PAGE 99

Giovanni Jos Caixeta

INTRODUO CONTABILIDADEBelo Horizonte

Janeiro/2011

SUMRIO

1 INTRODUO..............................................................................................2 CONCEITO, OBJETO E FINALIDADE...................................................

3 PATRIMNIO..............................................................................................

3.1 Variaes patrimoniais...............................................................................

3.2 Equao patrimonial e estados patrimoniais...........................................

3.3 Fontes e aplicaes de recursos.................................................................

4 TCNICAS CONTBEIS...........................................................................

5 PRINCPIOS CONTBEIS.........................................................................

6 ESCRITURAO CONTBIL..................................................................6.1 Livros de escriturao: o Dirio e o Razo......................................6.1.1 O Livro Dirio Geral................................................................................6.1.2 O Livro Razo...........................................................................................

6.2 Conta............................................................................................................6.2.1 Plano de Contas........................................................................................

6.3 Mtodo de escriturao..............................................................................

6.3.1 Tipos ou frmulas de lanamento contbil................................................

6.3.2 Erros de Escriturao e sua retificao.....................................................

7 DEMONSTRATIVOS CONTBEIS..........................................................7.1 Balano Patrimonial...................................................................................

7.2 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)....................................

7.3 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulado (DLPA)................

7.4 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)...............................................

7.5 Demonstrao do Valor Adicionado (DVA).............................................

7.6 Notas explicativas........................................................................................

8 REGISTRO DE OPERAES CONTBEIS: ALGUNS EXEMPLOS

8.1 Subscrio e integralizao de capital social...........................................

8.2 Movimento na Conta Caixa e Bancos Conta Movimento...................

8.3 Contabilizao das Receitas, Despesas e Custos......................................

8.4 Registro contbil da Folha de Pagamento................................................

8.5 Registro Contbil de Operaes com Mercadorias.................................

8.6 Registro Contbil de Depreciao e Amortizao...................................8.6.1 Depreciao..............................................................................................

8.6.2 Amortizao..............................................................................................

8.7 Contabilizao de Compra e Requisio de Material de Consumo.......

9 APURAO DO RESULTADO DO EXERCCIO..................................

10 Consideraes Finais....................................................................................

BIBLIOGRAFIA...............................................................................................

46

8

14

18

21

24

26

29

30

30

32

36

38

46

52

53

55

55

58

59

60

64

67

68

68

70

73

77

80

86

86

89

90

92

96

97

1 INTRODUO

O estudo da Contabilidade requer a utilizao de instrumentos didticos que permitam a sedimentao de conhecimentos para a correta aplicao das suas tcnicas, normas e princpios, com a finalidade de promover o adequado controle do patrimnio, seu objeto de estudo, e a gerao de informaes fidedignas e teis para seus usurios.Este trabalho, de carter introdutrio e com finalidade didtica, tem por objetivo introduzir o aluno no tema, permitindo-lhe compreender a Contabilidade, a importncia da funo contbil, seus conceitos bsicos, normas, princpios e tcnicas. A expectativa que este adquira as condies necessrias para a operacionalizao de registros contbeis, apurar o resultado econmico de um exerccio, demonstrando-o, elaborar o Balano Patrimonial e outros demonstrativos contbeis, bem como permitir-lhe sedimentar conhecimentos para realizar uma adequada leitura destes.A compreenso, assimilao e aprofundamento posterior do contedo apresentado, por meio de pesquisa, leitura de bibliografia pertinente aos temas desenvolvidos e estudo sistemtico da matria enfocada fundamental para a cristalizao do conhecimento oferecido e sua aplicao na realidade das entidades. Estes conhecimentos so imprescindveis para uma boa e adequada gesto do seu patrimnio.

Para a sua construo, alem da experincia profissional do autor enquanto profissional contbil e docente, foram utilizadas obras de diversos autores que tratam da temtica contbil abordada, as Normas Brasileiras de Contabilidade, notadamente aquelas que tratam dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, das prerrogativas do profissional contbil, das demonstraes contbeis e da escriturao contbil, bem como normas legais que devam ser observadas no contexto da contabilidade e dos fatos que deve registrar e controlar.

Direcionado aos alunos que cursam disciplinas que tratam de aspectos introdutrios de contabilidade, este trabalho busca facilitar e enriquecer o estudo das temticas abordadas e est estruturado em dez captulos, constituindo-se esta introduo o primeiro.O conceito, objeto e finalidade da contabilidade so abordados no segundo captulo, enquanto a temtica Patrimnio constitui o captulo trs.

As tcnicas contbeis constituem o captulo quatro e os Princpios Contbeis o escopo do captulo cinco.

O captulo seguinte destinado escriturao contbil e trata dos livros de escriturao, da conceituao e caracterizao da conta, elemento essencial para os registros necessrios ao controle patrimonial e a apurao do resultado econmico, o plano de contas, bem como os mtodos de escriturao.

A seguir, no captulo seis, so enfocadas as Demonstraes Contbeis e as notas explicativas, que integram estas demonstraes, enquanto no captulo oito so tratados os registros de algumas operaes contbeis, devidamente exemplificadas. So explicitados registros contbeis como aqueles relativos subscrio e integralizao de capital, movimentao das contas Caixa e Bancos Conta Movimento, receitas, despesas e custos, bem como da folha de pagamento, operaes com mercadorias, alm do registro da depreciao e amortizao.A seguir, no nono captulo tratada a apurao do resultado do exerccio e, finalmente, so tecidas as consideraes finais para, em seguida, ser relacionado o conjunto da bibliografia utilizada na elaborao do trabalho.

A expectativa a de que a compreenso e sedimentao do contedo proposto e seu necessrio aprofundamento, por meio de esforo posterior, contribuam para uma qualificao profissional distintiva.

2 CONCEITO, OBJETO E FINALIDADE A contabilidade to antiga quanto a prpria civilizao. Antes mesmo da inveno da escrita e da contagem abstrata, durante o perodo neoltico, foram descobertos em stios arqueolgicos na regio da sia, prxima ao mar Mediterrneo, sistemas contbeis primitivos utilizados entre 8000 e 3000 a.c. por civilizaes pr-histricas. Conforme Marques (2006, p. 59) no incio da civilizao, o homem, ao sentir a necessidade de controlar seu patrimnio utilizou a contabilidade como meio para essa finalidade e adotou inscries de natureza artstica em paredes de cavernas e tbuas de pedra para controle de seus bens ou patrimnio. Complementa esse autor: [...] os indivduos faziam suas inscries classificando, quantitativamente e qualitativamente, o seu patrimnio, utilizando as inscries de desenhos para designarem a qualidade e os riscos para quantidade. (Marques, 2006, p. 59)

Souza Junior e Medeiros (2009, p.16) lembram que a Contabilidade esta ligada s primeiras manifestaes humanas de necessidade social de proteo posse e de perpetuao e interpretao dos fatos ocorridos com o objeto material de que o homem disps para alcanar os fins propostos ou seja, seus objetivos. Observam que a organizao do homem e o acumulo de valores impulsionaram a necessidade de registrar suas posses e servios. Nesse sentido, a evoluo e adaptao da contabilidade s caractersticas de cada poca esta relacionada a essa necessidade de registro, controle e preservao dos bens e as tcnicas especficas de que se serve foram aperfeioadas e especializadas ao longo do tempo.

Marco importante na histria e evoluo da Contabilidade a publicao em 1494 do Tratactus de Computis et Scripturis do frade Luca Paccioli. Inserido na sua obra Summa de aritmtica, geometria, proportioni el proporcionlit, impressa em Veneza. O tratado versa sobre contabilidade e escriturao e enfatiza o mtodo das partidas dobradas. Frei Luca Paccioli, matemtico, telogo e contabilista, entre outras coisas, considerado o pai da Contabilidade, no criou, no entanto, o sistema das partidas dobradas. Este mtodo, j utilizado na Itlia desde o sculo XIV, foi sistematizado na obra de Paccioli o que abriu precedente para outras que tratavam do tema Contabilidade.

Conforme Lopes de S e Lopes de S (1994, p. 96), matria pacfica que a Contabilidade uma cincia. Franco (1989, p. 19) destaca que a Contabilidade , na acepo ampla do conceito de cincia uma das cincias econmicas e administrativas. cincia, conforme afirmam Gonalves e Baptista (2004, p. 23), porque possui objeto determinado e mtodo de investigao prprio. Estuda fenmenos que se verificam de forma universal, apresentando verdades (leis) em torno do mesmo objeto. Szuster et al (2008, p.17) a define como cincia social que tem por objetivo medir, para informar, os aspectos qualitativos e quantitativos do patrimnio de quaisquer entidades. Como cincia a Contabilidade tem um conjunto ordenado de conhecimentos, objeto, princpios e finalidade bem definidos. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em apndice resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade lembra que O objeto delimita o campo de abrangncia de uma cincia, tanto nas cincias formais quanto nas factuais, das quais fazem parte as cincias contbeis (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, p.17). Este conselho, no mesmo apndice, afirma o patrimnio das entidades como objeto prprio da Contabilidade. Observam Gonalves e Baptista (2004,p.23) que trata-se de cincia que se serve de [...] mtodos especialmente desenvolvidos para coletar, registrar, acumular, resumir e analisar todos os fatos que afetam a situao patrimonial de uma pessoa. Por meio dos seus princpios, mtodos e tcnicas possvel efetivar o controle permanente do patrimnio e gerar informaes que permite avaliao e mensurao da riqueza patrimonial, da sua composio e mutaes. Lembra Padoveze (2009, p. 3) que o controle feito atravs de coleta, armazenamento e processamento das informaes oriundas de fatos que alteram [a] massa patrimonial. Nesse sentido, afirma: podemos definir contabilidade como sistema de informao que controla o patrimnio de uma entidade.O Patrimnio de uma entidade pode ser definido como

Um conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros, pertencentes a uma pessoa fsica, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituio de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou no, incluir o lucro (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, p.17)

Enfatiza o Conselho Federal de Contabilidade: o essencial que o patrimnio disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes, o que significa que a entidade dele pode dispor livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade econmica e administrativa. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, p. 17-18)

Lopes de S e Lopes de S (1994, p.96) tambm destacam o Patrimnio Aziendal como o objeto de estudo da Contabilidade, definem as aziendas como Sistemas organizados que visam atingir um fim qualquer e citam como exemplos As casas de comrcio, a indstria, o nosso lar, a prefeitura, as empresas de transporte, os hospitais etc. Afirmam estes autores que em todas elas h uma finalidade a ser atingida e para isto l existem pessoas que se cercam de elementos materiais prprios para que o fim fosse atingido (LOPES DE S E LOPES DE S, 1994, p.43). Observam que Aziendas so, pois, entidades com formao prpria que existem independentemente de sua constituio jurdica. FRANCO (1989) as aponta como campo de aplicao da Contabilidade, enfatiza a colaborao imprescindvel que a estas presta a Contabilidade e as define como[...] Um patrimnio sob a ao Administrativa do homem, que sobre ele praticando atos de natureza econmica, seja esse patrimnio propriedade pblica ou privada, com finalidade sociais, econmico-sociais ou econmicas (FRANCO, 1989, p.39)Assim, o campo de aplicao da Contabilidade inclui:

a) o patrimnio individual;

b) as entidades econmico-administrativo, com e sem fins lucrativos, entendidas como organizaes que renem os seguintes elementos: pessoas; patrimnio; titular; ao administrativa; e fim determinado.

As cincias contbeis, seus mtodos e tcnicas se aplicam, portanto:

a) s pessoas fsicas e jurdicas;

b) s pessoas de direito pblico e de direito privado; ec) s pessoas jurdicas de fins lucrativos e de fins ideais (Instituies filantrpicas, assistncia social, etc.).

Ao gerar e fornecer informaes e orientaes sobre a composio e variaes patrimoniais, bem como sobre o resultado econmico decorrente da sua gesto a Contabilidade torna possvel:

a) aos administradores do patrimnio: a disponibilidade de informaes necessrias ao planejamento e controle de sua ao administrativa;

b) aos proprietrios do patrimnio: dispor de informaes e interpretaes sobre o estado patrimonial e o resultado das atividades desenvolvidas pela entidade para alcanar seus fins.

Nesse sentido, a Contabilidade capta, registra, acumula, resume e interpreta fatos, fenmenos que afetam a situao patrimonial e gera informaes que auxiliam seus usurios na tomada de decises acerca do patrimnio e da sua utilizao. Informao recurso essencial sobrevivncia das organizaes e deve atender s necessidades do usurio, proporcionar ao gestor condies de visualizar como caminha o empreendimento, se est alcanando os objetivos planejados, alm de fornecer perspectivas de futuro (ALVES; ASSUNO, 2008, p.60). A Contabilidade cumpre esse papel quanto aos fenmenos que afetam a situao patrimonial, financeira e econmica das entidades. A utilizao das informaes contbeis exige, no entanto, do seu usurio que saibam:

a) fazer sua leitura: trata-se de fazer o conhecimento preliminar e por alto da informao disponvel;

b) proceder a sua anlise: verificar as expresses apresentadas, em termos contbeis, monetrios e suas significaes quanto grandeza e classificao das contas nos seus aspectos qualitativos e quantitativos. Em relao ao aspecto qualitativo o objetivo da anlise verificar se as contas expressam realmente o seu significado econmico, patrimonial e financeiro. Quanto ao aspecto quantitativo o que se busca verificar se o valor monetrio contabilizado representa realmente um valor monetrio satisfatrio, observados os objetivos da anlise;

c) realizar sua interpretao: significa extrair dos elementos analisados concluses que auxiliem no diagnstico da situao da entidade. Devem ser observados na interpretao os elementos internos e externos que influenciam ou podem influenciar a entidade.

Para que atenda de fato s necessidades da entidade a informao contbil deve ser gerencial, o que exige algumas caractersticas essenciais, ou seja, implica que a informao deve ser:

a) til: significa atender s necessidades do usurio;

b) oportuna: significa estar disposio do usurio no momento certo, quando este dela necessitar;c) clara: deve ser facilmente entendida pelo usurio da informao;

d) ntegra: deve estar baseada, fundamentada em dados confiveis;

e) relevante: a informao deve abordar de forma direta e com transparncia os pontos fundamentais de interesse do seu usurio;

f) flexvel: refere-se a sua apresentao que deve se dar de vrias formas, na linguagem do usurio, de forma que este consiga compreende-la;

g) completa: significa que deve incorporar dados fsicos e outros complementares informao fornecida;h) preditiva: refere-se ao fornecimento de indicadores de tendncia, o que facilita a

tomada de deciso.

Como pode ser observado, fundamental Contabilidade proporcionar a seus usurios informaes econmico-financeiras que os auxiliem na tomada de deciso. A Contabilidade realiza seus objetivos por meio de informaes aos usurios das demonstraes contbeis. Esses usurios podem ser pessoas fsicas e jurdicas com interesse na avaliao da situao patrimonial da entidade e so internos e externos esta. Os usurios internos so os seus administradores, que tem acesso aos documentos que deram originaram a informao contbil e a buscam com o objetivo de controle e planejamento. A partir das informaes contbeis podem verificar se o planejado foi ou esta em processo de execuo e tomar decises. Os usurios externos no tm acesso a documentao que originou a informao e utilizam aquelas publicadas pela empresa como os demonstrativos contbeis. Tm os mais variados interesses. So exemplos de usurios externos as instituies financeiras, os fornecedores e o governo, entre outros. Assim, podem ser relacionados diversos usurios da informao contbil e seus respectivos interesses, conforme a seguir:

a) scios ou acionistas: desejam verificar o retorno do capital investido estabelecendo comparao com o risco do investimento, nveis de liquidez e valorizao do empreendimento;

b) administradores: querem verificar o comportamento e o desenvolvimento das atividades da entidade, o resultado alcanado a partir da gesto do patrimnio. Busca informaes quanto aos aspectos da gesto financeira e econmica para tomada de deciso;

c) instituies financeiras: desejam conhecer a capacidade de pagamento (liquidez) da entidade, seu grau de endividamento e outros elementos para anlise e concesso de crdito;

d) fornecedores: utilizam elementos que permitam a anlise para concesso de crdito;

e) governo: tem interesse nas informaes econmico-financeiras para fins de tributao e arrecadao de impostos, taxas e contribuio, e tambm para a formulao de polticas econmicas, regulao das atividades econmicas e emisso de normas jurdicas relativas s atividades empresariais;

f) empregados: tem interesse nas possibilidades de crescimento e expanso da entidade, na sua capacidade para honrar compromissos salariais, solidez do empreendimento e perspectivas de gerao de lucros visando a participao nos lucros;

g) sindicatos: necessitam, por exemplo, de informaes sobre a situao econmico-financeiro da empresa, perspectivas de gerao de retorno e de crescimento da entidade.

h) Concorrentes: utilizam informaes econmico-financeiras e relatrios publicados para anlise da capacidade competitiva da entidade no mercado e implementar aes estratgicas com o fim de manter ou expandir seu mercado, competindo com a entidade.

3 PATRIMNIOConforme explicitado, o patrimnio o objeto fundamental da Contabilidade, entendido, sob a tica contbil, como o conjunto de bens, direitos e obrigaes avaliados em moeda e pertencente a uma pessoa fsica ou jurdica.

Nesse sentido o CFC observa que

[...] o substantivo patrimnio deve ser entendido em sua acepo mais ampla que abrange todos os aspectos quantitativos e qualitativos e suas variao, em todos os tipos de entidade, em todos os tipos de pessoas, fsicas ou jurdicas, e que, adotado tal posicionamento, a Contabilidade apresentar-se-, nos seus alicerces, como teoria de valor, e que mesmo algumas denominaes que parecem estranhas para a maioria, como a contabilidade ecolgica, encontraro guarida automtica no conceito adotado. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008, p.50)

O aspecto qualitativo refere-se natureza dos elementos que compem o patrimnio. A delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do componente patrimonial (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008, p.18). Assim, qualitativamente os elementos componentes do patrimnio, observada sua natureza, so classificados e recebem denominao especifica. So exemplos, entre outros: Caixa (representa os bens numerrios, o dinheiro pertencente entidade disponvel em tesouraria); Duplicata a Receber (representam crditos a receber de clientes por meio de duplicatas); Mveis (representam bens como cadeiras, mesas e mquinas que podem ser deslocados sem alterao de sua forma); Fornecedores (representam valores a pagar por compras efetuadas a prazo); Emprstimos (representam numerrio obtido para o financiamento de atividade, operaes ou aquisio de bens pela entidade) .

O aspecto quantitativo diz respeito expresso dos componentes patrimoniais em valores. A Contabilidade traduz cada item que compe o patrimnio, ou seja, cada bem, direito ou obrigao, em expresso monetria. A Contabilidade ao adotar o padro monetrio como unidade de medida viabiliza a medio do patrimnio de qualquer entidade.

O estudo do patrimnio pode abordar tambm dois aspectos distintos:

a) o aspecto esttico, que considera o patrimnio em um momento determinado, a exemplo do dado momento em que se processa o levantamento do Balano Patrimonial. Sob essa tica a Contabilidade estuda, controla, expe e analisa os elementos que compe o patrimnio;

b) o aspecto dinmico, que leva em considerao a evoluo do patrimnio em suas constantes mudanas qualitativas e quantitativas, decorrncia da gesto administrativa, que podem provocar alteraes nos componentes patrimoniais ou nos seus valores. Assim, sob essa tica estuda, controla, expe e analisa as modificaes que ocorrem no patrimnio, resultantes das atividades desenvolvidas pela entidade no processo de gesto.

Para melhor compreenso da composio do patrimnio e da sua abrangncia, importante definir o que so bens, direitos e obrigaes. Nesta perspectiva bensso todos os objetos materiais e imateriais que integram o patrimnio. Segundo a Economia, bens so coisas que servem para satisfazer uma necessidade humana. Por definio jurdica, bem tudo aquilo que pode ser objeto de direito e suscetvel de ser utilizado e apropriado. Quando dizemos que algo um bem patrimonial, isto significa que ele pode ser avaliado em dinheiro e que integra o patrimnio de algum, vale dizer, que de propriedade de uma pessoa. (FERREIRA, 2009, p.13-14)

A Contabilidade leva em considerao os bens patrimoniais suscetveis de avaliao em dinheiro. Lopes de S e Lopes de S (1994, p.55-56) observam que do ponto de vista contbil, bem significa o elemento de que dispe uma empresa ou entidade para a obteno de seus fins. Estes podem ser tangveis, tambm chamados corpreos ou materiais, e intangveis, tambm denominados incorpreos ou imateriais. Bens tangveis so aqueles que tm existncia fsica como coisa, tm forma, so visveis e podem ser tocados. Como exemplos podem ser citados, entre tantos, terrenos, veculos, equipamentos e estoques. Bens intangveis so aqueles que no tem existncia fsica, no so visveis ou palpveis. Embora no tenha existncia como coisa, tm um valor no contexto do patrimnio de uma entidade, ou seja, podem ser explicitado em moeda. Entre outros, so exemplos: direitos sobre marcas e patentes de inveno; direitos autorais; programas de computador; ponto comercial; fundo de comrcio (goodwill); e a concesses para explorao de servios pblicos. Alm de tangveis e intangveis os bens podem ser divididos em bens mveis e imveis, definidos da seguinte forma:- Bens imveis: so aqueles vinculados ao solo, que no podem ser retirados sem destruio ou danos; edifcios, construes, rvores etc. Bens mveis: so aqueles que podem ser removidos por si prprios ou por outras pessoas: animais, mquinas, equipamentos, estoques de mercadorias etc. (MARION, 2009, p. 38)O quadro 3.1 exemplifica estas caracterizaes dos bens.

Quadro 3.1 Exemplificao das caractersticas de bens patrimoniais

BENSTANGVEISINTANGVEISMVEISIMVEIS

Edifcios

Mveis

Veculos

Mquinas

Terrenos

Marcas e PatentesX

X

X

XX

XX

X

XXXX

Fonte: Adaptado de: MARION, Jos Carlos. Contabilidade bsica. 10. ed. So Paulo Atlas, 2009, p.39

Direitos representam, sob a tica contbil, crditos a receber de terceiros ou a recuperar referente a transaes com estes realizadas. Em geral so representados por ttulos e documentos. Trata-se, nesse sentido, de direitos creditrios ou negociveis, com as mais diversas caractersticas. Exemplos so as Duplicatas mercantis decorrentes das vendas a prazo de mercadorias, Notas Promissrias, Letra de Cmbio, Letras Imobilirias, Ttulos pblicos, entre outros. H, no entanto, outros direitos representados por contratos como os contratos de locao que geram o direito de receber alugueis e os compromissos de terceiros escriturados em conta corrente.

Obrigaes patrimoniais so compromissos ou dvidas, de qualquer natureza, assumidas junto a terceiros. De acordo com Marion (2009, p. 40), Em Contabilidade tais dvidas so denominadas obrigaes exigveis, isto , compromissos que sero reclamados, exigidos: pagamento na data do vencimento. As obrigaes podem decorrer da compra de mercadorias a prazo que gera dvida a pagar junto a fornecedores, emprstimos junto a instituies financeiras, salrios a pagar a funcionrios, impostos, taxas e contribuies a pagar, encargos sociais, contratos de locao que geram alugueis a pagar, contas a pagar de energia eltrica, telefonia, gua e esgoto, contratos de seguros, entre outros.

O patrimnio pode ser representado graficamente, o que ilustrado no quadro 3.2.

Quadro 3.2: Representao grfica do patrimnio

BENS + DIREITOSOBRIGAES EXIGVEIS

Bens

Dinheiro Mercadorias em Estoque

Veculos

Imveis

Mquinas

Ferramentas

Mveis e Utenslios

Marcas e Patentes

Direitos

Depsitos em Bancos Duplicatas a Receber

Ttulos a Receber

Alugueis a Receber

AesObrigaes Emprstimos a Pagar Salrios a Pagar

Fornecedores (Duplicatas a Pagar)

Financiamentos

Impostos a Pagar

Encargos Sociais a Pagar

Alugueis a Pagar

Ttulos a Pagar

Promissrias a pagar

Contas a Pagar

Fonte: MARION, Jos Carlos. Contabilidade bsica. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2009, p.41O conjunto composto por esses bens e direitos pertencentes a uma entidade compe o seu Ativo, as obrigaes financeiras da entidade para com terceiros, por seu lado, representam o Passivo Exigvel, enquanto a diferena entre o valor do Ativo e do Passivo Exigvel da entidade em determinado momento constitui o seu Patrimnio Lquido. Conforme leciona Marion (2009, p.42), O patrimnio lquido [...] a medida eficiente da verdadeira riqueza.3.1 Variaes patrimoniaisVariaes patrimoniais so alteraes sofridas pelo patrimnio na sua composio qualitativa ou quantitativa, em decorrncia de atos praticados pela administrao ou vinculados s atividades da entidade, denominados fatos contbeis, ou aqueles resultantes de fatos imprevistos ou fortuitos (supervenincias e insubsistencias).

importante, nesse contexto, distinguir ato administrativo de fato administrativo, uma vez que atos administrativos no so fatos contbeis, mas todo fato administrativo um fato contbil. Nem todo fato contbil, no entanto, um fato administrativo. Os fatos contbeis englobam os fatos administrativos e outros que provocam variaes patrimoniais por supervenincia e insubsistencias nos ativos e nos passivos. Fato contbil pode ser definido como [...] tudo aquilo que acontece com o patrimnio de uma empresa ou de uma entidade; o mesmo que fenmeno patrimonial. [...] o fenmeno estudado pela contabilidade. O mesmo que fenmeno contbil. (LOPES DE S; LOPES DE S, 1994, p. 212). De acordo com Athar (2005, p.21 [...] qualquer transao ou evento que provocar alteraes nos bens, nos direitos e nas obrigaes das empresas e, a depender das transaes ou dos eventos ocorridos, poder provocar aumentos ou diminuies no patrimnio lquido (capital prprio) das empresas.Atos administrativos so aes praticadas pela administrao que no provocam alteraes qualitativa ou quantitativa no patrimnio da entidade. Estes, portanto, no interessam contabilidade. So exemplos a elaborao de uma proposta de venda, contratar pessoal, digitar oramentos, planejar a produo, entre outros.

Fatos administrativos so aes praticadas pela administrao que provocam alteraes qualitativas ou quantitativas no patrimnio da entidade, constituindo-se em fatos contbeis e, portanto, interessam contabilidade. De acordo com Carvalho (1942, p.6) apud Lopes de S e Lopes de S (1994, p. 212), chama-se fatos administrativos as funes exercidas pelo administrador as quais tocam materialmente a riqueza administrativa. A ttulo de exemplo podem ser citados os seguintes, entre outros: venda de mercadorias; pagamento de um aluguel; e contratao de um emprstimo. Podem ocorrer fatos administrativos permutativos, modificativos e mistos.Os fatos administrativos permutativos, tambm chamados compensativos, so aqueles que no provocam alteraes no valor do patrimnio lquido, provocam apenas alteraes de ordem qualitativa neste patrimnio, ou seja, podem modificar a composio dos elementos que compem o patrimnio. Um exemplo desse tipo de fato aquisio de um veculo vista. Nesse caso h apenas uma permuta na medida em que deixa de existir numerrio em caixa, o que provoca uma diminuio do Ativo (Caixa), compensado pela aquisio de um veculo incorporado ao patrimnio, provocando aumento no prprio do Ativo (Veculos). Os fatos permutativos ocorrem quando acontece:

a) Aumento de um ativo e, ao mesmo tempo, a diminuio de outro ativo no mesmo valor. A ttulo de exemplo pode ser citada a aquisio de uma mquina a vista.b) Aumento de um ativo e, ao mesmo tempo, aumento de um passivo exigvel no mesmo valor como acontece, por exemplo, quando da contratao de emprstimo bancrio;c) Diminuio de um ativo e, ao mesmo tempo, a diminuio de um passivo exigvel no mesmo valor a exemplo do pagamento de uma dvida junto a fornecedores;d) Aumento de um elemento componente do patrimnio liquido e ao mesmo tempo a diminuio de outro elemento do patrimnio lquido a exemplo do aumento do capital social com a incorporao de lucro acumulado.Os fatos administrativos modificativos provocam alteraes no valor do Patrimnio Lquido (PL). Determinam variaes quantitativas aumentativas ou diminutivas no patrimnio. So decorrentes dos fatos que envolvem despesas e receitas. Orr (s.d,, p. 62) explica: se o valor das receitas num determinado perodo maior do que o valor das despesas, o patrimnio lquido aumenta (lucro). Se, ao contrrio, o valor da despesa maior, o patrimnio lquido diminui (prejuzo). Alerta o autor que cada fato modificativo por si s no representa um aumento ou diminuio do patrimnio lquido. No fim de um perodo (um ano, em geral), apura-se o total de despesas e de receitas que so os prprios fatos modificativos. A diferena entre elas que determina qual a alterao do patrimnio lquido. (Orr, sd., p.62)Os fatos modificativos podem, ento, ser de natureza aumentativa ou de natureza diminutiva. Os de natureza aumentativa provocam acrscimos no valor do patrimnio lquido e aqueles de natureza diminutiva provocam redues. Nesse sentido estas variaes ocorrem nas seguintes situaes:a) Quanto aos fatos modificativos aumentativos:

Quando acontece um aumento no ativo decorrente da gerao de receita, contribuindo para o conseqente aumento do patrimnio lquido; pelo aumento de capital por subscrio pelos scios.b) quanto ao fatos modificativos diminutivos:

Quando acontece uma diminuio no ativo decorrente da realizao de uma despesa, contribuindo para a conseqente diminuio do patrimnio lquido;

Quando ocorre aumento do passivo exigvel em decorrncia da distribuio de lucros aos scios, com conseqente reduo do patrimnio lquido.Quanto aos fatos administrativos mistos ou compostos combinam fatos permutativos com fatos modificativos, ou seja, alm de provocar modificaes no patrimnio lquido, aumentando-o ou diminuindo-o, provocam, concomitantemente, permuta de valores no mbito do prprio ativo ou entre o ativo e o passivo exigvel. H, portanto fatos mistos aumentativos (geram receita) e fatos mistos diminutivos (geram despesas). Nessa direo estes fatos ocorrem nas seguintes situaes:

a) quanto aos fatos mistos aumentativos: Quando acontece, ao mesmo tempo e no mesmo valor, aumento de um ativo e a diminuio de outro (permuta de valores entre dois ativos), concomitantemente com o aumento do ativo com conseqente aumento do patrimnio lquido, em decorrncia do mesmo fato contbil. Exemplos so a venda a vista de mercadorias por preo superior ao se custo, ou seja, com lucro, e o recebimento de duplicatas a receber com juros por atraso.

Quando acontece, ao mesmo tempo e no mesmo valor, diminuio de um ativo e a reduo de um passivo exigvel (permuta entre o ativo e o passivo exigvel), concomitantemente com uma diminuio do passivo exigvel com conseqente aumento do patrimnio lquido, em decorrncia de um mesmo fato contbil. Exemplo o pagamento de dvida junto a fornecedores com desconto.b) quanto aos fatos mistos diminutivos:

Quando acontece, ao mesmo tempo e no mesmo valor, uma diminuio no ativo e outra no passivo exigvel (permuta entre ativo e passivo exigvel) e, concomitantemente, em decorrncia do mesmo fato contbil, uma diminuio no ativo e no patrimnio lquido. Exemplos so a venda vista de mercadoria com prejuzo e o recebimento de duplicatas a receber com desconto. Quando acontece, ao mesmo tempo e no mesmo valor, uma reduo do ativo e um aumento no prprio ativo (permuta entre ativos) e, em razo do mesmo fato contbil, concomitantemente, a reduo do ativo com conseqente reduo do patrimnio lquido. Exemplo o pagamento de duplicatas com juros.

Como dito, variaes patrimoniais podem ocorrer tambm em decorrncia de supervenincias e insubsistncias. Estas so eventuais alteraes aumentativas (positivas) ou diminutivas (negativas) acontecidas no patrimnio independentemente da interveno na gesto da entidade e podem ocorrer tanto no ativo, quanto no passivo. As supervenincias ocorridas no ativo contribuem para aument-lo e ao patrimnio lquido. Como exemplos podem ser citados o recebimento de um bem como doao e a valorizao de um bem. As supervenincias verificadas no passivo aumentam-no, como por exemplo, o reconhecimento de dvidas no registradas anteriormente no passivo e agora registradas por deciso judicial. Fatos como este contribuem para diminuir o patrimnio lquido. As insubsistncias acontecidas no ativo diminuem-no e ao patrimnio lquido, a exemplo da baixa de um animal por morte ou a baixa de um bem perdido em razo de incndio. As ocorridas no passivo provocam sua diminuio e contribuem para aumentar o patrimnio lquido. Um exemplo deste tipo de insubsistncia a prescrio de uma dvida com sua conseqente baixa do passivo exigvel.O Conselho Federal de Contabilidade, em seu Parecer CT/CFC n. 11/04, assim se pronuncia sobre as variaes ativas e passivas: [...] as variaes ativas so provenientes do aumento de valores do ativo e da diminuio de valores do passivo e as variaes passivas decorrem da diminuio dos valores do ativo ou do acrscimo dos valores do passivo. Desta forma afirmamos que nem toda variao ativa decorre do ativo assim como tambm a variao passiva no s provm do passivo. (Conselho Federal de Contabilidade, 2008 b, p. 127).Prossegue este Conselho em seu parecer:A aplicao dos substantivos supervenincia e insubsistncia tem o objetivo de destacar da gesto patrimonial, os componentes das variaes patrimoniais de natureza eventual, espordico, dos normais e que todos alteram a situao lquida patrimonial da entidade. A evidenciao permite evitar a desfigurao da composio dos resultados relativos a vrios exerccios. A supervenincia consiste em aumento e a insubsistncia em diminuio da situao lquida patrimonial. A supervenincia do ativo denominada de supervenincia ativa, porque acresce a situao liquida patrimonial. A supervenincia do passivo denominada de supervenincia passiva, porque diminui a situao lquida patrimonial. A insubsistncia do ativo denominada insubsistncia passiva, porque diminui a situao lquida patrimonial. Insubsistncia do passivo denominada de insubsistncia ativa, porque aumenta a situao lquida patrimonial. Resumindo, as supervenincias e as insubsistncias so ditas ativas, porque promovem aumento da situao lquida. As supervenincias e insubsistncias so ditas passivas, porque promovem diminuio da situao lquida patrimonial. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILDADE, 2008 b, p. 128)

Conclui e alerta esse mesmo Conselho:

Muitos autores e professores incorrem no equivoco de qualificar as supervenincias e as insubsistncias em ativas e passivas, segundo o reflexo no ativo e no passivo, esquecendo que o qualificativo ativo e passivo deriva da espcie de variao sobre a situao lquida patrimonial. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008 b, p. 127-128)3.2 Equao patrimonial e estados patrimoniais Conforme ensina Marion (2009), Riqueza [...] no se mede somente pelo patrimnio. necessrio conhecer a riqueza lquida da pessoa ou empresa. Somam-se os bens e os direitos e, desse total, subtraem-se as obrigaes; o resultado a riqueza lquida, ou seja, a parte que sobra do patrimnio para a pessoa ou empresa. Ela denominada patrimnio lquido ou situao lquida. (MARION, 2009, p. 42)Verifica-se que o patrimnio lquido resulta da somatria do conjunto de bens e direitos, elementos patrimoniais positivos, da qual subtrada a soma das obrigaes, que constituem elementos patrimoniais negativos. Trata-se de uma relao lgica, obtida a partir dos conceitos de Ativo, Passivo Exigvel e Patrimnio, o que permite a obteno da equao fundamental da contabilidade, apresentada a seguir:Patrimnio Lquido = Bens + direitos - Obrigaes

Observa Padoveze (2009, p. 5): Tudo na contabilidade gira em torno dessa equao, que deu origem ao moderno conceito de contabilidade e das partidas dobradas [...]. Modificando-a, colocando-se em lados distintos da equao de igualdades os valores positivos e os valores negativos, assim no os misturando, e passando o patrimnio lquido para o lado direito obteve-se o que foi denominado, como lembra esse autor, equao do equilbrio patrimonial (p.7), expressa da seguinte forma:

Bens + Direitos = Obrigaes + Patrimnio Lquido

Denomina-se Ativo o lado esquerdo da equao, representado por bens e direitos, enquanto o lado esquerdo denominado Passivo, que inclui as obrigaes e compreende o Patrimnio lquido (denominado riqueza patrimonial).A respeito da nomenclatura do Passivo Padoveze (2009), salienta: Alguns tericos consideram passivo apenas o conjunto das obrigaes. Outros evidenciam o passivo incorporando o patrimnio Lquido. A nomenclatura passivo realmente inquietante, j que engloba dois elementos de qualidade distinta e at antagnicos. Enquanto as obrigao so elementos redutores, o Patrimnio Lquido a medio da prpria riqueza da empresa, ou da pessoa fsica, ou seja, da entidade. (PADOVEZE, 2009, p.7)Este autor adota o termo passivo incorporando o Patrimnio Lquido. relevante lembrar que as composies do patrimnio das diversas entidades so os mais variados. Encontra-se, no entanto, elementos que so comuns a quase todos os patrimnios, como, por exemplo, os elementos caixa; mveis. Fornecedores; encargos a recolher, entre outros.O conjunto composto pelo Ativo e Passivo (includo o Patrimnio Lquido) recebe o nome de Balano Patrimonial, denominao essa que parte da idia de equilbrio entre Ativo e Passivo.Trata-se de demonstrativo que mostra a posio da situao patrimonial em dado momento. Trata-se de um relatrio esttico, constituindo-se uma representao esttica do Patrimnio.Partindo da equao fundamental da contabilidade verifica-se que o patrimnio pode apresentar situaes ou estados distintos com reflexos tambm distintos sobre a situao patrimonial lquida. So as seguintes:a) situao favorvel, positiva ou superavitria, denominada por Padoveze (2009) de situao de estabilidade relativa: nessa hiptese o valor do Ativo total superior ao valor das obrigaes com terceiros (Passivo Exigvel). Existe, portanto, Patrimnio Lquido (PL) e as obrigaes tm cobertura de ativos. A figura 3.1 ilustra esta situao.

ATIVO

PASSIVO EXIGVEL

PATRIMNIO

LQUIDO (PL)

Figura 3.1: Situao favorvel do PLb) Situao nula, de equilbrio aparente, denominada por Gonalves e Baptista (2004) de compensada: nessa situao verifica-se a inexistncia de Patrimnio Lquido. O Ativo total igual ao Passivo Exigvel, conforme mostra a figura 3.2.ATIVO

PASSIVO EXIGVEL

Figura 3.2: Situao nula do PLc) situao plena, denominada situao de estabilidade absoluta por Padoveze (2009) e de situao de propriedade total dos ativos por Neves e Viceconti (2000): ocorre quando o Ativo Total (bens e direitos) igual ao Patrimnio Lquido. No existem, portanto obrigaes (Passivo Exigvel), conforme ilustrado na figura 3.3.

ATIVO

PATRIMNIO LQUIDO

Figura 3.3: situao plena do PLd) situao desfavorvel, negativa ou deficitria, tambm denominada situao de insolvncia relativa por Padoveze (2009): trata-se de situao em que constata-se Passivo a descoberto, ou seja, o valor do Passivo Exigvel (obrigaes) maior que o Ativo total. O Ativo no suficiente para liquidar a totalidade das obrigaes, ou seja, na hiptese de encerramento das atividades da entidade o dinheiro obtido pela realizao dos seus ativos no totalizaria valor suficiente para quitar o montante das suas obrigaes. A figura 3.4 mostra esta situao.ATIVO

PASSIVO EXIGVEL

PASSIVO A

DESCOBERTO

Figura 3.4: Situao patrimonial desfavorvele) situao de insolvncia absoluta: trata-se de situao anormal na qual a entidade possui apenas dvidas, obrigaes para com terceiros (Passivo Exigvel). A totalidade do Passivo Exigvel esta descoberto, conforme ilustra a figura 3.5.PASSIVO EXIGVEL

TOTAL A DESCOBERTO

PASSIVO EXIGVEL

Figura 3.5: Situao de insolvncia absoluta 3.3 Fontes e aplicaes de recursosVoltando ao balano patrimonial, conforme nos ensina Padoveze (2009, p. 8- 9), alem de ser tratado como representao esttica do patrimnio, [...] pode tambm ser analisado sob a tica mais estritamente financeira [...] como evidenciador dos tipos de fontes de recursos financeiros e como esses recursos foram aplicados. Representado graficamente por duas colunas justapostas, o patrimnio explicita no Balano Patrimonial, na coluna esquerda (Ativo), os bens e direitos, detalhando-os qualitativamente e especificando o valor monetrio de cada um. Na coluna direita (Passivo) discrimina as obrigaes exigveis e o patrimnio lquido, observado a natureza de cada elemento que os compe e sua expresso monetria. Os ativos utilizados no desenvolvimento das atividades da entidade, explcitos na coluna direita do Balano Patrimonial, so obtidos a partir de fontes de recursos de origem interna e externa, e representam, portanto a aplicao desses recursos. O Passivo, apresentado na coluna esquerda, detalha estas origem de recursos, oriundas das seguintes das seguintes fontes de financiamento:a) capitais prprios: so distinguidos, observada sua origem, em dois grupos:

recursos dos proprietrios, cuja origem externa e constitui o capital social;

recursos provenientes da atividade normal da empresa, ou seja, advinda da prpria atividade patrimonial, portanto, de lucros gerados e reservas constitudas. Estes recursos so de origem interna.b) capitais de terceiros: so classificados, de acordo com sua origem, nos seguintes grupos:,

recursos de funcionamento: decorrentes das prprias atividades normais da empresa, originam-se, por exemplo, de fornecedores (pelo fornecimento a prazo de mercadoria, matrias-primas, servios e materiais diversos), do governo (na forma de impostos, contribuies e taxas a recolher) e de salrios a pagar, entre ouros;

recursos de financiamento: trata-se de recursos como os provenientes de emprstimos junto a instituies financeiras e emisso de debntures

O capital prprio corresponde ao Patrimnio Lquido e o capital de terceiros ao Passivo Exigvel. A soma destes capitais constitui o capital total disposio, denominado Passivo Total e representa o conjunto de valores disponveis pela empresa num dado momento.

Um conceito relevante quando se trata de capital prprio o de Capital Social ou Capital Social Subscrito. Este , contabilmente, a quantia inicial a que se obriga realizar os scios no ato da assinatura do contrato social para a abertura de uma empresa e os acionistas de uma sociedade annima no ato de subscrio das aes. Esse capital pode ser aumentado a qualquer tempo.O capital social integralizado representa o valor do capital social subscrito realizado, ou seja, aquele que os scios ou acionistas fizeram ingressar na empresa em dinheiro, em bens ou valores.Uma vez concedido o capital social pelos proprietrios empresa, ensina Marion (2009):A empresa, pessoa jurdica, [passa a ter] uma obrigao para com seus proprietrios, que, por lei, no pode ser exigida por estes enquanto a empresa estiver em funcionamento, em processo de continuidade. Por isso, o patrimnio lquido conhecido como obrigao no exigvel (que no se pode reclamar, cobrar, exigir de volta). [Assim], denominado recurso prprio ou capital prprio, ou seja, recursos que pertencem prpria empresa at sua extino. No encerramento da empresa os recursos seriam devolvidos aos proprietrios. (MARION, 2009, p. 59)

As origens ou fontes que compe o Passivo esto estruturadas no balano patrimonial em trs grandes grupos:Passivo circulante: evidencia os recursos de funcionamento, representados por obrigaes (dvidas) junto a terceiros (fornecedores de mercadorias, salrios a pagar, encargos sociais a recolher, impostos a pagar, alugueis a pagar, etc.) e de financiamentos de curto prazo como emprstimos bancrios a pagar em curto prazo;

Passivo No Circulante: discrimina exigibilidades de longo prazo decorrentes, por exemplo, emprstimos e financiamentos bancrios, emisso de debntures (ttulos emitidos pelas Sociedades annimas de capital aberto para captar de recursos de longo prazo);Patrimnio Lquido: representa o capital prprio da empresa, composto pelo recursos aplicados pelos proprietrios na empresa (Capital Social), reservas constitudas e lucros.

Quanto aos ativos, que representam aplicao de recursos detalhada na coluna esquerda do balano patrimonial, so compostos por dois grandes grupos:Ativo circulante: detalha as aplicaes realizadas em disponibilidades (dinheiro em caixa ou depositados em conta corrente bancria e aplicaes financeiras de curto prazo), direitos realizveis em curto prazo (duplicatas a receber, contas a receber, etc.), diversos estoque constitudos, entre outras.

Ativo no circulante: detalha itens que sero transformados em dinheiro apenas em longo prazo, como as aplicaes em realizveis em longo prazo (contas a receber e ttulos a receber a longo prazo, emprstimos a receber a longo prazo, etc.), investimentos ( participao em outras empresas, imveis de renda, terrenos para futura expanso, etc.), imobilizado (mquinas, equipamentos, prdios em uso, instalaes, veculos, etc.) e intangveis (marcas e patentes, programas de computador, direitos autorais, ponto de comrcio, etc.).A figura 3.6 apresenta a estrutura bsica do balano patrimonial que permite verificar a esttica patrimonial e os grandes grupos que permitem evidenciar a origem e a aplicao de recursos de uma empresa. Quadro 3.6: Estrutura bsica do Balano PatrimonialATIVOPASSIVO

Circulante

No Circulante

Realizvel a longo Prazo

Investimentos

Imobilizado

Intangvel

Diferido

Circulante

No Circulante

Exigvel a Longo PrazoPatrimnio Lquido

Aplicao de Recursos Origem do Recurso4 TCNICAS CONTBEISTcnicas contbeis so um conjunto de mtodos sistematicamente organizados e utilizados pela contabilidade para alcanar sua finalidade.Gonalves e Baptista (2004) enfatizam que,

Atravs do desenvolvimento das tcnicas contbeis possvel registrar, consolidar, controlar e analisar todas as mutaes patrimoniais e, dessa forma, dotar a administrao das entidades de informaes gerenciais no s necessrias, mas, invariavelmente, fundamentais ao PROCESSO DECISRIO (GONALVES; BAPTISTA, 2004, p. 24)

Como principais tcnicas contbeis utilizadas podem se desatacadas as seguintes:a) escriturao: refere-se ao registro, em livros especiais e linguagem prpria, dos fatos contbeis, de acordo com princpios e preceitos da tcnica contbil. Denomina-se Lanamento a cada fato lanado, feito de forma analtica e em ordem cronolgica, em livros contbeis como o Livro Dirio e o Livro Razo. A partir da escriturao possvel demonstrar a situao econmico-patrimonial da entidade e os resultados econmicos que obteve em dado exerccio.b) Demonstraes contbeis: so elaboradas para fornecer informaes sobre a composio e variaes do patrimnio, sob a tica sinttica e analtica. Alerta Franco (1989, p.139) que O registro dos fatos contbeis, realizados de forma analtica e em ordem cronolgica, no suficiente para atingir a finalidade informativa a que se destina a Contabilidade, dada a heterogeneidade dos fenmenos patrimoniais. Assim, diante desse fato, verifica-se a necessidade de utilizao pela contabilidade de uma tcnica expositiva que compreende o levantamento das chamadas demonstraes contbeis, atravs das quais e feita a demonstrao expositiva dos componentes patrimoniais e de suas variaes, conclui o autor. Observa ainda, que quando estas demonstraes so elaboradas de forma expositiva, sinttica e equacional, so chamadas balano, e mesmo aquelas elaboradas em forma no-equacional, o que as descaracteriza com balano no deixam de constituir-se demonstrao contbil. No Brasil, observada a Lei das sociedade Annimas so as seguintes as demonstraes contbeis: Balano Patrimonial; Demonstrativo do Resultado do Exerccio (DRE); Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados; Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC); Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), este ltimo somente para as sociedades annimas de capital aberto. Ildicibus e Marion (2009, p. 208) mencionam tambm as Notas explicativas e explicam que estas so para complementar dados das demonstraes relacionadas [...]; servem apenas para complementa-las.

c) Anlise das demonstraes contbeis (anlise de balanos): trata-se de tcnica utilizada para a anlise, comparao e interpretao das demonstraes contbeis com o objetivo de estudar de forma crtica a situao patrimonial (esttica patrimonial) em dado momento e a mutaes acontecidas no perodo em anlise. De acordo com Gonalves e Baptista (2004, p. 25), anlise de balanos um processo de avaliao da situao real do patrimnio [quanto] capacidade financeira, ao desempenho operacional, sobrevivncia da entidade, suas possibilidades de expanso e desenvolvimentos.d) Auditoria: a tcnica de verificao e avaliao da qualidade e confiabilidade dos registros contbeis e das informaes produzidas (GONALVES; BAPTISTA, 2004, P. 25). Nesse sentido auditoria , hoje, um exame sistemtico, racional, organizado metodologicamente, para produzir opinies sobre as situaes patrimoniais, financeiras, de resultado, de produtividade, de risco, de economicidade, de legalidade, de eficincia, em suma, de todos os aspectos da vida patrimonial (LOPES DE S; LOPES DE S, 1994, P. 38)

5 PRINCPIOS CONTBEISOs princpios contbeis representam um conjunto de preceitos, regras, princpios, leis e procedimentos desenvolvidos pela teoria contbil e utilizados como elementos disciplinadores na escriturao de eventos e transaes, e na elaborao de demonstraes contbeis. Assim, norteiam a aplicao dos mtodos e tcnicas contbeis, so balizadores da aplicao desses mtodos e tcnicas. Para Perez Junior e Begalli (2009, p.33), so premissas bsicas acerca dos fenmenos contemplados pela contabilidade. Explicitam duas condies para que se transformem em princpios geralmente aceitos (universalmente aceito) e incorporados doutrina contbil: 1. deve ser considerado praticvel pelo consenso profissional; 2. deve ser considerado til (p. 34). De acordo com Padoveze (2009, p. 111) os princpios fundamentais de contabilidade significam as regras em que se assenta toda a estrutura terica para a escriturao e anlise contbil. De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade os princpios fundamentais de contabilidade representam o ncleo central da prpria Contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. [..] valem para todos os patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para as quais so usados, a forma jurdica da qual so revestidas, sua localizao, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condio de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes. [...] dizem respeito caracterizao da Entidade e do Patrimnio, avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos seus efeitos diante do Patrimnio Lquido. Como alcanam o Patrimnio na sua Globalidade, sua observncia nos procedimentos aplicados resultar automaticamente em informaes de utilidade para decises sobre situaes concretas (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, P.19 20)Este Conselho chama a ateno para o fato de que da observncia dos Princpios contbeis depende a preciso das informaes demandadas pelos usurios e o prprio desenvolvimento de aplicaes prticas da Contabilidade e alerta que sua aplicao a situaes concretas dever considerar o contexto econmico, tecnolgico, institucional e social em que os procedimentos sero aplicados. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILDADE, 2008.a, P. 21)So os seguintes os princpios fundamentais de contabilidade, observada a Resoluo n 750, de 29 de dezembro de 1993, que trata do tema:

a) Princpio da entidade: este princpio reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, ou seja, a necessidade de se diferenciar o patrimnio da entidade com o dos seus scios ou acionistas, ou proprietrio individual. O Patrimnio pertence entidade. No se pode confundir a contabilidade de uma empresa com a dos seus scios ou proprietrios. b) Princpio da continuidade: a vida da Entidade continuada. Esta nasce sem prazo determinado para encerrar suas atividades e sua escriturao deve ser realizada a partir desse pressuposto. Pressupe-se que suas operaes continuaro indefinidamente no futuro. Considerando que as demonstraes contbeis so esttica, estas no podem ser desvinculadas dos perodos anteriores e subseqentes.

c) Princpio da oportunidade: trata-se, simultaneamente da tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originam. O princpio deve ser cumprido sempre que ocorrerem variaes patrimoniais. Exige, portanto, a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Este princpio abrange dois aspectos relevante, distintos e complementares: a integridade e tempestividade. A integridade refere-se necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade (sem qualquer falta ou excesso) e a tempestividade diz respeito a imperiosa necessidade de se proceder o registro no momento da ocorrncia das variaes, ou seja, estas devem ser registradas no momento em que ocorrem. Cumprir tal pricpio permite que as informaes contbeis expressem fielmente a situao patrimonial da Entidade em determinado perodo.d) Princpio do registro pelo valor original: determina este princpio que os elementos que compe o patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da entidade. A observncia desse princpio implica efetivar os registros contbeis com base no valor de aquisio do bem ou pelo seu custo de fabricao. Quanto queles adquiridos em moeda estrangeira, devero ter seus valores transformados em moeda nacional na data do seu registro contbil. Afirma-se dessa forma a prevalncia da moeda do pais.e) Princpio da atualizao monetria: este princpio trata dos ajuste dos elementos que compes o patrimnio em razo da perda de poder aquisitivo da moeda em decorrncia da inflao. Segundo o princpio os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis por meio do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais, mediante aplicao de indicadores oficiais. Conforme Nagastsuka e Teles (2002, p. 13), a aplicao deste princpio ficou prejudicada. pela publicao da Lei n 9.249/95 que veda a utilizao de qualquer sistema de correo monetria de demonstraes financeiras, inclusive para fins societrios.f) Princpio da competncia: determina este princpio que as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Aplica-lo significa registrar todas as receitas e despesas de acordo com o fato gerador, ou seja, a receita ser reconhecida, ou seja considerada realizada, no perodo em que foram geradas e as despesas naquele em que foram incorridas. Isso quer dizer que o princpio da competncia no esta relacionado com o recebimento das receitas e com o pagamento das despesas. g) Princpio da prudncia: determina que diante de duas alternativas igualmente vlidas e dos demais princpios fundamentais de contabilidade, para a quantificao de variaes patrimoniais dever ser adotado o de menor valor para os componentes do Ativo (bens e direitos) e o de maior valor para os do Passivo. Resultar da imposio do princpio um menor patrimnio lquido. importante lembrar ainda que todos os registros contbeis devam ser efetuados numa nica moeda, permitindo-se homogeneizar bens, direitos e obrigaes de natureza variada, atravs da avaliao monetria, a fim de possibilitar a acumulao de valores e sua comparao e conseqente anlise das demonstraes contbeis.

6 ESCRITURAO CONTBILEscriturao contbil a tcnica adotada para o registro dos fatos contbeis, das mutaes de um patrimnio. Explica Mendona (1988, p.5): Escrita a forma grfica de expresso em uma lngua. Escriturao em contabilidade , pois, a expresso grfica das mutaes de um patrimnio. o registro e a memria destes fatos. A escriturao contbil permite, pois, o controle do patrimnio e de suas variaes. Esta sua finalidade.A escriturao contbil realizada por meio de lanamento em livros destinados ao registro das transaes realizadas pelas entidades e que afetam o seu patrimnio. Deve observar os princpios contbeis, obedecer aos preceitos da legislao comercial e feitos a partir de mtodos e critrios contbeis uniformes. A Norma Brasileira de Contabilidade que trata das formalidades da escriturao contbil (NBC T 2.l) estabelece o seguinte:2.1.1 A Entidade deve manter um sistema de escriturao uniforme dos seus atos e fatos administrativos, atravs do processo manual, mecanizado ou eletrnico. 2.1.2 A escriturao ser executada: a) em idioma e moeda corrente nacionais; b) em forma contbil; c) em ordem cronolgica de dia, ms e ano; d) com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transporte para as margens; e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e prtica de atos administrativos. 2.1.2.1 A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transaes. 2.1.2.2 Admite-se o uso de cdigos e/ou abreviaturas, nos histricos dos lanamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, no Dirio ou em registro especial revestido das formalidades extrnsecas. [...]. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILDADE, 2008.a, p. 120) Lanamento o registro de um fato contbil, cuja funo histrica consiste em narrar o fato contbil em ordem cronolgica, o que d contabilidade carter de verdadeira histria do Patrimnio e, compreende como funo monetria, o registro da expresso monetria dos fatos e seu agrupamento segundo a natureza de cada um, o que permite evidenciar as variaes monetrias sofridas pelo patrimnio em determinado perodo administrativo FRANCO, 1990). O conjunto dos lanamentos constitui a escriturao.

No h na legislao brasileira imposio quanto ao mtodo de escriturao a ser utilizado, no entanto, adotado no Brasil, de forma universal, o mtodo das partidas dobradas (mtodo digrfico). Sobre este fato, se pronuncia Ferreira (2009):

[...] a adoo do mtodo das partidas dobradas to ampla e pacfica, que muitas das disposies previstas na legislao s podem ser cumpridas mediante o uso do mtodo digrfico. Desse modo, se, por um lado, a lei no obriga o contabilista a adotar o mtodo das partidas dobradas, por outro, torna impraticvel a adoo de um outro mtodo. Um exemplo disto a estrutura das demonstraes contbeis previstas em lei, cuja elaborao, na prtica, exige a adoo do mtodo das partidas dobradas. (FERREIRA, 2009, p. 96)

A escriturao, realizada, portanto, por meio do mtodo das partidas dobradas, utilizando-se de contas elencadas em um plano de contas, a partir de lanamentos em livros prprios para esta finalidade, constituindo-se elementos essenciais do lanamento os seguintes: local e data; conta debitada, conta creditada, histrico e valor.

importante lembrar, ainda, que a escriturao contbil deve observar os Princpios Contbeis e guardar conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade. A partir da escriturao possvel a elaborao dos demonstrativos contbeis. Neste trabalho sero destacados os livro de escriturao (Dirio e Razo), o mtodo das partidas dobradas e os demonstrativos contbeis.6.1 Livros de escriturao: o Dirio e o RazoVrios livros podem ser utilizados na escriturao de uma entidade, observada suas necessidades e parar atender s exigncias legais e fiscais. Podem ser citados, alm do livro Dirio e do Razo e de outros livros auxiliares, os livros Registro de Vendas, Registro de Compras, Livro de Apurao do Lucro Real, Livro Caixa, Contas a Pagar e Contas a receber, Conta Corrente, Registro de Estoques, Registro de Inventrios, Atas de assemblias Gerais, Registro de Aes Nominativas etc. Sero enfatizados nesta seo, no entanto, apenas o Dirio e o Razo, livros necessrios para o processo de registro patrimonial que, conforme o Conselho Federal de Contabilidade (2008, p. 120) [...] constituem os registros permanentes da Entidade.6.1.1 O Livro Dirio GeralTrata-se do nico livro obrigatrio para fins de escriturao contbil pelo Cdigo Comercial (BRASIL, 2010) e se sujeita a certas formalidades intrnsecas e extrnsecas, para merecer f. exigido para todas as empresas, independentemente do seu tipo societrio e das atividades que pratica. tambm exigido para fins de fiscalizao tributria.Segundo Lopes de S e Lopes de S (1994) o Livro Dirio usado desde o nascimento da Partida Dobrada, constatando-se registros que a ele se assemelham em sistemas muito antigos.

Quanto s formalidades extrnsecas podem ser enumeradas as seguintes: encadernao com folhas numeradas sequencialmente;

registro no Registro do Comrcio ou cartrio de Registro Civil da Pessoas jurdicas; conter termos de abertura e de encerramento datado e assinados pelo titular da entidade e por contabilista qualificado e habilitado, nos termos da legislao especfica, e autenticados pelo rgo competente do Registro do Comrcio;

Por outro lado so as seguintes as formalidades intrnsecas: escriturao completa , em idioma e moeda corrente do pas; utilizar linguagem mercantil;

individuao e clareza nos lanamentos contbeis nele feitas;

registros em absoluta ordem cronolgica de dia, ms e ano;

nos registros realizados no devem existir intervalos em branco, entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens.Caso a Entidade adote para escriturao contbil o processo eletrnico, ou seja meio magntico, os formulrios contnuos, numerados mecanicamente, automaticamente pelo computador ou tipograficamente, devero ser destacados e encadernados em forma de livro.

O Balano Patrimonial e demais Demonstraes Contbeis, de encerramento de exerccio devero ser transcritos no Livro dirio, com as devidas assinaturas do Contabilista e do titular ou representante legal da Entidade, aplicando-se o mesmo procedimento para as Demonstraes Contbeis elaboradas por fora de dispositivos legais, contratuais ou estatutrias.Na sua escriturao alguns elementos so bsicos. So os seguintes:

a data da transao realizada;

o ttulo da conta que ser debitada e da conta que ser creditada;

o valor a dbito e o valor a crdito; e

o histrico , ou seja, a descrio do fato patrimonial. Deve incluir dados sobre a transao que esta em processo de registro e informaes como Nota Fiscal, seu nmero e data, nmero do cheque utilizado e indicaes de terceiros envolvidos na transao, entre outros.

A figura 6.1 apresenta um modelo de Dirio.DATATTULO DAS CONTAS

E HISTRICOCDIGO

DA

CONTADBITOCRDITO

Figura 6.1: Modelo do Livro Dirio Geral6.1.2 O livro RazoConforme Lopes de S e Lopes de S (1994, p. 412), acredita-se que o surgimento do Livro Razo tenha ocorrido entre os sculos XII e XIII (Idade Mdia). Complementam: Paccioli denominava-o de Mastro, ou seja, Livro Mestre.

Obrigatrio e o principal livro das partidas dobradas. Seu mtodo de registro, portanto, por partidas dobradas. Indispensvel para o registro contbil, rene as contas em seus dbitos e crditos e constitui-se na base para o levantamento do Balancete de Verificao. A legislao do Imposto de Renda obriga as pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro real a escritur-lo. Cabe esclarecer que Lucro Real o resultado obtido a partir do seguinte clculo: Lucro lquido do perodo base ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do Imposto de renda. o lucro verdadeiro oferecido tributao.A Norma Brasileira de Contabilidade que trata da escriturao contbil caracteriza o Livro Razo, juntamente com o Livro Dirio como registros permanentes da Entidade (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008.a, p. 120). Sua escriturao realizada com base nos lanamentos contbeis previamente registrados no Livro Dirio, em contas individualizadas, permitindo-se controle individual destas, o que torna possvel saber imediatamente quais elementos compe o patrimnio e a expresso monetria de cada um desses elementos, ou seja, o estado de cada componente patrimonial.Constitudo inicialmente sob a forma de livro, se passou a utiliza posteriormente fichas ou folhas soltas numeradas sequencialmente, uma ficha para cada conta onde so realizados para cada uma os lanamento de dbitos e crditos, apurando-se a cada registro contbil o seu saldo. Para cada conta deve existir, no mnimo, uma ficha ou folha, constituindo-se o seu conjunto no Livro Razo.

O Razo pode ser sinttico ou analtico. Razo Sinttico ou Geral destinado ao registro de contas sintticas, ou seja, aquelas que agregam, renem contas analticas ou subcontas. Razo Analtico ou Auxiliar aquele destinado ao desdobramento das contas sintticas, especificando-as para permitir um controle melhor. Registra, portanto as contas analticas. Tomando como exemplo a Conta sinttica Estoque observa-se a seguinte situao: No Razo Sinttico temos a conta ESTOQUE;

No Razo Analtico temos o seguinte desdobramento da Conta ESTOQUE:

- Estoque de Produtos Acabado;

- Estoque de Produtos em Elaborao;

- Estoque de Matrias Primas;

- Estoque de Mercadorias.

A soma dos saldos das contas de um grupo de contas analticas que compe um determinado elemento patrimonial (Estoque, por exemplo), expressos nas fichas individuais do Razo, representa o Saldo da Conta Sinttica.Observe que a ficha de Razo tem que incluir os seguintes campos: Ttulo da conta movimentada;

Cdigo da conta movimentada;

Cdigo da conta que recebe a contrapartida; Nmero do lanamento;

Coluna para informar valor escriturado a dbito;

Coluna para informar valor escriturado a credito;

Coluna para informar o valor do saldo da conta;

Informao sobre a natureza do saldo, ou seja, se devedor (D) ou credor (C).

A figura 6.2 mostra um modelo de Razo

Conta:Cdigo:

DataHistricoCdigo

Contrap.N do

Lanam.DbitoCrditoSaldo

ValorD/C

Figura 6.2: Modelo de ficha de escriturao contbil do Livro RazoPara fins didticos o Razo ser substitudo por uma simplificao e assumira a forma de uma conta T, denominada Razonete, conforme apresentado na figura 6.3, a seguir:CONTA

Dbito

Crdito

Figura 6.3: Modelo de Razo em TNote que o Razo em T possui duas colunas justapostas. A da esquerda destinada a registrar todos os Dbitos feitos na conta e a da direita os Crdito. A diferena entre o montante debitado e o montante creditado ou vice versa, somado ao saldo anterior da conta, apontar o saldo atual registrado para esta. Sobre o T, explicita-se o nome da conta. Vale reforar que o objetivo da utilizao da Conta T apenas o de simplificar, para fins didticos, a demonstrao dos lanamentos efetuados, no se aplicando escriturao das Entidades. Nestas as contas so organizadas no Livro Razo, normalmente em fichas, em modelo semelhante ou como aquele da figura 6.2.A partir dos saldos explicitados no Livro Razo elaborado mensalmente o Balancete de Verificao com o objetivo de verificar a exatido dos lanamentos contbeis. Neste demonstrativo todas as contas patrimoniais (de ativo, passivo e patrimnio lquido), de resultado (receitas, despesas e custos) e retificadoras so relacionadas e os seus respectivos saldos (devedores e credores) apresentados. Considerando o mtodo das partidas dobradas para a escriturao contbil (para cada lanamento a dbito deve corresponder um lanamento a crdito de igual valor), conclui-se que a soma dos saldos das contas devedoras dever ser igual soma dos saldos das contas credoras. Assim, se o total devedor no for igual ao total credor h erro que deve ser verificado. So exemplos de erros que podem ocorrer, relacionados por Ferreira (2009, p.115) e que procuramos detalhar: Dbito ou crdito feito nas duas contas, quando deveria ser feito o dbito em uma e o crdito em outra, como, por exemplo, na aquisio vista de uma mercadoria para venda, debitar tanto a conta caixa quanto a conta Estoque de Mercadoria ou registrar crdito em ambas, quando a conta Caixa deveria ser creditada e a conta Estoque de Mercadorias debitada. Neste caso, ser verificada no Balancete uma diferena entre os montantes dos saldos devedores e credores igual ao dobro do valor lanado incorretamente; Lanar apenas o dbito, sem registrar o crdito em contrapartida, ou o crdito sem dbito como contapartida. No caso da aquisio da mercadoria a vista, seria registrar apenas o crdito na conta Caixa sem registrar o dbito na conta Estoque ou registrar apenas o dbito na conta Estoque de Mercadorias, sem registrar o crdito na Conta Caixa. Neste caso ser detectada diferena entre os montantes dos saldos devedores e credores no valor do dbito ou do crdito no realizado; Valor lanado a dbito ou a crdito, com lanamento em contrapartida, a dbito ou a crdito registrado duas vezes. Voltando ao exemplo da compra a vista da mercadoria: lanamento a crdito na conta Caixa no valor do pagamento feito e duas vezes a dbito na conta Estoque de Mercadorias ou lanamento a dbito na conta Estoque de Mercadorias no valor da mercadoria adquirida e a crdito duas vezes na conta Caixa. Ser constatada no Balancete diferena entre os montantes devedores e credores no valor debitado ou creditado a maior. Ferreira (2009) chama a ateno para o fato de o balancete de verificao no detectar todos os erros cometidos na escriturao, mas apenas erros decorrentes da incorreta aplicao do mtodo das partidas dobradas ou ocorridos na transposio de contas do razo. Exemplifica: Se no lugar de debitar a conta Caixa, o contabilista debitar a conta Bancos Conta Movimento, este erro no uso das contas no ser identificado pelo balancete de verificao. Se o lanamento de um fato contbil for omitido, no h como descobrir a omisso por intermdio do balancete. Ele tambm no consegue identificar os lanamentos feitos em duplicidade e as inverses de lanamentos. (FERREIRA, 2009, p.115)H trs modelos de Balancete de verificao que podem ser adotados. Estes modelos apresentados, respectivamente nas figuras 6.4, 6.5 e 6.6, so os seguintes: Balancete de duas colunas, quatro colunas e de seis colunas. (Nome da entidade)Balancete de Verificao levantado em ___/___/___

ContasSaldos

DevedoresCredores

Total

Figura 6.4: Modelo de Balancete de Verificao em duas colunas(Nome da entidade)

Balancete de Verificao levantado em ___/___/___

ContasMovimento do MsSaldos

DbitoCrditoDevedorredor

Total

Figura 6.5: Modelo de Balancete de Verificao de quatro colunas(Nome da entidade)

Balancete de Verificao em ___/___/___

ContasSaldos AnterioresMovimento do PerodoSaldos Atuais

DevedoresCredoresDbitoCrditoDevedoresCredores

Total

Figura 6.6: Modelo de Balancete de Verificao de seis colunas6.2 Conta Conta um instrumento de registro cuja finalidade reunir fatos contbeis de mesma natureza. Por meio da Conta representamos um ou mais elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigaes e a situao lquida) e suas variaes (receitas e despesas).Nessa direo, Gonalves e Baptista (2004, p. 47) referem-se a Conta como representao grfica de um elemento do Patrimnio e Mendona (1988, p. 28) as define como denominaes utilizadas para registrar a relao dbito-crdito de fatos administrativos da mesma natureza. Explica que O Patrimnio dever sempre, ser controlado pela qualificao de seus componentes, atravs do registro dos fatos administrativos em contas que representam adequadamente as mutaes patrimoniais. Como exemplo, cita a conta Caixa, utilizada para registrar todas as mutaes que envolvem a movimentao de dinheiro em espcie, ou seja, os recebimentos e pagamentos em dinheiro. Assim, todas as transes de uma entidade so registradas nos seus livros em contas, cujas denominaes devem expressar, com maior propriedade possvel, a funo de cada uma no Patrimnio e suas variaes. As contas podem ser classificadas considerando diversos aspectos. Alguma dessas classificaes esto explicitadas a seguir:

a) Quanto ao posicionamento patrimonial podem ser:

Patrimoniais ou integrais: so contas que destinadas a representar o patrimnio. Compem o elenco de contas do Balano Patrimonial (Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido) e refletem a esttica patrimonial; Contas de Resultado ou diferenciais: tambm chamadas contas redituais, refletem a dinmica patrimonial. So destinadas a registrar as receitas e despesas decorrentes das operaes realizadas pela entidade, demonstrando as variaes quantitativas do Patrimnio e so utilizadas para a apurao do resultado do exerccio. So contas que registram as receitas, despesas e custos.b) Quanto natureza podem ser:

Contas devedora : so contas que expressam no sistema de escriturao por partidas dobradas aplicao de recursos (Ativo), aquelas que representam variaes patrimoniais negativas (despesas e custos) e as contas retificadoras do Passivo e do Patrimnio Lquido. Devedoras so contas que possuem saldo devedor; Contas credoras: so contas que expressam no sistema de escriturao por partidas dobradas a origem de recursos (Passivo exigvel e Patrimnio Lquido), aquelas que representam variaes parimoniais positivas (Receitas) e as contas retificadoras do Ativo. Credoras so contas que tm saldo credor.

c) Quanto variao na natureza do saldo:

Contas estveis: so aquelas cujo saldo apresenta-se somente devedor ou somente credor, sem variao. Exemplos: Caixa conta de natureza devedora; Fornecedores- conta de natureza credora; Capital Social conta de natureza credora; etc.

Contas instveis: so aquelas cujo saldo ora pode ser devedor, ora credor, a exemplo da conta Resultado do Exerccio.d) Quanto necessidade de desdobramento: Contas sintticas: so contas de nvel superior que resumem, sintetizam, por natureza, uma srie de contas. Representam grupos ou subgrupos de contas ou contas que no recebem lanamentos. Rene um conjunto de contas analticas. Contas analticas: so subcontas das contas sintticas. Tratam-se contas de ultimo nvel que recebem lanamentos.e) Quanto suas funes especficas ou sua utilizao especfica: Contas de apurao: destinam-se apurao de resultados; Contas retificadoras ou redutoras, tambm denominadas diminutivas: contas patrimoniais cuja funo reduzir o saldo de outra conta. So exemplos a conta Depreciao Acumulada (retificadora do Ativo) e a conta Capital a Integralizar (retificadora do Patrimnio Lquido).f) Quanto a potencialidade: esta classificao explicitada por Mendona (1988, p. 30) refere-se caracterizao pelo registro de atos administrativos que tm a possibilidade de se transformarem em fatos administrativos e inclui o seguinte grupo de contas: Conta de compensao: so destinadas ao registro de fenmenos patrimoniais em potencial ou de fatos que podem acontecer ou no e cuja concretizao pode ou no afetar o patrimnio. Controlam, por exemplo, responsabilidades assumidas, valores em poder de terceiros e valores de terceiros em poder da entidade. Ttulos em cobrana, ttulos em cauo, contrato de compras, avais e endossos so expresses concretas destes exemplos. Outro aspecto importante sobre a conta sua estrutura que [...]compreende um conjunto de elementos que identificam cada operao registrada, bem como a situao atual de cada elemento ou variao patrimonial (FRANCO, 1990, p.77). Nesse sentido so os seguintes os elementos essncias da conta: Nome ou ttulo;

Data da transao;

Histrico da ocorrncia (fato contbil registrado);

Valor do dbito;

Valor do crdito;

Valor do saldo (diferena aritmtica entre os dbitos e crditos efetuados na conta).Esses elementos essenciais podem ser observados no livro razo, que os contempla plenamente, expressando uma conta.

6.2.1 Plano de ContasFranco (1989, p. 123) refere-se ao Plano de Contas como [...] um dos aspectos mais importantes da organizao contbil. Constitui uma estrutura ordenada e sistematizada das contas utilizadas por uma entidade, destinadas a servir de guia e modelo para escriturar e demonstrar os fatos patrimoniais. Indica a funo e o funcionamento de cada conta. De acordo com Almeida (2010, p. 10) representa uma relao de contas codificada, com a descrio do saldo e quando deve ser debitada e creditada [cujo] objetivo principal possibilitar o registro ordenado e consistente das transaes da sociedade. Franco (1989, p. 123) observa que o Plano de Contas constitui um elenco de todas as contas que se prev sejam necessrias aos registros contbeis de uma entidade que oferece a vantagem de uniformizao das contas utilizadas em cada registro. Alerta, no entanto, que este no pode ser rgido e inflexvel, devendo, pelo contrrio, permitir todas as alteraes que se mostrarem necessrias por ocasio de sua utilizao.Cada Entidade tem seu prprio Plano de Contas adequado a suas necessidades e caractersticas. Nesse sentido, cabe observar que

O Patrimnio das entidades tem caractersticas prprias. Estas caractersticas, uniformes nos seus aspectos gerais, vo se personificando de acordo com os tipos de empresa (comercial, industrial etc.), de acordo com o porte destas empresas e de acordo com a administrao dos negcios. A Contabilidade de um Banco, em funo das caractersticas inerentes e da legislao prpria aplicvel, se diferenciar da contabilidade de uma empresa comercial ou industrial. Uma entidade pblica tem suas normas contbeis para o controle patrimonial e financeiro, totalmente deferentes de uma entidade particular. (MENDONA, 1988, p. 31). Assim, a partir do Plano de Contas os registros contbeis das entidades so normatizados dentro das caractersticas gerais e comuns a determinado tipo de empreendimento, de forma a personificar genericamente o seu patrimnio. Organizado de forma adequada ele um conjunto estruturado nas seguintes partes:a) Elenco das contas: constitui uma listagem de contas a serem utilizada pela entidade, agrupadas pelos seus ttulos (denominaes que procuram expressar com a maior fidedignidade possvel a funo de cada conta no patrimnio) . Constitui a estrutura do plano e parte fundamental do Plano de Contas, pois deste derivam as demais partes. b) Descrio das funes das contas: mostra a sua utilizao e funo, ou seja, explica o que registrado em cada conta, para que serve a conta, qual papel desempenha na escriturao, assim como o significado de seu saldo. Explica sua razo de existncia enquanto Conta;

c) Descrio do Funcionamento das contas: trata-se da definio das hipteses em que a conta deve ser movimentada a dbito e a crdito, ou seja, mostra quando as contas so debitadas e creditadas. Explica, portanto, como a conta se relaciona como as outras, ou seja, como aberta, movimentada e encerrada, se for o caso.d) Descrio do saldo das contas: demonstra a caracterstica ou natureza do saldo das contas, ou seja, se o saldo Devedor (D) ou Credor (C)A ttulo de exemplo tomemos a conta Bancos conta Movimento:

Conta: Bancos Conta Movimento.Funo: Representa o numerrio, ordem da empresa, em poder de bancos. Registra a movimentao de dinheiro da entidade em poder de estabelecimentos bancrios em conta de disponibilidade.Funcionamento: Debita-se pela entrada de dinheiro em conta corrente bancria decorrentes de depsito bancrios, resgate de aplicaes financeiras e recebimento de crditos na empresa, por meio de bancos, de qualquer origem, em contrapartida com contas que os originaram; credita-se pelas sadas de dinheiro em conta corrente bancria, originrias de saques efetuados, transferncia de valores para aplicao financeira e dbitos na conta bancria em contrapartida com contas que os originaram.Saldo: Devedor (D). Nos Planos de Contas as contas so codificadas, ordenadas e desdobradas observada sua hierarquia no patrimnio. Mendona (1988, p.29) lembra que os desdobramentos das contas ocorrem tambm em funo da organizao da entidade e do grau de informaes gerenciais necessrias. Os desdobramentos, ensina, caracterizam-se pelo grau de analitizao, ou seja: 1 grau Conta Sinttica; 2 grau Subconta; 3 grau Desdobramento; 4 grau Subdesdobramento etc. Assim, as contas so identificadas em funo dos grandes grupos, grupos , subgrupos, conta sinttica e seu desdobramento em contas analticas. Tomando o Ativo como Grande Grupo podemos observar o seguinte desdobramento:1.0.0.00 ATIVO Grande Grupo

l.1.0.00 Ativo Circulante Grupo1.1.1.00 Disponvel Subgrupo1.1.1.01 Caixa Conta sinttica1.1.2.02 Bancos Conta Movimento Conta Sinttica1.1.2.02.01 Banco X Conta Analtica1.1.2.01.02 Banco Y Conta Analtica A boa organizao do plano [de contas] facilita grandemente a utilizao das contas, porquanto na classificao geral cada conta identificada por um cdigo que a distingue das demais, destaca Franco (1990, p. 124). Um exemplo estruturado de um Plano de Contas (Relao das contas e seus cdigos) apresentado a seguir como ilustrao: PLANO DE CONTAS

1.0.0.00 ATIVO

1.1.0.00 Ativo Circulante1.1.1.00 Disponvel1.1.1.01 Caixa

1.1.1.02 Bancos Conta Movimento

1.1.1.03 Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata

1.1.2.00 Clientes

1.1.2.01 Duplicatas a Receber

1.1.2.02 Cartes de Crdito

1.1.2.03 (-) Duplicatas Descontadas

1.1.2.04 (-) Proviso Para Crditos de Liquidao Duvidosa

1.1.3.00 Tributos a Recuperar1.1.3.01 IPI a Recuperar

1.1.3.02 ICMS a Recuperar

1.1.3.03 COFINS a Recuperar1.1.3.04 PIS a Recuperar1.1.3.05 IPI a Recuperar

1.1.4.00 Outros Crditos1.1.4.01 Adiantamento a Fornecedores1.1.4.02 Adiantamento a Empregados1.1.5.00 Estoques1.1.5.01 Estoque de Mercadorias1.1.5.02 (-) Devoluo de Compras

1.1.5.03 (-) Abatimento de Compras

1.1.5.04 Estoque de Produtos Acabados

1.1.5.05 Estoque de matrias-primas

1.1.5.06 Estoque de Material de Consumo

1.1.5.00 Despesas antecipadas1.1.5.01 Seguros

1,1,5,02 Juros

1.1.5.03 Outras Despesas Antecipadas

1.2.0.00 Ativo No Circulante1.2.1.00 Realizvel a Longo Prazo

1.2.1.01 Duplicatas a Receber

1.2.1.02 Ttulos a Receber

1.2.1.03 (-) Proviso Para Crditos de Liquidao Duvidosa

1.2.1.04 Aplicaes Financeiras1.2.1.05 Ttulos Negociveis

1.2.1.06 Emprstimos Concedidos

1.2.1.07

1.2.2.00 Investimentos1.2.2.01 Participaes Societrias

1.2.2.02 Imveis para Renda 1.2.2.03 Imveis para Futura utilizao

1.2.2.04 Obras de Arte

1.2.3.00 Imobilizado

1.2.3.01 Terrenos

1.2.3.02 Edifcios

1.2.3.03 Salas

1.2.3.04 Instalaes

1.2.3.05 Veculos

1.2.3.06 Mquinas, Aparelhos e Equipamentos

1.2.3.07 Equipamentos de Informtica

1.2.3.08 Mveis e Utenslios

1.2.3.09 (-) Depreciao Acumulada

1.2.4.00 Intangvel1.2.4.01 Direitos de Uso

1.2.4.02 Softwares

1.2.4.03 Marcas e Patentes

1.2.4.04 Licenas e direitos autorais adquiridos

1.2.4.05 (-) Amortizao Acumulada

1.2.4.07 (-) Proviso para desvalorizao

2.0.0.00 PASSIVO2.1.0.00 Passivo Circulante

2.1.1.00 Fornecedores2.1.2.00 Obrigaes Trabalhistas2.1.2.01 Salrios a Pagar

2.1.2.02 13 a Pagar

2.1.2.03 Frias a Pagar

2.1.2.04 Contribuio Previdncia Social a Recolher2.1.2.05 FGTS a Recolher

2.1.3.00 Obrigaes Fiscais sobre vendas e compras2.1.3.01 IPI a Recolher

2.1.3.02 ICMS a Recolher2.1.3.03 ISS a Recolher

2.1.3.04 PIS a Recolher

2.1.3.05 COFINS a recolher

2.1.3.06 ICMS Substituio Tributria a Recolher

2.1.4.00 Tributos sobre o Lucro2.1.4.01 Imposto de Renda a Pagar2.1.4.02 Contribuio Social Sobre o Lucro a Pagar2.1.5.00 Ttulos a Pagar a Curto Prazo2.1.6.00 Outras Obrigaes Tributrias2.1.6.01 Imposto de Renda retido na Fonte a Recolher

2.1.6.02 IPTU a Pagar

2.1.6.03 IPVA a Pagar

2.1.6.04 IOF a Pagar

2.1.6.05 Imposto de Renda sobre Aplicao Financeira

2.1.6.06 ITBI a Pagar

2.1.6.10 Imposto e taxas diversas2.1.7.00 Outras Contas a Pagar

2.1.7.01 Aluguis a Pagar

2.1.7.02 Energia Eltrica a Pagar

2.1.7.03 Telefone a Pagar

2.1.7.04 gua e esgoto a Pagar

2.1.7.05 Publicidade a Pagar

2.1.7.06 Seguros a Pagar

2.1.7.07 Adiantamento de clientes

2.1.7.08 Comisses

2.1.7.10 Outros

2.1.8.00 Distribuio de Lucros e Participaes2.1.8.01 Dividendos/Lucros a Distribuir

2.1.8.02 Juros Sobre Capital Prprio

2.1.8.03 Participao dos Administradores

2.1.9.00 Emprstimos e Financiamentos2.2.0.00 Passivo No Circulante

2.2.1.00 Exigvel a Longo Prazo

2.2.1.01 Emprstimos e Financiamentos2.2.1.02 Ttulos a Pagar a Longo Prazo2.2.1.03 Tributos Parcelados

2.2.1.04 Obrigaes com Outras Instituies

2.2.1.05 Credores por Consrcio

2.2.1.06 Arrendamento M