeção de cenários, elaboração e acompanhamento de projetos, análise de investimentos etc. Utiliza-se pesadamente dos sistemas de informações de apoio às operações e é o setor que possibilita ao controller sua efetiva participação no processo de Planejamento Estratégico. Na estrutura apresentada a seguir, colocamos a questão do Sistema de Informação Gerencial como responsabilidade direta do controller. Objetivando um sistema de informação integrado, a administração do Sistema de Informação Gerencial deve ter o monitoramento permanente do controller para alcançar essa integração. Partindo dos dados, em sua maior parte coletados pela área de escrituração da Controladoria, é importante que não exista a duplicação das informações existentes a serem utilizadas pela área de planejamento e controle.

Auditoria Interna e Controle Interno A concepção é que o papel da auditoria interna nas empresas está ligado essencialmente ao controle; ou seja, cabe ao setor administrativo de auditoria interna, através de seus conceitos, sistemas e procedimentos, avaliar permanentemente a aderência das políticas pelos setores, departamentos e atividades - e ao perfeito cumprimento das normas, instruções e procedimentos constantes do sistema de controle interno da empresa. Todos os sistemas especialistas são unidos por processos de integração e redes de comunicação, grande parte dos conceitos de controle interno já está incluída dentro dos sistemas de informações operacionais. Os conceitos de automação de escritório - interoffice, workflow alert, intranet, internet etc. - têm substituído os antigos conceitos de Organização & Métodos, bem como de grande parte da necessidade de Manuais de Procedimentos. Dentro de sua função de monitoramento do controle interno, cabe à Controladoria avaliar permanentemente a observância de todas as etapas e procedimentos para os processos embutidos nos sistemas de informações operacionais. Controle Interno Para Peleias, controle interno é um conjunto de normas, procedimentos, instrumentos e ações adotados de forma sistemática pelas empresas, que devem estar em constante evolução, assegurando o atingimento dos resultados conforme objetivos preestabelecidos, protegendo o patrimônio e garantindo transparência às operações. Esse conjunto deve garantir a eficiência operacional e permitir a melhoria dos processos empresariais e seus resultados.

Disciplina: Controladoria Uninove Objetivos no implementação do controle interno • Proteger o patrimônio empresarial. • Aumentar a exatidão, fidedignidade e tempestividade dos relatórios contábeis e gerenciais e outras informações de natureza operacional. • Auxiliar a administração na condução eficiente e ordenada dos negócios. • Promover e avaliar a eficiência operacional de todos os aspectos das atividades empresariais. • Comunicar diretrizes administrativas e estimular seu cumprimento. Importância do controle interno • Gerar relatórios e informações para o controle eficiente das operações e transações e que permitam refletir e analisar a complexidade do sistema empresa. • Procedimentos, critérios e ações que garantam a responsabilidade administrativa pela salvaguarda dos ativos da empresa e pela prevenção contra o mau uso dos recursos. • Procedimentos, critérios e ações que permitam a melhor proteção que a empresa possa ter contra as falhas humanas intencionais ou não. Princípios de controle interno • Deve haver uma clara delegação de autoridade. • A execução das transações deve ser segregada de seu registro contábil. • As transações devem ser realizadas mediante autorização. • As transações devem ser consubstanciadas em documentário hábil, de origem externa ou interna, avalizado segundo os procedimentos e autorizações. • Nenhum funcionário da organização deve ter todo o ciclo da transação sob seu controle. • As instruções devem ser escritas e os procedime tos registrados, em papel ou meio computacional. • Utilizar o máximo possível recursos computacic nais, com procedimentos internos integrados sequenciais. Parâmetros para Estruturação e Atuacão da Auditoria Interna e as Funções de Controladoria Como concepção básica, a auditoria interna deve ter menor estrutura possível, pois, em essência, é uma atividade que refaz tarefas e procedimentos. Dentro da empresa, na busca da máxima eficiência e eficácia, nada deveria ter uma atuação em duplicata; portanto, a auditoria deve ser minimizada ao máximo, sob pena de serviços e tarefas serem executados repetitivamente. Além disso, uma auditoria interna de proporções significativas pode induzir a uma cultura onde sempre alguém estará revendo certas tarefas e, inconscientemente, inibindo responsabilidades e induzindo ineficiências. Dentro do âmbito da Contabilidade e Controladoria, sempre se deve pensar que a auditoria interna é desnecessária. Não há nada que o auditor interno deva saber a mais que o responsável pela Controladoria e que necessite de uma revisão. A atividade de Controladoria é função do controller, e ele não deve imaginar que algo possa ser revisto ou corrigido. No entanto, como há possibilidades de imperfeições nos procedimentos gerais da empresa e mesmo das diversas pessoas que atuam sob comando hierárquico, admite-se a atividade de auditoria interna, mas dentro do conceito de estrutura mínima possível. Estrutura Administrativa Colocamos as unidades administrativas da Controladoria e da Tesouraria sob um responsável pela área administrativa e financeira, que é a estrutura mais usada e aceita. Como o objetivo é a questão das responsabilidades pela gestão econômica das empresas, deixamos de mencionar outras áreas administrativas que nelas existem, já que, a essência, não são responsáveis pela gestão econômica ou financeira da companhia. As outras atividades administrativas que existem das empresas e que, normalmente, também estão subordinadas ao responsável geral pela administração da companhia são as seguintes: • Gestão de Recursos Humanos. • Gestão da Tecnologia de Informação. • Gestão de Suprimentos ou Compras. • Gestão de Logística. • Administração Geral.

Disciplina: Controladoria Uninove Apenas raramente, algumas dessas áreas podem ser geridas cumulativamente pelo controller juntamente com as suas funções essencialmente econômicas. Mesmo as atividades de Tesouraria podem ser de responsabilidade do profissional denominado controller. O importante não é exatamente distribuí-las por unidades administrativas específicas, mas sim saber que são funções que existem dentro das empresas e que devem ser desenvolvidas por profissionais. Dependendo do tamanho ou da estrutura da empresa é possível que seja suficiente que uma só pessoa acumula todas as funções. Dependendo da complexidade do tamanho da empresa, talvez seja necessário redistribuir essas funções. Gestão de Recursos Humanos É bastante distinta da atividade de Controladoria. Às vezes em uma empresa de menor porte, pode também ser desenvolvida por este profissional. É óbvio que a gestão dos recursos humanos de cada área é de exclusiva responsabilidade do gestor responsável pela área. Mas o plano geral dos recursos humanos, os conceitos da empresa sobre esses recursos, decorrente de suas culturas e valores, deve ser monitorado de forma centralizada, sob pena de se criarem privilégios dentro das empresas. Além disso, as características específicas desta atividade exigem que sejam desenvolvidas por especialistas nas áreas. Atualmente, com o conceito de Capital Intelectual, haverá uma integração ainda maior com a Controladoria já que a inteligência da empresa, contida nos seus recursos humanos, é hoje considerada o maior dos ativos empresariais. Gestão da Tecnologia de Informação O conceito de tecnologia de informação está se sobrepondo hoje aos conceitos anteriores ligados à informática (Departamentos de Processamento de Dados, de sistemas e de Informática). Os sistemas de informação são apenas uma parte de conjunto maior de ferramentas tecnológicas, que é a tecnologia de informação. A associação de sistemas de informações com as novas tecnologias de transmissão de dados e novos conceitos de comunicação (telecomunicações, satélites, internet etc.) gerou a necessidade de um executivo responsável pela gestão dessa atividade, que chega a ser uma das mais relevantes dentro de algumas empresas. Muitas vezes, o controller também é o responsável pela gestão da Tecnologia de Informação da empresa. Novamente, insistimos que essa função tem características próprias e que nada impede de ela ser gerida pelo controller dentro de empresas de menor porte e menos complexidade; porém, não é necessariamente uma função dele. Sob sua responsabilidade específica está o Sistema de Informação de Controladoria. Gestão de Suprimentos e Compras É comum que a atividade de compras esteja subordinada ao responsável geral pela área de produção. Algumas empresas, com uma participação de materiais comprados de muita relevância no produto final, têm posicionado esta área no mesmo nível das áreas de produção, comercialização e finanças, considerando-a estratégica. Em outras empresas, esta atividade, juntamente com a área de estoques de materiais, fica subordinada ao responsável pela administração. É possível que esta função seja desempenhada pelo controller em empreendimentos de menor porte e complexidade. Nesses casos, é comum que a administração da área de compras fique com um especialista, e a administração geral dos estoques, com a Controladoria. Gestão de Logística A logística desenvolveu-se a partir do transporte e manuseio de materiais e produtos. Entretanto, com as possibilidades de informação e comunicação abertas pela tecnologia e a necessidade constante de reduções de custos, a atividade inicial de transporte e manuseio, principalmente em empreendimentos de grande complexidade, desenvolveu-se extraordinariamente, chegando ao que hoje é conceituado como logística. O conceito de logística baseia-se na procura dos melhores processos de transporte, manuseio e distribuição e no encadeamento lógico desses processos, objetivando a otimização de seus custos. A logística hoje integra diversas áreas e responde por todo o conjunto de procedimentos, atividades e processos de: • transporte de matérias-primas e componentes; • transporte interno de materiais e produtos; • distribuição dos produtos finais;

Disciplina: Controladoria Uninove • integração da cadeia de suprimentos; • integração da cadeia de distribuição; • integração das cadeias de suprimentos, transporte interno e distribuição; • escolha dos meios e processos adequados para as integrações; • monitoramento informático dos processos de transporte e manuseio de entradas e saídas de materiais e produtos. A logística hoje pode ser entendida como uma função independente, que busca a otimização dos custos de transporte, manuseio e distribuição e que permeia as atividades de compras, estocagem, produção, comercialização, marketing e finanças, usando pesadamente a Tecnologia de Informação. Administração Geral Uma das figuras mais significativas no passado era a do administrador-geral. Sua função era coordenar e implementar sistemas, normas e procedimentos para utilização em toda a empresa, normalmente através das atividades de O&M - Organização e Métodos. A Tecnologia de Informação e os novos sistemas integrados de informações têm internado dentro dos sistemas a maior parte dos procedimentos e métodos que devem ser adotados e utilizados para atender os principais ciclos administrativos, que são: • Compra ao pagamento: Compreende as cotações, pedidos de compras, recebimento físico, recebimento fiscal, qualidade no recebimento, estocagem, custo médio de estoque, contabilização das entradas, contas a pagar e pagamento. • Pedido ao recebimento: Compreende o pedido do cliente, configurador de pedido, apropriação do pedido às ordens de produção ou estoque de produtos acabados, expedição, emissão de nota fiscal, escrita fiscal de saídas, faturamento, contabilização das saídas, contas a receber e recebimento. • Produção à venda: Compreende estrutura de produto, roteiros de fabricação, programa mestre de produção, planejamento da capacidade, planejamento e controle de produção, MRP, emissão de ordens de produção, estoque de produtos em processo, chão de fábrica, fechamento das ordens de produção e estoque de produtos acabados. • Recursos humanos: Compreende desde o recrutamento e seleção de pessoal, treinamento e desenvolvimento, gestão dos recursos humanos, benefícios e folha de pagamento. Além desses grandes ciclos, existem outros menores, como: contabilização, serviços pós-venda, qualidade, controle patrimonial etc. Desta maneira, as funções de administração geral, no formato tradicional, foram reduzidas significativamente. Ainda restam atividades administrativas de coordenação e organização, tais como: segurança patrimonial, gestão de tráfego empresarial e coordenação de atividades eventuais, como eventos, projetos etc. Estas atividades poderiam tanto ser desenvolvidas por um especialista subordinado à Controladoria, como pelo próprio controller, dependendo da magnitude dentro da empresa. Fundamentos para Implementação de uma Controladoria Os conceitos e a estrutura apresentados são os elementos básicos e suficientes para a implementação de uma Controladoria eficaz. Mas podemos apresentar o tema de implementação de uma Controladoria partindo do pressuposto de que este setor não esteja totalmente organizado na empresa, ao mesmo tempo que sugerimos uma metodologia mínima do processo de implementação. Diagnóstico sobre a Empresa A primeira etapa consiste em uma análise de toda a empresa, tendo como referência sua organização e os sistemas de informação existentes, para que o controller possa fazer um diagnóstico das necessidades de informações para os modelos decisórios, de forma a estruturar seus sistemas de informações de apoio à gestão. Os seguintes elementos mínimos devem ser analisados, identificados e classificados. • Estrutura organizacional Analisar e entender a estrutura hierárquica da empresa, classificando basicamente as áreas de produção, administração e comercialização, verificando eventual necessidade de alteração da sua representatividade nos sistemas de acumulação de informações contábeis e gerenciais. • Unidades de negócios e/ou processos operacionais Identificar as unidades de negócios existentes já definidas. Identificar e classificar os principais

Disciplina: Controladoria Uninove processos operacionais de cada unidade de negócio. Este tópico é muito importante, pois consiste em entender as operações da empresa e os macroprocessos geradores de resultados, que vão fundamentar a Contabilidade por atividades e unidades de negócio. Dependendo da organização, ela está dividida em unidades de negócios, dentro das quais existem os processos operacionais, que, por sua vez, podem ser caracterizados como subunidades de negócios e, conseqüentemente, ter responsáveis e necessidade de apuracão de resultados. Outras empresas são organizadas em plantas, assim, consolidando o resultado de todas essas plantas, teremos o conceito de unidades de negócios. • Produtos e serviços; linhas de produtos Identificar os produtos e serviços e - provavelmente será necessário - classificá-los em linhas de produtos. Este tópico é muito importante, pois, apesar de parecer óbvio, não é fácil identificar e classificar produtos e serviços, objetivando sua codificação e inserção no Sistema de Informação Contábil. Vejamos, por exemplo, uma usina de açúcar e álcool. Aparentemente, teríamos apenas dois produtos: açúcar e álcool. Mas podemos ter álcool de várias graduações, álcool vendido a granel ou em diversos tipos de embalagens etc. Podemos ter o mesmo com o açúcar: a granel, granulado, bruto, refinado, em sacarias, para exportação, em pacotes etc. Além disso, a empresa pode ter outros produtos e serviços, como: venda de bagaço, aproveitamento de borras, venda de cana in natura, outros produtos agrícolas plantados para descanso da terra etc. Desta maneira, o processo de identificação e classificação do produto é sumamente importante, pois, dentro do sistema de informação, será elemento fundamental para análise de rentabilidade por produto, dentro das unidades de negócio. • Eventos econômicos O passo seguinte é identificar e caracterizar os principais eventos econômicos da empresa. Cada uma delas tem um modo de caracterizar seus eventos econômicos, que são adequados às necessidades de informações dos gestores. Esta necessidade impõe-se para que os lançamentos contábeis das transações dos eventos aconteçam conforme as diversas necessidades gerenciais. Para determinada empresa, por exemplo, o evento venda tem uma série de características que devem ser realçadas nos sistemas de informações. Uma venda para uma concessionária de veículos exige, provavelmente, uma caracterização muita ampla no lançamento, enquanto a venda de produtos de massa, como alimentação rápida, não necessita de muitos elementos caracterizadores. • Tecnologia e sistemas de informação Avaliar a tecnologia de informação empregada e os sistemas de informações e comunicações existentes. Isto inclui a compreensão da qualidade de integração dos processos dentro da arquitetura do sistema de informação geral da empresa. A Tecnologia de Informação é um elemento condutor de estratégias de Controladoria, uma vez que através dela poderão ser identificados os métodos, relatórios e práticas gerenciais existentes. Áreas a serem Atendidas O sistema de informação de Controladoria deverá ser estruturado para atender, basicamente: • a empresa: informações para o gerenciamento global e consolidado da organização; • as divisões ou unidades de negócios: informações para o gerenciamento do resultado setorial e avaliação de desempenho dos gestores divisionais; • os departamentos: informações para o gerenciamento de cada responsável por custos e/ou receitas controláveis, bem como para conduzir o processo orçamentário; • os produtos e serviços: informações para o custeio, gestão de preços e análise de rentabilidade dos produtos e linhas de produtos e serviços; • as atividades: informações para o gerenciamento das atividades principais das divisões ou unidades de negócios, seja em termos de custos, seja em termos de resultado; • as transações: informações para o processo de execução das transações e auxílio aos gestores operacionais responsáveis pelos principais eventos econômicos da empresa. Estruturação do Sistema Contábil Tradicional Feitos o diagnóstico da empresa, sua estrutura organizacional, unidades de negócios, produtos e serviços e tendo em mente as diversas áreas que o Sistema de Informação de Controladoria deve atender, o próximo passo é estruturar o sistema contábil tradicional, matriz de todos os demais

Disciplina: Controladoria Uninove Sistemas de Informação de Controladoria. • Relatórios básicos O foco em gestão económica naturalmente implica a avaliação da empresa e que suas partes estejam fundamentadas nos principais relatórios contábeis, que são: o Balanço Patrimonial, a Demonstração de Resultados, o Fluxo de Caixa e Origens e Aplicações de Recursos. Assim, toda a estruturação do sistema deve ser canalizada para que esses relatórios apresentem o resultado geral e consolidado da empresa. • Plano de contas fiscal e gerencial Para que os relatórios básicos tenham sua aplicação estendida aos demais subsistemas de Controladoria, é mister que o plano de contas, além de atender as necessidades fiscais e legais, atenda, em primeira mão, as necessidades gerenciais. Em outras palavras, a estruturação deste plano deve privilegiar a parte gerencial, acoplando as necessidades legais. O outro fundamento é que deve atender às estruturas, atividades e produtos da empresa. • Conta contábil fiscal e gerencial A construção do banco de dados de informações, através do plano de contas, se dá pela estruturação da conta contábil, que deve ser integrada à organização, às atividades e aos produtos da empresa. Desta maneira, a estrutura da conta deve privilegiar a parte gerencial, acoplando a parte legal, uma vez que os lançamentos deverão conter todas as informações para os modelos decisórios dos gestores dos diversos eventos económicos da empresa. • Flexibilidade O fundamento de atender a condição de estrutura fiscal e gerencial ao mesmo tempo centra-se na necessidade de que a estrutura básica de informações contábeis seja flexível, íntegra e precisa, providenciando, além da agilidade, a não-redundância de dados. • Análise e orçamento É necessário que o sistema faça uma análise periódica. Uma outra característica é que as contas contábeis devem ser totalmente integradas e acopladas ao sistema orçamentário. Estruturação do Sistema Contábil Gerencial Uma adequada estruturação do sistema contábil tradicional permitirá facilidades e leveza dos sistemas gerenciais. Assim, a próxima etapa é estruturar os demais subsistemas contábeis gerenciais, que são: • Sistema de Custos, Inflação da Empresa, Preços de Venda. • Contabilidade por Responsabilidade e Unidades de Negócio. • Orçamentos e Projeções.

• Informações para a Estratégia.

• Gestão Tributária.

SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CONTROLADORIA Sistema de Informação Podemos defini-lo como um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros agregados segundo uma sequência lógica para o processamento dos dados e tradução em informações, para com o seu produto, permitir às organizações o cumprimento de seus objetivos principais. Os sistemas de informação classificam-se em: Sistemas de Informações de Apoio às Operações e Sistemas de Informação de Apoio à Gestão. Sistemas de Informações de Apoio às Operações São aqueles que nascem da necessidade de planejamento e controle das diversas áreas operacionais da empresa, estão ligados ao sistema físico-operacional e surgem da necessidade de desenvolver as operações fundamentais da firma. Podemos dizer até que são criados automaticamente pelas necessidades de administração operacional. Como exemplo, citamos: os sistemas de informações de controle de estoque, de banco de dados de estrutura de produtos, de processo de produção, de planejamento e controle da produção, de

Disciplina: Controladoria Uninove compras, controle patrimonial, controle de recursos humanos, carteira de pedidos, planejamento das vendas, acompanhamento de negócios etc. Os Sistemas de Apoio às Operações têm como objetivo auxiliar os departamentos e atividades a executar suas funções operacionais (compras, estocagem, produção, vendas, faturamento, recebimentos, pagamentos, qualidade, manutenção, planejamento e controle de produção etc.). Sistemas de Apoio à Gestão Classificamos como tal aqueles sistemas ligados à vida econômico-financeira da empresa e às necessidades de avaliação de desempenho dos administradores internos. Eles são utilizados principalmente pelas áreas administrativa e financeira da empresa e pela alta administração da companhia, com o intuito de planejamento e controle financeiro e avaliação de desempenho dos negócios. São exemplos: o sistema de informação contábil, o sistema de custos, de orçamento, de planejamento de caixa, planejamento de resultados, centros de lucros etc. Os sistemas de apoio à gestão preocupam-se basicamente com as informações necessárias para a gestão econômico-financeira da empresa, tendo como base as informações de processo e quantitativas geradas pêlos sistemas operacionais. O Sistema de Informação Contábil é de apoio à gestão, juntamente com os demais sistemas de Controladoria e Finanças. É importante salientar, contudo, que os dois grandes grupos de sistemas de informações devem agir em con-junto. Assim, podemos dizer, de forma genérica, que os sistemas de apoio à gestão são a expressão econômico-financeira dos sistemas de apoio às operações. Integração entre os Sistemas de Apoio às Operações e os Sistemas de Apoio à Gestão Para que o sistema global de informações empresariais funcione adequadamente a um custo aceitável, é necessária a perfeita integração desses dois grandes grupos de sistemas. Deste modo, a mensuração económica dos eventos gerados e controlados pêlos Sistemas de Apoio às Operações deve ser feita a partir deles mesmos. Exemplificando, o método de mensuração de um sistema de custos deve estar totalmente fundamentado nos sistemas de estrutura do produto e do processo de fabricação. Isso significa uma perfeita interação entre os sistemas operacionais e os Sistemas de Apoio à Gestão. Sistemas de Informação de Apoio à Decisão Como refinamento dos sistemas de apoio à gestão, existem sistemas específicos desenhados para um auxílio direto à questão das decisões gerenciais. São denominados normalmente de DSS - Decision Suport Systems (Sistemas de Suporte à Decisão), de EIS - Executive Information Systems (Sistemas de Informações Executivas) e de BI - Business Intelligence (Inteligência nos Negócios). Eles se utilizam da base de dados dos sistemas operacionais e dos Sistemas de Apoio à Gestão e têm como foco flexibilizar informações não estruturadas para tomada de decisão. Podemos definir sistemas de suporte à decisão como sistemas em extensão dos modelos de Contabilidade Gerencial para manuseio de problemas de planejamento semi-estruturados e estratégicos, tais como: adicionar ou abandonar linhas de produtos, decisões de fazer ou comprar, de alugar ou comprar, de canais de distribuição etc. É possível fazermos a seguinte representação da integração sistémica entre os três tipos de sistemas de informação. Os Sistemas de Informações de Apoio à Gestão necessitam constantemente de informações qualitativas e quantitativas que são capturadas nos Sistemas de Apoio às Operações, como, por exemplo: número de funcionários e de horas trabalhadas, quantidades produzidas, estocadas, vendidas, de pedidos, de desenhos, de refugos, de reclamações etc. Essas informações são alceadas nos Sistemas de Apoio à Gestão e analisadas junto com o impacto econômico-financeiro que elas apresentam. Além disso, informações semi-estruturadas e não estruturadas - tais como: tamanho de mercado, concor-rentes, previsão de crescimento do PIB, população, importações etc. - são colocadas nos Sistemas de Apoio à Decisão, que, mais as informações capturadas dos Sistemas de Apoio à Gestão, permitem aos executivos e à alta administração da companhia efetuar estudos e simulações, que permitam orientá-los no processo de tomadas de decisões de maneira mais flexível. Sistemas Integrados de Gestão Empresarial (Sige) O atual ambiente tecnológico tem apresentado como solução para a maior parte dos sistemas de informações necessários para as empresas o conceito de Sistema Integrado de Gestão Empresarial (Sige). São assim denominados os sistemas de informações gerenciais, que têm como objetivo fundamental a integração, consolidação e aglutinação de todas as informações

Disciplina: Controladoria Uninove necessárias para a gestão do sistema empresa. Os Sistemas Integrados de Gestão Empresarial também têm sido denominados de ERP - Enterprise Resources Planning (Planejamento de Recursos Empresariais). Estes sistemas unem e integram todos os subsistemas componentes dos sistemas operacionais e dos Sistemas de Apoio à Gestão, através de recursos da tecnologia de informação, de forma tal que todos os processos de negócios da empresa possam ser visualizados em termos de um fluxo dinâmico de informações que perpassam todos os departamentos e funções. Com isso, permitem uma visão horizontal e de processo em oposição à visão tradicional verticalizada da hierarquia funcional das empresas. O Sistema de Informação Contábil deverá estar completamente integrado ao Sistema de Gestão Empresarial. Fatores que Conduzem ao Sige Podemos citar três principais fatores que levam as empresas a implantar um Sige: • Movimento de integração mundial das empresas transnacionais, exigindo tratamento único e em tempo real das informações. • A tendência de substituição de estruturas funcionais por estruturas ancoradas em processos. • A integração, viabilizada por avanços na tecnologia de informação, dos vários sistemas de informação em um sistema único. Integração Interfuncional: Os Processos de Negócios A possibilidade de uma completa integração entre os subsistemas de informação, sejam eles operacionais ou de apoio à gestão, faz com que os Sistemas Integrados de Gestão Empresarial permitam o que se denomina de integração interfuncional, focalizando os processos de negócios. A base da integração interfuncional é o que denominamos de visão de fluxo. Todos os subsistemas que têm necessidade de se comunicar com outros subsistemas devem fazê-lo de forma total, independentemente de quais áreas, setores ou departamentos sejam responsáveis por determinadas informações ou mesmo subsistemas. Com isso, o que prevalece é a visão funcional e dos processos de negócios, em vez de setores, departamentos ou divisões. Em outras palavras, a base do Sige é a integração horizontal, que se sobrepõe à hierarquia da empresa, ou seja, a disposição vertical. Abrangência do Sige A proposta do Sige é a construção de um sistema de informação que atenda a empresa como um todo dentro de um conceito de integração total. Obviamente, nem tudo será possível, pois existem especificidades em uma empresa que necessitarão de sistemas de informação complementares. Porém, na apreciação geral, um Sige só pode ser concebido nessa visão de abrangência total. Assim, todos os subsistemas de informação necessários para a gestão do sistema empresa deverão ser cobertos pelo Sige, que integrarão todas as áreas e necessidades informacionais da produção, comercialização e administração. Novamente, ressalte-se que, como proposta do Sige, todos os subsistemas deverão ser integrados e, portanto, estarão interligados computacionalmente, através do conceito de banco de dados e outros conceitos computacionais que permitam a navegabilidade dos dados e a sua reestruturação em termos de informação útil por meio dos Sistemas de Apoio à Decisão. O Sige é segmentado em diversos subsistemas especialistas para cobrir todos os setores e necessidades informacionais da empresa. Todavia, dependendo da visão e da arquitetura do sistema, alguns subsistemas poderão estar aglutinados e outros estarão divididos. Apresentamos a seguir um quadro orientativo, buscando evidenciar os principais sistemas que devem compor um Sige. Basicamente, a proposta do Sige parte da necessidade de acompanhar todas as operações e procedimentos que são necessários para a operação e gestão do sistema empresa. A Contabilidade dentro do Sige A Ciência Contábil se traduz naturalmente dentro de um sistema de informação. Poderá ser arguido que fazer um sistema de informação contábil com a Ciência da Contabilidade é um vício de linguagem, já que a própria Contabilidade nasceu sob a arquitetura de sistema informacional. O papel da Contabilidade e, por extensão, do Sistema de Informação Contábil dentro de um Sistema Integrado de Gestão Empresarial (Sige) é reforçado pelas próprias características da Ciência Contábil e da função do setor contábil. Tendo em vista que, para a empresa cumprir sua missão, é preciso a sua continuidade e, para tal, a reali-

Disciplina: Controladoria Uninove zação de lucros que satisfaçam plenamente todos os envolvidos com o sistema empresa (acionistas, credores, diretores, funcionários, governo etc); a parametrização do Sige deve ser feita a partir das necessidades informacionais dos gestores sobre os eventos económicos realizados pelas diversas áreas e atividades empresariais, considerando as características do negócio e da organização. Em outras palavras, todas as ações da empresa, dentro das áreas de produção, comercialização e finanças, devem conduzir a resultados econômicos positivos (lucros). Sendo a Ciência Contábil a única especializada em avaliar economicamente a empresa e seus resultados, todas as ações terminam por convergir para o Sistema de Informação Contábil, que é, essencialmente, um sistema de avaliação de gestão econômica. Analisando o fluxo de informações dentro da empresa, verifica-se que, em linhas gerais e de alguma forma e em algum momento, todas as informações existentes ou geradas na empresa terminam por convergir para a Contabilidade, para o processo de mensuração dos eventos econômicos a que elas pertencem. A Contabilidade, através da sua metodologia de registro - o lançamento -, mensura os eventos económicos, classifica-os e incorpora-os ao seu sistema de informação, fazendo seu papel de controle e avaliação econômica do sistema empresa. Modelação das Informações dos Sistemas Operacionais e a Contabilidade A parametrização das informações para os setores, áreas e sistemas operacionais ou de apoio à gestão deve ser feita dentro de modelos que incluam a totalidade das necessidades informacionais contábeis. Tanto em nível de sintetização como em nível de detalhamento de informações, de identificação, classificação e acumulação, elas devem respeitar tais necessidades, por serem elas a última instância do processo operacional e de gestão. Sistema de Informação de Controladoria O Sistema de Informação Contábil ou o Sistema de Informação de Controladoria é o meio que o contador-geral, contador gerencial ou o controller utilizarão para efetivar a Contabilidade e a informação contábil dentro da organização, para que a Contabilidade seja utilizada em toda a sua plenitude. Para tanto, há necessidade de se aplicar ao sistema de informação contábil o enfoque sistémico, pois, além de ser um sistema de informação, a Contabilidade, como um sistema aberto, está inserida dentro do ambiente do sistema empresa. Objetivos do Sistema de Informação Contábil ou de Controladoria Podemos resumi-los apresentando a definição oficial dos órgãos de classe que sumaria adequadamente o tema: "A Contabilidade é, objetivamente, um Sistema de Informação e Avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza económica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização. Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explícita ou implícita, àquilo que o usuário considera como elementos importantes para seu processo decisório." CVM-Ibracon-Ipecafi As Informações no Sistema de Informação Contábil Este tópico presta-se para resolver as seguintes questões fundamentais na estruturação de um sistema de informação contábil gerencial: • Quais as informações que devem estar no Sistema de Informação Contábil? • Como o gestor sabe ou deve proceder para definir quais informações irão ser incorporadas no sistema? A definição de quais informações devem constar do Sistema de Informação Contábil parte das necessidades informacionais da alta administração da empresa, que são, em última instância, os responsáveis pelo sistema empresa. Isso será feito através de um processo interativo de definição de objetivos pela administração, bem como da influência do gestor do sistema, que é o especialista e o conhecedor da Ciência Contábil. Modelo Conceitual de Estruturação do Sistema de Informação Contábil no Sige O modelo conceitual para estruturar um Sistema de Informação Contábil no Sige deve seguir o enfoque sistêmico, ou seja, partindo da análise do ambiente externo até a definição das necessidades informacionais para que as saídas do sistema sejam coerentes com os objetivos do sistema contábil. A ênfase para a estruturação do sistema contábil deve ser o enfoque gerencial. Além disso, deve buscar a otimização da utilização das

Disciplina: Controladoria Uninove demais informações já existentes nos demais sistemas de informação operacionais, tornando-se imperiosa a total integração com os demais módulos do Sige. Passo 1 Estudo da empresa, obtendo-se a visão dos negócios e da organização Esta etapa qualifica-se como estratégica, uma vez que aborda e apreende todos os conhecimentos necessários da organização, que determinarão a maneira como ela deverá ser suportada pelo Sistema de Informação Contábil Gerencial. Nesta etapa, emergem os seguintes aspectos principais: Visão dos negócios O conhecimento profundo dos negócios é necessário para definição dos seguintes elementos a serem incorporados no Sistema de Informação Contábil: • Produtos, linhas de produtos e subprodutos das diversas unidades de negócios. • Materiais e principais insumos dos produtos e unidades de negócio. • Processos básicos de produção e comercialização utilizados para os produtos nas unidades de negócio etc. Visão da organização O conhecimento da estrutura e funcionamento da organização é o caminho para a definição dos seguintes elementos a serem incorporados ao Sistema de Informação Contábil: • Segmentação da empresa em setores, departamentos, divisões, diretorias e áreas da empresa. • Segmentação da empresa em atividades, se for o caso. • Incorporação da hierarquia formal ao Sistema de Informação Contábil. • Definição dos produtos e serviços de cada divisão ou unidade de negócio. • Definição das contas de despesas e receitas. • Definição do grau de Contabilidade sobre os ativos, receitas e despesas etc. Passo 2 Identificação das necessidades de informações de todos os usuários do Sistema de Informação Contábil Obedecendo a todas as premissas obtidas na etapa anterior, este passo caracteriza-se por detectar todas as informações necessárias e desejáveis que o Sistema de Informação Contábil deverá modelar e disponibilizar. A responsabilidade por essas duas primeiras etapas é primariamente da alta administração e do setor de Controladoria, com o apoio dos demais responsáveis dos outros níveis da organização. Esse profissional deve, mediante contato com a alta administração, identificar quais informações a empresa necessita do Sistema de Informação Contábil. A alta administração é que vai informar ao contador o grau de detalhamento da informação, a quantidade de departamentos ou centros de custo ou atividades, os tipos e formas de relatórios a serem extraídos do sistema contábil, as formas de agrupamento de informações (centros de lucro e de custo, ordem de execução, produtos etc.), os tipos de moeda, os prazos das informações etc. Isso deverá ser feito mediante um processo interati-vo de definição de objetivos pela administração, bem como da influência do contador, que é o especialista e o conhecedor da Ciência Contábil. Depois de definidas essas informações, o contador deverá procurar o próximo nível gerencial, agindo de maneira idêntica: definir objetivos e necessidades informacionais dos gestores intermediários, auxiliar no processo de decisão de quais informações devem constar e ser liberadas pelo Sistema de Informação Contábil. O contador repetirá esse processo até o menor nível decisório da empresa, desde que se observem as decisões das hierarquias maiores. Enfim, ele não pode deixar de observar as necessidades externas (bancos, acionistas, governo, legislação, auditorias etc.), assim como os recursos necessários (hardware, comunicações, equipamentos de telefonia, redes, aplicativos específicos etc.) para operacionalização dos subsistemas contábeis (custos, gestão patrimonial, orçamento, escrituração etc.). Passo 3 Estruturação da conta contábil A análise conjunta das variáveis que conduzem os dois passos anteriores determinará como a conta contábil deve ser estruturada, seus segmentos, níveis e processo de aglutinação.

Disciplina: Controladoria Uninove A estrutura da conta contábil tradicional é composta de: • nome da conta; • período; • saldo em valor monetário; • movimento do período, sendo o movimento mensal o mais comum. A estrutura da conta contábil tradicional é insuficiente para absorver todas as necessidades informacionais que fatalmente aparecerão na conclusão das etapas anteriores de análise dos negócios e da organização. Desta maneira, torna-se necessário um conceito de estrutura de conta mais abrangente e de maior escopo, denominado de conta gerencial ou ampliada. Após o levantamento das necessidades de informações junto à alta administração até o menor nível decisorial da empresa e dos usuários externos, o contador inicia a estruturação da conta contábil, cuja estrutura é constituída de segmentos, cada um dos quais poderá receber de outros módulos do sistema empresa uma ou mais modalidades de informações por meio dos registros contábeis. Mediante tecnologia da informação, o conceito de estrutura de conta contábil tem sido ampliado, permitindo que os softwares de Contabilidade absorvam o conceito de lançamento contábil ampliado. Podemos criar quantos segmentos da conta forem necessários, visando, ao máximo, a capacidade de armazenamento dos dados contábeis para fins legais e, ao mesmo tempo, gerenciais. Essa estrutura receberá todos os lançamentos contábeis da empresa e os armazenará em bancos de dados que servirão para consulta e emissão de relatório. Não existe um número-limite de segmentos, nem um número fixo de posições nesses segmentos, mas são criados quantos forem necessários. Passo 4 Parametrização dos demais módulos do Sige Nesta etapa, o contador deverá verificar se cada módulo do Sige está preparado para fornecer as informações necessárias para o Sistema de Informação Contábil, bem como para fazer a adequação de cada módulo à estrutura da conta contábil. A partir das necessidades informacionais dos gestores sobre as atividades da empresa, deve ser feita a parametrização dos módulos do Sige no que concerne às necessidades contábeis, de tal forma que permita o adequado processo de integração, bem como o processo de extração e transferência de dados para o Sistema de Informação Contábil. O impacto contábil de cada transação processada em cada módulo do Sige deverá ser parametrizado dentro de cada um destes módulos, segundo orientação da Contabilidade, que, por sua vez, seguira as orientações definidas nas etapas anteriores. Passo 5 Plano de contas e operacionalizacão dos lançamentos Com os dados dos passos 3 e 4 estruturam-se os planos de contas e complementares e se define como os lançamentos serão executados. O princípio para a elaboração dos planos de contas é o mesmo do lançamento, ou seja, deve ser uma informação que leve à ação. O plano de contas é considerado uma ferramenta básica e indispensável ao atendimento e implementação de um eficiente sistema de informações para a elaboração de relatórios gerenciais. Os planos de contas contábeis deverão ser construídos tendo em vista os relatórios futuros que dele se originarão e a necessidade da integração de todo o Sistema de Informação Contábil através da navegabilidade dos dados. Estes planos normalmente procuram atender as necessidades legais. Contudo, as necessidades gerenciais se sobrepõem às necessidades legais; e, para isso, deverá ser feita uma estruturação que atenda todas as necessidades detectadas nos passos anteriores, sempre com o objetivo voltado aos usuários finais de cada informação ou relatório contábil. Passo 6 Disponibilizacão das informações e relatórios gerenciais Etapa final que corresponde às saídas do sistema, que devem estar coerentes com as necessidades detectadas nos passos 1 e 2. As etapas 3 a 6 serão coordenadas e executadas pela Controladoria, exceto a 4, que terá a primazia da participação dos responsáveis por módulo do Sige integrado, direta ou indiretamente, ao Sistema de Informação Contábil. Os Subsistemas do Sistema de Informação Contábil Para configurar a abrangência do Sistema de Informação Contábil, ou seja, para definir quais os seus componentes ou subsistemas, devemos ter como linha norteadora a concepção da Ciência Contábil como controle patrimonial e que toda a informação contábil deve ser útil à administração. A Ciência Contábil, mesmo considerando a unicidade de seu arcabouço teórico,

Disciplina: Controladoria Uninove ao longo de seu desenvolvimento no correr dos séculos especializou-se em diversas áreas, segmentando o seu sistema de informação para atender adequadamente os diversos usuários e as diversas necessidades informacionais. Essas segmentações deram origem a ramos específicos da Contabilidade, que têm características peculiares que devem ser corretamente contempladas para atender seus objetivos. Os segmentos do sistema contábil são os componentes do sistema maior, que é a Contabilidade. Subsistemas Contábeis Legais e Gerenciais Mesmo que a Ciência Contábil propugne uma sistematização única para a informação contábil, as empresas têm, de um modo geral, partilhado os Sistemas de Informação Contábil em duas grandes áreas: • a societária e fiscal, a área legal, que denominamos de escrituração; • a gerencial, que denominamos de planejamento e controle. Esse partilhamento é mais para fins de entendimento. Na realidade, as duas grandes áreas do Sistema de Informação Contábil devem estar em perfeita integração, e o responsável pelo sistema não deve fazer nenhuma diferenciação, principalmente na questão da relevância. Ambas as áreas têm a mesma importância para a empresa. Dentro da parte considerada legal existem alguns subsistemas de informação para o primeiro gerenciamento da empresa, que, mesmo tendo conotação gerencial, são análises de elaboração rotineira, tal como análise de balanço e de caixa e gestão dos impostos. Em nosso entendimento, não é necessário que as duas áreas sejam operacionalizadas de forma diferente ou por setores diferentes. Todo o Sistema de Informação Contábil, seja a parte denominada legal, seja a parte denominada gerencial, deve ser operacionalizado como um todo, sem dar maior ou menor importância a determinada área ou subsistema. A escrituração dos lançamentos é tão importante como a mais profunda análise de custo ou projeção de resultados. Podemos apresentar o Sistema de Informação Contábil em três grandes áreas e nos seguintes principais subsistemas: A Escrituração como Fonte dos demais Subsistemas Contábeis O cerne do Sistema de Informação Contábil é o subsistema de Contabilidade Geral (ou Contabilidade Financeira, como é também chamada), que tem como pano de fundo as necessidades legais, societárias e fiscais. As áreas de análise e gerencial podem ser elaboradas e operacionalizadas a partir do subsistema de Contabilidade Geral. Em termos práticos, as áreas gerencial e de análise tendem a ser construídas com procedimentos contábeis complementares. Por exemplo, a Contabilidade Geral tem como referencial, para fins de custo, o princípio de custo como base de valor. Se a empresa decidir, para fins gerencíais, trabalhar com o custo de reposição para fins gerenciais (custo, formação de preço de venda, análise de rentabilidade de produtos), serão feitos registros complementares da diferença entre o custo histórico e o de reposição para as áreas gerencial e de análise, sem interferir diretamente no banco de dados da Contabilidade. A importância do lançamento contábil O cerne do Sistema de Informação Contábil é o subsistema de Contabilidade Geral, que, por sua vez, tem como cerne o lançamento contábil, ou seja, o processo de escrituração contábil. Desta maneira, para se ter um bom Sistema de Informação Contábil de cunho gerencial, é fundamental toda uma atenção especial para o registro da informação contábil através do lançamento. O Fundamento do Lançamento Contábil: Informação que Leva a Ação Todo sistema de acumulação contábil começa com o lançamento. O método é o das partidas dobradas e a acumulação das informações se dá nas contas contábeis. Mas a base, o fundamento de todo o sistema de acumulação contábil é o lançamento. Cada lançamento deverá ser feito de forma extremamente cuidadosa, pois é ele que representará o fato contábil ou a transação de um determinado evento econômico. Após isso, é o lançamento que possibilitará o efeito científico preditivo da informação contábil. O lançamento deve possibilitar a ação. Tanto quanto, ou até mais que as informações acumuladas nas contas contábeis, ele evidencia, no seu maior grau de detalhe, tudo o que aconteceu e, seguramente, possibilitará uma ação para o futuro. Portanto, ele deve ser completo e ter todas as informações que mostrem o evento acontecido sem dúvidas. Lançamentos de forma aglutinada só serão possíveis ou aceitos sob condições extremadas, ou quando a grande quantidade de dados, aglutinada num único lançamento, não prejudique o

Disciplina: Controladoria Uninove entendimento do evento econômico daquele momento. Nunca um usuário da informação contábil deverá ver um lançamento nas suas contas e no seu relatório que não entenda, ou que necessite de uma informação complementar. O lançamento contábil, como veículo da Ciência Contábil, deve atender as funções teóricas da informação contábil, que são: • a teoria da mensuração: o lançamento contábil deve medir corretamente o fato, nas dimensões desejadas e necessárias para cada um dos eventos econômicos; • a teoria da informação: deve conter todos os requisitos de uma informação útil; • a teoria da decisão: deve possibilitar a tomada de decisão. Esta é, desse modo, a razão de o lançamento contábil ser instrumento para a posterior tomada de decisão. Portanto, será uma informação que leva à ação, pois contém todos os elementos elucidativos do evento que quer representar. Modelo de Informação Contábil A base para a modelação da informação contábil é o lançamento contábil. Cada tipo de evento econômico deve ser estudado em termos de modelos de decisão, e, conseqüentemente, se criar um modelo de informação contábil a ser aplicado em todas as transações de cada evento econômico, visando a sua utilização dentro do modelo de decisão. Modelo de decisão Os modelos de decisão escolhidos pela empresa e os usuários da informação contábil serão a base para a modelagem da informação contábil - para a modelagem do lançamento contábil. Para tanto, o potencial do lançamento contábil deve ser explorado ao máximo. Modelo de decisão, banco de dados e o lançamento contábil Objetivando a potencialização da informação contábil e do Sistema de Informação Contábil como instrumento decisório, é necessária uma revisão do registro contábil. Utilizando-se o conceito de banco de dados, devemos incorporar ao lançamento contábil todos os elementos e dados que serão necessários para dar as informações para os modelos de decisão dos principais eventos econômicos da entidade. O Conceito de Lançamento Multidimensional É a possibilidade de se ter múltiplas medidas quantitativas e não uma única medida de valor. Assim, o lançamento conteria os dados para registrar as atividades que causaram as mudanças nos recursos, bem como as possibilidades de mensuração diferenciadas. O conceito de lançamento multidimensional, ou lançamento multipartite, propõe a incorporação do elemento quantitativo no lançamento, ou outras medidas de atividade que possam refletir adequadamente o fato contábil. Isso conduz a um novo conceito de lançamento contábil, que denominamos de lançamento contábil ampliado, cuja operacionalização está diretamente ligada ao conceito de banco de dados, e todos os componentes do lançamento poderão ser explorados e potencializados. Sistema de Informação de Contabilidade e a Estrutura da Controladoria Os subsistemas de informações de Controladoria, são os subsistemas necessários para que ela exerça suas funções e atenda sua estrutura básica. Os subsistemas das áreas Legal/Fiscal e de Análise são os subsistemas que abastecem a estrutura de Escrituração da Controladoria. Os subsistemas de área gerencial são os que abastecem a estrutura de Controladoria para o Planejamento e Controle. Subsistemas Contábeis de Escrituração e Análise O coração do Sistema de Informação da Controladoria é o Subsistema de Contabilidade Societária e Fiscal. Este sistema é abastecido pêlos lançamentos contábeis, feitos diretamente no sistema dentro do setor de Contabilidade, ou através de integrações ou interfaces de outros sistemas operacionais ou de gestão. Todos os demais subsistemas de Controladoria são interligados ao subsistema de Contabilidade Societária e Fiscal. Dentro do Sige, este módulo é denominado de Contabilidade ou GL - General Ledger (Razão Contábil). Os subsistemas de Consolidação de Balanços, Correcão Monetária Integral e Contabilidade em outras Moedas em geral são acoplados ao módulo do GL; eventualmente, podem ser desenvolvidos por módulos semi-independentes. O subsistema de Controle Patrimonial é destinado ao controle das movimentações físicas e avaliação económica do Ativo Permanente. Geralmente, nas empresas, este subsistema fica sob a

Disciplina: Controladoria Uninove responsabilidade do controller. Este módulo inclui, ainda, o controle das movimentações econômicas do Patrimônio Líquido. O subsistema de Valorização de Inventários tem como finalidade básica o processo de mensuração económica dos estoques de materiais, produção em processo e produtos acabados. Ele é abastecido pelos subsistemas ope-racionais de Controle de Estoques, MRP, Estrutura de Produtos, Roteiros de Fabricação, Custos, Compras e Entradas Fiscais, Expedição e Emissão de Notas Fiscais. O objetívo é a mensuração dos estoques para fins de elaboração do balanço societário/fiscal. É um dos sistemas que mais exigem do controller, além do que a correta mensuração económica dos estoques será indispensável para a correta mensuração do lucro societário/fiscal. Este subsistema também é denominado de Custo Contábil. Os subsistemas de Análise de Balanço e Análise do Fluxo de Caixa são essenciais para o acompanhamento primário e periódico dos resultados da companhia e da sua posição econômico-financeira. Também são subsistemas que podem estar acoplados ao subsistema de Contabilidade Societária e Fiscal ou ser desenvolvidos de forma integrada ou interfaceada. O subsistema de Gestão de Impostos é destinado ao acompanhamento periódico da geração e recolhimento dos tributos da empresa, suas bases de cálculo e impostos pendentes ou parcelados. Subsistemas Contábeis para Planejamento e Controle O subsistema Orçamentário deve, em princípio, ser acoplado ao subsistema de Contabilidade Societária e Fiscal, pois o seu produto final é o Controle Orçamentário, caracterizado pelo relatório de Análise das Variações Orçamentarias - Real X Orçado. Este subsistema desenvolvido de forma isolada fatalmente provocará duplicação e redundância de dados. Na fase de introdução dos dados do orçamento para o próximo ano, o subsistema Orçamentário poderá ser auxiliado por Sistemas de Suporte à Decisão, onde, após estudos de cenários alternativos e a escolha de um deles, precipitará os lançamentos de orçamento no subsistema de Contabilidade Societária e Fiscal (módulo GL). O subsistema de Custos é destinado à apuração dos custos unitários dos produtos e custos dos processos e das ordens de produção. Este sistema deverá permitir o processo de Formação e Gestão de Preços de Venda, bem como informações para todas as análises de custos e rentabilidade de produtos. Via de regra, este subsistema é formatado segundo as necessidades da empresa, sendo de difícil generalização, ou seja, é difícil construir um subsistema de Custos que atenda todas as empresas, já que, neste particular, cada empresa tem sua própria visão de Custos. O subsistema de Contabilidade por Responsabilidade pode ser desenvolvido independentemente, com integração ou interfaceamento com o GL, ou pode estar acoplado ao GL. Este subsistema é necessário para o processo de avaliação de resultados setoriais, bem como do processo de avaliação de desempenho dos gestores das divisões, unidades de negócios, centros de lucros, departamentos ou atividades da companhia. Identicamente ao subsistema de Custos, este subsistema será formatado especificamente segundo a visão da empresa sobre Contabilidade Divisional, sendo difícil sua construção para utilização genérica em qualquer empreendimento. O subsistema de Acompanhamento do Negócio registra, acumula e fornece informações, de forma rotineira, para o processo de Planejamento Estratégico e acompanhamento da estratégia. Por suas próprias características, é comum ser ele desenvolvido dentro da empresa, com banco de dados específicos, parcialmente alimentado pêlos subsistemas operacionais e pelos próprios subsistemas contábeis. CUSTOS A Composição Geral dos Sistemas de Custeio Existem dois sistemas mais tradicionais, que são o sistema do custeio integral (ou absorção) e o sistema do custeio marginal (ou direto). Além desse, existe um sistema mais recente, denominado sistema do custeio por atividade (ou ABC - activity based costing). Os sistemas convencionais (integral e marginal) caracterizam-se na essência pela setorização dos custos nos denominados centros de custos ou centros de responsabilidade. A partir dessa setorização, os custos são, num momento seguinte, rateado para os centros da atividade fim (custos totais do sistema do custeio integral e custos variáveis do sistema do custeio marginal). A etapa final consiste em repassar os custos para os produtos, as mercadorias ou os serviços, normalmente em razão do volume de sua produção (expressos geralmente em: horas/homem, horas/máquinas etc). O sistema de custeio por atividade tem como característica básica a apropriação dos custos por atividades. Isso representa um maior detalhamento desses custos. Segundo esse sistema, são as atividades que consomem

Disciplina: Controladoria Uninove recursos, e, por sua vez, produtos, mercadorias ou serviços consomem atividades. A partir da identificação dos custos por atividade, esses valores são direcionados diretamente aos produtos, às mercadorias e aos serviços por meio dos direcionadores de custos. Os custos para os quais não é possível identificar um direcionador constituem custos indiretos a serem cobertos pela unidade de negócio (quando existir esse conceito na empresa, instituição etc.) ou então pela organização em termos globais. Características Genéricas e Estruturas dos Sistemas de Custeio. Os três sistemas de custeio apresentam características e aplicações próprias, mas não são, necessariamente, rivais nem excludentes. Custeio integral (ou por absorção) Como o próprio nome indica, o sistema de custeio integral caracteriza-se pela apropriação de todos os custos aos produtos (tanto variáveis como fixos, ou então tanto diretos como indiretos). A conseqüência é que nesse sistema se obtém um custo total do produto/mercadoria ou serviço, que, acrescido de um resultado desejado, aponta um certo preço de venda: Custo variável + Custo fixo (ou custo direto + Custo indireto)

= Custo total + Resultado (critério de decisão interna) = Preço de venda

Assim, as expressões custo total e resultado são características do custeio integral. Esse sistema de custeio é o mais tradicional, datando de uma época em que a participação dos custos fixos era relativamente baixa na composição geral do custo do produto, da mercadoria ou do serviço. Da mesma forma, naquela ocasião o grau de competitividade no mercado era bem menos acentuado. Nesse contexto, era permissível a adoção de critérios genéricos de apropriação dos custos fixos (overhead, por exemplo), pois eventuais erros (sub ou supercusteamento) não exerciam grandes influências, devido à pequena expressividade desses custos. Da mesma forma, em razão da menor competitividade, era perfeitamente possível preestabelecer um resultado desejado para então obter um preço de venda a ser praticado. Como se observa, nessa modalidade de custeio, o preço de venda é função exclusiva do custo. O sistema se enquadra assim na primeira relação de custo e preço. Na atualidade, essas condições se alteram. Os custos e as despesas fixas assumiram proporções bem mais significativas dentro da estrutura do custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços. De um lado, isso se deve à crescente automação da atividade empresarial, no sentido genérico, aumentando a participação do custo fixo de depreciações, leasing, seguros, aluguéis, manutenção etc; e, de outro lado, houve também um sensível acréscimo das despesas ligadas à atividade mercadológica da empresa, caracterizada pela pesquisa e pelo desenvolvimento de produtos, comunicação, serviços pós-venda etc. A partir desse crescimento da participação nos custos fixos, rateios por critérios genéricos podem determinar erros consideráveis em termos de sub ou supercusteamento de produtos, mercadorias e serviços. Também é visível o aumento da competitividade diante da globalização da economia. Isso traz como conseqüência imediata à impossibilidade de estabelecer preços a partir exclusivamente da composição dos custos e das decisões internas das empresas. Muito pelo contrário, o preço nesse contexto é cada vez mais uma função externa, de mercado. Por essa razão, é razoável dizer que o custeio integral, do ponto de vista genérico do preço de venda, está se tornando um sistema menos ajustado ao atual contexto. Surge nesse ponto um paradoxo interessante. Se as afirmativas anteriores sinalizam um gradativo desajuste do custeio integral, dentro do atual contexto, para efeitos de formação do preço de venda, quais as razões que o levam ainda a ser tão utilizado dentro das organizações? A impressão que se colhe na atividade prática é que esse sistema inspira uma maior segurança na mente de muitos empresários justamente pelo fato de apropriar todos os custos aos produtos e permitir o estabelecimento de um resultado para cada um deles. Existe um certo receio por parte de muitos empresários de que a utilização de um outro sistema possa não assegurar o repasse de todos os custos aos produtos. O sistema de custeio integral assegura, no entender desses empresários, a visão unitária de um custo total do produto e de seu resultado. Tal afirmativa poderia ser até verdadeira na medida em que ocorresse a plena ocupação da empresa e a certeza nos demonstrativos de

Disciplina: Controladoria Uninove resultados globais de que todos os custos serão efetivamente absorvidos. À medida, porém, que isso não ocorra, é ilusório estabelecer um resultado para os produtos, imaginando que esse resultado efetivamente vá se realizar. Enquanto não houver um volume mínimo de atividade que permita a cobertura dos custos fixos, nenhum resultado ocorrerá, independentemente de estar, ou não, embutido nas planilhas de custos dos produtos. A visão unitária da segurança do custo total e do resultado, em cada produto ou serviço, é assim absolutamente falaciosa. Muito ao contrário, a pré-atribuição dos custos fixos nas unidades dos produtos, por critérios genéricos, convencionais, pode acabar sendo justamente o fator de impedimento para que se alcancem volumes mínimos, compatíveis, tendentes ou propulsores à geração de um resultado. Tal situação ocorre porque preços formados a partir desses conceitos podem acabar sendo não competitivos e inibindo, conseqüentemente, volumes adequados de venda. Mesmo com essas restrições, no entanto, não se pode simplesmente descartar o custeio integral, como um sistema obsoleto. Em primeiro lugar, porque o custo tem outras abrangências além do preço de venda. Assim, do ponto de vista contábil, por exemplo, o custeio integral é o único sistema legalmente aceito no país. Mesmo no enfoque do preço de venda, existem inúmeras circunstâncias em que o custeio integral se justifica e pode ser utilizado, a saber:

• Situação de produto único: nessa circunstância, de qualquer forma, esse produto precisa

absorver todos os custos; • Comportamento competitivo monopolista: o consumidor não tem alternativa, e o preço

pode ser imposto pelo fabricante; • Novos produtos: é extremamente comum o lançamento de novos produtos, para os quais

não existem parâmetros de mercado ou concorrência. O custeio integral pode nesse caso ser um parâmetro inicial;

• Plena ocupação com mercados alternativos: em empresas que operam numa multiplicidade de mercados, com abrangência interna e/ou externa, tendo a sua capacidade de produção plenamente ocupada, a utilização de um ou outro sistema de custeio pode não ser muito relevante, desde que haja um bom resultado final;

• Liderança de preços: empresas líderes de mercado, que estabelecem os preços e são seguidas pelas concorrentes, podem alternativamente utilizar o sistema do custeio integral para essa finalidade.

Essas são algumas circunstâncias favoráveis ao uso do custeio integral. De modo geral, porém; esse é um sistema rígido e inflexível e, conseqüentemente, a tendência é de ser usado em menor escala no atual contexto de mercado globalizado.

Custeio marginal (ou variável) O custeio marginal parte do princípio de que um produto, uma mercadoria ou um serviço são responsáveis apenas pelos custos e pelas despesas variáveis que geram. Pela conceituação, os custos e as despesas variáveis são os que variam com o volume de produção e vendas; logo, só existiriam se o produto existisse, e não existiriam em circunstância contrária. São custos e despesas que surgem com o produto e desaparecem com ele. Assim, segundo a concepção desse sistema, somente tais custos e despesas constituem uma efetiva responsabilidade de um produto, uma mercadoria ou um serviço. Os demais custos e despesas (custos e despesas fixas) constituem custos estruturais (mais vinculados a um período de tempo do que a uma unidade de produto). Por conseqüência, os custos e as despesas fixas, segundo os princípios desse sistema, não são de responsabilidade de um ou de outro produto, mas do conjunto deles. No sistema de custeio marginal, só os custos e as despesas variáveis são apropriados aos produtos, às mercadorias ou aos serviços. Os custos e as despesas fixas não são a eles apropriados. Logo, não existem nesse sistema os conceitos de custo total e resultado do produto. Existe, sim, um custo variável e uma margem de contribuição do produto, da mercadoria ou do serviço. Essa margem de contribuição decorre do comparativo do preço de venda (que, na concepção desse sistema, é mais função do mercado e menos do custo) com o custo variável desse produto. Um preço de venda maior que o custo variável indica que o produto tem uma margem de contribuição positiva. Dessa forma, pode-se afirmar que a margem de contribuição é a parcela com que cada produto contribui para a cobertura dos custos e despesas fixas da empresa e na formação de seu resultado. Para que haja um resultado positivo da empresa, é necessário que a soma da margem de contribuição de todos os produtos seja maior que o custo e a despesa fixa do período.

Disciplina: Controladoria Uninove O esquema geral do custeio marginal por produto, mercadoria ou serviço passa a ser: Preço de venda (-) Custos e despesas variáveis I - Margem de contribuição do produto / mercadoria ou serviço II - Soma da margem de contribuição de todos os produtos / mercadorias ou serviços (-) Custos e despesas fixas da empresa III - Resultado da empresa O custeio marginal é um sistema voltado ao mercado, enquadrando-se dessa forma de maneira mais adequada na segunda modalidade de relação de custo e preço anteriormente apresentada. O sistema está diretamente voltado à competitividade, sendo, portanto, adequado para empresas que se encontram nesta condição de comportamento competitivo. Na circunstância atual de globalização da economia, essa é uma situação extremamente comum, na qual o sistema encontra grande grau de aplicabilidade na prática, pois, entre os três sistemas em análise, o custeio marginal é o mais flexível. A sua não-utilização em maior escala está ligada à já mencionada visão unitarizada do custo dos produtos por parte de muitas organizações. Efetivamente, nele não existe a figura do custo total de um produto, uma mercadoria ou um serviço, o que gera em muitas empresas o temor da não cobertura dos custos totais. O sistema exige, sem dúvida, maior visão, organização, controle e acompanhamento global da evolução dos negócios, estágio esse que não existe em muitas empresas, o que constitui um fator restritivo ao seu uso. Sua flexibilidade não pode ser interpretada como sinônimo de liberdade para que os produtos cubram tão somente os custos variáveis. É imperioso que o conjunto dos produtos num mix de produção e vendas gere uma margem suficiente para cobrir também os custos/despesas fixas (que, embora não apropriados previamente, continuam existindo), sem o que não ocorre a formação do resultado para a companhia no período. Custeio por atividade (ABC) A característica básica do custeio por atividade (ABC) é a apropriação aos produtos, às mercadorias e aos serviços de todos os custos e despesas diretas possíveis, sejam eles fixos ou variáveis.

Fatores que influenciam o desenvolvimento do sistema ABC O custeio por atividade surgiu em época mais recente, em razão de uma série de alterações que ocorreram no mundo empresarial, dentre as quais podem ser destacadas:

• Informática O ingresso da informática no cenário das empresas e das organizações em geral provocou profundas alterações nos sistemas gerenciais de informações para as decisões. Como o conceito fundamental do sistema ABC é que atividades consomem recursos e produtos consomem atividades, a classificação inicial dos custos e das despesas é por atividade. Esse é um primeiro fator diferenciador do sistema, em comparação com os dois anteriores, em que o custo é classificado por setores (ou centros de custos). De modo geral, pode-se afirmar que o conceito de atividade é bem mais analítico e detalhado que o conceito de setor. Logo, do ponto de vista operacional, o sistema ABC está rigorosamente atrelado à informática. Sua operacionalização sem a existência da informática é praticamente impossível. Mesmo que o sistema já tenha sido concebido em épocas passadas, conforme argumentam alguns estudiosos do assunto, sua operacionalização antes do advento da informática era quase inviável.

• Incremento na estrutura de custos e despesas fixas Indiscutivelmente, as organizações atuais tendem a se caracterizar por um incremento de custos fixos, que se deve a vários fatores, entre eles:

Automação empresarial (com conseqüente aumento de custos com depreciação, seguros, ferramental, manutenção etc.);

Aumento da estrutura de despesas fixas, em setores indiretos, especialmente de características administrativas. Nesse particular, cabe evidenciar, por exemplo, o crescente desenvolvimento das atividades de marketing nas empresas, gerando por conseqüência um aumento dos chamados custos mercadológicos (pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, despesas com comunicações, merchandising,

Disciplina: Controladoria Uninove

custos e despesas pós-venda etc.). Em vista da intensificação desses custos, a sua apropriação por critérios genéricos de rateio (como no custeio integral) pode redundar em erros consideráveis de sub ou supercusteamento de produtos, mercadorias e serviços. Mas ignorar a apropriação de custos e despesas fixas, especificamente por produtos (como ocorre no custeio marginal), não é um procedimento adequado, na concepção do custeio por atividade. Sua característica diferenciadora, conforme já foi salientado, é a apropriação de todos os custos e as despesas diretas, incluindo aí, também, os fixos direcionáveis.

• Globalização da economia A globalização da economia implica o preço de venda ser cada vez mais uma função de mercado (valor percebido pelo consumidor) e menos de custos. Assim, para se manter competitiva em matéria de preços, a empresa precisa cada vez mais de uma gestão eficiente de seus custos. O custeio por atividade, à medida que apresenta os custos de forma mais detalhada, oferece melhores possibilidades de identificá-los e de que seus pontos de ineficiência sejam visualizados.

• Mudanças nos modelos de produção Ocorreram, recentemente, alterações nos modelos de suprimento, logística e produção. Antes disso, prevalecia a denominada produção em massa (grandes volumes visando escala e produtividade). Com o advento do marketing, essa situação passou a se alterar, principalmente em razão da segmentação do mercado e do encurtamento do ciclo de vida dos produtos. Por segmento de mercado entende-se sua divisão em inúmeras parcelas, com características próprias, diferenciadas em cada segmento. Assim, determinados segmentos passam a ser o público-alvo da empresa, com características específicas, também em termos de produtos. Como conseqüência, a produção em massa é transformada em pequenos volumes com características diferenciadas. Para que o consumo se mantenha num nível elevado, é necessário satisfazer permanentemente um consumidor cada vez mais exigente, oferecendo-lhe produtos novos e diferenciados. Como conseqüência, isso gera um encurtamento no ciclo de vida dos produtos e o lançamento permanente de novas opções de escolha, o que traz alterações profundas nos modelos de produção. É importante a existência de equipamentos flexíveis, universais e suscetíveis de mudanças rápidas. Pequenos volumes e freqüentes alterações são as características desse novo cenário. A composição do sistema ABC A partir dos elementos já apresentados, o esquema básico do sistema ABC tem a seguinte composição: Preço de venda (função de mercado e da gestão dos custos) (-) Custos e despesas diretas I - Contribuição operacional de produtos, mercadorias ou serviços

II - Soma das contribuições operacionais de produtos, mercadorias ou serviços de uma unidade de negócios

(-) Custos e despesas diretas da unidade de negócios III - Contribuição operacional da unidade de negócios. IV - Soma das contribuições operacionais das várias unidades de negócios da empresa (-) Custos e despesas gerais da empresa, não direcionadas = Resultado da empresa Como se pode observar, o modelo apresenta vários degraus ou desdobramentos. Primeiro aparece o preço de venda do produto, da mercadoria ou do serviço como função do mercado, predominantemente. Para esse produto são direcionados (por meio dos direcionadores de custos e de atividades o maior número possível de custos e despesas diretas, não importando, no caso, se esses(as) são fixos(as) ou variáveis na empresa. Assim, todos os custos e as despesas que de alguma forma possam ser direcionados a um produto devem seguir esse critério por meio de um direcionador de custos e atividades (medida que identifica a intensidade de uso). Ressalte-se novamente, nesse ponto, o quanto a informática é fundamental. Com ela, torna-se possível e operacionalizável o direcionamento de muitos custos e despesas, que não o seriam de outra forma. A diferença entre o preço de venda e o custo e despesa diretos do produto, da mercadoria e do serviço permite o conhecimento da denominada contribuição operacional (parcela com que este

Disciplina: Controladoria Uninove auxilia na contribuição de outros custos e despesas, ainda não apropriados, e também na formação do resultado da empresa). Um conceito muito atual é o da unidade de negócio: a divisão da empresa em diversas unidades internas também conhecidas como células de produção. Essas unidades internas são tratadas autonomamente como formadoras do resultado da empresa. Existem, de outra parte, custos diretos que não conseguem ser direcionados aos produtos, às mercadorias ou aos serviços, mas somente às unidades de negócios. Assim, a soma das contribuições operacionais individuais dos produtos menos os custos diretos apropriados à unidade de negócios constitui sua contribuição operacional. Num estágio final, processa-se a soma da contribuição operacional das unidades de negócios, deduzindo-se dela os custos gerais não direcionados, obtendo-se então o seu resultado. Características gerais do sistema ABC O sistema ABC, em termos de flexibilidade, com vistas à competitividade, está num patamar intermediário entre o de custeio integral e o de custeio marginal. Ele não possui a rigidez do primeiro, tampouco a flexibilidade do segundo. Pode-se dizer que é um sistema medianamente flexível. Admite o preço de venda como função mais de mercado do que de custos, mas considera que o resultado e a competitividade devem ser buscados numa gestão eficiente dos custos. Nesse sentido, ele é um sistema mais voltado para o lado interno da empresa, na busca justamente de sua gestão eficiente. Essa busca fica bem delineada no seu relacionamento com a engenharia de valor. Com efeito, no sistema ABC, as atividades são divididas entre as que agregam e as que não agregam valor ao produto. O pensamento é eliminar ou reduzir atividades que não agregam valor, reduzindo com isso custos sem diminuir o valor, o que, em outras palavras, representa maior capacidade competitiva. Síntese das Características dos Sistemas de Custeio O Quadro abaixo sintetiza as principais características dos sistemas de custeio, especificadas nos tópicos anteriores. CUSTEIO INTEGRAL (Absorção) Características: * Preço é função do custo * Calcula o custo total do produto * Estabelece um resultado do produto * É um sistema rígido inflexível CUSTEIO MARGINAL (Variável) Características: * Preço é função de mercado * Calcula o custo variável do produto * Obtém margem de contribuição do produto * Altamente flexível CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC) Características: * Preço é função da percepção do valor e da gestão de custos * Calcula o custo direto do produto * Obtém contribuição operacional do produto * Medianamente flexível

A Estrutura Básica dos Sistemas de Custeio A partir das características dos sistemas de custeio apresentadas nos tópicos anteriores, está especificada a estrutura própria de cada um deles. Essas estruturas se apresentam de forma diferenciada, não só em razão do próprio sistema, mas também pelo setor de aplicação (empresas industriais, comerciais ou de serviços). A estrutura básica nas empresas industriais A característica das empresas industriais é a transformação de matérias-primas, mais componentes diretos agregados, em produtos acabados. Integram tal composição, além das próprias matérias-primas, parcelas de componentes diretos (parafusos, rebites, motores

Disciplina: Controladoria Uninove etc.) e até acondicionamentos (estojos, caixas etc.), conforme a peculiaridade de cada empresa. Ao lado dos materiais diretos, pode haver eventualmente a agregação de serviços de terceiros diretos e certamente a ocorrência dos custos operacionais próprios (operações de transformação dos materiais em produtos). O custeio integral nas empresas industriais O custeio integral se caracteriza pela apropriação de todos os custos aos produtos. Por conseqüência, todos os custos de materiais diretos e também os operacionais são a eles agregados. A mesma coisa acontece com as despesas administrativas que, por não participarem diretamente do processo de transformação, costumam ser apropriadas, na visão tradicional, por incidências sobre os custos com materiais diretos mais custos operacionais ou então mais comumente somente sobre os custos operacionais. A formação do custo desses três agrupamentos ocorre de forma própria, autônoma, sem estar atrelada, do ponto de vista de montagem aritmética, ao valor da venda, razão pela qual a sua soma recebe a denominação de Custo Independente do Preço. Como exemplo de parcelas dependentes do valor da venda, podemos citar: ICMS, PIS, Cofins, Comissões - valores esses não integrantes do conceito ou da expressão em exame. Nesse caso, a expressão Custo Independente do Preço deve ser entendida em sua acepção matemática, há evidentemente, sempre, ligação e dependência gerencial acentuada entre as variáveis preço e custo para possibilitar que se atinja o resultado ou a margem pretendida. Para a composição do custo total dos produtos, são agregadas ainda as despesas financeiras do giro (na ótica mais tradicional, por meio de uma incidência percentual sobre o preço), as despesas tributárias diretas e as despesas diretas de venda (ocorridas no ato da transferência de posse do produto e também incidentes percentualmente sobre o valor de venda). A partir desses elementos, a estrutura básica do custo dos produtos, na ótica do custeio integral, é mostarda no quadro abaixo. Custeio integral (absorção)

Estrutura do custo e do preço do produto A - Materiais diretos (matérias-primas, componentes etc.) - CVD B - Custo operacional (patrimonial, pessoal, materiais indiretos e utilidades) - CD (F/V)-CI (F/V) C - Despesas administrativas (gerais, comerciais etc.) - DDF - DIF D= A + B + C = Custo Independente do Preço (PV) E - Despesa financeira do giro (% PV) - DDV F - Despesa tributária direta (% PV) - DDV G - Despesa direta com vendas (% PV) - DDV H= D + E + F + G Custo total I= Resultado ($ e/ou % PV) J= H + I Preço de venda (função de custo)

O custeio marginal nas empresas industriais De acordo com especificações anteriores, o custeio marginal se caracteriza pela apropriação aos produtos somente dos custos variáveis. Os materiais diretos são, por sua própria natureza, estritamente variáveis. Já os custos operacionais caracterizam-se em parte como variáveis (diretos e indiretos), em parte como fixos (diretos e indiretos). Compete, portanto, processar sua divisão, apropriando somente os primeiros aos produtos. As despesas administrativas são pela sua natureza tipicamente fixas, não sendo, portanto, apropriadas aos produtos. Como conseqüência da soma do custo dos materiais diretos mais custo operacional variável, surge o custo independente variável. Para se chegar ao custo variável do produto, cabe ainda agregar as despesas financeiras do giro, as despesas tributárias diretas e as despesas diretas com vendas. Em sua forma tradicional, tais despesas constituem incidências sobre o preço de venda, obedecendo, portanto, os mesmos critérios do custeio integral. A partir dessa composição, a estrutura do custo do produto no custeio marginal é a apresentada no quadro abaixo:

Disciplina: Controladoria Uninove Custeio marginal variável

Estrutura do custo e do preço do produto A - Materiais diretos (matérias-primas, componentes etc.) - CDV B - Custo operacional variável (pessoal, utilidades, etc.) - CDV/CIV C = A + B Custo Independente Variável do Preço (PV) D - Despesa financeira do giro (% PV) - DDV E - Despesa tributária direta (% PV) - DDV F - Despesa direta com vendas (% PV) - DDV G = C + D + E + F Custo variável H = (I - G) Margem de contribuição (contribuição de cobertura) ($ e/ou % PV) I = Preço de venda (função de mercado)

O custeio por atividade (ABC) nas empresas industriais A característica do custeio por atividade é a apropriação aos produtos de todos os custos diretos. Os materiais diretos são, pela sua própria denominação, custos diretamente apropriáveis aos produtos. Os custos operacionais são divididos entre aqueles diretamente direcionáveis às atividades (fixos e variáveis) e aqueles que não conseguem esse direcionamento direto (também fixos e variáveis). O mesmo procedimento é adotado com relação às despesas administrativas. Como conseqüência da soma do custo dos materiais diretos mais custo operacional direto mais despesas administrativas direcionadas, obtém-se o custo independente direto. Para se chegar ao custo direto do produto, cabe ainda somar as despesas financeiras do giro, as despesas tributárias diretas e as despesas diretas de vendas. Na forma tradicional, essas despesas constituem incidências sobre o preço de venda, obedecendo assim aos mesmos critérios do custeio integral e do marginal. A partir dessa composição, a estrutura do custo do produto no custeio por atividade é a do Quadro abaixo:

Estrutura do custo e do preço do produto A - Materiais diretos (matérias-primas, componentes etc.) - CVD B - Custo operacional direto (pessoal, utilidades, etc.) - CVD/CFD C - Despesas administrativas direcionadas - DFD D = A + B + C Custo Independente Direto do Preço (PV) E - Despesas financeiras do giro (% PV) - DDV F - Despesas tributárias diretas (% PV) - DDV G - Despesas diretas com vendas (%PV) - DDV H = D + E + F + G Custo direto I = (J -H) Contribuição operacional ($ e/ou % PV) J = H + I Preço de venda (função de percepção do valor e da gestão de custos) A Estrutura de Custos no Comércio A diferença fundamental entre a indústria e o comércio, no contexto de formação de custos, é que nesse último, em sua maioria, não ocorre a transformação de materiais em produtos, mas somente a aquisição e a revenda de mercadorias. Excetua-se dessa regra geral certos setores do comércio (supermercados, por exemplo.), nos quais ocorre a produção interna de alguns artigos, como pães, refeições etc., para os quais o tratamento dispensado é idêntico ao dos produtos industriais. Em termos genéricos, porém, podem ser configurados no comércio dois grandes grupos de custos: Custos relativos à aquisição das mercadorias São tipicamente custos variáveis diretos sob a denominação contábil de custo da mercadoria vendida. O custo das mercadorias adquiridas é um componente expressivo de custo variável direto no comércio. O valor desse custo, para efeitos gerenciais, deve ser o da reposição da mercadoria. Sendo assim, toda vez que houver uma mudança no custo, determinada pelo fornecedor, cabe considerar esse valor mais recente, independentemente de ainda existir parte da quantidade das aquisições anteriores. Mudança no valor do fornecedor é, pois, mudança no custo, que a rigor, da ótica financeira, deveria se refletir no

Disciplina: Controladoria Uninove preço da venda. O custo da mercadoria adquirida não é apenas o seu valor atualizado. Sobre ele cabe ajustar a inclusão/exclusão de tributos, fretes de compra pagos pela empresa compradora, seguros e taxas e demais despesas diretamente incidentes sobre ela até a sua chegada ao destino. A fórmula do custo da mercadoria tem então a seguinte configuração atual: + Valor básico atual da mercadoria do fornecedor; + Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando houver essa incidência; + Frete, seguros, taxas etc., quando ocorrerem e forem pagos pelo comprador; (-) ICMS recuperável da compra = Custo da mercadoria adquirida Exemplo: + Valor básico atual da mercadoria adquirida 100,00 + IPI (8%) 8,00 + Frete sobre compras (pago pelo comprador 2%) 2,00 + Seguros, taxas etc. (pagos pelo comprador 1,5%) 1,50

a) = Custo da mercadoria adquirida 111,50 (-) ICMS recuperável compra 12% (12,00) b) = Custo da mercadoria adquirida 99,50 Despesas relativas à venda das mercadorias As despesas relativas à venda das mercadorias, como o próprio nome indica, referem-se às despesas incidentes no ato da venda. Constituem custos variáveis diretos de venda: as despesas financeiras do giro, as despesas diretas com vendas e as despesas tributárias diretas. Despesas tributárias diretas Em termos de despesas tributárias para cálculo de custo, há duas categorias:

• Despesas tributárias não vinculadas diretamente ao valor da venda: despesas de natureza indireta. Por exemplo: o imposto territorial urbano, o imposto para licenciamento de veículos, o imposto sindical etc. Esses impostos integram, para efeitos de cálculo, as despesas operacionais e/ou administrativas. Não constituem objeto do presente tópico e, a bem da verdade, são em geral de pouca representatividade em termos absolutos na composição de valores da empresa;

• Despesas tributárias relacionadas diretamente com o valor e o volume das vendas: Por exemplo: o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), o PIS, a

COFINS etc. São despesas de natureza variável e direta, e sua incidência ocorre diretamente sobre o preço de venda.

Especificamente para o ICMS, esse procedimento só é válido quando houver o correspondente crédito na compra da mercadoria. Na hipótese do ICMS substituto, esse tributo já é considerado no custo da mercadoria vendida. Despesas diretas de vendas As despesas de vendas constituem, também, dois agrupamentos diferenciados: • Despesas de venda não associadas diretamente ao preço ou ao volume:

são de natureza indireta e estão associadas à administração das vendas; • Despesas diretas de venda: de natureza variável e relacionadas diretamente ao valor e

ao volume das vendas. Constituem exemplos comuns dessas despesas as comissões de venda (quando existirem), os fretes de entrega de mercadorias (quando da responsabilidade da empresa vendedora e estiver contemplada no preço de venda pago) etc. Podem ser consideradas também despesas diretas de vendas as decorrentes de propaganda ou campanhas promocionais específicas de determinada mercadoria, num determinado espaço de tempo e de localização. Recentemente, uma clássica despesa fixa, como o aluguel, tem sido transformada em despesa variável direta, à medida que tal componente em muitas lojas (especialmente em shopping centers) tem sido atrelado ao montante de seus faturamentos. Determinadas distribuidoras independentes, como pessoa jurídica, estão atreladas ao fabricante no quesito verba publicitária, responsabilizando-se por remeter todos os meses um determinado percentual de seu faturamento a título de propaganda cooperativada. As

Disciplina: Controladoria Uninove despesas diretas de venda são, conforme já mencionado, de natureza variável, incidindo diretamente sobre o preço de venda das mercadorias, integrando, portanto, o marcador, ou markup. Despesas financeiras do giro Em praticamente todas as organizações comerciais, podem existir dois grandes grupos de despesas financeiras: as relativas ao financiamento do ativo permanente e as relativas ao financiamento do ativo circulante. As despesas financeiras relativas ao financiamento do ativo permanente referem-se às edificações, à aquisição de equipamentos etc. Normalmente, essas despesas financeiras constituem um componente fixo estrutural da empresa. O seu enquadramento ocorre na área das despesas operacionais/administrativas, não constituindo, portanto, objeto de apreciação neste tópico. As despesas financeiras relativas ao financiamento do ativo circulante financiam o ciclo operacional (estocagem, prazo de vendas etc.). Como já foi mencionado, esse ciclo operacional difere de uma empresa para outra, de um negócio para outro e até entre as diversas mercadorias. De qualquer forma, decorre um espaço de tempo maior ou menor para o retorno do dinheiro ao caixa da organização. Esse tempo implica um custo. Sua denominação usual na prática é despesa financeira do giro. Em princípio, o montante dessa despesa tem relação com a duração do ciclo e o volume do negócio. Logo, constitui-se num componente variável direto da mercadoria. Para seu cálculo, é conveniente a consideração de duas etapas no ciclo operacional da mercadoria: (i) a etapa interna do ciclo operacional, que abrange o período da aquisição da mercadoria até a sua venda e (ii) a etapa do ciclo operacional entre a venda da mercadoria e o recebimento efetivo do equivalente monetário. A razão para essa proposição visa o alcance de alguns objetivos importantes, como o de possibilitar inicialmente o cálculo do preço à vista para verificar o resultado operacional do ciclo interno e, numa segunda etapa, o cálculo nas condições de financiamento da empresa para constatar o resultado decorrente do caráter financiador das vendas. A divisão entre essas duas etapas é importante, pois, na fixação do preço de venda a prazo, existe mais de um método de cálculo, envolvendo diferentes valores e graus de competitividade distintos. Em termos de tempo, nas empresas que vendem a prazo, o prazo médio de ocorrência desse pagamento deve ser considerado para efeitos do correspondente cálculo da despesa financeira. Nas empresas comerciais que algumas vezes não contam com a venda a prazo (supermercados, farmácias etc.), ocorrem defasagens entre o momento à vista e o momento da entrada efetiva do numerário. Tais casos acontecem com o recebimento de valores pelas empresas de cartão de crédito, cheques pré-datados e vales-refeição empregados como moeda. Dessa forma, também nesses casos, a realização financeira não ocorre à vista, cabendo pois a consideração de uma despesa financeira para o período de defasagem. O seu repasse, ou não, ao preço de venda constitui uma questão de decisão interna da própria organização. Considerando que o montante de capital circulante mantém relação com o volume de negócio e com o tempo de cada ciclo, o usual em termos de cálculo da correspondente despesa financeira, tanto para efeitos da formação do preço à vista, como a do preço a prazo, é uma incidência sobre o próprio valor de venda. Essa incidência passa a integrar então o chamado marcador, ou markup. A argumentação desse procedimento, usual na prática, é a de que o preço de venda constitui a expressão unitária da receita, conseqüentemente, do volume de negócios. Os componentes fixos do custo no comércio Na sua essência, são as despesas de estrutura de funcionamento relativas à recepção, à estocagem, às movimentações internas, às vendas, como também, em muitos casos, as pertinentes ao recebimento do numerário referente à venda (caixa de supermercado, por exemplo). Recentemente, em empresas de maior porte, de modo especial, novas atividades têm-se agregado às convencionais. Merecem destaque especial, nesse sentido, as atividades mercadológicas de pós-venda e de relacionamento com os clientes. Pode-se falar apropriadamente na fase do pós-venda e em CRM (Gerenciamento do Relacionamento com o Cliente), mas tais funções são de natureza corporativa e, portanto, identificáveis com maior complexidade em cada operação de venda. A rigor, as despesas fixas existem em todas as áreas das organizações comerciais. São despesas necessárias ao funcionamento da estrutura, e a sua ocorrência está mais atrelada a um período de tempo do que ao volume de vendas. Constituem exemplos típicos das despesas fixas os aluguéis (em sua forma convencional), os seguros, os honorários administrativos, a depreciação etc. Em termos de estruturação e cálculo dos custos, as despesas fixas constituem um problema da maior

Disciplina: Controladoria Uninove relevância, justamente por não terem uma vinculação com as mercadorias e com o seu volume de vendas. De outra parte, observa-se genericamente um crescimento dessas despesas. Inúmeros fatores impulsionam esse crescimento, entre eles, a atividade de marketing em franca expansão também nas organizações comerciais, visando criar mais valor para o consumidor, aumentar a sua satisfação e com isso conseguir sua fidelidade. Despesas operacionais Despesas operacionais são todas as despesas incorridas para dar, direta ou indiretamente, sustentação estrutural com vistas à realização das operações inerentes ao alcance dos objetivos das organizações comerciais (fundamentalmente a compra e a venda de mercadorias). No comércio, ao contrário de outros setores da economia, essas despesas são fixas. De modo geral, pode-se dizer que a sua apropriação às mercadorias, no comércio, apresenta maiores dificuldades em termos de critérios, se comparado à indústria. Despesas administrativas As despesas administrativas compreendem todas as despesas relativas à atividade de administrar a organização comercial no seu mais amplo sentido. Essas despesas, em sua maioria, costumam ter uma natureza fixa em qualquer setor da economia. Pode-se discutir se as despesas no call center, especialmente com telefones, se enquadram como fixas, tendo em vista que as ações comerciais são propulsionadas pelos contatos telefônicos. O que seria do volume de negócios se o número de telefonemas ou o esforço da busca dos clientes fossem negligenciados por um certo período? Logo, em boa parcela as despesas telefônicas influenciam o montante de vendas. Os sistemas de custeio no comércio O custeio integral no comércio O sistema de custeio integral no comércio caracteriza-se, aos moldes da indústria, pela apropriação de todos os custos e despesas às mercadorias. Embora possam ser apontadas limitações, é ainda o sistema mais usado no comércio. As limitações referidas estão vinculadas principalmente à forma de apropriação das despesas operacionais e administrativas. Quanto maior a dificuldade de sua vinculação com as mercadorias, o procedimento mais usual é relacioná-las como uma incidência percentual sobre a receita e incluir essa incidência no markup, ou marcador. Cálculo: despesas operacionais de um período x 100

receita operacional do mesmo período

despesas administrativas de um período x 100 receita operacional desse mesmo período

A limitação maior desse procedimento é que despesas operacionais e despesas administrativas, de natureza eminentemente fixa no setor, são por meio dessa forma de apropriação transformadas em custos variáveis proporcionais (o que não corresponde à realidade). Uma modalidade alternativa por vezes encontrada é o relacionamento desses dois tópicos ao valor de aquisição (total de compras) das mercadorias num período, integrando assim o custo independente do preço. Na realidade, tal procedimento alternativo não elimina a limitação anteriormente mencionada. A partir dessas colocações, a estrutura do custo da mercadoria é a seguinte: I -Modalidade com as despesas operacionais e as despesas administrativas apropriadas como incidência sobre o preço de venda. A - Custo da mercadoria adquirida - CVD B - Despesa operacional (% sobre o preço de venda) - DFD - DFI C - Despesas administrativas (% sobre o preço de venda) - DFD - DFI D - Despesa financeira do giro (% sobre o preço de venda) - DDV E - Despesa tributária direta (% sobre o preço de venda) - DDV F - Despesas diretas com vendas (% sobre o preço de venda) - DDV G = A + B + C + D + E + F = Custo total H - Resultado ($ e/ou % sobre o preço de venda) I - G + H Preço de venda

Disciplina: Controladoria Uninove II -Modalidade com as despesas operacionais e as despes,as administrativas como uma incidência sobre o custo de aquisição da mercadoria. A - Custo da mercadoria adquirida - CVD B - Despesa operacional (incidência sobre o custo de aquisição) - DFD - DFI C - Despesas administrativas (incidência sobre o custo de aquisição) - DFD - DFI D = A + B + C Custo independente do preço E - Despesa financeira de giro (% sobre o preço de venda) - DDV F - Despesas tributárias diretas (% sobre o preço de venda) - DDV G - Despesas diretas com vendas (% sobre o preço de venda) - DDV H = D + E + F + G Custo total I - Resultado ($ e/ou % sobre o preço de venda) J = H + I Preço de venda O custeio marginal no comércio Esse sistema caracteriza-se, tal como na indústria, pela apropriação às mercadorias de custos e despesas variáveis. Não são apropriadas, pois, nessa modalidade de cálculo, as despesas operacionais e as administrativas, ambas consideradas fixas. A partir desses componentes, a estrutura do custo das mercadorias no sistema do custeio marginal é a seguinte: A - Custo da mercadoria adquirida - CVD (constitui o custo independente do preço de venda) B - Despesa financeira do giro (% sobre o preço de venda) - DDV C - Despesas tributárias (% sobre o preço de venda) - DDV D - Despesas diretas com vendas (% sobre o preço de venda) - DDV E = A + B + C + D = Custo variável F = G -E = Margem de contribuição ($ e/ou % sobre o preço de venda) G - Preço de venda Como no custeio marginal não ocorre a apropriação das despesas operacionais e administrativas, fica automaticamente eliminada a limitação apontada no custeio integral da transformação delas em custos variáveis pela modalidade de sua apropriação nesse sistema. Ocorre também maior flexibilização nos preços, à medida que no custeio marginal não se impõe à mercadoria carga prévia de despesas operacionais e administrativas. Cada mercadoria ou grupo delas pode contribuir para a cobertura das despesas fixas com proporções diferenciadas de acordo com a sua capacidade competitiva. Resta, no entanto, a obrigação de o conjunto de contribuições unitárias das mercadorias com seus respectivos volumes físicos proporcionar a recuperação total das despesas fixas e permitir a obtenção de um resultado positivo. O custeio por atividade (ABC) no comércio A aplicação do custeio por atividade (ABC) no comércio encontra maiores dificuldades, se comparado à indústria e aos serviços. Essas dificuldades estão relacionadas, principalmente ao grande número de itens de mercadorias existentes e à conseqüente complexidade de identificação de direcionadores adequados de custos, em termos de uso das instalações e dos graus de atendimento. De qualquer forma, à proporção que forem identificadas atividades direcionáveis diretamente às mercadorias, nos processos operacionais e administrativos o direcionamento deve ser concretizado. A estrutura de custo da mercadoria no sistema ABC passa a ser então: A - Custo da mercadoria adquirida - CVD B - Despesa operacional direta - DFD C - Despesas administrativas diretas - DDF D = A + B + C = Custo independente direto do preço E - Despesa financeira do giro - DDV F - Despesas tributárias - DDV G - Despesas diretas com vendas - DDV H = D + E + F + G = Custo direto da mercadoria I = J -I = Contribuição operacional ($ e/ou % sobre o preço de venda) J - Preço de venda

Disciplina: Controladoria Uninove A estrutura de Custos nas Empresas/Organizações de Serviços As empresas/organizações de serviços assemelham-se de certa forma, na ótica de custos, mais às indústrias que ao comércio. No âmago das organizações de serviços, cumpre a rigor uma diferenciação entre duas grandes categorias: as empresas de serviços que utilizam materiais diretos (hospitais, laboratórios etc.) e as que não utilizam (consultorias, auditorias etc.). Empresas/organizações de serviço que utilizam materiais diretos Nesse conjunto, a estrutura de custos assume as mesmas características da indústria. Sistema do custeio integral nas organizações de serviços Nesse sistema, a estrutura do custo do serviço é: A - Custo dos materiais diretos - CVD B - Custo operacional CV (CD/CI) - CF (CD/CI) C - Despesas administrativas DDF - DIF D = A + B + C = Custo independente do valor de venda do serviço E - Despesa financeira do giro (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV F - Despesas tributárias diretas (% sobre o preço de venda) - DDV G - Despesas diretas com vendas (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV H = D + E + F + G = Custo total I - Resultado ($ e/ou % sobre o preço de venda) J = H + I = Valor de venda do serviço Sistema do custeio marginal nas organizações de serviços Nesse sistema, a estrutura do custo do serviço é: A - Custo dos materiais diretos - CVD B - Custo operacional variável - CVD/CVI C = A + B = Custo variável independente do valor de venda do serviço D - Despesa financeira do giro (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV E - Despesas tributárias diretas (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV F - Despesas diretas com vendas (% sobre o valor do serviço) - DDV G = C + D + E + F = Custo variável H = 1- G Margem de contribuição I - Valor de venda do serviço Sistema do custeio por atividade (ABC) nas organizações de serviços Nesse sistema, a estrutura do custo do serviço é: A - Custo dos materiais diretos - CVD B - Custo operacional direto - CVD/CFD C - Despesas administrativas diretas - DFD D = A + B + C = Custo independente direto E - Despesa financeira do giro - DDV F - Despesas diretas tributárias - DDV G - Despesas diretas com vendas - DDV H = D + E + F + G = Custo direto I = J – H = Contribuição Operacional ($ e/ou % sobre o preço de venda) J - Valor de venda do serviço Empresas/organizações de serviço que não utilizam materiais diretos Sistema do custeio integral Nesse sistema, a estrutura do custo do serviço: A - Custo operacional CV(CD/CI) -CF (CD/CV) B - Despesas administrativas -DDF -DIF C = A + B = Custo independente do valor de venda do serviço D - Despesa financeira do giro (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV E - Despesas diretas tributárias (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV F - Despesas diretas com vendas (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV G = C + D + E + F = Custo total H - Resultado ($ e/ou % sobre o preço de venda) I = G + H = Valor de venda do serviço Sistema do custeio marginal

Disciplina: Controladoria Uninove Nesse sistema, a estrutura do custo do serviço é: A - Custo operacional variável - CVD/CVI (equivale no caso ao custo independente do valor de venda do serviço) B - Despesa financeira do giro (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV C - Despesas diretas tributárias (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV D - Despesa direta com vendas (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV E = A + B + C + D = Custo variável F = G – E = Margem de Contribuição ($ e/ou % sobre o preço de venda) G = Valor de venda do serviço Sistema do custeio por atividade ABC Nesse sistema, a estrutura do custo do serviço é: A - Custo operacional direto - CVD - CFD B - Despesas administrativas diretas - DFD C = A + B = Custo independente direto D - Despesa financeira do giro (% sobre valor de venda do serviço) - DDV E - Despesas tributárias diretas (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV F - Despesas diretas com vendas (% sobre o valor de venda do serviço) - DDV G = C + D + E + F = Custo direto H = I - G = Contribuição operacional ($ e/ou % sobre o preço de venda) I - Valor de venda do serviço CUSTEIO POR ABSORÇÃO Introdução Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. Não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucros Fiscais. Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço). Também o Imposto de Renda costumeiramente o usa: no Brasil é utilizado obrigatoriamente, com pequenas exceções. No Custeio por Absorção, as depreciações dos equipamentos e outros imobilizados amortizáveis utilizados na produção devem ser distribuída aos produtos elaborados. Custos Fixos e Variáveis Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser classificados de outras formas diferentes. Outra classificação usual (e mais importante que todas as demais) é a que leva em consideração a relação entre os custos e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os Custos em Fixos e Variáveis. Por exemplo, o valor global de consumo dos materiais diretos por mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis. Por outro lado, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos. Por isso, o aluguel é um Custo Fixo. É de grande importância notar que a classificação em Fixos e Variáveis leva em consideração a unidade de tempo, o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade. Não se trata, como no caso da classificação de Diretos e Indiretos, de um relacionamento com a unidade produzida. Por exemplo, a matéria-prima é um Custo Variável, já que, por mês, seu valor total consumido depende da quantidade de bens fabricados. Entretanto, por unidade elaborada a quantidade de matéria-prima é provavelmente a mesma; mas isso não lhe tira a característica de Variável; pelo contrário, reforça-a. A divisão em Fixos e Variáveis também tem outra característica importante: considerando a relação entre período e volume de atividade, não se está comparando um período com outro. Esse fato é de extrema importância na prática para não se confundir Custo Fixo com custo recorrente (repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada ano um valor diferente desse custo, continua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo que a cada período ele seja de montante diferente. Também, se o aluguel é reajustado mensalmente em função de qualquer índice e nunca é igual em dois períodos subseqüentes,

Disciplina: Controladoria Uninove não deixa de ser um Custo Fixo, já que em cada período seu valor é definido e independe do volume produzido. Outros exemplos dessa natureza: mão-de-obra indireta - normalmente é um gasto que, apesar de poder variar de período para período, é um Custo Fixo, pois, por mês, tem seu montante definido não em função do volume de produção; Conta dos Telefones da fábrica - pode ter seu valor diferente em cada mês, mas não é um Custo Variável, pois seu montante não está variando em função do volume de produtos feitos. Podem-se subclassificar os Custos Fixos em Repetitivos e Não-repetitivos em valor, isto é, custos que se repetem em vários períodos seguintes na mesma importância (caso comum do pessoal da chefia da fábrica, das depreciações etc.) e custos que são diferentes em cada período (manutenção, energia etc). Outro aspecto dos Custos Fixos é que eles não são, mesmo os repetitivos, eternamente do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas para sua modificação: mudança em função de variação de preços, de expansão da empresa ou de mudança de tecnologia. Por exemplo, o valor da Mão-de-obra Indireta pode subir em determinado mês em função de um dissídio; o aluguel pode crescer em virtude da adição de mais um imóvel; e a depreciação pode também aumentar pela substituição de uma máquina velha por outra moderna e mais cara. Todos esses itens são Custos Fixos; sempre, apesar de seus valores se modificarem, já que seu montante em cada período é independente do volume de produção. Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A Energia Elétrica é um exemplo, já que possui uma parcela que é fixa e outra variável; aquela independe de volume de produção, e é definida em função do potencial de consumo instalado, e esta depende diretamente do consumo efetivo. Custos dessa natureza são chamados, às vezes, semivariáveis ou semifixos (outras acepções existem para essas expressões), mas preferiremos dizer sempre que são Custos com parte Fixa e parte Variável. Necessário se torna aqui mencionar que a classificação em Fixos e Variáveis tem outra distinção com relação à classificação em Diretos e Indiretos. Esta última só se aplica a Custos propriamente ditos. Mas aquela também se aplica às Despesas. Assim, podemos ter Despesas de Vendas Fixas (propaganda, salários da administração das vendas, parte fixa da remuneração dos vendedores etc.) e Variáveis (comissão de vendedores, despesas de entrega etc.). Aliás, a propaganda é um bom exemplo de Despesa Fixa não necessariamente repetitiva, já que a empresa pode arcar com um gasto dessa natureza num mês e não em outro; apesar dessa sua oscilação, é um valor fixo por período, isto é, definido não em função do volume de atividade (os volumes de atividades para essas despesas são as vendas e não a produção). Existem Despesas Financeiras Fixas (juros e encargos de empréstimos) e também podem existir as Variáveis (descontos de duplicatas, se a empresa tem por norma a utilização dessa forma de financiamento). As Despesas de Administração são quase todas fixas, com raríssimas exceções. Todos os custos podem ser classificados em Fixos e Variáveis ou em Diretos e Indiretos ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um Custo Direto e Variável, os materiais de consumo são normalmente Custos Indiretos e Variáveis, os seguros das fábricas são Custos Indiretos e Fixos etc. Os Custos Diretos são Variáveis, quase sem exceção, mas os Indiretos são tanto Fixos como Variáveis, apesar da geral predominância dos primeiros. Um custo que precisa de bastante atenção nessa classificação é a mão-de-obra Direta. Custeio Variável (Custeio Direto) Devido aos problemas vistos com relação à dificuldade trazida pela apropriação dos custos Fixos aos produtos e em função da grande utilidade do conhecimento do Custo Variável e da Margem de Contribuição, nasceu uma forma alternativa para custeamento: Custeio Variável (ou Custeio Direto). Não há, normalmente, grande utilidade para fins gerenciais no uso de um valor em que existam custos fixos apropriados. Três grandes problemas concorrem para isso: Primeiro: Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produção; tendem os custos fixos a ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que sacrifício para a fabricação específica desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a indústria possa operar, ter instalado sua capacidade de produção, do que para fabricar uma unidade a mais de determinado produto. Segundo: Por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou àquela unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é feita em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam

Disciplina: Controladoria Uninove efetivamente cada custo a cada produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumamos, acreditar. Se, a fim de avaliar um produto para efeito de estoque, isso pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de decisão simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar de uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se alterarmos o critério de rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentável um não rentável (aparentemente), ou transformar um superavitário em deficitário, e vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um produto em função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira de se auto-enganar. (O uso do ABC ameniza esse problema). Terceiro: O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Se se for decidir com base em custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará sua posição, devido à diminuição do volume; ou, se um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preço com base em seu alto custo poderá provocar uma diminuição de sua procura, e, conseqüentemente, reduzir seu volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto, e não da sua própria; ao se aumentar à quantidade dos outros bens elaborados, o montante a ser carregado para um determinado produto será diminuído, já que os custos fixos globais serão agora carreados mais para aquele item, cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função não de seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados. Por tudo isso, chegou-se a ponto de indagar: se todas essas desvantagens e riscos existem em função da apropriação dos Custos Fixos aos produtos e se são eles muito mais derivados da necessidade de se colocar em condições de operar uma fábrica muito pouco estando de fato vinculados a este ou àquele produto ou unidade, e, além disso, se são na maioria, senão na totalidade, repetitivos a cada período, por que não se deixar de apropriá-los aos produtos, tratando-os como se fossem despesas (encargos de período)? Nasceu assim o Custeio Variável (Custeio significa forma de apropriação de Custos). É muito mais conhecido por Custeio Direto, mas preferimos aquela forma, porque esse método significa apropriação de todos os Custos Variáveis, quer diretos quer indiretos, e tão-somente dos variáveis. (Custeio Direto pode dar a impressão de que só se apropriariam os custos diretos, mas isso não é verdade; aliás, fica agora clara a distinção entre Custo Direto e Custeio Direto). Com base, portanto, no Custeio Direto ou Custeio Variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis. Exemplo da Distinção entre Custeio Variável (Direto) e por Absorção Para se ter bem uma idéia de quais as diferenças que existiriam na Demonstração de Resultados e no Balanço com o uso alternativo de Custeio Variável e de Custeio por Absorção, façamos a seguinte hipótese: Uma indústria, elaborando um único produto, tem a seguinte movimentação: Quadro 1 . Produção Vendas Estoque Final Período Unidades Unidades Unidades 1º Ano 60.000 40.000 20.000 2º Ano 50.000 60.000 10.000 3º Ano 70.000 50.000 30.000 4º Ano 40.000 70.000 - As características dos custos de produção são: Custos Variáveis: Matéria-prima R$ 20/u Energia R$ 4u Materiais Indiretos R$ 6/u R$ 30/u Custos Fixos: Mão-de-obra R$ 1.300.000/ano Depreciação e Impostos R$ 400.000/ano Manutenção R$ 300.000/ano Diversos R$ 100.000/ano R$ 2.100.000/ano

Disciplina: Controladoria Uninove Preço de Venda: R$ 75/u A indústria apropria seus custos pelo Custeio por Absorção e avalia seus estoques à base do PEPS (ou FIFO). Os dados para a elaboração das Demonstrações de Resultado e fixação dos valores dos estoques finais para cada ano são calculados assim: 1º. Ano: Vendas: 40.000 u x R$ 75/u R$ 3.000.000 Custo dos Produtos Vendidos:

Custo de Produção Custos Variáveis = 60.000 u x R$ 30/u R$ 1.800.000 Custos Fixos R$ 2.100.000 Custo da Produção Acabada R$ 3.900.000

(-) Estoque Final de Produtos Acabados R$ 3.900.000 x 20.000 u = R$ 65/u x 20.000u (R$ 1.300.000) 60.000 CPV R$ 2.600.000 2º. Ano: Vendas: 60.000 u x R$ 75/u R$ 4.500.000 Custo dos Produtos Vendidos:

Custo de Produção Custos Variáveis = 50.000 u x R$30/u R$ 1.500.000 Custos Fixos R$ 2.100.000 Custo da Produção Acabada (R$72/u) R$ 3.600.000

(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados R$ 1.300.000 (-) Estoque Final: 10.000 u x R$72/u (R$ 720.000) CPV R$ 4.180.000 3º. Ano: Vendas: 50.000 u x R$75/u R$ 3.750.000 Custo Unitário de Fabricação:

Custos Variáveis = 70.000 u x R$30/u R$ 2.100.000 Custos Fixos R$ 2.100.000 Custo da Produção Acabada (R$72/u) R$ 4.200.000 R$ 4.200.000 ÷ 70.000 u R$ 60/u

Custo dos Produtos Vendidos: Estoque Inicial: 10.000 u x R$72/u R$ 720.000 Produção do Período: 40.000 u x R$60/u R$ 2.400.000

CPV R$ 3.120.000 Estoque Final: 30.000 u x R$60/u = R$ 1.800.000 4º. Ano: Vendas: 70.000 u x R$ 75/u R$ 5.250.000 Custo dos Produtos Vendidos:

Estoque Anterior: 30.000 u x R$ 60/u R$ 1.800.000 Produto do Período:

Custos Variáveis: 40.000 u x R $30/u R$ 1.200.000 Custos Fixos R$ 2.100.000

CPV R$ 5.100.000 Quadro 2 . 1º Ano 2º Ano 3º Ano 4º Ano Total Vendas R$ 3.000.000 R$ 4.500.000 R$ 3.750.000 R$ 5.250.000 R$ 16.500.000 (-) CPV (R$ 2.600.000) (R$ 4.180.000) (R$ 3.120.000) (R$ 5.100.000) (R$ 15.000.000) Lucro R$ 400.000 R$ 320.000 R$ 630.000 R$ 150.000 R$ 1.500.000 Estoque Final 1.300.000 720.000 1.800.000 0 0 Analisando o Quadro 2 com os resultados dos quatro anos, notamos que, ao passar a empresa de R$ 3.000.000 para R$ 4.500.000 em vendas, teve seu resultado diminuído de R$ 400.000 para R$ 320.000. Houve aumento de 50% nas vendas, mas uma queda de 20% no lucro. Nada há de errado nos cálculos, e sabemos que o problema se deve ao seguinte: a produção foi grande no primeiro ano, com baixo custo unitário (R$ 65/u), mas foi reduzida no segundo, aumentando esse valor (R$ 72/u). Apesar do grande acréscimo das vendas, o aumento do custo unitário foi mais relevante e acabou por provocar esse lucro final

Disciplina: Controladoria Uninove reduzido. Quanto aos estoques, caíram 50%, de 20.000 u para 10.000 u do 1º para o 2º ano, mas não houve tal redução em reais, devido também ao mesmo problema. De qualquer forma, fica uma dúvida para quem não estiver totalmente acostumado com os problemas de custos, pois não seria de se esperar que acréscimo tão grande nas vendas não viesse também acompanhado de lucros maiores. No 3º ano houve uma redução de 16,7% nas vendas, em comparação com o 2º, mas os lucros aumentaram em 96,9%. As explicações são as mesmas: com a produção de 70.000 u no 3º ano, o custo unitário caiu para R$ 60/u, o que provocou um grande lucro, apesar de as primeiras vendas serem feitas com produtos remanescentes do ano anterior. No 4º período há outro acréscimo violento nas vendas (40%), mas outra vez o resultado reagiu de forma diferente, caindo 76%. Vendeu-se como nunca, mas obteve-se o menor lucro. Em suma, os resultados não acompanham necessariamente a direção das vendas, sendo muitíssimo influenciados pelo volume de produção; seu montante, aliás, depende diretamente não só das receitas e volume fabricado no período, mas também da quantidade feita no período anterior, já que isto afeta o custo unitário do estoque que passa a ser baixado no período seguinte. Como ficariam as demonstrações desses mesmos períodos sob o Custeio Variável? Só se agregaria ao produto seu custo variável, passando os custos fixos a serem alocados integralmente para o resultado do período em que tiveram sido incorridos; assim, cada unidade estocada estaria sempre, independentemente do volume de produção de que participou, avaliada por R$ 30,00. Teríamos, então: Quadro 3 Resumo dos Resultados, pelo Custeio Variável (Direto): . 1º Ano 2º Ano 3º Ano 4º Ano Total Vendas R$ 3.000.000 R$ 4.500.00 R$ 3.750.000 R$ 5.250.000 R$ 16.500.000 (-) Custo Variável dos Produtos Vendidos (R$ 1.200.000) (R$ 1.800.000) (R$ 1.500.000) (R$ 2.100.000) (R$ 6.600.000) (=) Margem de Contribuição R$ 1.800.000 R$ 2.700.000 R$ 2.250.000 R$ 3.150.000 R$ 9.900.000 (-) Custos Fixos (R$ 2.100.000) (R$ 2.100.000) (R$ 2.100.000) (R$ 2.100,000) (R$ 8.400.000) Lucro (R$ 300.000) R$ 600.000 R$ 150.000 R$ 1.050.000 R$ 1.500.000 Estoque Final 600.000 300.000 900.000 - -

Podemos verificar aqui que, aumentando-se as vendas, aumenta-se também o lucro; reduzindo-se o faturamento, cai o resultado. Não há, é claro, relacionamento igual em ambos em termos percentuais: aumentando-se as vendas em 50% no 2º ano, tem uma melhoria no resultado de 300%, passando de negativo de R$ 300.000 para positivo de R$ 600.000. Ao cair o faturamento em 16,7%, do 2º para o 3º ano, caiu o lucro em 75%. Isso é fácil de se explicar, já que, de diferentes valores de margem de contribuição é sempre deduzido o mesmo montante de custo fixo. Basta ver que as alterações dos valores das margens de contribuição são, estas sim, exatamente iguais às das vendas em termos percentuais. Mas uma melhor visualização podemos obter elaborando um gráfico para poder comprar os dois lucros, o obtido pelo Absorção e o dado pelo Variável, com as Vendas.

Disciplina: Controladoria Uninove Pode-se notar no gráfico que o resultado pelo Custeio Variável sempre acompanha a inclinação das Vendas, enquanto que pelo Absorção isso não Ocorre necessariamente. A diferença de valores de resultado entre um critério e outro está sempre localizada no custo fixo incorporado aos estoques. No fim do 1º ano, por exemplo, o Absorção mostra um estoque de R$ 1.300.000, correspondente a 20.000 u pelo custo unitário de R$ 65. Pelo Variável é de R$ 600.000, com o custo unitário de R$ 30. A diferença, de 20.000 u x R$35 (R$700.000), é o valor dos custos fixos incorporados pelo Absorção ao estoque, e é exatamente a diferença entre o lucro de um e Outro critério (lucro de R$ 400.000 para prejuízo de R$ 300.000). No fim do 2º ano, o Absorção tem R$ 720.000 de estoques, correspondentes a 10.000 u pelo valor unitário de R$ 72. A diferença com o Variável é de R$ 420.000, mas a diferença no lucro é de R$ 280.000 (R$ 320.000 - R$ 600.000), porém ocorre que no resultado pelo Absorção do 2º ano estão alocados aqueles R$ 700.000 de custo fixo estocado no fim do 1º. Houve, portanto, uma redução nos custos fixos do estoque de R$280.000 (R$ 700.000 - R$ 420.000), e daí a diferença no resultado. Sempre esta última está definida em função dos custos fixos ativados. Razões do não-uso do Custeio Variável nos Balanços Do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente, como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades. Mas os Princípios Contábeis hoje aceito não admitem o uso de Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco. O Custeio Variável de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Ora, se fabricamos hoje, incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas poderão em parte vir amanhã. Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã; deve então também ficar para amanhã uma parcela dos custos, quer variáveis, quer fixos, relativos a tais produtos. Justifica-se dessa forma a ainda não-aceitação do Custeio Variável para efeitos de Balanços e Resultados. Entretanto, essa situação poderá vir a mudar no futuro. Mas essa não-aceitação do Custeio Variável não impede que a empresa o utilize para efeito interno, ou mesmo que o formalize completamente na Contabilidade durante o ano todo. Basta, no final do exercício, fazer um lançamento de ajuste para que fique tudo amoldado aos critérios exigidos. Nem a Auditoria Externa nem a legislação fiscal impedem a adoção de critérios durante o ano diferentes dos adotados nas demonstrações contábeis de final de período. A Consistência é obrigatória entre as demonstrações de fim de cada ano. RESUMO Pela própria natureza dos custos fixos (invariabilidade), arbitrariedade em seu rateio e variação por unidade em função de oscilações do volume global, e por propiciar valores de lucro não muito úteis para fins decisoriais, criou-se um critério alternativo ao Custeio por Absorção. Trata-se do Custeio Variável (ou Direto), em que só são agregados aos produtos seus custos variáveis, considerando-se os custos fixos como se fossem despesas. Nas Demonstrações à base do Custeio Variável obtém-se um lucro que acompanha sempre a direção das Vendas, o que não ocorre com o Absorção. Mas, por contrariar a Competência e a Confrontação, o Custeio Variável não é válido para Balanços de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela Auditoria Independente quanto pelo Fisco. É fácil entretanto trabalhar-se com ele durante o ano e fazer-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar ao Absorção. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Margem de Contribuição por Unidade é a diferença entre o Preço de Venda, as Despesas Variáveis e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro, não é o lucro, pois faltam os Custos Fixos. Podemos representar sua fórmula da seguinte maneira:

Disciplina: Controladoria Uninove

V

O

M

P

D

C

EUnV16d MM PC Ín

P

CAoéaevpmVinpcdcptoeatave(qcmqF

MC = PV (-) DV (-) C

nde:

C = Margem de Contribuição;

V = Preço de Venda;

V = Despesas Variáveis;

V = Custo Variável.

xemplo: ma empresa apresenta uma proposta para manter o mesmo nível de estoque no início e o final do mês. Os Custos Fixos estimados, para o mês, são de R$ 620.000 e os Custos ariáveis Unitários estimados são de R$ 24 e as Despesas Variáveis Unitárias de R$ 2/unidade. A empresa espera que 150.000 unidades sejam vendidas ao preço de R$ 0/unidade. A quantidade máxima de vendas é de 195.000/unidades. Qual seria a Margem e Contribuição Unitária?

V

C = C =

ara ontr

dice

ara en

USTlém utras a qtividxemolumortanaterariávdeprodulassife cuomo rodutal

labor carmbé

olumxtremrepetuotaontinontaualqixo,

MC = PV (-) DV (-) C

R$ 60 (-) R$ 12 (-) R$ 24 R$ 24

calcularmos o Índice da Margem de Contribuição, devemos dividir a Margem de ibuição pelo Preço de Venda, assim:

Índice da MC = MC / PV

= R$ 24 / R$ 60 = 0,40 ou 40%.

tender melhor, vale a pena uma rememoração dos conceitos de Custos Fixos e Variáveis.

OS: FIXOS E VARIÁVEIS de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser classificados de formas diferentes. Outra classificação usual (e mais importante que todas as demais) ue leva em consideração a relação entre o valor total de um custo e o volume de ade numa unidade de tempo. Divide basicamente os Custos em Fixos e Variáveis. Por plo, o valor global de consumo dos materiais diretos por mês depende diretamente do e de produção. Quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Dentro, to, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais iais varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos eis. Por outro lado, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor,

endentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de tos. Por isso, o aluguel é um Custo Fixo. É de grande importância notar que a icação em Fixos e Variáveis leva em consideração a unidade de tempo, o valor total stos com um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade. Não se trata, no caso da classificação de Diretos e Indiretos, de um relacionamento com a unidade zida. Por exemplo, a matéria-prima é um Custo Variável, já que, por mês, seu valor consumido depende da quantidade de bens fabricados. Entretanto, por unidade ada a quantidade de matéria-prima é provavelmente a mesma; mas isso não lhe tira acterística de Variável; pelo contrário, reforça-a. A divisão em Fixos e Variáveis m tem outra característica importante: considerando a relação entre período e e de atividade, não se está comparando um período com outro. Esse fato e de a importância na prática para não se confundir Custo Fixo com custo recorrente

itivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em s decrescentes e com isso atribui para cada ano um valor diferente desse custo, ua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo que a cada período ele seja de nte diferente. Também, se o aluguel é reajustado mensalmente em função de

uer índice e nunca é igual em dois períodos subseqüentes, não deixa de ser um Custo já que em cada período seu valor é definido e independe do volume produzido. Outros

Disciplina: Controladoria Uninove exemplos dessa natureza: mão-de-obra indireta - normalmente, é um gasto que, apesar de poder variar de período para período, é um Custo Fixo, pois, por mês, tem seu montante definido não em função do volume de produção; Conta dos Telefones da fábrica - pode ter seu valor diferente em cada mês, mas não é um Custo Variável, pois seu montante não está variando em função do volume de produtos feitos. Podem-se subclassificar os Custos Fixos em Repetitivos e Não-repetitivos em valor, isto é, custos que se repetem em vários períodos seguintes na mesma importância (caso comum do pessoal da chefia da fábrica, das depreciações etc.) e custos que são diferentes em cada período (manutenção, energia etc). Outro aspecto dos Custos Fixos é que eles não são, mesmo os repetitivos, eternamente do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas para sua modificação: mudança em função de variação de preços, de expansão da empresa ou de mudança de tecnologia. Por exemplo, o valor da Mão-de-obra Indireta pode subir em determinado mês em função de um dissídio; o aluguel pode crescer em virtude da adição de mais um imóvel; e a depreciação pode também aumentar pela substituição de uma máquina velha por outra moderna e mais cara. Todos esses itens são Custos Fixos sempre, apesar de seus valores se modificarem, já que seu montante em cada período é independente do volume de produção. Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A Energia Elétrica é um exemplo, já que possui uma parcela que é fixa e outra variável; aquela independe de volume de produção, e é definida em função do potencial de consumo instalado, e esta depende diretamente do consumo efetivo. Custos dessa natureza são chamados, às vezes, semivariáveis ou semifixos (outras acepções existem para essas expressões), mas preferiremos, neste livro, dizer sempre que são Custos com parte Fixa e parte Variável. Necessário se toma aqui mencionar que a classificação em Fixos e Variáveis tem outra distinção com relação à classificação em Diretos e Indiretos. Esta última só se aplica a Custos propriamente ditos. Mas aquela também se aplica às Despesas. Assim, podemos ter Despesas de Vendas Fixas (propaganda, salários da administração das vendas, parte fixa da remuneração dos vendedores etc.) e Variáveis (comissão de vendedores, despesas de entrega etc.). Aliás, a propaganda é um bom exemplo de Despesa Fixa não necessariamente repetitiva, já que a empresa pode arcar com um gasto dessa natureza num mês e não em outro; apesar dessa sua oscilação, é um valor fixo por período, isto é, definido não em função do volume de atividade (o volume de atividade, para essa despesa, são as vendas e não a produção). Existem Despesas Financeiras Fixas (juros e encargos de empréstimos) e também podem existir as Variáveis (descontos de duplicatas, se a empresa tem por norma a utilização dessa forma de financiamento). As Despesas de Administração são quase todas fixas, com raríssimas exceções. Todos os custos podem ser classificados em Fixos ou Variáveis e em Diretos ou Indiretos ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um custo Variável e Direto; o seguro é Fixo e Indireto e assim por diante. Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados como indiretos por razões de economia, como visto anteriormente. Um custo que precisa de bastante atenção nessa classificação é a mão-de-obra Direta. Mas esse aspecto e outros também importantes serão tratados em capítulos posteriores. PROBLEMA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS FIXOS Suponhamos que uma empresa produza três produtos (A, B e C), seja constituída de um único Departamento e que tenha as seguintes características: Custos Indiretos de Produção: R$ 3.100.000 em certo mês, dos quais R$ 2.455.000 são fixos, compreendendo Mão-de-obra Indireta (maior parcela), Depreciações etc, e R$ 645.000 são variáveis. Embora todos os custos variáveis sejam sempre diretos por natureza, nem sempre vale a pena o sacrifício de se fazer seu acompanhamento e medição individual por produto; são tratados então, na prática, como indiretos. Esses Custos Indiretos Variáveis, neste exemplo, são a Energia Elétrica e os Materiais Indiretos, e totalizam R$ 645.000, por estar a empresa produzindo as seguintes quantidades: QUADRO 1 . Quantidade Custo Indireto Variável Custo Indireto . Produzida por Unidade Variável Total Produto A 2.000 un. R$ 80/un. R$ 160.000 Produto B 2.600 un. R$ 100/un. R$ 260.000 Produto C 2.500 un. R$ 90/un. R$ 225.000 Total R$ 645.000

Disciplina: Controladoria Uninove Custos Diretos de Produção: Matérias-primas e Mão-de-obra Direta, no total de R$ 700/unidade para o Produto A, R$ 1.000/unidade para o B e R$ 750/unidade para o C. A empresa está produzindo aquelas quantidades do Quadro 1 e vendendo pelos preços de R$ 1.550/unidade o produto A, R$ 2.000/unidade o B e R$ 1.700/unidade o C. Esses preços de venda são os fixados pela empresa líder do mercado, e a nossa não pretende modificá-los, mas está fazendo um estudo para verificar qual o produto mais lucrativo para tentar incentivar sua venda. Para isso faz os seguintes cálculos: Custos Indiretos por Produto: Já que a maior parte é constituída por Mão-de-obra Indireta, decide por sua distribuição em função das horas de Mão-de-obra Direta (hMOD): QUADRO 2 . Horas de MOD Quantidade Total de Horas . por Unidade Produzida de MOD Produto A 20,00 h/un. 2.000 um. 40.000 h Produto B 25,00 h/un. 2.600 um. 65.000 h Produto C 20,00 h/un. 2.500 um. 50.000 h Total 155.000 h Custos Indiretos Totais = R$ 3.100.000 = R$ 20,00/hMOD Nº Horas MOD 155.000 hMOD A partir desse Custo Indireto por hora de Mão-de-obra Direta, a empresa construiu o seguinte quadro de lucratividade por produto: QUADRO 3 . Custo Custo Custo Preço de . Direto Indireto Total Venda Lucro . R$ hMOD x R$/Hmod R$ R$ R$

Produto A R$700 20 x 20 = R$400 R$1.100 R$1.550 R$450

Produto B R$1.000 25 x 20 = R$500 R$1.500 R$2.000 R$500

Produto C R$750 20 x 20 = R$400 R$1.150 R$1.700 R$550

Temos agora o resultado por unidade de cada tipo de Produto, apresentando-se como prioritário para incentivo de venda o C, como mais lucrativo, ficando o A em último lugar. Façamos, todavia, outra análise: devido à existência dos Custos Fixos e à forma de apropriação dos Custos Indiretos, chegamos a esse resultado; e se utilizássemos outro critério de rateio, teríamos a confirmação do Produto C como o mais rentável? Suponhamos que essa empresa tenha tido custos por hora de Mão-de-obra Direta diferenciados para cada produto e resolva atribuir, ao invés de por horas, por valor em reais de Mão-de-obra Direta. Para isso verifica o quanto foi aplicado, desmembrando o Custo Direto; suponhamos: QUADRO 4 . Mão-de-obra Matéria-prima Custo Direto Total . Direta Produto A R$ 195 R$ 505 R$ 700 Produto B R$ 300 R$ 700 R$ 1.000 Produto C R$ 276 R$ 474 R$ 750

Para a apropriação dos R$ 3.100.000 de CIF por reais de MOD, terá que fazer: R$ 195 x 2.000 unidade = R$ 390.000 R$ 300 x 2.600 unidade = R$ 780.000 R$ 276 x 2.500 unidade = R$ 690.000 MOD Total R$ 1.860.000

Disciplina: Controladoria Uninove CIF = R$ 3.100.000 = R$ 1,666666... MOD R$ 1.860.000 Para cada real de MOD, deverá a empresa apropriar R$ 1,666... de CIF. A 1,666 x R$ 195 = R$ 325 B 1,666 x R$ 300 = R$ 500 C 1,666 x R$ 276 = R$ 460 Este será o novo Quadro de Rentabilidade por produto: QUADRO 5 . Custo Custo Custo Preço de . Direto Indireto Total Venda Lucro Produto A R$ 700 R$ 325 R$ 1.025 R$ 1.550 R$ 525 Produto B R$ 1.000 R$ 500 R$ 1.500 R$ 2.000 R$ 500 Produto C R$ 750 R$ 460 R$ 1.210 R$ 1.700 R$ 490 O produto B continua com o mesmo lucro unitário, mas A e C mudaram. E o mais importante é que se inverteu a ordem. O produto menos rentável tornou-se o melhor, e o que era mais lucrativo tornou-se o menos interessante. Com tão pequena mudança no critério de apropriação dos Custos Indiretos de Produção, temos tão dramática alteração. Seria o problema decorrente de estarmos rateando todos os CIF, sabendo que pelo menos os variáveis já são conhecidos por produto e não precisariam então desse tipo de rateio? (Vide Quadro 1) Refazendo todos os cálculos que levaram aos Quadros 3 e 5 de rentabilidade por produto, mas dessa vez apropriando para cada produto seu Custo Indireto Variável conhecido, rateando apenas os Fixos (R$ 2.455.000), teremos: Primeiro, rateando à base de reais de MOD, chegamos a (omitidos os cálculos, já que são totalmente análogos aos dos Quadros 4 e 5): QUADRO 6 . Custo Custo Custo . Direto Indireto Indireto Custo Preço de . Variável Variável Fixo Total venda Lucro Produto A R$ 700 R$ 80 R$ 257 R$ 1.037 R$ 1.550 R$ 513 Produto B R$ 1.000 R$ 100 R$ 396 R$ 1.496 R$ 2.000 R$ 504 Produto C R$ 750 R$ 90 R$ 364 R$ 1.204 R$ 1.700 R$ 496

Continuamos com a mesma ordem do Quadro 5, onde o melhor é o Produto A. Se fizéssemos à base de horas de MOD, chegaríamos a (cálculos semelhantes aos dos Quadros 2 e 3): QUADRO 7 . Custo Custo Custo . Direto Indireto Indireto Custo Preço de . Variável Variável Fixo Total venda Lucro

Produto A R$ 700 R$ 80 R$ 317 R$ 1.097 R$ 1.550 R$ 453

Produto B R$ 1.000 R$ 100 R$ 396 R$ 1.496 R$ 2.000 R$ 504

Produto C R$ 750 R$ 90 R$ 317 R$ 1.157 R$ 1.700 R$ 543

De novo a posição dada pelo primeiro cálculo. Afinal, qual é o produto mais lucrativo, A ou C? Ou será o B, mais constante em todos os critérios? É claro que as bases de rateio não deveriam ser estabelecidas e alteradas assim, aleatoriamente; porém, por melhor que seja o critério, sempre haverá certo grau de imprecisão no rateio dos custos indiretos. Nosso problema acima pode ser resolvido em função do seguinte: toda a dificuldade anterior residiu na apropriação dos Custos Indiretos Fixos, já que os Variáveis são alocáveis sem

Disciplina: Controladoria Uninove problema. Para a apropriação dos Fixos, existem dois tipos de problemas: o fato de serem no total independentes dos produtos e volumes, o que faz com que seu valor por unidade dependa diretamente da quantidade elaborada, e também o critério de rateio, já que, dependendo do que for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para cada unidade de cada produto. Em nosso exemplo podemos verificar que, supondo Matéria-prima e Mão-de-obra Direta totalmente variáveis, podemos identificar como sendo realmente de cada produto a soma de seus custos Direto mais Indireto Variável; toda a dificuldade es residindo na apropriação dos R$ 2.455.000 de CIF Fixos. O Produto A traz à empresa uma receita de R$ 1.550/unidade, e provoca, obrigatoriamente, um custo de R$ 780/unidade, que é seu total variável por unidade. Cada unidade sua realmente provoca esse gasto e produz essa receita. Toda e qualquer parcela de Custo Fixo que lhe queiramos imputar não será existente apenas se houver a produção e venda desse produto; existirá independente dele. De que adianta então ficarmos imputando para cada unidade de cada produto uma parcela do Custo Fixo? Essa parcela dependerá da quantidade de produto e da forma de rateio, e não de cada unidade em si. Verifiquemos o seguinte: QUADRO 8 . Custo Custo Custo . Direto Indireto Variável Preço de Margem de . Variável Variável Total Venda Contribuição Produto A R$ 700 R$ 80 R$ 780 R$ 1.550 R$ 770/unidade Produto B R$ 1.000 R$ 100 R$ 1.100 R$ 2.000 R$ 900/unidade Produto C R$ 750 R$ 90 R$ 840 R$ 1.700 R$ 860/unidade

Cada unidade de A contribui com R$ 770; não podemos dizer que isso seja Lucro, já que faltam os Custos Fixos; trata-se de sua Margem de Contribuição, para que, multiplicada pelas quantidades vendidas e somada à dos demais, perfaça a Margem de Contribuição Total. Desse montante, deduzindo os Custos Fixos, chegamos ao Resultado, que pode ser então o Lucro. O fundamental é que, verificando o Quadro 8, notamos que o produto que mais contribui por unidade para a empresa é o B, seguido pelo C e, finalmente, pelo A. Cada unidade de B provoca de fato uma "sobra" de R$ 900, diferença entre receita e custo variável. Se existe um produto que deva ter sua venda incentivada é o B, que tem a maior Margem de Contribuição por Unidade. UMA FORMA ALTERNATIVA DE DEMONSTRAR O RESULTADO Quando a nossa empresa produz e vende as quantidades mencionadas de cada produto, chega ao resultado do Quadro 9 (supondo como custos os dados do Quadro 3). Já sabemos e não é mais necessário fazer outros cálculos para se provar que, caso mudássemos os critérios de rateio, chegaríamos a valores diferentes de Lucro total por produto, devido às variações nos custos de cada um. O Resultado final seria o mesmo, não podendo variar em nosso exemplo, já que as quantidades produzidas foram vendidas. QUADRO 9

. Produto A Produto B Produto C

. (2.000 un.) (2.600 un.) (2.500 un.) Total

Vendas R$ 3.100.000 R$ 5.200.000 R$ 4.250.000 R$ 12.550.000

(-) Custo Prod. Vend. (R$ 2.200.000) (R$ 3.900.000) (R$ 2.875.000) (R$ 8.975.000) Lucro R$ 900.000 R$ 1.300.000 R$ 1.375.000 R$ 3.575.000 (Os valores do CPV na demonstração acima foram obtidos do Quadro 3. Poderíamos elaborar uma demonstração igual a esta utilizando os valores do custo de cada produto obtidos no Quadro 5. Todavia, os valores obtidos como Lucro do produto seriam diferentes dos acima demonstrados, mas o lucro total seria o mesmo). Tendo em vista que chegamos agora ao conceito novo, que é o da Margem de Contribuição, em que não está computado o custo fixo antes apropriado para cada unidade, por que não elaborarmos uma Demonstração do Resultado também diferente daquela? Basta que apropriemos para o Resultado de cada produto seu Custo Variável, deixando os Fixos para serem diminuídos

Disciplina: Controladoria Uninove apenas da Margem de Contribuição Total: QUADRO 10 . A B C Total

Vendas R$ 3.100.000 R$ 5.200.000 R$ 4.250.000 R$ 12.550.000

(-) Custo Variável Prod. Vendidos (R$ 1.560.000) R$ 2.860.000) (R$ 2.100.000) (R$ 6.520.000) (=) Margem Contribuição R$ 1.540.000 R$ 2.340.000 R$ 2.150.000 R$ 6.030.000 (-) Custos Fixos (R$ 2.455.000) (=) Resultado R$ 3.575.000 Nessa forma não existe "Lucro" por produto, mas sim Margem de Contribuição; os Custos Fixos são deduzidos da soma de todas as Margens de Contribuição, já que de fato não pertencem a este ou àquele produto, e sim ao global. OUTRA APLICAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PARA FINS DECISORIAIS Suponhamos que uma empresa trabalhe por encomenda, produzindo com a seguinte estrutura de custos e despesas: • Custos Fixos de Produção R$ 1.400.000/mês • Custos Variáveis de Produção, exceto Materiais e Mão-de-obra R$400/hora-máquina • Despesas Fixas de Administração, Vendas e Financiamento R$ 1.200.000/mês • Despesas Variáveis de Vendas R$ 0,20 por R$ 1,00 de Venda Para poder chegar ao preço de venda para cada encomenda, a empresa previu um volume total de trabalho para o mês de 2.500 horas-máquina e fixou como meta o lucro mensal de R$ 1.000.000; a partir daí, criou a seguinte fórmula para a obtenção do preço: QUADRO 11 Custo Fixo de Produção por hora-máquina R$ 1.400.000 . 2.550 hm R$ 560/hm Custo Variável, exceto Materiais e Mão-de-obra Direta R$ 400/hm

Despesas Fixas por hora-máquina R$ 1.200.000 . 2.500 hm R$ 480/hm

Custo e Despesa por hora-máquina R$ 1.440/hm

Lucro desejado por hora-máquina R$ 400/hm Valor Total a obter, após dedução das Despesas de Vendas variáveis e dos Custos de Materiais e Mão-de-obra Direta R$ 1.840/hm

Estando ociosa a firma numa determinada semana, recebe um cliente que lhe propõe uma encomenda com as características seguintes:

• Materiais e Mão-de-obra Direta Previstos R$ 96.000 • Horas-máquina necessárias 50

Nossa empresa procede então aos seus cálculos: Materiais e Mão-de-obra Direta R$ 96.000 Custos, Despesas e Lucro, exceto Despesas de Venda Variáveis: 50hm x $1.840/hm R$ 92.000

R$ 188.000

Disciplina: Controladoria Uninove Como esse montante deve corresponder a 80% do preço já que 20% são despesas variáveis de venda, o preço pedido será: R$ 188.000 = R$ 235.000 80% Suponhamos, adicionalmente, que o cliente não concorde com esse preço e esteja disposto a pagar apenas R$ 200.000 pela encomenda. Deverá a nossa empresa aceitar ou não o trabalho? Se a indústria analisar com base nos valores obtidos no Quadro 11, talvez não aceite, já que poderia estar computando: Preço ofertado pelo cliente R$ 200.000 (-) Despesas de Venda variáveis R$ 40.000

R$ 160.000 (-) "Custo, Despesa e Lucro" R$ 188.000 "Falta" de R$ 28.000 E essa diferença é superior ao que a empresa obteria de lucro, dentro do esquema do Quadro 11, pois nos R$ 188.000 estão embutidos 50hm x R$ 400/hm = R$ 20.000 de lucro, o que daria um prejuízo "real" de R$ 8.000. Verifiquemos, entretanto, o que aconteceria de fato se a empresa deixasse de aceitar esse trabalho numa semana ociosa: seus Custos e Despesas Fixos continuariam a existir, independentemente da encomenda, e ela poderia, não aceitando, deixar de gastar apenas: Materiais e Mão-de-obra Direta R$ 96.000 Outros Custos Variáveis: R$ 400/hm x 50 hm R$ 20.000

R$ 116.000 Despesas Variáveis de Venda: 20% de R$ 200.000 R$ 40.000 Total de custos e Despesas Variáveis R$ 156.000 Deixaria de gastar essa quantia, mas deixaria de receber os R$ 200.000. Portanto, estaria perdendo uma Margem de Contribuição de R$ 44.000: Receita R$ 200.000 (-) Custo e Despesas Variáveis R$ 156.000 Margem de Contribuição dessa encomenda R$ 44.000

Seu resultado anual seria, caso não aceitasse a oferta e o trabalho, reduzido nessa importância, pois, como já foi dito, os custos e despesas fixos continuariam a existir e estariam presentes. Verificamos assim que mais uma vez os encargos fixos podem provocar problemas nos momentos de decisão, e que a Margem de Contribuição tem a grande virtude de tomar mais clara a situação para tais finalidades. Vimos também que o conceito de Margem de Contribuição é um pouco mais amplo do que o comentado anteriormente, já que é a diferença entre a Receita e a soma de Custos e Despesas Variáveis, e não apenas entre receita e custos variáveis. E deve-se lembrar, também, que a receita a considerar deve ser a líquida, isto é, já deduzidos os tributos incidentes sobre ela.

RESUMO A alocação de Custos Fixos é uma prática contábil que pode, para efeito de decisão, ser perniciosa; por sua própria natureza, o valor a ser atribuído a cada unidade depende do volume de produção e, o que é muito pior, do critério de rateio utilizado. Por isso, decisões tomadas com base no "lucro" podem não ser as mais corretas. A Margem de Contribuição, conceituada como diferença entre Receita e soma de Custo e Despesa Variáveis, tem a faculdade de tomar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos, e, depois, formar o lucro propriamente dito. Na alta taxa de inflação trabalha-se com receitas, custos e despesas a valor presente e em moeda constante. PONTO DE EQUILÍBRIO INTRODUÇÃO O Ponto de Equilíbrio nasce da conjugação dos Custos e Despesas Totais com as Receitas Totais. Estas, numa economia de mercado, têm uma representação macroeconômica também não linear; isto é, para o mercado como um todo - de computadores, por exemplo

Disciplina: Controladoria Uninove -, tende a haver uma inclinação para menos, já que cada unidade adicional tenderia a ser capaz de produzir menor receita. Para uma empresa em particular, é quase certo que isso não ocorra, por ter ela um preço relativamente estável para seu produto, fazendo com que sua receita total seja tal preço vezes o número de unidades vendidas; com isso, sua representação seria de fato linear:

As alterações de preços provocariam o mesmo impacto que sobre os Custos Variáveis, isto é, inclinando para mais ou para menos a curva. Simplificando nossas visualizações e admitindo como absolutamente lineares as representações tanto das Receitas quanto dos Custos e Despesas, teremos a seguinte reprodução gráfica do Ponto de Equilíbrio:

Até esse ponto, a empresa está tendo mais Custos e Despesas do que Receitas, encontrando-se, por isso, na faixa do Prejuízo; acima, entra na faixa do Lucro. Esse ponto é definido tanto em unidades (volume) quanto em reais. Suponhamos uma empresa com os seguintes dados: Preço de Venda = R$ 500/un. Custos + Despesas Variáveis = R$ 350/un. Custos + Despesas Fixos = R$ 600.000/mês A empresa obterá seu ponto de Equilíbrio quando suas Receitas Totais equalizarem seus Custos e Despesas Totais:

QQ

P o

RT = (C + D)T

uantidade x R$ 500/un. = Quantidade x R$ 350/un. + R$ 600.000/mês uantidade x (R$ 500/un. (-) R$ 350/un.) = R$ 600.000/mês

R$ 600.000/mês s onto de Equilíbrio = (R$ 500/un. (-) R$ 350/un.) = 4.000 un./mês

u seja,

Disciplina: Controladoria Uninove

PONTO DE EQUILÍBRIO = CUSTOS + DESPESAS FIXAS o MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA

Para sua transformação em reais de Receitas Totais basta fazer: 4.000 un./mês x R$ 500/un./ R$ 2.000.000/mês, que é o Ponto de Equilíbrio em reais. Realmente, quando houver esse volume de vendas, teremos como Custos e Despesas Totais: Variáveis: 4.000 un. x R$ 350/un. = R$ 1.400.000 Fixos: R$ 600.000 Soma = R$ 2.000.000 Com resultado então igual a zero. A partir da unidade de número 4.001, cada Margem de Contribuição unitária que até aí contribuía para a cobertura dos Custos e Despesas Fixas passa a contribuir para a formação do lucro. Logo, 4.100 unidades produzidas e vendidas darão um lucro equivalente à soma das Margens de Contribuição das 100 unidades que ultrapassaram o Ponto de Equilíbrio: 100 un. x R$ 150/un. = R$ 15.000 Comprovemos: Receitas Totais: 4.100 un. x R$ 500/un. R$ 2.050.000 (-) Custos e Despesas Totais:

Variáveis: 4.100 un. x R$ 350/un. R$ 1.435.000 Fixos: R$ 600.000 R$ 2.035.000

Lucro R$ 15.000 Este cálculo só é válido, no Custeio por Absorção, quando a produção for igual à venda, em termos de unidades, e não houver estoques finais; caso contrário, haverá sempre o problema dos Custos Fixos mantidos em estoque que provocarão distorções, ora para mais, ora para menos. No Custeio Variável, o Resultado será sempre igual ao calculado em função dessas relações entre o Custo e o Volume. No Custeio por Absorção, o Resultado será o calculado pelo Ponto de Equilíbrio (ou Custeio Variável) menos os custos fixos do estoque anterior mais os do estoque final. PONTOS DE EQUILIBRIO CONTÁBIL, ECONÔMICO E FINANCEIRO. Se uma empresa tem as seguintes características:

• Custos + Despesas Variáveis: R$ 6.000/un. • Custos + Despesas Fixos: R$ 4.000.000/ano • Preço de Venda: R$ 8.000/un.

Sabemos que seu Ponto de Equilíbrio será obtido quando a soma das Margens de Contribuição (R$ 2.000/un.) totalizar o montante suficiente para cobrir todos os Custos e Despesas Fixas; esse é o ponto em que contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo (supondo produção igual à venda). Logo, esse é o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC): PEC =R$ 4.000.000/ano R$ 2.000/un. = 2.000 un./ano, ou R$ 16.000.000/ano de Vendas Mas um resultado contábil nulo significa que, economicamente, a empresa está perdendo (pelo menos o juro do capital próprio investido). Supondo que essa empresa tenha tido um Patrimônio Líquido no início do ano de R$ 10.000.000 colocados para render um mínimo de 10% a.a., temos um lucro mínimo desejado anual de R$ 1.000.000. Assim, se essa taxa for a de juros no mercado, concluímos que o verdadeiro lucro da atividade será obtido quando contabilmente o resultado for superior a esse retorno. Logo, haverá um ponto de equilíbrio econômico (PEE) quando houver um lucro contábil de R$ 1.000.000. O PEE será obtido quando a soma das Margens de Contribuição totalizar então R$ 5.000.000, para que, deduzidos os Custos e Despesas Fixos de R$ 4.000.000, sobrem os $1.000.000 de lucro mínimo desejado:

Disciplina: Controladoria Uninove PEE = R$ 5.000.000/ano R$ 2.000/u = 2.500 u/ano. Ou R$ 20.000.000/ano de Receitas Se a empresa estiver obtendo um volume intermediário entre as 2.000 e as 2.500 unidades, estará obtendo resultado contábil positivo, mas estará economicamente perdendo, por não estar conseguindo recuperar sequer o valor do juro do capital próprio investido. Por outro lado, o Resultado Contábil e o Econômico não são coincidentes, necessariamente, com o Resultado Financeiro. Por exemplo, se dentro dos Custos e Despesas Fixas de R$ 4.000.000 existir uma Depreciação de R$ 800.000, sabemos que essa importância não irá representar desembolso de caixa no período. Dessa forma, os desembolsos fixos serão de R$ 3.200.000/ano; portanto, o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) será obtido quando conseguirmos obter uma Margem de Contribuição Total nessa importância: PEF = R$ 3.200.000/ano

R$ 2.000/un. = 1.600 un./ano, ou R$ 12.800.000 de Receitas Totais Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas estará com um prejuízo contábil de R$ 800.000, já que não estará conseguindo recuperar-se da parcela "consumida" do seu Ativo Imobilizado. Economicamente estará, além desse montante, perdendo os R$ 1.000.000 dos juros, com um prejuízo total de R$ 1.800.000. Se o volume de vendas for de 2.200 un. teremos: • Resultado Contábil: 200 un. x R$ 2.000/un. = R$ 400.000 de lucro • Resultado Econômico: (300 un.) x R$ 2.000/un. = (R$ 600.000) de prejuízo • Resultado Financeiro: 600 um. x R$ 2.000/un. = R$ 1.200.000 de superávit (Esses números foram calculados tomando-se o volume de vendas em unidades menos os respectivos Pontos de Equilíbrio; seriam os mesmos, caso calculássemos Receitas Totais menos Custos e Despesas Totais - contábeis, econômicas e financeiras). Assim, haveria em "Caixa" uma sobra de R$ 1.200.000/ano, que significariam, contabilmente, lucro de R$ 400.000, já que R$ 800.000 seriam a recomposição no Ativo da parte perdida no Imobilizado, mas essa sobra de R$ 400.000 é R$ 600.000 inferior ao mínimo desejado de R$ 1.000.000. Essa é de fato uma hipótese simplista para o cálculo do Resultado Financeiro, pois estamos admitindo todas as receitas recebidas e todos os custos e despesas (exceto depreciação, é claro) pagos; mas também podemos admitir que o conceito de "Caixa" seja ampliado para "Disponível + Valores a Receber de Clientes - Valores a Pagar a Fornecedores dos Insumos (Bens e Serviços)". Poderia também ser calculado outro Ponto de Equilíbrio Financeiro que levasse em conta eventuais divergências entre prazos de pagamento e de recebimento.

INFLUÊNCIA DAS ALTERAÇÕES DOS CUSTOS E DESPESAS FIXOS NO PONTO DE EQUILÍBRIO Suponhamos uma firma com a seguinte estrutura:

• Custos + Despesas Variáveis: R$ 1.000/un • Custos + Despesas Fixos: R$ 600.000/mês • Preço de Venda: R$ 1.500/un

O Ponto de Equilíbrio Contábil será calculado: PEC = R$ 600.000/mês

R$ 500/um = 1.200 u/mês, ou R$ 1.800.000 de Vendas

Disciplina: Controladoria Uninove O que aconteceria com seu PEC se houvesse um acréscimo de 40% na Folha de Pagamento, que, por sua vez, equivale a 70% dos Custos e Despesas Fixos? Esse aumento acarretaria um acréscimo de 28% dos Custos e Despesas Fixos totais (40% x 70%): R$ 600.000 x 70% = R$ 420.000 (Folha de Pagamento) R$ 420.000 x 40% = R$ 168.000 (Acréscimo) O novo PEC seria: (R$ 600.000 + R$ 168.000)/mês

R$ 500 u = 1.536 u/mês, ou R$ 2.304.000 de Vendas O acréscimo no PEC é, percentualmente, de: 1.536 u - 1.200 u = 336 u = 28% (A mesma porcentagem também sobre as Receitas). 1.200 u 1.200 u O fato de termos aumentado 28% nos Custos e Despesas Fixos e com isso acrescido de 28% também nosso Ponto de Equilíbrio é coincidência? Não, isso realmente ocorre: a cada 1% de aumento nos Custos e Despesas Fixos corresponde sempre 1% de aumento no Ponto de Equilíbrio. Vejamos: o Ponto de Equilíbrio é obtido quando: Receitas Totais = Custos e Despesas Totais, ou: Receitas Totais = Custos e Despesas Fixas + Custos e Despesas Variáveis Totais

Simbolizando: O Ponto de Equil Q x pu - Q x vu PE (1) = Q = C (p Ponto de Equilíbr PE (2) = CDF (1 mc Dividindo o PE (2 PE(2) = CDF(1 +PE(1) CD

PE(2) =Logo, Assim, o novo pde aumento dos Símbolos: RT = ReceitasCDF = Custos e

CDVT = Custos Q = Quantidapu = Preço unvu = Custo e mcu = Margemy = % de ac

RT = CDF + CDVT Q x pu = CDF + Q x vu

íbrio (1), antes do acréscimo dos Custos e Despesas Fixos, será:

= CDF

DF = CDF u -vu) mcu

io (2), após o acréscimo dos Custos e Despesas Fixos, será:

+ y%) u

) pelo PE (1), temos:

y%)/mcu = (1 + y%) F/mcu

PE(1) x (1 + Y%) = PE(1) + PE(1) x Y%

onto de equilíbrio será sempre igual ao anterior acrescido da porcentagem Custos e Despesas Fixas.

Totais Despesas Fixos

e Despesas Variáveis Totais de de unidades itário de venda

Despesa Variáveis por unidade de Contribuição por unidade réscimo dos CDF

Disciplina: Controladoria Uninove Bastante importante essa verificação: cada vez que ocorre uma alteração no valor dos Custos e Despesas Fixos, o que resultar de acréscimo percentual sobre esse total redundará em igual aumento percentual sobre o ponto de equilíbrio. O mesmo pode ser dito quando da necessária incrementação do lucro mínimo desejado, já que este, no cálculo do Ponto de Equilíbrio Econômico, entra como se fosse uma Despesa Fixa. O que ocorreria, entretanto, se estivesse a nossa empresa exemplo deste item trabalhando num volume de 2.000 u/mês, com um resultado contábil de R$ 400.000/ mês ((2.000 u - 1.200 u) x R$ 500/u), e sofresse agora o impacto de um aumento de 40% sobre seus Custos e Despesas Fixos (passando estes para R$ 600.000 x 1,4 = R$ 840.000)? Seu ponto de equilíbrio, que era de 1.200 u, passaria para 1.680 u por mês, com o aumento dos 40% (basta verificar que (R$ 840.000 / R$ 500 = 1.680 u). Logo, se mantiver o mesmo nível de 2.000 u, seu lucro será reduzido para 320 u x R$ 500 = R$ 160.000/mês. Quanto precisaria vender para continuar mantendo seu mesmo resultado de R$ 400.000? R$ 400.000

R$ 500/u = 800 u acima do novo ponto de equilíbrio Logo, precisaria vender 1.680 + 800 = 2.480 u por mês, com um aumento de apenas 24% sobre o volume anterior de 2.000 u. Isso ocorre porque, sem mudanças nos custos e despesas variáveis e no preço de venda, a margem de contribuição unitária se mantém, e, conseqüentemente, bastam sempre as mesmas 800 u acima do ponto de equilíbrio para a obtenção daquele lucro de R$ 400.000. Esse número de 800 sobre bases diferentes de pontos de equilíbrio (1.200 u, 1.680 u etc.) representará sempre percentuais também diferentes. Se, por outro lado, quisesse a empresa aumentar também seu lucro em 40%, passando para R$ 560.000, aí sim precisaria aumentar suas vendas nos mesmos 40%: R$560.000

R$ 500/u = 1.120 u acima do novo ponto de equilíbrio 1.680 u + 1.120 u = 2.800 u Ocorre que antes, com um aumento de 40% sobre os Custos e Despesas Fixos, mas sem aumento no lucro mínimo, a Margem de Contribuição Total que antes tinha que ser de R$ 1.000.000 (R$ 600.000 + R$ 400.000) passará a R$ 1.240.000 (R$ 840.000 + R$ 400.000), com um aumento de apenas 24%, já que houve acréscimo de 40% sobre um item que representava 60% da MC Total. Na hipótese de se aumentar também o lucro mínimo desejado, haveria um acréscimo de 40% na MC Total. Poderíamos ainda nesse exemplo calcular, ao invés do aumento no número de unidades, o acréscimo que precisaria haver no preço unitário de venda para, mantendo-se o mesmo volume atual de 2.000 u, conseguir-se o mesmo lucro de R$ 400.000. Teríamos agora que obter uma MC Total então de R$ 1.240.000, com as mesmas 2.000 u, o que significaria: R$ 1.240.000

R$ 2.000/u = R$ 620 de MC Unitária Como os Custos e Despesas Variáveis são de R$ 1.000/u, o preço de venda precisaria passar para R$

1.620/u, com um aumento de apenas 8% sobre os atuais R$ 1.500.

INFLUÊNCIA DAS ALTERAÇÕES DOS CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS

Disciplina: Controladoria Uninove Admitamos que uma empresa com as seguintes características sofra alterações nos seus Custos e Despesas Variáveis de 30%:

• Custos + Despesas Variáveis: R$ 400/u • Custos + Despesas Fixos: R$ 1.200.000/mês • Preço de Venda: R$ 600/u

PEC (1): R$ 1.200.000

R$ 2.000/u = 600 u, ou R$ 3.600.000 de Vendas/mês Com novos valores variáveis: R$ 4.000 x 1,30 = R$ 5.200/u PEC (2): R$ 1.200.000

R$ 80/u (nova MC/u) = 15.000 u, ou R$ 9.000.000 de Receitas/mês Com um aumento de 30% nos Custos + Despesas Variáveis, ocorreu um aumento de 150% no Ponto de Equilíbrio. Logo, não vale aqui aquela relação encontrada entre alteração nos Fixos e no PE. Suponhamos que os Custos + Despesas Variáveis, antes do aumento, fossem de apenas R$ 1.000/u, e houvesse os 30% de aumento sobre eles. Os números seriam:

PEC (1) R$ 1.200.000 PEC (2): R$ 1.200.000 R$ 500/u = 240 u R$ 4.700/u = 255 u

Nesse caso, o aumento seria de apenas pouco mais de 6%. Percebemos aqui que é bastante grande a diferença causada sobre o Ponto de Equilíbrio com a mesma porcentagem de acréscimo nos valores Variáveis; a diferença reside no fato de no primeiro exemplo a Margem de Contribuição ser bem menor do que no segundo. Para uma melhor análise, vejamos algebricamente o problema: Sabemos que o Ponto de Equilíbrio é calculado pela divisão dos (Custos + Despesas) Fixos pela Margem de Contribuição Unitária.

PE (1) = CDF = CDF mcu pu – vu

Após o aumento de y% sobre os custos e despesas variáveis, o novo Ponto de Equilíbrio fica: PE (2) = CDF PE (2) = CDF pu -vu(1 + y%) mcu Dividindo PE (2) por PE (1), temos: PE (2) = CDF/mcu’ = mcu PE (1) CDF/mcu mcu’ PE (2) = PE (1) x mcu mcu’ Assim, o novo Ponto de Equilíbrio é igual ao anterior, mais o quanto a MC unitária anterior era porcentualmente maior do que a atual, isto é, o anterior multiplicado pela relação entre a mcu anterior e a nova. Esta fórmula é válida para Ponto de Equilíbrio em unidades.

Disciplina: Controladoria Uninove Símbolos: CDF = Custos e Despesas Fixos mcu = Margem de Contribuição Unitária pu = Preço unitário de venda vu = Custo e Despesa Variáveis por unidade mcu' = Nova Margem de Contribuição Unitária após o aumento de y% nos valores variáveis. Aplicando esse relacionamento no primeiro exemplo visto, temos: PE (2) = PE (1) R$ 2.000 = PE (1) x 2,5

R$ 800 PE (2) = 600 u x 2,5 = 15.000 u como já calculáramos. No segundo exemplo, quando os variáveis eram apenas R$ 1.000, teríamos: PE (2) = 240 u x R$ 5.000 = 240 u x 1,064 = 255 u

R$ 4.700 No primeiro exemplo, a MC unitária antes do acréscimo era 150% maior do que a nova; por isso o PE cresceu nessa porcentagem. No segundo exemplo, a MC unitária anterior era apenas 6,4% maior do que a nova, e o PE cresceu então apenas nessa proporção. A conclusão final é a seguinte: Se a Margem de Contribuição Unitária é pequena, qualquer pequena alteração nos Custos e Despesas Variáveis provocará grandes alterações nessa mesma Margem, o que acarretará, por sua vez, grandes modificações no Ponto de Equilíbrio. E se a MC Unitária for grande, mesmo grandes alterações percentuais sobre os valores Variáveis não alterarão em muito essa Margem, o que por sua vez não mudará em muito também o Ponto de Equilíbrio. O efeito, portanto, da alteração no Ponto de Equilíbrio trazido por mudanças nos Custos e Despesas Variáveis é muito mais dependente da grandeza da Margem de Contribuição Unitária do que da porcentagem de tais mudanças. RESUMO Nenhum Custo ou Despesa é perfeitamente Fixo, e muitas vezes também não existe Custo ou Despesa perfeitamente Variáveis. As representações gráficas de ambos têm validade apenas dentro de certa oscilação no volume da atividade. Por isso, o Ponto de Equilíbrio também tem validade restrita. Existem, pelo menos, três Pontos de Equilíbrio: Contábil, quando Receitas menos Custos e Despesas Totais dão resultado nulo; Econômico, quando dão como resultado o Custo de Oportunidade do Capital Próprio empregado; e Financeiro, quando o valor das disponibilidades permanece inalterado, independentemente de haver resultado contábil ou econômico. A cada 1 % de alteração nos Custos e Despesas Fixos ocorrem os mesmos 1% de mudança no Ponto de Equilíbrio; mas se for a mudança sobre os Custos e Despesas Variáveis, o efeito dependerá do grau de alteração na Margem de Contribuição Unitária. ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS INTRODUÇÃO As demonstrações contábeis são peças elaboradas com dados extraídos da escrituração da empresa. Para analisá-las é preciso que você conheça com detalhes os elementos que as compõem. Desse modo, quanto maior for o seu conhecimento de Contabilidade, maior será sua facilidade para analisar, interpretar e emitir opiniões sobre essas peças. A Análise de Balanços inicia-se a partir das demonstrações financeiras, nas quais o analista coleta dados, adequando-os para os cálculos de quocientes, índices ou coeficientes, que serão posteriormente interpretados. O analista de Balanços não é vidente nem adivinho. O que ele faz é analisar dados concretos aplicando fórmulas de acordo com sua experiência contábil e, a partir disso, é capaz de avaliar o presente com base no passado e projetar o futuro, fundamentando-se sempre no desempenho dos últimos períodos analisados. A tarefa do analista de Balanços começa onde termina a tarefa do contador.

Disciplina: Controladoria Uninove A Análise de Balanços pode ser conceituada como uma arte por meio da qual são analisadas e interpretadas as principais demonstrações financeiras de uma entidade, visando fornecer informações acerca do estado do seu Patrimônio. A finalidade da Análise de Balanços é transformar os dados extraídos das demonstrações financeiras em informações úteis para a tomada de decisões por parte das pessoas interessadas. O Processo de Análise pode ser desenvolvido em sete etapas: 1ª etapa: Exame e Padronização das demonstrações financeiras BP, DRE, Lucros ou

Prejuízos Acumulados, DMPL e DOAR. 2ª etapa: Coleta de dados: extração de valores das demonstrações financeiras, como total

do Ativo Circulante, total do Ativo Permanente, total do Patrimônio Líquido, valor das Vendas Líquidas etc.

3ª etapa: Cálculos dos indicadores: quocientes, coeficientes e números-índices. 4ª etapa: Interpretação de quocientes: interpretação isolada e conjunta. 5ª etapa: Análise Vertical/Horizontal: Interpretação isolada e conjunta de coeficientes e

números-índices. 6ª etapa: Comparação com Padrões: cálculos e comparações com quocientes-padrão. 7ª etapa: Relatórios: apresentação das conclusões da análise em forma de relatórios

inteligíveis por leigos. PROCESSOS DE ANÁLISE são técnicas utilizadas pelos analistas de Balanços para obtenção de conclusões acerca da situação econômica e financeira da entidade ou de outros aspectos relacionados com o Patrimônio, de acordo com os interesses dos usuários. Através de estudos e interpretações de dados extraídos das demonstrações financeiras, a Análise de Balanços tem por finalidade prestar informações sobre a situação econômica e financeira da entidade, para que as pessoas interessadas possam tomar decisões. Para atingir esta meta, o analista de Balanços tem à sua disposição várias técnicas que podem ser utilizadas isoladamente ou em conjunto, conforme seja o grau de detalhamento das informações que se pretende atingir. Os principais processos de análise, também conhecidos por técnicas de análise, são: 1. Análise por quocientes: É o estudo comparativo entre grupos de elementos das demonstrações financeiras por meio de índices, objetivando o conhecimento da relação entre cada um dos grupos do conjunto. 2. Análise Vertical Consiste na determinação da porcentagem de cada conta ou do grupo de contas em relação ao seu conjunto. Este processo é também conhecido por "Análise por Coeficientes". 3. Análise Horizontal Comparação feita entre componentes do conjunto em vários exercícios, por meio de números-índices, objetivando a avaliação ou o desempenho de cada conta ou grupo de contas ao longo dos períodos analisados. 4. Comparação com Padrões Consiste na comparação entre quocientes, coeficientes e números-índices correspondentes às demonstrações de uma entidade com os padrões obtidos através do comportamento de um grupo de entidades do mesmo ramo. ANÁLISE POR QUOCIENTES Este é o processo de análise mais utilizado pelos analistas de Balanços, porque oferece visão global da situação econômica e financeira da empresa. Quocientes são índices extraídos das demonstrações financeiras através de confrontos entre contas ou grupos de contas. Em geral, a análise por meio de quocientes é desenvolvida através dos quocientes que evidenciam o grau de endividamento, a liquidez e a rentabilidade. Entretanto, sempre que as conclusões dos analistas indicarem a necessidade de se conhecer outros detalhes, um número maior de quocientes poderá ser extraído das demonstrações financeiras para ser utilizado. A fim de se obter um bom diagnóstico quanto à situação econômica e financeira de uma entidade, é aconselhável que o analista utilize um número pequeno de quocientes, evitando o acúmulo de informações. Além de sobrecarregar seu trabalho, esse acúmulo poderá levá-lo a distorções, causando-lhe sérios transtornos na elaboração de suas conclusões. Recomenda-se analisar a situação financeira separadamente da situação econômica, para que em um segundo estágio os

Disciplina: Controladoria Uninove resultados obtidos em cada uma dessas duas análises sejam conjugados, a fim de compor um quadro geral da situação patrimonial da entidade. A situação financeira é evidenciada pelos Quocientes de Estrutura de Capitais e de Liquidez, enquanto a situação econômica é ressaltada por meio dos Quocientes de Rentabilidade. INTERPRETAÇÃO DE QUOCIENTES Para se obter o quociente, basta aplicar as fórmulas próprias, que serão apresentadas a seguir, utilizando valores extraídos das demonstrações financeiras. A interpretação dos quocientes pode ser feita em três etapas: a) Interpretação isolada; b) Interpretação conjunta; c) Comparação com Quocientes-Padrão. Os interesses dos usuários no conhecimento do estado patrimonial das entidades são variados; assim, cabe aos analistas selecionar, da melhor maneira possível, um conjunto de quocientes que lhes permita obter os resultados desejados. Apresentaremos os quocientes mais utilizados e expressivos, suficientes para obter um diagnóstico preciso acerca da situação econômica e financeira de qualquer tipo de entidade. A. QUOCIENTES DE ESTRUTURA DE CAPITAIS Os Quocientes de Estrutura de Capitais servem para evidenciar o grau de endividamento da empresa em decorrência das origens dos capitais investidos no patrimônio. Eles mostram a proporção existente entre os Capitais Próprios e os Capitais de Terceiros, sendo calculados com base em valores extraídos do Balanço Patrimonial. No Balanço Patrimonial, o lado do Passivo mostra a origem dos capitais que estão à disposição da empresa, enquanto o lado do Ativo mostra em que esses capitais foram aplicados. Assim, do confronto entre os Capitais Próprios e os Capitais de Terceiros, ficamos sabendo quem investiu mais na empresa: se os proprietários ou se pessoas estranhas ao negócio. São os Capitais Próprios e de Terceiros que financiam os investimentos efetuados pela empresa em bens e direitos, demonstrados do lado do Ativo. Quando os investimentos na empresa são financiados pelos Capitais Próprios em proporção maior do que pelos Capitais de Terceiros, podemos afirmar, em princípio, que a situação financeira da empresa é satisfatória. Por outro lado, quando os investimentos na empresa forem financiados pelos Capitais de Terceiros em proporção maior do que pelos Capitais Próprios, podemos afirmar, em princípio, que a empresa está endividada. Neste caso, é provável que uma parcela maior dos lucros seja destinada a remunerar esses Capitais de Terceiros. A1. Quocientes de Participação de Capitais de Terceiros FÓRMULA: EXIGÍVEL TOTAL PATRIMÔNIO LÍQUIDO Esse quociente revela qual a proporção existente entre Capitais de Terceiros e Capitais Próprios, isto é, quanto a empresa utiliza de Capitais de Terceiros para cada real de Capital Próprio. Interpretação: A interpretação deste quociente deverá ser direcionada a medir o grau de endividamento da empresa, quanto menor este quociente, melhor. A2. Composição do Endividamento FÓRMULA: PASSIVO CIRCULANTE EXIGÍVEL TOTAL Esse quociente revela qual a proporção existente entre as obrigações de curto prazo e as obrigações totais, isto é, quanto a empresa terá de pagar a curto prazo para cada real do total das obrigações existentes. Interpretação: A interpretação deste quociente deverá ser direcionada a verificar a necessidade de a empresa ter ou não de gerar recursos a curto prazo para saldar os seus compromissos, quanto menor este quociente, melhor.

Disciplina: Controladoria Uninove A3. Imobilização do Patrimônio Líquido FÓRMULA: ATIVO PERMANENTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO O quociente revela qual parcela do Patrimônio Líquido foi utilizada para financiar a compra do Ativo Permanente, isto é, quanto à empresa imobilizou no Ativo Permanente para cada real de Patrimônio Líquido. Interpretação: A interpretação deste quociente deverá ser direcionada a verificar a existência ou não de Capital Circulante Próprio, quanto menor este quociente, melhor. A4. Imobilização dos Recursos Não-Correntes FÓRMULA: ATIVO PERMANENTE . PATRIMÔNIO LÍQUIDO + EXIGÍVEL A LONGO PRAZO O quociente revela qual a proporção existente entre o Ativo Permanente e os Recursos Não-Correntes, isto é, quanto a empresa investiu no Ativo Permanente para cada real de Patrimônio Líquido mais Exigível a Longo Prazo. Interpretação: A interpretação deste quociente deve ser direcionada a verificar se o Capital Circulante Próprio Negativo foi compensado por empréstimos a longo prazo, quanto menor este quociente, melhor. B. QUOCIENTES DE LIQUIDEZ (OU SOLVÊNCIA) Os Quocientes de Liquidez evidenciam o grau de solvência da empresa em decorrência da existência ou não de solidez financeira que garanta o pagamento dos compromissos assumidos com terceiros. Estes quocientes mostram a proporção existente entre os investimentos efetuados no Ativo Circulante e no Ativo Realizável a Longo Prazo em relação aos Capitais de Terceiros (Passivo Circulante e Passivo Exigível a Longo Prazo). São calculados com base em valores extraídos do Balanço Patrimonial. Como regra geral, podemos dizer que, quando a análise dos Quocientes de Estrutura de Capitais indicar a existência de um grau de endividamento aceitável, provavelmente a análise dos Quocientes de Liquidez também revelará existência de grau de solvência satisfatório. Para que se possa obter um diagnóstico mais completo acerca da solidez financeira da empresa, vários aspectos precisam ser relevados: • Alto grau de endividamento nem sempre é sinônimo de insolvência - a empresa poderá

estar endividada, mas pagar seus compromissos em dia. Isto é possível, por exemplo, nos casos em que a empresa consegue renegociar facilmente suas dívidas;

• A empresa poderá apresentar baixo grau de liquidez a curto prazo, porém um bom grau de liquidez a longo prazo e vice-versa;

• A empresa poderá contar com alto grau de liquidez, mas não dispor de dinheiro para pagar seus compromissos imediatos.

B1. Liquidez Geral FÓRMULA: ATIVO CIRCULANTE + ATIVO REALIZÁVEL A LOGO PRAZO PASSIVO CIRCULANTE + PASSIVO EXIGÍVEL A LOGO PRAZO Esse quociente evidencia se os recursos financeiros aplicados no Ativo Circulante e no Ativo Realizável a Longo Prazo são suficientes para cobrir as obrigações totais, isto é, quanto a empresa tem de Ativo Circulante mais Realizável a Longo Prazo para cada real de obrigação total. Interpretação: A interpretação deste quociente deve ser direcionada a verificar se a empresa tem solidez financeira suficiente para cobrir os compromissos de curto e de longo prazo assumidos com terceiros, quanto maior este quociente, melhor. B.2. Liquidez Corrente FÓRMULA: ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE

Disciplina: Controladoria Uninove O quociente revela a capacidade financeira da empresa para cumprir os seus compromissos de curto prazo, isto é, quanto a empresa tem de Ativo Circulante para cada real de Passivo Circulante. Interpretação: A interpretação deste quociente deve ser direcionada para verificar a existência ou não do Capital Circulante Líquido, quanto maior este quociente, melhor. B.3. Liquidez Seca FÓRMULA: ATIVO CIRCULANTE (-) ESTOQUES PASSIVO CIRCULANTE O quociente revela capacidade financeira líquida da empresa para cumprir os compromissos de curto prazo, isto é, quanto a empresa tem de Ativo Circulante Líquido para cada real do Passivo Circulante. Interpretação: A interpretação deste quociente deve ser direcionada a verificar se o Ativo Circulante Líquido é suficiente para saldar os compromissos de curto prazo, quanto maior este quociente, melhor. B.4. Liquidez Imediata FÓRMULA: DISPONIBILIDADES PASSIVO CIRCULANTE O quociente revela a capacidade de liquidez imediata da empresa para saldar seus compromissos de curto prazo, isto é, quanto a empresa possui de dinheiro em Caixa, nos Bancos e em Aplicações de Liquidez Imediata, para cada real do Passivo Circulante. Interpretação: A interpretação deste quociente deve ser direcionada a verificar se existe ou não necessidade de recorrer a algum tipo de operação visando obter mais dinheiro para cobrir obrigações vencíveis a curto prazo, quanto maior este quociente, melhor. C. QUOCIENTES DE RENTABILIDADE Os Quocientes de Rentabilidade servem para medir a capacidade econômica da empresa, isto é, evidenciam o grau de êxito econômico obtido pelo capital investido na empresa. São calculados com base em valores extraídos da Demonstração do Resultado do Exercício e do Balanço Patrimonial. A rentabilidade do capital investido na empresa é conhecida através do confronto entre contas ou grupos de contas da Demonstração do Resultado do Exercício ou conjugando-as com grupos de contas do Balanço Patrimonial. C.1. Giro do Ativo FÓRMULA: VENDAS LÍQUIDAS ATIVO TOTAL Esse quociente evidencia a proporção existente entre o volume das vendas e os investimentos totais efetuados na empresa, isto é, quanto a empresa vendeu para cada real de investimento total. Interpretação: A interpretação deste quociente deve ser direcionada para verificar se o volume das vendas realizadas no período foi adequado em relação ao Capital Total investido na empresa, quanto maior este quociente, melhor. C.2. Margem Líquida FÓRMULA: LUCRO LÍQUIDO VENDAS LÍQUIDAS O quociente revela a margem de lucratividade obtida pela empresa em função do seu faturamento, isto é, quanto a empresa obteve de lucro líquido para cada real vendido. Interpretação: A interpretação deste quociente deve ser direcionada a verificar a margem de lucro da empresa em relação às vendas, quanto maior este quociente, melhor.

Disciplina: Controladoria Uninove C.3. Rentabilidade do Ativo FÓRMULA: LUCRO LÍQUIDO ATIVO TOTAL Esse quociente evidencia o potencial de geração de lucros por parte da empresa, isto é, quanto a empresa obteve de lucro líquido para cada real de investimentos totais. Interpretação: A interpretação deste quociente deve ser direcionada para verificar o tempo necessário para que haja retorno dos Capitais Totais (Próprios e de Terceiros) investidos na empresa, quanto maior este quociente, melhor. O conhecimento do tempo necessário para que haja retorno dos Capitais Próprios e de Terceiros investidos na empresa pode ser obtido através dos seguintes procedimentos: a) multiplica-se o quociente por 100 (cem), para se obter a resposta em porcentagem; b) através de regra de três, conhece-se a quantidade de anos necessários para que haja retorno do capital investido. Suponhamos, por exemplo, que em uma determinada empresa o Quociente de Rentabilidade do Ativo seja igual a 0,25. Para conhecermos o tempo necessário para o retorno dos Capitais Totais investidos na empresa, faremos:

• 0,25 x 100 = 25% • 1 ano = 25%

x anos = 100% Onde: x = 1 x 100 = 4 anos

25 Com base na lucratividade de 25% ao ano, esta empresa necessitará de apenas 4 anos para dobrar o valor dos Capitais Totais investidos, contando apenas com os lucros apurados. C.4. RENTABILIDADE DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO FÓRMULA: LUCRO LÍQUIDO PATRIMÔNIO LÍQUIDO O quociente revela qual foi a taxa de rentabilidade obtida pelo Capital Próprio investido na empresa, isto é, quanto a empresa ganhou de lucro líquido para cada real de Capital Próprio investido. Interpretação: A interpretação deste quociente deve ser direcionada para verificar qual é o tempo necessário para se obter o retorno do Capital Próprio investido na empresa, ou seja, quantos anos serão necessários para que os proprietários obtenham de volta o valor do Capital que investiram na empresa, quanto maior este quociente, melhor. O tempo necessário para se obter o retorno do valor do Capital Próprio investido na empresa pode ser calculado da mesma maneira que se calcula o tempo de retorno do Capital Total estudado no item anterior:

a) multiplica-se o quociente por 100 (cem) para se obter o resultado em porcentagem; b) através de regra de três, conhece-se o tempo necessário para o retorno do Capital

Próprio investido. Outro aspecto que evidencia a validade deste quociente é que os proprietários ou os acionistas poderão comparar o ganho obtido com o Capital investido na empresa com o ganho que obteriam se investissem esse Capital no mercado financeiro ou no mercado de capitais. Para fazer esta comparação, confronta-se a taxa de lucratividade obtida se investissem o Capital no mercado financeiro ou de Capitais com a taxa de lucratividade obtida neste quociente. ANÁLISE VERTICAL (AV) É a análise da estrutura da demonstração de resultados ou do balanço patrimonial, buscando evidenciar as participações dos elementos patrimoniais e de resultados dentro do total. Como todos os demais instrumentos de análise de balanço, a análise vertical deve ser interpretada com muito cuidado. Os percentuais obtidos por essa análise devem sempre ser analisados em conjunto com os dados da análise horizontal e os indicadores básicos. Finalidade: Determinar a porcentagem de cada conta ou grupo de contas em relação ao total do seu conjunto.

Disciplina: Controladoria Uninove AV do Balanço Patrimonial: No balanço patrimonial, a análise vertical procura evidenciar a participação (representatividade) de cada elemento patrimonial do ativo e do passivo em relação ao seu total. Dessa forma, o critério de cálculo básico para a análise vertical é a atribuição do parâmetro 100% (cem por cento) para o total do ativo e do Passivo. Todos os valores serão traduzidos em relações percentuais sobre esse total. O total do Ativo ou do Passivo será o parâmetro 100%. Exemplos: AC X 100 PC X 100 TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO

BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO 2005 AV% 2004 AV% CIRCULANTE 5.674.601 57,86 5.621.306 59.07 REALIZÁVEL A L. PRAZO 872.116 8,89 759.370 7,98 PERMANENTE 3.260.795 33,25 3.135.644 32,95 TOTAL DO ATIVO 9.807.512 100,00 9.516.320 100,00

AV da Demonstração do Resultado do Exercício: A análise vertical da demonstração de resultados conduz a evidenciação da estrutura de custos e despesas da empresa, em relação ao total das receitas. Fundamentalmente, a análise vertical da demonstração de resultados propicia um aspecto da avaliação da lucratividade da companhia. A lucratividade da empresa, que é a relação entre o lucro e as vendas, passa pela relação entre a estrutura de custos e despesas e as receitas de vendas. Esta ferramenta de análise de balanço é essencial dentro da empresa, pois o sistema de informação contábil gerencial pode dar o detalhamento das despesas e receitas que desejarmos. Já em análise de balanços publicados, esta análise vertical se mostra pobre, limitando-se a dados genéricos. A estrutura da demonstração de resultados deve ser elaborada de acordo com os conceitos emanados pela alta administração da companhia, e o contador deve enfatizar tais aspectos no sistema de informação contábil. Critério básico de cálculo: O parâmetro comparativo é a receita operacional. Algumas empresas optam por parametrizar como 100% a receita operacional bruta. Entendemos melhor tratar como parâmetro da estrutura da demonstração de resultados a receita operacional líquida. Assim, todos os componentes da demonstração de resultados, na análise vertical, serão considerados por sua representatividade em relação à receita operacional líquida. A Receita Líquida de Vendas será o parâmetro 100%. Exemplos: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 2005 AV 2004 4 AV Receita Bruta de Vendas 14.058.495 116,46 (-) Deduções da Receita Bruta (1.987.309) (16,46) = Receita Líquida de Vendas 12.071.186 100,00 (-) CMV (7.029.247) (58,23) = Lucro Bruto 5.041.939 41,77 (-) Despesas Operacionais (4.083.968) (33,83) + Outras Receitas Operacionais 402.044 3,33 = Resultado Operacional 1.360.015 11,27 (-) Despesas Não-Operacionais (47.218) (0,39) = Resultado antes IRPJ e CSSLL 1.312.797 10,88 (-) Provisão para IRPJ e CSSLL (390.839) (3,24) = Resultado Líquido do Exercício 921.958 7,64

ANÁLISE HORIZONTAL (AH) A análise horizontal é o procedimento que calcula a variação percentual ocorrida de um período para outro, buscando evidenciar se houve crescimento ou decrescimento do item analisado. Através da análise dos dados que mostram se houve aumento ou diminuição do elemento analisado, poderemos confrontar os dados extraídos e efetuar as correlações necessárias. Assim, por exemplo, se houve aumento da produção e das vendas, deverá ter havido um crescimento relativamente proporcional do consumo de materiais. Assim como a análise vertical, é necessário muito cuidado ao extrairmos conclusões dos indicadores da

Disciplina: Controladoria Uninove análise horizontal de forma isolada. Todos os dados têm que ser analisados em conjunto com os demais instrumentais da análise de balanço. A base para a construção dos indicadores da análise horizontal é escolher o período que será o ponto de partida. Os dados desse período receberão número 100 (ou 1). Os dados dos outros períodos serão considerados como evolução do período-base escolhido. Pode-se incrementar a análise horizontal fazendo o cálculo também do crescimento período a período, além do cálculo sobre um único período-base. Finalidade: Determinar a variação entre componentes do conjunto em vários exercícios se houve aumento ou diminuição. FÓRMULA DE CÁLCULO: CONTA DO EXERCÍCIO ATUAL - 1 X 100 CONTA DO EXERCÍCIO ANTERIOR Exemplos: Balanço Patrimonial: AC 2005 -1 X 100 AC 2004 BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO 2005 AV% AH% 2004 AV% CIRCULANTE 5.674.601 57,86 0,95 5.621.306 59.07 REALIZÁVEL A L. PRAZO 872.116 8,89 14,85 759.370 7,98 PERMANENTE 3.260.795 33,25 3,99 3.135.644 32,95 TOTAL DO ATIVO 9.807.512 100,00 3,06 9.516.320 100,00

Demonstração do Resultado do Exercício: Receita Bruta de Vendas 2005 -1 X 100 Receita Bruta de Vendas 2004 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 2005 AV% AH% 2004 AV Receita Bruta de Vendas 14.058.495 116,46 9,66 12.820.391 114,84 (-) Deduções da Receita Bruta (1.987.309) (16,46) 19,95 (1.656.773) (14,84) = Receita Líquida de Vendas 12.071.186 100,00 8,13 11.163.618 100,00 (-) CMV (7.029.247) (58,23) 9,66 (6.410.143) (57,42) = Lucro Bruto 5.041.939 41,77 6,07 4.753.475 42,58 (-) Despesas Operacionais (4.083.968) (33,83) 4,77 (3.898.205) (34,92) + Outras Receitas Operacionais 402.044 3,33 103,17 197.890 1,77 = Resultado Operacional 1.360.015 11,27 29,14 1.053.160 9,43 (-) Despesas Não-Operacionais (47.218) (0,39) 30,38 (36.215) (0,32) = Resultado antes IRPJ e CSSLL 1.312.797 10,88 29,09 1.016.945 9,11 (-) Provisão para IRPJ e CSSLL (390.839) (3,24) 9,81 (355.930) (3,19) = Resultado Líquido do Exercício 921.958 7,64 39,48 661.015 5,92

Balanced Scorecard

Disciplina: Controladoria Uninove Perspectivas do Balanced Scorecard Balanced Scorecard é uma metodologia disponível e aceita no mercado desenvolvida pelos professores da Harvard Business School, Robert Kaplan e David Norton, em 1992. Os métodos usados na gestão do negócio, dos serviços e da infra-estrutura, baseiam-se normalmente em metodologias consagradas que podem utilizar a TI (tecnologia da informação) e os softwares de ERP como soluções de apoio, relacionando-a à gerência de serviços e garantia de resultados do negócio. Os passos dessas metodologias incluem: definição da estratégia empresarial, gerência do negócio, gerência de serviços e gestão da qualidade; passos estes implementados através de indicadores de desempenho. O BSC foi apresentado inicialmente como um modelo de avaliação e performance empresarial, porém, a aplicação em empresas proporcionou seu desenvolvimento para uma metodologia de gestão estratégica. Os requisitos para definição desses indicadores tratam dos processos de um modelo da administração de serviços e busca da maximização dos resultados baseados em quatro perspectivas que refletem a visão e estratégia empresarial:

• financeira; • clientes; • processos internos; • aprendizado e crescimento.

É um projeto lógico de um sistema de gestão genérico para organizações, onde o administrador de empresas deve definir e implementar (por exemplo, através de um Sistema de informação de gestão), variáveis de controle, metas e interpretações para que a organização apresente desempenho positivo e crescimento ao longo do tempo. BSC (Balanced Scorecard) é uma sigla que pode ser traduzida para Indicadores Balanceados de Desempenho, ou ainda para Campos (1998), Cenário Balanceado. O termo “Indicadores Balanceados” se dá ao fato da escolha dos indicadores de uma organização não se restringirem unicamente no foco econômico-financeiro, as organizações também se utilizam de indicadores focados em ativos intangíveis como: desempenho de mercado junto a clientes, desempenhos dos processos internos e pessoas, inovação e tecnologia. Isto porque a somatória destes fatores alavancará o desempenho desejado pelas organizações, conseqüentemente criando valor futuro. Segundo Kaplan e Norton (1997, p.25), o Balanced Scorecard reflete o equilíbrio entre objetivos de curto e longo prazo, entre medidas financeiras e não-financeiras, entre indicadores de tendências e ocorrências e, ainda, entre as perspectivas interna e externa de desempenho. Este conjunto abrangente de medidas serve de base para o sistema de medição e gestão estratégica por meio do qual o desempenho organizacional é mensurado de maneira equilibrada sob as quatro perspectivas. Dessa forma contribui para que as empresas acompanhem o desempenho financeiro, monitorando, ao mesmo tempo, o progresso na construção de capacidades e na aquisição dos ativos intangíveis necessários para o crescimento futuro. Portanto, a partir de uma visão balanceada e integrada de uma organização, o BSC permite descrever a estratégia de forma muito clara, através de cinco perspectivas: financeira; clientes; processos internos; aprendizado e crescimento. Sendo que todos se interligam entre si, formando uma relação de causa e efeito. Desde que foi criado, o BSC vem sendo utilizado por centenas de organizações do setor privado, público e em ONG’s no mundo inteiro e foi escolhido pela renomada revista Harvard Business Review como uma das práticas de gestão mais importantes e revolucionárias dos últimos 75 anos. O Balanced Scorecard Seu surgimento está relacionado às limitações dos sistemas tradicionais de avaliação de desempenho, o que não deixa de ser um dos problemas do planejamento estratégico, uma importante ferramenta de gestão estratégica. O BSC motiva melhorias não incrementais em áreas críticas, tais como desenvolvimento de produtos, processos, clientes e mercados. O início dos estudos que deram origem ao BSC remonta à década de 90, quando o Instituto Nolan Norton, ligado à KPMG (hoje chamada Bearing Point), patrocinou um estudo de um ano de duração com doze empresas cuja motivação se baseava na crença de que os métodos existentes de avaliação do desempenho empresarial baseados nos indicadores contábeis e financeiros prejudicavam a capacidade das empresas de criar valor econômico. O BSC organiza-se em torno de quatro perspectivas: financeira, do cliente, interna e de inovação e aprendizado. O nome Balanced Scorecard reflecte o equilíbrio entre os objetivos de curto e longo prazos; entre medidas financeiras e não-financeiras; entre indicadores de tendência e ocorrências; entre perspectiva interna e externa do desempenho. As

Disciplina: Controladoria Uninove experiências de aplicação do BSC revelam que executivos arrojados utilizam o BSC não apenas como um instrumento de medida do desempenho organizacional, mas também como ferramenta de gestão, sendo também utilizado para estabelecer metas individuais e de equipes, remuneração, alocação de recursos, planejamento, orçamento, feedback e aprendizagem estratégica. O BSC não é um fim em si mesmo, mas uma ferramenta de gestão sob a qual orbita um novo modelo organizacional chamado de Organização Orientada para a Estratégia. Nessas organizações, o BSC é utilizado para alinhar as unidades de negócio, as unidades de serviço compartilhado, as equipes e os indivíduos em torno das metas organizacionais gerais, ou seja, alinhá-los à estratégia da empresa. Definição do BSC Kaplan & Norton definiram inicialmente o BSC como um sistema de mensuração do desempenho e posteriormente, como um sistema de gestão estratégica. O BSC também é classificado como um sistema de suporte à decisão, pois pretende reunir os elementos-chave para poder acompanhar o cumprimento da estratégia. Esta definição recebe críticas, pois ele abrange mais do que a tomada de decisão, focando também a comunicação da estratégia e o feedback de seu cumprimento. O BSC é uma ferramenta que materializa a visão e o crescimento. Tais medidas devem ser interligadas para comunicar um pequeno número de temas estratégicos amplos, como o crescimento da empresa, a redução de riscos ou o aumento de produtividade. Objetivos do BSC O principal objetivo do BSC é o alinhamento do planejamento estratégico com as ações operacionais da empresa. Esse objetivo é alcançado pelas seguintes ações:

• Esclarecer e traduzir a visão e a estratégia; • Comunicar e associar objetivos e medidas estratégicos; • Planejar, estabelecer metas e alinhar iniciativas estratégicas; • Melhorar o feedback e o aprendizado estratégico.

Componentes do BSC Mapa estratégico Descreve a estratégia da empresa através de objetivos relacionados entre si e distribuídos nas quatro dimensões (perspectivas). Objetivo estratégico O que deve ser alcançado e o que é crítico para o sucesso da organização. Indicador Como será medido e acompanhado o sucesso do alcance do objetivo. Meta O nível de desempenho ou a taxa de melhoria necessários. Plano de ação Programas de ação-chave necessários para se alcançar os objetivos. Alternativas ao BSC Existem diversos modelos conceituais na literatura de administração e contabilidade que se assemelham ou se complementam ao BSC.

• Modelo de balanced scorecard de Maisel; • Pirâmide da performance; • PEMP; • Tableau de Bord; • Gerenciamento pelas diretrizes.

Perspectivas no BSC O BSC decompõe a estratégia de uma maneira lógica, baseando-se em relações de causa e efeito, vetores de desempenho e relação com fatores financeiros. É decomposto em objetivos, indicadores, metas e iniciativas, nas quatro dimensões de negócio:

• Financeira; • Clientes; • Processos internos; • Aprendizado e crescimento.

Disciplina: Controladoria Uninove Perspectiva financeira O BSC deve contar a história da estratégia, começando pelos objetivos financeiros de longo prazo e relacionando-os às ações que precisam ser tomadas em relação às demais perspectivas, para que o desempenho econômico seja alcançado no longo prazo. Perspectiva dos clientes A perspectiva dos clientes do BSC traduz a missão e a estratégia da empresa em objetivos específicos para segmentos focalizados que podem ser comunicados a toda a organização. Além disso, permite a clara identificação e avaliação das propostas de valor dirigidas a esses segmentos. Perspectiva dos processos internos Constitui-se na análise dos processos internos da organização, incluindo a identificação dos recursos e das capacidades necessárias para elevar o nível interno de qualidade. Contudo, cada vez mais freqüentemente, os elos entre os processos internos da companhia e os de outras, das companhias colaboradoras, estão muito unidos, a ponto de exigirem que também sejam considerados. O BSC considera os processos internos de toda a cadeia de valor da empresa e inclui o processo de inovação, de operações e de pós-venda. Perspectiva do aprendizado e crescimento O objetivo desta perspectiva é oferecer a infra-estrutura que possibilita a consecução de objetivos ambiciosos nas outras perspectivas.A habilidade de uma organização inovar, melhorar e aprender relaciona-se diretamente com seu valor.Essa perspectiva apresenta objetivos voltados à capacidade dos funcionários, dos sistemas de informação e à motivação, empowerment e alinhamento. Etapas de modelagem do BSC Etapa 1 - Arquitetura do programa de medição O grande objetivo desta etapa é promover uma compreensão e uma análise crítica dos direcionadores de negócio e da visão de futuro. Um segundo objetivo é resgatar as diretrizes estratégicas, analisando sua coerência com os direcionadores de negócio e visão de futuro. Etapa 2 - Inter-relacionamento de objetivos estratégicos As atividades desta etapa implicam alocar os objetivos estratégicos nas quatro dimensões do BSC, correlacionando-as entre si. Nesse processo poderão ou não surgir lacunas no inter-relacionamento, que deverão ser eliminadas ou preenchidas a partir de novas discussões e análises do planejamento estratégico da organização. Etapa 3 - Escolha e elaboração dos indicadores O objetivo essencial da seleção de indicadores específicos para o BSC é a identificação dos indicadores que melhor comuniquem o significado da estratégia. Etapa 4 - Elaboração do plano de implementação Uma vez definidos os indicadores associados aos diferentes objetivos estratégicos, definam-se metas, planos de ação e responsáveis, a fim de direcionar a implementação da estratégia. Um projeto típico de formulação e implantação de um BSC pode durar 16 semanas, porém nem todo esse tempo é ocupado com as atividades do BSC. Grande parte do tempo é determinado pela disponibilidade dos executivos para entrevistas, workshops e reuniões. Benefícios do BSC • Alinhamento de indicadores de resultado com indicadores de tendência; • O BSC considera diferentes grupos de interesse na análise e execução da estratégia; • Comunicação da estratégia; • O BSC é direcionado e focado nas ações; • O BSC é um instrumento flexível e considera o planejamento estratégico um ser vivo a

ser testado e monitorado continuamente; • Alinhamento da organização com a estratégia; • Promove a sinergia organizacional; • Constrói um sistema de gestão estratégica e vincula a estratégia com planejamento e

orçamento;

Disciplina: Controladoria Uninove Crítica ao BSC • Alguns usuários confundem os fins com os meios. O BSC é um meio de promover a

estratégia; • Na vida real, a associação entre causa e efeito que o BSC prega, raramente é clara o

suficiente. Na maioria das situações, devemos nos contentar em incluir a maioria das medidas certas no BSC, sem tentar imaginar qual é a relação entre elas;

• Pontos fracos do BSC: o Relações de causa e efeito unidirecionais e muito simplistas; o Não separa causa e efeito no tempo; o Ausência de mecanismos para validação; o Vínculo entre estratégia e a operação insuficiente; o Muito internamente focado; o A ausência de uma base histórica suficiente para análise de um indicador

pode levar a conclusões imprecisas. Conclusões Pode-se dizer que o BSC apresenta uma ordenação de conceitos e idéias preexistentes de uma forma lógica, objetiva e inteligente. Sua correta aplicação implica em uma série de benefícios, como integração de medidas financeiras e não-financeiras, comunicação e feedback da estratégia, vínculo da estratégia com planejamento e orçamento, garantia de foco e alinhamento organizacional, entre outros. Entretanto, não pode ser considerado como uma panacéia e como única alternativa para todos os males do planejamento estratégico e da administração estratégica.