UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA

AUDITORIA: ORIGEM E EVOLUÇÃO

Por: Rodrigo Felipe de Araujo Freitas

Orientadora

Prof.ª Luciana Madeira

Rio de Janeiro 2015

DOCUMENTO PROTEGID

O PELA

LEI D

E DIR

EITO AUTORAL

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA

AUDITORIA: ORIGEM E EVOLUÇÃO

Apresentação de monografia à AVM

Faculdade Integrada como requisito

parcial para obtenção do grau de

especialista em Auditoria e Controladoria.

Por: Rodrigo Felipe de Araujo Freitas

ii

AGRADECIMENTOS

A todos os meus amigos e parentes que estiveram

ao meu lado em mais essa jornada. Obrigado a

todos.

DEDICATÓRIA

À minha família que soube entender os momentos

em que estive ausente para me dedicar ao presente

estudo. Amo vocês.

RESUMO

A auditoria é uma das ramificações da área contábil que está focada

no exame dos procedimentos e processos, para assim poder identificar falhas e

déficits para apontar as melhorias que atendam as necessidades das empresas

e seus administradores. Tornam-se cada vez mais importantes a realização de

auditoria dentro das estruturas empresariais, e a modernização da forma de

administrar as empresas e a produção faz-se necessário que as informações e

os registros seja célere, eficaz, e principalmente fiel. O principal objetivo da do

processo de auditoria empresarial é auxiliar a gestão das organizações

empresariais, dando suporte e conhecimentos necessários para um correto

desenvolvimento das atividades administrativas e operacionais, oferecendo

condições adequadas de análise através de métodos que garantam a

confiabilidade dos procedimentos e informações aos empresários e gestores

tomarem decisões.

Palavra-chave: Auditoria, organizações empresariais, atividades

administrativas.

METODOLOGIA

A metodologia aplicada nesta análise levou em consideração os

elementos em debate para uma pesquisa bibliográfica, na medida em que será

desenvolvida a partir de material encontrado em livros e na internet, sobre

Auditoria e Legislação do Conselho Federal de Contabilidade; no que concerne

às conclusões, trata-se de uma pesquisa descritiva e explicativa, pois tem o

objetivo de descrever, a partir das informações encontradas nas bibliografias

pesquisadas sobre o assunto, a importância da Auditoria empresarial dentro de

uma Organização, seus procedimentos, além da origem da Auditoria no Brasil.

Os principais autores aplicados na realização desta monografia

foram ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti; ATTIE, William; SÁ, Antonio Lopes;

FRANCO, Hilário; CREPALDI, Silvio Aparecido. O julgamento das informações

coletadas foi realizado a partir de uma metodologia descritiva, procurando

apresentar através do fundamento teórico pesquisado, o que vem a ser a

auditoria com abordagem em Auditoria, Importância da Auditoria para a

Administração como um instrumento na tomada de decisões e na prevenção de

fraudes e erros, bem como a origem de todo esse processo no Brasil.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 7

CAPÍTULO I – ORIGEM: FUNÇÃO FINANCEIRA 10

CAPÍTULO II – A ORIGEM DA AUDITORIA 18

CAPÍTULO III – MODALIDADES DE AUDITORIA 23

CAPÍTULO IV – OS PRIMEIROS ESTUDOS SOBRE AUDITORIA NO

BRASIL 35

CONCLUSÃO 47

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 50

8

INTRODUÇÃO

A pesquisa apresenta compilação da doutrina e jurisprudência, dos

aspectos gerais da auditoria, modelos, aspectos legais do trabalho do auditor, e

demonstra os elementos que qualificam a auditoria como um procedimento

mais eficiente, através do controle interno. Com o surgimento da globalização e

expansão dos mercados, resultando no acirramento da concorrência, as

empresas tiveram que investir em tecnologia e aprimorar os controles e

procedimentos internos, com o interesse de reduzir custos e tornar seus

negócios mais competitivos. A causa da evolução da auditoria foi a do

desenvolvimento econômico dos países, do crescimento das empresas

expansão das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na

administração dos negócios e de práticas financeiras.

A apresentação do trabalho foi organizada em sessões. A introdução

discute a origem da auditoria a partir de uma perspectiva teórico-conceitual e

levanta algumas hipóteses sobre suas implicações para a gerência das

organizações bem como sobre seus impactos sobre os mercados de trabalho e

serviços. Na segunda sessão apresentamos os aspectos operacionais

envolvidos no desenvolvimento da pesquisa, sobre as principais vantagens e

desvantagens atribuídas ao processo de auditoria tomando em conta

parâmetros relativos a custos, produtividade, qualidade dos serviços. O

desenvolvimento da economia e a globalização que faz surgir novos mercados

fazem com que o trabalho do auditor deixe de ter uma função correição para ter

uma função de assessoramento à tomada de decisão dos Administradores

para o cumprimento da missão empresarial e, para isso a auditoria deve estar

preparada e com apoio adequado para que possa atuar com total eficiência.

Utilizada como uma ferramenta eficaz de Controle e Gestão, a

auditoria contribuirá muito com seu trabalho de forma eficiente na condução

dos negócios pelos gestores. Neste aspecto, a auditoria desenvolve um papel

de suma importância para as organizações quando expõe riscos e falhas de

Controles em seus trabalhos. A auditoria, além de trazer a tranquilidade dos

9

administradores procuram, fornece recomendações preventivas e corretivas à

empresa diante dos riscos empresariais que podem ser de natureza: sistêmica,

operacional, financeira, de tecnologia da informação, de recursos humanos,

mercadológica e de fatores externos que podem impactar os resultados e

estratégias globais da empresa.

No primeiro capítulo demonstrar-se-á como Sierra e Orta (1996)

defendem que auditores e contadores relacionam-se na sua atividade,

concebendo representações dos fatores econômicos através de um modelo

contábeis de custo histórico/moeda nominal - embora com algumas exceções:

gerando um sistema de relato convencional, que seleciona certos aspectos da

atividade económica.

A seguir será demostrado a origem função de auditor surgiu a

expressão auditoria originou-se do latim audire, que significa ouvir. Assim,

auditoria disse do cargo de auditor, lugar ou repartição onde o profissional

exerce as suas funções, exame analítico, contabilidade e pericial que segue o

desenvolvimento das operações contábeis, desde o inicio até o balanço.

No Capítulo III, serão demostradas as modalidades de auditoria

.Uma vez que na medida em que a auditoria externa tem como escopo a

elaboração de pareceres sobre as demonstrações financeiras, o controle

interno tem como objeto avaliar o processo de gestão, no que concerne os sua

diversidade de aspectos, como a gestão corporativa, gestão de riscos e

procedimentos que se adunam às normas reguladoras, demonstrando

eventuais desvios e vulnerabilidade às quais a organização está sujeita.

Por fim, sem ter qualquer interesse de esgotar tão vasto tema, será

apresentado como surgiu a Auditoria no Brasil, pois o assunto não era

totalmente desconhecido como pode ser comprovado através de rápida análise

dos artigos publicados na Revista Paulista de Contabilidade, conhecida como

uma das mais antigas publicações sobre Contabilidade no país, desde 1922.

10

CAPÍTULO I

ORIGEM: FUNÇÃO FINANCEIRA

Os conceitos principais mais utilizados no ramo da auditoria, é o

desenvolvido por, Mautz e Sharaf (1961). Mesmo que de forma hipotética, e

organizado de forma dedutiva, criando uma estrutura conceitual que, em

congruência com os objetivos e o papel da auditoria, desenvolve a base para o

os demais e principais conceitos, potencializando uma maneira de resolver os

problemas que se coloquem sob o ponto de vista prático.

De acordo com Mautz e Sharaf (1961), os pressupostos são:

O ponto de partida para a construção de uma estrutura teórica;

Pressupostos que por si só não conduzem a uma verificação direta;

As bases que permitem o exercício de inferências;

Pressupostos que por si só não conduzem a uma verificação direta;

Susceptíveis de mutabilidade em função dos avanços do conhecimento.

Essenciais ao desenvolvimento de qualquer disciplina intelectual;

Os pressupostos possibilitam formar as bases para o

desenvolvimento integrado e lógico da teoria da auditoria. Permitem identificar

os conceitos que podem ser diretamente verificados e, portanto, sujeitos ao

critério de refutabilidade, condição que permite validar a verdade que encerra

um conceito.

Os autores citados conceberam uma série de conceitos

considerados essenciais ao desenvolvimento científico e à estruturação teórica

da auditoria. De acordo com Taylor e Glezen (1994), seus postulados

constituem a origem teórica da auditoria. Os autores entendiam que a sua

concepção, apesar de teórica, como fundamental para tornar a auditoria

financeira de um objeto abstrato formal próprio, tendo por bases a inferência, a

11

possibilidade de verificação e a refutabilidade, características essas, essenciais

à formulação de uma teoria positiva ou normativa da auditoria.

Desta forma, Mautz e Sharaf (1961) conceberam os oito postulados

da auditoria financeira:

As demonstrações financeiras e os dados contabilísticos e financeiros são

verificáveis;

A aplicação consistente dos princípios contabilísticos geralmente aceites

gera uma representação razoável da situação financeira e dos resultados

da empresa;

As demonstrações financeiras e toda a informação publicada e sujeita a

verificação está livre de erros intencionais e outras irregularidades;

Ao examinar os dados contabilísticos e financeiros com o propósito de

expressar a sua opinião independente, o auditor actua estritamente como

auditor;

Não existem necessariamente conflitos entre o auditor e a administração

sujeita ao exame de auditoria;

Na ausência de evidência em contrário, o que se considerou válido na

empresa sujeita a auditoria, é extrapolável para o futuro;

A existência de um sistema de controlo interno elimina a probabilidade de

irregularidades;

O estatuto do auditor independente impõe adequadas obrigações.

Esse conjunto de conceitos permite construir o pilar técnico-jurídico

da auditoria, que se baseia essencialmente em três pontos fundamentais:

1- Natureza dos fenómenos contabilizados, relatados e auditados

De acordo com Sierra e Orta (1996) auditores e contadores

relacionam-se na sua atividade, concebendo representações dos fatores

econômicos através de um modelo contábeis de custo histórico/moeda nominal

12

- embora com algumas exceções: gerando um sistema de relato convencional,

que seleciona certos aspectos da atividade económica.

Seguindo com o conceito dos autores, o modelo descrito, sustentado

num processo de estabelecimento de normas de natureza política, confronta os

auditores com a difícil tarefa de verificar e certificar a representação apropriada

de acontecimentos, pelo que o primeiro postulado remete a auditoria para

demonstrações financeiras e dados contabilísticos verificáveis. Esse postulado

é básico na concepção financeira de auditoria que se reporta a dados

verificáveis - apesar de meras representações sociais - e, nesse enfoque, se

essas representações não forem verificáveis, a auditoria não tem razão de

existir, sendo consequentemente suprimida.

Ainda nesse diapasão, a teoria da evidência, onde os procedimentos

de verificação, e a aplicação da teoria da probabilidade estão inseridos na

auditoria e o estabelecimento de limitações à responsabilidade social do

auditor.

Todo o processo de auditoria, praticamente, está baseado nesse

postulado, aceitando o auditor unicamente as responsabilidades ligadas à

veracidade dos factos que examinou, e que são a base da sua opinião. A

auditoria é, assim, concebida numa perspectiva estritamente técnica,

consubstanciada na utilização de uma matriz de diversos procedimentos

analíticos que têm como objetivo testar as asserções da administração, o que

possibilita ao auditor a emissão de uma opinião pessoal. Pode-se, assim,

verificar que, segundo essa hipótese, as responsabilidades dos auditores se

restringem unicamente à análise dos fatos relatados e ao rigoroso cumprimento

das normas técnico-legais relacionadas com o desenvolvimento da profissão.

Pode-se dizer que a auditoria, tradicionalmente, tem a sua atuação

na análise das demonstrações financeiras.

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Pereda (1983) ensina que esse posicionamento está relacionado a

hipótese, ao entender que a aplicação estável dos princípios contábeis como

uma condição para a construção da situação financeira e dos resultados das

operações. Defendendo, ainda, que nos princípios contábeis geralmente

aceitos, fica caracterizado como pressuposto básico o princípio da

continuidade, no entanto existe uma relutância generalizada entre os auditores

em se pronunciarem sobre esse princípio. Pereda ainda se refere o fato de que

o auditor deve verificar as bases utilizadas pela empresa quando aplica o

princípio da continuidade, que, em última instância, representa a avaliação das

circunstâncias que no futuro podem interromper a atividade normal da

empresa.

Esse tema é hoje em dia de grande importância na relação entre os

auditores e a sociedade, de maneira qual a sociedade pede aos auditores que

considerem com mais rigor e profundidade a problemática da continuidade, em

todas as circunstâncias e não por exceção, como defendem as correntes

tradicionais de auditoria. Deve-se salientar que a regra dos negócios não é a

mesma da época em que as teorias foram desenvolvidas, sendo muito mais

instável e imprevisível, pelo que a observação do princípio da continuidade

deixou de ser um pressuposto para se tornar uma previsão com todas as

consequências daí decorrentes.

Tendo como corretos que a qualidade da informação financeira, no

que tange à precisão, pressupõe a observância dos princípios contábeis

geralmente aceitos, o que os auditores efetivamente validam, é o fato das

empresas, com as quais celebraram contratos, terem utilizado ou não as

normas contábeis emitidas pelas principais autoridades responsáveis pela sua

elaboração.

Dessa forma, os profissionais auditores não têm ciência, pois

apenas podem supor que os princípios contabilísticos aplicados pela empresa

são apropriados às circunstâncias, isto é, não tem como determinar se as

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normas aplicadas, numa determinada situação, confirmam que a fiabilidade foi

ou não alcançada.

Flint (1988) nos demonstra que é impossível conceber uma situação

em que os organismos responsáveis pela emissão das normas contabilísticas

consigam regular todas as situações imagináveis, de tal maneira que, quando

as empresas respondem à insuficiência com práticas de contabilidade criativa,

o auditor encontra-se sem grandes linhas de orientação, ficando pouco

amparado nos seus juízos de valor sobre o espírito e a razoabilidade dos

princípios contábeis geralmente aceitos. Consequentemente, uma nova

divergência de opinião entre os utilizadores da informação financeira e os

auditores pode surgir, à medida que o modelo de relato financeiro é susceptível

de ser criticado pela sua falta de relevância para a tomada de decisões, por

falta de confiança e por incapacidade de refletir a realidade econômica. O

auditor, assim, não escapa às críticas, pois dá crédito a um sistema em que a

concordância com a forma legal se sobrepõe à substância econômica, sendo,

nesse caso, a sua função descobrir os processos de fuga levados a cabo para

fazer face às necessidades de gestão.

A sexta hipótese de auditoria atrofia a participação do auditor na

elaboração e revisão de toda a informação financeira prospectiva, com base no

seu carácter subjetivo e, portanto, não verificável.

Flint (1988) traz em seus ensinamentos que a aceitação desse

postulado estabelece importantes limitações ao âmbito e alcance da auditoria,

isto é, reduz a auditoria à análise retrospectiva, não lhe conferindo alcance

para analisar, por exemplo, a continuidade/viabilidade da empresa, o que se

reflete na limitação das responsabilidades do auditor. Contudo, frisa que

estudos de auditoria mencionam o chamado futuro mais provável ao âmbito da

auditoria, visando, assim, à ampliação da esfera de atuação da auditoria. Esse

postulado que fornece ao auditor a base para se pronunciar sobre a

continuidade da empresa, unicamente por exceção, não se adapta às novas

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tendências que preconizam que o auditor, sem exceção, se pronuncie sobre a

problemática da viabilidade da empresa.

Já os Doutos Sierra e Orta (1996) ensinam que a qualidade dos

fenómenos contabilizados, relatados e auditados, é o produto da existência de

um controlo interno adequado, parece óbvio que a sua manutenção em termos

operativos reduz a probabilidade de irregularidades, muito embora as

infracções sejam possíveis ainda que exista um bom controlo interno. Por outro

lado, se o controla interno não é minimamente confiável, os erros e as

irregularidades devem considerar-se como algo mais do que meramente

possíveis.

Para Braiotta (1999) leciona que importância do controlo interne,

como realça o quarto postulado, quer na óptica preventiva quer na óptica

detectiva, é fundamental em auditoria, sendo reconhecida como imprescindível

na execução de qualquer serviço razoável de auditoria em termos de

profundidade e extensão dos testes substantivos. O reforço do controle interno

nas empresas e a criação de comités de auditoria são preconizados por alguns

autores, como vias possíveis de resposta às crescentes exigências da

sociedade em matéria de detecção de fraudes.

1.1- Ética e administração

As hipóteses citadas demonstram um determinado comportamento

ético dos administradores, ou seja, dos responsáveis pela gestão da empresa.

Aceita-se, então, a inexistência de conflitos de interesses entre o auditor e o

órgão de gestão da empresa onde necessária a auditoria e,

concomitantemente, assume-se que as demonstrações financeiras estão

isentas de irregularidades.

Sierra e Orta (1996) atestam que essas duas teorias estão

diretamente relacionadas com a problemática que opõe os auditores e os

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utilizadores da informação financeira relativamente ao trabalho por aqueles

efetuado, bem como as suas responsabilidades no relato de atividades

fraudulentas e de atos ilegais cometidos pelo órgão de gestão. Assume-se que

o órgão de gestão atua racionalmente na aquisição de ativos, na direção da

sua gestão corrente e estratégica e na celebração adequada dos seus

compromissos e, a menos que haja evidência em contrário, atua de forma

honesta e não está envolvido em atividades fraudulentas. No trabalho de

planeamento da auditoria, a atividade do auditor fundamenta-se na dúvida, que

o leva à reflexão, pelo que não deve afastar a possibilidade de, num

determinado momento, ocorrer um conflito direto ocasional, à medida que

examina e avalia asserções feitas pelos gestores, podendo algumas serem

ocultadas propositadamente por eles. A responsabilidade do auditor para com

a sociedade em geral e para com os acionistas em particular impõe, numa

sociedade democrática, em face do conflito de interesses, das consequências

econômicas das decisões, e da complexidade e do afastamento dos

utilizadores da informação financeira da gestão da empresa, a denúncia das

atividades fraudulentas e dos atos ilegais cometidos pelas empresas.

O paradigma do programa de auditoria, quando o risco eminente tem

como origem a análise da postura ética dos diretores é detectado pelo auditor,

deve tanger todas as situações onde existe o potencial de falha, indo, portanto,

muito para além do estritamente necessário.

1.2- Função dos auditores

Segundo Braiotta (1999), a função social do auditor, as

responsabilidades que lhe são confiadas pela sociedade e o reconhecimento

público crescente, obrigaram-no à aceitação de maiores obrigações

profissionais, traduzidas na extensão progressiva das normas de auditoria.

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Dessa maneira, dentro das hipóteses, relacionadas com a atuação

do auditor e com o seu código de ética, determinam a independência como um

alicerce do exercício da profissão de auditor.

Por conseguinte, os auditores não devem aceitar responsabilidades

nas demais áreas da empresa que o impeçam de atuar com isenção no

exercício da sua função exclusivamente de auditor. Desse modo, as práticas de

economia de produção conjunta, tão em voga nas empresas multinacionais de

auditoria e que acabaram em tantos escândalos.

Na auditoria devem ser objeto de legislação que afaste

definitivamente a proximidade das funções de auditoria e de consultoria.

18

CAPÍTULO II

A ORIGEM DA AUDITORIA

De acordo com o Portal UNB (2013) a expressão auditoria origina-se

do latim audire, que significa ouvir. Assim, auditoria disse do cargo cargo de

auditor, lugar ou repartição onde o profissional exerce as suas funções, exame

analítico, contabilidade e pericial que segue o desenvolvimento das operações

contábeis, desde o inicio até o balanço.

De acordo com o doutrinador Crepaldi (2007) auditoria é o exame

cauteloso das informações, livros e registros, das atividades desempenhadas

dentro da empresa ou departamento, cuja finalidade é averiguar, examinar e

conseguir informações das atividades internas e externas, constatando se elas

estão seguindo as disposições projetadas ou constituídas antecipadamente e

ainda verificando se estão de acordo com os princípios contábeis. De acordo

com:

A auditoria de uma empresa constitui o conjunto de procedimentos

técnicos que tem por finalidade a emissão de um parecer sob sua situação

financeira, de acordo os princípios fundamentais de contabilidade e pertinente

a legislação específica.

Originou-se com a necessidade do mundo capitalista, em razão de

sua evolução, principalmente pela evolução das empresas familiares em

empresas corporativas. Com modernização do mundo juntamente com o

avanço empresarial, consolidados ao processo de abertura de capital para

investidores interessados em aplicar seus recursos, foram fatores

preponderantes para que as demonstrações financeiras passassem a ter maior

importância, a fim de que os investidores tivessem mais segurança para avaliar

seus investimentos na empresa.

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Gass (2013) descreve que os objetivos da auditoria são:

Avaliar continuamente a Empresa, sob a ótica de eficácia, eficiência operacional e da qualidade dos controles internos, através da análise de seus processos, segundo o nível de risco de cada um, identificando problemas relevantes, recomendando, discutindo, participando das soluções, acompanhando as implementações e as ações preventivas e ou corretivas.

O mestre continua ensinando que através de exigências do

mercado, da abertura do capital social das entidades a investidores diversos,

entre outras, essas entidades se viram diante da necessidade de expor seu

patrimônio, sua posição financeira, sua capacidade de gerar lucros e, também,

como estava sendo realizada a administração financeira dos recursos da

empresa, no intuito de transmitir o maior número possível de informações e

segurança aos investidores para que esses pudessem avaliar a segurança,

liquidez e rentabilidade de seus futuros investimentos.

A partir disso a auditoria sobre as disponibilidades surge como uma

ferramenta primordial para examinar subgrupos de contas e confirmar ou não a

veracidade das informações contidas nos registros e demonstrações contábeis

das empresas e evitar fraudes ou erros nessas contas, além de auxiliar os

gestores dessas organizações nas tomadas de decisões.

2.1- Auditoria interna

A expressão Controle Interno é denominado apenas para o controle

interior da empresa.

Para Almeida (2010):

O controle interno representa em uma organização o conjunto de procedimento, método ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa.

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O controle interno tem como objetivo verificar dados, para fornecer

ao empresário dados confiáveis para sua tomada de decisão.

De acordo Attie (2006):

A confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo que transforma simples dados em informação a partir das quais os empresários, utilizando-se de sua experiência administrativa, tomam decisões com vistas no objetivo comum de empresa, assume vital importância.

O mestre acima ainda descreve que a importância da auditoria

ficando evidente quando não se pode conceber uma empresa sem controles

garantindo as informações e a confiabilidade dos resultados, baseando-se

apenas em experiências administrativas assumindo riscos enormes ao tomar

decisões sem informações confiáveis.

Auditoria é parte inerente de cada segmento de uma empresa.

Assim, forma o procedimento corresponde ao conjunto de ações desenvolvidas

na empresa. A auditoria, também sendo denominada de controle interno, tem

grande influência em todos os aspectos de uma administração, com isso as

empresas que não mantiverem um controle interno eficiente, não terão

credibilidade em seus relatórios contábeis, pois todas as informações

distorcidas podem levar a conclusões erradas e danosas.

Almeida (2010) diz que um controle interno eficiente é preciso

relatórios que reflitam a gestão da operação pelos funcionários. O controle

interno deve permitir que os mesmos tenham liberdade na atuação de suas

funções para buscarem melhores resultados e, ao mesmo tempo, seja

executado de forma sequencial evitando que funcionários por motivos pessoais

ou financeiros, venham a cometer atos ilícitos.

O professor ainda leciona:

21

Não adianta a empresa implantar um excelente sistema de controle interno sem que alguém verifique periodicamente se os funcionários estão cumprindo o que foi determinado no sistema, ou se o sistema não deveria ser adaptado às novas circunstâncias.

Já Attie (2006) afirma que para que o controle interno funcione

corretamente não depende apenas do planejamento da empresa e da

eficiência dos procedimentos e prática instituída, mas sim da habilidade do

pessoal envolvido. Com isso todas as pessoas envolvidas precisam receber

informações adequadas para realização de suas tarefas e treinamentos

apropriados no âmbito técnico, gerencial e operacional.

Com uma gestão contábil eficaz, a auditoria do fluxo de caixa se

torna primordial, pois permite avaliar todos os recursos financeiros, registrando

toda a atividade financeira durante uma determinada linha de tempo,

proporcionando informações mais detalhadas.

2.1.1 Controle Interno: conceito

É pacífico que a definição de auditoria é desenvolver análises e

programas de treinamento para fornecer relatórios precisos com conteúdo

confiável tanto em termo contábeis quanto administrativos.

De acordo com Attie (2006):

Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir o controle orçamentário, custos-padrão, relatórios operacionais periódicos, análises estatísticas, programas de treinamento de pessoal e, inclusive, auditoria interna.

Enquanto Almeida (2010) afirma que as definições da auditoria se

dividem em:

Controles contábeis: sistemas de conferência, aprovação e autorização; segregação de funções (pessoas que têm acesso aos registros contábeis não podem custodiar ativos das empresas); controles físicos sobre ativos; auditoria interna.

22

Leciona, ainda que os tipos de controles administrativos: análise

estatísticas de lucratividade por linha de produtos; controle de qualidade;

treinamento de pessoal; estudos de tempos e movimentos; análise das

variações entre os valores orçados e os incorridos; controle dos compromissos

assumidos, mas ainda não realizados economicamente.

A fim de que tenhamos uma auditoria de qualidade é necessária a

adequação à realidade da empresa auditada, de como a utilização de

elementos precisos que permitem à verificação dos procedimentos

administrativos.

Como pode-se perceber pelo que já estudamos, auditoria gira em

torno dos aspectos administrativos, que tem influência direta sobre os aspectos

contábeis Existe, portanto, necessidade constante de sua consideração

conjunta para efeito de determinação de adequado sistema de controle interno.

Por isso, uma empresa precisa de ferramentas e profissionais

qualificadas que o ajudem e recolham dados e informações confiáveis para

levar ao processo de tomada de decisões.

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CAPÍTULO III

MODALIDADES DE AUDITORIA

A globalização das empresas aumentou consideravelmente as

demandas, e cada vez mais, a implementação de medidas e técnicas de

controle que visam minimizar as falhas e evitar problemas que arrisquem a

imagem da empresa, perante os acionistas, clientes e do mercado de uma

maneira geral.

Essa renovação do modelo empresarial proporciona a concretização

e a aplicação de diversos recursos, com o fulcro não apenas de identificar e

avaliar possíveis problemas, mas também, oferece possibilidades para

solucioná-los. Ante os diversos meios encontrados, estão as políticas de

gestão de riscos relacionadas à auditoria interna.

Para o doutrinador Attie (2006) a importância que a auditoria interna

tem em suas atividades de trabalho serve para a administração como meio de

identificação de que todos os procedimentos internos e políticas definidas pela

companhia, os sistemas contábeis e de controles internos estão sendo

efetivamente seguidos, e todas as transações realizadas estão refletidas

contabilmente em concordância com os critérios previamente definidos.

O mestre, ainda diz que, diante desse cenário, e ainda, às novas

exigências regulatórias que seguem na tendência mundial de fortalecimento,

cada vez mais evidenciado nas estruturas de controle, tem aumentado

consideravelmente, por parte das organizações, a criação ou o

aperfeiçoamento do controle de riscos, levando, por consequência, a elevação

do grau de importância das atividades desempenhadas pela Auditoria Interna.

Esse suporte de fato apenas pode existir para ser apurada da

discussão franca com a direção de modo a verificar em que grau a direção

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considera sua auditoria interna realmente autorizada a examinar vertical e

horizontalmente a ações empresariais.

De acordo com a CONAB no seu manual de auditoria Interna (2008)

a auditoria interna é de suma importância no processo de gestão e tem dado

ênfase a exigência devido o alto grau de especialização do quadro de

auditores, o que depende de uma equipe com visão multidisciplinar, atuando de

forma convergente e tendo como escopo o assessoramento da administração

por meio do exame e avaliação, entre outros, os seguintes aspectos:

Adaptação e eficiência dos controles;

Lisura e confiabilidade dos sistemas propostos para garantir a

observância das políticas, metas, planos, procedimentos, leis, normas e

regulamentos, assim como da sua efetiva utilização;

integridade e confiabilidade das informações e registros;

compatibilidade das operações e programas com os objetivos, planos e

meios de execução estabelecidos;

eficiência e economia do desempenho e utilização dos recursos, dos

procedimentos e métodos de salvaguardas dos ativos e a comprovação

de sua existência, assim como a exatidão dos ativos e passivos;

Mensurar os problemas e riscos, bem como oferecer alternativas de

solução. Sendo assim, a estruturação de uma equipe multidisciplinar e

devidamente capacitada é condição para a eficiência e eficácia dos

trabalhos, uma vez que as avaliações dependem da correta

decodificação de percepções sobre diferentes assuntos, no que se

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refere às pessoas, à logística, aos controles, ao processo de gestão

administrativa, entre outros.

3.1 Modalidades de auditoria

Ante todo o âmbito contábil pode-se encontrar diversas modalidades

de auditoria foram incorporadas ao longo dos tempos.

Gass (2013) demonstra que na auditoria interna o desenvolvimento

das atividades são os seguintes:

- Contábil/Financeira – A auditoria Contábil foca principalmente as

demonstrações financeiras, examinando e avaliando as partes componentes

desses demonstrativos, bem como os procedimentos e registros, aferindo o

nível de aderência à legislação e aos Princípios Fundamentais da

Contabilidade, como também às normas internas da empresa.

Onde o foco financeiro está, nas as áreas de tesouraria, aplicações

financeiras, captação de recursos, envolvendo avaliação de liquidez e

rendimento, e recentemente, o foco, também, está na atividade de controle e

planejamento dos resultados.

- Operacional - Atualmente a Auditoria Operacional é, em sua essência, um

foco. A Auditoria Operacional busca aferir se a organização ou unidade

submetida à exame e avaliação opera de forma eficiente. Sob essa óptica, o

auditor tem de analisar as operações da empresa segundo o enfoque dos seus

objetivos definidos no plano tático ou operacional e verifique a qualidade da

versão impressa.

O principal objetivo da Auditoria Operacional é auxiliar a

administração empresarial no desenvolvimento eficaz de suas funções e

responsabilidades, e avaliar se a organização, unidades, sistemas, operações

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e programas da empresa estão atingindo os objetivos da corporação de forma

eficiente.

- Gestão – Em cada uma das modalidades de auditoria apresentadas, na

maioria das vezes se sobrepõem o que nem sempre é possível apontar em

cada uma delas. A financeira completa a operacional, que por sua vez se utiliza

da auditoria de sistemas e todas convergem na obtenção dos melhores

resultados da empresa. Assim, é possível observar que as verificações de

auditoria, qualquer que seja o tipo, tem por finalidade, contribuir para a maioria

dos resultados. A Auditoria de Gestão, mais especificamente, se utiliza dos

procedimentos adotados nas outras modalidades de auditoria, contudo muito

focada na avaliação dos resultados obtidos pela unidade sob a óptica, em

confrontação com a estratégia e o plano de ação, em como na identificação de

ameaças e oportunidades para consecução de resultados futuros.

- Qualidade – A qualidade é o mais básico dos pressupostos em todas as

atividades empresariais e merece, também, um foco especial da auditoria.

Contudo, é importante analisar a questão não somente sob a visão da

percepção da empresa; mas também, do ponto de vista de contribuição de

resultados do cliente. Em tese esse objetivo da empresa é dotar os seus

produtos do mais alto padrão de qualidade. Porém não se pode esquecer-se de

verificar se o seu cliente está disposto a pagar pelos custos adicionais

incorridos para produzir com maior qualidade.

- Sistemas – Engloba o exame dos processos de desenvolvimento, testa os

aplicativos e operações dos Sistemas, cabendo informar à administração sobre

a adequação, eficiência, segurança, custos, documentação, etc. É uma área de

atuação muito importante da auditoria, seja na extração de informações dos

sistemas, seja na implantação de trilhas de auditoria e, também, no próprio

processo de automação interna do órgão de auditoria.

27

Nas modalidades da Auditoria Interna destaca-se por produzir

informações relevantes para a tomada de decisão a auditoria operacional por

suas peculiaridades como ferramenta de gestão e controle.

3.2 Auditoria operacional

A Auditoria Operacional tem suas bases em trabalhos realizados nos

ramos públicos e privados, tendo como princípio os relevantes trabalhos

realizados nos Estados Unidos.

Em seus trabalhos Araújo (2006), identificou que no setor público, a

auditoria operacional aumentou devido à demanda das entidades por

informações úteis sobre a economia, a eficácia das operações governamentais.

Percebe-se que as informações operacionais ajudam nas tomadas de decisões

sobre orçamentos, na aplicação de medidas corretivas e na supervisão, como

meio de otimizar a prestação de contas perante o público. No setor

governamental a auditoria operacional é aplicada em função de trabalhos

realizados pelo Escritório da Controladoria Geral dos Estados Unidos que é um

dos principais responsáveis por esse progresso.

Ele demonstra que a partir de 1970 a auditoria passou a ser

realizada de forma mais regular, contudo em 1971 no VII CONGRESSO DE

INTOSAI que auditoria teve seu início e passou a assumir responsabilidades

financeiras e administrativas programadas. Foi na demarcação da competência

legal do escritório-geral do Auditor do Canadá, durante o período de 1973 a

1977, e que resultou na legislação independente sobre auditoria.

O mestre Araujo (2006), ainda afirma que em 1985, o tribunal de

contas do Estado da Bahia, na gestão do conselho Adhemar Martins Bento

Gomes implantou através do Ato nº 548, o seu Manual de Auditoria, segundo o

modelo canadense de auditoria integrada, evolvendo, portanto, aspectos da

auditoria operacional.

28

No setor privado a auditoria operacional surge através de auditores

realizando trabalhos internos, pois seus relatórios financeiros não eram

suficientes para uma avaliação completa de uma gestão. Contudo seu objetivo

era verificar se as operações estavam sendo executadas com eficiência.

No ver de Araujo (2006) avalia que no setor privado, a expressão

auditoria operacional foi inicialmente utilizada, segundo relatam, pelos

auditores internos há algumas décadas para descrever os exames realizados

com os objetivos precípuo de verificar se as operações estavam sendo

executadas com economia e eficiência e se os resultados propostos estavam

sendo alcançados.

Araujo (2006) ainda diz que as normas de auditoria interna aprovada

pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil devem verificar se os recursos

aplicados são eficientes e econômicos, examinar se os resultados são

compatíveis com os planos e se essas operações estão sendo executadas de

acordo com o planejamento.

Auditoria operacional aponta como uma flecha para as atividades

exercidas nas empresas, que fazendo o levantamento de dados, análise da

rentabilidade, produtividade da organização; custos das operações, do

crescimento e equilíbrio estrutural e patrimonial da organização, incluindo a

situação financeira e a viabilidade econômica dos projetos de ampliação dos

negócios.

Em seu estudo, Attie (2007) diz que a auditoria operacional é uma

função independente de avaliação, criada dentro da empresa para examinar e

avaliar suas atividades, como um serviço a essa mesma organização. A

proposta da auditoria é auxiliar os membros da administração a

desincumbirem-se eficazmente de suas responsabilidades.

29

As vantagens apontadas pela auditoria operacional, demostram que

se forem bem planejada e bem executada, pode gerar resultados positivos que

superam os custos incorridos para a sua realização, mesmo que eles sejam

relevantes.

3.2.1- Avaliação de custos

Auditoria operacional serve para avaliar se todos os procedimentos

implantados pela administração são executados conforme critérios previamente

definidos pela empresa.

Attie (2007) resume os objetivos da auditoria operacional:

a. Examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras e

operacionais e os meios utilizados para aferir, localizar, classificar e

comunicar essas informações;

b. Examinar operações e programas e verificar se os resultados são

compatíveis com os planos e se essas operações e esses programas são

executados de acordo com o que foi planejado;

c. Examinar os sistemas estabelecidos, para certificar a observância às

políticas, planos, leis e regulamentos que tenham, ou possam ter impacto

sobre operações e relatórios, e determinar se a organização está em

conformidade com as diretrizes;

d. Comunicar o resultado do trabalho de auditoria e se certificar que foram

tomadas as providências necessárias a respeito de suas descobertas;

e. Examinar os meios usados para a proteção dos ativos e, se necessário,

comprovar sua existência real;

30

f. Verificar se os recursos são empregados de maneira eficiente e

econômica;

Ainda segundo o conceitua do mestre a auditoria Operacional é uma

função independente de avaliação, criada dentro da empresa para examinar e

avaliar suas atividades, como um serviço a essa mesma organização. A

proposta da auditoria é auxiliar os membros da administração a

desincumbirem-se eficazmente de suas responsabilidades. Para tanto, a

auditoria deve lhe fornecer análise, avaliações, recomendações, assessoria e

informações relativa às atividades examinadas.

A auditoria operacional possibilita benefícios para a organização

como identificação de objetivos, critérios para avaliação, operações

específicas, avaliação do cumprimento dos objetivos da confiabilidade e

identificação das áreas problemática.

Para Araújo (2006) o Instituto Americano de Contadores Públicos

Certificados – AICPA – os benefícios a serem obtidos pela a auditoria

operacional são:

Identificação de objetivos, políticas e procedimentos organizacionais ainda

não definidos;

Identificação de critérios para avaliação do grau de consecução o objetivos

da organização;

Validação independente e objetiva de operações específicas;

Avaliação do cumprimento dos objetivos, políticas e procedimentos

organizacionais;

31

Avaliação da eficácia dos sistemas de controle gerencial;

Avaliação da confiabilidade e utilidade dos relatórios gerenciais;

Identificação das áreas problemáticas e de suas causas

Identificação de área que contribuem para possível aumento de lucros ou

receitas ou diminuição ou limitação de custos;

Identificação de cursos de ação alternativos.

Para que a realização de uma auditoria operacional proporcione

grandes benefícios para a empresa, ela tem de gerar aumentos nas receitas,

redução de custos, melhorias dos controles, diminuição de desperdícios e de

práticas ineficientes.

Por isso existe uma necessidade das organizações investirem em

um controle interno mais rigoroso, possuindo assim base para implantação

dessa ferramenta tão eficaz denominada Auditoria Interna e seus recursos para

tomada de decisão.

3.3- Modalidades de auditoria: gestão

No que tange a tomada de decisão, o que mais preocupa as

empresas é a incerteza em relação aos resultados, porém esta pode ser

diminuída com a implementação de uma decisão alimentada com informações

fiéis, adequadas e oportunas, com o intuito de ofertar um resultado positivo e

aceitável acerca de uma decisão.

Com a ajuda do controle interno, a administração aplica em seu

modelo de decisão com informações pertinentes e fiéis anotadas e avaliadas

todos os dias, para que a sua tomada de decisão seja a mais certa possível.

32

Beuren (2000) salienta que:

A concepção de um sistema de informações que auxilie o gestor a melhorar as suas decisões não depende apenas da identificação dos modelos decisórios dos gestores das suas necessidades informativas. Muitas vezes, torna-se necessário repensar o próprio modelo de decisão, além de utilizar informação adicional para determinar a probabilidade de ocorrência de cada estado da natureza, a fim de reduzir o problema da incerteza.

Já Azevedo (2008) diz que:

Pode-se inferir que a atividade de auditoria interna no âmbito da assessoria à gestão, observando o cumprimento das suas normas, vem contribuindo sobremaneira para a concretização dos resultados das organizações, possibilitando a redução dos riscos a que as empresas estão expostas no atual cenário empresarial, acrescentando valor.

A partir do instante em que a administração empresarial seja

definida e gerida por legislações de diferentes modos em todo o mundo,

empresas de todos os portes, indústrias e países convergem no tocante aos

seus objetivos principais: ajudar os líderes a manter corporações sustentáveis,

com confiança do mercado e capazes de garantir o valor do investimento aos

seus sócios.

Perante as considerações apresentadas, pode-se observar que a

auditoria interna contribui para o modelo de gestão corporativa ao:

Atuar em áreas críticas da organização, promovendo a redução dos riscos

de gestão;

Fortalecer o sistema de controle interno por meio de uma eficiente

supervisão;

33

Recomendar decisões que procurem solucionar falhas nos processos,

melhorando o desempenho das organizações;

Garantir credibilidade e transparência no processo de prestação de contas

e confiança nas informações fornecidas;

Provocar maior envolvimento e responsabilidade do órgão de gestão, órgão

de fiscalização e Comitê de Auditoria, frente às recomendações

mencionadas nos seus pareceres e relatórios.

Desse modo a auditoria interna contribui para a o cumprimento dos

objetivos estabelecidos, para auxiliar na preservação do patrimônio e

otimização dos resultados da empresa, adaptando-se aos moldes de

administração corporativa, abordagem presente na própria definição de

auditoria interna no que tange os processos de gestão empresarial.

Diante de um futuro incerto, num mundo em mudança com ritmo por

vezes muito acelerado, as organizações têm de observar cada vez mais atenta

e continuadamente a sua finalidade, analisar a evolução dos mercados e

identificar ameaças e oportunidades, diagnosticar deu desenvolvimento interno

e identificar os seus pontos fortes e fracos, definir os seus objetivos

estratégicos, as suas estratégias e políticas globais e analisar

sistematicamente os resultados que vão obtendo.

Para se almejar um destaque competitivo, vantajoso e sustentável,

assim como para serem rentáveis e até mesmo para sobreviverem, as

empresas necessitam de uma gestão eficaz, de modo a que os objetivos

principais sejam alcançados e, para isso, necessita de uma auditoria interna,

como função de apoio, dotada dos conhecimentos neste domínio, desempenha

um papel importante.

34

A preocupação do controle interno, também é com a otimização dos

recursos que a empresa dispõe, bem como o cumprimento dos objetivos

previamente fixados, servindo as organizações na sua globalidade e não

apenas os seus gestores.

Sendo assim, as atividades de auditoria interna deverão ser

planejadas, programadas e desenvolvidas tendo em conta as preocupações e

prioridades da gestão e em consonância com os objetivos, estratégias e

políticas globais definidas, possibilitando a consecução de uma gestão eficaz,

tornando-se uma função imprescindível e valorizada para o domínio da gestão

e da organização em geral com responsabilidade social.

35

CAPÍTULO IV

OS PRIMEIROS ESTUDOS SOBRE AUDITORIA NO

BRASIL

De acordo com Toledo Filho (1980):

Data de 1957 e denomina-se Curso de Auditoria, o primeiro livro editado no Brasil sobre o assunto", De autoria do Prot. Antônio Lopes de Sá, toi originalmente lançado em dois volumes sendo, também, o primeiro a utilizar o vocábulo "Auditoria" já que, conforme foi assinalado anteriormente, até então a disciplina era denominada "Revisão e Perícia Contábil".

Apesar de ser esse o primeiro trabalho de peso sobre o tema, o

assunto não era totalmente desconhecido como pode ser comprovado através

de rápida análise dos artigos publicados na Revista Paulista de Contabilidade,

conhecida como uma das mais antigas publicações sobre Contabilidade no

país, desde 1922.

Ricardino e Carvalho (2004) afirmam que um dos primeiros artigos a

incursionar pelo tema toi publicado em 1928 e tinha por título "A Contabilidade

na Grã-Bretanha". A matéria, transcrita do anuário da "Camara de Commercio

Britannica de São Paulo & Sul do Brasil", discorria sobre a existência de duas

sociedades de contadores naquele país: Institute of Chartered Accountants in

England and Wales e a Society of Incorporated Accountants and Auditors,

explicando as atividades dos profissionais filiados,

Furlanetto (1934), afirma em seu artigo na mesma revista que a sua

"árdua e não curta experiência de auditor" e destacava, em artigo denominado

"São Necessários os Auditores?", os benefícios que adviriam aos empresários

da época se tomassem a iniciativa de apresentar aos bancos "sem que lhes

fosse solicitado, annualmente, o seu balanço geral acompanhado de

minudentesannexos, descriptivos de seu patrimônio, direitos, obrigações e

resultados colhidos, cuja exactidão fosse conferida e attestada por auditores".

36

No ano de 1940, à véspera do Decreto-Lei 2627 - terceira norma

legal a regulamentar as atividades das Sociedades Anônimas no Brasil - podia

ser identificada a intenção de alguns renomados contadores de fazer constar

da referida Lei a obrigatoriedade do exame das Demonstrações Contábeis por

contador independente.

Ricardino e Carvalho (2004) identificaram no estudo de Reinach

(1940), em artigo denominado "A Revisão dos Balanços e o Ante-Projéto de Lei

de Sociedades Anônimas", propunha, ao então Ministro da Justiça, alterar a

redação do art, 128, parágrafo único, pela redação sugerida pelo Instituto

Paulista de Contabilidade:

Redação original:

Os fiscais poderão escolher, para acompanhar no exame dos livros, inventários, balanço e contas, um perito-contador, contanto que profissional habilitado, cujos honorários serão fixados pela assembléia geral, (grifo nosso)

Redação formulada pelo Instituto Paulista de Contadores:

Quando a sociedade não mantiver revisão da sua contabilidade, feita por profissionais estranhos ao quadro de pessoal, os fiscais deverão obrigatoriamente escolher um contador ou organização de peritos em contabilidade, para os acompanhar no exame dos livros, inventários, balanços e contas. (grifo nosso)

Tal maneira de pensar não era pontual. O renomado contador,

Herrmann Jr, (1946), manifestou-se sobre o tema: "É aconselhável que na lei

das sociedades anônimas se inscreva um dispositivo tornando compulsória a

veriticação dos livros por peritos".

Já nos meados dos anos 40, cresce de forma contundente a

produção literária sobre o assunto, o enfoque dos diversos artigos elaborados

na época permite aos leitores uma saída em defesa da necessidade dos

37

serviços de Auditoria, embora quase nada houvesse sido publicado a respeito

das técnicas de Auditoria.

Ricardino e Carvalho (2004) apontam que somente no início da

década de 50 que foram publicados os primeiros trabalhos sobre as técnicas

de Auditoria e o rol de atividades de seus profissionais, alguns artigos sobre o

assunto podem ser encontrados na já mencionada Revista Paulista de

Contabilidade. Entre eles, os autores destacam: "Auditoria das Vendas a

Prestações" (ANDREUCCI, 1950), "O Auditor nas Grandes Empresas"

(NEGRINI, 1956) e "Funções da Auditoria Interna"12 (CAMPÍGLIA, 1957),

Afirmam, que neste último, a descrição dos ganhos propiciados pela presença

dos auditores na empresa, não obstante beire o exagero, retrata a visão da

função na época:

A simples existência de serviços de auditoria externa constitui expectativa capaz de induzir os responsáveis ao bom cumprimento de seus deveres pela certeza de que seus erros, suas negligências ou falhas, serão fatalmente apurados e postos em evidência.

Foi em 1957 a publicação, no país, do primeiro livro didático sobre

Auditoria, de autoria do Prof. Antônio Lopes de Sá. O autor, no prefácio da

obra, informa que o livro foi desenvolvido a partir da reunião e compilação de

diversas obras sobre o assunto publicadas principalmente nos Estados Unidos

da América, Inglaterra, Argentina e Cuba. Dentre as obras referenciadas as

mais utilizadas são:

Ricardino e Carvalho (2004) trazem seu estudo uma conceituação e

planejamento dos trabalhos do que para as técnicas de Auditoria propriamente

ditas, até porque eram bastante elementares àquela época, concentradas

fundamentalmente em testes de exatidão aritmética, na conferência

documental, por amostragem, das transações efetuadas e na propriedade, e de

seus registros, As "normas técnicas" da época se restringiam a:

38

Comparação das demonstrações contábeis com os registros de

Contabilidade, acrescidos de provas parciais e seletivas destes últimos

com a documentação e testes de exatidão aritmética.

Leitura dos principais contratos e documentos da empresa, tais como:

livros de ata, contrato social, razão de acionistas, razão de bancos, de

caixa, de clientes, de custos, de fornecedores, de filiais, de mão de obra,

de vendas e outros.

Nos dizeres dos próprios autores:

Devem ser observados, sejam quais forem as verificações, os seguintes princípios gerais: 1. Observar se todos os registros do exercício foram feitos; 2. Verificar se não existem registros de fatos que dizem respeito a exercícios anteriores novamente escriturados no exercício que se examina; 3. Examinar se os saldos de abertura são idênticos aos de encerramento; 4. Ver se os transportes são feitos corretamente; 5. Confrontar um registro com os dados da escrita de terceiros (extratos de bancos, de fornecedores, etc.).

Não obstante a simplicidade dos métodos da época, os estudos da

época devem ser entendido como um marco, tendo em vista o programa de

ensino da disciplina “AUDITORIA” nos cursos de Ciências Contábeis na

mesma ocasião.

Já nos anos 60 teríamos início a uma produção literária mais

contundente e específica. A Revista Paulista de Contabilidade instituiria, em

1962, uma seção mensal voltada à Auditoria Contábil tendo como responsável

o Prof. Ernesto Marra.

39

Ricardino e Carvalho (2004) colecionam que no segundo número da

reterida seção, um artigo denominado "O Parecer do Auditor" traz a público um

trabalho desenvolvido pelo Instituto dosContadores Públicos de São Paulo, o

qual viria ase constituir no primeiro modelo de parecer-padrão adotado no

Brasil. Inspirado nos padrões utilizados pelas empresas de Auditoria

americanas, possuía a seguinte redação:

PARECER DOS AUDITORES Examinamos o balanço geral da ................. encerrado em ................, e a demonstração de lucros e perdas correspondente ao .........................findo na citada data. O exame obedeceu aos padrões usuais de auditoria e incluiu as verificações que julgamos adequadas. Em nossa opinião, o balanço geral e a demonstração de lucros e perdas refletem com propriedade a situação patrimonial e financeira da ...................... em .................... e o resultado econômico do ................ findo naquela data, de acordo com os preceitos de Contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade em relação ao ......... anterior. ......., de .......... de 19.. (MARRA, 1962 a, p. 7)

No mês seguinte, Marra (1962) publicou um artigo denominado

"NormasTécnicas de Auditoria" no qual expôs certas normas mínimas que

devem ser observadas, sendo indispensável que o auditor se assegure de que

o seu exame tenha abordado. Referia-se ele às recomendações adotadas pela

IV Conferência Interamericana de Contabilidade, realizada em Santiago do

Chile, naquele mesmo ano.

Por conseguinte, o tema Auditoria ganharia novos adeptos que

defenderiam a necessidade de da regulamentação da atividade profissional. E,

em novembro de 1966, as normas de Auditoria foram definidas pelo Instituto

dos Contadores Públicos do Brasil, as quais, conforme Schwacke (1970), eram

muito semelhantes às contidas no pronunciamento de número 33 do AICPA.

De forma minimalista, as Normas de Auditoria subdividiam-se em

três tópicos:

I. Normas Relativas à Pessoa do Auditor;

40

II. Normas Relativas à Execução dos Trabalhos e

III. Normas Relativas ao Parecer.

É importante destacar que, dentre as inúmeras e expressivas

mudanças introduzidas nas referidas normas, uma limitação importante recaia

sobre elas e dizia respeito à ausência de Preceitos de Contabilidade

Geralmente Aceitos.

Ricardino e Carvalho (2004) demonstram que tempos depois, o

mesmo assunto foi objeto de profundos estudos por parte do Conselho Federal

de Contabilidade e culminaria com a edição, em 23 de outubro de 1981, da

Resolução CFC nº 529/81 que dispunha sobre as Normas Brasileiras de

Contabilidade e, na mesma data, pela Resolução CFC nº 530/81, que aprovava

os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Os autores acrescentam que no período compreendido entre 1967 e

1972 foi marcado por artigos que consolidavam o exercício da atividade, tais

como os publicados por Franco (1967 e 1968), e caracterizavam-se por marcar

posições quanto ao direito do exercício da atividade ser de competência

exclusiva dos bacharéis em ciências contábeis, enquanto que outros pugnavam

pela definição da responsabilidade legal do auditor.

Lendo atentamente os artigos dessa época, percebe-se visíveis

mudanças relacionadas à função de auditor, diferentemente daquelas

indicadas por Campiglia (1957), que pode ser verificado no texto a seguir:

Não raro, também, presumem muitos que a Auditoria tem por finalidade a investigação de fraudes e desfalques, Nada mais errôneo do que esse entendimento. O descobrimento de fraudes já foi o propósito primário da auditoria; todavia, com o desenvolvimento econômico, o vulto dos negócios e o número de transações cresceram tanto que esse propósito se tornou menos importante comparado com a opinião sobre as demonstrações financeiras, consideradas em seu conjunto.

41

Os mestres Ricardino e Carvalho (2004) trazem em seu estudo que

em 1973, o Prof. Stephen Kanitz um livro denominado "Análise do Parecer do

Auditor", uma das primeiras obras brasileiras a tratar o tema com maior

profundidade.

E após a edição da Lei 6.404 em 1976, foi estabelecida a

obrigatoriedade de Auditoria Independente para as Companhias Abertas e

impunha obediência aos princípios contábeis na escrituração das companhias,

a produção doutrinária, sobre o tema, ganhou expressivo impulso, trazendo a

público grande volume de obras nacionais e internacionais.

4.1. A legislação e o avanço das atividades de auditoria no Brasil

De acordo com o estudo de Ricardino e Carvalho (2004), até 1950 o

Brasil era carente na infraestrutura de mercado que possibilitasse o avanço do

processo industrial. Em 1952, o governo criou o BNDES - Banco Nacional de

Desenvolvimento Econômico e Social cujo capital foi obtido com a elevação,

em 10%, da alíquota do imposto de renda das pessoas físicas, Ainda naquela

década as indústrias multinacionais, notadamente na área automobilística,

começaram a se fixar no país, O Brasil vivia "os anos de ouro do governo

JK13", O PIB brasileiro, entre 1957 e 1961, indicava um crescimento superior a

8% ao ano.

Aditam, ainda, que ao final desse período, que se caracterizou pela

construção de uma nova cidade para servir de capital do país (Brasília),

marcou o início de um período de recessão, motivado pelo alto grau de

endividamento e inflação, O país necessitava urgentemente criar mecanismos

para a solução desses problemas, Uma das respostas possíveis era a melhoria

do mercado de capitais.

42

Segundo Andrezo e Lima (1999) "o Mercado de Capitais teve pouca

importância na economia [brasileira] até meados dos anos 60, embora já

existissem Bolsas de Valores no Rio de Janeiro e São Paulo, criadas no século

XIX...".

De acordo com os autores, a partir de 1965, a Lei nº 4.728 começou

a viger como estatuto básico do Mercado de Capitais brasileiro. Na

mencionada lei foram reunidos os dispositivos legais vigentes, até então,

acrescendo regras que procuravam validar o mercado. Um dos itens que

constavam na Lei é a exposição de motivos da lei indicava o "estabelecimento

de padrões de conduta para os participantes do mercado de capitais, pois este

é naturalmente sensível à confiança do público".

Pela primeira vez, um texto legal introduzia no país a figura do

Auditor Independente:

Art. 20. Compete ao Conselho Monetário Nacional expedir normas a serem observadas pelas pessoas jurídicas referidas neste artigo, e relativas a: b) Organização do balanço e das demonstrações de resultados, padrão de organização contábil, relatórios e pareceres de auditores independentes registrados no Banco Central.

Os renomados mestres Ricardino e Carvalho (2004), colecionam

que com a criação da Lei 4728/65, ainda, os Bancos de Investimentos que

teriam suas atividades regulamentadas no ano seguinte, assim como as Bolsas

de Valores e as Sociedades Corretoras e Distribuidoras de Títulos e Valores

Mobiliários. Nesse mesmo período, o Banco Central do Brasil definiu as

Sociedades Anônimas de Capital Aberto, incentivando o registro de

companhias na Bolsa. As 289 Sociedades Anônimas de Capital Aberto,

registradas no Banco Central do Brasil, em 1968, passaram para 493, em

1971.

43

As atividades dos auditores seriam regulamentadas no mesmo ano.

(Resolução CMN nº7) Posteriormente, outros dispositivos legais reforçariam

sua atuação:

Resolução nº 39, de 20.5,66. Estabelece a AUDITORIA obrigatória para as

Bolsas de Valores e determina que estas fiscalizem seus associados

através de AUDITORES;

Resolução nº 88, de 30.1.68. Estabelece a necessidade de PARECER DE

AUDITOR INDEPENDENTE como documento que deve acompanhar o

pedido de registro de sociedades que pretendam negociar os títulos por

elas emitidos no mercado de capitais.

Com a regulamentação do mercado de capitais e sendo fixados seus

instrumentos de controle tem-se uma época de grande crescimento na

economia nacional. Em toda história brasileira o investidor brasileiro jamais

havia se interessado tanto pelo mercado acionário como em 1971, porém, a

partir de julho daquele ano, o valor das ações começou a cair

vertiginosamente, diminuindo substancialmente o volume de negócios.

Demoraria muitos anos até que essa fase depressiva fosse superada.

Andrezo e Lima (1999) apontam que desastre da experiência inicial

levou à criação de novos mecanismos legais para corrigir as distorções do

passado e tentar reaproximar os investidores. Dentre eles os mais significativos

foram:

Resolução nº 220, de 10.5.72. Institui AUDITORIA obrigatória para as

sociedades anônimas registradas no Banco Central que tenham suas

ações cotadas no mercado de capitais. Disciplina o registro dos

AUDITORES INDEPENDENTES.

44

Resolução CFC nº 321, de 14.04.72. Determinaria o padrão de redação

para o primeiro parecer de auditoria adotado no Brasil15, tomando por

base a redação do parecer recomendado pelo AICPA - American Institute

of Certified Public Accountants, elaborado em 1948.

Circulares 178 e179, de 11.05.1972, editadas pelo BACEN - Banco Central

do Brasil, determinam a formalização legal das atividades dos Auditores

independentes, regulamentando o Registro de Auditores Independentes e

baixando Normas Gerais de Auditoria e Princípios e Normas Gerais de

Contabilidade. Nelas ficavam estabelecidos:

Os mestres acima citados dizem que os critérios de escrituração e

contabilização das receitas, custos, despesas, bens destinados à exploração

do objeto social, depreciação, mercadorias, matérias-primas, bens destinados à

alienação, direitos e patentes industriais, direitos de utilização de obra de autor,

direitos de concessão e marcas de fábrica ou semelhantes, ações e os títulos

de renda fixa, créditos a receber e de liquidação duvidosa, Fundo de Comércio,

despesas diferidas, investimentos em empresas coligadas, subsidiárias ou

dependentes, direitos e responsabilidades contingentes ou eventuais tais como

avais, tianças, demandas judiciais e contratos onerosos a serem cumpridos e

os demais direitos, obrigações e situações que ainda não façam parte do

patrimônio, mas que imediata ou remotamente possam vir a afetá-lo positiva ou

negativamente, Também foram determinados os critérios gerais para a

Formação de Reservas e Provisões, para classificação do Balanço Patrimonial

e para a apresentação gráfica do Balanço Patrimonial e Demonstrativo de

Resultados.

Ricardino e Carvalho (2004) nos mostram que a reprodução desse

extenso texto tem por objetivo trazer à memória a insipiência dos padrões e

demonstrações contábeis vigentes até então, os quais, como consequência,

faziam com que o exercício das atividades de auditoria em nosso país

estivesse limitado a situações mais ou menos pontuais.

45

A partir dessas Resoluções e Circulares, a Auditoria Independente

torna-se institucionalizada no Brasil. O crescimento do número de Sociedades

Anônimas que procurou o mercado de capitais, expandiu as empresas de

Auditoria até então existentes e fez surgir diversas outras de maior ou menor

porte. Desde então, diversos outros atos regulatórios ou diplomas legais foram

editados, dos quais destacam-se os seguintes:

A Lei nº 6.385/76 cria a Comissão de Valores Mobiliários e determina que

cabe à esta registrar e fiscalizar os Auditores Independentes, dando

habilitação para que auditem as companhias abertas e as sociedades

integradas do sistema de distribuição e intermediação de valores

mobiliários, Estabelece, ainda, a responsabilidade civil do Auditor

Independente;

Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas). Estabelece a obrigatoriedade

de Auditoria Independente para as Companhias Abertas e para as

demonstrações contábeis de grupos de sociedades que inclua companhia

aberta. Baixa normas contábeis e impõe a obediência aos princípios

contábeis na escrituração das companhias;

Lei nº 7492/86. (Lei do Colarinho Branco). Define os crimes contra o

Sistema Financeiro Nacional, "Esta lei representava velha aspiração das

autoridades e do povo no sentido de reprimir com energia as constantes

fraudes observadas no Sistema Financeiro nacional, especialmente no

mercado de títulos e valores mobiliários". Andrezo e Lima (op. cit., p. 170)

Resolução nº 829/97, do Conselho Federal de Contabilidade. Aprova a

NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações

Contábeis.

Na década de noventa, mais precisamente ao final de 1995 e início

de 1996, três acontecimento relacionados a erros das demonstrações

46

contábeis, denegriram a imagem de três das principais empresas de auditoria

em atividade no Brasil: as referências são aos casos que envolveram os

Bancos Econômico, Noroeste e Nacional, auditados respectivamente pela

Ernst & Young, Price Waterhouse e KPMG. Com advento de tais

acontecimentos e na tentativa de minimizar ocorrências futuras de caráter

similar, o Banco Central do Brasil, adotou algumas medidas relacionadas à

atividade de auditoria, a saber:

Resolução nº 2.267/96 - dispõe sobre a auditoria independente das

instituições financeiras, demais entidades autorizadas a funcionar pelo

Banco Central do Brasil, fundos de investimentos constituídos nas

modalidades regulamentadas pelo referido Órgão e administradoras de

consórcio;

Circular nº 2.676/96 - estabelece normas complementares àquelas fixadas

na Resolução nº 2.267/96;

Lei nº 9.613/98 - dispõe sobre os crimes de lavagem ou ocultação de bens.

Desde então, outras normas vêm sendo criadas visando o

aperfeiçoamento concomitante das práticas contábeis e de Auditoria no país.

Os motivos que levam à estruturação tão recente do mercado

empresarial, assim como dos instrumentos que lhes garantem confiabilidade,

são diversas e vão da cultura à ética, vagando por aspectos sócio-econômicos

e jurídicos. Conhece-las, ainda que brevemente, é fundamental para sua

compreensão.

47

CONCLUSÃO

Pode-se concluir que não existe uma identidade de pensamento

subjacente para os conceitos que estudam o instituto da Auditoria. Entretanto,

os mestres Mautz e Sharaf e Lee demonstram suas fundamentações fazendo

sobressaltar o ponto de vista da auditoria financeira, enquanto Flint estrutura e

desenvolve a sua concepção numa óptica mais alargada, procurando apontar

os diferentes vértices da auditoria: financeira, gestão cumprimentos

específicos.

Desta forma, as hipóteses levantadas pelos autores dão

responsabilidade no processo de prestação de contas, à comprovação das

responsabilidades e à definição dos padrões de responsabilidade que permitam

a avaliação e a comparação, uma importância fundamental, qualquer que seja

a empresa e organização.

É certo que as estruturas empresariais, a composição da estrutura

dos acionistas, o aumento do conceito de responsabilidade social, a

sofisticação do mercado de capitais, determinam um conceito mais complexo

de prestação de contas, fazendo crescer as expectativas em relação processo

de auditoria. Mautz e Sharaf formulam seus conceitos numa esfera

completamente diferente e numa visão social em que a conduta dos diretores

era avaliada pela honestidade, de acordo com as leis e pelo volume de lucros

obtidos e dividendos distribuídos, ou seja, num contexto em que a divisão entre

a propriedade e a gestão não era tão clara. Tem-se dessa forma uma estrutura

conceitual que dá prioridade ao risco das operações e não ao risco de negócio

numa perspectiva estratégica. A responsabilidade para o auditor, no quadro

dessa estrutura, resume-se à observância do estrito cumprimento das normas

legais, técnicas e administrativas, não sendo incluída na sua função a

problemática da detecção de erros e fraudes e da continuidade da empresa.

Isto é, a auditoria externa é uma profissão sustentada no seguinte suporte

48

normativo: normas contabilísticas, fiscais e legais, normas deontológicas e

normas técnicas.

No que tange as hipóteses comportamentais, existe um consenso de

que dar independência ao auditor, sendo de vital importância teórica e prática,

ressaltando que, caso o trabalho de auditoria não seja realizado de uma

maneira neutral, merecerá, obviamente, reservas por parte deste. Como a

opinião do auditor deve ser emitida sem influências financeiras ou sentimentais,

não poderão existir quaisquer restrições que limitem a imparcialidade do

auditor, nem conflitos de interesse entre o auditor e a gestão da empresa.

É possível avaliar se esses procedimentos são realizados através de

comunicação formal ou informal, e verificar se a qualidade dos controles

utilizados efetivamente realizam sua função empírica de minimizar riscos.

A auditoria ainda é recente no Brasil, contudo sua implementação

começa a ser mais constante nas organizações, fazendo com que as empresas

que a utilizam saiam na frente de seus concorrentes em relação à redução de

custos.

O auditor para realizar um trabalho com total isenção, precisa ter

liberdade para exercer suas atribuições dentro da empresa além de ser

conhecedor de todos as áreas com os quais vai atuar, ou seja, precisa ser

alguém qualificado e integrado com a realidade e com os objetivos da empresa.

A consolidação da auditoria no Brasil seja através de indicadores de

gestão ou de outra técnica, não apenas constitui um suporte importante na

modernização da administração de uma empresa, mas também, demonstra a

consolidação de uma exigência técnica advinda da própria globalização para

ajudar os administradores a atingir os objetivos de modo econômico, eficiente,

eficaz e transparente.

49

Deve-se enfatizar a importante contribuição da auditoria na

modernização das gestões, como grandes agentes de mudanças para uma

nova cultura organizacional. As chances de empresas e investidores utilizarem

o processo de auditoria interna como recurso preponderante de tomada de

decisão para melhor utilização dos recursos a serem aplicados é muito grande

e viável, devido a auditoria estar ligada diretamente com a solvência da

empresa, passando a imagem real de como anda a situação e valores do

patrimônio.

A auditoria não é aplicada exclusivamente na avaliação dos

investimentos, mas também aponta, para as empresas auditadas, a melhor

maneira de permanecer no mercado, através do estudo da forma aplicada pela

organização em determinada gestão ou operação dos seus recursos.

A auditoria no Brasil deve assumir a postura de que sua participação

no suporte à gerência empresarial é responsável não apenas por garantir a

qualidade e efetividade da estrutura de controle interno, como também, por

demonstrar recomendações importantes, agregando às atividades e aos

negócios das empresas. Na verdade, o valor da auditoria empresarial para as

organizações importa na implementação de recomendações que possam

contribuir para melhoria dos resultados, corte de custos, otimização das

práticas de controle interno e gestão e os entendimentos dos indicadores de

desempenho definidos para os diversos processos e atividades de negócios.

O mundo empresarial está em constante mudança e com ele são

estabelecidos novos paradigmas de gestão empresarial. Nesse novo contexto,

as funções do auditor ganham nova proporção e importância como instrumento

de concorrência. Entender o papel da Auditoria Interna como função

estratégica é fundamental no processo moderno de gestão empresarial.

50

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55

ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO 2

AGRADECIMENTOS 3

DEDICACTÓRIA 4

RESUMO 5

METODOLOGIA 6

SUMÁRIO 7

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I

ORIGEM: FUNÇÃO FINANCEIRA 10

1.1 Ética e administração 15

1.2 Função dos auditores 16

CAPÍTULO II

A ORIGEM DA AUDITORIA 18

2.1 Auditoria interna 19

2.1.1 Controle interno: conceito 21

CAPÍTULO III

MODALIDADES DE AUDITORIA 23

3.1 Modalidades de auditoria 25

3.2 Auditoria operacional 27

3.2.1 – Avaliação de custos 29

3.3 Modalidades de auditoria: gestão 31

CAPÍTULO IV

OS PRIMEIROS ESTUDOS SOBRE AUDITORIA NO BRASIL 35

4.1 A legislação e o avanço das atividades de auditoria no Brasil 41

CONCLUSÃO 47

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 50