Capítulo

1EspéciEs TribuTárias

imposTos - parTE i

1. TEORIA GERAL DOS IMPOSTOS

5 DICA 1: O que é imposto?O imposto é o principal dos tributos, revelando-se como a primordial fonte de custeio

de uma Administração Pública. Nenhum Estado consegue viver sem o imposto. Ele é sua natural fonte de sustentação. O imposto é o tributo que o ente federativo cobra de certas pessoas em razão do fato de elas terem revelado riqueza na prática de certas condutas. Logo, quando algumas pessoas do povo praticam condutas exteriorizadoras de riqueza, o constituinte autoriza o Estado a impor a essas pessoas que lhe entreguem parte das riquezas que demonstraram. E é pagando o que lhes foi imposto que essas pessoas fornecem ao Estado a receita basilar que ele precisa para financiar sua atividade típica de autoadministração e autogoverno. E é com esse recurso arrecadado após as imposições expropriatórias que o Estado “paga suas contas” e executa sua administração.

É o que ocorre, por exemplo, quando pessoas auferem renda, são proprietárias de imóveis ou automóveis, recebem herança, recebem remunerações pela prestação de serviços ou comercialização de mercadorias etc. Em todos esses casos, ocorrem condutas demonstradoras de poder econômico por seus praticantes. E são em situações como essas que o Estado ficará autorizado a impor a essas pessoas que entreguem parte das riquezas que demonstram, cobrando-lhes o imposto. Sem esse tipo de relação, o Estado não vive, não funciona.

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O Estado precisa de riqueza para efetivar suas finalidades. E quem tem que dar riqueza ao Estado é o próprio povo que o constituiu e que se submete à sua jurisdição/administração. E, nessa linha, dentro da sociedade, só podem ser compelidos a fornecer esses recursos ao Estado aqueles que têm riqueza, aqueles que praticam fatos exteriorizadores de poder econômico, pois não pode ser compelido a dar riqueza ao Estado quem não a tem; ninguém pode entregar parte de algo que não possui.

O imposto é o tributo que o Estado cobra de algumas pessoas da sociedade, as que revelam riquezas, exigindo delas parte dessas riquezas reveladas, sem se obrigar a dar nenhuma contraprestação específica ao seu titular, apenas lhes expropriando parcela dessas riquezas externadas, gerando a sua receita principal.

5 DICA 2: Característica dos impostosTrês características podem ser destacadas nos impostos:

• étributonão vinculado;

• étributodereceita não afetada;

• étributoquese funda na capacidade contributiva.

Quando se fala que é tributo não vinculado, o que se quer afirmar é que o ente federativo pode cobrar o imposto sem se obrigar a dar algo em troca especificamente àquela pessoa que será tributada. Ou seja, o ente não se vincula, não se obriga a fornecer alguma contraprestação específica e personalíssima àquele que será alvo da cobrança do imposto. Essa característica, por exemplo, diferencia o imposto das taxas e contribuições de melhoria; nessas duas espécies, o ente federativo só pode tributar a pessoa se der a ela a contraprestação; exemplo: só pode o ente cobrar a taxa de polícia de certo contribuinte se tiver exercido o poder de polícia sobre ele; só pode cobrar a taxa de serviço se colocou à disposição dessa pessoa o serviço; só pode cobrar a contribuição de melhoria de alguém se realmente essa pessoa teve o seu imóvel valorizado pela obra pública. Ou seja, nas taxas e contribuições de melhoria o ente federativo fica vinculado a essa contraprestação específica ao sujeito passivo. Nos impostos, isso não ocorre. O ente não se obriga a dar nada em troca, simplesmente impõe, num ato unilateral extorsivo de riqueza. Por isso se fala que é um tributo não vinculado, já que o ente não se vincula ao dever contraprestacional!

Quando se fala que é tributo de receita não afetada, o que se quer afirmar é que quando o ente federativo recebe a arrecadação dos impostos, ele tem a liberdade de determinar como será distribuída essa receita, não havendo uma pré-determinação constitucional de como ela deve ser utilizada. Ou seja, o constituinte não cometeria

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o grosseiro equívoco de estipular uma regra determinando como deve ser distribuída essa receita, já que cada ente tem suas prioridades, suas necessidades; os entes não são iguais entre si. Não poderia o constituinte afetar essa receita, determinando para onde ela deve ser destinada. Quem dá a destinação da receita é o próprio ente, na aprovação da sua lei orçamentária. É na discussão no parlamento local do projeto de lei orçamentária anual que se dá a destinação desses recursos, atendendo-se às prioridades de cada governo. É por isso que se fala que os impostos são tributos caracterizados pela não afetação constitucional da receita, o que enseja a chamada liberdade distributiva dos recursos. Importante ainda citar que essa característica da não afetação da receita é critério determinante para diferenciar os impostos das contribuições especiais e empréstimos compulsórios. Esse dois últimos se caracterizam exatamente por terem suas receitas totalmente afetadas pelo constituinte, que pré-determina para onde devem ser revertidas. Ex: a arrecadação dos empréstimos compulsórios é destinada ou às despesas de guerra externa, ou às de calamidade, ou para o custeio dos investimentos públicos urgentes e de relevante interesse nacional (art. 148, CRFB/88); não há discricionariedade para se aplicar esses recursos, estando os mesmos afetados pela Constituição; é o mesmo que ocorre nas contribuições especiais. Não por acaso, na linguagem corriqueira dos tributaristas é comum se falar que os tributos especiais (empréstimos compulsórios e contribuições especiais) nada mais são do que “impostos especiais de receita afetada”.

ATENÇÃO: o único caso de imposto de receita afetada pela Constituição é o dos impostos extraordinários de guerra, previstos no art. 154, II, da CRFB/88. Nesse caso, a Carta afirma que pode a União, em caso de guerra externa ou sua iminência, instituir impostos extraordinários, os quais destinarão recursos financeiros para custear as despesas de guerra externa. Nesses termos, a receita realmente está afetada pela Carta. É, frisamos, o único caso de imposto de receita afetada.

5 DICA 3: Modalidades de impostos e competênciasHá, no nosso Sistema Tributário em vigência, três modalidades de impostos:

• Impostos Ordinários ou “Privativos” de cada ente;

• Impostos Residuais;

• Impostos Extraordinários de Guerra.

Os Impostos Ordinários são aqueles que cada ente utiliza no seu dia a dia, os quais servem como suas ordinárias ferramentas arrecadatórias, suas fontes básicas de custeio. Cada ente da Federação tem os seus e é com eles que consegue a receita da qual depende para sobreviver, para bancar seus gastos correntes. Nessa linha, a União recebeu sete

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impostos ordinários do Constituinte originário, os quais aparecem listados nos sete incisos do art. 153 (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF); já os Estados-membros e o Distrito Federal receberam três impostos cada um, os quais constam nos incisos do art. 155 (ITD, ICMS e IPVA); por fim, os Municípios receberam outros três impostos, apresentados nos incisos do art. 156 (IPTU, ITBI e ISS).

Importante frisar que como no DF não existem Municípios, o art. 147 consagra a sua chamada competência cumulativa, determinando que cumula os impostos municipais com os estaduais. Logo, o DF é competente para instituir seis impostos: ITD, ICMS, IPVA (competência originária), além do IPTU, ITBI e do ISS (competência cumulativa).

Pela mesma previsão do art. 147, também se consagra uma competência cumulativa da União nos Territórios. Apesar de atualmente não existir Territórios no Brasil, os mesmos já existiram e, caso voltem a existir, sempre caberá à União, cobrar os impostos estaduais neles; e, caso o Território não seja dividido em Municípios, caberá também à União cobrar os impostos municipais; do contrário, existindo Municípios dentro do Território, cada Município, por lógico, cobrará seus próprios impostos, e, nesse caso, a União apenas cumularia a competência dos impostos estaduais com os federais. Já nos Territórios não divididos em Municípios, a União cumula “tudo”, concentrando a competência dos impostos estaduais e municipais junto com a sua originária competência para os impostos federais. Portanto, a União só cumulará a competência dos impostos municipais nos Territórios se estes não tiverem Municípios; do contrário, o próprio Município terá competência sobre seus impostos.

O resumo que deixo sobre a competência cumulativa nos impostos ordinários é o seguinte: o DF cumula os impostos municipais com os estaduais; nos Territórios, a União sempre cumula os estaduais com os federais, podendo (ou não) cumular os municipais; cumulará os municipais se o Território não for dividido em Municípios, e, nesses casos, consagrar-se-á a única situação viável no nosso ordenamento da chamada “competência cumulativa absoluta ou plena”. Se o Território for dividido em Municípios, a União só cumulará os impostos estaduais com os federais, cabendo ao Município cobrar os municipais.

Além de todos esses treze impostos ordinários previstos nos arts. 153, 155 e 156, a Constituição autoriza a União a inventar outros, se for necessário. Ou seja, surge no art. 154, I, a previsão de que a União possa aumentar esse rol dos impostos ordinários, criando, residualmente, outros impostos, além dos ordinariamente já previstos. Logo, pode a União, a qualquer momento criar o que seria um décimo quarto imposto ordinário, o qual se agregaria aos treze já previstos, e pode fazer isso, repito, a qualquer momento. É a chamada competência residual da União, conforme será comentado adiante.

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Por fim, além desses impostos ordinários já previstos na Carta e da possibilidade de se criarem impostos residuais para aumentar o rol de impostos ordinários, é ainda autorizada a União, conforme previsão do art. 154, II, a criar Impostos Extraordinários de Guerra – IEGs, os quais seriam criados exclusivamente nos casos de guerra externa, já acontecendo ou em eminência de começar, e esses impostos serviriam apenas para captanear recursos financeiros para custear as despesas de guerra externa.

Logo, concluímos que existem três modalidades de impostos no nosso atual Sistema Tributário Constitucional: os Impostos Ordinários, os Impostos Residuais e os Impostos Extraordinários de Guerra.

5 DICA 4: Classificações dos impostosAlgumas classificações se destacam no mundo dos Impostos e são normalmente

exploradas em provas de concursos públicos. Teçamos objetivos e breves comentários sobre elas.

Quatro impostos federais são chamados de Impostos Extrafiscais, que são o II, IE, IPI e IOF, previstos no art. 153, I, II, IV e V. Esses quatro impostos não se resumem a atuar como fonte de custeio da União, desenvolvendo função que vai além do que serem apenas ferramentas captadoras de receita, servindo ao Governo Central do país como verdadeiras armas de intervenção e regulação sobre segmentos especiais da ordem econômica, como a indústria (IPI), o mercado financeiro (IOF) e o comércio internacional (II e IE). Esses quatro impostos se propõem a funcionar como elementos de regulação desses segmentos, controlando a variação dos preços, a intensidade das operações etc. Por isso são reconhecidos como tributos que vão além da mera função fiscal que todo tributo tem, que é a função arrecadatória, sendo, por isso, apelidados de tributos extrafiscais.

Dois impostos que incidem nas relações de consumo são apelidados de Impostos Indiretos. É o caso do IPI e do ICMS. Esses impostos têm como característica o fato de que quando ocorre o fato gerador da obrigação tributária, o contribuinte legal ou “de direito”, que é a pessoa que foi escolhida pelo legislador para suportar a carga tributária e assumir o dever jurídico de pagar o imposto para o FISCO, consegue repassar a carga tributária para uma terceira pessoa, que é quem de fato termina suportando o encargo fiscal, e que, nesse caso específico do IPI e do ICMS, é o consumidor, e tal repasse se dá quando da simples ocorrência do fato gerador; ou seja, ocorrendo o fato gerador, a carga tributária já é repassada pelo fornecedor vendedor da mercadoria/produto (o contribuinte de direito) ao consumidor (contribuinte de fato), que é quem “de fato” termina pagando o imposto, que vem embutido no preço de compra do bem, sendo indiretamente atingido pela carga tributária.