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Impressão gerada em 04/02/2011

Artigo - Federal - 2010/1892

Consultório médico, clínica médica ehospital. Conceitos.Kiyoshi Harada*

Elaborado em 01/2010

1. Introdução

A falta de definição legal do que sejam consultório médico,

clínica médica e hospital vem trazendo insegurança jurídica

aos contribuintes prestadores de serviços.

Tanto a legislação tributária federal (IRPJ e CSLL), quanto a

legislação tributária municipal (ISS) conferem tratamentos

tributários diferenciados, resultando em maior ou menor

carga tributária, dependendo da conceituação que venha a ser

dada a cada um desses estabelecimentos. Senão vejamos.

a) Na área do IRPJ e CSLL

Dispõem os artigos 15, § 1º, III, a e 20 da Lei nº 9.249/95:

"Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será

determinada mediante a aplicação do percentual de oito por

cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado

o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro

de 1995.

§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este

artigo será de:

(...)

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços

hospitalares."

"Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o

lucro líquido, devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o

pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da

Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas

jurídicas desobrigadas de escrituração contábil,

corresponderá a doze por cento da receita bruta, na forma

definida na legislação vigente, auferida em cada mês do

ano-calendário, exceto para as pessoas jurídicas que

exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1º do

art. 15, cujo percentual corresponderá a trinta e dois por

cento."

b) Na área do ISS

A lei de regência nacional do ISS, LC nº 116/2003,

contempla sob o item 4 os serviços de saúde, assistência

médica e congêneres abrangendo 23 subitens, dentre os

quais, hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios,

manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios

e congêneres (subitem 4.03), acupuntura (subitem 4.05),

enfermagem, inclusive serviços auxiliares (subitem 4.06),

obstetrícia (subitem 4.11), odontologia (subitem 4.12) etc.

A lei do Município de São Paulo, Lei nº 13.701/2003,

reproduz todos os subitens do item 4 constante da LC nº

116/2003 fazendo incidir a alíquota de 2% sobre tais

serviços.

Entretanto, nem todos os municípios adotaram alíquota

uniforme para os diferentes serviços abrangidos pelo item 4

da lista de serviços anexos à LC nº 116/2003.

É o caso, por exemplo, da Lei nº 10.630/2003 do Município

de Juiz de Fora que tributa os serviços de medicina e

biometria (consultas médicas) abrangidos pelo subitem 4.01

em 5%, ao passo que, os serviços prestados por clínicas

médicas abrangidos pelo subitem 4.03 são tributados em 3%.

Daí a relevância da correta conceituação do que sejam

consultórios médicos, clínicas médicas e estabelecimentos

hospitalares.

2. Conceito de estabelecimento hospitalar para finsde IRPJ e CSLL

O conceito de hospital para fins de tributação não é preciso.

Não há definição legal em sentido estrito.

O que existem são normas complementares editadas pela

RFB que periodicamente vêm sendo modificadas para

restringir o alcance e o conteúdo da expressão "serviços

hospitalares".

2.1 Evolução legislativa

A IN nº 306/2003 da RFB, pelo seu art. 23 adotou, para fins

de incidência do IRPJ, um conceito bastante amplo do que

sejam serviços hospitalares abarcando todos os serviços

prestados por pessoas jurídicas, diretamente ligadas à atenção

e assistência à saúde, que possuam estrutura física condizente

para execução de uma das atividades ou a combinação de

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uma ou mais atribuições de que trata a Parte II, do Capítulo

2, da Portaria GM nº 1.884, de 11 de novembro de 1994, do

Ministério da Saúde, relacionadas nos incisos seguintes.

Seguem-se as enumerações das atividades em cinco incisos,

cada um deles contendo inúmeros itens e subitens,

abrangendo, dentre outros, os serviços de imunizações;

atendimento domiciliar; ações de educação para saúde

mediante palestras, demonstração e treinamento in loco,

campanhas; vigilância sanitária; atendimento eletivo de

assistência à saúde em regime ambulatorial; assistência em

regime de internação; prestação de assistência nutricional e

de assistência alimentar aos recém-nascidos etc.

Percebe-se, pois, que o conceito de serviços hospitalares está

vinculado à finalidade dos diversos serviços médicos

prestados.

Essa IN nº 306/2003 foi substituída pela IN nº 480/2004,

cujo art. 27 considerou como serviços hospitalares apenas

aqueles prestados por estabelecimentos hospitalares. O § 1º

desse artigo considerou como estabelecimentos hospitalares

aqueles estabelecimentos com pelo menos 5 (cinco) leitos de

internação de pacientes, que garantam o atendimento básico

do diagnóstico e tratamento, com equipe clínica organizada e

com prova de admissão e assistência permanente prestada

por médicos, que possuam serviços de enfermagem e

atendimento terapêutico direto ao paciente, durante 24 horas,

com disponibilização de serviços de laboratório e radiologia,

serviços de cirurgia e/ou parto, bem como registros médicos

e organizados para a rápida observação e acompanhamentos

dos casos.

Percebe-se, pois, que houve mudança de critério na

conceituação de serviços hospitalares que passou a basear-se

no local da prestação do serviço em contraposição ao critério

anterior baseado na finalidade do serviço prestado.

O art. 27 da IN nº 480/2004 sofreu modificações sucessivas

pelas INs ns 539/2005 e 791/2007.

A IN nº 791/2007, para conceituação de serviços

hospitalares, mantém o critério do local da prestação de

serviços (estabelecimento hospitalar) adotado pela IN nº

480/2004 em sua redação original, porém, conjugando o

disposto no caput do art. 27 com o seu § 1º. O parágrafo

único do art. 27 da IN nº 480/2004, com a redação conferida

pela IN nº 791/2007, incluiu nos serviços hospitalares

aqueles prestados por pessoas jurídicas: a) prestadoras de

serviços pré-hospitalares, na área de urgência, realizados por

meio de UTI móvel, instaladas em ambulâncias de suporte

avançado (Tipo "D") ou em aeronave de suporte médico

(Tipo "E"); b) prestadoras de serviços de emergências

médicas, realizados por meio de UTI móvel, instaladas em

ambulâncias classificadas nos Tipos "A", "B", "C" e "F", que

possuam médicos e equipamentos que possibilitem oferecer

ao paciente suporte avançado de vida.

Essas duas equiparações não implicam alteração do critério

do local da prestação de serviços, pois essas UTIs móveis

podem ser consideradas extensão do estabelecimento

hospitalar.

Finalmente, o ADI da RFB nº 19/2007, para efeito de

enquadramento no conceito de serviços hospitalares a que se

refere o art. 15, § 1º, III, a, da Lei nº 9.249/95, adotou na

integra o conceito previsto no art. 27 da IN nº 480/2004 com

a nova redação conferida pela IN nº 791/2007 retro

mencionada.

Quer nos parecer que a conceituação mais adequada do que

sejam serviços hospitalares é a que leva em conta a

finalidade do serviço prestado, ou seja, a de promover o

atendimento à saúde que, na dicção do art. 196, da CF é

direito e dever de todos e do Estado. A adoção do conceito

previsto no ADI nº 19/2007 implica exclusão das clínicas

médicas, das sociedades civis de prestação de serviços

odontológicos e de cirurgias maxifaciais de serviços

odontológicos e de micro cirurgia ocular, bem como de

serviços de apoio a diagnóstico médico por imagem

(radiologia, ecografia, tomografia computadorizada etc).

2.2 Da jurisprudência

A jurisprudência do STJ, refletindo os dois critérios previstos

nas normas complementares editadas pela RFB, abriga duas

correntes: a que conceitua os serviços hospitalares tendo em

vista o local da prestação (no estabelecimento do hospital) e

a que leva em conta a finalidade dos serviços prestados.

Entre os julgados que partilham a tese do local da prestação

do serviço podemos citar o Resp nº 786.569/ RS, cuja ementa

é a seguinte:"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONTRIBUIÇÃO

SOCIAL SOBRE O LUCRO. BASE DE CÁLCULO.

ATIVIDADES HOSPITALARES.

1. O art. 15, § 1º, III, "a", da Lei nº 9.249/95, que reduz a

base de cálculo e resulta em menos valor a recolher de

pessoas jurídicas que desenvolvem atividades hospitalares,

deve ser interpretado restritivamente, para abranger, além

dos próprios hospitais, apenas os estabelecimentos que

dispõem de "estrutura material e de pessoal destinada a

atender a internação de pacientes" (Resp nº 786.569/RS,

Primeira Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavaski, DJU de

30.10.06).

2. Recurso especial provido".

No mesmo sentido: Resp nº 901.813/ PR e Resp nº

841.131/RS.

Acolhendo a critério da finalidade da prestação de serviço

para conceituação do que sejam serviços hospitalares

podemos citar o Resp nº 951.251/PR cuja ementa é a

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seguinte:"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE

RENDA. LUCRO PRESUMIDO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

SOBRE O LUCRO. BASE DE CÁLCULO. ARTS. 15, § 1º, III,

"A", E 20 DA LEI Nº 9.249/95. SERVIÇO HOSPITALAR.

INTERNAÇÃO. NÃO-OBRIGATORIEDADE.

INTERPRETAÇÃO TELEOLÓGICA DA NORMA.

FINALIDADE EXTRAFISCAL DA TRIBUTAÇÃO.

POSICIONAMENTO JUDICIAL E ADMINISTRATIVO DA

UNIÃO. CONTRADIÇÃO. NÃO-PROVIMENTO.

1. O art. 15, § 1º, III, "a", da Lei nº 9.249/95 explicitamente

concede o benefício fiscal de forma objetiva, com foco nos

serviços que são prestados, e não no contribuinte que os

executa. Observação de que o Acórdão recorrido é anterior

ao advento da Lei nº 11.727/2008.

2. Independentemente da forma de interpretação aplicada,

ao intérprete não é dado alterar a mens legis. Assim, a

pretexto de adotar uma interpretação restritiva do dispositivo

legal, não se pode alterar sua natureza para transmudar o

incentivo fiscal de objetivo para subjetivo.

3. A redução do tributo, nos termos da lei, não teve em conta

os custos arcados pelo contribuinte, mas, sim, a natureza do

serviço, essencial à população por estar ligado à garantia do

direito fundamental à saúde, nos termos do art. 6º da

Constituição Federal.

4. Qualquer imposto, direto ou indireto, pode, em maior ou

menor grau, ser utilizado para atingir fim que não se resuma

à arrecadação de recursos para o cofre do Estado. Ainda que

o Imposto de Renda se caracterize como um tributo direto,

com objetivo preponderantemente fiscal, pode o legislador

dele se utilizar para a obtenção de uma finalidade extrafiscal.

5. Deve-se entender como "serviços hospitalares" aqueles

que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais,

voltados diretamente à promoção da saúde. Em regra, mas

não necessariamente, são prestados no interior do

estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples

consultas médicas, atividade que não se identifica com as

prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios

médicos.

6. Duas situações convergem para a concessão do benefício:

a prestação de serviços hospitalares e que esta seja

realizada por instituição que, no desenvolvimento de sua

atividade, possua custos diferenciados do simples

atendimento médico, sem, contudo, decorrerem estes

necessariamente da internação de pacientes.

7. Orientações da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e

da Secretaria da Receita Federal contraditórias.

8. Recurso especial não provido". (Resp nº 951251/PR, Rel.

Min. Castro Meira, DJe de 3/6/2009).

Na verdade essas posições divergentes do STJ refletem a

alteração de critérios para conceituação de serviços

hospitalares feitas por normas complementares baixadas pela

SRF por meio de inúmeras INs retro citadas.

2.3 Alteração da Lei nº 9.249/95

Entendo que aquelas INs que se apegam ao critério do local

da prestação de serviços (no prédio do Hospital) perderam

base legal a partir do advento da Lei nº 11.727, de

23-6-2008, referida na ementa retro transcrita, que conferiu

nova redação ao inciso III, do § 1º, do art. 15, da Lei nº

9.249/95, in verbis:"III- trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços

hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia

clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia,

medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que

a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de

sociedade empresária e atenda às normas da Agência

Nacional de Vigilância Sanitária - ANVISA".

Como se vê, o novo texto não mais se apegou ao critério

físico (local da prestação do serviço) para definir o que são

serviços hospitalares, nem atribuiu competência à RFB pra

tanto.

3. Conceitos de consultório médico e de clínicamédica para fins do ISS

Examinemos, agora, os conceitos de clínica médica e de

consultório médico para efeito de tributação pelo ISS.

3.1 Consultório médico

Conforme de início esclarecido alguns municípios tributam

com alíquotas diferenciadas as clínicas médicas e os

consultórios médicos, razão pela qual imprescindível a

conceituação correta dessas atividades de saúde.

Consultório médico é o local (sala, conjunto, prédio) onde se

exerce as atividades previstas no subitem 4.01 da lista anexa

à LC nº 116/2003 (medicina e biomedicina). Medicina é o

ramo do conhecimento científico voltado para saúde. É um

conceito em aberto, pois a cada dia vem surgindo novas

descobertas no campo da saúde dando origem a novos ramos

específicos da ciência médica. A biometria é o ramo da

ciência médica que se dedica à mensuração dos seres vivos,

mais especificamente, ao cálculo da duração provável da

vida.

Esses atos médicos são praticados em consultório médico

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onde o profissional limita-se ao exame clínico do paciente

(consulta médica) prescrevendo as receitas ou requisitando

exames laboratoriais, ou ainda encaminhando o paciente para

clínicas ou hospitais especializados.

3.2 Clínica médica

Clínica médica difere de consultório médico por conter no

seu estabelecimento (prédio, conjunto) aparelhos de

diagnósticos, de radiologia, de ecografia, de tomografia

computadorizada etc. que requerem instalações próprias

diferenciadas das de um simples consultório médico. A

atividade ambulatorial é própria de uma clínica médica.

Difere, também, de estabelecimento hospitalar que abrange

as atividades de internação e de alimentação inexistentes nas

clínicas médicas.

Na prática, verifica-se o enquadramento das clínicas médicas

em consultórios médicos (alíquota mais elevada) a pretexto

de não existir leitos e serviços de alimentação próprios de

hospitais, sustentando que ambos (clínicas médicas e

hospitais) estão contidos no mesmo subitem 4.03.

Ora, laboratórios e pronto-socorros, também, estão elencados

no mesmo subitem 4.03 e notoriamente não fornecem

alimentação, nem dispõem de leitos como os hospitais, as

casas de saúde, os manicômios e os sanatórios.

4. Considerações finais

A caracterização de um consultório médico, de uma clínica

médica e de um hospital está, na verdade, relacionada com

os custos diferenciados na prestação de serviços de saúde. As

atividades realizadas em um consultório médico envolvem

custo menor que as realizadas em uma clínica médica, onde

se faz necessária a existência de aparelhos para diagnóstico

por meio de imagens (radiologia, ecografia, tomografia

computadorizada etc.). Os serviços hospitalares, por sua vez,

implicam custo maior que os das clínicas médicas por

necessitarem de uma infra-estrutura maior, inclusive, para

promover serviços de internação e de alimentação dos

pacientes.

Esses conceitos para fins de ISS só se revelam importantes

em municípios onde a legislação tributa com alíquotas

diferenciadas essas três atividades ligadas ao serviço de

saúde. Não é o caso do Município de São Paulo que tributa

todas elas com a mesma alíquota de 2%.

Nota: Kiyoshi Harada

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