MBA

Gestão Contabil de Empresas Integrada à

Contabilidade Internacional

CONTABILIDADE

GERENCIAL

Professor

ANDRÉ RAMOS

Sumário

I Programa da Disciplina

i. Ementa .................................................................................................. 4

ii. Carga horária .......................................................................................... 4

iii. Objetivos ................................................................................................ 4

iv. Metodologia ............................................................................................ 4

v. Avaliações .............................................................................................. 4

vi. Bibliografia ............................................................................................. 4

vii. Currículo resumido do professor ............................................................... 4

1. Conceitos básicos da Contabilidade de Custos

Terminologia aplicada em Custos ............................................................. 5

Custos de produção ............................................................................... 6

Outras nomenclaturas em Custos ............................................................ 7

Fluxo dos Custos ................................................................................... 7

Regimes de inventário e critérios para avaliação dos estoques .................... 8

Classificação dos Custos ......................................................................... 10

Alocação dos Custos Indiretos ................................................................. 11

2. Análise do Comportamento dos Custos

Custos mistos ....................................................................................... 12

Abordagem quantitativa para tratamento dos custos mistos ....................... 13

3. Métodos de Custeio do Estoque

Custeio variável .................................................................................... 15

Custeio por absorção ............................................................................. 15

4. Uso do Custeio Variável para tomada de decisão: Margem de Contribuição

Pedidos especiais .................................................................................. 17

Utilização de recursos escassos e mix de produção .................................... 17

Comprar ou Fazer? ................................................................................ 17

Incluindo ou excluindo linhas de produto .................................................. 18

5. Relação Custo x Volume x Lucro

Ponto de Equilíbrio ................................................................................. 19

Análise de sensibilidade (What if) ............................................................ 22

Alavancagem operacional ....................................................................... 22

6. Alocação de Custos

Custeio funcional ................................................................................... 23

Métodos de alocação de custos de um departamento a outro ...................... 26

Custeio baseado em atividades ............................................................... 26

Avaliação

A avaliação sobre o domínio cognitivo será realizada em três etapas, conforme detalhes a

seguir:

1. Teste INDIVIDUAL de assimilação de conhecimentos, com consulta ao

material didático – até 5,0 pontos

Será realizado um único teste de verificação de conhecimentos na última aula.

2. Estudos de casos – até 3,0 pontos

Ao longo das aulas, serão selecionados alguns estudos de casos (que estão ao final da

apostila do aluno) para resolução e discussão em grupo. As respostas deverão ser

digitadas e entregues até a última aula.

3. Resolução de exercícios em grupo – até 2,0 pontos

Serão fornecidos exercícios extras para resolução em pequenos grupos durante as aulas.

O grau final da disciplina será obtido pela soma das notas alcançadas em cada

uma das etapas do processo de avaliação.

Caso o aluno não obtenha a nota mínima para aprovação, será

aplicada uma prova escrita, que valerá até 10,0 pontos e cobrirá

todo o conteúdo programático ministrado na disciplina.

I. Programa da disciplina

i. Ementa

Terminologia aplicada em Custos. Fluxo dos custos. Regimes de inventário e critérios de

avaliação dos estoques. Classificação dos custos. Análise do comportamento dos custos.

Métodos de custeio. Utilização do método do custeio variável para tomada de decisão.

Estudo das relações de custo x volume x lucro. Alavancagem operacional. Custeio

funcional. Custeio baseado em atividades.

ii. Carga horária

30 horas/aula.

iii. Objetivos

Esta disciplina tem por objetivo discutir conceitos e demonstrar aos participantes a

importância da contabilidade gerencial como diferencial competitivo no atual contexto

empresarial.

iv. Metodologia

A metodologia utilizada será a exposição dialogada, debates, estudos de casos. Criar

situações onde os participantes poderão aprimorar os conhecimentos, exercitando e

vivenciando situações.

v. Avaliações

Serão utilizados três instrumentos de avaliação: (1) Teste individual com consulta – até

5,0 pontos; (2) estudos de casos – até 3,0 pontos e (3) exercícios em grupos – até 2,0

pontos.

vi. Bibliografia Básica

CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 2ª edição. São

Paulo: Editora Altas, 2002.

HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M. e FOSTER, George. Contabilidade de

Custos. 11ª ed. vol. 1 e 2. São Paulo: Prentice Hall, 2004.

JOHNSON, H. Thomas, e KAPLAN, Robert S. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro,

Editora Campus, 1993.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª edição. São Paulo: Editora Altas, 2003.

vii. Currículo resumido do professor

André da Costa Ramos é mestre em Ciências Contábeis (área de concentração:

Contabilidade Gerencial) pela UERJ, Pós graduado em Controladoria pela UNESA e

graduado em Ciências Contábeis pela Faculdade Moraes Junior - RJ.

Possui sólida experiência em contabilidade, gestão de custos, controladoria e orçamento

empresarial. Atualmente trabalha com projetos relacionados a gestão de custos e

disciplina de capital para indústria de grande porte. Já atuou em empresas de serviços

coordenando atividades de fechamento contábil, análise de resultado, projeções de fluxos

de caixa, confecção e controle do orçamento anual, bem como liderou equipes envolvidas

com processos de compras, almoxarifado, contas a pagar e a receber.

É professor, com experiência nas modalidades presencial e a distância, atuando em

cursos de graduação, pós-graduação e preparatórios para concursos públicos.

1 - Conceitos básicos da Contabilidade de Custos

Desde que duas pessoas resolvam comunicar-se, é absolutamente

necessário que passem a dar aos objetos, conceitos e ideias o mesmo nome, sob pena

de, no mínimo, reduzir-se o nível de entendimento. O que comumente se denomina de

“mero problema de terminologia” talvez fosse mais bem tratado com “magno

problema de terminologia”.

Infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (e

econômicas, em particular), uma profusão de nomes para um único conceito e

também conceitos diferentes para uma única palavra.

Portanto, adotaremos a nomenclatura e a conceituação a seguir,

principalmente por sua maior correção do ponto de vista técnico.

“Despesa com matéria-prima” ou “Custo de matéria-prima” ?

“Gastos” ou “Despesas de fabricação” ?

“Gastos” ou “Custos de materiais diretos” ?

“Despesas” ou “Gastos com imobilizações” ?

“Custos” ou “Despesas de depreciação” ?

Gastos, custos e despesas são três palavras sinônimas ou dizem respeito a

conceitos diferentes? Confundem-se com desembolso? E investimento tem alguma

similaridade com elas? Perda se confunde com algum desses grupos?

No meio desse emaranhado todo de nomes e idéias, normalmente o

principiante se vê perdido, e às vezes o experiente, embaraçado; por isso, passamos a

utilizar a seguinte nomenclatura:

Gasto: Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera

sacrifício financeiro para entidade (desembolso), sacrifício esse

representado por entrega ou promessa de entrega de ativos

(normalmente dinheiro).

Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços

adquiridos; assim, termos gastos com a compra de matérias-primas, gastos com mão-

de-obra, tanto na produção quanto na distribuição, gastos com honorários da

diretoria, etc. Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do

bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da

dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.

Note que gasto implica desembolso, mas são conceitos distintos.

Desembolso: Pagamento resultante da aquisição do bem ou

serviço.

Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada,

portanto defasada ou não do momento do gasto.

Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de

benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).

Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que

são “estocados” nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua

venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são

especificamente chamados de investimentos.

Custo: Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de

outros bens ou serviços.

O custo também é um gasto, só que reconhecido com tal, isto é, como

custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a

fabricação de um produto ou execução de um serviço.

Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para

a obtenção de receitas.

Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal ou

involuntária.

Não se confunde com despesa (muito menos com o custo), exatamente por

sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com

intenção de obtenção de receita.

Custos de Produção

Os custos fabris ou de produção ou de manufatura são classificados em três

elementos básicos: (1) materiais diretos, (2) mão-de-obra direta e (3) custos indiretos

de fabricação.

Materiais Diretos

Os custos de materiais que se tornam parte de um certo produto fabricado,

e que podem ser prontamente identificados com ele, são classificados como custos de

materiais diretos. Exemplos incluem madeira usada na fabricação de móveis, tecido

usado na produção de roupas, minério de ferro usado na produção de produtos de

aço, etc.

Muitos tipos de materiais e suprimentos necessários para o processo de

manufatura podem, ou não, ser prontamente identificados com qualquer item

fabricado, ou ter um custo relativamente insignificante. Os custos de itens como a lixa

usada para lixar móveis, lubrificantes usados na máquina, e outros itens para o uso

geral da fábrica, são classificados com custos de materiais indiretos. Materiais que

realmente se tornam parte do produto acabado, mas cujos custos são relativamente

insignificantes, como linha, parafusos, pregos e cola, são classificados de forma

similar.

Mão-de-obra Direta

O custo da mão-de-obra para os empregados que trabalham diretamente

no produto fabricado, como os operadores de máquinas ou os trabalhadores na linha

de montagem, é classificado como sendo custo de mão-de-obra direta. Os

ordenados e salários de empregados que são necessários para o processo de

manufatura mas que não trabalham diretamente nas unidades em fabricação são

considerados custos de mão-de-obra indireta.

Essa classificação inclui os ordenados e salários dos chefes de

departamento, inspetores, pessoal de manuseio de material e pessoal de manutenção.

Custos Indiretos de Fabricação

Custos indiretos de fabricação incluem todos os custos relacionados à

fabricação de um produto exceto materiais diretos e mão-de-obra direta. Assim, os

custos indiretos de fabricação incluem materiais indiretos, mão-de-obra indireta e

outros gastos de manufatura, como a depreciação do edifício, das máquinas e dos

equipamentos da fábrica, suprimentos, aquecimento, iluminação, energia,

manutenção, seguro e impostos. Com as fábricas se tornando cada vez mais

automatizadas, os custos indiretos de fabricação, como porcentagem do custo total de

fabricação, têm aumentado relativamente.

Outras Nomenclaturas de Custos

Às vezes os custos de materiais diretos de mão-de-obra direta são

combinados e descritos como o custo primário da fabricação de um produto. O custo

de produção é igual ao custo primário mais os custos indiretos de fabricação. O custo

de mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação podem ser combinados e descritos

como o custo de conversão ou de transformação.

Fluxo dos Custos

Todos os três elementos do custo de produção fluem pela conta de estoque

de produtos em processo. Os custos de materiais diretos e de mão-de-obra direta

usados na produção são debitados diretamente na conta de Produtos em Processo ou

Produtos em Elaboração. Todos os outros custos de fábrica – mão-de-obra indireta,

materiais indiretos e gastos de fabricação – são debitados na conta de custos indiretos

de fabricação e mais tarde são transferidos para a conta de Produtos em Processo.

Quando são acabados, os custos totais incorridos na produção são transferidos da

conta de Produtos em Processo para a conta de estoque de Produtos Acabados.

Quando os produtos são vendidos, os custos incorridos para fabricá-los são

transferidos da conta de Produtos Acabados para a conta de Custo de Produtos

Vendidos. A figura 1 ilustra o fluxo dos custos de produção.

Figura 1: Fluxo dos custos de produção

Matéria-prima

(EMP)

Prod. em Elaboração

(EPE)

Prod. Acabados

(EPA)

EI EI EI

MAT MAT

Compras* Requisições CF MOD CPF CPF CPV

Mat. Indireto CIF

EF EF EF

EI + C – R = EF EI + CF – CPF = EF EI + CPF – CPV = EF

ALMOXARIFADO FÁBRICA DEPÓSITO

*COMPRAS = VALOR DAS COMPRAS – TRIBUTOS RECUPERÁVEIS + FRETES + SEGUROS – DEVOLUÇÕES

Critérios para Avaliação dos Estoques

Sabemos que vários fatores influenciam os preços/custos de todo o tipo de

mercadoria/produto, tais como: concorrência, inflação, deflação, tabelamento imposto

pelo governo, etc.

Dessa forma, dificilmente teremos durante o período compras/produção

feitas pelo mesmo preço/custo. Normalmente, este variará, dando origem ao problema

da avaliação do inventário e, conseqüentemente, do custo das vendas.

Pergunta-se: deverá ser dado ao estoque final o valor baseado nas últimas

compras/produção? Na média das compras/produção do período? Na média das

compras/produção do último mês? No valor corrente das mercadorias/produtos?

Diante desses questionamentos podemos citar os critérios geralmente

listados na literatura para avaliação dos estoques, quais sejam: (i) identificação ou preço

específico; (ii) primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS) e (iii) custo médio ponderado:

fixo ou móvel.

Identificação ou Preço específico

Significa que são atribuídos custos específicos a itens identificados no

estoque. Este é o tratamento apropriado para itens que sejam segregados para um

projeto específico, independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos.

Porém quando há grandes quantidades de itens de estoque que sejam geralmente

intercambiáveis, a identificação específica de custos não é apropriada.

Esse critério pode ser utilizado para produtos de fácil identificação física,

como automóveis e máquinas de grande porte.

PEPS OU FIFO

Com base nesse critério, daremos baixa no custo da seguinte maneira: o

Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai (também conhecido por FIFO, da expressão em

inglês: first in first out). Assim, à medida que ocorrerem as vendas, vamos dando baixa

a partir das primeiras compras, o que equivaleria ao raciocínio de que vendemos primeiro

as primeiras unidades compradas.

Custo Médio Ponderado

Para evitar o controle de preços por lotes, como nos métodos anteriores e

para fugir dos extremos, existe a possibilidade de se dar como custo o valor médio das

compras. Este valor médio é bastante amplo em sentido, pois pode ser a média das

compras do período, ou só do último mês, etc. O mais utilizado, entretanto, e mais lógico

também, é o valor médio do custo do estoque existente.

Custo Médio Ponderado Fixo

A baixa dos estoques se dá por uma média ponderada fixa obtida após o

encerramento do período.

A legislação fiscal brasileira não aceita esse critério se for calculado com

base nas compras de um período maior que o prazo de rotação do estoque. Realmente

não faz sentido avaliar pelo custo médio das compras do ano os estoques adquiridos nos

últimos três meses, por exemplo.

Custo Médio Ponderado Móvel

Chama-se Média Ponderada Móvel ou simplesmente Custo Médio, pois

o valor médio de cada unidade em estoque altera-se pela compra de outras unidades por

um preço diferente. Assim, ele será calculado dividindo-se o custo total do estoque pelas

unidades existentes.

Método (ou preço) do Varejo

O método do varejo consiste em avaliar os estoques pela aplicação, sobre

seu preço de venda, de percentual que represente a relação média do período entre

custo/preço. O método do varejo é utilizado, geralmente, por entidades que

comercializem grande número de itens, como supermercados, magazines, etc., onde é

impraticável o controle permanente dos estoques ou onde a relação custo-benefício

desse controle é desfavorável.

Classificação dos Custos

Podemos classificar os custos quanto à forma de alocação aos produtos ou

aos serviços em custos diretos ou custos indiretos e também podemos classifica-los

quanto ao volume de atividades em custos variáveis ou custos fixos (e ainda em custos

semi-fixos ou semi-variáveis).

Custo Direto

É aquele que pode ser fácil e diretamente identificado com o produto ou

serviço em questão. Os exemplos mais comuns são o material direto e a mão-de-obra

direta.

Custo Indireto

É aquele que não pode ser facilmente identificado com o produto ou

serviço em questão. Dependem de cálculos ou rateios para serem atribuídos aos diversos

produtos ou serviços. Exemplos: material indireto, mão-de-obra indireta, depreciação,

seguro, aluguel, etc.

Custo Variável

É aquele cujo total varia na razão direta das alterações do nível de

atividade, que pode ser expressa de muitas maneiras, como, por exemplo, unidades

produzidas, leitos ocupados, horas trabalhadas, etc. Um bom exemplo de custo variável

são os materiais diretos. O custo total dos materiais diretos empregados durante um

período irá variar na razão direta do número de unidades produzidas.

Custo Fixo

É aquele cujo total permanece constante, independentemente das

alterações no nível de atividade. Diferentemente dos custos variáveis, os custos fixos não

são afetados pelas alterações da atividade. Em consequência, enquanto o nível de

atividade sobe ou desce, o total do custo fixo permanece constante, a menos que seja

influenciado por algum fator externo, como variações de preço.

Alocação dos Custos Indiretos

O custo indireto de fabricação precisa ser alocado aos produtos ou serviços

juntamente com os materiais e mão-de-obra diretos, uma vez que ele também é um

custo de produção. A apropriação do custo de fabricação indireto às unidades, contudo,

pode ser uma tarefa difícil, por três razões:

O custo indireto não tem uma relação de causa e efeito nítida com o

objeto de custo. Isto significa que ou é impossível ou é difícil apropria-

lo a um produto ou serviço.

Os custos indiretos são compostos por muitos itens, que vão da graxa

utilizada nas máquinas até o salário anual do gerente de produção.

Embora a produção possa variar por causa de fatores sazonais ou de

outra natureza, os custos indiretos de fabricação tendem a permanecer

relativamente estáveis, devido à presença de custos fixos.

Devido a esses problemas, o único meio de apropriar custos indiretos aos

produtos é usar um processo de alocação. Essa alocação de custos indiretos é conseguida

por meio da escolha de um critério de alocação comum a todos os produtos e serviços da

empresa. O critério de alocação (ou rateio) é uma quantidade – como, por exemplo,

horas de mão-de-obra direta (HMOD) ou horas-máquina (HM) – utilizada para apropriar

os custos indiretos aos produtos e serviços.

2 - Análise do Comportamento dos Custos

Entender o comportamento dos custos é de fundamental importância

para os gestores estimarem o impacto de suas decisões nos resultados de qualquer

tipo de organização. Uma diversidade de fatores, como os intervalos dos níveis de

atividade, estrutura do tempo e mix de produção, influenciam o comportamento dos

custos.

Conforme nos ensina Atkinson (2000, p 213), o comportamento do

custo descreve a maneira como os custos mudam com as mudanças nos

direcionadores de custo de atividades ou com o volume de produção. Os custos

variáveis mudam em proporção às mudanças no nível da produção, já os custos fixos

não mudam com as mudanças no nível da produção durante curtos períodos de

tempo.

Determinar se um custo é fixo ou variável depende do horizonte de

tempo. De acordo com os conceitos econômicos, a longo prazo, todos os custos são

variáveis; a curto prazo, ao menos uma parcela dos custos é fixa. Os custo ainda

podem ser mistos, possuindo um componente fixo e outro variável. Assim, a equação

linear para um custo misto é dada por: C (custo total) = Custo fixo + Custo variável

total; onde o custo fixo é o intercepto e a inclinação da reta representa o custo

variável.

Custo Semi-Fixo

É o que permanece fixo até determinada quantidade produzida e, nesse

ponto, sofre uma variação, permanecendo constante nesse novo volume de produção.

Custo Semi-Variável

É o custo que apresenta uma parcela fixa e uma parcela variável. Até

determinada quantidade, ele é constante, e a partir dessa quantidade, varia de forma

diretamente proporcional à variação na quantidade.

Abordagem quantitativa para tratamento dos custos semi-variáveis

Existe nas empresas a necessidade de separação dos custos em fixos e

variáveis para que seja possível gerir risco operacional do negócio, pertinente aos

custos fixos.

Alguns métodos para separar custos em componentes fixos e variáveis

são: método alto-baixo e método dos mínimos quadrados. Cada método supõe que

existe uma relação linear de custo.

Para explicar cada método deve-se ratificar que a expressão de custo

como uma equação para linha reta é:

y = a + bx, onde:

y = custo total da atividade (a variável dependente)

a = componente do custo fixo (o parâmetro intercepto)

b = custo variável por unidade de atividade (o coeficiente angular)

x = medida da produção da atividade (a variável independente)

Método Alto-Baixo

Se conhecermos os dois pontos necessários para determinar uma reta,

então sua equação pode ser determinada. Assim, esse método pré-seleciona os dois

pontos que serão utilizados para computar os parâmetros F (fixo) e V (variável), os

pontos alto e baixo. O ponto alto é definido como o ponto com o nível mais alto de

atividade. O ponto baixo é definido como o ponto com o nível mais baixo de atividade.

Se o ponto baixo é Q1,C1 (quantidade mínima, custo mínimo) e o ponto

alto é Q2,C2 (quantidade máxima, custo máximo) as equações para se determinar a

inclinação e o intercepto são, respectivamente:

V = mudança no custo/mudança na atividade

= (C2 – C1) / (Q2 – Q1)

F = custo misto total – custo variável

= C2 – VQ2 ou F = C1 – VQ1

O método alto-baixo tem a vantagem da objetividade e rapidez de cálculo,

porém, não é tão bom quanto outros métodos pela sua simplicidade e por não ser muito

representativo.

Método da Regressão Linear

A linha que melhor se ajusta aos pontos é a linha na qual os pontos de dados

estão o mais próximo da linha do que em qualquer outra linha. A proximidade de cada

ponto com a linha pode ser mensurada pela distancia vertical do ponto até a linha. O

desvio é a diferença entre o custo real e o previsto, o qual é representado pela distancia

do ponto até a linha.

A medida de proximidade é a soma dos desvios ao quadrado dos pontos da

linha, quanto menor a medida, melhor a linha se ajusta aos pontos. Encontrar o

quadrado dos desvios evita o problema de cancelamento causado por uma combinação

de números positivos e negativos.

Assim, a linha de melhor ajuste é a linha com a menor soma de desvios ao

quadrado, identificada pelo método dos mínimos quadrados. Para se obter esta linha é

necessário utilizar uma ferramenta estatística, a análise de regressão, cuja fórmula é a

seguinte:

22 )()(

))(()(

xxn

yxxynb

n

xbya

)()(

3 - Métodos de Custeio do Estoque

Os métodos de custeio de estoques mais comumente encontrados são o

custeio variável e o custeio por absorção. Esses métodos diferem apenas em um aspecto

conceitual: se os custos de fabricação fixos, diretos e indiretos, são custos levados em

consideração na avaliação dos estoques. A seguir, analisaremos os dois métodos.

Custeio Variável

É o método de custeio do estoque em que todos os custos de fabricação

variáveis são considerados custos inventariáveis. Todos os custos de fabricação fixos são

excluídos dos custos inventariáveis: eles são custos do período em que ocorreram.

Tem grande utilidade na tomada de decisões e o seu formato é o seguinte:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

Custeio Variável

Receita de vendas

(-) Custo variável total

(-) Despesa variável total

(=) Margem de contribuição bruta

(-) Custo fixo total

(-) Despesa fixa total

(=) Resultado operacional

Na utilização do custeio variável surge o conceito da margem de contribuição

que é obtida pela diferença entre o preço de venda e os gastos variáveis. Representa o

valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo

que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro.

Custeio por Absorção

É o método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação,

variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis. Isto é, o estoque “absorve”

todos os custos de fabricação.

O custeio por absorção é usado para elaboração de relatórios contábeis para

usuários externos e imposto de renda. O seu formato é o seguinte:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

Custeio por Absorção

Receita de vendas

(-) Custo dos produtos vendidos

(=) Margem bruta

(-) Despesas operacionais

(=) Resultado operacional

4 - Uso do Custeio Variável para tomada de decisão:

Margem de Contribuição

Precisamos reconhecer, para início de discussão, que os custos relevantes

para uma decisão não são necessariamente importantes para outra. Colocado em termos

simples, isso significa que o gestor precisa de custos diferentes para objetivos diferentes.

Um determinado grupo de custos pode ser importante para um objetivo; já para outro

objetivo, pode ser importante um outro conjunto inteiramente distinto. Assim, em cada

situação o gerente precisa examinar os dados disponíveis e identificar os custos

relevantes. De outra maneira, ele corre o risco de se deixar confundir por dados

irrelevantes.

Pedidos Especiais

As leis de discriminação de preços requerem que as empresas vendam

produtos idênticos ao mesmo preço para clientes competidores no mesmo mercado1.

Essas restrições não se aplicam a ofertas competitivas ou a clientes não-competidores.

Os preços de ofertas podem variar para os clientes no mesmo mercado. E as empresas

frequentemente têm a oportunidade de considerar pedidos especiais únicos para clientes

potenciais em mercados não atendidos costumeiramente. Decisões sobre pedidos

especiais focalizam se um pedido com preço especial deve ser aceito ou rejeitado. As

decisões sobre pedidos especiais são exemplos de decisões com um foco de curto prazo.

O aumento de lucros a curto prazo é o objetivo limitado representado por esse tipo de

decisão. Deve-se tomar cuidado para que a aceitação de pedidos especiais não

prejudique os canais de distribuição normais, ou afetem adversamente outros elementos

estratégicos. Com essa qualificação, deve-se observar que os pedidos especiais muitas

vezes são atrativos, em especial quando a empresa está operando abaixo de sua

capacidade instalada e quando outras atividades têm capacidade não-consumida

suficiente para absorver qualquer demanda incremental que o pedido possa representar.

Para essa situação, a empresa pode concentrar sua análise sobre os recursos adquiridos

quando necessários – porque esta será a fonte de qualquer aumento no dispêndio de

recurso atribuível ao pedido. A relevância é estabelecida pela avaliação de onde aumenta

a demanda de atividade.

Utilização de recursos escassos e mix de produção

Rotineiramente, os gerentes se defrontam com o problema de decidir como

recursos limitados deverão ser utilizados. Uma loja de departamentos, por exemplo, tem

limitação de espaço e, por conseguinte, não pode armazenar todo o produto disponível.

Uma indústria tem à sua disposição um número limitado de horas-máquina e de mão-de-

obra direta. Quando um recurso limitado de qualquer natureza restringe a capacidade da

companhia de atender à demanda, diz-se que há uma restrição. Por causa do recurso

limitado, a companhia não pode satisfazer inteiramente a demanda de modo que o

gerente precisa decidir como o recurso escasso deverá ser empregado. Os custos fixos

geralmente não são afetados por tais escolhas, e, assim, o gerente deve escolher o rumo

de ação que maximizará a margem de contribuição total da firma.

1 No Brasil, a Lei do Abuso Econômico é a de nº 8.884 de 11/06/1994.

Para maximizar a margem de contribuição total, uma companhia não deve

necessariamente promover a venda dos produtos que apresentam as maiores margens

unitárias de contribuição. A margem de contribuição total, ao contrário, será maximizada

por meio da promoção dos produtos ou da aceitação dos pedidos que proporcionam a

margem unitária de contribuição mais elevada em relação ao recurso limitado (fator

limitativo).

Fazer ou Comprar?

Muitas etapas podem estar envolvidas até a colocação do produto acabado

nas mãos do consumidor. Em primeiro lugar, pode ter sido necessário obter as matérias-

primas por mineração, perfuração, plantação, criação de animais, etc. Em segundo, pode

ter sido necessário processa-las, para remoção das impurezas e extração dos materiais

aproveitáveis e desejados. Em terceiro, os materiais aproveitáveis podem ter que sofrer

um processo de fabricação preliminar, de modo a poderem ser utilizados no produto

final. Por exemplo: antes de virar roupa, o algodão precisa ser transformado em fios e

tecido. Em quarto lugar, a fabricação efetiva do produto final precisa ocorrer. E,

finalmente, o produto acabado precisa ser distribuído ao consumidor final. Todas essas

etapas reunidas constituem a chamada cadeia de valor.

Companhias separadas podem executar qualquer uma dessas etapas ou uma

única empresa pode efetuar várias delas. Quando uma companhia está envolvida em

mais de uma dessas etapas da cadeia de valor, ela está adotando uma política de

integração vertical. A integração vertical é muito comum. Algumas firmas controlam

todas as atividades da cadeia de valor, desde a produção dos materiais básicos até a

distribuição final do produto acabado. Outras se concentram com integração em menor

escala, comprando muitas peças e materiais que entrarão nos seus produtos acabados.

A decisão de produzir internamente uma peça, em vez de compra-la de um

fornecedor, denomina-se decisão de fazer ou comprar. Na verdade, qualquer decisão

referente à integração vertical é uma decisão de fazer ou comprar, uma vez que a

companhia está decidindo se atende às suas necessidades internamente ou se compra

externamente.

As organizações muitas vezes enfrentam esse tipo de decisão. Por exemplo:

um médico pode comprar exames de laboratório de um fornecedor externo (laboratórios

ou hospitais), ou esses exames de laboratório podem ser realizados internamente. Do

mesmo modo, um fabricante de computadores pode fabricar os seus próprios disk

drivers, ou ele pode comprar de fornecedores externos. As decisões de fazer ou comprar

não são de curto prazo por natureza, mas se encaixam na categoria de decisões de

pequena escala. Por exemplo, a decisão de fazer ou comprar pode ser motivada por

estratégias de liderança em custos e/ou diferenciação. Fabricar em vez de comprar,

comprar em vez de fabricar podem ser meios de se reduzir o custo de produção do

produto principal. Alternativamente, a escolha entre fazer ou comprar pode ser um meio

de aumentar a qualidade do componente, aumentando assim a qualidade geral do

produto final (diferenciação com base na qualidade).

Incluindo ou Excluindo Linhas de Produtos

As decisões relativas a linhas de produtos ou a segmentos da companhia

que devem ser extintos ou introduzidos figuram entre as decisões mais difíceis que o

gestor tem que tomar. Nessas decisões, muitos fatores quantitativos e qualitativos

precisam ser levados em conta. Ultimamente, contudo, qualquer decisão final de

extinguir um segmento ou criar um novo segmento está ficando na dependência

sobretudo do impacto que a decisão terá sobre o lucro operacional, e, para calcula-la, é

necessário promover uma cuidadosa análise dos custos envolvidos.

5 - Relação Custo x Volume x Lucro

A análise das relações de custo, volume e lucro (CVL) propicia uma ampla

visão financeira do processo de planejamento. Ela examina o comportamento das

receitas totais, dos custos totais e do lucro à medida que ocorre uma mudança no nível

de atividade, no preço de venda ou nos custos fixos. Normalmente, os gestores utilizam

o CVL como uma ferramenta para auxiliá-los a solucionar questões do tipo: em quanto

seriam afetados os custos e as receitas se vendêssemos 1.000 unidades a mais? Se

aumentássemos ou diminuíssemos o preço de venda? Se expandíssemos o negócio para

mercados no exterior? O CVL foi desenvolvido com o intuito de simplificar as hipóteses

sobre os padrões de comportamento do custo e da receita.

Ponto de Equilíbrio

A análise de CVL pode ser usada para examinar com várias alternativas de

simulação levadas em consideração por um tomador de decisão afetam o lucro

operacional. O ponto de equilíbrio é, freqüentemente, um item de interesse nesta

análise. Os gestores desejam evitar o estigma de obter um prejuízo. O ponto de

equilíbrio é o nível de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam,

ou seja, onde o lucro é igual a zero.

Os métodos utilizados para encontrar o ponto de equilíbrio são: o método da

equação, o método da margem de contribuição e o método gráfico.

Método da Equação

O primeiro enfoque para calcular o ponto de equilíbrio é o método da

equação. A demonstração de resultado, no formato do custeio variável, pode ser

expressa sob a forma de equação, da seguinte maneira:

Receitas – custos variáveis – despesas variáveis – custos fixos – despesas fixas = lucro

(pv x q) – (cv x q) – (dv x q) – CFT – DFT = lucro

Esta equação fornece o enfoque geral e de fácil memorização para qualquer

situação de CVL.

Método da Margem de Contribuição

Um segundo enfoque é o método da margem de contribuição, que é uma

simples manipulação algébrica do método da equação. Esse método usa o fato de que:

(pv x q) – (cv x q) – (dv x q) – CFT – DFT = lucro

q (pv – cv – dv) = CFT + DFT + lucro

q = CFT + DFT + lucro

(pv – cv – dv)

No ponto de equilíbrio, o lucro operacional é, por definição, igual a zero.

Considerando lucro = 0, obtém-se:

q = CFT + DFT

mc

Os cálculos nos métodos da equação e da margem de contribuição parecem

similares porque um é meramente uma reafirmação do outro.

Método Gráfico

No método gráfico, traçam-se a linha dos custos totais e a linha das receitas

totais. O ponto de interseção das duas linhas é o ponto de equilibro.

Receitas e custos, em reais

Receita Total

Custo Total

Custo de Equilíbrio

Custo Fixo

Unidades Vendidas

Ponto de Equilíbrio Econômico

O ponto de equilíbrio de uma empresa será obtido quando a soma das

margens de contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos e

despesas fixos; este é o ponto em que contabilmente não haveria nem lucro nem

prejuízo (supondo produção igual à venda). Logo este é o ponto de equilíbrio contábil.

Mas um resultado contábil nulo significa que, economicamente, a empresa está perdendo

(pelo menos juros sobre capital próprio), voltando assim ao conceito de custo de

oportunidade. Portanto, o ponto de equilíbrio econômico será atingido quando a

remuneração do capital aplicado atingir a rentabilidade desejada.

Constata-se que a utilização do ponto de equilíbrio econômico tem como

objetivo principal gerar informações aos investidores sobre o retorno do capital investido,

ou seja, quanto deveria a empresa vender para recuperar o investimento, conforme a

rentabilidade desejada.

O ponto de equilíbrio econômico possibilita também conhecer o lucro que a empresa

procura almejar.

PEE(q) = CFT + DFT + Custo de oportunidade

Margem de contribuição unitária

PEF($) = CFT + DFT + Custo de oportunidade

Índice da margem de contribuição

Ponto de Equilíbrio Financeiro

No ponto de equilíbrio financeiro calcula-se o nível de atividades (quer em

unidades ou em valor monetário) suficiente para pagar os custos e despesas variáveis, o

custos fixos e despesas fixas e outras dívidas que a empresa tenha para saldar no

período como empréstimo e financiamentos bancários. Sua utilização é de grande valia

principalmente quanto a tomada de decisões relativas a investimento de capital.

PEF(q) = CFT + DFT – Gastos não desembolsáveis + Dívidas

Margem de contribuição unitária

PEF($) = CFT + DFT – Gastos não desembolsáveis + Dívidas

Índice da margem de contribuição

Ponto de Equilíbrio para vários produtos

Os conceitos de ponto de equilíbrio são de fácil aplicação e entendimento

quando se trabalha em situações de apenas um único produto. Com isso, fica bastante

simplificado o problema, o que não acontece quando a empresa trabalha com diversos

produtos.

Para essas empresas, a principal dificuldade encontrada no cálculo do ponto

de equilíbrio é a diversidade de produtos que compõem o mix ofertado e as consequentes

distintas margens de contribuição de cada produto.

O principio básico para se chegar ao ponto de equilíbrio de produtos com

margens de contribuições diferentes não difere muito das formulas tradicionais, o que

talvez pode gerar um pouco mais de trabalho, por causa das ponderações que deverão

ser feitas entre os vários produtos com volume e margens diferentes.

i

ii

x

xumc

DFTCFTqPE

/)(

Onde:

iumc / : margem de contribuição unitária de cada produto

ix : volume de vendas de cada produto

Análise de Sensibilidade

A análise de sensibilidade é uma técnica de simulação que examina o quanto

um resultado será alterado se os dados da previsão inicial não forem obtidos ou se

alguma suposição fundamente for alterada. Num contexto de CVL, a análise de

sensibilidade responde a questões do tipo: qual será o lucro operacional se o nível de

atividade for 5% menor do que o previsto? e: qual será o lucro operacional se os custos

variáveis por unidade aumentarem 10%? A sensibilidade para possíveis resultados

amplia as perspectivas dos gestores para o que poderia de fato ocorrer, apesar de seus

planos terem sido bem estabelecidos.

Um aspecto da análise de sensibilidade é a margem de segurança, que é o

excesso das receitas orçadas sobre o ponto de equilíbrio da receita. A margem de

segurança é a resposta para questões do tipo: se as receitas orçadas estiverem acima do

ponto de equilíbrio e caírem, o quanto elas podem ficar abaixo do orçado antes de atingir

o ponto de equilíbrio?

A análise de sensibilidade é um enfoque para reconhecer a incerteza, que é

definida como sendo a possibilidade de que uma quantia real se desvia da quantia

esperada.

Alavancagem Operacional

A alavanca é uma ferramenta utilizada para multiplicar a força. Usando-a,

podemos deslocar um objeto pesado com uma força muito pequena. Nos negócios, a

alavancagem operacional atende a um objetivo semelhante. A alavancagem operacional

é o uso potencial de custos operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanças

nas vendas sobre os lucros operacionais da empresa.

Grau de Alavancagem Operacional

O grau de alavancagem operacional (GAO) mede os efeitos provocados sobre

o lucro operacional pelas variações ocorridas nas vendas. O GAO sempre se refere a um

nível específico de produção e vendas. Em outras palavras, para cada ponto da escala de

variação do nível de operações haverá um GAO diferente expressando o número de

vezes que a variação do lucro operacional representa da variação da receita total.

GAO = Variação percentual do lucro

Variação percentual das vendas

ou

GAO = Margem de contribuição

Lucro operacional

6 Alocação de Custos

Custeio Funcional

A decisão de trabalhar com o custeio por função visa controlar e distribuir

racionalmente os custos indiretos entre os produtos. Para realizar o controle, vários

centros de custos são criados. Cada departamento tem, pelo menos, um centro de custos

indiretos.

As empresas dividem os seus departamentos em departamentos de produção

e departamentos de apoio. Para uma determinada linha aérea, a atividade de produção

envolve transportar passageiros aos seus destinos. No entanto, para isso acontecer de

forma segura e eficiente, um departamento de apoio – manutenção – é necessário. Esses

trabalhadores de manutenção estão verificando e fazendo manutenção em um motor,

preparando a aeronave para voar novamente. As suas atividades precisam ser custeadas

e alocadas para a parte de produção da empresa – os vôos individuais, ou eixos

comerciais.

A complexidade de muitas empresas leva o contador a alocar custos de

departamentos de apoio para uma variedade de objetivos de custos, como divisões,

departamentos e linhas individuais de produtos. A alocação é simplesmente um meio de

se dividir um grupo de custos e atribuir esses custos a várias subunidades. É importante

entender que a alocação não afeta o custo total. O custo total não é reduzido nem

aumentado pela alocação. No entanto, as quantias de custo atribuídas para as

subunidades podem ser afetadas pelo procedimento de alocação escolhido. A alocação de

custos pode afetar os preços de oferta, a rentabilidade de produtos individuais e o

comportamento de gestores, e, por isso, é um tópico importante.

Tipos de Departamentos

O primeiro passo na alocação de custos é determinar exatamente quais são

os objetos de custos. Normalmente são departamentos. Existem duas categorias de

departamentos: departamentos de produção e departamentos de serviços (ou apoio). Os

departamentos de produção são diretamente responsáveis por criar os produtos ou

serviços vendidos aos clientes. Em uma grande empresa de contabilidade, exemplos de

departamentos de produção são os serviços de auditoria, fiscais e consultoria. Em um

ambiente de manufatura, como a Volkswagen, os departamentos de produção são os que

trabalham diretamente nos produtos fabricados, por exemplo, montagem e pintura. Os

departamentos de apoio fornecem serviços essenciais para os departamentos de

produção. Estes departamentos estão indiretamente ligados aos serviços ou produtos de

uma organização. Na Volkswagen, esses departamentos podem incluir engenharia,

manutenção, pessoal, etc.

Uma vez identificados os departamentos de produção e de apoio, os custos

indiretos de fabricação, incorridos em cada departamento podem ser determinados.

Observe que isso envolve o rastreamento dos custos para os departamentos, não a

alocação dos custos, porque estes são diretamente associados com o departamento

individual. Um refeitório de fábrica, por exemplo, terias custos de alimentação, salários

de cozinheiros e atendentes, depreciação de lava-louças e fogões e suprimentos (como

guardanapos e garfos plásticos). Custos indiretos de fabricação diretamente associados

com um departamento de produção, como montagem em uma fábrica de móveis,

incluiriam os serviços públicos (se medidos naquele departamento), salários de

supervisores e depreciação de equipamento consumidos naquele departamento.

Os CIF que não podem ser facilmente atribuídos a um departamento de produção ou

apoio são atribuídos a um departamento geral, como fábrica geral. Fábrica geral pode

incluir depreciação de prédio da fábrica, aluguel de roupa de papai Noel para festa de

natal da fábrica, o custo de repintar as listras no estacionamento, o salário do gerente da

fábrica e o serviço telefônico. Dessa forma, todos os custos são atribuídos a um

departamento.

O quadro 1 mostra como uma empresa de manufatura e uma empresa de

serviços podem ser divididas em departamentos de produção e de apoio. A planta de

manufatura, que faz móveis, pode ser departamentalizada em dois departamentos de

produção – montagem e acabamento – e quatro departamentos de apoio – almoxarifado,

refeitório, manutenção e fábrica geral. A empresa de serviços, um banco, pode ser

departamentalizado em três departamentos de produção – financiamento de automóveis,

empréstimos comerciais e atendimento pessoal – e três departamentos de apoio – drive

thru, processamento de dados e administração do banco. Custos indiretos de fabricação

são rastreados para cada departamento. Observe que cada CIF de uma empresa de

manufatura ou de serviços deve ser atribuído a um, e apenas um, departamento.

Quadro 1: Exemplos de Departamentalização

Empresa de Manufatura: Fabricante de Móveis

Departamentos de Produção Departamentos de Apoio

Montagem: Almoxarifado:

Salários de supervisores Salário do auxiliar

Pequenas ferramentas Depreciação da empilhadeira

Materiais indiretos Refeitório:

Depreciação das máquinas Alimentos

Acabamento: Salários dos cozinheiros

Lixa Depreciação dos fogões

Depreciação de lixadeiras e polidores Manutenção:

Salários dos zeladores

Óleo e lubrificante de máquinas

Fábrica Geral:

Depreciação do prédio

Segurança

Empresa de Serviço: Banco

Departamentos de Produção Departamentos de Apoio

Financiamento de Automóveis: Drive-Thru:

Salários dos operadores de

financiamentos

Salários dos caixas

Formulários e suprimentos Depreciação de equipamento

Empréstimos Comerciais Processamento de Dados:

Salários dos funcionários do setor Salários de pessoal

Depreciação dos equipamentos Software

Software de previsão de falência Depreciação do hardware

Atendimento Pessoal Administração do Banco:

Suprimentos e postagem de extratos Salário do diretor

Custos telefônicos

Depreciação do cofre

Uma vez que a empresa tenha sido departamentalizada e todos os CIF

tenham sido rastreados para departamentos individuais, os custos dos departamentos de

apoio são atribuídos aos departamentos de produção. Embora os departamentos de apoio

não operem diretamente nos produtos ou serviços que são vendidos, os custos de

fornecimento desses serviços de apoio são parte do custo total do produto e devem ser

atribuídos aos produtos.

Essa atribuição de custos consiste de uma alocação em duas etapas: (1) a alocação de

custos do departamento de apoio para departamentos de produção e (2) a atribuição

desses custos alocados para os produtos individuais.

Métodos de Alocação dos Custos dos Departamentos de Apoio

Método da Alocação Direta: É o método mais amplamente utilizado e faz a

alocação dos custos de cada departamento de apoio diretamente aos departamentos

operacionais.

Método de Alocação Passo a Passo: Também conhecido como método de

alocação sequencial. Leva em conta o reconhecimento dos serviços prestados entre os

departamentos de apoio. Este método requer a classificação em ordem sequencial dos

departamentos de apoio, de acordo com a ordem em que a alocação passo a passo deve

ser efetuada.

Método da Alocação Recíproca: Neste caso a alocação dos custos é feita

por via da inclusão explícita dos serviços mútuos prestados por todos os departamentos

de apoio. Os métodos direto e passo a passo, teoricamente, são menos precisos quando

os departamentos de apoio prestam serviços uns aos outros, reciprocamente.

Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Na década de 90, muitas empresas dos Estados Unidos, esforçando-se para

enfrentar os concorrentes do Japão, Alemanha e outros países, adotaram novas filosofias

de gestão e desenvolveram novas tecnologias de produção. Em muitos casos, essas

mudanças impeliram a outras correspondentes nos sistemas de gestão de custos.

A operação dos sistemas de cadeia automotiva da Borg-Warner, por

exemplo, transformou sua operação de manufatura em um sistema de manufatura just-

in-time com células de trabalho. Essa mudança na maneira de manufaturar, feita na

Borg-Warner, tornou obsoleto o sistema de contabilidade de custo existente. Um novo

sistema de contabilidade de custo acoplado aos novos sistemas de produção melhoram

drasticamente o relatório geral, os controles e a eficiência.

No passado, quase todas as empresas usavam os sistemas de custeio

tradicionais – aqueles que não acumulam ou relatam custos de atividades ou processos.

Os sistemas de custeio tradicionais trabalham bem com produção razoavelmente

simples. Na década de 90, entretanto, muitas empresas fizeram o que a Bor-Warner fez,

e mudaram seus sistemas operacionais em reação a um ambiente econômico mais

complexo. Isso levou a uma necessidade de novos e melhorados sistemas de

contabilidade de custos. A melhoria mais significativa no projeto do sistema de

contabilidade de custo tem sido o custeio baseado em atividade.

ABC e Custeio Tradicional

O foco principal das mudanças nas operações e na contabilidade tem sido um

aumento da atenção sobre os custos das atividades empreendidas para pesquisa,

projeto, produção, vendas e entrega dos produtos ou serviços de uma empresa, isto é, a

cadeia de valor. Os gestores têm sempre focalizado sua atenção nas atividades

operacionais, mas, até recentemente, as empresas raramente têm medido diretamente

os custos dessas atividades. O sistema ABC primeira acumula custos indiretos para cada

uma das atividades da área que sendo custeada (uma área pode ser uma fábrica, um

departamento, uma função da cadeia de valor ou a organização inteira).

Então eles atribuem os custos das atividades aos produtos, serviços ou outros objetos de

custos que exigiam aquela atividade. Uma das diferenças mais importantes entre os

sistemas ode custeio tradicional e baseado em atividade é a extensão das alocações. Em

geral, os sistemas tradicionais alocam apenas os custos produção aos produtos. Eles

normalmente não alocam os custos de outras funções da cadeia de valor. O sistema ABC,

com freqüência, expande a alocação dos custos para além da produção aos processos do

tipo processamento de pedidos, projetos, marketing e serviços aos clientes. Como

conseqüência, o sistema ABC é mais complexo, mas promete custos mais acurados para

apoiar os tomadores de decisões.

No sistema de custeio tradicional, a parcela dos custos indiretos totais

alocados a um produto depende da proporção do total de horas de mão-de-obra direta

(ou outro direcionador de custo baseado em volume, tal como horas-máquina ou

unidades produzidas) consumido na fabricação do produto. Note que os sistemas

tradicionais, freqüentemente, usam apenas um direcionador de custo. Além disso, os

sistemas tradicionais não tentam identificar, acumular ou relatar custos pelas atividades

realizadas. Quando é que um sistema de custeio tradicional funciona melhor? Quando há

um relacionamento plausível e confiável entre um único direcionador de custo e todos os

custos de recursos indiretos que estão sendo alocados, e quando o custo de fornecer

informações baseadas em atividade excede os benefícios dessa informação. No ambiente

econômico complexo de hoje, isso é raro.

Considere, por exemplo, uma empresa que fabrique apenas dois produtos:

embalagens plásticas para canetas e embalagens plásticas para telefones celulares. As

embalagens de canetas têm um projeto muito simples e, assim requerem um processo

de produção muito simples. A empresa produz, então, em volumes muitos altos, usando

90% de seu tempo de mão-de-obra direta e tempo de processamento por máquina. As

embalagens de canetas são fabricadas para uso geral e raramente exigirão assistência

especial aos clientes ou trabalho de engenharia. Isso significa que os custos indiretos de

assistência aos clientes e engenharia das embalagens de caneta serão muito pequenos.

Por outro lado, as embalagens de telefones celular têm um projeto muito

mais complexo, e a empresa ao produz em pequenos volumes, usando apenas 10% de

sua mão-de-obra direta e tempo de processamento de máquinas. Os clientes

(principalmente empresas de telecomunicações) que compram as embalagens de

telefone celular têm exigências de projetos específicos, que causam muito mais trabalho

de engenharia. Assim, o senso comum nos diz que devemos alocar a maioria dos custos

de engenharia às embalagens de telefone celular. Suponha, no entanto, que estejamos

usando o sistema de custo tradicional. Nós alocaríamos todos os custos indiretos usando

um direcionador de custo baseado em volume, tal como tempo de mão-de-obra direta

gasto fabricando os produtos. Assim, alocaríamos apenas 10% dos custos de engenharia

para as embalagens de telefone celular. Isso, simplesmente, não faz sentido. Um

direcionador de custo muito melhor dos custos de engenharia seria “o número de

mudanças de engenharia geradas pelo cliente” ou “o número de peças distintas”. Se, por

exemplo, as embalagens de caneta tivessem apenas cinco peças distintas comparadas

com as vinte para embalagens de telefone celular, em vez de apenas 10% baseado no

sistema tradicional. Em geral, quanto mais complexo o ambiente econômico, menos

acurado é o sistema tradicional. Os contadores projetam os sistemas ABC para lidar com

a complexidade dos negócios.

Visão geral do ABC

A teoria por trás do ABC considera que praticamente todas as atividades em

uma empresa existem para apoiar a produção dos bens e serviços e que, portanto,

devem ser consideradas como integrantes dos custos do produto. Os custos de apoio,

que incluem logística, produção, marketing vendas e distribuição, serviços, tecnologia,

administração financeira, informação e administração geral, podem ser separados e

associados aos produtos em lugar de serem tratados simplesmente como custos fixos.

Os conceitos preconizados pelo custeio baseado na atividade pretendem

deslocar o foco do custo do produto para as atividades, ou seja, a demanda por atividade

determina o custo do produto. Nos sistema convencional, o rateio de custos gerais de

fabricação utiliza somente bases relacionadas ao volume (tradicionalmente, tempo de

mão de obra), o que pressupõe que todos os produtos são, em última análise,

homogêneos.

O foco na atividade, por outro lado, serve de base para relacionar a demanda

dos produtos por atividades executadas como tempo e número de ajuste de máquina,

tempo e número de vezes de manuseio de materiais, tempo de processamento e número

de pedidos. Estes itens, chamados cost drivers ou direcionadores de custo, pretendem

conectar de forma mais precisa o uso de recursos com o custo do produto de maneira a

identificar, inclusive, quando esta relação não ocorre de maneira diretamente

proporcional ao volume, já que depende das diferenças de uso, ou consumo dos recursos

acumulados, das atividades pelos produtos.

A metodologia deste sistema, compreende, portanto:

identificação das atividades e o custo correspondente,

alocação do custo departamental ao custo da atividade

pode

ser útil a separação entre custos variáveis e fixos, estes últimos considerados

variáveis no longo prazo,

identificação dos cost drivers

divisão do custo da atividade pelo cost driver

A medida de atividade, ou cost drivers, que tem sido traduzidos por

direcionadores, determinantes, rastreadores ou, indutores de custos, são identificados

através da investigação das atividades e seu efeito sobre o custo do produto. Alguns

exemplos de possíveis cost drivers podem ilustrar a sua natureza:

ATIVIDADES EXEMPLOS DE COST DRIVERS

compras número de ordens de compras

ajuste de máquina horas de ajuste

manuseio de material peso ou viagens

programação de produção número de máquinas usadas ou

número de pedidos

refugos número de unidades geradoras de refugos

(escrapeadas)

As possibilidades de abordagem do ABC foram sumarizadas em um

diagrama, apresentado a seguir na figura, que procura combinar a visão de alocação de

custos com a de análise do processo. Nesta visão a busca de redução ou “melhoria” do

custo dos produtos combina-se com a observação dos cost drivers, custos sem valor

agregado e custo de qualidade, ou seja, com os aspectos do processo físico do produto.

visão de

alocação de custo

Recursos

visão de

processo

Geradores de Custo Atividades

Medidas de

Desempenho

Produtos &

Clientes

No ABC mais custos são tratados como variáveis na medida que são

proporcionais a alguma atividade e consequentemente aos produtos que a demandam.

No controle do processo as informações chave estão relacionados com os efeitos a longo

prazo enquanto que as decisões de produto estão associados com a dimensão do tempo

envolvido na decisão. Se as decisões são de longo prazo, são considerados os custos

variáveis de longo prazo. Ao contrário das decisões de curto prazo que provavelmente

desconsiderariam os custos fixos neste horizonte de tempo.