ADEMILSON RODRIGUES DOS SANTOS

DIAGNSTICO INSTITUCIONAL DOS FATORES QUE CONCORREM PARA O ISOMORFISMO DAS PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL UTILIZADAS

PELAS ORGANIZAES DO SETOR ELTRICO BRASILEIRO

Dissertao apresentada como requisito parcial

obteno do grau de Mestre. Programa de

Mestrado em Contabilidade do Setor de

Cincias Sociais Aplicadas da Universidade

Federal do Paran.

Orientador: Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida

CURITIBA

2008

UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARAN

SETOR DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS

MESTRADO EM CONTABILIDADE

REA DE CONCENTRAO: CONTABILIDADE GERENCIAL

DISSERTAO DE MESTRADO

DIAGNSTICO INSTITUCIONAL DOS FATORES QUE CONCORREM PARA O

ISOMORFISMO DAS PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL UTILIZADAS

PELAS ORGANIZAES DO SETOR ELTRICO BRASILEIRO

ADEMILSON RODRIGUES DOS SANTOS

CURITIBA

2008

ADEMILSON RODRIGUES DOS SANTOS

DIAGNSTICO INSTITUCIONAL DOS FATORES QUE CONCORREM PARA O ISOMORFISMO DAS PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL UTILIZADAS

PELAS ORGANIZAES DO SETOR ELTRICO BRASILEIRO

Dissertao apresentada como requisito parcial

obteno do grau de Mestre. Programa de

Mestrado em Contabilidade do Setor de

Cincias Sociais Aplicadas da Universidade

Federal do Paran.

Orientador: Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida

CURITIBA

2008

A Deus, aos meus pais, minha esposa, e aos meus amigos... Companheiros de todas as horas...

AGRADECIMENTOS

Ao Prof. Dr. Orientador pelos insights valiosos em todas as etapas deste trabalho.

A minha famlia, em especial minha me Maria do Rosrio dos Santos pela

confiana e certeza de que seria possvel superar os limites.

Aos amigos e colegas, pela fora e pela vibrao em relao a esta jornada.

Aos professores e colegas de Curso, pois juntos vencemos mais uma etapa

importante de nossas vidas.

Aos profissionais que responderam os questionrios da pesquisa pela concesso de

informaes valiosas para a realizao deste estudo.

A todos que, com boa inteno, colaboraram para a realizao e finalizao deste

trabalho.

Aos que no impediram a finalizao deste estudo.

Ao companheiro de todas as horas Rgis Garcia, pois sabemos que nos momentos

difceis a amizade faz a diferena.

Em especial a minha esposa Eliane Aparecida Chalupa dos Santos pela fora,

carinho e disposio diante das dificuldades.

Where do interests come from? Do they stem from human nature or are they culturally constructed?

W. Richard Scott

RESUMO

Identifica os fatores que concorrem para o isomorfismo das prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes do Setor Eltrico brasileiro segundo os pressupostos tericos da Teoria Institucional. Caracteriza-se como pesquisa qualitativo-quantitativa, exploratrio-descritiva, bibliogrfica, levantamento, e tcnica de coleta de dados questionrio. Utiliza-se de novas abordagens tericas para estudar prticas de contabilidade gerencial. Os enfoques da Velha Economia Institucional (Old Institutional Economics - OIE) e Nova Sociologia Institucional (New Institutional Sociology - NIS) so utilizados para diagnosticar os fatores que concorrem para o isomorfismo das prticas de contabilidade gerencial no Setor Eltrico brasileiro. Elabora o modelo conceitual da pesquisa com base nos construtos de DiMaggio e Powell, Oliver, Scapens e Burns e Scapens. Evidncias empricas demonstram que os fatores que concorrem para o isomorfismo das prticas de contabilidade gerencial para vinte e seis organizaes analisadas so causa-eficincia, constituinte-multiplicidade, contedo-consistncia, controle-difuso, e contexto-interconectado. Em segundo plano causa-legitimidade, constuinte-dependncia, contedo-restrio, controle-coero, contexto-incerto tem potencial para exercer influncia no ambiente analisado. As respostas estratgicas aos fatores preditivos do comportamento organizacional so aquiescncia e compromisso. Estratgias de resistncia mais ativa no se manifestaram tais como esquivana, desafio e manipulao. Infere-se que os respondentes aceitam as prticas de contabilidade gerencial com baixa resistncia com aquiescncia e compromisso. Conclui a partir do diagnstico dos fatores que concorrem para o isomorfismo das prticas de contabilidade gerencial no Setor Eltrico brasileiro que as tcnicas de contabilidade gerencial mais utilizadas so convencionais, esto presentes nas rotinas dirias das organizaes e so aceitas com poucos questionamentos. Desafiam o argumento de que no so adequadas ao ambiente analisado, em que predomina a adequao econmica (eficincia) e presso de mltiplos constituintes, e se apiam na difuso voluntria de normas em um contexto interconectado. Palavras-chave: Teoria Institucional; Instituies, Prticas de Contabilidade Gerencial, Fatores Preditivos, Presses Institucionais.

ABSTRACT

It identifies the factors that contribute to the isomorphism of the management accounting practices used by Brazilian Electrical Industry organizations according to theoretical assumptions of the Institutional Theory. It is characterized as qualitative-quantitative research, exploratory, descriptive, literature research, survey, and questionnaire technique. It uses new theoretical approaches to study management accounting practices. The approaches of the Old Institutional Economics (OIE) and New Institutional Sociology (NIS) are used to diagnose the factors that contribute to the isomorphism of the management accounting practices in the Brazilian Electrical Industry. Draw up the conceptual framework based on the constructs of DiMaggio and Powell, Oliver, Scapens and Burns and Scapens. Empirical evidences show that the factors that contribute to the isomorphism of the management accounting practices for twenty-six organizations analyzed are cause-efficiency, constituents-multiplicity, content-consistency, control-diffusion, and context-interconnectedness. In the background cause-legitimacy, constituents-dependence, content-constraints, control-coercion, context-uncertainty has the potential to exert influence on the environment analyzed. The answers to the predictive strategic factors of organizational behavior are acquiescence and compromise. Strategies of more active resistance are not observed such as avoidance, defy and manipulate. It follows that the respondents accept the management accounting practices with low resistance with acquiescence and compromise. Concludes from the diagnosis of the factors that contribute to the isomorphism of the management accounting practices in the Brazilian Electric Industry that the management accounting techniques most used are conventional, are present in the organizations daily routines and are accepted with few questions. Defy the argument that they are not suitable to the environment in analysis, in which dominates the economic fitness (efficiency) and multiple constituent pressures, and are based on the voluntary dissemination of standards in an interconnectedness context. Key words: Institutional Theory; Institutions; Management Accounting Practices; Predictive Factors; Institutional Pressures.

LISTA DE QUADROS

QUADRO 01 - PRINCIPAIS AUTORES CITADOS EM CADA ABORDAGEM TERICA ...32

QUADRO 02 - QUADRO TERICO DA PESQUISA ...........................................................57

QUADRO 03 - TRS PILARES DAS INSTITUIES .........................................................61

QUADRO 04 - TCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL: TRADICIONAL-

CONTEMPORNEAS.......................................................................................73

QUADRO 05 - TCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL: ESTGIOS EVOLUTIVOS74

QUADRO 06 - PROJETO DO SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL: INFORMAO-

TCNICAS ........................................................................................................75

QUADRO 07 - FERRAMENTAS E SISTEMAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL EM

ESTUDO ...........................................................................................................76

QUADRO 08 - TRS MECANISMOS DE PRESSO INSTITUCIONAL ISOMRFICA ......87

QUADRO 09 - PREDITORES DO ISOMORFISMO .............................................................89

QUADRO 10 - CONSTRUTO DA PESQUISA......................................................................91

QUADRO 11 - RESPOSTAS ESTRATGICAS AO PROCESSO INSTITUCIONAL ...........92

QUADRO 12 - ANTECEDENTES DAS RESPOSTAS ESTRATGICAS ..........................100

QUADRO 13 - QUESTES PRECEDENTES DAS RESPOSTAS ESTRATGICAS........100

QUADRO 14 - ANTECEDENTES INSTITUCIONAIS E PREDITORES DAS RESPOSTAS

ESTRATGICAS ............................................................................................101

QUADRO 15 - HIPTESES PREDITIVAS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL102

QUADRO 16 - PESQUISAS SOBRE PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NO

BRASIL ...........................................................................................................117

QUADRO 17 - EVOLUO DO ARRANJO ORGANIZACIONAL (INSTITUCIONAL) DO

SETOR ELTRICO BRASILEIRO ..................................................................135

QUADRO 18 - DIRECIONADORES DE CONVERGNCIA DAS PRTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL .....................................................................137

QUADRO 19 - METODOLOGIA DA PESQUISA................................................................153

QUADRO 20 - QUESTES SOBRE OS OBJETIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL

........................................................................................................................156

QUADRO 21 - QUESTES SOBRE AS TCNICAS E SISTEMAS DE CONTABILIDADE

GERENCIAL EM ESTUDO .............................................................................156

QUADRO 22 - QUESTES SOBRE OS ANTECEDENTES DAS RESPOSTAS

ESTRATGICAS ............................................................................................157

QUADRO 23 - QUESTES SOBRE AS RESPOSTAS ESTRATGICAS AO PROCESSO

INSTITUCIONAL.............................................................................................157

QUADRO 24 - QUESTES SOBRE AS PRESSES ISOMRFICAS COERCITIVAS,

NORMATIVAS E MIMTICAS ........................................................................158

QUADRO 25 - ESCALA TERICA E ESCALA INSTRUMENTAL .....................................164

QUADRO 26 - QUESTO 4: FATORES PREDITIVOS DO COMPORTAMENTO

ORGANIZACIONAL ........................................................................................182

QUADRO 27 - ESCALA TERICA DOS FATORES PREDITIVOS E ESCALA

INSTRUMENTAL ............................................................................................184

QUADRO 28 - EXEMPLOS DE TTICAS DAS ESTRATGIAS DA QUESTO CINCO ..187

QUADRO 29 - RESPOSTAS ESTRATGICAS PREVISTAS............................................191

QUADRO 30 - SNTESE DAS RESPOSTAS ESTRATGICAS PREVISTAS ...................191

QUADRO 31 - SNTESE DA ADERNCIA DAS ESTRATGIAS NAS ORGANIZAES

INVESTIGADAS..............................................................................................192

QUADRO 32 - RESPOSTAS ESTRATGICAS CONSTATADAS COMPARADAS COM AS

PREVISTAS ....................................................................................................193

QUADRO 33 - FATORES PREDITIVOS ADERENTES X RESPOSTAS ESTRATGICAS

CONSTATADAS .............................................................................................193

QUADRO 34 - ESCALA TERICA ABREU (2006) E ESCALA INSTRUMENTAL ............198

LISTA DE TABELAS

TABELA 01 - RESUMO DO PROCESSO DE COLETA DE DADOS .................................163

TABELA 02 - ATIVIDADE ECONMICA DAS ORGANIZAES INVESTIGADAS..........167

TABELA 03 - MACRO-REGIES EM QUE ATUAM AS ORGANIZAES INVESTIGADAS

........................................................................................................................167

TABELA 04 - CONTROLE DO CAPITAL SOCIAL .............................................................168

TABELA 05 - POSSUI AES NEGOCIADAS EM BOLSAS DE VALORES....................168

TABELA 06 - IDADE DOS RESPONDENTES ...................................................................169

TABELA 07 - MAIOR NVEL EDUCACIONAL DOS RESPONDENTES ............................170

TABELA 08 - H QUANTO TEMPO REALIZOU O LTIMO CURSO ACADMICO ........170

TABELA 09 - REA FUNCIONAL DOS RESPONDENTES...............................................170

TABELA 10 - EXPERINCIA DOS RESPONDENTES NA ATUAL REA FUNCIONAL...170

TABELA 11 - H QUANTO TEMPO OS RESPONDENTES TRABALHAM NA

ORGANIZAO..............................................................................................171

TABELA 12 - H QUANTO TEMPO OS RESPONDENTES EXERCEM A ATUAL FUNO

NA ORGANIZAO........................................................................................171

TABELA 13 - QUANDO OCORREU A LTIMA MUDANA NA CONTABILIDADE

GERENCIAL ...................................................................................................172

TABELA 14 - AGENTE DA MUDANA NA CONTABILIDADE GERENCIAL DAS

ORGANIZAES INVESTIGADAS................................................................173

TABELA 15 - OBJETIVOS QUE A CONTABILIDADE GERENCIAL VISA ATENDER NAS

ORGANIZAES INVESTIGADAS................................................................174

TABELA 16 - OBJETIVOS QUE A CONTABILIDADE GERENCIAL VISA ATENDER NAS

ORGANIZAES INVESTIGADAS (ESCALA TERICA) .............................174

TABELA 17 - TCNICAS CONVENCIONAIS DE CONTABILIDADE GERENCIAL...........176

TABELA 18 - TCNICAS CONVENCIONAIS DE CONTABILIDADE GERENCIAL (ESCALA

TERICA) .......................................................................................................177

TABELA 19 - NOVAS TCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL ............................177

TABELA 20 - NOVAS TCNICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL (ESCALA TERICA)

........................................................................................................................178

TABELA 21 - TABULAO CRUZADA NEGOCIA AES EM BOLSAS DE VALORES E

NOVAS-EBITDA .............................................................................................179

TABELA 22 - FATORES PREDITIVOS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL....183

TABELA 23 - FATORES PREDITIVOS DO COMPORTAMENTO ORGANIZACIONAL

(ESCALA TERICA).......................................................................................184

TABELA 24 - ADERNCIA DOS FATORES PREDITIVOS ...............................................185

TABELA 25 - ESTRATGIAS E TTICAS NAS ORGANIZAES INVESTIGADAS .......188

TABELA 26 - ESTRATGIAS E TTICAS NAS ORGANIZAES INVESTIGADAS .......188

TABELA 27 - ESTRATGIAS E TTICAS NAS ORGANIZAES INVESTIGADAS

(ESCALA TERICA).......................................................................................189

TABELA 28 - ESTRATGIAS E TTICAS NAS ORGANIZAES INVESTIGADAS

(ESCALA TERICA).......................................................................................189

TABELA 29 - ADERNCIA DAS ESTRATGIAS E TTICAS...........................................192

TABELA 30 - TABULAO CRUZADA CAUSA-EFICINCIA-ALTA E PRTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS ......................................201

TABELA 31 - TABULAO CRUZADA CONSTITUINTE-MULTIPLICIDADE-ALTA E

PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS .............201

TABELA 32 - TABULAO CRUZADA CAUSA-CONSISTNCIA-ALTA E PRTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS ......................................201

TABELA 33 - TABULAO CRUZADA CONTROLE-DIFUSO-ALTA E PRTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS ......................................202

TABELA 34 - TABULAO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO-ALTA E

PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL CONVENCIONAIS .............202

TABELA 35 - TABULAO CRUZADA CAUSA-EFICINCIA-ALTA E PRTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS........................................................203

TABELA 36 - TABULAO CRUZADA CONSTITUINTE-MULTIPLICIDADE-ALTA E

PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS...............................203

TABELA 37 - TABULAO CRUZADA CONTEDO-CONSISTNCIA-ALTA E PRTICAS

DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS..................................................204

TABELA 38 - TABULAO CRUZADA CONTROLE-DIFUSO-ALTA E PRTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS........................................................204

TABELA 39 - TABULAO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO-ALTA E

PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NOVAS...............................205

TABELA 40 - TABULAO CRUZADA CAUSA-EFICINCIA E NOVAS-BENCHMARKING

........................................................................................................................205

TABELA 41 - TESTE CHI-QUADRADO CAUSA-EFICINCIA E NOVAS-BENCHMARKING

........................................................................................................................206

TABELA 42 - TABULAO CRUZADA CONTEDO-CONSISTNCIA E CONVENCIONAIS-

ORAMENTO.................................................................................................206

TABELA 43 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEDO-CONSISTNCIA E CONVENCIONAIS-

ORAMENTO.................................................................................................207

TABELA 44 - TABULAO CRUZADA CONTEDO-CONSISTNCIA E CONVENCIONAIS-

PESTRATGICO ............................................................................................207

TABELA 45 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEDO-CONSISTNCIA E CONVENCIONAIS-

PESTRATGICO ............................................................................................208

TABELA 46 - TABULAO CRUZADA CONTROLE-DIFUSO E NOVAS-BENCHMARKING

........................................................................................................................208

TABELA 47 - TESTE CHI-QUADRADO CONTROLE-DIFUSO E NOVAS-

BENCHMARKING ...........................................................................................209

TABELA 48 - TABULAO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E

CONVENCIONAIS-AVALIAO.OR ..............................................................209

TABELA 49 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E

CONVENCIONAIS-AVALIAO.OR ..............................................................210

TABELA 50 - TABULAO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E

CONVENCIONAIS-LR.ROE.ROA...................................................................210

TABELA 51 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E

CONVENCIONAIS-LR.ROE.ROA...................................................................211

TABELA 52 - TABULAO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E

CONVENCIONAIS-ORAMENTO .................................................................211

TABELA 53 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E

CONVENCIONAIS-ORAMENTO .................................................................212

TABELA 54 - TABULAO CRUZADA CONTEXTO-INTERCONECTADO E NOVAS-

EVA.MVA ........................................................................................................212

TABELA 55 - TESTE CHI-QUADRADO CONTEXTO-INTERCONECTADO E NOVAS-

EVA.MVA ........................................................................................................213

LISTA DE SIGLAS

ABB - Activity-based budgeting

ABC - Activity Based Costing

ABM - Activity Based Management

ABNT - Associao Brasileira de Normas Tcnicas

ABRACONEE - Associao Brasileira dos Contadores do Setor de Energia Eltrica

ABRADEE - Associao Brasileira de Distribuidores de Energia Eltrica

ANEEL - Agncia Nacional de Energia Eltrica

AOS - Accounting, Organizations and Society

BSC - Balanced Scorecard

CFC - Conselho Federal de Contabilidade

CNPJ - Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica

CRC - Conselho Regional de Contabilidade

CVM - Comisso de Valores Mobilirios

EBITDA - Earning Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization

ERP - Enterprise Resource Planning

EVA - Economic Value Added

FCD - Fluxo de Caixa Descontado

FEA - Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade

GECON - Gesto Econmica

IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

IFAC - International Federation of Accountants

JIT - Just in Time

JMAR - Journal of Management Accounting Research

LAJIDA - Lucro antes dos Juros, Impostos, Depreciao e Amortizao

LR - Lucro Residual

MAR - Management Accounting Research

MME - Ministrio de Minas e Energia

MVA - Market Value Added

NIE - New Institutional Economics

NIS - New Institutional Sociology

OIE - Old Institutional Economics

ONS - Operador Nacional do Sistema Eltrico

OSCIP - Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico

PL - Patrimnio Lquido

RKW - Reinchskuratorium fuer Winrtschaftlichtkeit

ROA - Return on Asset

ROE - Return on Equity

ROI - Return on Investment

ROS - Return on Sales

S.D. - Standard Deviation

SEC - Securities and Exchange Commission

SIN - Sistema Interligado Nacional

TCE - Transaction Cost Economics

TOC - Teoria das Restries

UFPR - Universidade Federal do Paran

USP - Universidade de So Paulo

LISTA DE ABREVIATURAS

aciclops - Anlise do Ciclo de Vida do Produto e/ou Servio

acvl - Anlise de custo-volume-lucro

alps - Anlise de Lucratividade do Produto e/ou Servio

avaliao.or - Avaliao Oramentria

bench - Benchmarking

cpadro - Custo-Padro

lr/roe/roa - Lucro Residual/Return on Equity/Return on Asset

p.estratgico - Planejamento Estratgico

pt - Preo de Transferncia

targetc - Target-Costing

tpo - Tcnicas de Pesquisa Operacional

SUMRIO

1 INTRODUO ..................................................................................................... 17 1.1 CARACTERIZAO DO PROBLEMA DE PESQUISA .................................................... 18

1.1.1 Motivao da pesquisa................................................................................... 18

1.1.2 Questo de pesquisa...................................................................................... 32

1.1.3 Objetivos: geral e especficos......................................................................... 33

1.1.4 Justificativas e contribuies .......................................................................... 34

1.1.4.1 O setor eltrico brasileiro............................................................................. 41

1.2 ESTRUTURA DA DISSERTAO.............................................................................. 44

2 MARCO TERICO DA PESQUISA ..................................................................... 46 2.1 TEORIA INSTITUCIONAL......................................................................................... 46

2.1.1 Breve desenvolvimento histrico da vertente econmica da Teoria Institucional

.............................................................................................................. 47

2.1.2 Breve desenvolvimento histrico da vertente sociolgica da Teoria Institucional

.............................................................................................................. 54

2.2 INSTITUIO SOCIAL: CONCEITO ........................................................................... 58

2.2.1 Primeiras impresses sobre as instituies sociais........................................ 58

2.2.2 Instituies sociais para o enfoque de pesquisa com abordagem institucional59

2.3 CONTABILIDADE GERENCIAL COMO UMA INSTITUIO: A PERSPECTIVA DA OIE........ 62

2.3.1 Contabilidade gerencial e Teoria Institucional ................................................ 63

2.3.1.1 A contabilidade gerencial como uma rotina................................................. 67

2.3.2 Prticas de contabilidade gerencial ................................................................ 72

2.4 NOVA SOCIOLOGIA INSTITUCIONAL (NIS) PARA O ENFOQUE DE PESQUISA EM

CONTABILIDADE GERENCIAL ..................................................................... 77

2.4.1 Distino entre ambientes institucionais e tcnicos ....................................... 78

2.4.2 O conceito de legitimidade ............................................................................. 78

2.4.3 Introduo de elementos estruturais .............................................................. 79

2.4.4 Delimitao dos elementos ambientais .......................................................... 80

2.4.5 Abordagem de DiMaggio e Powell (1983) ...................................................... 82

2.4.5.1 Trs mecanismos de mudana institucional isomrfica............................... 84

2.4.5.2 Elementos que permitem predizer a mudana isomrfica........................... 88

2.5 ABORDAGEM DE OLIVER (1991) ........................................................................... 89

2.5.1 Tipologia das respostas estratgicas ao processo institucional ..................... 91

2.5.2 Preditores de respostas estratgicas ............................................................. 99

2.6 ESTADO DA ARTE DAS PESQUISAS SOBRE O TEMA: PRTICAS DE CONTABILIDADE

GERENCIAL E TEORIA INSTITUCIONAL ...................................................... 112

2.6.1 Pesquisas sobre prticas de contabilidade gerencial no Brasil .................... 112

2.6.2 Pesquisas sob o enfoque da Teoria Institucional: internacionais e nacionais118

2.6.2.1 Evidncias empricas internacionais ......................................................... 118

2.6.2.2 Evidncias empricas nacionais ................................................................ 126

3 O SETOR ELTRICO BRASILEIRO ................................................................. 130 3.1 EVOLUO DO SETOR ELTRICO BRASILEIRO...................................................... 130

4 METODOLOGIA ................................................................................................ 140 4.1 MODELO CONCEITUAL DA PESQUISA................................................................... 140

4.1.1 Definio dos conceitos utilizados na pesquisa ........................................... 142

4.2 CARACTERIZAO DO MARCO TERICO METODOLGICO DE PESQUISA ................ 146

4.2.1 Plo metodolgico........................................................................................ 147

4.2.2 Plo tcnico.................................................................................................. 151

4.2.2.1 Tcnicas de coleta de dados..................................................................... 152

4.3 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA....................................................................... 154

4.3.1 Populao objeto de estudo ......................................................................... 154

4.3.2 Trajetria da pesquisa.................................................................................. 155

4.3.2.1 Questes sobre as prticas de contabilidade gerencial ............................ 155

4.3.2.2 Questes sobre os fatores preditivos e respostas organizacionais........... 156

4.3.2.3 Questes sobre as presses coercitivas, normativas e mimticas ........... 158

4.3.2.4 Escalas e nveis de mensurao das variveis ......................................... 159

4.3.2.5 Pr-teste do questionrio da pesquisa ...................................................... 161

4.3.3 Processo de coleta de dados ....................................................................... 162

4.4 TRATAMENTO DOS DADOS.................................................................................. 164

5 RESULTADOS DA PESQUISA ......................................................................... 166 5.1 CARACTERIZAO DA AMOSTRA E DOS RESPONDENTES ...................................... 166

5.1.1 Perfil das organizaes investigadas ........................................................... 167

5.1.2 Perfil dos respondentes................................................................................ 169

5.2 PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NO SETOR ELTRICO BRASILEIRO........ 172

5.2.1 Mudana e agente de mudana ................................................................... 172

5.2.2 Objetivos das prticas de contabilidade gerencial utilizadas........................ 173

5.2.3 Tcnicas e sistemas de contabilidade gerencial utilizados........................... 175

5.3 TIPOLOGIA DAS RESPOSTAS ESTRATGICAS AO PROCESSO INSTITUCIONAL NO SETOR

ELTRICO BRASILEIRO ........................................................................... 181

5.3.1 Respostas estratgicas s presses e exigncias institucionais.................. 187

5.3.1.1 Antecedentes institucionais e prognsticos das respostas estratgicas ... 190

5.3.2 Grau de institucionalizao dos respondentes ............................................. 198

5.4 ASSOCIAO ENTRE FATORES PREDITIVOS ADERENTES E AS PRTICAS DE

CONTABILIDADE GERENCIAL NO SETOR ELTRICO BRASILEIRO................. 200

5.4.1 Associao descritiva: prticas convencionais e fatores preditivos.............. 200

5.4.2 Associao descritiva: prticas novas e fatores preditivos........................... 203

5.4.3 Associao estatstica: prticas convencionais, novas e fatores preditivos . 205

5.4.4 Discusso dos resultados das anlises descritivas e estatsticas ................ 213

6 CONCLUSES, RECOMENDAES E LIMITAES DA PESQUISA .......... 215 6.1 CONCLUSES.................................................................................................... 215

6.2 RECOMENDAES ............................................................................................. 222

6.3 LIMITAES DA PESQUISA.................................................................................. 223

REFERNCIAS..................................................................................................... 225 APNDICE - QUESTIONRIO ............................................................................. 240

17

1 INTRODUO

Constata-se grande disparidade entre as abordagens tericas existentes em

contabilidade gerencial e as prticas gerenciais efetivamente utilizadas pelas

organizaes (SCAPENS, 1994). Argumentos como globalizao, competitividade,

reduo do ciclo de vida dos produtos, avanos tecnolgicos e outros so

comumente utilizados para justificar a necessidade de as organizaes buscarem

permanente adaptao ao ambiente em que atuam a curto, mdio e longo prazos.

Porm, evidncias empricas demonstram que as organizaes sobrevivem e

geram excedentes utilizando prticas de contabilidade gerencial consideradas

menos eficientes para a gesto de suas atividades (CINQUINI et al., 1999; ABDEL-

KADER; LUTHER, 2002; ASKARANY, 2005; ZOUZA, 2001).

Convergncia e divergncia so tpicos comuns nas pesquisas

internacionais sobre prticas de contabilidade gerencial. No entanto, as discusses

tm se concentrado na divergncia, enquanto o fenmeno da convergncia tem

recebido menos ateno, no entanto, h sinais recentes de interesses na pesquisa

voltada para a discusso relativa convergncia (GRANLUND; LUKKA, 1998).

Partindo dessas afirmaes, busca-se estudar a convergncia das tcnicas e

sistemas gerenciais em uso nas organizaes, mais que enfatizar o paradoxo entre

teoria e prtica (divergncia), e oferecer subsdio para uma anlise interpretativa

das prticas de contabilidade gerencial no Setor Eltrico brasileiro.

Ott (1997) argumenta que a direo das organizaes necessita de

informaes que permitam estabelecer objetivos, escolher estratgias a serem

adotadas e sua posterior implementao e controle. Nesse ambiente, atribui-se

contabilidade gerencial a tarefa de fornecer as informaes requeridas, devendo

para tal fim, no mbito interno, oferecer tcnicas e sistemas teis e eficazes

gesto da organizao, e no mbito externo permitir a adoo de uma dimenso

estratgica.

Como explicar que as organizaes continuem a utilizar prticas contbeis

gerenciais desenvolvidas at o primeiro quarto do sculo XX em pleno sculo XXI?

Quais motivos esclarecem o pfio desempenho das avanadas tcnicas e sistemas

gerenciais prometidos como soluo para enfrentar a nova realidade ambiental em

que atuam as organizaes? As vrias novas demandas de informaes vo desde

18

atender aos investidores externos s necessidades gerenciais internas que

permitam gerar excedentes para remunerar satisfatoriamente os fatores de

produo (empregados, matrias-primas, acionistas e/ou quotistas e o governo).

A abordagem comumente empregada nas pesquisas sobre prticas de

contabilidade gerencial focada no individuo, Teoria Neoclssica da Firma, que

responde racionalmente s demandas ambientais pode no ser a mais apropriada

(SCAPENS, 1994; BURNS; SCAPENS, 2000a; SCAPENS, 2006). Adota-se uma

nova abordagem (com caractersticas interpretativas), a Teoria Institucional.

Analisa-se, portanto, as organizaes (SCAPENS, 1994) e os campos

organizacionais (DIMAGGIO; POWELL, 1983), buscando estudar a convergncia

das prticas de contabilidade gerencial, sua significncia e seus direcionadores

(GRANLUND; LUKKA, 1998).

Esta pesquisa, portanto, estuda as prticas de contabilidade gerencial que

representam a forma como as organizaes do Setor Eltrico brasileiro conduzem a

gesto de suas atividades diante das peculiaridades internas e dos desafios

ambientais externos (arranjos institucionais). A partir das prticas em uso, estuda os

fatores que concorrem para o isomorfismo das prticas de contabilidade gerencial

nessas organizaes.

1.1 CARACTERIZAO DO PROBLEMA DE PESQUISA

O objetivo desta seo caracterizar o contexto dentro do qual se

desenvolve esta dissertao e est dividida em: motivao da pesquisa, questo de

pesquisa, objetivos geral e especficos, justificativas e contribuies, e como a

mesma est estruturada.

1.1.1 Motivao da pesquisa

O tema estabilidade e mudana em contabilidade gerencial tem se tornado

um tpico muito debatido nos ltimos anos em pesquisas sobre prticas de

19

contabilidade gerencial. Discute-se se a contabilidade gerencial no mudou, mudou,

ou deveria mudar. (BURNS; SCAPENS, 2000a). Enquanto vrias pesquisas tentam

explicar se a contabilidade gerencial mudou ou no mudou substancialmente no

contexto das prticas cotidianas das organizaes nos ltimos (pelo menos) vinte e

cinco anos, o ambiente onde a contabilidade gerencial praticada mudou, com os

avanos em tecnologia da informao, mercados competitivos, diferentes estruturas

organizacionais, novos comportamentos e exigncias dos consumidores, novas

prticas gerenciais, dentre vrios outros aspectos.

Do mesmo modo, a nfase em pesquisas sobre mudana em contabilidade

gerencial reflexo das mudanas que tm acontecido com freqncia no ambiente

competitivo: desregulamentao, mega-fuses, convergncias tecnolgicas e

descontinuidades esto aumentando a intensidade e dinmica da competio

(PRAHALAD, 1998; LUKKA; SHIELDS, 1999 apud LAITINEN, 2001). As prticas de

contabilidade gerencial, que trabalhavam bem em ambientes relativamente

estveis, so na sua maioria irrelevantes para as novas formas de competio que

esto emergindo (LAITINEN, 2001). Porm, tal irrelevncia raramente

corroborada na prtica segundo as evidncias de pesquisas nacionais e

internacionais (p. ex., Askarany, 2005; Souza, 2001).

Diante da atual realidade de atuao das organizaes, e os esforos de

pesquisadores para desenvolver novas tcnicas e sistemas de contabilidade

gerencial, as pesquisas relacionadas investigao das prticas de contabilidade

gerencial no cenrio brasileiro e mundial objetivam, de forma explcita ou no,

verificar qual a aderncia conceitual das prticas gerenciais das organizaes s

teorias recomendadas pela literatura contbil (LAMMINMAKI; DRURY (2001)

denominam literatura normativa), nos seus livros-texto, artigos, dissertaes e

teses sobre contabilidade gerencial. Aderncia conceitual significa que a

organizao utiliza conceitos e componentes definidos na literatura da rea contbil

nas mais diferentes intensidades possveis (FREZATTI, 2004).

Por outro lado, os levantamentos empricos constatam que existe

atualmente um aparente paradoxo no que diz respeito prtica da contabilidade

gerencial. Apesar de fatores indutores e facilitadores do ambiente externo e do rol

de novas tcnicas e procedimentos disposio dos gestores empresariais, o que

se observa efetivamente, na prtica, o baixo ndice de implementao de novas

tcnicas e sistemas gerenciais nas organizaes (FREZATTI, 2004; GUERREIRO;

20

PEREIRA; LOPES, 2004), evidenciando que a contabilidade gerencial na prtica

cotidiana das organizaes tem se modificado pouco. Deixando de lado a questo

de ser recurso de retrica, as mudanas ocorreram (e esto ocorrendo) e esto

presentes direta e indiretamente no dia-a-dia das organizaes (BURNS;

SCAPENS, 2000b).

A exposio das organizaes a cenrios econmicos distintos em funo

dos setores de atividade em que atuam, ensejando maior ou menor concorrncia,

nvel tecnolgico necessrio para a produo ou prestao de servios,

especializao da mo-de-obra, fonte de matria-prima, mercado consumidor,

presses poltico-sociais, viso dos administradores, misso da organizao e

inmeros outros fatores deveriam imprimir uma forma de atuao e aderncia

diferenciada s prticas contbeis concernentes com as recomendaes tericas.

Para Burns e Scapens (2000b) a questo parece estar menos relacionada com a

necessidade de mudar o tipo de tcnica de contabilidade gerencial adotado e mais

com a maneira que a contabilidade gerencial (inclusive de muitas tcnicas

tradicionais) vem sendo utilizada.

Observa-se que as organizaes so diferentes no apenas na perspectiva

das atividades que realizam, mas tambm em tamanho, experincia, complexidade,

ambiente competitivo, comportamento coletivo interno (FREZATTI, 2004), controle

do capital investido, e outros. Essas caractersticas deveriam apresentar-se como

fatores indutores de comportamentos diferenciados quanto utilizao de tcnicas

e sistemas contbeis gerenciais. Essa percepo caracterstica da viso

neoclssica de que as organizaes buscam melhores resultados econmico-

financeiros e padres de qualidade por meio do aperfeioamento de eficincias e

eliminao de deficincias tanto internas quanto externas.

Para Burns e Vaivio (2001, p. 389) estes so tempos interessantes e

extremamente desafiadores para a contabilidade gerencial, seus acadmicos e

seus praticantes. A Nova Economia demanda mudana ou o que aparenta.

Particularmente desde a publicao do livro Relevance lost: the rise and fall of

management accounting (Johnson e Kaplan, 1987), acadmicos, contadores em

organizaes e consultores buscaram desenvolver novas tcnicas (denominadas

avanadas) e novos sistemas de contabilidade gerencial uma contabilidade

gerencial que satisfaa as necessidades de informao de gerentes de negcios no

atual mundo globalizado, e guiado pela tecnologia.

21

Outros argumentos comuns so os avanos em tecnologias da informao

que, supem-se, tm permitido inovaes na coleta, mensurao, anlise e

comunicao de informaes dentro das organizaes e entre organizaes,

facilitado em particular por tecnologias tais como Enterprise Resource Planning

(ERP), e-commerce, Internet, trocas eletrnicas internas de dados e reunies

virtuais (BURNS; VAIVIO, 2001). Todos esses fatores so argumentos comuns de

acadmicos, consultores e outros como justificativa para a necessidade de os

sistemas contbeis gerenciais das organizaes se ajustarem nova realidade

ambiental. Para muitos observadores, to significativas mudanas implicam a

necessidade de que a contabilidade gerencial tambm mude (BURNS; VAIVIO,

2001).

Pode-se afirmar, pelos argumentos apresentados, que as organizaes

deveriam implementar processos de mudanas profundos na sua forma de atuao,

no seu modelo de gesto de negcios, nos seus instrumentos gerenciais e,

portanto, nas prticas de contabilidade gerencial. Esses pressupostos levam em

considerao que os gestores so racionais nas suas tomadas de deciso e

buscam trabalhar com as melhores tcnicas e sistemas gerenciais disponveis no

mercado para maximizar a eficincia e eficcia da organizao. Todavia,

desenvolvimentos tericos relativamente recentes em contabilidade gerencial

fundamentados na Teoria Econmica e Sociolgica so contrrios a essa

percepo determinstica da realidade.

Pesquisas acadmicas no evidenciam nveis de utilizao de novas

tcnicas e sistemas de contabilidade gerencial que permitam aceitar sem

questionamentos a abordagem estritamente racional da realidade. No cenrio

internacional, Cinquini et al. (1999), na Itlia; Chung, Gibbons e Schoch (2000), na

Austrlia; Abdel-Kader e Luther (2002), no Reino Unido; Askarany (2005), na

Austrlia; no cenrio nacional, Ott (1997), Mossambani (2000), Souza (2001),

Barbosa (2004), Frezatti (2004), Machado e Souza (2006), Santos e Almeida

(2006); para citar apenas alguns estudos; confirmam a baixa aderncia conceitual

das organizaes s novas abordagens tericas sobre tcnicas e sistemas

contbeis gerenciais.

Cinquini et al. (1999) estudaram o estado da arte das prticas de

contabilidade gerencial na Itlia, constataram a predominncia das prticas tidas

como tradicionais; e evidncias no-conclusivas para associao entre nvel de

22

adoo de novas tecnologias como o Just in Time (JIT) e produo enxuta e a

tendncia a adotar novas prticas contbeis. Chung, Gibbons e Schoch (2000)

estudaram a relao entre as matrizes e as companhias multinacionais

estabelecidas na Austrlia utilizando a abordagem positivista, diante da no

comprovao da quase totalidade das hipteses, chegaram concluso de que em

termos de lentes tericas para moldar futuras pesquisas em contabilidade gerencial

acreditam que abordagens interpretativas, tal como a Teoria Institucional, pode

prover diferentes insights no disponveis na lente da teoria da contingncia.

Isto ecoa a chamada para o pluralismo paradigmtico como forma de

entender objetos sociais complexos, ou seja, a triangulao de teorias de pesquisa

e mtodos de inquirir sobre a realidade social complexa que se apresenta ao

pesquisador (p. ex., a relao entre subsidirias e suas matrizes) (CHUNG;

GIBBONS; SCHOCH, 2000). Em Abdel-Kader e Luther (2002) os resultados

indicam que as prticas de contabilidade gerencial adotadas no so sofisticadas.

Oramento, rentabilidade de produtos e mensurao de desempenho financeiro so

os pilares centrais das prticas de contabilidade gerencial utilizadas no Reino

Unido.

Askarany (2005), por outro lado, em estudo das prticas de contabilidade

gerencial na Austrlia argumenta que a literatura acadmica tem sido crtica dos

tradicionais sistemas e tcnicas de contabilidade gerencial, em particular da sua

ineficincia e incapacidade de prover informao detalhada e tempestiva, e

satisfazer os tomadores de deciso e potenciais usurios de tal informao. Porm,

os resultados da pesquisa realizada levaram-no concluso de que as tcnicas de

contabilidade gerencial tidas pela literatura como mais apropriadas tambm devem

possuir deficincias que dificultam a efetiva aplicao prtica, pois as tcnicas

tradicionais possuem maior aderncia nos meios empresariais daquele pas.

Souza (2001) encontrou evidncias favorveis ao entendimento de que as

novas prticas de contabilidade gerencial, principalmente o ABC e o custo-meta,

na opinio dos gestores investigados, so contribuies relevantes ao fornecimento

de informaes mais precisas gesto dos negcios, mas no tm aplicao

acentuada no mbito das organizaes investigadas. Os benefcios das novas

abordagens conceituais so limitados pela complexidade e pelos custos de

implantao e manuteno, consistente com a relao custo-benefcio das prticas,

23

a qual no recomenda a adoo de uma tcnica gerencial cujo custo supere o

benefcio de sua utilizao.

Inseridas no contexto da Teoria Neoclssica da Firma, as argies

anteriores sobre as divergncias entre teoria e prtica em contabilidade gerencial,

dentro dos pressupostos da racionalidade econmica e do equilbrio de mercado,

constituem as bases sob as quais se buscava compreender as prticas de

contabilidade gerencial. Tambm constituem a orientao do desenvolvimento de

tcnicas e sistemas contbeis gerenciais. As pesquisas, dentro dessa abordagem,

enfatizavam o gap, a ausncia de uma resposta racional-maximizadora para os

desafios dos intrincados contextos competitivos, mas no ofereciam explicaes

suficientes para a persistncia e as causas do gap (GRANLUND; LUKKA, 1998).

No final dos anos 1980 e decorrer dos anos 1990 uma grande variedade de

abordagens tericas e metodolgicas comearam a ser utilizadas nas pesquisas

sobre contabilidade gerencial; estendendo o domnio terico da economia dentro da

Teoria Organizacional e Social, com trabalho interpretativo e perspectiva crtica

sendo utilizado ao lado de pesquisa mais convencional (SCAPENS, 2006). As

disparidades entre teoria e prtica, as novas tcnicas e sistemas gerenciais sendo

discutidos em livros-texto, artigos, dissertaes e teses, com implementaes

prticas aqum das expectativas, levaram vrios pesquisadores a testar novas

abordagens tericas no estudo das prticas de contabilidade gerencial.

Buscando encorajar os pesquisadores a pensar em diferentes formas de

visualizar a contabilidade gerencial e empregar diferentes abordagens para dar

suporte s questes de pesquisa, o Journal of Management Accounting Research

(JMAR) publicou artigo elaborado por Atkinson et al. (1997) com o ttulo New

directions in management accounting research. Os autores chegaram a um acordo

sobre os grandes campos de pesquisa em contabilidade gerencial (o papel da

contabilidade gerencial na mudana organizacional; a interao entre a estrutura da

contabilidade e a estrutura organizacional; o papel da informao contbil no

suporte tomada de deciso), mas no completamente em como decompor esses

grandes campos em campos menores de pesquisa.

Resultado do trabalho de nove pesquisadores de vrias universidades

internacionais, os quais trabalharam de agosto de 1994 a julho de 1995 no comit

da Seo de Contabilidade Gerencial (Management Accounting Section) do JMAR,

o trabalho buscou discutir as grandes reas que os pesquisadores deveriam

24

explorar em novas pesquisas sobre contabilidade gerencial na dcada de 1990 e

anos posteriores, com nfase na importncia de mltiplos paradigmas e mtodos de

pesquisa. Os pontos levantados pelos autores so relevantes para o

desenvolvimento desta pesquisa, pois comeam a ser abordados nas pesquisas

acadmicas sobre contabilidade gerencial no Brasil, com destaque para o

entendimento das prticas de contabilidade gerencial como uma rotina.

O estudo da contabilidade gerencial como uma rotina busca identificar

caractersticas dos sistemas de contabilidade gerencial que provem estabilidade

para o sistema organizao sem engendrar em inrcia organizacional; visa observar

o impacto da mudana organizacional nas rotinas de contabilidade gerencial; e,

finalmente, pretende documentar a aprendizagem organizacional e sua influncia

nas inovaes em contabilidade gerencial (ATKINSON et al., 1997). As

preocupaes desses autores so coerentes com as pesquisas de Scapens e seus

seguidores que j surtiam efeitos no mundo acadmico h mais de uma dcada.

Portanto, a primeira base terica desta dissertao so os insights da grande rea

de pesquisa a contabilidade gerencial como uma rotina organizacional cujos

fundamentos so encontrados em vertentes da Teoria Institucional.

A revista Management Accounting Research (MAR) dedicou edio

completa publicao de artigos versando sobre novas abordagens tericas nas

pesquisas sobre contabilidade gerencial. Especial nfase recebeu a Teoria

Institucional; com os seguintes artigos publicados: Management accounting change,

John Burns e Juhani Vaivio; What does organizational change mean? Speculations

on a taken for granted category, Paolo Quattrone e Trevor Hopper; Performance

measurement and institutional processes: a study of managerial responses to public

sector reform, Sven Modell; The power of accounting: a field study of local financial

management in a police force, Paul M. Collier; Management accounting and the

challenge of strategic focus, Willie Seal; Management accounting change in small

technology companies: towards a mathematical model of the technology firm, Erkki

K. Laitinen (MAR, 2001, p. 4-5).

Se Atkinson et al. (1997) no conseguiram identificar as divises das

grandes reas de pesquisa por eles discutidas, os artigos da MAR sinalizaram os

vrios caminhos que podem ser seguidos dentro de uma das diferentes abordagens

tericas: a Teoria Institucional. Enfatizando temas como mudana organizacional, o

significado da mudana organizacional, desempenho e processo institucional,

25

relaes de poder e a contabilidade gerencial, contabilidade gerencial e o desafio

dos focos estratgicos, e mudanas em contabilidade gerencial em pequenas

organizaes de alta tecnologia. Esses artigos tambm utilizaram abordagens

metodolgicas diferenciadas, como o estudo de caso, o estudo de campo,

levantamento (survey); bem como trabalho quantitativo com o desenvolvimento de

modelos matemticos.

Os artigos publicados pela revista MAR exploram a abordagem institucional

e suas vrias inter-relaes dentro de contextos variados como forma de

compreender a prtica, estabilidade e/ou mudana da contabilidade gerencial no

dia-a-dia das organizaes. Burns e Vaivio (2001) destacam que a literatura

recente, acadmica e profissional, abundante em comentrios sobre a natureza

varivel da prtica de contabilidade gerencial, e enfatizam a mudana em

contabilidade gerencial. Para Quattrone e Hopper (2001) apesar da quantidade de

pesquisas sobre o porqu e como as organizaes mudam, o que constitui

mudana tido como algo dado (inquestionvel), e sua definio evitada, e

procuram explic-la inspirados na sociologia de translao e construtivista.

Modell (2001) encontrou evidncias que suportam vrias das hipteses

levantadas por Oliver (1991) sobre respostas estratgicas dos agentes s presses

e exigncias institucionais. Collier (2001) estudou as relaes de poder e explicao

de como o loose coupling, extenso em que os sistemas de controle contbeis

separam ou acomodam padres externos de legitimidade e internos projetados de

desempenho esperados, em outras palavras, em que extenso os controles

contbeis satisfazem ambas as exigncias externas e internas provendo consenso

entre (ou amortecendo) as demandas aparentemente concorrentes, se estabelece

pela contabilidade, no qual o oramento desenvolvido pode satisfazer tanto s

demandas institucionais quanto tcnicas.

Em Seal (2001) a Teoria Autopoitica, definida por Maturana (2002, p. 15)

apud Crubellate (2005) como [...] a rede de produes de componentes, que

resulta fechada sobre si mesma, porque os componentes que produz a constituem

ao gerar as prprias dinmicas de produo que a produziu e ao determinar sua

extenso como um ente circunscrito [...], isto , compreende ento a capacidade

que os sistemas vivos possuem (e que os distingue dos demais sistemas) de se

autoproduzirem por meio de processo organizacional fechado, processo este que

a base de sua prpria conservao, serve como metfora para explorar a

26

contabilidade gerencial e a mudana organizacional dentro de uma mesma

estrutura terica; e Laitinen (2001) busca explicar a mudana em contabilidade

gerencial em pequenas organizaes de tecnologia em termos de suas

caractersticas organizacionais e padres motivacionais.

Nesse contexto, a crtica ao pensamento convencional, ou seja, Teoria

Neoclssica da Firma, tornou-se elemento de destaque nas pesquisas sobre

prticas de contabilidade gerencial, contestando sua aplicabilidade para explicar os

fatores que influenciam a estabilidade e mudana das prticas gerencias das

organizaes. A Teoria Institucional, sob o enfoque da Velha Economia Institucional

Old Institutional Economics (OIE) , destacou-se, segundo Scapens (2006), ao

introduzir os conceitos de instituies, regras, rotinas e hbitos como os elementos

essenciais para entender como as organizaes evoluem de um determinado

estado de equilbrio para outro com o passar do tempo, ou seja, adotam ou no

novas tcnicas e sistemas gerenciais.

Tambm se destacaram pesquisas com base na perspectiva sociolgica da

Teoria Institucional (sociologia das organizaes ou institucionalismo sociolgico),

nos argumentos de Powell e DiMaggio (2001), como reflexo do renascimento do

estudo das instituies em vrias reas de conhecimento, tais como a Economia,

Histria Econmica, Cincia Poltica, Sociologia, Psico-antropologia e outras. A

abordagem de DiMaggio e Powell (1983) ficou conhecida como Nova Sociologia

Institucional New Institutional Sociology (NIS). Do mesmo modo, no faltaram

estudos focados na Nova Economia Institucional New Institutional Economics

(NIE) , tambm conhecida como Economia dos Custos de Transao

Transaction Cost Economics (TCE) , corrente institucionalista da economia que

tem por base pressupostos da Teoria Neoclssica da Firma.

Diante do ambiente contextualizado, o estudo das instituies experimenta

um renascimento em todas as cincias sociais. Em alguns setores, este

desenvolvimento uma reao contra a revoluo comportamental (Teoria

Neoclssica) de dcadas recentes, a qual interpretou o comportamento econmico

e poltico coletivo como a conseqncia agregada da escolha individual. Os

comportamentalistas consideravam as instituies epifenmenas fenmeno que

um subproduto ocasional de outro, sobre o qual no exerce qualquer influncia, e

do qual dependente (FERREIRA, 1999) , a simples soma das propriedades no

nvel individual (POWELL; DIMAGGIO, 2001, p. 34), mas as instituies sociais,

27

polticas e econmicas tm se expandido, tm se tornado mais complexas e contam

com mais recursos, e prima facie1 so mais importantes para a vida coletiva.

(MARCH; OLSEN, 1984, p. 734 apud POWELL; DIMAGGIO, 2001, p. 34).

O ressurgimento do interesse nas instituies contempla uma tradio mais

antiga da economia poltica, associada com Veblen e Commons (precursores da

OIE), que se concentrava nos mecanismos mediante os quais ocorria a ao social

e econmica; contempla tambm os esforos de funcionalistas como Parsons e

Selznick para compreender as interconexes duradouras entre a organizao

poltica, a economia e a sociedade. Essas tradies se desprestigiaram no porque

fizeram as perguntas equivocadas, mas sim porque proporcionavam respostas

demasiadamente descritivas e historicamente especficas, ou to abstratas que

careciam de efetividade explicativa (POWELL; DIMAGGIO, 2001, p. 34-35).

O esforo atual para combinar os motivos de investigao dessas tradies

com os desenvolvimentos contemporneos na teoria e no mtodo no s um

retorno s razes acadmicas (POWELL; DIMAGGIO, 2001), mas tambm um

esforo para proporcionar respostas novas a velhas perguntas acerca do modo que

os arranjos institucionais conformam, mediam e canalizam as escolhas sociais.

Trata-se de um renovado interesse em vincular novamente os fatores

institucionais anlise econmica e outras anlises, pelo pouco xito que teve a

Teoria Neoclssica em explicar como so tomadas realmente as decises nas

organizaes (GMEZ CHIAS, 2002, p. 84). Parafraseando Scott (2001b): como

as organizaes supostamente elegem este ou aquele sistema ou tcnica gerencial

para desempenho das suas atividades cotidianas de gerenciamento?

Com as limitaes de poder explicativo, com o passar dos anos, a Teoria

Neoclssica, foi se desdobrando em linhas de pesquisa que passaram a incorporar

uma perspectiva institucional (p. ex., NIE). A constatao das chamadas falhas de

mercado, as quais impedem a consecuo de uma alocao eficiente do ponto de

vista de Pareto, por meio do livre jogo das foras de mercado, tornou essa

incorporao necessria. Para a superao dessas falhas e, portanto, para o

estabelecimento de uma alocao dos recursos Pareto-eficiente, constatou-se a

_____________ 1 Que se pode verificar de pronto, sem ser preciso maior exame (FERREIRA, 1999).

28

fundamental relevncia do papel desempenhado pelas instituies sociais.

(MORAES, 2001).

Powell e DiMaggio (2001 p. 35) relatam que dentro dos estudos

organizacionais, a teoria institucional tem respondido a anomalias empricas, ao fato

de que, como discorrem March e Olsen (1984, p. 747), o que observamos no

mundo incongruente com a forma que as teorias contemporneas pedem que nos

expressemos apud (POWELL; DIMAGGIO, 2001 p. 35). Os estudos da mudana

organizacional e poltica habitualmente apontam descobrimentos difceis de

conciliar seja com as explicaes funcionalistas ou com as que se baseiam no ator

racional. Parafraseando Powell e DiMaggio (2001), existem descobertas difceis de

conciliar em contabilidade gerencial, principalmente na relao teoria e prtica nos

diversos contextos organizacionais nacionais e internacionais.

Powell e DiMaggio (2001 p. 35) explicam as vrias anomalias que podem

ser encontradas na prtica cotidiana das organizaes: os administradores e os

polticos advogam por programas que se estabelecem, mas que no se levam a

cabo; os gerentes renem informao assiduamente, mas no a analisam;

contratam-se especialistas, no em razo dos seus conselhos, mas para exibir

legitimidade (p. ex., laudos, pareceres). Esses descobrimentos to comuns da

investigao baseada em casos tm gerado esforos para substituir as teorias

racionais da contingncia tcnica ou da escolha estratgica por modelos

alternativos que so mais consistentes com a realidade organizacional que tem

observado os investigadores.

A necessidade de novas abordagens tericas que permitam entender e

responder s anomalias empricas (no aderncia conceitual) encontradas nas

pesquisas em contabilidade gerencial tem como objetivo dar respostas novas a

velhas perguntas (p. ex., por que existe tal disparidade entre teoria e prtica em

contabilidade gerencial?). Nesse contexto, o ambiente do final dos anos 1990 e

incio dos anos 2000 propiciou o surgimento de expressiva quantidade de estudos

em contabilidade gerencial com abordagens tericas institucionais como as da OIE,

NIS e NIE nos Estados Unidos, pases europeus, Austrlia, e outros.

Diante das anomalias entre teoria e prtica, Scapens (1994) discorre que a

perspectiva institucional oferece uma abordagem alternativa para se estudar a

prtica da contabilidade gerencial. Essa perspectiva induz o pesquisador a uma

anlise detida da natureza das prticas vigentes na organizao. Muito mais do que

29

desqualificar determinadas prticas da contabilidade gerencial que no se

conformam com as diretrizes das modernas teorias apresentadas nos livros-texto, a

contabilidade gerencial deve ser estudada como produto de processos institucionais

que do coerncia e significado ao comportamento da organizao.

Guerreiro (2006, p. 3) faz a seguinte interpretao: na prtica, os sistemas

de contabilidade gerencial no incorporam, necessariamente, os melhores

conceitos tcnicos ditados pela teoria convencional (Teoria Neoclssica). Mas sim,

os conceitos que estejam em linha com as expectativas dos indivduos e em

conformidade com as normas sociais de comportamento aceitvel na organizao,

e se convertam com o tempo em hbitos e rotinas amplamente aceitos por aqueles

indivduos. As discusses e constataes apresentadas, no entanto, esto longe de

representar um paradigma slido de pesquisa no cenrio nacional.

Constata-se a existncia de poucas pesquisas sob a abordagem

institucional no Brasil. Mesmo em Administrao, cincia mais voltada para anlises

organizacionais, pesquisas com abordagem institucional comeam somente em

1993 e desde ento, embora tenha ocorrido um pequeno aumento no final dos anos

1990 e incio dos anos 2000, foram poucos os estudos desenvolvidos com tal

abordagem. (ROSA; COSER, 2004). A popularidade da teoria institucional um

fenmeno relativamente recente no ciclo acadmico, especialmente nas ltimas

dcadas (MACHADO-DA-SILVA; FONSECA; CRUBELLATE, 2005, p. 2).

Guerreiro, Pereira e Lopes (2004) deram os primeiros passos dentro da

nova perspectiva ao realizarem estudo terico, fundamentado em Burns e Scapens

(2000a) e outros, explorando a OIE, buscando refletir sobre o paradoxo da

estabilidade dos sistemas de contabilidade gerencial, ou seja, porque as

organizaes, na prtica, utilizam muito pouco, a base conceitual disponvel. Os

autores apresentam crticas Teoria Neoclssica e concluem, segundo a

abordagem da OIE, que a contabilidade gerencial praticada pelas organizaes

uma instituio formada a partir de hbitos e rotinas que do sentido aos

relacionamentos dos grupos na organizao.

As organizaes, segundo a teoria da OIE, no utilizam em larga escala as

novas abordagens em contabilidade gerencial porque os processos de

institucionalizao dos novos conceitos efetivamente no ocorreram (GUERREIRO;

PEREIRA; LOPES, 2004). Porm, essa afirmao carece de anlises empricas que

a corroborem. Devido baixa quantidade de estudos com tal abordagem no Brasil,

30

as afirmaes dos autores merecem ressalvas, as quais com o desenvolvimento de

novos estudos considerando as vrias implicaes das instituies na evoluo das

organizaes empresariais e de suas prticas contbeis gerenciais cotidianas

contribuiro para trazer novos insights ao contexto nacional da pesquisa

institucional em contabilidade gerencial.

Outros esforos nacionais os sucederam: Guerreiro, Pereira e Rezende

(2005) realizaram estudo de caso da organizao Bearings, com abordagem

emprico-analtica, buscando entender a formao dos hbitos e das rotinas da

contabilidade gerencial; Pereira e Guerreiro (2005) analisam, tambm estudo de

caso, a institucionalizao da Controladoria no Banco do Brasil, e Guerreiro e

Pereira (2006) voltam ao caso Banco do Brasil para fazer uma nova anlise do

processo de institucionalizao da rea organizacional de controladoria. Zan

(2006b) analisou o uso de instrumentos da contabilidade gerencial no Brasil (ABC,

ABM, EVA, MVA, BSC)2 e a influncia do setor econmico na institucionalizao

dos mesmos, nas organizaes presentes no Anurio Exame Melhores e Maiores.

Guerreiro, Frezatti e Casado (2006) introduziram os fatores inconscientes

da psicologia humana e da cultura organizacional, numa abordagem de ensaio,

buscando aprofundar o nvel de entendimento sobre as causas do gap existente

entre teoria e prtica em contabilidade gerencial tendo o fator humano como tomo

do processo. A hiptese de pesquisa colocada foi de que determinados conceitos

da psicologia e da cultura organizacional podem contribuir para uma melhor

compreenso da abordagem institucional aplicada contabilidade gerencial.

Santos, Almeida e Crozatti (2007) estendem o raciocnio anterior e o

complementam. Os estudos supracitados (artigos cientficos) trabalham com os

pressupostos tericos da OIE e representam alguns dos primeiros insights

institucionais (nacional) de pesquisa em contabilidade gerencial.

Adicionalmente, o tema da estabilidade e mudana nos sistemas de

contabilidade gerencial tem sido pouco explorado em pesquisas no Brasil na forma

de Dissertaes e Teses. Destaque para Abreu (2006) que analisou em dissertao

de mestrado, sob o enfoque da NIS, se a variao do grau de institucionalizao

dos gestores do processo de planejamento de determinada organizao influencia a

_____________ 2 Respectivamente: Activity Based Cost; Activity Based Management; Economic Value Added; Market

Value Added; Balanced Scorecard.

31

percepo de desempenho manifestada no oramento anual. Buscou, por meio de

estudo de caso de subsidiria brasileira norte-americana, constatar o quanto os

gestores organizacionais aderem aos principais fatores isomrficos (polticas

internas, exigncias da matriz e prescries de entidades profissionais) que

exercem presso sobre o ambiente de processo de planejamento na organizao.

Zan (2006a) defendeu dissertao buscando responder seguinte questo

de pesquisa: como os antecedentes na implantao de uma mudana na

contabilidade gerencial podem ser diagnosticados pela teoria institucional? Com

enfoque na NIS e OIE buscou verificar, por meio de estudo de caso de subsidiria

brasileira anglo-sax, se a teoria institucional pode contribuir para um diagnstico

na implantao de mudanas na contabilidade gerencial dentro de uma

organizao. Consistiu em utilizar conceitos institucionais que permitissem a

diagnose, apontassem solues ou cursos de ao para uma organizao com

problemas na implantao de novas tcnicas de contabilidade gerencial e avaliar a

preditividade das respostas organizacionais s mudanas na contabilidade

gerencial.

Abreu (2006) e Zan (2006a) concentram-se nas respostas das organizaes

s presses isomrficas ambientais que so exercidas sobre suas prticas

contbeis gerenciais segundo os pressupostos de Oliver (1991). Para Oliver (1991)

os estudos sobre contabilidade gerencial focam-se na passividade das

organizaes (p. ex., Meyer e Rowan, 1977; DiMaggio e Powell, 1983), mas no se

atentam para a questo das respostas estratgicas que as organizaes

empreendem contra as foras mimticas exercidas sobre as mesmas.

Portanto, abordagens de pesquisa com enfoque na convergncia

(GRANLUND; LUKKA, 1998) que contemplem as respostas estratgicas de Oliver

(1991); ou o isomorfismo institucional de DiMaggio e Powell (1983); ou a

estabilidade e mudana e regras e rotinas de Scapens (1994) e Burns e Scapens

(2000a); apresentam-se como um campo frtil de pesquisa a ser explorado.

A estrutura conceitual e terica proposta por Oliver (1991) aponta para a

complementaridade de sua abordagem a abordagem de DiMaggio e Powell (1983),

assim como estudos subseqentes com base em Scapens (1994) e Burns e

Scapens (2000a); sendo, desse modo, conveniente explor-la. Por conseguinte, no

contexto supracitado, surgiu o interesse de estudar as presses institucionais

internas (OIE), presses isomrficas institucionais internas e externas (NIS), e as

32

respostas estratgicas organizacionais (NIS e Dependncia de Recursos: OLIVER,

1991), como indutores do isomorfismo de prticas de contabilidade gerencial. O

QUADRO 1 apresenta um resumo dos principais autores citados em cada uma das

abordagens tericas discutidas neste tpico.

PRINCIPAIS AUTORES CITADOS EM CADA ABORDAGEM TERICA Velha Economia Institucional (OIE) Nova Sociologia Institucional (NIS)

Scapens (1994) Scapens (2006) DiMaggio e Powell (1983) Burns e Scapens (2000a) Moraes (2001) Oliver (1991) Burns e Scapens (2000b) Zan(2006a) Scott (2001b)

Burns e Vaivio (2001) Guerreiro, Pereira e Lopes (2004) Powell e DiMaggio (2001)

Quattrone e Hopper (2001) Guerreiro, Pereira e Rezende (2005) Granlund e Lukka (1998)

Modell (2001) Pereira e Guerreiro (2005) Abreu (2006) Collier (2001) Guerreiro e Pereira (2006) Zan (2006a)

Seal (2001) Guerreiro, Frezatti e Casado (2006) Zan (2006b)

Laitinen (2001) Santos, Almeida e Crozatti (2007) Machado-da-Silva, Fonseca e Crubellate (2005)

Gmez Chias (2002) Meyer e Rowan (1977) QUADRO 1 PRINCIPAIS AUTORES CITADOS EM CADA ABORDAGEM TERICA FONTE: O autor (2008) dados de pesquisa

O Setor Eltrico foi escolhido como em Tsamenyi, Cullen e Gonzlez

(2006)3 pelas transformaes institucionais ocorridas no mesmo desde sua criao

por indicar convergncia das prticas de contabilidade gerencial em uso diante de

presses isomrficas comuns. Este discutido no captulo trs (3 O Setor Eltrico

Brasileiro).

1.1.2 Questo de pesquisa

A necessidade de abordagens tericas alternativas que visem contribuir

para entender as prticas contbeis gerenciais que deram (do) certo nas

organizaes e as disparidades entre teoria e prtica em contabilidade gerencial,

tendo como base os estudos de Scapens (1994), Burns e Scapens (2000a),

Scapens (2006), e outros focados na abordagem da OIE; DiMaggio e Powell (1983),

Oliver (1991), e outros com enfoque na NIS, inseridas na problemtica abordada,

_____________ 3 Realizou estudo de caso em organizao do Setor Eltrico espanhol.

33

levam seguinte questo de pesquisa: que fatores concorrem para o isomorfismo

das prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes do Setor

Eltrico brasileiro segundo os pressupostos tericos da Teoria Institucional?

1.1.3 Objetivos: geral e especficos

Os objetivos gerais referem-se a conceitos mais ou menos abstratos, os

especficos referem-se s caractersticas que podem ser observadas e mensuradas

em determinado grupo (GIL, 2002); ambos tm a finalidade de mostrar o que se

deseja da pesquisa (SAMPIERI; COLLADO; LUCIO, 2006, p. 36). Portanto, esta

pesquisa tem como objetivo geral identificar os fatores que concorrem para o

isomorfismo das prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes

do Setor Eltrico brasileiro segundo os pressupostos tericos da Teoria

Institucional.

Os objetivos especficos tentam descrever, nos termos mais claros

possveis, exatamente o que ser obtido num levantamento ou qualquer outro

delineamento de pesquisa (GIL, 2002). Nesse contexto, verificada a necessidade de

atender ao objetivo geral do estudo e levando em considerao suas

caractersticas, trabalha-se com os seguintes objetivos especficos:

a) identificar as presses isomrficas sofridas pelas organizaes

(privadas, economia mista, ou pblicas) segundo estabelecido nos

construtos tericos institucional de DiMaggio e Powell (1983),

Oliver (1991), Scapens (1994), e Burns e Scapens (2000a);

b) identificar as presses isomrficas (regulativas, normativas,

mimticas) comuns s organizaes do Setor Eltrico brasileiro;

c) estruturar a matriz terica das presses institucionais sofridas

pelas organizaes do Setor Eltrico brasileiro e as respostas

estratgicas empreendidas pelas mesmas segundo o construto

terico institucional de Oliver (1991);

d) interpretar os fatores que concorrem para o isomorfismo das

prticas de contabilidade gerencial utilizadas pelas organizaes

34

do Setor Eltrico brasileiro segundo os construtos tericos

institucional de DiMaggio e Powell (1983), Oliver (1991), Scapens

(1994), e Burns e Scapens (2000a).

1.1.4 Justificativas e contribuies

Aps o choque psicolgico provocado por Johnson e Kaplan (1987) sobre a

irrelevncia dos sistemas de contabilidade gerencial das corporaes [...] para a

realidade atual, ou seja, enfrentada no final dos anos 1980, muito se tem escrito

sobre as exigncias de novas tcnicas e sistemas gerenciais que atendam s

necessidades de organizaes que atuam em mercados cada vez mais

competitivos. Nos ltimos 20 anos (pelo menos) esforos foram empreendidos no

desenvolvimento de novas abordagens em contabilidade gerencial para substituir as

tradicionais e obsoletas prticas gerenciais que segundo Johnson e Kaplan (1987)

haviam sido desenvolvidas para atender necessidades gerenciais de antes do

primeiro quarto do sculo XX. No entanto, o desenvolvimento de novas tcnicas e

sistemas gerenciais como ABC, ABM, BSC, EVA, GECON e outras; no foi

acompanhado por uma implementao expressiva pelas organizaes.

Por que as organizaes no aderiram (aderem) s novas prticas na

extenso desejada, mesmo diante de presses externas e exigncias internas?

Constatou-se que as tcnicas e sistemas gerenciais foram desenvolvidos com base

na Teoria Neoclssica da Firma, cujos pressupostos esto estruturados na

racionalidade dos indivduos e no resultado econmico timo. Os ambientes

organizacionais internos so permeados de inter-relaes complexas entre

indivduos e grupos de indivduos (SCAPENS, 1994); e as foras ambientais que

exercem presses sobre as organizaes, e as respostas organizacionais s

mesmas no obedecem a parmetros de racionalidade, eficincia e eficcia pr-

definidos.

Os indivduos no possuem capacidade ilimitada de anlise das diversas

situaes e escolhas que enfrentam no dia-a-dia, assim, os tericos

institucionalistas (p. ex., NIE, NIS) recorrem ao conceito de racionalidade limitada

35

(Bounded Rationality) de Simon (1961). Racionalidade limitada refere-se ao

comportamento que pretende ser racional, mas consegue s-lo apenas de forma

limitada. Resulta da condio de competncia cognitiva limitada de receber,

estocar, recuperar e processar a informao. Simon constri o conceito de

racionalidade limitada focando o indivduo e os evolucionrios (p. ex., Nelson e

Winter, 1982) assumem as caractersticas dadas por Simon ao indivduo, mas as

aplicam ao estudo das organizaes (SBICCA; FERNANDES, 2005).

Os neo-institucionalistas buscam em March e Simon (1958) o insight de que

a informao estabelece as premissas das decises, e as premissas das decises

determinam os resultados das decises. Como os indivduos se comportam nas

organizaes depende menos do mundo objetivo e mais de como estes indivduos

percebem aquele mundo objetivo. Essas percepes subjetivas no so, no

entanto, individuais e idiossincrticas. So construdas institucionalmente, as aes

dos indivduos possuem bases institucionais, so entendimentos coletivos baseados

em categorias cognitivas compartilhadas. (CARRUTHERS, 1995).

fcil estar de acordo com o valor normativo da teoria do ator racional, mas

um tanto mais complexo aceitar seu valor descritivo, j que poderia ser verdade que

num mundo racional ideal a pessoa se comportar segundo as prescries da

Teoria da Escolha Racional (ou Neoclssica); no mundo real, a pessoa tambm

est sujeita a pagar o preo de seus erros e suas crenas; incluso se a pessoa real

quisesse adequar seu comportamento a essas prescries, seria incapaz de fazer

todos os clculos e predies que resultaria o faz-lo. (WILLIAMSON, 1993;

TSEBELIS, 1990, p. 14 apud ROMERO, 2001). As pesquisas focadas em entender

e explicar o gap entre teoria e prtica buscam, portanto, uma lgica no presente na

realidade observada.

Os resultados das pesquisas apontam mais similaridade que diferena, mas

as diferenas so enfatizadas (GRANLUND; LUKKA, 1998). Como resultado uma

infinidade de pesquisas empreendidas sobre prticas contbeis gerenciais em

vrios pases chegaram a resultados no mnimo incongruentes: a contabilidade

gerencial teimava em no mudar. As evidncias empricas levantadas por estudos

focados em entender as prticas e inovaes gerenciais pela Teoria Neoclssica da

Firma no so coerentes com a suposta utilidade das novas tcnicas e sistemas

gerenciais apresentados s organizaes. Nesse contexto, a aplicabilidade da

36

abordagem neoclssica para entender a estabilidade e mudana em prticas

contbeis gerenciais passou a ser questionada (BURNS; SCAPENS, 2000a).

Fundadas na abordagem esttica (neoclssica), muitas das pesquisas

existentes na rea contbil focam-se nas mudanas em contabilidade gerencial

como resultado, poucas pesquisas tm investigado porque e como a contabilidade

gerencial da organizao se torna o que , ou no (p. ex., a contabilidade

gerencial como um processo). (BURNS; SCAPENS, 2000a, p. 4). Enquanto a

Teoria Neoclssica foca-se na eficincia dos sistemas produtivo como resultado de

decises racionais maximizadoras dos atores organizacionais, a Teoria Institucional

(p. ex., OIE) argumenta que as organizaes passam de um estado de equilbrio

para outro por processos evolutivos onde nem sempre ser relevante a eficincia da

mudana, mas sua conformidade com a realidade organizacional instituda.

Burns e Scapens (2000a) argumentam que aceitar a teoria neoclssica para

explicar as prticas de contabilidade gerencial no o enfoque mais adequado para

estudar a empresa como uma organizao. A Teoria Neoclssica mais

consistente com a predio de racionalidade ou resultados timos que em explicar

a no conformidade dos processos de mudana na contabilidade gerencial entre um

estado de equilbrio e outro (BURNS; SCAPENS, 2000a). Estudar o processo de

mudana em contabilidade gerencial requer a conceituao das formas como as

novas prticas de contabilidade gerencial evoluem com o tempo (NELSON;

WINTER, 1982). Como a realidade social interna da organizao construda com

o tempo e institucionaliza formas inquestionveis de atuao.

Para tal conceituao a OIE parte do pressuposto de que em muitas

organizaes o sistema e prticas de contabilidade gerencial constituem regras

estveis e rotinas institucionalizadas e oferece um arcabouo terico para

compreender a mudana em contabilidade gerencial que enfatiza no somente a

estabilidade fundada em comportamento baseado em regras, sistema de rotinas

organizacional e prticas, mas tambm reconhece que as regras e rotinas podem

mudar, da a idia de estabilidade e mudana (SCAPENS, 1994; BURNS;

SCAPENS, 2000a). A estabilidade e mudana refere-se a como a organizao

passa de determinado estado de equilbrio para outro, chegando

institucionalizao.

O novo arcabouo terico oferecido como ponto de partida para

pesquisadores interessados em estudar mudana em contabilidade gerencial como

37

um processo, enquanto a pesquisa, por seu turno, ajuda a ampliar e refinar a

abordagem terica (BURNS; SCAPENS, 2000a). As prticas contbeis gerenciais

podem, com o passar do tempo, suportar as inquestionveis formas de pensar e

fazer em uma organizao tornando-se rotinas institucionalizadas que do sentido

existncia da organizao. Diante da realidade dos estudos sobre prticas de

contabilidade gerencial no cenrio internacional focados em abordagens de

pesquisa alternativas, plausvel aceitar os argumentos da Teoria Institucional em

detrimento da abordagem esttica para estudar a prtica de contabilidade gerencial

no cenrio nacional.

Nos Estados Unidos da Amrica e Europa j se observa uma consciente

mudana no foco das pesquisas em contabilidade gerencial com novas abordagens

tericas e metodolgicas. Dessas abordagens destacou-se a Teoria Institucional

que segundo Burns e Scapens (2000a) se apresenta como um campo terico mais

robusto para entender as prticas contbeis gerenciais remanescentes nas

organizaes. Com base na OIE, cujos argumentos tericos buscam entender as

regras, hbitos, rotinas e prticas como fatores indutores e limitadores do processo

de institucionalizao de prticas contbeis gerenciais foram desenvolvidos vrios

estudos (p. ex., Macintosh e Scapens (1990), Scapens e Roberts (1993), Scapens

(1994), Barley e Tolbert (1997), Burns (2000), Burns e Scapens (2000a).

Dentro da perspectiva econmica das instituies recebeu ateno a

pesquisa em contabilidade gerencial com enfoque na NIE, corrente institucional com

razes na Teoria Neoclssica da Firma (SCAPENS, 1994; BURNS, 2000). A NIE

busca estudar os custos de transao como o indutor dos modos alternativos de

organizao da produo (governana), dentro de um arcabouo analtico

institucional. A unidade de anlise fundamental passa a ser a transao, operao

onde so negociados direitos de propriedade e o objetivo passa a ser analisar

sistematicamente as relaes entre a estrutura dos direitos de propriedade e

instituies. (ZYLBERSZTAJN, 1995, p. 15). Em contabilidade estuda temas gerais

como controle e avaliao de desempenho, accountability e preos de transferncia

em termos de otimizar escolhas entre arranjos institucionais alternativos (p. ex.,

Spicer; Ballew, 1983; Spicer, 1988; Colbert; Spicer, 1995).

Tambm receberam destaque as pesquisas focadas na perspectiva

sociolgica das instituies (NIS) (p. ex., Covaleski, Dirsmith e Michelman, 1993;

Covaleski, Dirsmith e Samuels, 1996; Carruthers, 1995) e vrios outros com

38

enfoque nas presses isomrficas sobre as prticas contbeis gerenciais das

organizaes. Segundo Burns (2000) embora haja significantes pontos comuns

entre a OIE e a NIS, esta assume as instituies como dadas enquanto aquela lida

mais diretamente com a emergncia, continuidade e mudana das instituies com

o passar do tempo. A NIS foca mais o nvel macro, p. ex., princpios contbeis

geralmente aceitos (MEZIAS, 1990), enquanto a OIE foca o nvel micro, p. ex.,

regras, hbitos e rotinas dentro das organizaes (SCAPENS, 1994; BURNS, 1996,

1997).

Estudar a contabilidade gerencial e as inovaes em tcnicas e sistemas

gerenciais como uma instituio tem como objetivo e contribui para entender porque

determinadas prticas gerenciais consideradas inovadoras to discutidas pela teoria

encontram baixa utilizao nas prticas gerenciais das organizaes. A viso

tradicional neoclssica, na qual os indivduos escolheriam as melhores prticas

gerenciais como suporte de decises que maximizariam os resultados da

organizao, mostrou-se ineficiente para explicar a baixa aderncia s inovaes

em contabilidade gerencial pelas organizaes.

Tambm uma tentativa de testar novos horizontes de pesquisa em

contabilidade gerencial no mbito nacional, pois, neste sculo XXI os pesquisadores

esto adotando uma grande variedade de perspectivas metodolgicas e tericas o

que implica novas formas de observar e analisar a realidade. A diversidade

metodolgica inclui pesquisa interpretativa e crtica, ao lado da tradicional pesquisa

funcionalista e positivista; adicionalmente, uma variedade de mtodos de pesquisa

continua sendo utilizada incluindo surveys, estudo de campo e estudo de caso

assim como trabalho quantitativo e tambm algum trabalho analtico; especialmente

na interface entre contabilidade financeira e gerencial (SCAPENS, 2006).

Como constataram Rosa e Coser (2004), a abordagem institucional (NIS)

na rea de estudos organizacionais, no cenrio brasileiro, ganha seu devido espao

a partir do final da dcada de 1980, com pesquisas realizadas inicialmente em

Santa Catarina e Paran, posteriormente no Rio Grande do Sul e Pernambuco, e

atualmente em outros Estados brasileiros. A predominncia do paradigma

neoclssico mostra a necessidade de novas abordagens, constituindo um terreno

frtil para o desenvolvimento de abordagens tericas como a institucional. Os

artigos publicados pela revista MAR, por exemplo, apresentam uma pequena

39

amostra de pesquisas dentro dessa abordagem terica, sem deixar de apresentar

tambm grande diversidade metodolgica e interao terica (MAR, 2001).

Baxter e Chua (2003) constatam a considervel diversidade terica com

pesquisadores lidando com disciplinas to amplas quanto a Economia, Teoria

Organizacional, Sociologia, Teoria Social, Poltica e Antropologia Social; e utilizando

muitas abordagens tericas diferentes: Teoria Econmica, da Contingncia,

Institucional, da Rede de Relacionamento, do Processo de Trabalho; Economia

Poltica, Genealogia Foucaultiana, Desconstrucionismo de Derrida, e outras. Nesse

contexto, os autores justificam a anlise feita das publicaes da revista Accounting,

Organizations and Society (AOS): a contabilidade uma disciplina social e nos

pareceu importante entend-la no contexto de um extenso grupo de discursos

provenientes das cincias sociais (BAXTER; CHUA, 2003, p. 98). Para os autores,

os desenvolvimentos contemporneos em pesquisa fornecem interessantes

direcionamentos para questionar e estudar a prtica de contabilidade gerencial.

Nesse contexto, a contabilidade gerencial passou a ser estudada sob vrios

enfoques tericos: no contexto organizacional e social com foco nas relaes de

poder e conhecimento (p. ex., Hopwood, 1990; Ezzamel, 1994); no contexto

institucional que reala as regras, rotinas, e prticas de processos organizacionais

(p. ex., Burns; Ezzamel; Scapens, 1999; Burns; Scapens, 2000a) e vrios outros; ou

buscando descrever as prticas contbeis gerenciais sem qualquer abordagem

terica especfica (p. ex., Green; Amenkhienan, 1992). (LAITINEN, 2001). As

pesquisas nacionais se enquadram na sua grande maioria nessa ltima abordagem,

no utilizam uma abordagem terica especfica, mais precisamente, consciente ou

inconscientemente,