Gestão orçamental. Guia do formando

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COMUNIDADE EUROPEIAFundo Social Europeu

Gestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGuia do Formando

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Guia do FormandoGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental

IEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ

Copyright, 1997Todos os direitos reservados

IEFP

Nenhuma parte desta publicação pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma ou processosem o consentimento prévio, por escrito, do IEFP

Colecção MODULFORM - Formação Modular

Título Gestão Orçamental

Suporte Didáctico Guia do Formando

Coordenação Técnico-Pedagógica IEFP - Instituto do Emprego e Formação ProfissionalDepartamento de Formação ProfissionalDirecção de Serviços de Recursos Formativos

Apoio Técnico-Pedagógico CENFIM - Centro de Formação Profissional da IndústriaMetalúrgica e Metalomecânica

Coordenação do Projecto ISQ - Instituto de Soldadura e QualidadeDirecção de Formação

Autor Azevedo Rodrigues

Capa SAF - Sistemas Avançados de Formação, SA

Maquetagem e Fotocomposição ISQ / Cláudia Monteiro

Revisão OMNIBUS, LDA

Montagem UNIPRINT, LDA

Impressão e Acabamento UNIPRINT, LDA

Propriedade Instituto do Emprego e Formação ProfissionalAv. José Malhoa, 11 1 000 Lisboa

Preço 4 500 esc.

1.ª Edição Portugal, Lisboa, Junho de 1997

Tiragem 1 000 Exemplares

Depósito Legal

ISBN

Guia do Formando

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Índice GeralIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ

Gestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental IG . 1IG . 1IG . 1IG . 1IG . 1

ÍNDICE GERAL

I - ORÇAMENTO: UM INSTRUMENTO DE GESTÃO

• O Orçamento: um instrumento do planeamento I.2• Qual o interesse do planeamento? I.3• Condições de sucesso do planeamento I.4

• Conceito e finalidades do orçamento I.5• O papel do orçamento I.6

• Ligação entre o curto, médio e longo prazos I.6• Descentralização I.7• Motivação I.7• Coordenação I.8• Avaliação I.8

• Dificuldades do processo orçamental I.9• Dificuldades de forma I.9• Dificuldades de fundo I.10

• Resumo I.12• Actividades / Avaliação I.13

II - PROCESSO ORÇAMENTAL

• Orçamentar: gerir numa lógica de futuro II.3• O prognóstico II.3• A fixação dos objectivos II.4• Definição dos programas II.5• A tradução financeira II.6

• Sequência orçamental II.7• Orçamento de exploração II.8

• Programa e orçamento das vendas II.8• Programa de produção II.11• Programa e orçamento de aprovisionamentos II.12• Orçamento dos fornecimentos e serviços externos II.15• Orçamento dos custos com o pessoal II.16• Orçamento dos outros custos operacionais II.21

• Programa e orçamento dos investimentos II.21• Orçamento de tesouraria e financeiro II.22

• Orçamento de tesouraria II.22• Orçamento financeiro II.23

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1IEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ

Gestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental

Orçamento: Um instrumento de gestão

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3Orçamento: Um instrumento de gestãoIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ

Gestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental I . 1I . 1I . 1I . 1I . 1

OBJECTIVOS

No final desta Unidade Temática, o formando deverá estar apto a:

• Explicitar que o orçamento faz parte integrante do processo de planeamentodas organizações;

• Relevar os principais factores de interesse do planeamento, a sua utilidadee as condições necessárias para que tal se efectue com sucesso;

• Clarificar o conceito de orçamento e o seu o papel como instrumento degestão;

• Identificar as principais dificuldades no processo orçamental e os obstáculosque se podem apresentar;

• Caracterizar a atitude e comportamento dos gestores como factores-chavede sucesso no processo orçamental.

TEMAS

• O orçamento: um instrumento do planeamento

• Qual o interesse do planeamento

• Condições de sucesso do planeamento

• Conceito e finalidades do orçamento

• O papel do orçamento

• Ligação entre o curto, médio e longo prazos

• Descentralização

• Motivação

• Coordenação

• Avaliação

• Dificuldades do processo orçamental

• Dificuldades de forma

• Dificuldades de fundo

• Resumo

• Actividades / Avaliação

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Componente Científico-TecnológicaGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental


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Cada vez mais as empresas necessitam de conhecer para onde se encaminhamas suas actividades. O processo orçamental, obrigando os gestores a analisaremas condições em que actualmente exercem as suas funções e quais asexpectativas para o futuro próximo, apresenta-se como um importanteinstrumento de gestão.

Falar em orçamento é sobretudo falar em previsões a curto prazo, ou seja, emestimativas organizadas por mês ou por trimestre durante um exercícioeconómico. O orçamento traduz financeiramente as expectativas da actividadede um determinado exercício económico. Por esse motivo, evita que a empresaesteja “às escuras” sobre os resultados que espera obter no futuro próximo,permitindo-lhe antecipar (com maior ou menor aproximação) esses resultadosesperados.

Desta forma, obriga os gestores a estarem atentos não apenas aos factoresque no passado e presente condicionam as suas actividades, mas tambémaos que, no futuro, poderão vir a fazê-lo. Exige, assim, um acrescido esforçode planeamento, devendo os gestores estarem conscientes:

a) Do interesse do processo orçamental e das vantagens que poderão decorrerpara a empresa se envolver os seus gestores neste processo;

b) Da identificação dos factores que poderão condicionar os valoresorçamentados, pelo que os mesmos não deverão se considerados comoverdades absolutas;

c) Das dificuldades de forma e de fundo no processo previsional.

O orçamento é um instrumento de gestão a curto prazo. Integra-se num conjuntomais amplo da gestão previsional, a qual abrange tanto o longo como o curtoprazo.

Contudo, não é possível separar a orçamentação do planeamento porque qualquerum deles, embora com horizontes temporais diferentes, se apresenta com asmesmas preocupações: prever o futuro para o poder gerir e antecipar a tomadade decisão. Qualquer deles, como instrumentos previsionais, conduz à escolhade actividades, de acção e de orientações futuras.

Gerir com rigor e êxito pressupõe a definição de resultados expectáveis nasrealizações e de adequados planos alternativos para o seu alcance. O processoprevisional obriga o gestor a “olhar para o futuro” como o campo onde se reflectirãoas suas decisões, daí a necessidade de envidar esforços em investigar e emreflectir sobre os factores que poderão vir a afectar a realização das suasexpectativas.

O ORÇAMENTO : UM INSTRUMENTO DO PLANEAMENTO

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Componente Científico-Tecnológica

Orçamento: Um instrumento de gestãoIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ


Qual o interesse do planeamento?

O planeamento é um processo através do qual a empresa analisa o seu ambiente,as suas características (pontos fortes e fracos), escolhe uma estratégia, identificaos seus objectivos e selecciona os meios e recursos (técnicos, humanos,financeiros, organizacionais, etc.) para os realizar.

O planeamento tem a ver tanto com o curto como com o médio e longo prazos,ou seja, tem a ver sobretudo com o futuro. No que concerne ao orçamento, asua visão é de curto prazo, isto é, até um ano, e representa, em nosso entender,a decomposição do primeiro ano do plano a médio prazo em períodos maiscurtos, preferencialmente o mês.

Outputs dos processos de planeamento e de orçamentação são constituídospor um conjunto de documentos que descrevem o futuro da empresa emtermos de vendas, produções, pessoal, investimentos e financiamentos.

Bernard Violler, ex-presidente da Associação Francesa para o Planeamentoda Empresa, indica os seguintes objectivos para o planeamento:

• Analisar e gerir a mudança - Diz respeito à dimensão estratégica doplaneamento, na medida em que procura determinar a evolução previsíveldo ambiente e prepara a empresa para se lhe adaptar por forma a colheras vantagens e as oportunidades que venham a surgir.

• Traçar as vias de um desenvolvimento coerente - O processo deplaneamento orienta-se para a fixação de objectivos a médio e longo prazospara organizar esta coerência. Assim, a empresa determina as acções arealizar para atingir os objectivos desejados, tendo em conta um ambienteprevisível. O processo previsional permite também garantir a coerência entreos diversos objectivos da empresa, situação de maior relevo no caso de serealizarem actividades diversificadas.

• Permitir a integração da empresa - O planeamento não constitui apenasum instrumento técnico com interesse económico e financeiro. O seu grandeinteresse manifesta-se pelo facto de provocar e desenvolver a comunicaçãona empresa: comunicação vertical entre superiores e subordinados paradiscutir planos e definir actividades e responsabilidades; comunicaçãohorizontal, na mesma linha de hierarquia, para delimitar responsabilidadese funções e a sua integração e coerência.

• Melhorar os resultados da empresa - Definir objectivos e planos de acçãonão é apenas uma projecção das correspondentes realizações do passadopara o futuro. Os objectivos devem ser atingíveis, mas ambiciosos; osplanos devem propor melhorias na utilização dos recursos. Deve constituirassim um meio de procura duma melhoria contínua no exercício dasactividades empresariais. Todos os custos são demais, pelo que deveconstituir um princípio fundamental da gestão evitar o desperdício de recursos,aspecto que o processo previsional deve ter presente.

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• Constituir um instrumento de aprendizagem da gestão - O planeamentopermite aprender a gestão, na medida em que gerir é decidir e prever nestemomento aquilo que se vai fazer posteriormente. Gerir é conduzir a empresapara um conjunto de resultados através da criação de cenários, da definiçãode estratégias, de políticas, de escolha de recursos em ambientes previsíveisno futuro.

Em síntese, o planeamento deve constituir um “modus vivendi” das atribuiçõesdos gestores. Faz parte natural das suas actividades; obriga-os a ter presenteque as suas decisões têm impacte no futuro e não no passado, daí anecessidade de conhecerem com maior aproximação possível os factores doambiente externo e interno que possam vir a condicionar os resultados dessasdecisões.

Condições de sucesso do planeamento

Face à importância do processo previsional no âmbito das actividades degestão, deverão criar-se condições na empresa para que este seja asseguradode modo a garantir o seu sucesso, expresso pela sua eficácia nos resultadose pela motivação dos gestores em se envolverem nos actos de gestão.

Constituem principais condições de sucesso do processo previsional:

• Vontade e empenhamento da Direcção-Geral - Sendo a Direcção-Gerala responsável, em última instância, pelo desempenho global da empresa, oplaneamento ajuda-a nesta missão. Se a Direcção-Geral não se envolverno processo previsional e não se utilizar os planos como verdadeirosinstrumentos de gestão, corre-se o risco de ineficácia do sistema previsionalda empresa. Até porque cria um espírito de que “se não é importante para aD.G. (Direcção Geral) então é porque não é importante para mim”.

• Maturidade dos responsáveis em termos de gestão - O planeamentoexige um determinado estilo de reflexão, de comportamento e um tipo detrabalho bastante diferente da resolução diária dos problemas imediatos.Exige dos responsáveis uma organização de trabalho que os liberte do muitocurto prazo, uma boa capacidade de análise das suas actividades actuais,e de evolução do ambiente. Exige também muita criatividade para encontrarsoluções astuciosas.

• A dimensão da empresa - Numa pequena ou média empresa não se tornanecessário um processo muito formal de planeamento: existem poucosresponsáveis operacionais e os contactos são fáceis. Contudo, deve existira reflexão estratégica a médio prazo, apoiada por verdadeiras análiseseconómicas. Por sua vez, numa grande empresa, ou num grupo deempresas, o processo deve necessariamente ser formalizado paraassegurar a integração e a coerência dos objectivos e dos planos.

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• A natureza das actividades - Numa empresa em que as actividades nãotêm um carácter contínuo ou que opera em mercados extremamenteinstáveis, por razões económicas, políticas, tecnológicas, etc., torna-semuito difícil formalizar o processo de planeamento. As variáveis são muitas,a sua volatilidade é grande, os cenários sucedem-se, o que torna difícil aactividade previsional.

Nestas circunstâncias, mais do que a elaboração de um plano formal,interessa reforçar a reflexão estratégica a fim de antecipar as grandesmudanças de orientação a prazo mais longo.

• A existência de um plano de incentivos - Em nosso entender, para queo processo previsional constitua um verdadeiro instrumento para a motivaçãoe orientação do comportamento dos gestores, ele deve estar associado aum sistema de sanções e recompensas. Não basta definir objectivos eplanos de acção, há que os acompanhar de forma activa e com impactessobre as retribuições e carreiras dos gestores. Só assim se asseguramdiagnósticos mais profundos, objectivos mais realistas e planos de acçãoseriamente ponderados.

Conceito e finalidades do orçamento

O orçamento corresponde à tradução financeira dos objectivos e dos planosde acção a curto prazo (programas). Desta forma, não constituem simplesprevisões, mas sim uma atitude voluntarista do gestor.1

Desta forma, o orçamento representa um instrumento de gestão para apoiaro gestor na sua tomada de decisão. É, assim, um instrumento de avaliação,com vista a alcançar os objectivos definidos para os gestores e,consequentemente, para a empresa.

O orçamento representa, desta forma, uma parte integrante do planeamentoapresentando-se como uma ferramenta de implementação da estratégia, tendocomo principais finalidades:

- planificação e garantia de coerência das actividades da empresa;

- previsão dos resultados de actividade e da situação patrimonial;

- acompanhamento da actividade real;

- delimitação da autoridade dos gestores e classificação dos seus níveisde responsabilidade.

1 Estamos a referir-nos ao orçamento como um instrumento de gestão, através do qual ogestor celebra um “contrato” com a empresa, com vista a atingir determinados niveís deresultados. Num campo oposto, poderemos vislumbrar o orçamento como um documentode “autorização de despesa”, situação característica no Orçamento Geral do Estado ou dequalquer outra entidade que o elabore nessa lógica. Não é esta a visão de orçamentoexpressa neste texto.

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Por esses motivos, o orçamento deve ser capaz de :

- quantificar - atribuir um valor à actividade, ao negócio ou a qualqueroutro elemento, por forma a identificar a sua consonância com osobjectivos pretendidos;

- responsabilizar - atribuir um valor pelo qual o gestor terá de responder,servindo de base para avaliação do seu desempenho;

- racionalizar - identificar os desperdícios de recursos ao longo doprocesso ou nos vários planos de acção, levando os gestores aprocurarem sempre alternativas que conduzam à sua racionalização.

É, assim, uma ferramenta para ajudar à eficiência e eficácia das organizações.

Pelos motivos apresentados, o orçamento não pode ser a recondução dosnúmeros do ano anterior com um certo ajustamento para ter em conta a inflaçãoou a variação da actividade. Deve ser, sim, a tradução de compromissos dosgestores em atingir os seus objectivos ou em cumprir com os seus planos deacção. O sistema de gestão da empresa deve garantir que os orçamentosnão se apresentem apenas como um documento preenchido apressadamenteou a partir dos dados do ano anterior, porque é obrigatório pelos órgãos degestão, mas que constituam um pacto entre gestores e entre estes e aorganização, por forma a melhorar os seus desempenhos e a sua performanceglobal.

São vários os factores de interesse para implementar na empresa o processoorçamental, desde a sua ajuda aos gestores para compreenderem edominarem a gestão, até ao desenvolvimento de comunicação e das relaçõesentre os responsáveis da mesma linha hierárquica, ou na situação de superiore subordinado. Desta forma, consideram-se como principais papéis, osseguintes:

Ligação entre o curto, médio e longo prazos

Em empresas com um adequado processo de planeamento, o ponto de partidapara o orçamento é o plano operacional a médio prazo. Este último, identificaos objectivos definidos no tempo, bem como as grandes acções para pôr emprática a estratégia.

Neste sentido, o orçamento constitui uma ferramenta de curto prazo paraimplementar a estratégia, mas que deve estar articulado com o plano a médioprazo, devendo ser a decomposição em períodos mais curtos (mês outrimestre) e a níveis mais elementares das grandezas previstas no primeiroano daquele.

O PAPEL DO ORÇAMENTO

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Verifica-se que, em determinadas empresas, a ligação entre planos eorçamentos é muito rígida. O primeiro ano do plano dá os objectivos e a coberturaorçamental, constituindo o trabalho orçamental apenas no detalhe dos planos.Tal facto origina a que todos os anos se proceda a ajustamentos ou a novaelaboração dos planos e é, só após este trabalho estar concluído, que se iniciao processo orçamental.

Noutras empresas a ligação entre o plano a médio prazo e o orçamento ébastante reduzida. Nestas circunstâncias, o plano constitui uma referência amédio prazo que não tem de ser seguida em rigor pelo orçamento.

Por fim, existem empresas que elaboram o orçamento sem dispor de qualquerprocesso de planeamento para além do próprio orçamento. Nestascircunstâncias, o orçamento constitui um exercício de mera previsão e deestimativas de custos e de proveitos não sendo, na maioria dos casos, umverdadeiro instrumento de responsabilização dos gestores.

Em síntese, o orçamento deve constituir um elo de ligação entre o curto e omédio prazo. Constitui o instrumento de implementação de estratégia e deacompanhamento do grau de realização dessa implementação. Por essesmotivos, quando a empresa não tem planeamento a médio prazo, o orçamentodeve ser mais rigoroso e obrigar os gestores a reflectirem sobre as condiçõesem que a empresa e eles próprios vão realizar as suas actividades.

Descentralização

O orçamento deve moldar-se à estrutura de responsabilidades da empresa.Um orçamento global é apenas um trabalho de previsões e estimativas, masnão duma verdadeira fixação de objectivos e meios de acção a curto prazo.Sendo assim, o orçamento constitui uma poderosa ferramenta dedescentralização e de delegação de autoridade com base em elementos bemdefinidos e quantificados.

Neste sentido, o orçamento global da empresa não deve ser mais do que aconsolidação de um conjunto de orçamentos parcelares por cada centro deresponsabilidade. Da mesma forma, para assegurar rigor e segurança noprocesso de descentralização, o orçamento necessita de ser acompanhadoem permanência, daí a necessidade de os valores se referirem a períodosmuito curtos, se possível ao mês.

Por fim, para que o orçamento constitua um elemento eficaz de descentralização,os valores nele expressos devem ser realistas, pelo que os gestores deverãoconceber planos de acção exequíveis e coerentes que os permitam realizar.

Motivação

Os orçamentos devem influenciar activamente o comportamento dos gestores.Não devem limitar-se apenas a simples ferramentas técnicas que, depois deconcluídos, fiquem na gaveta a aguardar pelo novo período de orçamentação.Se não influenciarem as atitudes dos gestores para realizar melhoresresultados, os orçamentos perdem o seu verdadeiro interesse e significado.Neste domínio deveremos salientar não apenas o perfil dos gestores, como

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também o sistema de gestão instituído. Não se motiva ninguém quando não sedefinem os resultados a obter, os planos de acção necessários e não seacompanha frequente ou permanentemente esses elementos.

Compete à hierarquia proporcionar condições para que se verifique umverdadeiro envolvimento no processo previsional e um sistema de sanções erecompensas quando se verifique o grau de cumprimento dos objectivos edos meios de acção. A elaboração e o controlo de elementos orçamentaisnão é considerado, pela maioria dos gestores, como uma das suas atribuiçõescorrentes e normais, pelo que haverá necessidade de os envolver e criarapetências para este instrumento de gestão. Desta forma, o seu naturalafastamento estará facilitado. O envolvimento no processo orçamental serátanto mais conseguido quanto mais as variáveis forem geríveis pelos gestores,pelo que deve retirar-se do conteúdo do orçamento de um gestor todos osfactores que não dependem directamente da sua acção.

Coordenação

O processo orçamental exige uma coordenação vertical e horizontal.

No que concerne à coordenação vertical, cada gestor deve negociar osobjectivos e os meios de acção com a respectiva hierarquia. Assumir aresponsabilidade do seu cumprimento perante os superiores e delegarautoridade, sem deixar de responsabilizar, nos seus subordinados paraexecução dos planos de acção.

Um responsável da produção que se compromete a produzir um certo númerode unidades deverá descentralizar este objectivo em objectivos mais parcelaresnos seus chefes de secções. O cumprimento do seu objectivo de volume oude custo depende, sobretudo, da forma como os seus subordinados tambémcumpram os seus objectivos parcelares.

Relativamente à coordenação horizontal, o orçamento deve constituir uminstrumento de diálogo e de negociação dos objectivos e dos planos de acçãoentre os elementos da mesma linha da hierarquia. Só assim será possívelassegurar a coerência global dos orçamentos parcelares por cada centro deresponsabilidade. Também só assim se clarifica o nível de responsabilidadee de autoridade de cada gestor.

Ao integrar o gestor numa equipa de negociação de objectivos e planos deacção, o processo orçamental, para além de garantir a coordenação dasactividades dos gestores, constitui um importante instrumento de reflexão, deaprendizagem da gestão.

Avaliação

Sendo o orçamento um contrato de gestão entre o gestor e a empresa ou asua hierarquia, será lógico que o seu interesse e validade sejamacompanhados. Não havendo acompanhamento, a orçamentação perde todoo seu interesse, limitando-se apenas a um trabalho académico de utilidadeduvidosa. O orçamento deve constituir a base da avaliação do desempenho

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dos gestores. Por esse motivo, deve ser concebido por forma a facilitar ainterpretação dos resultados e uma equitativa avaliação do desempenho. Osgestores deverão ser encaminhados para o acompanhamento permanentedos seus orçamentos e, sempre que se justificar, encetar acções correctivaspara melhorar os seus objectivos.

Em síntese, não é importante que os gestores sintam a necessidade de apenascumprir o seu orçamento, mas sim de melhorar continuamente as metas,objectivos e planos de acção neles contemplados. Fazer melhor que oorçamento deve ser o lema de qualquer responsável envolvido no processode gestão.

Pese embora as vantagens e interesse do sistema orçamental, surgem porvezes algumas dificuldades na sua implementação e utilização. Podem seragrupadas em duas categorias as dificuldades do processo orçamental:dificuldades de forma e dificuldades de fundo.

Dificuldades de forma

Trata-se de dificuldades do foro técnico que podem ser ultrapassadas poruma melhoria de organização orçamental e da respectiva coordenação. Asmais frequentes são:

a) Calendário: o processo orçamental não deve iniciar-se muito cedo, porque deve haver já uma ideia mais objectiva dos resultados dum ano paramelhor se preparar as previsões do ano seguinte. Também não deveiniciar-se muito tarde sob pena de os responsáveis não disporem de temposuficiente para elaborarem as suas projecções com o devido realismo.

O atraso na elaboração do orçamento por um determinado sector podeproporcionar, devido ao encadeamento do processo orçamental, atrasosem cadeia que podem comprometer a sua elaboração e aprovação emtempo útil, isto é, deverá estar concluído pelo menos antes do início doano a que corresponde. Acresce ainda o facto de que na consolidação dosorçamentos se poderem encontrar resultados aberrantes, os quais deverãomotivar a sua revisão e a introdução de alterações.

b) Formulários: deve evitar-se a burocracia e o excesso de papelada,reduzindo-se o número de formulários ao mínimo. Ao mesmo tempo, devemser bem concebidos por forma a facilitar o trabalho orçamental dos gestores.Sendo o orçamento uma previsão de actividade dos gestores, o conteúdodos formulários deve ser personalizado, isto é, adaptado às necessidadesde cada um. Com isto não queremos dizer que não haja uma harmonizaçãode linguagem, de conceitos e de princípios para facilitar a comunicaçãoentre os elementos envolvidos.

c) Processos e procedimentos: tem a ver sobretudo com a estrutura e a

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organização do processo orçamental. O conteúdo, o calendário, a conduçãodas reuniões de trabalho, a forma como se discutem e comunicam osobjectivos e meios são alguns dos elementos que nem sempre ficam muitobem definidos no processo orçamental.

Pelos motivos atrás apresentados, somos defensores de que a maioria dasdificuldades de forma do processo orçamental será ultrapassada quando seelabora um adequado Manual de Orçamentação do qual farão parte, entreoutros, os seguintes elementos:

- Forma de fixação e comunicação dos objectivos globais;

- Responsabilidade dos diversos gestores no processo orçamental;

- Elementos necessários para a preparação dos orçamentos;

- Formulários orçamentais;

- Calendário para execução do orçamento, por responsável;

- Forma de preparação e transmissão das informações;

- Modo de apresentação dos orçamentos;

- Normas a observar nos processos de revisão;

- Aprovação final e normas de divulgação.

Dificuldades de fundo

As dificuldades de fundo são bastante mais difíceis de ultrapassar do que asde forma, pois resultam, na sua maioria, de vícios e hábitos enraizados nosprocessos de trabalho. Entre elas, podemos destacar:

a) Ausência de objectivos: na ausência de objectivos, isto é, dos níveis deresultados esperados, o orçamento perde praticamente todo o seu sentidoe interesse. Quando existe, não é mais do que a transposição para o anoseguinte dos dados proporcionados pela contabilidade relativos ao anoanterior;

b) Ausência de planos de acção: as mesmas razões já apresentadas naalínea anterior. O orçamento torna-se um instrumento de índole contabilística,pelo que, para a sua elaboração, basta ao gestor extrapolar os elementosde custos e proveitos ocorridos no ano anterior. Não havendo planos deacção, não há escolhas dos gestores sobre os meios e recursosnecessários para cumprirem com a sua missão;

c) Excesso de detalhe: é também uma das tendências no processoorçamental e que deve ser evitado. Quando tal acontece, a elaboração doorçamento torna-se pesada e morosa sem que tal proporcione uma melhoriana utilidade da informação para o gestor;

d) “Almofadas” orçamentais: é sentido que os gestores mais esclarecidos

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tendem a introduzir nos seus orçamentos determinadas “almofadas” ouseguranças orçamentais. É um custo sobrevalorizado para depois poderser cortado pelos superiores hierárquicos ou, quando o não for, apresentarum bom desempenho ou, em alternativa, um proveito subavaliado.

Constituem instrumentos de “protecção” dos gestores característicos desistemas de grande rigidez no controlo orçamental ou de mecanismos decortes frequentes no acto de aprovação do orçamento pelo superiorhierárquico.

Tal como todo o processo de negociação, a introdução de “almofadas”orçamentais constitui, em muitos casos, a margem para negociação dosorçamentos ou para avaliação do desempenho dos gestores;

e) Cortes indiscriminados nos orçamentos: se na consolidação dosorçamentos os resultados ficam aquém do desejável ou das expectativas,é bastante usual decidir-se por um sistema de “cortes às cegas” nos valoresapresentados nas demonstrações financeiras.

Estes cortes indiscriminados apenas equilibram os valores das demonstraçõesfinanceiras mas não valorizam os projectos que estiveram na base daelaboração dos orçamentos.

Havendo necessidade de revisão, tal deve efectuar-se com base nos objectivospretendidos ou nos planos de acção apresentados.

Possivelmente, há objectivos ambiciosos que terão de ser reformulados ouplanos de acção que exijam recursos que, no momento, a empresa terádificuldade em obter, pelo que deverão ser analisadas outras alternativas queenvolvam outros meios e, consequentemente, outros recursos e custos.

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Embora de reconhecido interesse para a gestão, a elaboração dos orçamentosnão constitui uma tarefa muito facilitada, se quiserem reflectir, duma formaadequada, os objectivos de cada gestor e os seus meios de acção. Muitasdas variáveis são bastantes imprevisíveis, outras alteram-se com grandefacilidade. Basta olharmos para a constante alteração no mundo da tecnologia,da legislação, das relações internacionais, etc. Orçamentar numa economiaaberta em que a mudança é contínua exige uma grande atenção dos gestorese uma constante actualização das informações de suporte.

Por esse motivo, a motivação e o envolvimento dos gestores é uma condiçãoindispensável para que o processo provisional se efectue com algum êxito.

Outras vezes, é o próprio processo de gestão que poderá dificultar oenvolvimento dos gestores no processo previsional. Compete ao sistema decontrolo de gestão a adopção e implementação de medidas e técnicasconducentes a uma progressiva redução das dificuldades encontradas egeradoras de um estado de espírito positivo dos gestores perante o processoorçamental. Entre estas medidas destacamos o manual de orçamentaçãocomo principal documento de referência e de apoio à gestão orçamental.

Sem estes elementos-chave, o processo orçamental resumir-se-á a uma meracompilação de números e de estatísticas, sem que motive os gestores amelhorarem continuamente os seus resultados e, consequentemente, os daempresa.

RESUMO

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Componente Prática



Efectue um pequeno relatório, partindo do pressuposto que pretendiam constituire gerir uma entidade que se dedicasse a :

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pelo que deverão ser confrontados perante:

1. Necessidade de planeamento, nomeadamente:

- Qual o interesse;- Condições de sucesso:- Objectivos da actividade: identificá-los;- Meios de acção para realizar os objectivos: identificá-los.

2. Poderá para o efeito, estruturar uma ficha-síntese, cujo modelo poderia ser:

Planeamento do Centro de Formação "Forma"

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Processo Orçamental

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3Processo OrçamentalIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ

Gestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental II . 1II . 1II . 1II . 1II . 1

OBJECTIVOS

No final desta Unidade Temática, o formando deverá ser capaz de:

• Demonstrar que o orçamento não constitui uma mera previsão de númerosno futuro próximo (curto prazo);

• Explicitar que o orçamento constitui um instrumento de tradução financeirade objectivos (resultados) e dos programas de acção (meios e formascomo aqueles se irão realizar);

• Clarificar a sequência orçamental, ou seja, o encadeamento lógico naelaboração dos orçamentos;

• Apresentar a técnica de orçamentação das principais rubricas da actividadeempresarial (proveitos, custos, investimentos);

• Explicitar a articulação entre a realidade económica (orçamento dosresultados), a realidade financeira (orçamento dos activos e passivos -aplicações e origens de fundos) e a realidade monetária (orçamento detesouraria e financeiro);

• Caracterizar o facto de, as três realidades referidas no ponto anterior nãopoderem ser consideradas independentes, mas como fazendo parte deum todo;

• Explicitar a forma de elaboração das demonstrações financeirasprevisionais (demonstração dos resultados, balanço e tesouraria).

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II . 2II . 2II . 2II . 2II . 2

TEMAS

• Introdução

• Orçamentar: gerir numa lógica de futuro

• O prognóstico

• A fixação dos objectivos

• Definição dos programas

• A tradução financeira

• Sequência orçamental

• Orçamento de exploração

• Programa e orçamento das vendas

• Programa da produção

• Programa e orçamento dos aprovisionamentos

• Orçamento dos fornecimentos e serviços externos

• Orçamento dos custos com o pessoal

• Orçamento dos outros custos operacionais

• Programa e orçamento dos investimentos

• Orçamento de tesouraria e financeiro

• Orçamento de tesouraria

• Orçamento financeiro

• Demonstrações financeiras previsionais

• Demonstração dos resultados previsionais

• Balanço previsional

• Resumo


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Processo OrçamentalIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ


Por processo orçamental entendemos a forma como se elabora e articulamtodos os orçamentos na empresa até à elaboração das demonstraçõesfinanceiras previsionais.

De facto, a elaboração dos orçamentos deve ter a sua origem na definiçãodos objectivos e dos programas de acção a curto prazo. Como já foi referido,elaborar o orçamento não é mais do que traduzir financeiramente o primeiroano do plano em períodos mais curtos (o mês ou, na pior das hipóteses, otrimestre) e por cada centro de responsabilidade1 .

Na presente unidade temática, serão desenvolvidos os aspectos técnicos naelaboração dos orçamentos, quer em termos das suas bases de apoio(programas), quer no que respeita à sua sequência e articulação, quer aindaquanto à valorização dos elementos orçamentais e ao seu posicionamentono tempo em termos económicos, financeiros e monetários.

Um acompanhamento activo das actividades e das decisões pressupõe aexistência de previsões e orçamentos, entendidos estes como a avaliação ea preparação do futuro.

Assim, no processo de gestão orçamental interessa não apenas a avaliaçãodo que vai ou irá acontecer (prognóstico), mas também dos resultados que seirão realizar (objectivos) e da forma e meios com que serão realizados(programas). Porque cada um destes elementos pode condicionar a estruturado orçamento e seu futuro acompanhamento, vejamos com brevidade os seussignificados.

O Prognóstico

Neste contexto, prognóstico não significa adivinhar ou acertar, como no casodo totoloto ou totobola. O termo técnico em gestão tem semelhanças com oprognóstico médico, ou seja, o parecer do médico acerca do seguimento e doresultado de uma doença. Nesse sentido, pressupõe partir da situação actuale considerar todos os factores que possam vir a afectá-la, exigindo dessemodo:

a) Análise crítica da gestão passada, procurando reconhecer os factores queafectam a actividade dos gestores, pela identificação de:

• situações normais que deverão voltar a verificar-se;

1 O conceito, características e tipos de centros de responsabilidade serão desenvolvidos naunidade temática seguinte deste guia

INTRODUÇÃO

ORÇAMENTAR: GERIR NUMA LÓGICA DE FUTURO

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II . 4II . 4II . 4II . 4II . 4

• situações excepcionais que, presumivelmente não voltarão a acontecer,ou com reduzida probabilidade de ocorrência;

b) Identificação do comportamento dos diversos tipos de custo, por forma amelhorar o trabalho de previsão e de controlo. Como exemplos, podemoscitar:

• as despesas fixas ou semi-fixas de um período para o outro, como é ocaso das rendas, dos contratos de prestações de serviços, etc. Entreestas, algumas poderão ser limitadas pela Direcção-Geral, como, porexemplo, despesas de representação, deslocações e estadas,publicidade, etc.. O seu montante poderá ser limitado em volume ou porrelação a outro elemento orçamental como o volume de negócios;

• as despesas variáveis que podem ser estimadas com base no volumede actividade previsto do centro de responsabilidade, como, por exemplo,as comissões em função das vendas, as matérias consumidas naprodução, o número de horas de mão-de-obra directa, o número deprodutos por hora/máquina e que, como tal, poderão ser programadasde acordo com determinados coeficientes técnicos;

• as despesas que podem ser baseadas em quocientes para os quais seconhecem ou se estimam as relações com outras variáveis, como, porexemplo, os encargos sociais em percentagem dos salários, o consumode gasolina por vendedor com base na estimativa da quilometragem porvendedor, etc.;

• por último, existem elementos com maior grau de incerteza (v.g.deterioração de produtos), cuja estimativa se pode basear no históricoda empresa, na experiência do gestor do centro de responsabilidade ena intuição dos efeitos da medidas de gestão sobre esses itens.

Como facilmente se depreende em função do exposto, as rubricas orçamentaissão programadas de maneira diferente, não sendo possível definir uma fórmulaaplicável a todo e qualquer elemento.

A fixação dos objectivos

Para que seja possível orientar o gestor para o acompanhamento dosobjectivos, existe a necessidade da sua fixação, ou seja, de resultadosquantificados por forma a que possa vir a ser avaliado pelo grau da suarealização.

A fixação de objectivos é um elemento estimulante porque:

a) permite que os gestores conheçam exactamente os resultados que vãoter de realizar;

b) permite uma avaliação justa e equitativa dos gestores, na medida em quesão (ou devem ser) conhecidas as condições subjacentes à sua fixação erealização;

c) permite o estabelecimento de um plano de incentivos e de prémios emfunção do grau de cumprimento dos objectivos de cada gestor;

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d) permite ao gestor antecipar as suas decisões tendo em atenção asrealizações que vai acompanhando (controlando) no seu dia-a-dia;

e) permite ao gestor ter uma visão mais globalizante da gestão, na medidaem que os seus objectivos devem ser convergentes com os da empresa.

Iremos ver mais tarde que o controlo orçamental deverá ser orientado para oacompanhamento dos objectivos, pese embora alguns deles não seremquantificados em termos financeiros, o que revela algumas insuficiências oulimitações da análise de desvios como instrumento vocacionado parainformações de natureza financeira.

Pelo contrário, quando os objectivos se traduzem em valores contabilísticos(v.g. volume de negócios, margem de contribuição), o controlo orçamentalpermitirá a identificação dos desvios por causas ou fenómenos perturbadores,contribuindo, em simultâneo, para a equidade da avaliação e para a motivaçãodos gestores.

Definição dos programas

Se não houvesse prognósticos nem definição de objectivos, o gestor tenderiaa admitir que as coisas poderiam continuar como até ao presente. Seria, naprática, reconduzir o programa do período anterior, expondo a empresa aosexpedientes de última hora: uma reunião de emergência para solicitar umfinanciamento bancário; uma compra extemporânea de um equipamento queparece imprescindível, sem atender convenientemente às suas características,condições, etc.

A existência de um programa de acção não evita totalmente essas situações,mas minimiza-as. A empresa e os seus centros de responsabilidade não seexpõem, assim, ao sabor das circunstâncias, sendo, pelo contrário, orientadospor planos operacionais seriamente estabelecidos.

A definição de um programa pressupõe:

a) Identificação dos meios e recursos necessários, nomeadamente humanos,materiais, técnicos e organizativos;

b) Quantificação desses meios por forma a prever-se a necessidade derecursos financeiros para lhes fazer face;

c) Uma utilização óptima dos meios e recursos, obrigando o gestor a umpermanente esforço de racionalização;

d) Uma atitude de antecipação: evitar que os “acidentes” aconteçam, em vezde procurarem os “medicamentos” após ter ocorrido.

A gestão orçamental deve enfatizar os programas de acção e quantificá-losem termos financeiros. Assim, constituirá um instrumento para posterioracompanhamento da utilização dos meios e dos recursos por cadaresponsável. Para isso, os quadros da gestão orçamental de cada gestordescentralizado deve dar ênfase aos meios sobre os quais esses gestorestêm poder de decisão e, em particular, sobre a forma da sua utilização.

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A tradução financeira

Quer os objectivos, quer os programas de acção devem ser quantificados emtermos financeiros. Regra geral, os objectivos irão traduzir-se em termos dereceitas (v.g. vendas, prestações de serviços, etc.), embora muitos deles setraduzam em resultados (v.g. resultado líquido esperado) ou, ainda, emquantificações não-financeiras (v.g. quota de mercado, qualidade, cumprimentode prazos de entrega, etc.). Nos casos em que não seja possível expressaros objectivos em termos financeiros, então eles constarão de outros elementosde gestão de natureza mais qualitativa2 .

Os programas deverão ser traduzidos em termos financeiros. De facto, osprogramas ao exigirem a quantificação dos meios e recursos, levam-nos ànecessidade da sua quantificação em termos financeiros, por forma a verificarquais os seus impactos na situação económica, financeira e de tesouraria.

Muitos dos recursos traduzem-se em consumos a curto prazo, pelo que irãooriginar custos. Refere-se a título de exemplo o consumo de água, energia,combustíveis, seguros, deslocações, mão-de-obra, juros, etc.

Outros recursos dizem respeito a aplicações mais duradoiras, isto é, a seremutilizados em períodos mais longos. Refere-se também a título de exemplo aaquisição de equipamentos, de material de transporte, de edifícios, demobiliário, de ferramentas, de “stocks”, etc. Trata-se da aquisição de valoresactivos, logo a serem expressos no balanço.

Existem programas que prevêem receitas para um determinado período,nomeadamente programa de vendas, de serviços prestados. Ir-se-ão traduzirfinanceiramente em proveitos.

Também, ao recorrer a crédito para suportar os custos e as aquisições deactivos, não serão geradas dívidas a pagar: passivos ou recursos a capitaisdos sócios - capitais próprios.

Por último, tendo em conta as previsões de entradas e saídas de dinheiro (ouequivalente), há que construir um quadro que nos evidencie se a situaçãoestá ou não equilibrada - Tesouraria.

A tradução financeira dos objectivos, dos programas e planos de acção éuma tarefa fundamental, daí a orçamentação. É através da análise dos valoresfinais dos quadros financeiros que se verifica de viabilidade ou inviabilidadedos projectos orçamentais apresentados pelos gestores. Caso se verifiquemdesequilíbrios ou desvios relativamente às expectativas, há que rever osprojectos, nomeadamente verificar se os objectivos são demasiado ambiciososou se os programas prevêem uma adequada utilização de meios de recursos.

Não há uma única forma de fazer as coisas, o que é preciso é que, entre asvárias alternativas, se procure aquela que consiga realizar o pretendido, commenos esforço e dispêndio de recursos.

2 Quadros de bordo ou "Tableaux de Bord" que são quadros de síntese de informação paracada gestor, sobre os seus objectivos e os meios de acção.

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Em termos esquemáticos podemos representar o processo orçamental daseguinte forma:

Figura II.1 - Processo Orçamental

Apresenta-se na página seguinte um esquema de interligação no processoorçamental, incluindo a elaboração das demonstrações financeiras de síntese(balanço, demonstração de resultados e tesouraria previsionais).

Em termos sequenciais, a elaboração dos orçamentos pode sintetizar-se em:

a) Orçamento de exploração - resultante de todos os programas dasactividades correntes que se irão traduzir nos proveitos, custos e nos activose passivos correntes de exploração. Será possível, a partir destesorçamentos, a elaboração dos resultados operacionais e da fracção dobalanço correspondente às necessidades em fundo de maneio;

b) Orçamento do investimento - elaborado a partir quer da previsão dosinvestimentos estratégicos, quer dos investimentos correntes deexploração. A partir deste orçamento será possível determinar os custosdo exercício com amortizações e complementar o balanço na partecorrespondente aos activos fixos (imobilizados);

c) Orçamento de tesouraria e financeiro - onde se prevêem todas asentradas e saídas de meios monetários (recebimentos e pagamentos). Osresultantes das operações de exploração serão integrados num orçamentode tesouraria. Os investimentos ou desinvestimentos e as operaçõesfinanceiras, nomeadamente contracção ou reembolso de empréstimos,juros, aumentos de capital, dividendos, farão parte do orçamento financeiro.

SEQUÊNCIA ORÇAMENTAL

Objectivos

Resultados de

• Quota de mercado

• Volume de negócios

• Lucros

• Qualidade

Planos deacção

Programas de

• Meios

• Políticas

• Ideias

TraduçãoFinanceira

Resultados • Proveitos • Custos

Balanço • Activos • Passivos

Tesouraria • Recebimentos • Pagamentos

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Orçamento de exploração

A elaboração do orçamento de exploração inicia-se com o elemento de restriçãodo nível de actividade da empresa. Os elementos de restrição são, regra geral,o programa de vendas ou o programa de produção. Se uma empresa tem assuas vendas totalmente asseguradas, isto é, se conseguir vender toda a suaprodução, então é esta última o elemento de restrição. Logo, o processoorçamental deve iniciar-se pelo programa de produção.

Programa e orçamento das vendas

Contudo, como o normal hoje em dia são as dificuldades em termos de mercado,então o processo orçamental inicia-se pelo programa de vendas.

Por programa de vendas entende-se a definição dos seguintes elementos:

- quantidade de vendas, por cada produto/serviço, ou linha de produto (Qv);

- preço unitário de venda a praticar (Pu);

- as condições de crédito a conceder aos clientes (D).

O orçamento das vendas irá traduzir financeiramente os elementos constantesno programa de vendas, nomeadamente:

• Proveitos, resultantes da quantidade vendida, preços e descontos previstos(V = Qv . Pu . (1 - D);

• Activos, documentos das dívidas a receber de clientes em consequênciadas condições de crédito a conceder;

• Tesouraria, cobranças de clientes em função das condições derecebimentos.

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Componente Prática



Admita-se que a empresa XIS que vende os produtos P1 e P2, apresentou aseguinte previsão para o 1.º quadrimestre do ano n:

A partir deste processo poder-se-ia elaborar os seguintes elementos doorçamento:

Tendo em atenção de que hoje a quase totalidade das operações estão sujeitasa IVA, haveria ainda que orçamentar o impacte destas decisões ao nível desteimposto.

Assim, se considerarmos IVA à taxa de 16% e que a empresa está inseridano regime mensal (entrega do imposto faz-se mensalmente, mas com doismeses de atraso em relação à data da operação), teríamos:

Caso de Estudo II. 1

sotudorP sotudorP sotudorP sotudorP sotudorP.tnauQ

orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oçraM oçraM oçraM oçraM oçraM lirbA lirbA lirbA lirbA lirbA soçerP soçerP soçerP soçerP soçerP otnocseD otnocseD otnocseD otnocseD otnocseD otidérC otidérC otidérC otidérC otidérC

1P

2P

51

02

81

03

02

52

02

82

052

003

%2

%3

.d03

.d06

orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oçraM oçraM oçraM oçraM oçraM lirbA lirbA lirbA lirbA lirbA oiaM oiaM oiaM oiaM oiaM

:sotievorP1PedsadneV-2Pedsadnev-

57630285

01440378

00945727

00948418

----------------

sadnevsadlatoT 5949 04131 57121 84031

:sotnemibeceRsetneilcedaçnarboC- -------- 5763 03201 03631 57121

:sovitcAsetneilcedsadivíD- 5949 06981 50902 32302 --------


odadiuqilAVI 9151 2012 8491 8802 --------

odatsEoasadivíD 9151 1263 0504 6304 --------

odatsEoasotnemagaP 0 0 9151 2012 8491

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Componente PráticaGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental


II . 10II . 10II . 10II . 10II . 10

Refira-se, por último, que os recebimentos de clientes e as dividas de clientesexpressos no quadro anterior deveriam ser acrescidos do montante de IVA,na medida em que:

Dívida do cliente = Vendas X (1 + Taxa IVA)

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Programa da produção

Tendo em atenção o programa de vendas e a política de “stocks” de produtosacabados, é possível elaborar o programa de produção em termos dequantidades a fabricar.

Sendo:

• Qv - Quantidade de vendas;

• Qp - Quantidade de produção;

• Eipa - Existências iniciais de produtos acabados;

• Efpa - Existências finais de produtos acabados;

• r% - Taxa de rejeição prevista sobre o valor de produção;

• Produção = Vendas + Ex. Final - Einic + Rejeições

como Rejeições = t% X Efpa - Eipa + t% . Qp

donde Qp = Qv + Efpa - Eipa + t% . Qp

Qv + Efpa - EipaQp = ————————————-

(1 - t%)

Se a taxa de rejeição prevista for nula (t% = 0%), então:

Qp = Qv + Efpa - Eipa

situação mais usualmente utilizada na programação e orçamentação desteelemento.

No caso de estudo anterior, admitindo que não havia no início de Janeiroqualquer “stock” dos produtos P1 e P2 e que se prevê a necessidade demanter um “stock” médio de 15 dias, as quantidades a produzir seriam asseguintes (rejeições iguais a zero):

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Programa e orçamento de aprovisionamentos

A decomposição do produto acabado nos seus vários componentes deve serfeita através de normas técnicas ou coeficientes técnicos do consumo. É atravésdestas normas técnicas que é possível:

a) calcular o custo “standard” do produto;

b) programar os consumos previstos de matérias de horas/homem, horas/máquina, matérias subsidiárias a partir da previsão das quantidades aproduzir;

c) acompanhar a eficiência através da comparação entre aquilo quetecnicamente deveria ser consumido e o que efectivamente se consumiu.

Este coeficiente técnico de consumo constitui, assim, um elemento-chave noprocesso orçamental e, posteriormente, no controlo e acompanhamento dasrealizações. Daí que deve ser o mais real possível e expresso em termosunitários.

Definido o coeficiente técnico de consumo, é relativamente fácil determinar omontante previsto de matérias-primas a consumir para um certo nível deprodução.

Assim, admita-se que os produtos P1 e P2 consumiam ambos a matéria-primaM1, sendo os coeficientes de consumo de 3 e 4 unidades por produto,respectivamente.

orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oçraM oçraM oçraM oçraM oçraM lirbA lirbA lirbA lirbA lirbA

:1PotudorPsiaicinisaicnêtsixE

)vQ(sadneVsianifsaicnêtsixE

)pQ(rizudorpaedaditnauQ

051

942

9810191

01020102

0102

----------------

:2PotudorPsiaicinisaicnêtsixE

)vQ(sadneVsianifsaicnêtsixE

)pQ(rizudorpaedaditnauQ

0025153

51033182

31524162

4182

----------------

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Os consumos de M1 seriam:

Para as restantes matérias, o processo a seguir teria como base a mesmametodologia.

Determinados os consumos de matérias e tendo em atenção a política de“stockage”, será possível definir o programa de aprovisionamento (compras).Admita-se que, nesta empresa, se pretende manter um “stock” médioequivalente a um mês de consumo e que, no início de Janeiro, havia emarmazém 50 unidades de matéria-prima M1. As quantidades a comprar seriam:

Identificadas as quantidades a comprar, será possível elaborar o orçamentodas compras, o qual contempla fundamentalmente os seguintes aspectos:

a) Preços de compra e política de descontos;b) Prazos médios e locais de entrega (para definir as datas de encomenda);c) Condições de pagamento aos fornecedores.

Se no nosso caso de estudo admitirmos um preço médio de compra de 40 porunidade de M1, que o prazo de entrega é imediato e que o pagamento afornecedores se processa a 60 dias, então poder-se-iam considerar osseguintes elementos para o orçamento:

3 Se for alguma taxa de rejeição para a matéria ou qualquer outro componente, seria apenasda ponderar esse facto tal como apresentado nas vendas.

orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oçraM oçraM oçraM oçraM oçraM

1PedoãçudorparaP 27 75 06

2PedoãçudorparaP 041 211 401

1MedomusnocedlatoT 3 212 961 461

orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ orienaJ oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oriereveF oçraM oçraM oçraM oçraM oçraM lirbA lirbA lirbA lirbA lirbA

1MedlaiciniaicnêtsixE 27 961 461 --------

1MomusnoC 041 961 461 --------

1MlanifaicnêtsixE 461 -------- --------

1MsarpmoC 212 461 -------- --------

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Assim, se considerarmos IVA à taxa de 16% no regime já definido no orçamentodas vendas, teríamos:

Tal como se referiu para as contas de clientes, também as dívidas a pagar afornecedores deveriam ser incrementadas do montante do IVA referido noquadro anterior.

Se não considerarmos outras despesas em que a empresa também podededuzir IVA (e outras receitas onde tem de o liquidar), a situação perante oEstado no que concerne ao IVA, relativa aos primeiro trimestre do ano, seriaa seguinte:4

Orçamento dos fornecimentos e serviços externos

Diz respeito às previsões das despesas correntes com serviços prestados porterceiros e com as aquisições de bens de consumo corrente. Muitas destasdespesas têm um carácter fixo, na medida em resultam de contratos firmados

4 Todos os valores que não estejam definidos, v.g. os correspondentes a compras de Março,iremos considerá-los a zero.


:sasepseD :sasepseD :sasepseD :sasepseD :sasepseD1MedsarpmoC 04231 0656 -------- -------- --------

sarpmocsadlatoT 04231 0656

:sotnemagaP :sotnemagaP :sotnemagaP :sotnemagaP :sotnemagaPserodecenrofasotnemagaP -------- -------- 04231 0656 --------

:sovissaP :sovissaP :sovissaP :sovissaP :sovissaPserodecenrofasadivíD 04231 00881 06565 -------- --------


levítudedavI 8112 0501 -------- -------- --------

odalumucarolaV 8112 8613 0501 -------- --------


odadiuqilAVI 9151 2012 8491 8802 --------

levítudedAVI 8112 0501 -------- -------- --------

)sêm(odatsEoaadivídmE)sêmod(rarepucerA

sotnemagaP995

2501 8491

0

8802

0

8491

8491

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com terceiros, v.g. rendas; outras dependem do nível de actividade (sãototalmente variáveis), v.g. comissões na intermediação de vendas, e outras sãosemi-fixas (ou semi-variáveis), porquanto uma parte é fixa, enquanto que outraé variável, v.g. telefones, electricidade, água.

Vejamos, de forma simplificada, a forma de orçamentar os elementos maisrelevantes desta rubrica de custos correntes, tendo em atenção a sua natureza,a forma de pagamento e o facto de alguns se repartirem com algumalinearidade por cada um dos meses (água, electricidade, telefone, etc.), outrosdependerem de contratos celebrados com carácter ocasional ou regular(subcontratos, honorários, publicidade, seguros) e ainda outros dependeremde outros elementos orçamentais (comissões a intermediários, transportesde mercadorias):

Orçamentação

Descrição Tipo dedespesa

Custos Pagamentos

Água semi-fixa mensal, um valor médio mensalmente

Electricidade semi-fixa mensal, um valor médio mensalmente

Combustíveis variável consumos previstos em função dos consumos

Material escritório variável compras previstas em função das datas das compras

Telefones/fax semi-fixo mensal, um valor médio mensalmente

Correios variável mensal, um valor médio mensalmente

Seguros instalação eequipamentos

fixos--------

dividir o valor do contratopelo nº de meses seguros

nas datas de vencimento doscontratos

Seguros viagem variável nos meses previstos nas datas do seguro

Conservação semi-fixo mensal, um valor médio mensalmente

Publicidade fixo/variável de acordo com contratos datas dos contratos

Comissões variável em função das vendas cobrança das vendas

Honorários fixo/variável de acordo com contratos datas dos contratos

Deslocações variável mensal, um valor médio mensalmente

Despesas representação variável mensal, um valor médio mensalmente

Higiene/limpeza semi-fixo mensal, um valor médio mensalmente

Subcontratos variável em função dos contratos nas datas dos contratos

Transportes variável/fixo nas datas previstas nas datas da despesa

Ferramentas variável mensal, um valor médio mensalmente

Livros/documentos variável mensal, um valor médio mensalmente

Trabalhadores especializados semi-fixo em função dos contratos nas datas dos contratos

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II . 16II . 16II . 16II . 16II . 16

O quadro apresentado pretendeu, duma forma não exaustiva, evidenciar asmúltiplas situações que podem ocorrer na orçamentação das despesascorrentes. Regra geral, numa empresa organizada em centros deresponsabilidade, compete ao responsável de cada centro identificar os níveisde despesa que deverão ocorrer no seu centro. Este assunto será desenvolvidona unidade temática seguinte: “Centros de Responsabilidade”.

Por último, deveremos referir que não deverão se esquecidos os aspectosfiscais na orçamentação destas despesas, nomeadamente:

• Não deverá fazer parte do valor da despesa o IVA, quando este fordedutível. Este deverá ser considerado como um montante a abater noIVA Liquidado, para efeitos de entrega ao Estado, tal como foi referido noorçamento das compras;

• Nalgumas despesas (honorários, rendas de instalações) deverá tambémser considerado o IRS/IRC que venha a ser retido aquando do seupagamento, sempre que houver condições para o fazer. Estes valores sãofacilmente previsíveis no caso das rendas de instalações e de contratosde honorários com carácter de permanência.

Orçamento dos custos com o pessoal

Para elaborar o orçamento dos custos de pessoal, torna-se necessário conhecero plano de recursos humanos da empresa. Nesse plano serão identificados,pelo menos, os seguintes elementos:

• Número de efectivos (por centro e na globalidade);

• Níveis remunerativos e seus ajustamentos;

• Acções de formação profissional e seu financiamento;

• Política de férias, de faltas, etc.;

• Descontos a que os trabalhadores estão sujeitos;

• Encargos sociais suportados pela empresa;

• Seguros do pessoal (acidentes no trabalho, vida, doença, etc.) e fundosde pensões;

• Realizações de carácter social (grupo desportivo, cantina, etc.)

Conhecidos os elementos supra, não oferece quaisquer dificuldades aorçamentação das várias rubricas dos custos com o pessoal. Sabendo que,no que respeita às remunerações, devemos ter em atenção os descontoslegais por conta do pessoal (segurança social, IRS, imposto de selo) e osencargos sociais suportados pela empresa (segurança social) e que:

a) A segurança social descontada aos trabalhadores e suportada pelaempresa é paga até ao dia 15 do mês seguinte a que corresponde;

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b) O IRS e imposto do selo descontados aos trabalhadores são pagos até aodia 20 do mês seguinte, ao fim de cada um dos trimestres a quecorrespondem, com excepção dos relativos aos meses de Outubro eNovembro que são pagos em Dezembro e os de Dezembro que são pagosem Janeiro;

podemos elaborar o quadro seguinte:

adoãçircseD adoãçircseD adoãçircseD adoãçircseD adoãçircseDoãçarenumer

edataD edataD edataD edataD edataDotnemassecorp

oãçatnemaçroedamroF oãçatnemaçroedamroF oãçatnemaçroedamroF oãçatnemaçroedamroF oãçatnemaçroedamroF

sotnemagaPsotsuC

esab-otnemicneV etnemlasneM rolaV odiuqíli edatadan-otnemassecorp

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rolav-sêmoN odiuqílSRI:ertsemirtmiF

oleS.IlaicoS.S:etniugessêM

sairéfedoidísbuS edozogedsêMsairéf

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lataNedoidísbuS uoorbmevoNorbmezeD



rolav-sêmoN odiuqílSRI:orienaJ/zeD

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seõçarenumeResairósseca

soimérpsianoisaco

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Componente Prática



Admita que se tinha constituído uma empresa, com início de actividade emJaneiro de 1994, tendo sido contratados 10 empregados, com um saláriomédio de 150 contos, nas seguintes condições:

1. Serão processados e pagos os 14 meses;

2. O mês de férias será processado em Agosto e o Subsídio de Natal emDezembro;

3. Os encargos por conta do pessoal serão:

- IRS - taxa média de 10%

- Segurança social - 11%

- Imposto do selo - 0,5%

4. Segurança social por conta da empresa à taxa de 24,5%.

5. Seguros de acidentes no trabalho, pagos mensalmente - 1% do saláriobruto.

A partir dos elementos supra e admitindo que nesta empresa se pretendiaelaborar o orçamento trimestral dos custos com o pessoal, teríamos osseguintes valores:

ORÇAMENTO DO PESSOAL

Caso de Estudo II. 2

1º Trim. 2º Trim. 3º Trim. 4º Trim. JAN / 95

Custos com o pessoal: Remuneração-base Subsídio de férias Subsídio de Natal

Segurança Social com empresa Seguro acidentes trabalho

4 50000

1 102,545

4 50000

1 102,545

4 5001 500

01 470

60

4 5000

1 5001 470

60

------------

Total dos custos com pessoal 5 647,5 5 647,5 7 530 7 530 ----------

Pagamentos:Remunerações líquidas

IRS + Imposto seloSegurança social

Seguro acidentes trabalho

3 534,750

1 06545

3 534,75470,251 597,5

45

4 713470,252 130

60

4 713940,5

1 597,560

------313,51 065------

Passivos:Dívidas de IRS e Imposto Selo

Dívidas à Segurança Social

470,25

532,5

470,25

532,5

627

532,5

313,5

1 065

------

------

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Orçamento dos outros custos operacionais

Diz respeito a despesas que, afectando o resultado operacional, não sãoorçamentadas nas rubricas anteriores. Estamos a excluir as amortizaçõesdos imobilizados, na medida em que as mesmas poderão ser orçamentadasaquando do programa de investimentos/desinvestimentos.

Entre essas despesas destacam-se os impostos indirectos (imposto do selo,imposto sobre os transportes rodoviários, taxas e tributações diversas), osimpostos directos, com excepção do imposto sobre o rendimento, asquotizações para organizações associativas, despesas não documentadas.

Do conjunto destas despesas pode verificar-se que algumas são de fácilprogramação, nomeadamente, os impostos sobre os transportes rodoviários,as quotizações para organismos patronais e taxas para organismosreguladores da actividade.

Programa e orçamento dos investimentos

No programa de investimentos devem prever-se as decisões em termos deactivos fixos (imobilizados). Tais decisões devem estar relacionadas, quercom a estratégia da empresa neste domínio, quer com a exploração.

a) INVESTIMENTOS ESTRATÉGICOS

Resultam do plano estratégico da empresa. Estão estritamente relacionadosquer com o aumento da capacidade produtiva, quer com alterações natecnologia de fabrico com vista a uma melhoria da produtividade. Visamaumentar a competitividade da empresa e reduzir os seus custos de produção.

b) INVESTIMENTOS CORRENTES

Decorrem do programa da actividade a curto prazo e visam manter em boascondições de funcionamento o actual aparelho produtivo. As grandesreparações e os investimentos de substituição são exemplos típicos destacategoria.

O orçamento dos investimentos resultará do inventário do imobilizado decidido,devidamente valorizado, e fará parte integrante dos imobilizados da empresa.

É a partir daqui que se deverá proceder ao cálculo das quotas de amortizaçãodo exercício, as quais farão parte dos custos de exploração, salvo se osinvestimentos forem de natureza financeira (imóveis para rendimento), casoem que os correspondentes custos deveriam ser inseridos nos custosfinanceiros.

Por último refira-se que, caso se verifiquem desinvestimentos (vendas ouabates de imobilizados) as correspondentes mais ou menos-valias obtidas navenda serão orçamentadas nas contas de proveitos extraordinários ou custosextraordinários, respectivamente.

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II . 22II . 22II . 22II . 22II . 22

Orçamento de tesouraria e financeiro

Iremos distinguir o orçamento de tesouraria e financeiro pelo facto de o primeiroenglobar os recebimentos e os pagamentos de exploração (correntes),enquanto que o segundo contempla as entradas e saídas de fundos resultantesdo orçamento de investimentos e das decisões financeiras (financiamento ouaplicações financeiras).

Orçamento de tesouraria

Como se disse, é constituído por todos os recebimentos e pagamentos deexploração, tendo em atenção os factores que condicionam os prazos derealização dos proveitos e os de exigibilidade dos custos.

O orçamento de tesouraria apura um saldo líquido entre os recebimentos epagamentos correntes, a que se pode chamar “meios libertos de exploração”(“cash-flow”), evidenciando a sazonalidade dos fluxos monetários a eleinerentes. Constitui, desta forma, um indicador fundamental para decidir doendividamento necessário ou das aplicações financeiras possíveis.

O saldo do orçamento de tesouraria constitui um “input” para a elaboração doorçamento financeiro. Sendo positivo, representará um recurso (origem)financeiro; sendo negativo, uma necessidade a ser coberta por financiamento.O seu conteúdo poderá ser constituído pelo seguinte:

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Orçamento financeiro

Tomando como ponto de partida o saldo do orçamento de tesouraria (meioslibertos de exploração), o orçamento dos investimentos e os compromissosfinanceiros anteriores, procura-se neste orçamento identificar quais os recursospara suprir as necessidades financeiras da empresa e os correspondentescustos. Representa a expressão quantitativa da estratégia, política e planofinanceiro da empresa.

Movimentos Natureza Base

Recebimentos Cobrança de clientes

Outros recebimentos deexploração

Orçamento das vendasOrçamento das prest. serviçosCondições de créditoSaldos de períodos anteriores (ver orçamento das vendas)

Orçamento proveito suplementaresOrçamento dos subsídios à exploraçãoOrçamentos out. proveitos operacionaisSaldos das contas devedores de períodos anteriores

Pagamentos Pagamentos afornecedores

Pagamento despesascom serviços externos econsumos correntes

Pagamentos ao pessoal

Outros pagamentos deexploração

Pagamentos ao Estado: IVA IRS e Imposto do Selo Segurança Social IRC

Orçamento das comprasCondições de crédito dos fornecedoresSaldos períodos anteriores (ver orçamento de compras)

Orçamento forn. serviços externosCondições de crédito dos fornecedores (ver orçamento forn. serv. externos)

Orçamento dos custos com o pessoalForma de pagamento dos impostosSaldo de período anterior (Estado) (ver orçamento custos c/ pessoal)

Orçamento dos impostosOrçamento outros custos exploraçãoSaldo contas de outros credores de períodos anteriores

Consolidação de todos os orçamentosOrçamento do pessoalIdem.Demonstração dos resultados (ver orçamento com pessoal)

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II . 24II . 24II . 24II . 24II . 24

O seu conteúdo pode ser o seguinte:

O saldo final apresentado no orçamento financeiro deve corresponder ao valordas disponibilidades que irão constar no balanço previsional.

Também, após definidas as operações financeiras neste orçamento, estamosem condições de calcular os custos ou os proveitos financeiros. Os primeirosestão associados aos recursos financeiros remunerados (empréstimos,desconto de títulos, etc.); os segundos às aplicações de capital geradoras derendimentos (aplicações de tesouraria, investimentos financeiros, etc.). Apósa determinação destes valores, será possível complementar os resultadosoperacionais já anteriormente apurados com os resultados financeiros, obtendoos resultados antes de impostos e, consequentemente, a possibilidade dedeterminar o imposto sobre o rendimento (estimativa de IRC).

sotnemivoM sotnemivoM sotnemivoM sotnemivoM sotnemivoM azerutaN azerutaN azerutaN azerutaN azerutaN esaB esaB esaB esaB esaB

latipacedsadartnE edsotrebilsoieMoãçarolpxe

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edotnemaçroodovitisopodlaSairaruoset

rolav:sotnemitsevnisodotnemaçrOsodazilibomisodadneved

somitsérpmeedoãçcartnoC

latipacedadartneedseõsiceD

soriecnanifsotnemidneresoruJsodibecer

latipacedsadíaS oãçarolpxeedarutreboC

sotnemitsevnI

somitsérpmE

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sodnediviD

edotnemaçroodovitagenodlaSairaruoset

sotnemitsevnisodotnemaçrO

somitsérpmeedoslobmeeR

somitsérpemmocsodatropussoruJsariecnanifseõçareposartuoe

satsinoiccasoasogapsodnediviD

odlaS odlaS odlaS odlaS odlaS

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odalumucaodlaS

odoírepododlaS odoírepododlaS odoírepododlaS odoírepododlaS odoírepododlaS

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sianifsedadilibinopsiD

saesadartnesaertneaçnerefiDlatipacedsadías

mifonsedadilibinopsidsadodlaSroiretnaetnemataidemiodoírepod

omocodoírepododlasodamoSsiaicinisedadilibinopsidsadrolav

arapassapeuqrolav( )oçnalab

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As demonstrações financeiras previsionais (balanço e demonstração dosresultados) representam a consolidação de todos os orçamentos anteriormenteefectuados. Permitem verificar se os resultados estão de acordo com asexpectativas e se a situação financeira está ou não equilibrada.

Demonstração dos resultados previsionais

Esta demonstração financeira resulta da consolidação de todos os custos eproveitos previstos nos vários orçamentos parcelares.

DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS PREVISIONAIS

Natureza Fonte

Proveitos Vendas

Prestações de serviços

Proveitos suplementares

Subsídios à exploração

Trabal. própria empresa

Outros proveitos

Proveitos financeiros

Orçamento das vendas

Orçamento das prestações de serviços

Orçamento dos proveitos suplementares

Orçamento dos subsídios à exploração

Orçamento dos investimentos

Orçamentos out. proveitos operacionais


Custos Custo das existênciasvendidas e consumidas

Forn. serviços externos

Impostos

Pessoal

Outros custos operacionais

Amortizações

Custos financeiros

Orçamento das comprasVariação de existências

Orçamento dos F. Serviços externos

Orçamento de outros custos exploração

Orçamento de pessoal

Orçamento dos outros custos exploração

Orçamento dos investimentos


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II . 26II . 26II . 26II . 26II . 26

Balanço previsisonal

À semelhança da demonstração dos resultados, o balanço (quadro da situaçãopatrimonial da empresa num determinado momento) é um quadro de sínteseque permite fechar por completo o ciclo da orçamentação. Resulta da aplicaçãointegrada de todos os orçamentos anteriores, da seguinte forma:

Com a elaboração do balanço encerram-se os aspectos técnicos na elaboraçãodo orçamento e através da igualdade entre o primeiro e segundo membroestá garantida a coerência financeira dos programas de acção, mas nãonecessariamente a sua aderência à realidade empresarial. O orçamento éum instrumento de orientação e não para ser “seguido às cegas”.

Rubricas Natureza Base

Activo Fixo

ActivoCirculante

Imobilizado bruto

Amortizações acumuladas

Existências

Clientes

Outras dívidas a receber

Disponibilidades

Saldo anterior dos imobilizadosOrçamento dos investimentos

Saldo anterior de balançoDemonstração de resultados

Orçamento de produçãoOrçamento dos aprovisionamentos

Orçamento das vendas(condições de crédito aos clientes)

Orçamento de tesouraria/financeiro

Saldo final orçamento financeiro

Passivos Fornecedores

Estado

Outras dívidas a pagar

Empréstimos

Orçamento dos aprovisionamentos(condições de crédito fornecedor)

IVA + Orçamento do pessoal(dívidas ao Estado)

Orçamento tesourariaOrçamento dos investimentos(dívidas a fornecedores imobilizados)

Saldo do período anterior (M.L.Prazo)Orçamento financeiro

Capitaispróprios

Capital, reservas eresultados transitados

Resultado líquido

Saldos anterioresAlterações no capitalDistribuição dos resultadosTransferência entre reservas

Demonstração dos resultadosprevisionais

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O processo orçamental prende-se sobretudo com os aspectos mais técnicosdeste instrumento de gestão. Existe uma sequência lógica na elaboração dosorçamentos, sem que tal se apresente de forma rígida para as empresas.Cada qual deve adoptar aquela que mais se adeqúe à sua actividade e àcultura de gestão dos seus responsáveis.

Contudo, a sequência orçamental passa por fases que se podem considerarum pouco estandardizadas:

• Orçamento de exploração (operacional) onde se estimam todos os proveitose custos relacionados com a actividade primária da empresa. Desdobra-seem vários programas e suborçamentos, de acordo com a dimensão,características e sistema de gestão de cada empresa;

• Orçamento de investimentos que traduz financeiramente as opções daempresa em termos de activos fixos (aquisições e alienações);

• Orçamento de tesouraria e financeiro, necessários para determinar osmeios líquidos com que a empresa prevê contar no período orçamental.

Todos os orçamentos anteriores contribuem para a posterior elaboração dasdemonstrações financeiras previsionais: demonstrações dos resultados ebalanço, como elementos que fecham o ciclo da orçamentação e testam acoerência financeira dos programas apresentados.

Caso tal coerência não se verifique, há que voltar a analisar os objectivos eos planos de acção, até que o equilíbrio seja conseguido sem que, para tal, setenha de proceder a cortes indiscriminados em alguns elementos ou à criaçãode “almofadas orçamentais”.

RESUMO

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CASO VESTEBEM

A - APRESENTAÇÃO

A Vestebem, Lda. é uma empresa sediada ao sul de Lisboa, que se dedica àconfecção de vestuário para o frio.

Juridicamente, é uma sociedade por quotas, com um capital social de 30 000contos, repartidos pelos sócios em partes desiguais: sócio A tem uma quotade 35%; sócio B detém uma quota de 30% e o sócio C detém os restantes35%. A gerência dos negócios correntes da empresa tem estado concentradano sócio B, porquanto os restantes têm estado afastados, geograficamente,da empresa, pelo que a sua actuação tem sido mais a nível comercial e, emparticular, no mercado externo que constitui o principal destino dos produtosda Vestebem.

B - ESTRUTURA E ORGANIZAÇÃO

Do ponto de vista organizacional a empresa tem-se apresentado bastantecentralizada, porquanto é à Direcção-Geral que reportam todas as pessoas,quer do sector fabril, quer do sector não fabril.

Tal facto tem originado uma crescente dificuldade na condução dos negóciosda empresa e a um progressivo afastamento dos novos métodos de gestão,face ao forte crescimento do volume de negócios a que tem também estadoassociada uma política de investimento quer em novas instalações, quer emnovos equipamentos.

Até ao momento, tem-se diferenciado apenas o sector fabril e o serviçoadministrativo (escritório), mas não existe qualquer definição formal deresponsabilidades, pese embora uma atribuição clara de tarefas e funções.Nunca foi elaborado, nem mesmo pensado, qualquer organigrama para aempresa.

No serviço administrativo existem 4 efectivos que repartem entre si as principaisfunções deste serviço de apoio.

Um encarrega-se da organização documental e do controlo dos movimentosde tesouraria. É o elemento de ligação entre a Vestebem e o Gabineteespecializado que processa a sua contabilidade (os serviços de contabilidadetêm sido subcontratados no exterior, incluindo o controlo de todas obrigaçõesfiscais. No entanto, nunca foi implementado qualquer sistema decontabilidade analítica). Elabora também o plano de pagamentos afornecedores e controla a cobrança dos clientes.

Um segundo tem a seu cargo todo o aspecto processual das compras noestrangeiro (o grosso das matérias-primas consumidas são de origem externa)e das exportações (três quartos da produção da Vestebem destina-se aomercado externo). Procede à emissão das facturas e guias de remessa eoutros documentos com a clientela.


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Componente Prática



Recolhe também os elementos necessários ao preenchimento de inquéritos eestatísticas, quer para o INE, quer para a respectiva ASSOCIAÇÃO PATRONAL,quer ainda para a BANCA ou outras instituições.

Um terceiro assegura o secretariado da gerência e dos assuntosadministrativos e de relações com o estrangeiro.

Por último, o quarto elemento tem a seu cargo a gestão corrente do pessoal,nomeadamente controlo de faltas, registo do nível de actividade, bem assimcomo todos os elementos necessários ao processamento mensal dasremunerações. Estas, à semelhança da contabilidade, são processadas noexterior.

Para além destas funções, assegura também a distribuição local dos produtos.Entendemos por distribuição local, a colocação dos produtos no local deembarque quer para o estrangeiro, quer para o distribuidor da zona norte dopaís.

O sector de produção empregava cerca de 42 pessoas, havendo um chefe delinha, um mecânico, dois cortadores, vinte e duas costureiras, trêsembaladoras, quatro acabadoras, um ajudante de corte, um operador demáquinas, duas auxiliares de limpeza e cinco auxiliares de movimentaçãointerna.

Embora as fases de produção possam ser claramente definidas, a estruturaorganizacional nunca as reflectiu. No ponto D - Produção aprofundaremosestes aspectos.

C - PRODUTOS

A Vestebem fabrica uma gama de 14 modelos de vestuário para o frio. Detoda esta gama, apenas 5 modelos ultrapassam 85% das vendas globais daempresa. De facto, o peso relativo de cada modelo tem-se repartido, em média,da seguinte forma:

MODELO % das Vendas totaisMacaco ...................... 28%Casaco ...................... 19%Blusão ........................17,5%Calças ........................12,5%Gabardina ...................10%

Como já foi referido, a produção destina-se, na sua maioria, ao mercadoexterno, sendo - na época alta - a quase totalidade dos lotes de fabricodeterminados pelas encomendas dos clientes.

O produto é utilizado fundamentalmente como vestuário para o frio, mas poderáter aplicações no domínio da indústria do frio (fatos de protecção). No mercadointerno têm também sido utilizados como fatos de trabalho pelas forçasmilitarizadas, especialmente a GNR.

Os produtos têm marca registada, pelo que a sua cópia poderá estar sujeita aprocessos-crime a instaurar pela empresa, porquanto adquiriu o direito de

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fabricar em exclusivo os referidos modelos, quer para o mercado português,quer para o europeu. Por esse motivo estão definidos royalties em função dovolume de vendas.

O principal componente do produto é o tecido de fora que é uma matéria-primaimportada dum país do norte da Europa. Preocupações com o nível dequalidade desta matéria têm levado a empresa a concentrar o seuabastecimento num só fornecedor.

Por último, trata-se duma gama de produtos com procura bastante desigualao longo do ano, o que levanta problemas ao nível da produção, armazenageme consequentes encargos financeiros.

D - PRODUÇÃO

Dado a empresa ter mudado muito recentemente de instalações, ainda nãofoi possível utilizar a capacidade máxima instalada. De facto, até ao momentoa utilização tem estado no ordem dos 60% da capacidade instalada.

O processo de fabrico da empresa inicia-se com o acolchoamento do tecidode fora com o forro, serviço subcontratado no exterior. Internamente, consistenas seguintes fases:

1. Corte: O tecido (acolchoado) é estendido em mesas de corte, sendoaplicados os moldes em face de cada modelo. Nesta fase estima-se queos desperdícios se situem na ordem dos 8 a 10%;

2. Costura: Corresponde à fase mais longa do processo, é a que ocupa omaior volume de efectivos. Todas as operações de fabrico estãoestandardizadas, com tempos de produção cronometrados, tendo-seinstituído um sistema de prémios de acordo com o grau de realizaçãodesses tempos. Muitas das operações exigem um elevado grau deespecialização das costureiras. Nesta fase, são detectados muitos temposmortos e nem sempre a movimentação das matérias e dos produtos é amais adequada. Aliás, o “layout “será um dos aspectos fabris com que aVestebem se deverá preocupar;

3. Acabamento: Engloba todas as operações relacionadas com o acabamentodo produto, desde o tirar linhas passando pela colocação de fechos, botões,até ao controlo final do produto. À semelhança das fases anteriores, estãodefinidos tempos-padrão para cada uma das tarefas desta fase. O nívelde rejeições tem sido muito baixo, nunca tendo ultrapassado 1% do volumeda produção;

4. Embalagem: Fase em que os produtos são dobrados, colocados em sacosplásticos e armazenados até à sua expedição. O tempo de embalagemde cada modelo está também cronometrado.

Um dos factores de sucesso tem sido a qualidade. De facto, produzir comelevada qualidade tem sido um dos lemas da empresa. O controlo de qualidadeé efectuado em três fases: uma primeira é a própria costureira na execuçãoda sua tarefa; uma segunda, após a tiragem das linhas; e, uma terceira, antesde se proceder à embalagem.

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Componente Prática



Não existe qualquer gabinete de estudos nem de planeamento. Odesenvolvimento de novos produtos é efectuado pela empresa concessionáriados direitos de produção (trata-se duma empresa situada no estrangeiro e detidapelos sócios maioritários da Vestebem). Quanto ao planeamento da produção,a sua inexistência tem resultado do próprio regime de fabrico e das limitaçõesde capacidade. No período de grande procura (Outubro a Fevereiro) vai-seproduzir para satisfazer directamente as encomendas de cada cliente; no restanteperíodo, para além da satisfação pontual de cada encomenda, vai-se produzindopara “stock”, especialmente os modelos mais procurados ou que ocupem maiortempo de produção.

No que respeita aos equipamentos, a empresa tem investidofundamentalmente em máquinas de costura. Não houve ainda qualquer opçãopelas novas tecnologias (nomeadamente ao nível do corte), mas espera-se,a médio prazo, introduzir novos métodos de produção. No presente apreocupação é estabilizar os investimentos efectuados e avaliar a novacapacidade de resposta às solicitações do mercado. A empresa investiurecentemente cerca de 60 000 contos, estando descapitalizada para suportaros encargos que resultariam do investimento em equipamentotecnologicamente mais evoluído e, assim, muito caro.

No que concerne aos investimentos, estuda-se a hipótese de vir a ser adquiridauma máquina de acolchoar, o que permitiria à Vestebem não apenas pouparos cerca de 7 500 contos/ano em trabalhos deste género subcontratados aoexterior, como também fornecer este serviço a outras empresas da região. Ocusto deste investimento estima-se em cerca de 11 000 contos, o que deveacrescer pelo menos mais um posto de trabalho.

Recentemente, a empresa admitiu um mecânico não só para evitar o elevadopreço horário que tinha de suportar sempre que recorresse ao exterior(3 500$00/hora), mas também para que seja possível a realização dumamanutenção preventiva.

E - COMERCIAL

As vendas da Vestebem são asseguradas por distribuidores não exclusivos.Em Portugal existem dois, um para a zona Norte e um outro para a zonaCentro/Sul. Por sua vez, no estrangeiro são cobertos os seguintes mercados,com um distribuidor em cada país:

EUROPA DO NORTE, que engloba a Irlanda, a Inglaterra, a Suécia, aIslândia e outros países do Norte Europeu;

EUROPA CENTRAL, situando-se os principais clientes em França, Bélgicae Alemanha;

EUROPA DO SUL, sendo a Espanha e a Itália os principais clientes;

EUROPA DE LESTE e ORIENTE, onde os principais clientes se situamao nível da Jugoslávia, Kuwait e Israel.

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Para além destes mercados, existem oportunidades a serem estudadas quernoutros países do Médio Oriente, quer também no continente Sul Americano.Limitações de capacidade de produção não têm permitido estudar com maiorprofundidade as capacidades de penetração nestes mercados.

A responsabilidade comercial não está concentrada no mesmo elemento daDirecção-Geral da Vestebem. De facto, o responsável pelas vendas internasé o sócio minoritário M.G. , enquanto que pelas vendas externas são os sóciosmaioritários M.B e M.M.

A posição no mercado interno é muito forte. Estima-se que a empresa detenhauma quota superior a 70%, porquanto o único concorrente conhecido é umex-distribuidor, mas com um nível de qualidade do produto muito inferior.Contudo, não se efectuou até ao momento qualquer estudo de mercado, peloque esta posição resulta duma mera percepção da empresa. A empresa temvindo a investir fortemente em promoção, visto as despesas com publicidadedizerem respeito apenas ao mercado interno. No entanto, não tem sido muitoestudado o segmento de mercado: indústria do frio.

Quanto ao mercado externo, o desconhecimento da concorrência e daspotencialidades do mercado é grande. Na realidade, apenas se identifica umforte concorrente num país da Europa Central, mas pouco se sabe das suaspotencialidades.

Nos últimos meses tem emergido a possibilidade de um grande mercado emEspanha, que lhe poderá absorver cerca de 50% das actuais vendas daVestebem. Contudo, não se dispõe de grande segurança quanto a este tipode informações, na medida em que as mesmas são fornecidas por umdistribuidor local que tem vindo a procurar obter condições comerciaisvantajosas.

A empresa tem apostado na qualidade do produto e no cumprimento dosprazos de entrega, especialmente no mercado externo, como forma mais eficazde penetração e manutenção da sua clientela. Também, uma vez por ano,promove um encontro com todos os seus distribuidores, para apreciar assuas críticas e sugestões em termos de qualidade do produto, características,prazos de entrega, etc. e auscultar as expectativas quanto ao volume denegócios para o ano seguinte e, em particular, para os meses de maior afluxode pedidos.

O sistema de facturação (muitas das facturas ainda são elaboradasmanualmente e as que são tratadas informaticamente säo-no no exterior ), ea deficiente gestão de existências (especialmente de matérias-primas) nãose têm mostrado adequados para a procura da imagem pela empresa.

Os preços de venda são ajustados anualmente, no início de cada ano,procurando acompanhar a taxa média de inflação. Contudo, tem havido umacada vez maior resistência dos distribuidores internacionais às taxas deajustamento, face à inflação dos respectivos países. O objectivo de conseguirum taxa de rendibilidade dos capitais próprios de 25% tem orientado a empresapara uma maior atenção no acompanhamento da produtividade, utilização decapacidade e custos.

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Componente Prática



F - FINANCEIRA

A quase totalidade do investimento foi coberta por fundos próprios. Tratou-seduma decisão estratégica da empresa, nada tendo a ver com relaçõesbancárias. Neste domínio, os Bancos com que a empresa trabalha têmmostrado grande abertura perante necessidades de financiamento. A empresatem utilizado frequentemente o descoberto bancário, tendo um dos delescolocado à sua disposição contas-correntes caucionadas em vários Bancos,até ao montante de 50 000 contos, dos quais apenas utilizou até ao máximode 25 000 contos.

A taxa de juro do mercado ronda os 24%, mas a empresa tem conseguido,com os pré-financiamentos à exportação, custos relativamente mais baixos.

O prazo de pagamento concedido aos clientes é de 60 dias, mas verifica-senão terem vindo a ser cumpridos, especialmente pelos clientes estrangeiros.Relativamente a estes últimos, o prazo médio tem ultrapassado os três meses,havendo alguns clientes marcadamente crónicos. Também o sistema defacturação e os controlos manuais das dívidas de clientes não têm permitidorealizar estas tarefas com maior eficácia.

Quanto aos pagamentos a fornecedores, têm-se conseguido muito boascondições, mesmo com o principal fornecedor de matérias-primas noestrangeiro. Em média, tem ultrapassado os três meses de crédito.

Tem-se procurado que as necessidades financeiras para cobertura do “stock”médio não ultrapassem 15 dias de vendas para os produtos acabados e 30dias de consumos para as matérias-primas, que são os valores consideradosaceitáveis pela Direcção.

G - PESSOAL

Nos últimos dois anos tem-se verificado uma grande mobilidade do pessoal.Por um lado, rejuvenesce a população activa da empresa, mas, por outro,provoca problemas na produção face à inexperiência dos novos elementos.Aliás, torna-se necessário um período relativamente longo de aprendizagem,até que alcancem um bom nível de desempenho.

No local não é difícil o recrutamento de mão-de-obra em termos de quantidade,mas já o é em termos de qualificação profissional. Existe muita procura deemprego, mas por candidatos sem qualquer nível de qualificação.

O nível escolar dos trabalhadores da empresa é, em média, muito baixo, nãose tendo até ao momento promovido quaisquer acções de formaçãoprofissional ou escolar. Pensa-se a breve prazo lançar uma destas acçõesapoiadas pelo IEFP, que permitirá melhorar o nível de conhecimentos dosnovos recrutamentos da Vestebem Lda.

O absentismo é relativamente alto, situando-se na ordem dos 15%, o que foiagravado pela recente mudança das instalações. Trata-se dum aspecto a terem conta, sob pena de se multiplicarem as ineficiências ao nível da produção.Como se referiu, todos os trabalhadores reportam directamente àDirecção-Geral.

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II . 34II . 34II . 34II . 34II . 34

O nível remunerativo é relativamente baixo em termos de salários-base, masexiste um conjunto de incentivos e subsídios que poderão permitir ao pessoalfabril acrescê-lo numa percentagem que poderá ir até aos 45% daquele.

A grande maioria de mão-de-obra é feminina, contribuindo para as elevadastaxas de absentismo. A instituição de prémios de actividade, embora tivessemelhorado o nível de produtividade (subiu de cerca de 55% para 75% a 80%),terá provocado algumas dificuldades de relacionamento entre

H - Dados específicos para a orçamentação

1. Em anexo indicam-se as vendas reais mensais, por produto e em númerode unidades, relativas ao último triénio 1987/89.

2. As vendas internas estão sujeitas a IVA à taxa normal. O regime de IVA égeral, com periodicidade mensal.

3. As condições de cobrança encontram-se definidas no plano comercial.

4. Durante o mês de Agosto a empresa encerra as suas instalações, ficandotodos os serviços sem qualquer actividade.

5. Os trabalhadores são remunerados numa base de 14 meses/ano, sendo osubsídio de férias processado e pago no mês de Julho e o subsídio de natalno mês de Dezembro.

6. Os encargos sociais e os restantes impostos são liquidados e pagos deacordo com as disposições legais. A taxa média de IRS em vigor na empresaé de 10%. Os seguros de pessoal ascendem a cerca de 2% da massasalarial e são pagos mensalmente, no mês seguinte ao que respeitam.

7. As compras de matérias-primas e subsidiárias e de imobilizados estãosujeitas à taxa normal de IVA. Quanto à rubrica “despesas diversas”, ataxa média é de 8%. Sabe-se que não é dedutível o IVA correspondente àsdeslocações e estadas, às aquisições e reparações de viaturas ligeiras emistas, aos combustíveis e às despesas de representação.

8. Relativamente às importações, verifica-se a necessidade de processar aencomenda com uma antecedência não inferior a um mês e meio dasnecessidades, e de apenas um mês no mercado interno, visto os prazosde entrega serem de um mês e de 15 dias, respectivamente.

9. Os prazos médios de pagamentos das compras vêm referidos no plano deprodução.

10. Os royalties são processados trimestralmente e pagos no início do trimestreseguinte. É deduzido IRC à taxa de 15% (rendimentos de pessoas colectivasnão residentes), devendo ser entregue nos cofres do Estado até ao dia 20do mês seguinte em que é deduzido).

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Componente Prática



11. O contracto de publicidade é anual e pago em duas prestações semestrais,nos meses de Abril e Outubro.

12. Quanto às restantes despesas não dependentes das vendas, prevê-se umarepartição proporcional ao longo dos 12 meses.

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Centros de Responsabilidade

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3Centros de ResponsabilidadeIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ

Gestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental III . 1III . 1III . 1III . 1III . 1

OBJECTIVOS

No final desta unidade temática, o formando deverá ser capaz de:

• Clarificar o conceito de centro de responsabilidade e identificar as condiçõesque estão subjacentes à sua definição;

• Distinguir os vários tipos de centros de responsabilidade, tendo em contao impacte económico-financeiro das decisões dos gestores;

• Demonstrar que a estrutura em centros de responsabilidade constitui uminstrumento de motivação dos gestores e de adequação da sua prática àestratégia da empresa. Explicita-se, assim, o princípio da convergênciados objectivos;

• Definir critérios financeiros de avaliação do desempenho, tendo em contaa natureza do centro de responsabilidade;

• Identificar as características fundamentais dos critérios financeiros deavaliação do desempenho dos gestores;

• Identificar os sistemas de apuramento dos resultados dos centros deresponsabilidade, isto é, uma contabilidade de responsabilidades;

• Definir o conceito de preços de transferência interna, o seu papel e interesseem estruturas organizativas em centros de responsabilidade;

• Identificar os critérios que devem ser utilizados para cálculo dos preços detransferência interna.

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III . 2III . 2III . 2III . 2III . 2

TEMAS

• Introdução

• Conceito de centro de responsabilidade

• Tipos de centros de responsabilidade

• Centros de custo

• Centros de resultados

• Centros de investimento

• Critérios financeiros de avaliação dos desempenhos

• Conceito e finalidades

• Características

• Tipos de critérios financeiros

• Preços de transferência interna

• Conceito e interesse

• Objectivos dos preços de transferência interna

• Métodos de fixação

• Resumo


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Centros de ResponsabilidadeIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ


Um centro de responsabilidade é um elemento de estrutura organizativa,portador de objectivos próprios, que contribuam para a realização dosobjectivos globais da empresa. Constitui um centro de decisão, em que cadaresponsável assume a gestão como algo que faz parte das suas actividadesnormais.

Os centros de responsabilidade devem constituir instrumentos importantesna orientação das decisões dos gestores, no sentido dos interessesestratégicos da organização. Constituem, assim, um elemento fundamentalpara a definição do processo de orçamentação na empresa.

Uma das exigências da estrutura organizacional em centros deresponsabilidade é de que obriga à negociação pelos responsáveis de umconjunto de objectivos e planos de actividade para o curto ou médio prazos,pelo que devem estar envolvidos no processo de gestão e ser capazes de:

a) Definir objectivos para a empresa e para cada centro. Uma empresa semobjectivos desconhece o grau de medida de realização da sua estratégia;

b) Definir planos de acção onde se expressem os meios e recursos a utilizar,as ideias, as políticas a adoptar e os resultados esperados. Muitas vezesestes planos de acção podem traduzir-se simplesmente num orçamentopor centro de responsabilidade;

c) Identificar com objectividade os resultados por cada centro deresponsabilidade, o que envolve uma clarificação dos custos, dos proveitose dos investimentos orçamentados por cada centro;

d) Definir um plano de incentivos, por forma a motivar os responsáveis paraa realização dos seus objectivos.

Caso se verifiquem estes factores, não será difícil motivar na gestãoempresarial uma atitude de descentralização e de delegação de autoridade,mas duma forma responsável e com um adequado sistema deacompanhamento. Refira-se que a descentralização não se limita apenas àdelegação de autoridade decorrente de uma estrutura de hierarquias daempresa, mas também, e sobretudo, das actividades e funções. Assim, numaPME em que a gestão é assegurada integralmente por um responsável(direcção, gerência ou administração) não haverá descentralização nahierarquia dos membros da empresa, visto ser essa entidade que se apresentacom poder de decisão em todas as áreas (financeira, produção, comercial,etc.). O organograma será centralizado, pelo que não se coloca o problemade orçamentação por cada um dos centros de responsabilidade.

A responsabilização corresponde, na prática, a assumir a realização dedeterminadas metas e objectivos. A responsabilidade assume-sepessoalmente e não pode ser delegada. Compete aos sistema deacompanhamento da gestão criar mecanismos e instrumentos capazes dereflectir o cumprimento ou incumprimento das responsabilidades de cada

INTRODUÇÃO

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centro. Para isso, devem existir indicadores de avaliação do desempenhoque permitam, a cada responsável hierárquico, o acompanhamento dasobrigações decorrentes não só das suas decisões directas, como tambémdas delegadas aos seus colaboradores.

Um centro de responsabilidade, como qualquer unidade da organização,comporta-se como um verdadeiro centro de decisão.

Assim, constitui um centro de responsabilidade toda a unidade da empresa:

a) Que seja portadora de uma missão. É elemento da estrutura organizativa;

b) Que tenha objectivos próprios, para os quais estão orientadas as suasactividades;

c) Cujo responsável tenha poder de decisão sobre os meios necessários àrealização dos seus objectivos;

d) Em que se verifique uma unidade de mando (um só responsável).

Face ao exposto, a unidade de comando é relevante na definição de um centrode responsabilidade, pois são-lhe atribuídos objectivos próprios e meios paraos realizar. Só assim é possível identificar quem responde pelos graus derealização dos objectivos e de utilização dos meios.

Regra geral, pode dizer-se que os centros de responsabilidade são decalcadosda estrutura organizacional. Nos níveis inferiores têm-se as secções, os centrosde obra e outras pequenas entidades, e nos níveis superiores, as direcçõesde serviços, os departamentos, as divisões, etc.

Como se referiu, os centros de responsabilidade devem traduzir umaadequação da estrutura à estratégia da empresa. Para além da convergênciados objectivos locais com os centrais e da coerência entre eles, os centrosdevem procurar sistematicamente a melhoria da eficiência e eficácia.

Por eficiência entende-se a relação entre os resultados e os meios, ou seja, onível de resultado por cada unidade de meio consumido. Assim, diz-se queum centro é mais eficiente quando, com o mesmo volume de meios, obtivermaiores resultados, ou quando obtiver o mesmo resultado com um nível inferiorde meios. Claro que a eficiência não é traduzida, necessariamente, emunidades monetárias. Pode representar-se em unidades físicas ou outra maisadequada ao tipo de resultados e meios utilizados.

Por sua vez, a eficácia de um centro de responsabilidade traduz a relaçãoentre as suas realizações face aos seus objectivos. Quanto mais as suasrealizações contribuam para o cumprimento dos seus objectivos, tanto maiseficaz é o centro de responsabilidade.

CONCEITO DE CENTRO DE RESPONSABILIDADE

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Os gestores devem esforçar-se para que o seu centro de responsabilidadeseja tanto eficiente como eficaz. Tal significa que deverão preocupar-se ematingir os seus objectivos (eficazes), minimizando os recursos utilizados(eficientes).

A medição da eficácia e eficiência dos centros de responsabilidade dependefundamentalmente do seu estatuto ou categoria. Esta será condicionada pelaliberdade de acção e poder de decisão conferido ao seu responsávelhierárquico.

A definição de centros de responsabilidade deverá responder às seguintespreocupações:

a) Precisar os objectivos parcelares (locais);

b) Responsabilizar os dirigentes;

c) Motivar os responsáveis, transformando-os mais em empreendedores doque em simples gestores;

d) Constituir uma base para remunerações e avaliação do pessoal(promoções, transferências, reclassificações, etc.).

Daí que a escolha do tipo de cada centro de responsabilidade deva ser feitade forma cuidada, identificando correcta e completamente as actividadesdesenvolvidas por cada um, e as suas implicações ao nível da empresa.A classificação que a seguir se apresenta tem a ver com o poder de decisãode cada responsável, ou seja, com o grau de autoridade que lhe é dada nagestão dos recursos e das produções (de bens ou serviços) do seu centro deresponsabilidade. Assim, distinguem-se:

• CENTROS DE CUSTO, aqueles em que o responsável tem poder dedecisão sobre meios que se traduzem em custos, ou seja, sobre a utilizaçãode recursos;

• CENTROS DE RESULTADOS, aqueles em que o responsável tem poderde decisão sobre meios que se traduzem em custos e proveitos, ou seja,não apenas na utilização dos recursos, mas também na produção ou nasvendas dos seus produtos e/ou serviços;

• CENTROS DE INVESTIMENTO, aqueles em que o responsável tempoderes de decisão sobre meios que se traduzem não apenas em custose proveitos, mas também noutros elementos patrimoniais, nomeadamenteactivos e/ou passivos.

TIPOS DE CENTROS DE RESPONSABILIDADE

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Centros de Custo

O conceito de centro de custo aqui apresentado difere do usualmente utilizadonos sistemas de contabilidade analítica e, em particular, na contabilidade decustos. De facto, nestas últimas, o centro de custo não é mais do que umaunidade da estrutura organizacional vocacionada para a acumulação de custosquer directos, quer por chaves de repartição, para depois serem atribuídos aprodutos, serviços ou funções. Assim, a definição e orçamentação de umcentro de custo envolve:

i) Identificação das suas actividades;

ii) Determinação dos meios utilizados e respectivos custos, bem como doscustos de outros centros que lhe devam ser atribuídos por critérios deimputação;

iii) Cálculo das suas actividades através de unidades de medida – muitasvezes conhecidas por unidades de obra – para que seja imputado aoproduto ou serviço o custo entretanto acumulado em cada centro.

Num centro de custo definido desta forma haverá sempre a preocupação emsaldar os custos que lhe sejam acumulados, transferindo-os para os bens,serviços ou funções para que esteja vocacionado. A sua existência justifica-se como uma melhor adequação do sistema de registo contabilístico aoapuramento dos custos dos produtos e serviços da empresa.

Neste texto as preocupações são de outra natureza, integrando-se mais nasexigências do moderno sistema de controlo de gestão. Assim, justifica-seuma perspectiva diferente de centro de custo, dado que os objectivos inerentesà sua classificação estão mais relacionados com a avaliação do desempenhodos gestores e com contribuição para os objectivos globais da organização.Não se trata de problemas de “valorização do produto” mas sim de “avaliaçãoda gestão”.

Desta forma, o centro de custo tem por finalidade acumular custos decorrentesdos meios geridos pelo seu responsável, não constituindo como principalpreocupação a sua imputação seja a quem for, dado não haver uma medidaobjectiva do “output” desse centro.

Em esquema, orçamentar um centro de custos significa:

Meios / Recursos· Mão de Obra· Matérias

· Serviços· Impostos e Taxas

Centrode

Custos

Tradução Financeira

· Custos

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Medindo apenas os “inputs” em termos monetários, mas não o fazendo paraos seus “outputs”, não quer dizer que se atribua importância secundária aeste tipo de centros. A sua importância não é função da classificação do centro,mas da sua contribuição para a realização da missão e dos objectivosestratégicos da empresa.

Os centros de custo mais correntes nas empresas são os centrosadministrativos, os centros de investigação e desenvolvimento e os centrosde marketing.

Como exemplo de centros administrativos temos o departamento de controlode gestão, os serviços de contabilidade, o secretariado e, em geral, asactividades “staff”. Estes centros têm as seguintes características:

a) Impossibilidade ou grande dificuldade em medir a sua actividade. Sãoserviços em que não existem, regra geral, unidades de medida com validadecomprovada;

b) Frequente falta de convergência entre os objectivos destes centros oufalta de indicadores precisos relativamente aos objectivos globais daorganização. Os responsáveis por centros administrativos ao procurarem,por exemplo, a “excelência de serviço” podem originar custos dificilmenteavaliados pelas vantagens daí decorrentes.

Quanto aos centros de investigação e desenvolvimento, são característicosde grandes empresas ou de organizações vocacionadas para esta actividade.Para além das dificuldades apresentadas nos centros administrativos(dificuldade em medir resultados e na convergência dos objectivos), acresceo facto de as actividades destes centros se repercutirem em resultados amédio e longo prazos. Também diferem dos centros administrativos, pelo factode as suas actividades se traduzirem, em geral, em projectos de duraçãoplurianual.

Sendo assim, os centros de I&D não devem ser controlados, efectivamente, acurto prazo. Aliás, as despesas no desenvolvimento de “novos produtos” ou“novas tecnologias” devem ser consideradas mais como investimentos doque custos de um só exercício económico.

Por último, os centros de marketing são os que agrupam actividades do âmbitocomercial. Podem classificar-se, face a essas actividades, em dois tipos:

– Centros de logística, vocacionados para a elaboração e controlo dosdocumentos de venda (guias de remessa, facturas, etc.) e controlo dascontas-correntes dos clientes;

– Centros de custo comerciais, preocupados com a obtenção dasencomendas de clientes (promoção, publicidade, etc.).

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Quanto aos primeiros, podem assemelhar-se, para efeitos de orçamentação,aos centros administrativos. Relativamente aos segundos, verifica-se serpossível medir o “output” da sua actividade. Por exemplo, embora discutível,as despesas de promoção e publicidade podem ser avaliadas em função doimpacte na notoriedade ou no volume de negócios, consoante os objectivosfixados.

Centros de Resultados

Por centro de resultados entende-se a unidade da estrutura organizacionalem que o seu responsável tem poder de decisão sobre meios que se traduzemem resultados, ou seja, em proveitos (produtos ou serviços gerados pelo centro)e em custos (consumos de bens e serviços necessários à realização dosproveitos).

Assim, um centro de resultados caracteriza-se fundamentalmente por:

1 –O objectivo traduzir-se num resultado (diferença entre os proveitos ecustos);

2 –O responsável ter poder de decisão sobre meios que afectam não apenasos custos, mas também os proveitos;

3 –As decisões dos responsáveis deverem ser orientadas para a optimizaçãodesse resultado.

Em esquema, orçamentar um centro de resultados pressupõe:

Do exposto, verifica-se que a principal diferença entre o centro de resultadose centro de custos é a possibilidade de no primeiro se medir os seus “outputs”em termos monetários, sendo assim possível e saudável a sua comparaçãocom os “inputs”.

De salientar que não é necessário que o centro de resultados “venda” os seusbens ou serviços ao exterior, porquanto a “venda interna” a outro centro deresponsabilidade representa para o cedente uma operação equivalente à vendaexterna. Daí ser possível a transformação de departamentos de produção emcentros de resultados, quando for estabelecido um sistema de preços internos.

Recursos

· Mão de Obra

· Matérias

· Serviços

Centro Resultados Consumos Produção - Vendas

- P. Serviços

Tradução Financeira Custos Proveitos

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Aliás, a definição do tipo de centro de responsabilidade depende da suaadequação à estratégia e organização da empresa e, em especial, do grau deconvergência dos seus objectivos com os objectivos globais. Significa que sedeve “forçar” a passagem de determinados centros de custo a centros deresultados, se isso facilitar a realização da estratégia empresarial.

Nos centros de resultados, os consumos de recursos e as produções de bensou serviços são quantificados em termos financeiros. Tudo se passa quasecomo se o responsável estivesse a gerir um negócio autónomo, o que podeser vantajoso em termos da sua motivação e envolvimento. Mas para que umcentro possa ser identificado como um verdadeiro centro de resultados érecomendável que:

• O Gestor do centro de responsabilidade tenha poder de decisão sobre oscustos e os proveitos desse centro, isto é, um certo poder de escolhasobre os meios (recursos) e a colocação dos bens ou serviços gerados;

• Exista outro, ou outros centros de responsabilidade que estejaminteressados nos produtos ou serviços gerados no centro. Quer isto dizerque o produto ou serviço não deve ser “imposto”, mas sim “solicitado”internamente. Tal facto leva a que a maioria dos órgãos de “staff” nãosejam centros de resultados, porquanto o seu apoio é, geralmente, impostopela Administração.

• O serviço prestado deve ser reconhecido como tendo utilidade, por formaa que, ao estabelecer um preço de transferência interno, não possa haverda parte dos centros de responsabilidade clientes que não utilizem esseserviço.

• Deve assegurar-se de que a criação de um centro de resultados não vaioriginar disfunções ao nível da organização. Isto é, um centro de resultados,ao tomar decisões em seu benefício, não pode afectar negativamente odesempenho global da empresa. Como exemplo citamos o caso de umcentro de produção cujo preço de transferência interna ao custo de produçãoera superior ao preço de venda para o exterior. Isto porque, o sistema decontabilidade analítica e a formação dos custos nas folhas de obras eraincoerente com a convergência de objectivos.

• O Gestor deve aceitar e defender que o resultado (margem de contribuição)é uma boa medida para avaliação do seu desempenho. Assim, deverácertificar-se de que os elementos da conta de exploração do centro são,inequivocamente, o resultado das suas decisões.

• Deve ter-se em atenção a relação custo-benefício. O benefício emtransformar um centro de custo em centro de resultados deve ser superioraos custos adicionais daí decorrentes. Por exemplo, medir a actividadedum serviço de gestão de clientes, para facturar os seus serviços aodepartamento de marketing, pode não compensar os benefícios daídecorrentes.

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• Por último, transformar um centro de responsabilidade em centro deresultados deve ter em atenção as leis do mercado: para que o centroobtenha proveitos deve possuir um mercado para os seus bens e serviços.

Se um responsável comercial tiver como objectivo um aumento do volume devendas, pode conseguir a sua realização sem que isso se traduza numbenefício para a empresa, porquanto os meios utilizados (publicidade adicional,descontos especiais, prazos mais alargados aos clientes, agravamento dasdespesas com deslocações, etc.) podem originar custos superiores à margemlibertada. Também, se um responsável de produção tiver como objectivo únicoa redução dos custos de produção, pode sacrificar os prazos de produção, aqualidade do produto.

Os centros de resultados traduzem uma estrutura organizacional maisadequada à convergência de objectivos e à motivação dos responsáveis.Várias formas podem usar-se para estruturar esses centros de resultados.Vejamos, com brevidade, as mais frequentes:

A– DESCENTRALIZAÇÃO FUNCIONAL

Neste caso, ajusta-se a estrutura organizacional da empresa, transformandoalguns centros de custos em centros de resultados, v.g. divisão de produção,serviços de aprovisionamentos.

No tradicional centro de custos, as preocupações são de contenção dos custosdo departamento. Ora, é sabido que nem sempre uma contenção de custosse vai traduzir num aumento dos resultados da empresa. De facto, conter oscustos é escolher mão-de-obra menos especializada, equipamentostecnicamente menos evoluídos, matérias de menor qualidade, logo, criarcondições para reduzir a produtividade e a qualidade.

Ao definir-se um sistema de “vendas internas” do departamento de produçãopara os serviços comerciais, está a fixar-se um objectivo “resultado” para oprimeiro. Para além da motivação dos responsáveis funcionais, as suasdecisões levam-nos a preocuparem-se quer com a qualidade, quer com aprodutividade e cumprimento de prazos. Os custos são apenas umacomponente a ter em consideração. As sua preocupações tornam-se maisglobais procurando responder às solicitações do “mercado” e racionalizar osmeios de que dispõe, por forma a que cumpra com o seu resultado-objectivo.

B – DIVISIONALIZAÇÃO POR PRODUTO

A divisionalização consiste na separação das principais funções da empresa(produção, vendas) por produto ou por famílias de produtos. Regra geral,essa divisionalização traduz-se numa maior delegação de autoridade nosresponsáveis operacionais.

As razões para se proceder à divisionalização por produto são várias, mastêm sobretudo a ver com as características da empresa, nomeadamente asua dimensão, número e diversidade de produtos, mercados, localização dosestabelecimentos.

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As vantagens da divisionalização por produto são as seguintes:

a) Descentralização da tomada de decisão que permite, por um lado, libertaros níveis hierárquicos superiores podendo concentrar-se em actividadesmais relacionadas com a estratégia da empresa e, por outro, permitir quea decisão seja tomada por órgãos mais próximos dos centros dasoperações, o que pode melhorar a sua qualidade;

b) Desenvolvimento das qualidades de gestão, na medida em que maisgestores serão chamados a funções de gestão geral e não apenas da suaespecialidade;

c) Possibilidade de conhecer a rendibilidade de cada produto ou família deproduto;

d) Melhoria do desempenho ao nível de resultados, pois os gestores, sendoresponsáveis pela realização de lucros, irão, nas suas decisões, procurarsistematicamente o seu incremento.

Mas a divisionalização por produto também apresenta alguns inconvenientes,dos quais destacamos:

a) Necessidade de maior número de gestores com capacidades de gestãogeral, o que nem sempre acontece devido ao seu envolvimento em tarefasde natureza funcional;

b) Acréscimo de custos, na medida em que é necessário, regra geral, maispessoal;

c) Podem aparecer atitudes com maior tendência à competitividade do queà cooperação entre as várias unidades da organização. Pode, por isso,originar algumas fricções entre gestores e a dificuldade no estabelecimentode preços das transferências internas, havendo sobretudo preocupaçõesde eficácia e eficiência a curto prazo.

A divisionalização não pode ser levada até às suas últimas consequências,pois o responsável operacional de cada unidade não tem uma liberdadeilimitada na tomada de decisão. Por exemplo, algumas decisões financeirase, em particular, as de financiamento a médio e longo prazos são condicionadasà estratégia financeira e, por isso, concentradas numa Direcção Financeira.

C – DESCENTRALIZAÇÃO POR ZONA GEOGRÁFICA

A repartição de centros de responsabilidade, por área geográfica, écaracterístico de empresas que possuam estabelecimentos (armazéns, lojas,fábricas, etc.) dispersos por região (caso, por ex., dos Bancos). Este tipo de

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estruturação de centros de responsabilidade apresenta-se de aplicaçãosimples e interessante, porquanto:

a) É fácil medir o “output” de cada centro;

b) Permite a fixação dos objectivos e a correspondente avaliação dedesempenho, tendo em atenção as condições e o meio envolventeespecífico a cada estabelecimento;

c) A actuação dos gestores centra-se a nível local, o que lhes permite umconhecimento mais adequado dos meios, oportunidades e ameaças e,consequentemente, maior motivação e empenho na concretização dosobjectivos;

d) A orçamentação e o controlo é facilitado, na medida em que a atribuiçãodos proveitos, dos custos, dos activos e dos passivos não oferece, regrageral, grandes dificuldades.

Contudo, apresenta algumas desvantagens em tudo idênticas àdivisionalização por produto.

D – DESCENTRALIZAÇÃO POR PROJECTO

Trata-se de uma situação muito frequente em empresas na área dos serviços,dado ser muito fácil atribuir a cada projecto um centro de resultado, comproveitos e custos mensuráveis, sem grandes dificuldades. Estes centros deresultados são, pois, de natureza temporária. Estes centros poderão ser,também, agrupados em centros maiores. Assim, por exemplo, num banco deinvestimento, o “Projecto de Aquisição da empresa X”, o “Projecto deReestruturação Financeira da Empresa Y”, etc. podem ser agrupados no centrode resultados “Aquisições e Reestruturações”.

E – DIVISIONALIZAÇÃO POR ACTIVIDADE

Empresas que desenvolvem actividades distintas podem recorrer àsegmentação estratégica de modo a adequarem melhor os recursos ao seudesenvolvimento global. Neste caso, cada uma dessas actividadesestratégicas fica sob a alçada de um responsável operacional que responderápelos seus resultados. Assim, por exemplo, uma empresa de apoio à gestãode empresas poderá constituir centros de resultados por serviços,nomeadamente, de consultoria informática, de auditoria, engenharia financeira,etc.

Centros de Investimento

Quando o responsável dum departamento de vendas tem poder de decisãopara poder negociar com os seus clientes as condições de pagamento, ouseja, o prazo de crédito a conceder, então as suas decisões não se vãorepercutir apenas ao nível de proveitos, mas também no nível das dívidas declientes. Não é indiferente conceder aos clientes prazos de cobrança de 60ou 120 dias porquanto, no segundo caso, a empresa necessitará do dobro derecursos para financiar o activo gerado.

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Assim, se um responsável tem poder de gestão sobre os níveis de activos epassivos, não pode ser avaliado apenas em termos de resultados (proveitos- custos), mas também ponderando, de certa forma, o nível do activo ou passivooriginado, na medida em que estes afectam sempre o montante dos resultadosda empresa, em consequência das necessidades e recursos financeiros queirão originar ou proporcionar.

Desta forma, o estatuto “Centro de Resultados” não serve para classificareste departamento, visto contemplar apenas a quantificação dos proveitos edos custos que são insuficientes para avaliar todos os impactes financeirosdas decisões tomadas.

Surge, assim, o conceito de Centro de Investimento, que se caracteriza por:

1) O responsável ter poder de decisão sobre meios que se traduzem não sóem termos de custos e proveitos, mas também em activos e/ou passivos;

2) O objectivo traduzir-se num resultado que não será apenas a diferençaentre os proveitos e custos por si gerados, mas também ponderado pelosníveis de activos e passivos;

3) Como o objectivo é a realização de um resultado já ponderado pelos activose passivos por si gerados, o responsável, dever decidir no sentido damelhoria desse resultado, procurando adequar os activos e os passivosao nível de actividade do seu centro.

Em esquema, para orçamentação de um centro de investimentos, teremos:

Em síntese, a principal diferença entre um centro de resultados e um centrode investimentos é que, neste último, o responsável decide sobre um conjuntode recursos da empresa que se traduzem financeiramente em termos deactivos e passivos.

Recursos

Mão de Obra

Matérias

Serviços

Equipamentos

Créditos

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Outros passivos

Centro de Investimentos

Tradução Financeira

Resultados Proveitos Custos

Balanço Activos Passivos

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Já foi referido que os centros de responsabilidade devem permitir que a práticanão coloque em causa a estratégia da empresa. Daí a convergência dosobjectivos locais (de cada centro de responsabilidade) com os objectivoscentrais (da organização no seu todo) seja uma das principais preocupaçõesna definição e estruturação da empresa em centros de responsabilidade.Assim, a incorrecta criação de centros de responsabilidade pode levar afavorecer os resultados locais, contra os interesses globais da empresa, pondo,desta forma, em risco a real implementação da estratégia da empresa.

A título de exemplo, admita-se que se classificou o departamento comercialde uma empresa em centro de resultados, tendo liberdade de acção no queconcerne à fixação das condições de venda, incluindo o prazo de pagamentosconcedido aos clientes: normalmente de 30 dias.

Do sistema contabilístico extraíram-se os seguintes dados relativamente aeste centro1 :

Avaliando o gestor pela margem, infere-se um bom desempenho relativamenteao objectivo.

1 Extraído de " O Controlo de Gestão - ao serviço da estratégia e dos gestores" op. cit. - Cap.VI

sacirbuR sacirbuR sacirbuR sacirbuR sacirbuR sovitcejbO sovitcejbO sovitcejbO sovitcejbO sovitcejbO)sotnemaçrO( laeR laeR laeR laeR laeR oivseD oivseD oivseD oivseD oivseD

sadneV 0000152 0065852 00657+

sotceriDsotsuC

sadidnevsairodacremotsuC 0051361 0460861 04194-

seõssimoC 005521 082921 0873-

siaicossogracnE+odanedrO 01287 01287 --------

sarutaivoãçazitromA 00021 00061 0004-

sotsucsortuO 04324 02764 0834-

megraM 054026 057436 00341+

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Contudo, verificou-se que o responsável deste centro para atingir o seu objectivo,concedeu aos seus clientes 45 dias de prazo, em vez dos 30 dias inicialmenteprevisto, e utilizou viaturas no valor de 80 000 contos quando se previa apenas60 000 contos.

O 1.º facto originou que o crédito sobre clientes subisse de 215 000 contospara 323 000 contos (em média), ou seja, um agravamento de 108 000 contosenquanto que o segundo originou um acréscimo médio nos imobilizadoslíquidos, de 18 000 contos (valor médio tendo em conta as amortizações de4 000 contos no fim do exercício). Tais factos contribuíram para um aumentomédio das necessidades financeiras da empresa no valor de 126 000 contosque resultaram de:

• acréscimo nas contas de clientes (ACTIVO) 108 000 cts• acréscimo nas contas de imobilizado ( “ ) 18 000 cts

TOTAL 126 000 cts

Sabe-se também que a empresa dispõe de uma linha de crédito aberto parafinanciar as suas necessidades financeiras, suportando uma taxa de juro médiade 18%. Ou seja, as decisões comerciais levaram a ter de se pagar um jurosuplementar de 0,18 x 126 000 = 22 680 superior ao proveito suplementarobtido pelo departamento comercial. Assim, ao ganho local que o centro delucro mostrava de 14 300 contos contrapõe-se, de facto, um prejuízo de 8 380contos. Daí a importância da definição do estatuto do Centro deResponsabilidade, porquanto um estatuto errado poderá levar à definição deobjectivos e critérios de avaliação do desempenho que, embora se afiguremadequados em termos locais, podem conduzir a decisões contrárias aosinteresses e objectivos globais, pondo em causa a estratégia da organização.

Em síntese, um centro de investimento é um centro de responsabilidade emque o seu responsável tem autoridade para tomar decisões que afectam umaparte significativa do capital investido. Daí a necessidade de, na avaliação doseu desempenho, se reflectir esse impacte, sem o que os resultados parcelarespoderiam ser antagónicos com os resultados globais.

Tal facto leva à definição de critérios de avaliação do desempenho, quetrataremos no ponto seguinte.

Conceito e Finalidades

A definição de centros de responsabilidade constitui um meio para umaadequação da estrutura à estratégia da organização. Também a fixação deobjectivos só terá sentido se, posteriormente, for avaliado o seu grau derealização.

CRITÉRIOS FINANCEIROS DE AVALIAÇÃO DOSDESEMPENHOS

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Desta forma, para que os responsáveis operacionais apliquem a filosofia degestão tal como temos vindo a defender, torna-se necessário:

a) Conhecer, antecipadamente, de que forma vai ser medida a sua actividade,isto é, “orçamentar” os resultados esperados do exercício da sua autoridade;

b) Dispor, atempadamente, das informações necessárias que lhe permitamantecipar decisões no sentido de atingir ou melhorar essa medida;

c) Conhecer, rapidamente, o impacte das suas decisões sobre o grau derealização dos seus objectivos.

Havendo uma multiplicidade de elementos sobre os quais incidem as decisõesdo gestor, este deve ser capaz de quantificar os seus impactes, quer financeiro,quer não financeiro.

No plano profissional, todo o gestor deve ser avaliado pelo menos sobre:

a) O seu nível: montante do resultado ou margem de contribuição obtidos;

b) A sua eficácia: qual a relação do resultado obtido com o esperado, ouseja, qual o grau de realização dos seus objectivos;

c) A sua eficiência: meios utilizados para a obtenção dos seus resultados.

O montante do resultado representa a tradução financeira de um excedentede elementos físicos produzidos (bens ou serviços) sobre os consumidos.Ora, quer nos “outputs”, quer nos “inputs” a forma da sua realização e utilizaçãonão é indiferente, donde os aspectos relacionados com o mercado, aprodutividade e a qualidade se apresentam como altamente relevantes.

A procura sistemática de qualidade, do cumprimento dos prazos condicionaráa quota de mercado e, consequentemente o volume dos “outputs”. Por suavez, a preocupação no domínio da produtividade permitirá optimizar a utilizaçãodos “inputs”, logo, reflectir as condições em que o resultado foi obtido. Defacto, não é indiferente produzir um certo bem com consumos de 8/unidadeou de 7/unidade, se tal não prejudicar as suas características e qualidade.

Assim, os critérios financeiros traduzem o desempenho em termos deresultados, os quais são o reflexo da forma como o gestor utiliza os meios deque dispõe para atingir os seus objectivos. Em última análise, o lucro ou oprejuízo da empresa não é mais do que o reflexo da forma como a empresafoi ou não capaz de criar excedentes, ou seja, da sua capacidade em produzirbens ou serviços com aceitação no mercado (quota de mercado, qualidade,cumprimento de prazos, etc.) e em gerir bem os seus recursos (produtividade,motivação, etc.).

A avaliação dos resultados não é de interesse exclusivo da administração edirecção-geral da empresa. De facto, ao nível de cada responsável, devepermitir um certo grau de satisfação, nomeadamente:

a) Possibilidade de realizar um contrato de gestão com os responsáveis. Aonegociar e aceitar objectivos e meios para os atingir, cada gestor está a

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“orçamentar” e a “visar” um contrato, que deverá ter presente na sua actuaçãodiária;

b) Conhecer, antecipadamente, os elementos por que vai ser julgado. Talfacto é de extrema importância, não só porque se excluem juízos de valor(muitas vezes de grande subjectividade), como também dispõe deelementos objectivos para os quais irá canalizar os seus esforços em termosde realização;

c) Sentir-se motivado e empenhado no cumprimento das suas metas, sabendoque a avaliação é justa e equitativa. Ao admitir que os critérios de avaliaçãosão aplicados e reflectem com justiça a actuação dos vários gestores,diminuirá a recusa em ser-se avaliado comparativamente aos outroscolegas;

d) Dispor de elementos objectivos que sirvam de base ao cálculo deremuneração e de incentivos. As promoções, os prémios, os incentivosdiversos poderão ser levados a efeito com uma base objectiva,perfeitamente compreendida por todos.

Características

Sendo definidos certos indicadores que reflictam os resultados obtidos porcada responsável, há características e qualidades que lhe devem estarimplícitas, das quais destacamos:

a) Simplicidade: sendo um elemento de medida da actividade do gestor, ocritério financeiro deve ser facilmente compreendido pelo respectivo gestor.Além de ser compreendido, deve poder ser utilizado com facilidade paraque o gestor possa avaliar com rapidez o impacte das suas decisões e damanipulação das variáveis chaves sobre o nível de realização traduzidopor esse critério. Isto é, se ele concede mais 15 dias de crédito aos clientes,qual o impacte desta decisão sobre os seus resultados?

b) Objectividade: deve ser apropriado para avaliar as realizações de cadaresponsável, para o que deve ter em atenção a sua verdadeira missão.Por exemplo, medir o desempenho dum departamento de contabilidadepor um certo nível de custos é, provavelmente, menos apropriado que aqualidade das informações contabilísticas (grau de erro nelas contido) ouos prazos da sua apresentação.

c) Convergência: o critério de avaliação deve traduzir a convergência dosobjectivos de cada centro com os objectivos globais. Já vimos que o critérioresultado (diferença entre proveitos e custos) de um departamentocomercial que tem poder de decisão sobre as condições de pagamento aconceder aos clientes não é o mais adequado, por não favorecer a referidaconvergência.

d) Coerência: o indicador deve reflectir com rigor a natureza de qualquerdecisão. Assim, consoante as decisões sejam boas ou más para oresponsável e, por convergência, para a organização, o indicador oscilaráno sentido positivo ou negativo, respectivamente.

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e) Controlabilidade: só deve integrar os parâmetros sobre os quais o responsávelpode agir ou manipular. Responsabilizar o gestor das compras por um nívelde “stock” quando todas as compras devem ser previamente “visadas” eaprovadas pelo responsável financeiro não é consentâneo com este princípio.Atribuir aos gestores custos que são decididos por outros, mas repartidosatravés de critérios internos, não tem sentido numa orçamentação paraefeitos de responsabilização.

f) Integralidade: da mesma forma, o indicador deve conter todos osparâmetros que estejam no raio de actuação de cada gestor, nãoesquecendo nenhum deles. Se o responsável da produção tem poder dedecisão sobre o volume de investimentos, estes deverão ser incluídos noseu critério de avaliação.

g) Equidade: por um lado, o indicador deve ser considerado justo pelo gestor,ou seja, integrar os parâmetros sobre os quais ele tem efectivamente poderdecisão, medindo-os duma forma correcta; por outro lado, deve serequitativo, ou seja, não provocar distorção na avaliação dos vários gestores,que se traduzirá num sentimento global da avaliação de desempenho pelamesma “unidade de medida”.

Tipos de Critérios Financeiros

Os critérios financeiros de avaliação dos resultados devem ajustar-se à naturezados centros de responsabilidade. Tal ajustamento é uma necessidade, porquantoos meios sobre os quais existe poder de decisão são nitidamente diferentespara cada uma das categoria de centro.

A – AVALIAÇÃO DE UM CENTRO DE CUSTO

Caracterizando-se um centro de custo pelo facto de o seu responsável terpoder de decisão sobre meios que se traduzem em custos será lógico definircomo critério uma unidade de medida que se centre no nível de custosrealizado.

Assim, o principal critério de avaliação do desempenho de um centro de custoserá o custo, sendo o nível de desempenho determinado pela diferença entreo custo realizado e o custo estimado (orçamentado).

Refira-se, contudo, de que se trata apenas dos custos decididos peloresponsável do centro de responsabilidade, ou seja, os decorrentes dosrecursos por si utilizados. Sendo assim, consideramos que deverá ser adoptadoo custo directo e não o custo total, como unidade de medida. Ao utilizar-se osistema de custo total seria sempre necessário definir critérios de repartiçãodos custos indirectos, o que se traduz inadequado para a avaliação de qualquersegmento da empresa.

Diremos, então, que um centro de custo terá como principal objectivo aminimização de uma margem de contribuição negativa que coincidirá com osseus custos directos, visto não ser portador de proveitos próprios. O objectivotambém pode ser definido em custos directos por unidade produzida, pornível de actividade executada, etc.

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O conceito de margem de contribuição resulta da aplicação do sistema decusteio directo, tendo a vantagem de poder ser aplicado a qualquer um dostrês tipos de centros de responsabilidade, pese embora a diferença quantoaos seus elementos constitutivos. Alguns centros apresentarão margens decontribuição negativas, outros, positivas que, cumulativamente, formarão oresultado global da organização.

B – AVALIAÇÃO DE UM CENTRO DE RESULTADOS

O critério de avaliação de um centro de resultados deve reflectir não só oscustos decididos por esse centro, mas também os proveitos por si gerados,sendo os mais frequentes organizados sob a forma de:

• Resultado do centro• Margem bruta• Margem de contribuição

Caso se utilize o resultado, a avaliação do desempenho é determinada pelonível de resultado atribuído ao centro, entendido como a diferença entre osproveitos por si gerados e os custos quer directos, quer atribuídos por umachave de repartição (custos indirectos).

Há quem defenda esta repartição alegando a necessidade de avaliareconomicamente cada centro de resultados ou de não lhes deixar a sensaçãode um resultado demasiado elevado, o que os poderia levar a decisões futurasmenos adequadas.

Em nosso entender, a afectação de custos comuns através de chaves derepartição, mesmo por bases que pareçam muito objectivas e realistas, conduzsempre a entraves no processo de avaliação do desempenho e,consequentemente, no próprio sistema de controlo de gestão.

Utilizando a margem bruta, entendida como a diferença entre os proveitos eos custos variáveis, como critério para avaliar um centro de resultados, utiliza-se o argumento de que os custos fixos não são controláveis pelo responsável,pelo que deve concentrar a sua atenção na maximização da diferença entreos seus proveitos e os custos variáveis que suporta.

Este pressuposto não está totalmente correcto, na medida em que muitosdos custos fixos são – e podem ser – controlados pelo respectivo responsável,e resultam do nível de recursos por si decididos. A exclusão dos custos fixosda responsabilização levaria a que, hoje em dia, a maioria dos recursos nãofosse controlável pelos gestores, o que é um absurdo.

Diremos que não é a natureza dos custos (variáveis ou fixos) que está nabase da contabilidade do responsável operacional, mas sim o exercício dopoder de decisão sobre os meios que originaram esses custos. Assim, se oresponsável decidiu sobre meios que se vão traduzir financeiramente emcustos, quer sejam fixos, quer sejam variáveis, tais deverão ser incluídos noseu critério de avaliação do desempenho.

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Por último, o conceito de margem de contribuição advém dum sistema decusteio parcial: o custeio directo. Este caracteriza-se por imputar ao centro deresponsabilidade apenas os custos directos, ou seja, aqueles que lhe sejaminequivocamente atribuídos. A margem de contribuição corresponde àdiferença entre os proveitos directos e os custos directos de determinadocentro (ou qualquer segmento da empresa).

Este critério revela o montante com que cada centro de responsabilidadecontribui para os resultados globais da organização. Incorpora todos osproveitos e despesas decididos pelo centro de responsabilidade, pelo queevita a repartição dos custos indirectos. A preocupação não é saber quemtem de suportar os custos, mas sim conhecer em que medida os vários centroscontribuem para formação dos resultados.

C – AVALIAÇÃO DE UM CENTRO DE INVESTIMENTO

Num centro de resultados a avaliação do desempenho é efectuada peladiferença entre proveitos e custos (resultado, margem bruta, ou margem decontribuição). Num centro de investimentos essa unidade de medida éinsuficiente porque o responsável tem poder de decisão sobre certos meiosque se traduzem em activos (v.g. equipamentos, crédito sobre clientes,existências) e/ou em passivos (v.g. crédito de fornecedores).

Sendo assim, o indicador de avaliação do desempenho de um centro deinvestimento deve conter parâmetros que traduzam o impacte das decisõesnão apenas sobre os proveitos e custos, mas também no nível dos activos e/ou passivos.

A consideração dos activos afectos a cada centro de investimentos naavaliação do desempenho é de grande importância, na medida em que podelevar o gestor a tomar decisões com uma visão mais globalizante e no interesseda empresa.

Quando falamos em activos referimo-nos ao Activo Económico, entendidocomo o montante dos activos, deduzidos dos passivos originados ou afectosao centro de investimento, nomeadamente imobilizados, activos e passivoscirculantes de exploração.

Os imobilizados dizem respeito ao montante dos investimentos com carácterduradouro, nomeadamente edifícios, equipamentos, instalações, ferramentas,material de transporte, mobiliário, etc., que sejam inequivocamente daresponsabilidade do centro de investimentos.

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Os activos e passivos circulantes (de exploração) correspondem àsnecessidades em fundo de maneio (NFM) que, por definição, dizem respeitoà diferença entre os activos cíclicos e os passivos cíclicos gerados pelo centrode investimento:

• ACTIVOS CÍCLICOS

• Existências (nível médio de “stocks” no Centro)

• Dívidas de clientes (atribuíveis ao Centro)

• Outras dívidas de exploração (a receber)

• PASSIVOS CÍCLICOS

• Dívidas a fornecedores (atribuíveis ao Centro)

• Dívidas ao Estado (atribuíveis ao Centro)

• Outras dívidas de exploração (a pagar)_______________________________________________= Necessidades em Fundo de Maneio (do Centro de Investimento)

Ou seja, ao identificar os activos e passivos afectos a cada centro, deveráhaver as preocupações já referidas nas características dos critérios financeirosde avaliação do desempenho, particularmente a compreensibilidade (englobarapenas os elementos que devam ser atribuídos a cada centro e integralidade,não esquecendo nenhuns).

Relativamente à avaliação do desempenho de um centro de investimentos, ocálculo do resultado deve contemplar o impacte sobre o nível de activos e depassivos. Se tal não acontecesse, seria posta em causa a convergência dosobjectivos locais e globais. De facto, não é indiferente a obtenção de umamargem de contribuição de 30 000 contos, utilizando recursos de 100 000contos ou de 500 000 contos.

Quanto à forma de integração do valor desses elementos no critério deavaliação, duas perspectivas têm vindo a ser seguidas pelas empresas:

I) Comparar a margem de contribuição gerada pelo centro com o nível dosrecursos utilizados. Corresponde, na prática, à obtenção duma taxa derendibilidade dos recursos afectos ao centro:

Margem de ContribuiçãoROI (Return or investment) = ————————————————

Recursos/ou Activo Económico

II) Determinar o resultado ou margem gerada pelo centro de investimento,depois de remunerados todos os recursos por si utilizados, incluindo umcusto financeiro (t%) atribuído aos recursos utilizados pela empresa. Assim,a avaliação faz-se por uma Margem de Contribuição Residual que se apura

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pela diferença entre a margem de contribuição e o custo financeiro dosactivos afectos ao centro de responsabilidade:

MCR (Margem de Contribuição Residual) = (Margem de contribuição - t%x Activo Económico)

A – ROI (“Return or investment”)

A rendibilidade dos activos económicos parte do princípio da raridade dosrecursos financeiros, daí uma certa exigência na remuneração dos recursosutilizados pela empresa. Este princípio é aplicável à empresa no seu todo, namedida em que é possível identificar um valor mínimo aceitável, mas torna-semais difícil a sua extensão aos vários centros de responsabilidade, na medidaem que as condições de realização dos resultados podem ser muito distintasde um para outro. Tal critério leva a taxas de rendimento muito diferenciadasentre os vários centros, provocando dificuldades de comparação dedesempenho entre os mesmos.

Por outro lado, este indicador representa um valor relativo, na medida em queavalia um nível de resultados face aos recursos utilizados. Sendo assim, sãoconsiderados mais interessantes os centros de investimento que apresentemtaxas de rendibilidade (ROIs) mais elevados, o que poderá não corresponderà realidade. De facto, um centro de investimentos que durante um períodovendeu um acessório de equipamentos originando uma taxa de rendibilidadede 50% não será, com certeza, mais interessante do que um centro deinvestimento que vendeu um equipamento completo mas que gerou uma taxade apenas 30%. No primeiro caso, a margem obtida foi de 60 contos (recursosde 120 contos), enquanto que no segundo caso foi de 6 000 contos (recursosde 20 000 contos). Ao nível dos centros de investimento, mais interessantedo que o valor relativo é o valor absoluto dos resultados, a que é alheio o ROI.

Utilizando-se o ROI como objectivo a atingir por cada centro de investimento,poder-se-ão criar situações adversas aos interesses e objectivos globais daorganização. O ROI pode melhorar-se da seguinte forma:

1) aumentar os resultados (numerador) através de maior eficiência do centro,o que será de incentivar; ou

2) reduzir os activos económicos (denominador), melhorando o ROI a curtoprazo, o que pode ter consequências negativas a médio prazo.

Assim, se imaginarmos um centro de investimentos que tem em mãos olançamento de um novo investimento que poderá estar concluído nos finaisdo ano, mas que só irá produzir resultados no ano seguinte, a reacção doresponsável será, muito naturalmente, adiar a decisão do investimento para oinício do ano seguinte. Tal decisão poderá ser contrária aos interesses daempresa, pelo que este critério se apresenta com uma fraqueza importante,por não permitir a convergência dos objectivos locais com os objectivos globais.Por último, se ao responsável de um centro de investimentos for fixado comoobjectivo uma taxa de 20%, ele tenderá a renunciar a todos os investimentosque proporcionem taxas inferiores àquela.

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B – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO RESIDUAL

A margem de contribuição preocupa-se em quantificar o grau de contribuiçãode cada centro de investimento para o resultado da empresa, apósremunerados os activos económicos por si utilizados.

A utilização deste critério ultrapassa os principais inconvenientes do ROI,porquanto:

1. Trata-se de um valor absoluto e não de um valor relativo, o que permiteexpressar a contribuição de cada centro para os resultados da empresa.O seu valor será obtido por:

Proveitos (Directos) do Centro ................... PCustos (Directos) do Centro ...................... C

_____Margem de Contribuição ...........................P-Ct% x Activo Económico do Centro ................ F

______Margem de Contribuição Residual ............. P-C-F

2. O objectivo em termos de margem de contribuição residual pode fixar-seinclusivamente a níveis negativos, podendo assim adaptar-se à missão evocação do centro de responsabilidade, ao contrário do ROI, que sepressupõe sempre positivo;

3. Evita a comparabilidade de valor entre os centros, e torna as decisõesmais coerentes com o custo do capital da empresa;

4. Permite uma maior objectividade na fixação de prémios, incentivos e outrosbenefícios, situação que poderá ser perigosa utilizando o ROI, vistopoderem ser atribuídos prémios para além dos gerados no próprio centro;

5. Permite a canalização dos esforços para a realização dos objectivosestratégicos, pela simples fixação de uma taxa de custo do capital (t%)adequada. Assim, poderão utilizar-se:

- taxas diferenciadas de acordo com a natureza dos activos económicos,penalizando ou beneficiando certos activos em detrimento de outros;

- uma taxa para activos económicos dentro do quadro orçamental, e outrastaxas penalizando os centros de investimentos que apresentem activoseconómicos para além dos valores inicialmente orçamentados;

6. Por último, toda a decisão de investimentos será ponderada, quer pelosseus reflexos económicos ao nível de margem de contribuição, quer peloseu impacte financeiro ao nível da taxa de custo do capital (t%), pelo queapenas serão de excluir aqueles projectos que não apresentem vantagenseconómico-financeiras para a empresa. É melhorada a convergência entreobjectivos locais e globais.

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Suponha-se que a empresa XIS2 tem um custo médio de capital de 15%, eque se recolheram as seguintes informações relativamente aos centros deinvestimento A e B (valores obtidos por custeio directo):

( valores em contos)

Face aos valores apresentados, podemos determinar:

2 Exemplo extraído de "O Controlo de Gestão - ao serviço da estratégia e dos gestores"op. cit. Cap.VI.

AortneC AortneC AortneC AortneC AortneC BortneC BortneC BortneC BortneC BortneC

ocimónocEovitcA

sodiuqílsodazilibomI 000025 000041

setneilC 00007 00009

saicnêtsixE 000031 00008

serodecenroF 000021 00006

oãçarolpxeedsodatluseR

oãçarolpxeedsotievorP 0004891 000078

oãçarolpxeedsotsuC 0000481 000597

Centro A Centro B

Activos Económicos (520 000+70 000+130 000--120 000) = 600 000

(140 000+90 000+80 000--60 000) = 250 000

Margem de Contribuição 1 984 000-1 840 000=144 000 870 000-795 000=75 000

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Pelo ROI, o centro B parece mais interessante, quando se verifica que, apósremunerados os factores produtivos, é aquele que menos contribui para aformação do resultado da empresa.

A estrutura organizacional baseada em centros de resultados e de investimentoobriga a definir formas de valorização das operações entre os centros deresponsabilidade, não apenas para avaliar de forma mais justa e equitativa odesempenho do gestor, mas também para o motivar a tomar decisões quenão comprometam a estratégia de empresa.

Conceito e Interesse

O preço de transferência interna é um valor que procura quantificar, dumaforma justa e equitativa, os fluxos resultantes das operações realizadas entrecentros de responsabilidade.

O preço de transferência interna, embora corresponda ao valor atribuído acada unidade de produto ou serviço fornecido por um centro de resultados oude investimento aos outros centros de responsabilidade, deve assentar nalgunspressupostos:

1.º Existir um produto ou serviço muito bem identificado;

2.º Existir mercado interno para esse produto (bem ou serviço), isto é, não é“imposto” mas sim solicitado por um cliente interno;

3.º Existe liberdade de escolha por parte do cliente e do fornecedor. Ambasas partes estão de acordo em transaccioná-lo pela mesma quantia, peloque deve ser negociado e acordado entre as partes;

4.º O comportamento e desempenho dos gestores deve ser influenciado pelonível de preços estabelecido.

PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA INTERNA

Centro A Centro B

Margem de contribuiçãoROI (--------------------------)

Activo Económico24% 30%

Resultado Residual

(Margem de contribuição -- 15% Activo Económico) 54 000 37 500

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Objectivos dos preços de transferência interna

Ao implementar-se um sistema de preços internos, deve considerar-se comoprincipais objectivos os seguintes:

1. Motivar os gestores a tomarem decisões convergentes com o interesseglobal da empresa ou do grupo;

2. Proporcionar uma informação correcta, por forma a que a avaliação dodesempenho dos gestores se processe com equidade.

Para tal, os preços de transferência interna devem ser determinados comsimplicidade, permitindo que o gestor, ao decidir no seu interesse, decidasimultaneamente no interesse da empresa, pelo que deve ser portador dumaforte componente estratégica, assegurando-se também a sua equidade, istoé, permitindo uma medida justa do desempenho de cada gestor.

Métodos de Fixação

No processo de fixação do preço de transferência interna devem observar-seduas fases metodológicas:

1.ª fase: Identificar os fluxos de produtos e serviços entre os centros deresponsabilidade e verificar se existe algum interesse em quantificá-los doponto de vista financeiro.

2.ª fase: Determinar o preço a estabelecer para os fluxos seleccionados na1.ª fase.

A primeira fase poderá ser realizada colocando sob o organograma de gestãoos fluxos existentes entre os vários centros de responsabilidade e, face aosprincípios já enunciados, seleccionar aqueles que haja interesse em valorizar;

Relativamente à segunda fase, deverão escolher-se critérios de determinaçãode preços, os quais podem ser agrupados em dois grandes conjuntos:

A - Preços baseados no custo;

B - Preços baseados no mercado.

A – PREÇOS BASEADOS EM CUSTOS

Uma das formas mais frequentes de fixar preços internos é em função doscustos reais, efectivamente suportados para produzir o produto ou o serviço.A título de exemplo, admitamos dois centros de resultados A e B, em que B éutilizador dos serviços prestados por A, cuja actividade se expressa em termosde Hh (horas/homem), sendo os objectivos de resultados traduzidos pelosorçamentos seguintes (em contos):

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CUSTOS:

Estes orçamentos indicam-nos que o centro de resultados A é um prestadorde serviços internos com o objectivo de realização dum resultado nulo. Porsua vez, o centro B tem como objectivo gerar uma margem de 20 000 contos.

Quando analisamos as realizações de cada centro, valorizando astransferências de A para B a custos reais, verificamos que:

Perante os valores apresentados, verificamos que estabelecer preços combase no custo real:

1. Não avalia correctamente o prestador de serviços. O seu objectivo deresultado nulo será sempre cumprido, desde que exista um utilizador quelhe pagará as suas eficiências ou ineficiências;

odotnemaçrO odotnemaçrO odotnemaçrO odotnemaçrO odotnemaçrOAortneC

:sotsuC :sotsuC :sotsuC :sotsuC :sotsuC00011laosseP-0002sonretxE.vreS.F-0051seõçazitromA-005sotsucsortuO-

------------

00051...........AMOS

:sotievorP:sotsiverpsonretnisoçivreS-00051stc5,1ah/H00001-----------

odatluseR 0

odotnemaçrO odotnemaçrO odotnemaçrO odotnemaçrO odotnemaçrOBortneC

:sotsuC :sotsuC :sotsuC :sotsuC :sotsuC00003laosseP-0007sonretxE.vreS.F-00006siairetaM-00521seõçazitromA-0006AortneCodh/H0004-0005sotsucsortuO-

------------

000021...........AMOS

:sotievorP000041sanretxesadneV-

-----------

odatluseR 00002

odseõçazilaeR odseõçazilaeR odseõçazilaeR odseõçazilaeR odseõçazilaeRAortneC

:sotsuC :sotsuC :sotsuC :sotsuC :sotsuC00011laosseP-0052sonretxE.vreS.F-0051seõçazitromA-0001sotsucsortuO-------------

00061.............AMOS

:sotievorP:sodazilaersonretnisoçivreS-00061)r.C(stc2ah/H0008

-----------

odatluseR 0

odseõçazilaeR odseõçazilaeR odseõçazilaeR odseõçazilaeR odseõçazilaeRBortneC

:sotsuC :sotsuC :sotsuC :sotsuC :sotsuC00003laosseP-0007sonretxE.vreS.F-00006siairetaM-00021seõçazitromA-0008Aortnecodh/H0004-0005sotsucsortuO-------------

000221...........AMOS


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2. Não é justo para o utilizador, na medida em que cumpriu em tudo, mas oseu desempenho veio prejudicado pelo facto de “pagar” a ineficiência doprestador de serviços.

3. As regras do jogo não estão predefinidas. O utilizador do serviço só conheceo valor que lhe será atribuído após o prestador ter “encerrado as suascontas” e calculado o seu custo real.

4. Não motiva o prestador de serviços a introduzir melhorias no exercíciodas suas actividades, dado que o seu objectivo resultado será semprecumprido, porque alguém pagará por isso, menos ele.

5. Desmotiva o utilizador na medida em que, não conhecendoantecipadamente o preço que lhe vai ser atribuído, procede a uma“requisição interna em branco”, mas sabendo de antemão que irá pagar obom ou mau funcionamento do seu fornecedor interno.

Estes motivos são suficientes para se defender de que um preço detransferência interno baseado no custo real histórico deva ser eliminado dossistemas de gestão. De facto, nem avalia justamente os gestores, nem atribuium “justo valor” aos serviços ou produtos gerados e utilizados internamente.

Para se ultrapassarem os inconvenientes apresentados pelo sistema do custoreal, tem-se vindo a optar por preços baseados em custos predeterminados,normalmente obtidos do processo orçamental da empresa. Contudo, podemser adoptados outros tipos de custos predeterminados.

A título de exemplo, admitamos o caso referido anteriormente. Utilizando ocusto standard como método de fixação do preço interno, as demonstraçõesde resultados reais dos centros A e B seriam as seguintes:

odseõçazilaeR odseõçazilaeR odseõçazilaeR odseõçazilaeR odseõçazilaeRAortneC

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Tais valores demonstram que:

1. O prestador de serviços é directamente afectado pelo seu bom ou maudesempenho. A sub-actividade ou sobre-actividade vêm traduzidas, comobjectividade, nos seus resultados e no dos seus utilizadores.

2. O utilizador não é afectado pelo nível de actividade nem pelo bom ou maudesempenho do prestador de serviços de bens. Paga um preço predefinido,independentemente da actividade do seu fornecedor.

3. As regras do jogo estão predefinidas. Em qualquer momento é conhecido,antecipadamente, o preço a ser facturado internamente.

4. O prestador é motivado a aumentar a sua actividade e a introduzir melhoriasno seu centro, na medida em que estas se irão reflectir directamente noseu resultado.

5. O utilizador será motivado a utilizar os produtos ou serviços internos, nãoapenas por conhecer antecipadamente o preço, mas também porque nãoserá afectado pelas ineficiências do seu prestador.

Embora com nítidas vantagens sobre o custo real, o método do “custo standard”apresenta também alguns inconvenientes e limitações, pelo facto de assentarem elementos previsionais, em que muitas variáveis saem do controlo daempresa ou são dificilmente previsíveis. Daí a sua base continue a terelementos históricos, os quais podem representar a perpetuação de actividadessem valor acrescentado nas organizações. Uma das fraquezas resulta tambémdo facto de se tratar dum “preço de custo” e não de um valor que esteja“testado” em termos de mercado, não introduzindo uma lógica decompetitividade e de melhoria contínua para dentro da empresa.

B – PREÇOS BASEADOS NO MERCADO

Quando houver uma referência de mercado, a melhor base para fixar preçosde transferência interna é, sem dúvida, o preço de mercado. Falar-se emreferência de mercado quer significar que o produto (bem ou serviço) é objectode comercialização, sendo o seu preço conhecido sem grande esforço. Separa se conhecer o preço de determinado produto houver necessidade deefectuar um conjunto de consultas, v.g. pedir orçamentos a fornecedoresexternos, então diremos que o preço de mercado não está disponível, logo, écomo se não existisse.

Utilizando um preço interno baseado no mercado, é possível comparar arendibilidade do centro de responsabilidade com a de entidades externas.Também, a margem de contribuição do centro é mais significativa do que adeterminada com preços baseados em custos, mesmo sendo “standard”,porquanto representa uma contribuição económica para os resultados globaisda empresa. Simultaneamente, os responsáveis dos centros estão sujeitos apressões equivalentes às que teriam como gestores de empresasindependentes.

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A título de exemplo, considere-se o centro X produtor de um bem cujo preço demercado é de 24 000$00 por unidade. Este centro pode vendê-lo externa ouinternamente ao centro Y. Este último tem também a opção de o comprarexterna ou internamente ao centro X, sendo ambos centros de investimento.As condições de pagamento vigentes no mercado é de 45 dias e o centro Xsuporta despesas comerciais de 1 000$00 por unidade mais uma comissão aagentes de 3%, no caso de o vender externamente.

Caso viesse a ser fixado internamente um preço de 24 000$00 por unidade,não seria a melhor opção, porque este valor apresenta-se desmotivador einjusto para o centro Y na medida em que consegue o mesmo valor no mercadocom a vantagem de obter 90 dias de crédito do fornecedor, pelo que estecentro veria o seu desempenho prejudicado ao optar pelo aquisição do produtoao centro X. O preço de mercado deverá ser ajustado ao interesse de ambasas partes e às diferenças entre as condições em que as operações se realizaminterna e externamente.

Tomando como base os interesses de ambas as partes:

Perspectiva do vendedor: Ao vender o produto ao cliente interno tem três“poupanças”:

• Custo financeiro do crédito a conceder ao cliente;

• Custos comerciais de estrutura;

• Custos com comissões a agentes.

Considere-se um custo financeiro (t%) com taxa anual de 18%. O fornecedor(centro X) deverá apresentar a seguinte proposta:

PREÇO DE VENDA (Mercado) .............................. 24 000$00

Crédito a cliente: (24 000/12) * 3 = 6 000$00

Donde “poupança financeira” (t%=18%) 1 080$00

Custo comercial “poupado” 1 000$00

Comissões “poupadas” .................................... 720$00

PREÇO DE INDIFERENÇA ................................ 21 200$00

Significa que, para o centro X, é indiferente vender no mercado ao preço de24 000$00 ou internamente ao centro Y ao preço de 21 200$00 por unidade.Será motivado a incrementar as “vendas internas” se conseguir um preçosuperior aos 21 200$00 por unidade.

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Perspectiva do comprador: Ao comprar o produto internamente tem um prejuízo:

• Benefício financeiro do crédito a obter do fornecedor.O Cliente (centro Y) apresentaria a seguinte proposta:

Preço de Mercado ..................................... 24 000$00Ganho Financeiro “perdido” ...................... 1 080$00Preço de Indiferença .......... ....................... 22 920$00

Significa que, para o centro Y (comprador), é indiferente comprar no mercadoao preço de 22 920$00 ou internamente ao centro A, ao preço de 22 920$00por unidade. Será motivado a comprar internamente se for praticado um preçoinferior aos 22 920$00 por unidade.

Conjugando os interesses de ambos os centros de responsabilidade,verificamos a existência de uma margem de negociação com vantagensmútuas. Um preço de transferência fixado no intervalo compreendido entreos 21 200$00 e os 22 920$00 apresenta-se vantajoso para ambas as partes,pelo que não apenas contribuirá para a melhoraria dos seus desempenhoscomo também orientará as suas decisões no interesse da empresaproporcionando um bom aproveitamento dos meios e recusos internos.

Refira-se, por último que nem sempre a fixação de preços internos baseadosem valores de mercado se apresenta tão simples e linear. Outros interessespoderão estar na base dos seus montantes não sendo objectivo deste manualexplorar esta área de conhecimentos.

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Os centros de responsabilidade podem constituir um instrumento importantenas atitudes de gestão dos responsáveis para o cumprimento dos objectivosda empresa, incentivando-os e motivando-os para a sua realização.

Constituem, também, um processo de descentralização de delegação deautoridade com segurança ao nível do acompanhamento dos respectivosdesempenhos.

Os centros de investimento são a forma mais evoluída dos centros deresponsabilidade, podendo ser comparados a “pequenas empresas” dentroda própria empresa, proporcionando aos gestores uma visão mais globalizantedas suas actividades e do impacte das suas decisões.

No entanto, os problemas técnicos de avaliação e medida do desempenhonão estão totalmente resolvidos, dado que nem o resultado residual nem oROI respondem integralmente a todas as questões, pelo que cada vez maisse deverão integrar na avaliação dos desempenhos critérios de natureza nãofinanceira.

O sistema de preços internos, para além de ajudar a uma mais correcta eadequada avaliação do desempenho dos gestores, permite proporcionarinformações fundamentais sobre a “performance” de cada centro e da empresano seu todo, desde que tais sejam fixados com base em critérios de justovalor dos bens e serviços transaccionados internamente.

RESUMO

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Componente Prática



Caso Plastex - Parte A

A Plastex é uma empresa que se dedica ao fabrico e venda de materiais emplástico, organizada em várias fábricas, mas com uma sede e serviços centrais.Até ao momento, o sistema de informação e controlo de gestão não temajudado a sanar as divergências entre o vice-presidente para a divisão industriale o vice- presidente para a divisão comercial. Por vezes, as informaçõesproporcionadas agravam as relações internas quando se trata de avaliar odesempenho dos responsáveis das divisões e dos departamentos.

No passado mês de Junho, os elementos contabilísticos consolidados nasduas divisões, relativos às operações desse mês, foram os seguintes:

A divisão industrial é responsável pelos aprovisionamentos de matérias quedevem corresponder a um mês de consumo, o qual é bastante linear ao longodo ano; contudo, no fim de Junho os “stocks” totalizavam 62 500 contos. Anegociação de condições de pagamento a fornecedores é da competência dodepartamento financeiro. Não há “stocks” de produtos acabados ou em curso,por se tratar de fabrico por encomendas directas. O seu orçamento de Junhoprevia fabricar 9 400 unidades de P1, para o que foram estimadas as despesasdirectas apresentadas no quadro.

A divisão comercial é responsável pela negociação das condições de venda,incluindo as financeiras. As vendas são constantes durante os 12 meses doano e o prazo negociado é de 60 dias. No final de Junho, o crédito de clientestotalizava 292 000 contos (as vendas de Maio foram equivalentes às de Junho).Também é reponsável pela escolha e compra dos moldes, os quais dependemda sua estimativa de vendas do produto para que é adquirido. No mês deJunho, fabricou-se apenas o produto P1, num total de 10 000 unidades, tendo-


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Rubricas DIV. IND. DIV. COM.

Previsão Real Previsão Real

Vendas de produtos 0 0 120 000 125 000

Custo matérias consumidasCustos com o pessoalFornecimentos serviços externosAmortizações de moldes (25%/ano)Amortizações equipam. (20%/ano)Outros custos operacionaisCustos indirectos imputados

47 50021 000

6 4001 2503 000

7508 500

50 50021 6005 4001 2502 950

4009 200

7 6006 500

0500

1 2002 200

8 2007 100

0500900

2 400

Resultados do Centro -88 400 -91 300 102 000 105 900

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CASO VESTEBEM

Utilizando o caso VESTEBEM apresentado na unidade temática II, descreva:

1. Estrutura organizacional em centros de responsabilidade;

2. Critérios financeiros de avaliação do desempenho;

3. Sistema de preços internos e cálculo do seu valor.

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Controlo Orçamental

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3Controlo OrçamentalIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ

Gestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental IV . 1IV . 1IV . 1IV . 1IV . 1

OBJECTIVOS

No final desta unidade temática, o formando deverá estar apto a:

• Demonstrar que o processo orçamental seria incompleto e pouco actuantese não se efectuasse o posterior acompanhamento dos desvios. Tudo oque é previsto deverá ser posteriormente acompanhado;

• Explicitar por que a análise de desvios constitui uma ferramenta fundamentalpara a avaliação dos desempenhos dos gestores e apoio à tomada dedecisão;

• Explicar que a análise de desvios só é verdadeiramente útil quando seproceder à sua decomposição por causa e por responsável;

• Desenvolver uma metodologia por forma a que, duma maneira simples, seidentifiquem as várias causas dos desvios;

• Demonstar que uma correcta atribuição de responsabilidades nos desviosverificados é condição fundamental para que as acções correctivas sejamcoerentes e realistas. Para essa responsabilização é fundamental efectuaro diagnóstico dos desvios pelas suas causas, produtos, serviços,actividades, etc.;

• Caracterizar a análise de desvios portadora de um conjunto de limitaçõese restrições que devemos ter sempre presentes;

• Explicar a necessidade em elaborar relatórios de controlo orçamental, bemcomo estudar o seu conteúdo e frequência. Sendo elementos para utilizaçãopelos gestores, deverão ser construídos em função das suasresponsabilidades.

TEMAS

• Características do controlo orçamental

• Apuramento dos desvios pelas suas causas

• A reprevisão anual

• Explicação dos desvios para apoio à decisão

• Decomposição dos desvios por causa

• Desvio de volume

• Desvio de mix

• Desvios de quantidade (exógenos)

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IV . 2IV . 2IV . 2IV . 2IV . 2

• Desvio de preço

• Desvio de eficiência (produtividade)

• Síntese dos desvios por causa

• Limitações do controlo orçamental

• Limitações como instrumento de informação

• Limitações como instrumento de avaliação

• Relatórios do controlo orçamental

• Conteúdo do relatório de controlo

• Frequência e estrutura dos relatórios

• Resumo


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Controlo OrçamentalIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ


O processo de orçamentação seria limitado, pouco actuante e passivo se osgestores não se preocupassem com o seu cumprimento. Desta forma, o rigorde diagnóstico e previsão que lhe está subjacente ficaria nitidamente prejudicado.

O controlo orçamental constitui um instrumento de acompanhamento dosobjectivos e dos meios definidos no orçamento, assumindo um papel muitoactivo no processo da gestão orçamental e de responsabilização.

Com isto não queremos dizer que o controlo orçamental represente um fimem si. A análise de desvios não deve ser entendida como um meio de sançãodos gestores, mas como uma forma de ajuda à sua tomada de decisão e àrecondução da empresa no sentido dos seus objectivos e da sua estratégia.

Sendo assim, o controlo orçamental representa um importante instrumentode gestão, porquanto:

a) Obriga o gestor a estabelecer objectivos atingíveis e a escolher planos deacção exequíveis, o que envolve diagnósticos mais aprofundados sobreas oportunidades e ameaças, os pontos fortes e fracos. Isto é, a conhecermelhor o meio em que se move, a sua empresa, o seu departamento, asua divisão, etc.;

b) Obriga o gestor a um acompanhamento da sua actividade, comparandopermanente ou periodicamente as suas realizações com as suas previsões.Tal facto permitirá diagnosticar em que medida as previsões foramoptimistas (pessimistas) ou as realizações estiveram aquém (além) dasexpectativas e porquê;

c) Obriga o gestor a comunicar quer vertical, quer horizontalmente, na medidaem que a responsabilização se apresenta mais objectiva e personalizada;

d) Obriga o gestor a conceber acções correctivas, recorrendo a planoscontingenciais com novas ideias, novos métodos e recursos alternativos.

Por isso, o controlo orçamental merece um lugar de destaque dentro dosinstrumentos de gestão, na medida em que constitui não só um elemento deaprendizagem de gestão, como também um meio de ligação entre o presentee o futuro, levando o gestor a preocupar-se mais com o futuro do que com opassado. Para tal, será necessário que o processo de controlo orçamentalconsiga identificar correctamente os factores motivadores dos desviosocorridos, por forma a evitar-se a atribuição de responsabilidades a quem asnão tem, ou de acções correctivas a quem não dispõe de meios para as levara bom termo.

A comparação entre as realizações e os orçamentos, evidenciando os desvios,não constitui um fim em si, mas um meio para avaliar desempenhos e apoiar atomada de decisão de medidas correctivas. Para responder a estas exigências,o controlo orçamental deve, por um lado, ser rápido e equitativo e, por outro,

CARACTERÍSTICAS DO CONTROLO ORÇAMENTAL

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IV . 4IV . 4IV . 4IV . 4IV . 4

apresentar um conjunto de características das quais destacamos: adecomposição por causas, a reprevisão anual, a explicação dos desvios e asacções correctivas.

A rapidez do controlo deve ser preferida à exactidão dos valores obtidos. Oconhecimento permanente dos atrasos ou avanços relativamente ao programaexpresso em horas-homem ou horas-máquina ou número de produtos, etc.,pode ser muito mais relevante do que a sua expressão financeira através de umcusto. Este poderá ser conhecido periodicamente, levando ao diagnóstico dassuas causas e dos efeitos no volume de produção.

A equidade no controlo orçamental exige que cada gestor seja responsávelpelos resultados obtidos somente na medida em que os possa influenciardirectamente. O gestor de um produto deve ser responsabilizado pelo desviono volume de vendas desse produto, mas deverá ser excluído o efeitoprovocado pelo factor preço, se ele não tiver poder de decisão sobre anegociação ou fixação dos preços de venda. Da mesma forma, um responsávelde produção não pode responder pelo desvio global no consumo de matérias,se tal foi provocado por um aumento de produção em consequência dumaencomenda adicional de um cliente, ou por um agravamento nos preços decompra, cuja negociação é da responsabilidade do departamento deaprovisionamentos.

Um bom sistema de controlo orçamental deve isolar o montante dos desviospor cada uma das suas causas, incluir uma reprevisão anual e criar condiçõespara explicar as razões dos desvios.

Apuramento dos desvios pelas suas causas

É necessário identificar quais as causas ou factores que estão na origem dosdesvios e qual a sua relevância, não apenas como elemento explicativo, massobretudo de orientação para a acção e responsabilização dos gestores.

As principais causas de desvios são o volume (quantidade do itemorçamentado), o mix (composição interna do elemento orçamental), a eficiênciaou produtividade (forma como os elementos podem ser utilizados), o câmbio(relação entre o valor da moeda no caso de operações valorizadas a mais deuma moeda) e o preço (valor unitário de cada elemento orçamental).

Num dos pontos seguintes desenvolveremos este aspecto. No entanto, a títulomeramente exemplificativo, um desvio no montante das vendas pode resultarquer de factores externos (mercado, concorrência) - desvio exógeno, quer defactores internos (actuação da força de vendas) - desvio endógeno1 . Aresponsabilidade do gestor será diferente em cada um dos casos. Por sua vez,um desvio nos custos (por exemplo: consumo de matérias-primas) de um centrode produção provocado por uma variação no volume das vendas deverá seratribuído não ao gestor desse centro, mas ao responsável comercial, porque

1 O desvio imputável a razões externas pode ser definido como sendo um desvio de mercado;quanto ao relativo às razões internas, poderá ser tratado como um desvio de quota

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terá provocado necessidades suplementares de consumo ou de utilização dacapacidade produtiva.

A reprevisão anual

A reprevisão anual resulta da necessidade do gestor em conhecer o significadoe impacte das variações no resultado final. Muitas vezes, existem desviosfictícios que têm a ver com erros e omissões ou com atrasos e avançosrelativamente aos factos previstos. O desvio favorável nos custos com opessoal verificado no mês de Fevereiro pode dever-se ao facto de se terverificado um atraso na revisão salarial, pelo que os aumentos serãoprocessados apenas a partir do mês seguinte, mas com efeitos rectroactivos.Os desvios fictícios tendem a corrigir-se noutros períodos, pelo que serãocompensados com desvios de sinal contrário.

Também o gestor necessita de saber se um pequeno desvio no seudesempenho se pode vir a transformar num grande desvio no fim do períodode avaliação. Um desvio que se apresente, de momento, afastado do seupadrão só será relevante se se previr que se mantenha até ao fim do períodoorçamental. Um pequeno desvio no volume de produção provocado pelocancelamento “sine-die” do projecto de investimentos, será certamente maispreocupante do que um grande desvio de volume provocado pelo retardamentode um mês do referido projecto de investimentos.

O gestor deve ser capaz de identificar o impacte dos desvios no seu programaanual para planear alternativas ou refazer os seus objectivos.

Explicação dos desvios para apoio à decisão

Muitos gestores não gostam de admitir que os desvios tenham resultado deerros por si cometidos, pelo que será de esperar algum subjectivismo nessasexplicações e considerá -las com algumas reservas. A integridade do processoorçamental depende muito da imparcialidade da análise. Por isso, em algumasempresas, para evitar a sua ambiguidade ou tendência, atribui-se à funçãocontrolo de gestão ou ao superior hierárquico do gestor em causa aresponsabilidade sobre a exactidão dessas análises.

O importante das análises é a de conduzirem a acções correctivas, por formaa ultrapassar os desvios desfavoráveis que podem existir, quer porque sealteraram ou deixaram de existir os pressupostos em que assentou a previsão,levando ao ajustamento das previsões (orçamentos ajustados), quer porquea actuação dos gestores não terá sido a mais adequada, pelo que deverá serreequacionada.

Não é suficiente, simplesmente, enunciar e pôr em prática as acções correctivas.É também necessário prever o tempo em que se espera que estas acçõessurtam os efeitos desejados. Doutra forma, a responsabilidade do decisor ficariaindefinida porquanto haveria sempre a justificação de “no mês seguinte”. Oprognóstico do tempo de impacte leva os gestores a uma reflexão mais profundasobre as medidas correctivas e não apenas tentarem “experiências de laboratório”cujos efeitos possam vir a ser diluídos no tempo.

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IV . 6IV . 6IV . 6IV . 6IV . 6

Em síntese, verificamos que as caracerísticas do controlo orçamental devemestar estritamente relacionadas com as condições e a finalidade com que elese realiza. Para isso, deve-lhe estar sempre subjacente o seguinte:

1.º Identidade entre previsão e controlo. Tudo o que foi objecto de uma previsãodeve ser objecto de controlo. Comparar as realizações com as previsões significaresponder a questões, tais como:

• Os projectos estavam bem definidos e planeados?• Os objectivos eram possíveis, quer em valor, quer no tempo?• Os planos de acção identificavam correctamente os meios e os recursos

e tinham ideias válidas ?• A actividade do gestor foi orientada no sentido dos seus objectivos e dos

seus planos de acção ?

2.º Responsabilidade pessoal. Todos os elementos mencionados no ponto 1.ºdevem estar relacionados com determinado gestor. Há, assim, a necessidadede averiguar:

• Quem errou nos prognósticos?• Quem não cumpriu com os objectivos?• Quem concebeu incorrectamente os planos de acção?

Para isso é necessário que a análise de desvios identifique essasresponsabilidades.

3.º Acção. A detecção de desvios requer medidas correctivas, ou seja, paracada mal deve haver um remédio. Assim, o controlo orçamental deverá procuraros “remédios” para as “doenças” diagnosticadas, o que envolve o perfeitoconhecimento do “paciente”, bem como do tempo necessário para que a “cura”se verifique. Constitui, então, uma forma de manter o “paciente com saúde”, ouseja, manter a empresa orientada no sentido dos seus objectivos e, porinerência, da sua estratégia.

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A figura IV.12 apresenta o esquema de planeamento e controlo orçamental quereflecte as ideias enunciadas.

Figura IV.1.- Planeamento e controlo orçamental

Raramente um desvio global constitui um meio de identificação deresponsabilidade e de apoio a acções correctivas. Para que os desviosconstituam um elemento activo e não apenas um mero desfile de números,torna-se necessário identificar as suas origens por forma a responder àsseguintes questões:

1. Porquê ?Trata-se de identificar as causas ou fenómenos que estiveram na origem dosdesvios (mercado, quota,volume, mix, eficiência, preço, câmbio, etc.).

2. Onde ?Diz respeito aos segmentos da empresa onde se verificaram os desvios e,em particular, os mais significativos (mercado, produto, serviço, actividade,canal de distribuição, centro de responsabilidade, etc.).

3. Quem ?Procura-se responder à necessidade de identificar o responsável pelo desvio,não para que sobre ele se venham a exercer sanções quando desfavorável,mas para que sejam tomadas acções correctivas pelo gestor que possa influirdirectamente no elemento orçamental em apreço.

2 Extraída do capítulo IV do livro "O Controlo de Gestão ao serviço da estratégia e dosgestores" referenciado na bibliografia.

DECOMPOSIÇÃO DOS DESVIOS POR CAUSA

PLANO

CONTROLO

REAL

IMPACTO

IMPACTO

DefiniçãoObjectivos

DesviosAcçõesCorrectivas

Escolha dePlanosAcção

RecebimentosPagamentos

Activos Passivos

Traduçãofinanceira

Custos Proveitos

Compara-ção

Realizações

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IV . 8IV . 8IV . 8IV . 8IV . 8

Claro que a decomposição dos desvios por causa, segmento, responsável,etc., origina um tratamento cuidadoso e muito detalhado da informação. Sendoassim, tal decomposição não deve ser efectuada com permanência em todo equalquer desvio, mas naqueles que se apresentam mais relevantes, quer pelanatureza do elemento orçamental envolvido, quer pelo seu montante. Trata-sede um sistema de “gestão por excepção”, relegando para segundo plano aquiloque se afigura acessório.

No esquema seguinte sintetizamos a natureza dos elementos que podem estarna origem dos desvios, por forma a identificar a responsabilidade do gestor.

Figura IV.2 - Diagnóstico dos desvios no processo de controlo orçamental 3

A análise de desvios exige a sua decomposição por causa ou factor de origem.Iremos discutir apenas as causas mais frequentes e de aplicação universal -volume, mix, eficiência (produtividade), câmbio e preço. No entanto, o modeloa desenvolver é bem flexível, pelo que a adaptação a outro tipo ou a um maiornúmero de causas não oferece quaisquer dificuldades.

Desvio de volume

Este desvio mede a diferença entre as realizações e as previsões, provocadapela alteração na quantidade global do elemento orçamental analisado.

3 Extraída do capítulo IV do livro " o Controlo de Gestão ao serviço da estratégia e dosgestores".

ORÇAMENTO

COMPARAÇÃO

REALIZAÇÕES

DESVIOS

ENDÓGENOS

MeioAmbien

-te

Alheios aoGestor

EXÓGENOS

Resp. doGestor

Acções CorrectivasIMPACTO

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O seu valor pode ser calculado pela diferença entre o orçamento ajustado aovolume (orçamento flexível n.º 1) e o orçamento inicial. O orçamento ajustadoobtém-se substituindo apenas o volume standard pelo volume real.

Em esquema:

Figura IV.3 - Esquema do desvio de volume4

Como se pode verificar, a diferença entre os dois orçamentos (flexível e inicial)resulta apenas do factor volume (Vr em vez de Vs), porquanto os restantes semantêm nos valores orçamentados inicialmente.

4 Legenda:Vr - Volume realVs - Volume standard Ms - Mix standardEs - Eficiência standard Ps - Preço standard

OrçamentoInicial

OrçamentoFlexível nº1

VS

Vr

MS

MS

PS ES

ESPS

=

=

X

X

X

X

X

X

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Componente Prática



Do orçamento e dos elementos contabilísticos da empresa IES, que se dedicaà comercialização de equipamentos e produtos para a indústria, extraíram-seas seguintes informações relativas às vendas do ano n (valor em contos):

Orçamento

Ano n

Realizações

Ano n

Para determinar o desvio de volume, deve ser compreendido o seu significado.

O volume representa, no caso das vendas, a sua quantidade global quer notodo, quer por família de produtos, regiões, etc. No caso da produção, aquantidade produzida, etc. Neste exemplo, o volume “standard” é de 13 758 eo real de 13 916 unidades.

Caso de Estudo IV. 1

Descrição dosProdutos Quant.

Preço médio(em cts)

Bónus/desc.médio

Valor(em cts)

Equipamentos gráficos

Peças e acessórios

Consumíveis

100

4 658

9 000

8 600,0

20,0

8,0

5%

0%

3%

817 000

93 160

69 840

SOMA 13 758 980 000

Descrição dosProdutos Quant.

Preço médio(em cts)

Bónus/desc.médio

Valor(em cts)



Consumíveis

116

5 200

8 600

8 750,0

19,0

8,2

62 000

0

2 090

953 000

98 800

68 430

SOMA 13 916 1 120 230

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Componente PráticaGestão orçamentalGestão orçamentalGestão orçamentalGestão orçamentalGestão orçamental


IV . 12IV . 12IV . 12IV . 12IV . 12

O mix representa a composição interna das vendas, por produto, ou qualqueroutro segmento. Neste caso de estudo mix standard e mix real são iguais,porque o peso das vendas de cada produto é igual no orçamento e no real.

Mix standard Mix real

Equipamentos 100/13 758 = 0,73% 116/13 916 = 0,83%

Peças e acessórios 4 658/13 758 = 33,86% 5 200/13 916 = 37,37%

Consumíveis 9 000/13 758 = 65,41% 8 600/13 916 = 61,8%

A eficiência ou produtividade tem a ver com o grau de utilização de factoresou recursos. Sendo mais aplicável no diagnóstico dos desvios dos factoresprodutivos, nada nos impede de identificar taxas de eficiência nas vendas, asquais poderão estar relacionada com desperdícios, descontos, bónus, númerode contratos ou de encomendas, etc.

No caso de estudo, a eficiência pode ser identificada pelo nível de descontosque se presumia praticar e que efectivamente foram concedidos. O preçorepresenta o valor unitário do elemento orçamental analisado.

Considere-se a sociedade IES, já apresentada. O desvio de volume seriadeterminado de seguinte forma:

Orçamento Flexível 1 (ajustado ao volume)

No caso de volume de negócios, a identificação do desvio de volume apresenta-se com interesse, porque nos permite diagnosticar a sua natureza exógenaou endógena. Isto porque uma alteração no volume de vendas pode serprovocada, quer por alteração da quota de mercado, quer do volume globalda indústria.

Os desvios de quota de mercado são normalmente atribuídos ao responsávelcomercial, enquanto que os resultantes de alterações no mercado global serãode natureza exógena, v.g. estado geral da economia ou do sector.

Descrição dosProdutos

Quant.Vr x Ms

Preço médioPs

Bónus/desc.Es

Valor(em cts)



Consumíveis

101

4 712

9 103

8 600,0

20,0

8,0

95%

100%

97%

826 383

94 230

70 642

SOMA 13 916 991 255

Orçamento inicial....................

Desvio de Volume

9 800

11 255

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Componente Prática



Para cálculo do seu valor, torna-se necessário dispor de informações do volumeprevisto para a totalidade da indústria o que, na maioria dos casos, não estádisponível 5 .

Uma outra razão para identificar os desvios de volume tem a ver com anecessidade de clarificar as responsabilidades dos gestores. A título deexemplo, considere-se que um centro de produção trabalha em média 7horas-máquina para o fabrico de uma unidade do produto B. O custo/horamáquina do centro é de 40 contos, tendo-se orçamentado para o mês deFevereiro a venda e produção de 60 unidades do produto B. As vendas reaisdurante esse mês foram de 75 unidades e o custo do centro foi de 19 400contos, o que correspondeu a 510 horas-máquina. Ao efectuar-se uma análisede desvios apenas por valores globais, a tendência seria atribuir ao responsáveldo centro P um desvio desfavorável6 de 2 600 contos, resultante de:

Custo orçamentado: 60 x 7 x 40 = 16 800 ctsReal = 19 400 “

————————-Desvio 2 600 cts

Tal atribuição não seria justa porque o desvio verificado deveu-se, sobretudo,ao acréscimo no volume de vendas e, consequentemente, de produção.

Orçamento inicial: Vs .Ms .Es Ps 60 . .7 40 = 16 800 cts

Orçamento ajustado: Vr . Ms . Es . Ps 75 . . 7 40 = 21 000 cts ————

Desvio de Volume ...................................... 4 200 cts

Logo, a responsabilidade deste desvio desfavorável de 4 200 contos não seriade atribuir ao centro de produção P, mas sim ao departamento comercial queultrapassou as metas de vendas.

Relativamente ao responsável do centro de produção P, ser-lhes-ia atribuídoum desvio favorável de eficiência e preço no valor de 1 600 contos(4 200 - 2 600), cujo processo de cálculo adiante identificaremos.

5 Logo após o cálculo do desvio mix, será apresentado, com base neste caso de estudo adeterminação dos desvios de quota e de mercado para uma das linhas de produtos.

6 A distinção entre os desvios favoráveis e desfavoráveis tem em conta o seu impacte sobreos resultados. Um desvio favorável será aquele que se irá traduzir numa melhoria dosresultados (v.g. aumento dos proveitos e redução dos custos). Inversamente, teremosdesvios desfavoráveis, nomeadamente redução dos proveitos e aumento dos custos.

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Desvio de mix

O desvio de mix traduz o impacte resultante da não observância da estrutura decomposição prevista para o elemento orçamental em análise. No caso dasvendas, o mix pode ser estabelecido pelo peso relativo de cada produto oufamília de produtos, de cada serviço, de cada actividade, de cada mercado,de cada tipo de clientela, etc.. No caso dos custos com o pessoal, o mix podeser definido pelo nível de remuneração, pela estrutura etária, pela categoriaprofissional, pelo sexo, pelo nível de habilitações, etc. No caso da actividadefinanceira, o mix poderá ser definido pela categoria dos financiamentos oudas aplicações financeiras, etc.

Embora menos utilizada que a anterior, é importante a determinação do desvioprovocado pela inobservância do mix, não apenas na perspectiva da avaliação,mas também de escolha de estratégias, ou, simplesmente, de alternativas,na medida em que ele pode ser revelador de tendências dos negócios ou dosconsumos de recursos no futuro.

Para isolar o desvio de mix, procede-se da mesma forma que para o desviode volume partindo do orçamento flexível número 1 (ajustado ao volume), emvez do inicial.

Figura IV.4.- Análise do desvio de mix

Facilmente se demonstra que a diferença de valores encontrados entre cadaum dos referidos orçamentos resulta apenas do factor mix.



Vr

Vr

MS

Mr

PS ES

ESPS

=

=

X

X

X

X

X

X

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IV . 16IV . 16IV . 16IV . 16IV . 16

Considere-se uma empresa IES, atrás já apresentada o seu desvio de mix,seria calculado da seguinte forma:

Orçamento Flexível 2 (ajustado ao volume e mix)

Logo, um desvio favorável no mix de 127 201 contos significa que a empresaterá privilegiado venda de produtos com preços mais elevados. De facto, foi oque aconteceu, verifica-se uma tendência para uma maior quantidade devendas de equipamentos, onde o preço praticado é, substancialmente, maiselevado.

Do conjunto dos dois resulta o tradicional desvio de quantidade. Neste caso,o desvio de quantidade seria favorável em 138 456 contos, resultando dacomposição entre:

• desvio favorável no volume ..... 11 255 cts • desvio favorável no mix ........... 127 201 cts

Também ao nível de atribuição de responsabilidades, a decomposição emdesvio de mix apresenta-se como um meio necessário. Vamos ilustrar a partirdum exemplo propositadamente simplificado.

Admita-se que, no caso anterior, a distribuição dos produtos (equipamentos eoutros) eh efectuada pelo departamento de “Logística Comercial”,hierarquicamente independente do responsável das vendas. O orçamentoinicial das vendas motivou a elaboração, pelo responsável daqueledepartamento, do seguinte orçamento de custo de distribuição:

Equipamentos: preço médio por produto - 210,0 ctsPeças e acessórios: preço médio por produto - 0,5 ctsConsumíveis: preço médio por produto - 0,7 cts


Quant.Vr x Mr

Preço médioPs

Bónus/desc.Es

Valor(em cts)



Consumíveis

116

5 200

8 600

8 600,0

20,0

8,0

95%

100%

97%

947 720

104 000

66 736

SOMA 13 916 1 118 456

Orçamento flexível nº1....................

Desvio de Mix

991 255

127 201

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Logo, o orçamento do custo de transporte é:

Equipamentos: 100 x 210 = 21 000 ctsPeças e acessórios: 4 658 x 0,5 = 2 329 ctsConsumíveis: 9 000 x 0,7 = 6 300 cts

————— TOTAL 29 629 cts

No que diz respeito às realizações, verificou-se o mesmo custo médio, porproduto, para cada linha de produtos, pelo que o custo global dos serviços dedistribuição ascenderam a 32 980 contos, o que se traduz num desviodesfavorável de 3 351 contos. A quem atribuir este desvio desfavorável?

Aplicando a técnica de análise, verifica-se que:

• Orçamento flexível n..º1 (ajustado ao volume)Vr . Ms . Es . Ps = 29 969 cts

Desvio de volume (29 969 - 29 629) = 340 cts

ou seja, um desvio desfavorável de 340 contos, que resultou dum agravamentodas despesas de distribuição, por se terem vendido 13 916 unidades, em vezdas 13 758 orçamentadas, independentemente do tipo de produto em queocorreram.

• Orçamento flexível n..º2 (ajustado ao volume e ao mix)

Vr . Mr . Es . Ps = 32 980 ctsDesvio de mix (32 980 - 29 629) = 3 011 cts

logo, um desvio desfavorável de 3 011 contos, o que reflecte o acréscimo devenda da família de produtos e equipamentos que originam maior despesascom a sua distribuição (transportes, seguros, etc.)

Em síntese, o desvio global, desfavorável em 3 351 contos, decompõe-seem:

Desvio desfavorável no volume 340 ctsDesvio desfavorável no mix 3 011 cts

Tanto um como o outro resultam de acções directas dos gestores de vendas,pelo que, embora se verifiquem no relatório de desvios do responsável pelodepartamento de “Logística Comercial”, a responsabilidade deve ser atribuídaaos primeiros e não a este último.

Desvios de quantidade (Exógenos)

Como se referiu anteriormente, a soma dos desvios de volume e de mixcorresponde ao desvio de quantidade que, no caso da sociedade IES, totalizaum valor de 138 456 contos (11 255 + 127 201).

Este desvio pode ser explicado sob uma outra óptica ou faceta. Isto é, porqueé que se verifica um desvio de quantidade em vendas?

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IV . 18IV . 18IV . 18IV . 18IV . 18

Em nosso entender, sobretudo por dois motivos:

1- Em consequência de alterações na quota de mercado da empresa (factorendógeno, explicável por uma maior agressividade comercial);

2- Em consequência de alterações na procura (desvio de mercado justificadopelo ambiente vivido no sector de actividade ou na economia global:economias em recessão, em expansão ou em estabilidade).

O conhecimento destas causas é de extrema importância, não apenas comvista a uma adequada responsabilização e avaliação do desempenho dosgestores, mas também como forma de conhecimento das tendências domercado.

Admitamos que, relativamente à sociedade IES e no que respeita à venda deequipamentos, se tinha previsto uma quota de mercado de 20%. As vendasreais no mercado deste tipo de equipamentos foram de 600 unidades. Qual odesvio de quantidade de natureza endógena e exógena?

O desvio de quantidade na venda de equipamento é de:

(volume = 9 383 + Mix : 121 337) = 130 720 contos

Como a quantidade pode ser determinada por7

ME x Qt = Q (IV.1)

ou por

Vol x Mix = Q (IV.2)

podemos substituir a expressão que temos vindo a utilizar para os:

Orçamento inicial = MEs x Qts x Es x PsOrçamento ajustado ao mercado = MEr x Qts x Es x PsOrçamento ajustado ao mercado e quota = MEr x Qtr x Es x Ps

Logo, substituindo pelos valores da sociedade IES, teremos:

Orçamento inicial = 500 x 20% x 0,95 x 8 600 = 817 000 cts

Orçamento ajustado ao mercado = 600 x 20% x 0,95 x 8 600 = 980 400 cts——————————

Desvio de Mercado = 163 400 cts

Orç. ajustado mercado e quota = 116 x 0,95 x 8 600 = 947 720 cts——————————

Desvio de Quota = - 32 680 cts

7 Legenda:Q = QuantidadesQt = Quota de mercadoMe = Vendas mercado global

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Logo, o desvio favorável de quantidade de 130 720 contos pode também serjustificado por:

Desvio favorável de mercado 163 400 ctsDesvio desfavorável de quota - 32 680 cts

—————-130 720 cts

O que revela uma fraca competitividade da empresa, ou menos bomdesempenho da força de vendas.

Desvio de preço

A decomposição dos desvios de acordo com o factor preço permite identificaro impacte nos resultados consequência da variação do preço unitário doelemento orçamental. Esta decomposição é bastante importante na medidaem que:

a) Determina o desvio provocado por um factor sobre o qual o gestor detém,na maioria dos casos, um poder de decisão muito reduzido. Por exemplo,nas empresas com sistemas de preços de venda condicionados ou mesmodecretados pelos organismos de administração central, v.g. electricidade,a decomposição do desvio das vendas em desvio de preço permite isolaro montante atribuído a factores exógenos, ao gestor e à própriaorganização. Também, se numa empresa organizada por áreas geográficaso chefe de vendas da região não tem poder de decisão sobre os preços, adecomposição dos desvios permitirá atribuir à hierarquia o desvio ocorridono volume de vendas nesse mercado provocado pelo factor preço.

b) Sendo, geralmente, um factor exógeno ao gestor e também a causa queprovoca, normalmente, o maior atraso na decomposição de desvios, isolá-la pode significar melhoria no processo do controlo orçamental, porquanto:

b.1 Pode efectuar-se uma análise de desvios mais rápida omitindo-se ofactor preço, porque as restantes causas (volume, mix, eficiência) estãopermanentemente disponíveis ou, em alternativa;

b.2 Efectuar uma análise de desvios mais operacional utilizando preçosstandard e, mais tarde, dispor de informações sobre o impacteprovocado pelo preço real.

O desvio de preço é calculado pela diferença entre as realizações e oorçamento flexível imediatamente anterior (ajustado às restantes causas).

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IV . 20IV . 20IV . 20IV . 20IV . 20



Vr

Vr

Mr

Mr

PS ES

ESPr

=

=

X

X

X

X

X

X

Em esquema:

Figura IV.5.- Análise do desvio de preço

Na sociedade IES, o desvio de preço é calculado da seguinte forma:

Orçamento Flexível 3 (ajustado ao volume, mix e preço)

Desvio de eficiência (produtividade)

O desvio de eficiência ou produtividade procura quantificar o impacte nosresultados, decorrente da utilização dos factores produtivos ou dos recursos.

Para isolar o efeito eficiência, basta construir mais um orçamento flexível, nasequência dos anteriores.


Quant.Vr x Mr

Preço médioPr

Bónus/desc.Es

Valor(em cts)



Consumíveis

116

5 200

8 600

8 750,0

19,0

8,2

95%

100%

97%

964 250

98 800

68 404

SOMA 13 916 1 131 454

Orçamento flexível nº2....................

Desvio de Preço

1 118 456

12 998

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Em esquema:

Figura IV.6 - Decomposição do desvio de eficiência

No caso da sociedade IES, comparando os valores reais com os do orçamentoflexível n.º 3, resulta uma diferença que representa o desvio de eficiência(bónus/desconto em vendas).

REALIZAÇÕES (valores reais)

Significa com este desvio desfavorável que a empresa terá sido maispermissiva do que conforme planeado, ao que concerne aos bónus concedidosnas vendas.

Um outro exemplo aplicado ao consumo de factores produtivos: considere-seque uma empresa fabrica e vende dois produtos, para os quais utiliza mão-de-obra especializada. No orçamento do mês de Janeiro constavam osseguintes elementos:


Realizações

Vr

Vr

Mr

Mr

Pr ES

ErPr

=

=

X

X

X

X

X

X


Quant.Vr x Mr

Preço médioPr

Bónus/desc.Er

Valor(em cts)



Consumíveis

116

5 200

8 600

8 750,0

19,0

8,2

62 000

0

2 090

953 000

98 800

68 430

SOMA 13 916 1 120 230

Orçamento flexível nº 3...................

Desvio de eficiência/bónus

1 131 454

-11 224

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IV . 22IV . 22IV . 22IV . 22IV . 22

Durante o mês de Janeiro, verificaram-se, entre outros, os seguintes factos:

Efectuando-se uma análise de desvio global, o relatório iria apresentar umdesvio desfavorável no custo de mão-de-obra de apenas 100 contos (0,6%),o que poderia deixar transparecer que as coisas correram de acordo com oplaneado. A decomposição dos desvios por causa prova que não é bem assim.

Desvio de Volume (desvio no custo de mão-de-obra provocado pelo factorvolume de produção)

Vr x Ms x Es x PsProduto X x 66,67% x 5 x 3 = 8 600 ctsProduto Y x 33,33% x 8 x 2,5 = 5 730 cts

——— ——————8 600 14 330 cts

Desvio de volume (14 330 - 15 000) = (670) contos

O facto de se terem produzido apenas 860 unidades em vez das 900inicialmente previstas, provocou um desagravamento de custos de mão-de-obra de 670 contos.

Desvio de Mix (desvio no custo da mão-de-obra provocado pela alteração nacomposição dos produtos fabricados)

Vr x Mr x Es x PsProduto X 500 x 5 x 3 = 7 500 ctsProduto Y 360 x 8 x 2,5 = 7 200 cts

______ ________ 960 14 700 cts

Desvio de Mix (14 700 - 14 330) = + 370 contos

Produtos Nº de artigosproduzidos

Horas de m.obra

Custo Unit. Mão-de-obratotal

Produto X

Produto Y

500

360

2 700

2 800

3

2,5

8 100 cts

7 000 cts

Total do custo de mão-de-obra 15 100 cts

Produtos Nº de artigos aproduzir

Hh por artigo Custo Unit.de Hh

Orçamento docusto mão-de-obra

Produto X

Produto Y

600

300

5

8

3

2,5

9 000 cts

6 000 cts

Total orçamento mão-de-obra 15 000 cts

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A alteração da gama de produtos a fabricar provocou um desvio desfavorável nocusto com a mão-de-obra de 370 contos, sendo, no entanto, favorável no produtoX e desfavorável no Y.

Desvio de Eficiência (desvio no custo, em consequência da produtividade damão-de-obra)

Vr x Mr x Es x Ps

Produto X 2 700 x 3 = 8 100 ctsProduto Y 2 800 x 2,5 = 7 000 cts

______ ________ 5 500 15 100 cts

Desvio de Eficiência: (15 100 - 14 700) = + 400 contos

Conclui-se que houve uma perda de produtividade de 400 contos por se tratardum desvio desfavorável. No entanto, os sinais não são equivalentes emambos os produtos, porquanto, no X, existe uma perda de produtividade de600 contos, e no produto Y existe um ganho de 200 contos. Sendo equipasdiferentes, revelam, desta forma, desempenhos em sentidos bem opostos.Em síntese, o desvio global de 100 pode ser decomposto em:

XotudorP XotudorP XotudorP XotudorP XotudorP YotudorP YotudorP YotudorP YotudorP YotudorP latoT latoT latoT latoT latoT

emulovedoivseDedoivseD xim

aicnêicifeedoivseD

0040011)006(

072)0741(002

076073)004(

latoT 009 )0001( )001(

Este exemplo, muito simples, elucida sobre os erros que poderão ser cometidos,quando os desvios são analisados apenas pelo montante do desvio global,resultante da simples comparação entre as realizações e os orçamentos iniciais.

Síntese dos desvios por causa

Para diagnosticar os desvios pelas respectivas causas, poderemos construiruma matriz, que nos permita proceder à sua síntese pelas ópticas de gestãopreconizadas no plano e orçamento.

No caso que temos vindo a apresentar, o da sociedade IES, poder-se-á elaborara seguinte síntese de desvios por causa e por linha de produtos.

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IV . 24IV . 24IV . 24IV . 24IV . 24

Síntese dos desvios (por causa e por linha de produto)

Para efeitos de responsabilização do gestor comercial, se tivermos em contaas considerações e cálculos já apresentados anteriormente, e se admitirmosque o preço dos equipamentos é fixado pela administração da empresa, sendoapenas delegado no Director Comercial a negociação dos descontos e bónusaté ao limite máximo de 10%, vejamos, do desvio favorável do volume devendas de 140 230 contos, qual a importância que se poderia atribuir à acçãodirecta da equipa comercial.

DESVIO DA RESPONSABILIDADE DA DIVISÃO COMERCIAL

Como se pode concluir, embora se tenha verificado um desvio favorável nasvendas de 140 230 contos, à acção da Divisão Comercial deve atribuir-se umdesvio desfavorável de 36 168 contos, o que não abona em nada o seudesempenho.

Descrição dosprodutos

Desvio deVolume

Desvio deMix

Desvio dePreço

Desvio deEficiência

Síntesep/Produto



Consumíveis

9 383

1 070

802

121 337

9 770

-3 906

16 530

-5 200

1 668

-11 250

0

26

136 000

5 640

-1 410

Síntese por causa 11 255 127 201 12 998 -11 224 140 230

Equipamentos Peças eAcessórios Consumíveis Total

Desvio de mercado

Desvio de quota

Desvio de volume

Desvio de mix

Desvio de preço

Desvio de eficiência

----------

-32 680

----------

----------

----------

-11 250

----------

----------

1 070

9 770

----------

0

----------

----------

802

-3 906

----------

26

----------

-32 680

1 872

5 864

----------

-11 224

-43 930 10 840 -3 078 -36 168

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Do exposto anteriormente, pode eventualmente concluir-se que a decomposiçãode desvios por causa só tenha sentido quando os componentes orçamentaisassentam numa base variável. Assim, a sua aplicabilidade seria limitada apenasaos custos variáveis, ficando excluídos da análise detalhada os custos fixos oude estrutura.

Tal facto não é totalmente verdade, porquanto o alargamento da metodologiaaos custos fixos depende, fundamentalmente, da forma como se processa aorçamentação na empresa. Se os custos fixos forem considerados constantes,independentemente do volume de actividade, resultarão apenas desviosglobais. Caso contrário, ou seja, se os custos fixos forem consideradosconstantes apenas em determinados intervalos de actividade - o que, regrageral, se afigura mais realista - então já será possível diagnosticar o seu desviopor causas.

Admitamos que no caso de estudo referido nos pontos anteriores, a sociedadeIES tinha orçamentado os seguintes encargos de estrutura dos serviçoscomerciais:

Custos dos serviços comerciais

• vendas globais até 1 000 000 18 000 cts

• vendas globais sup. a 1 000 000 e inferiores a 1 125 000 20 000 cts

• vendas globais superiores a 1 125 000 24 000 cts

Face ao orçamento inicial, deveriam ter sido orçamentados custos comerciaisno valor de 18 000 contos. Na realidade, os custos suportados foram de 22 500contos, representando um desvio global desfavorável de 4 500 contos. Quaisas causas?

O quadro seguinte procura responder a esta questão.

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IV . 26IV . 26IV . 26IV . 26IV . 26

DECOMPOSIÇÃO DOS DESVIOS DOS CUSTOS COMERCIAIS

Para além da simples análise do desvio por causa, consideramos que aorçamentação numa base de avaliação dos custos em semifixos é portadorade vantagens de gestão, quanto mais não seja para criar o hábito do gestorprognosticar o impacte do volume no nível dos custos, muitas vezesconsiderados totalmente fixos ou linearmente variáveis.

Por último, não queríamos deixar de referir que, embora a nossa análise tenhaincidido apenas sobre quatro causas, o modelo apresentado é suficientementeflexível para o tornar extensível a outras causas, independentemente do tipode actividade da empresa. Basta, para isso, construir tantos ornamentosflexíveis, quantas as causas menos uma.

Embora o controlo orçamental apresente vantagens e interesse no domínioda gestão, na medida em que permite aos gestores manterem-se informadosda forma como estão a desenrolar-se as suas actividades e a medida financeirados seus desempenhos, é necessário ter presente de que é portador dealgumas limitações, das quais destacamos:

LIMITAÇÕES DO CONTROLO ORÇAMENTAL

Valor das vendas Cust. comerc.respectivos

1. Orçamento ajustado ao volume

2. Orçamento inicial

Desvio de VOLUME (1-2)

3.Orçamento ajustado ao volume e mix

4. Orçamento ajustado ao volume

Desvio desfavorável de MIX (3-4)

5. Orçam. ajustado volume, mix e preço

6. Orçam. ajust. volume e mix

Desvio favorável de preço (5-6)

7. Realizações

8. Orçam. ajust. volume, mix e preço

Desvio favorável de eficiência (7-8)

991 255

980 000

1 118 456

991 255

1 131 454

1 118 450

1 120 230

1 131 454

18 000

18 000----------

0----------20 000

18 000----------2 000

----------24 000

20 000----------4 000

----------22 500

24 000-----------1 500

Desvio global desfavorável (4 500)

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Limitações como instrumento de informação

Uma das principais limitações do controlo orçamental, como instrumento deinformação, é o facto de evidenciar apenas valores expressos em termosfinanceiros. Trata-se de informações expressas em termos pecuniários que,não colocando em causa o seu interesse, não traduzem tudo o que se passae que possa afectar os resultados da empresa, ou do centro deresponsabilidade, levando a que o gestor não tenha a certeza de que todosos acontecimentos importantes venham reflectidos nos valores do controloorçamental.

Uma segunda limitação tem a ver com a grande dependência dos sistemasde informação contabilísticos e, particularmente, da contabilidade analítica.

Limitações como instrumento de avaliação

Também como instrumento de avaliação do desempenho dos gestores, aanálise de desvios apresenta algumas limitações, das quais salientamos:

a) Em primeiro lugar, os resultados são afectados por múltiplas variáveis,muitas das quais não são possíveis de prever.

b) Em segundo lugar, muitas das variáveis que afectam os resultados dedeterminado gestor podem estar total ou parcialmente fora do seu controloou do seu poder de decisão.

c) Em terceiro lugar, estando a análise de desvios centrada na avaliação dodesempenho a curto prazo, poderá motivar os gestores a tomarem algumasdecisões que melhorem esse desempenho mas que condicionem osinteresse da empresa a médio e longo prazo.

d) Quarto, os desvios encontrados ao nível de um gestor podem dependermais da sua “habilidade” em fazer orçamentos do que da sua capacidadede gestão (criação de “almofadas” orçamentais)

e) Por último, uma das limitações provém do próprio sistema de informação e,consequentemente, do conteúdo dos desvios encontrados. Utilizandosistemas do custo completo, em que se procura responsabilizar os gestoresnão apenas pelos desvios que resultem do seu poder de decisão, mastambém duma fatia de custos indirectos que lhe são atribuídos pordeterminadas chaves de repartição, é um convite ao seu alheamento,hostilidade e falta de responsabilização.

Com estas críticas pretendemos alertar para o facto de que o controloorçamental é uma importante ferramenta, desde que utilizada com as devidasprecauções. Estamos certos de que, não existindo controlo orçamental, osobjectivos do processo de planeamento e a actuação dos gestores no sentidode procurar a realização desses objectivos nas melhores condições ficariamcondicionados.

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IV . 28IV . 28IV . 28IV . 28IV . 28

No exercício da sua actividade, os gestores utilizam fundamentalmente doisgrupos de relatórios:

1. Relatórios de informação, que têm por objectivo dar a conhecer ao gestoraquilo que está a acontecer no seu centro de responsabilidade;

2. Relatórios de avaliação de desempenhos, que procuram demonstrar a formacomo o responsável está a gerir o seu centro. Estes comparam resultadosreais com resultados orçamentais, evidenciando os desvios e a explicaçãodas suas causas e medidas correctivas.

É sobre estes últimos que apresentamos algum desenvolvimento nossubpontos seguintes.

Conteúdo do relatório de controlo

Estando este relatório orientado para a comparação do desempenho numdado momento, dum centro de responsabilidade, confrontando o real com oque tinha sido estimado para esse momento, deverá contemplar, pelo menos,as seguintes características:

a) Personalização - no sentido de estar directamente relacionado comdeterminado gestor, evidenciando a sua responsabilidade pessoal.

b) Comparação - porquanto devem evidenciar a relação entre aquilo querealmente aconteceu com o que deveria ter acontecido. Uma avaliação dodesempenho pressupõe a sua comparação com uma norma ou com umpadrão.

c) Acção - o que obriga a identificar as razões dos desvios encontrados, bemcomo as acções correctivas propostas ou já levadas à prática.

A personalização originará a implantação de um sistema de informaçãocontabilístico baseado em centros de responsabilidade, evidenciando custoscontroláveis e não controláveis pelo gestor e, dentro destes, com o detalhenecessário para permitir uma análise adequada.

Os relatórios de controlo orçamental devem dar ênfase aos elementos queafectem o desempenho de cada gestor. Não se justificam relatórios iguais emconteúdo para todos os gestores mas, pelo contrário, “feitos por medida”, queos ajudem no cumprimento das suas responsabilidades.

No que respeita à comparação, na escolha duma norma ou padrão, não se temutilizado a mesma fonte. Na maioria dos casos, a norma é constituída porvalores predeterminados oriundos dos planos e orçamentos. Quandopreparados com cuidado, constituem a melhor base de comparação. A suavalidade depende fundamentalmente de como o processo de planeamento ede orçamentação são encarados na empresa e sobre os quais já tecemosconsiderações nas unidades temáticas anteriores.

RELATÓRIOS DO CONTROLO ORÇAMENTAL

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Noutros casos, utilizam-se padrões do sector, de outro centro deresponsabilidade, de um concorrente ou, simplesmente, valores históricosajustados.

Em alguns casos verifica-se a coexistência de mais de uma das referidasbases, o que é saudável desde que uma delas constitua os valoresorçamentados.

No que respeita às acções correctivas, não é suficiente enunciar as medidasjá tomadas ou que se proponham tomar. É necessário definir o seu tempo deimpacte, ou seja, quando se espera que elas venham a produzir o efeitodesejado. Para além da eficiência, parece-nos importante conhecer a suaeficácia.

Frequência e estrutura dos relatórios

De modo geral, o período de elaboração dos relatórios está condicionado aoperíodo de referência do orçamento. Assim, é frequente elaborar relatóriosmensais quando o período de orçamentação é mensal, ou trimestral quandoeste último se referiu ao trimestre.

Contudo, admite-se que a frequência de elaboração dos relatórios de controlodependa, fundamentalmente, de dois factores com sinais antagónicos:

a) Oportunidade da informação para o gestor;b) Custo da informação.

Relativamente à oportunidade, quanto mais rápida for a informação para ogestor, mais rápida poderá ser a sua acção face a esse conhecimento. Poreste motivo, os relatórios não devem ser estandardizados no tempo, mas simhierarquizados de acordo com o tipo de decisão que é exigida ao gestor.Nesse sentido, poderão ser requeridos relatórios diários, semanais, quinzenais,mensais, etc., se tais relatórios condicionarem respectivamente a decisão decada dia, semana, quinzena ou mês.

Os relatórios de avaliação do desempenho dos gestores não exigem, regrageral, periodicidade inferior ao do período orçamental (mês ou trimestre), porforma a permitir o seu acompanhamento. No entanto, o gestor deve seravaliado pelo menos em três momentos:

1. No fim do período em que se estabeleceu o orçamento, geralmente no fimde cada ano;

2. Quando o gestor deixar o seu departamento ou divisão;3. Durante o intervalo de tempo em que exerceu determinada

responsabilidade. A título de exemplo, se um administrador assumiu adirecção, ainda que temporariamente, de um certo centro deresponsabilidade, deverá efectuar-se uma avaliação do seu desempenhodurante esse período e como gestor desse centro.

No que diz respeito ao custo da informação, quanto mais frequentes forem osrelatórios, maior será o custo do seu processamento. Paralelamente, podeperder-se relevância, não apenas por os dados se reportarem a períodosmuito curtos, como também os resultados desses períodos serem fortementeafectados por uma irregular distribuição dos factos no tempo.

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IV . 30IV . 30IV . 30IV . 30IV . 30

O controlo do relatório depende fundamentalmente da forma como o orçamentofoi preparado. Isto porque toda a rubrica que é orçamentada deve ser objecto decontrolo. Quanto à sua apresentação, depende não só da natureza da rubricaorçamental, como também do gestor destinatário do relatório. Preconiza-seuma estrutura em árvore dos quadros de informação, reduzindo o grau de detalheà medida que se sobe na cadeia hierárquica.

Também a estrutura dos relatórios de controlo deverá observar uma integraçãoentre os valores expressos nos documentos de síntese e respectivos detalhes.Para o responsável da fábrica, o relatório de controlo poderá evidenciar, natotalidade, o desvio com absentismo do pessoal. A natureza desse absentismo(faltas justificadas ou injustificadas, baixa por doença ou por acidente, etc.)deverá ser suportada por documento complementar.

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O processo previsional constituirá um verdadeiro instrumento de gestão cominteresse para a empresa e para os gestores, se forem organizados, emsimultâneo, instrumentos que permitam mais tarde acompanhar o grau derealização das previsões efectuadas.

O controlo orçamental tem sido um desses instrumentos mais privilegiados. Aanálise de desvios deve ser considerada como um meio não apenas deacompanhamento dos factos passados e sua confrontação com as estimativasdos gestores, mas também, e sobretudo, de melhoria das decisões futuras.Constitui, assim, um importante instrumento de apoio à tomada de decisão.

Mas, para reduzir o risco na tomada de decisão, nomeadamente na escolhade acções correctivas decorrentes da análise de desvios, torna-se necessárioidentificar:

a) As verdadeiras causas dos desvios verificados, entre as quais se destacamo volume, o mix, a eficiência (ou produtividade), o câmbio, o preço, omercado. Conhecer as causas significa conhecer a sua origem, logo, disporde elementos sobre os quais se deve actuar;

b) Os elementos em que se verificaram os desvios (produtos, mercados,clientes, actividades, etc.);

c) Os responsáveis, por forma a conhecer quem é que deve tomar acçõescorrectivas. Mais do que propriamente atribuir responsabilidades, interessasaber qual o gestor que deve agir por forma a minimizar no futuro os desviosdesfavoráveis.

Contudo, pese a importância da análise de desvios, não podemos deixar dereconhecer algumas limitações como verdadeiro instrumento de gestão. O seucarácter muito financeiro, a sua total dependência do sistema contabilístico-orçamental, o atraso com que muitas vezes são elaborados e a crescenteinstabilidade do ambiente externo, são alguns dos factores responsáveis pelasua fraqueza.

Por último, compete aos sistemas de controlo de gestão organizar os relatóriosde desvios, por forma a que sejam fácil e rapidamente utilizáveis pelos gestores.Tais relatórios deverão contemplar um elevado grau de personalização comas responsabilidades de cada gestor, sem o que a sua utilidade será poucoreconhecida.

RESUMO

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Componente PráticaGestão orçamentalGestão orçamentalGestão orçamentalGestão orçamentalGestão orçamental


IV . 32IV . 32IV . 32IV . 32IV . 32

A Cabom é uma empresa que se dedica à produção e comercialização decabos para fins industriais, sendo portadora de muita experiência e “know-how”neste negócio.

A empresa procura atingir desempenhos interessantes através dadescentralização de actividades e delegação de responsabilidades por unidadede negócio, para o que implementa sistemas de informação prospectivos eintegrados, visando a tomada de decisão oportuna.

De entre os vários subsistemas de informação para a gestão, destacamos osrelativos à programação e acompanhamento das actividades empresariais numaperpectiva de melhoria contínua na utilização dos recursos e factores produtivos.

Em termos de categorias de produtos, a empresa fabrica e vende vários tiposde cabos, num regime de produção por encomenda. A racionalização de custosleva a que a Administração se preocupe com a estrutura dos custos e, emparticular, dos comuns e do pessoal. Na Fábrica Nova, disponha das seguintesinformações relativas ao mês de Fev./92:

CUSTOS DO PESSOAL DIRECTO EM FEV. 1992


0

15

30

45

Quantidadesproduzidas

H/Homemtrabalhadas

Custo c/pessoal (cts)

5 390

4 410

31 262

27 785

49 850

48 580

Cat. Prod. H/H padrãopor unidade

C1

C2

6

6.2

Orçamentodas Quant.

Custo Orç.da H/H

6 000

4 000

1 500$

1 800$

Sabendo que sobre os custos de mão-de-obra são imputados custos comunsa uma taxa de 20% e que os custos comuns foram de 21 540 contos, procureidentificar os desvios ocorridos, por causa, bem como a sua interpretação.

Utilize o caso Plastex - Parte B, apresentada na unidade temática III - Centrosde Responsabilidade. Identifique os desvios por causa nos vários elementosque compõem a margem de contribuição do Centro B.

Desenvolva, para o efeito, uma folha de cálculo para modelizar o apuramentodos desvios.

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3BibliografiaIEFP IEFP IEFP IEFP IEFP · ISQ ISQ ISQ ISQ ISQ

Gestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão OrçamentalGestão Orçamental B . 1B . 1B . 1B . 1B . 1

BIBLIOGRAFIA

Anthony, R.N., J.Dearden, and N.Bedford, Management Control Systems, 6ªEd. Homewood, Ill.: Irwin, 1988.

Gervais, M., Contrôle de Gestion et Planification de l´énterprise, 2ª Ed., Paris,Ed.Económica, 1983.

Jordan, H., J.C.Neves, e J.A.Rodrigues. O Controlo de Gestão - ao Serviçoda Estratégia e dos Gestores, 2ª Ed. Lisboa, CIFAG, 1993.

Jordan, H., et J.L.Ardoin. Le Controlleur de Gestion, Paris: Flammarion, 1979.

Margerin, J., A Gestão Orçamental - Como torná-la um utensílio de gestão,Lisboa: Edições Prisma, 1991.

Pereira, C.C., V.Franco Contabilidade analítica, Lisboa, 5.ª Ed. Ed. Autores,1993.

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