SOCIEDADE DE ENSINO SUPERIOR AMADEUS – SESAFACULDADE AMADEUS - FAMA

NUCLEO DE PÓS-GRADUAÇÃO PESQUISA E EXTENSÃOESPECIALIZAÇÃO EM GESTÃO FISCAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

  

FIRMO DE JESUS FONSECA SANTOS

O ESTUDO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NOS MEDICAMENTOS

Aracaju – SE

2013FIRMO DE JESUS FONSECA SANTOS 

O ESTUDO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NOS MEDICAMENTOS

Artigo Científico apresentado à Faculdade Amadeus, como trabalho de conclusão de curso e requisito básico para obtenção do título de Especialista em Gestão Fiscal e Planejamento Tributário.

Orientadora: Profa. Msc. Geilsa Alves Almeida

Aracaju – SE

2013O ESTUDO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NOS MEDICAMENTOS

Firmo de Jesus Fonseca Santos1

RESUMO

Este artigo consiste objetivamente no estudo da substituição tributária nos medicamentos. Foram estudadas diversas temáticas, sendo elas as principais: o estudo do conceito de substituição tributária, base de cálculo, fato gerador e a sua aplicabilidade nos medicamentos. Este tema é um grande desafio e/ou problema para empresas que atuam neste setor. O objetivo geral desta pesquisa consiste em: Estudar a substituição tributária nos medicamentos. Entre os objetivos específicos, salientam-se: Analisar a composição do ICMS substituto nos medicamentos, identificar fatores que interferem na substituição tributária, pesquisar a relação entre os Estados, no que tange a substituição tributária nos medicamentos, verificar as relações entre as indústrias, distribuidoras e o varejo, no que se refere à substituição tributária. Foi utilizado neste artigo, a pesquisa bibliográfica. Conclui-se neste artigo que os impostos são os maiores responsáveis no processo de formação de preços, dos produtos e serviços de uma forma geral. Sendo que, o principal tributo destes setores é o ICMS. O referido impacta diretamente no comércio de medicamentos, a partir da substituição tributária.

Palavras-chave: ICMS. Substituição Tributária. Medicamentos.

1 INTRODUÇÃO

Este trabalho justifica-se pelas necessidades cada vez mais constantes

que as empresas possuem em relação à identificação correta de todos os impostos

que estão embutidos nas mercadorias que comercializam. Este artigo consiste

objetivamente no estudo da substituição tributária nos medicamentos.

________________1 Graduado em Ciências Contábeis, pela Universidade Tiradentes – UNIT, em 2011, Pós-graduando em Gestão Fiscal e Planejamento Tributário na Faculdade Amadeus – FAMA. Atualmente é Contador de uma rede de farmácias da região Centro-Sul de Sergipe. E-mail: firmocontabilidade@yahoo.com.br

A metodologia utilizada neste artigo foi a pesquisa bibiográfica, além disso,

foram estudadas diversas temáticas, sendo elas as principais: o estudo do conceito

de substituição tributária, base de cálculo, fato gerador e a sua aplicabilidade nos

medicamentos.

A substituição tributária pode ser conceituada como sendo o regime pelo

qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações

de serviços é atribuída a outro contribuinte, ou seja, este cenário faz com que as

empresas que atuam neste setor (comércio varejista de produtos farmacêuticos),

tenham que calcular precisamente os valores que compõem aquela mercadoria que

está adquirindo.

Este tema é um grande desafio e/ou problema para empresas que atuam

neste setor. Consequentemente, pretende-se nesta pesquisa, obter respostas claras

e precisas em relação aos objetivos que foram traçados inicialmente. Nos

medicamentos, é necessária uma atenção ainda mais especial. Este tema é objeto

de estudo importante para os acadêmicos, empresas da área, governo e a

sociedade em geral.

2. ICMS

O principal fato gerador para a incidência do 2ICMS é a circulação de

mercadoria, cabendo a cada Estado instituir, através de lei ordinária, o chamado

"Regulamento do ICMS" ou RICMS, que consiste na consolidação de toda a

legislação sobre o ICMS vigente no estado. As alíquotas internas de ICMS

estabelecidas pelos regulamentos de ICMS de cada estado, para medicamentos,

são:

Tabela 1: Alíquotas ICMS

ESTADO ALÍQUOTA INTERNA

Rio de Janeiro 19%

São Paulo, Minas Gerais e Paraná 18%

Minas Gerais medicamentos genéricos 12%

Demais Estados 17%

Fonte: Tributos incidentes sobre produtos farmacêuticos – ANVISA, adaptado.

.O ICMS é o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias

e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de

comunicação). Segundo Borba (2006, p. 22) “O principal fato gerador para a

incidência do ICMS é a circulação de mercadorias, mesmo que seja no exterior”.

Além disso, o ICMS incide sobre serviços de telecomunicação, os transportes

intermunicipais e interestaduais, a importação e sobre a prestação de serviço com

emprego de material, não sujeita à incidência do ISS (exceto quando a lei

complementar do ISS expressamente designar a cobrança também do ICMS).

O simples fato de a mercadoria sair do estabelecimento de contribuinte já

caracteriza o fato gerador. Não importa se a venda se efetivou ou não, mas, sim se

ocorreu a circulação da mercadoria; trata-se de uma situação de fato, não

simplesmente de uma situação jurídica. Segundo Oliveira:

Dessa forma, um contribuinte – ao adquirir uma mercadoria para revender – terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar do seu cliente o ICMS com base no valor da venda, incluindo no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor na aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor) ou o saldo a ser estornado nos próximos períodos (saldo credor). (OLIVEIRA, 2008, p. 128)

Portanto, o controle dos saldos devedores e credores do ICMS é realizado

através de livros específicos, livro de registro de entrada, livro de registro de saídas

e livro de apuração do ICMS. São emitidos pelo contribuinte em situação regular

com o fisco.

Cada Estado possui autonomia para estabelecer suas próprias regras de

cobrança do imposto, respeitando as regras previstas na lei. ICMS não é um imposto

acumulativo, ele incide sobre cada etapa da circulação de mercadorias

separadamente. Em cada uma dessas etapas, deve haver a emissão de nota ou

cupom fiscal.

________________

2 Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços, disponível no Decreto

nº 21400 / 2002 - SE, e pela Lei Complementar 87/1996 – Lei Kandir

Isso é necessário devido ao fato de que esses documentos serão

escriturados e serão através deles que o imposto será calculado e arrecadado pelo

governo. Na maioria dos casos, as empresas repassam esse imposto ao

consumidor, embutindo-o nos preços dos produtos. As mercadorias são tributadas

de acordo com sua essencialidade. Assim, para produtos básicos, como o arroz e o

feijão, o ICMS cobrado é menor do que no caso de produtos supérfluos, como

cigarros e perfumes, por exemplo. No entanto, vale ressaltar que serviços como o de

energia elétrica, combustíveis e telefonia, embora sejam necessários para a boa

qualidade de vida dos indivíduos, possuem alíquotas altíssimas de ICMS, o que

acaba de certa forma fugindo à regra da essencialidade.

2.1.1 Finalidade

Este imposto foi criado com a finalidade de unificar e substituir outros seis

existentes no ordenamento constitucional anterior: imposto sobre circulação de

mercadoria, imposto único sobre materiais, imposto único sobre combustíveis

líquidos e gasosos, imposto único sobre energia elétrica, imposto sobre transportes

e finalmente, imposto sobre comunicações. O resultado foi o conhecido ICMS, seu

conceito já fora citado ao longo desta pesquisa.

O ICMS tem como finalidade recolher das empresas que atuam nos setores

de indústrias, comércios e serviços, suas contribuições sobre a circulação de suas

mercadorias e serviços. Cada Estado pode instituir o seu regime sobre o ICMS na

esfera estadual, ou seja, a norma geral é disposta na Constituição Federal, no

entanto, os Estados possuem autonomia para estabelecer seu próprio regime.

2.1 Substituição Tributária – Conceito

A substituição tributária foi criado e implementado por todos os estados da

federação. O ICMS substituto dos medicamentos deverá ser analisado, pois diversas

são as suas características que impactam no valor final do produto.

Vale ressaltar que a substituição tributária foi criada e implementada pelas

unidades da federação antes do advento da Constituição Federal, por intermédio de

legislação infraconstitucional, ou seja, de convênios e protocolos celebrados entre os

secretários de fazenda estaduais.

Conforme Pêgas:

A substituição tributária foi regulamentada inicialmente pela Lei Complementar nº 44/83, que atribui ao produtor ou industrial, em relação ao imposto devido pelos comerciantes atacadistas e varejistas, a condição de contribuinte responsável pelo calculo e repasse do imposto ao estado. (PÊGAS, 2006, pg. 2)

O sistema de substituição tributária tem o escopo de modificar a

característica do ICMS, de um imposto plurifasico, em um imposto monofásico,

facilitando sua fiscalização e simplificando sua arrecadação, uma vez que a sua

exigibilidade recai apenas em uma pessoa, o contribuinte substituto.

Em termos contábeis, os registros das operações com substituição tributária

não devem deixar de observar os elementos descritores da regra matriz de

incidência do ICMS de modo compatível com os princípios fundamentais de

contabilidade.

O regime de substituição tributária tem como principal objetivo concentrar a

arrecadação dos tributos em mãos de poucos contribuintes, atribuindo a estes a

condição de contribuintes substitutos, responsáveis pela retenção e recolhimento do

imposto devido pelas operações de terceiros – contribuinte substituído, nas

operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive

ao valor decorrente do diferencial entre as alíquotas interna e interestadual, nas

operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços ao consumidor

final localizado neste Estado, que seja contribuinte do ICMS.

2.2 .1 Responsabilidade por substituição tributária

A substituição tributária é regime jurídico-tributário bastante aplicado desde

longas datas. Não é fruto da criativa mente dos nossos legisladores, que em

questões tributárias sempre inovam. O estudioso citado abaixo descreve um pouco

da história do instituto:

Trata-se de mecanismo de origem antiga, remontando o sistema impositivo vigente na Europa no fim do século XVIII, adotado pelos entes tributantes como forma de alargar a sujeição passiva tributária, e cuja utilização foi sempre justificada pelos doutrinadores. (SOUZA, 1996b, pg. 16)

D'angelo, apud Souza, faz um breve histórico do instituto:

Certamente não nasce com o tributo, mas o fenômeno de substituição do contribuinte tem origem igualmente antiga. De acordo com alguns autores, ele se verifica no passado em época romana; segundo outros, ao tempo da República Veneziana, no final da Idade Média; ainda outros remotam a alguns sistemas impositivos vigentes no sul da Europa no final de 700. Revela-se primeiro na França, em seguida na Inglaterra (onde o antecedente de maior expressão é representado pela Income-tax), e finalmente na Alemanha. (SOUZA, 1996b, pg. 16).

A sujeição passiva por substituição é instituto encontrado nas legislações de

alguns países, como Espanha e Portugal. A responsabilidade pela retenção e

recolhimento do ICMS, na condição de contribuinte substituto, poderá ser atribuída,

em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações sejam

antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da

diferença entre as alíquotas interna e interestadual, nas operações e prestações

interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final localizado no

estado, que seja contribuinte do ICMS.

2.3 Fato Gerador

A norma tributária elenca determinados fatos ou acontecimentos capazes de

gerar, quando da sua ocorrência concreta, a obrigação tributária. Ao legislador

coube escolher, dentre inúmeras possibilidades, aqueles fatos ou acontecimentos de

relevância econômica, para abstratamente serem previstos como hipóteses de

incidência dos tributos.

Segundo o CTN3, o fato gerador é a ocorrência efetiva da hipótese de

incidência, abstratamente prevista em lei, que determina o nascimento da obrigação

tributária. O art. 114, do CTN, expressamente dispõe: Fato gerador da obrigação

principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

Assim, em obediência ao princípio da estrita legalidade, a norma tipifica a regra

matriz de incidência dos diversos tributos. Tal tipificação ganha contornos bem

definidos na norma, devendo ser minuciosamente descritos os elementares

estruturantes da obrigação tributária.

2.4 Base de Cálculo

A obrigação tributária nasce a partir da ocorrência concreta da hipótese de

incidência abstratamente prevista em lei. Ocorre que, no primeiro instante, tal

obrigação desconhece seu valor pecuniário, posto que se encontra despido de

liquidez. A simples verificação da ocorrência concreta da hipótese de incidência não

tem o condão de determinar o montante devido pelo sujeito passivo ao sujeito ativo,

apesar de já fazer surgir a relação obrigacional de cunho patrimonial.

Necessário se faz, então, descobrir os elementos da obrigação tributária, em

especial seus aspectos quantitativos, de tal forma que o crédito tributário seja

conhecido em toda sua extensão monetária. É através do lançamento que o

montante do tributo se exterioriza. Assim, o ato declaratório do lançamento

transforma o crédito tributário ilíquido em líquido. Um dos elementos quantitativos da

obrigação tributária é a base de cálculo. A legislação tributária, a doutrina jurídica e a

jurisprudência têm sido férteis na produção de definições de base de cálculo.

Ataliba, apud Ichihara (1994, p.124), “base de cálculo é uma perspectiva

dimensível do aspecto material da hipótese de incidência, que a lei qualifica”. Ela

possui a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação

tributária concreta.

_______________3 Código Tributário Nacional

2.5 Alíquota

Segundo preceitua Borges (2007, pg. 340) “A base de cálculo do ICMS é

constituída pelo valor de venda, acrescido do valor do frete, na hipótese em que este

seja realizado pelo próprio vendedor”.

A obrigação tributária cria um vínculo jurídico obrigacional entre os sujeitos

ativo e passivo. Porém, esta obrigação nasce ainda ilíquida. O crédito tributário

decorrente da obrigação tributária precisa ser apurado em toda sua extensão

pecuniária. É salutar, então, conhecer a base de cálculo e a alíquota a ser aplicada.

É através da aplicação da alíquota na base de cálculo que se chega ao montante

devido na obrigação tributária, tornando líquido o crédito tributário.

Pode-se observar que na hipótese de responsabilidade tributária em relação

às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas

operações ou prestações será pago pelo responsável, quando: da entrada ou

recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; (Redação dada pela Lcp 114, de

16.12.200; da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não

tributada; ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato

determinante do pagamento do imposto.

2.6 Substituição Tributária nos Medicamentos

Segundo o regulamento de ICMS em Sergipe, decreto 21.400 / 2002 –

RICMS:

Art. 675. Ficam sujeitas ao regime de substituição tributária as operações com mercadorias e as prestações de serviços relacionados no Anexo IX deste Regulamento.Art. 676. A adoção do regime de substituição em operações interestaduais dependerá de Convênios ou Protocolos celebrados pelo Estado de Sergipe com as demais Unidades Federadas.

Art. 676 – A. Quando o ICMS for cobrado sob a modalidade de substituição tributária, a restituição do mencionado imposto se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subsequentes à cobrança daquele, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária (Conv. ICMS 13/97).Art. 676 – B. Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade de substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base nos dispositivos deste Regulamento que estabelecem a base de cálculo da substituição tributária (Conv. ICMS 13/97). (Decreto 21.400 / 2002).

No caso dos medicamentos a substituição tributaria é do tipo subsequente, ou

seja, a substituição tributária em relação às operações subsequentes caracteriza-se

pela atribuição ao determinado contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia de

comercialização o fabricante ou o importador) pelo pagamento do valor do ICMS

incidente nas subsequentes operações com a mercadoria até a sua saída destinada

ao consumidor ou usuário final. (Art 6, parágrafo 1, da lei complementar n 87/96).

3 RESULTADOS E DISCUSSÕES

Segundo a Agência Nacional de Vigilância Sanitária4 – ANVISA, o ICMS é o

imposto com maior impacto no preço final dos medicamentos. O imposto sobre

Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, é um dos principais responsáveis

pelo preço final dos medicamentos no Brasil. Em alguns casos, o ICMS chega a

representar 23,45% do preço final do produto. É o que revela o estudo “Resumo

Tributos Incidentes sobre o setor Farmacêutico”.

O relatório da agência aponta que a incidência tributária do ICMS nos

medicamentos é mais alta do que nos produtos da cesta básica, mas é igual à

maioria dos produtos consumidos no país. “A contradição é tão grande que os

medicamentos de uso veterinário são isentos de ICMS, enquanto os de consumo

humano chegam a pagar uma alíquota interna de 19%”, afirma o chefe do núcleo de

assessoramento econômico em regulação da ANVISA, Pedro Bernardo5.

Avaliando o que afirma a ANVISA, pode-se afirmar através de uma visão

geral, que o regime de substituição tributária nos medicamentos é impactante no

preço final dos medicamentos e que o mesmo ainda possui grandes diferenças entre

os estados, bem como, o que acaba gerando uma contradição entre os entes.

________________4 Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA. Resumo Tributos Incidentes sobre os produtos farmacêuticos.5 Pedro Bernardo. Chefe do núcleo de assessoramento econômico de regulação da ANVISA.

4 CONCLUSÃO

Em resposta aos objetivos propostos, em relação ao estudo da substituição

tributária nos medicamentos observou-se a relevância que o ICMS possui dentro do

comércio de produtos e serviços. Trata-se de algo complexo. Se por um lado pode-

se dizer que é fácil compreensão, porém de difícil aplicação.

Conforme consta na legislação, existem duas modalidades de contribuintes,

sendo eles contribuinte substituto, aquele eleito para efetuar a retenção e

recolhimento do ICMS e o contribuinte substituído, aquele que nas operações

antecedentes ou concomitantes é beneficiado pelo deferimento do imposto a ser

pago. Essa responsabilidade aqui citada poderá ser atribuída em relação ao imposto

incidente sobre uma ou mais operações, seja antecedente ou concomitante.

Conclui-se neste artigo que os impostos são os maiores responsáveis no

processo de formação de preços, dos produtos e serviços de uma forma geral.

Sendo que, o principal tributo destes setores é o ICMS. O referido impacta

diretamente no comércio de medicamentos, a partir da substituição tributária.

Os medicamentos, em sua grande maioria são substitutos, ou seja, a

responsabilidade pelo pagamento do ICMS é transferida para outro contribuinte.

REFERÊNCIAS

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http://www.anvisa.gov.br/divulga/noticias/2008/160408.htm, acessado no dia 21 de

março de 2013.

_______. Tributos Incidentes sobre o Setor Farmacêutico. Disponível em:

http://portal.anvisa.gov.br/wps/wcm/connect/f57b4c80483c0befa43caf0d8b4275ce/

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Acessado no dia 25 de abril de 2013 às 19h00min.