Impairment test · 2016. 10. 19. · 6.1.5. Estudo de caso 6 - Indústrias Romi S.A. (Romi) - Ilus-tração de aplicação do teste de impairment..... 136 6.2. Estudos de casos de

IMPAIRMENT TEST

MANUAL DE AVALIAÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS FINANCEIROS E NÃO FINANCEIROS

Mensuração, Reconhecimento e Divulgação de Informações

TEORIA E PRÁTICA

Aspectos Contábeis e Financeiros:

Aplicação do Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1), da Norma Internacional de Contabilidade IAS 36 e do Manual de Contabilidade do Setor Elétrico - 2015

Inclui modelos de laudo de avaliação, fluxo de caixa descontado e notas explicativas completas

Aspectos Tributários:

Aplicação da Lei nº 12.973/2014 e da IN RFB nº 1.515/2014

Clóvis luis Padoveze

Fábio José lira dos santos

Gideon Carvalho de benediCto

Joubert da silva Jerônimo leite

Sumário

sobre os autores .......................................................................................... 13

agradeciMeNtos dos autores....................................................................... 19

apreseNtação ............................................................................................... 21

prefácio ....................................................................................................... 23

coMeNtários de professores e profissioNais ................................................ 25

parte i aspectos coNtábeis do Valor

recuperáVel de atiVos

capítulo 1 - estrutura NorMatiVa e coNceitual da coNtabilidade societária aplicáVel ao teste de recuperabilidade de atiVos (ImpaIrment test) .............. 31

1.1. Entidades de contabilidade brasileiras ....................................... 31

1.2. Normas contábeis aplicáveis a impairment ................................. 32

1.2.1. Normas brasileiras .......................................................... 33

1.2.1.1. Descrição de pequenas, médias e grandes em-presas ............................................................... 34

1.2.2. Normas internacionais ................................................... 35

1.2.3. Objetivo e alcance das normas ....................................... 35

1.2.4. Estudo de caso - Vale S.A. - Ilustração de aplicação do CPC 01 (R1) e da IAS 36 ................................................ 37

1.3. Estrutura conceitual aplicável a impairment ............................... 38

1.3.1. Objetivo da elaboração e divulgação de relatório contá-bil-financeiro de propósito geral .................................... 39

ImpaIrment test Manual de avaliação do valor recuperável de ativos financeiros e não financeiros8

1.3.2. Características qualitativas da informação contábil-fi-nanceira útil.................................................................... 40

1.3.3. Reconhecimento e mensuração dos elementos das de-monstrações contábeis ................................................... 41

1.3.3.1. Esclarecimentos adicionais sobre o valor justo 43

1.3.4. Definições de capital e manutenção de capital ............... 44

1.3.5. Orientação Técnica OCPC 07 - Evidenciação na divulga-ção dos relatórios contábil-financeiros de propósito geral 44

1.3.5.1. Diretrizes adicionais para divulgação das notas explicativas ...................................................... 45

1.3.6. Definições de termos ...................................................... 46

1.3.7. Identificação de ativos desvalorizados (com impair-ment) ............................................................................... 49

1.3.7.1. Ativos sujeitos à avaliação do valor recupe-rável ................................................................. 50

capítulo 2 - uNidades geradoras de caixa e segMeNtos de Negócios ........... 51

2.1. Definição de unidade geradora de caixa ..................................... 51

2.2. Valor contábil de uma unidade geradora de caixa ...................... 53

2.3. Valor recuperável da unidade geradora de caixa ........................ 53

2.4. Visão geral sobre segmentos de negócios ................................... 54

2.5. Normas contábeis para segmentos de negócios ......................... 56

2.6. Aspectos conceituais sobre os segmentos de negócios............ 57

2.7. Segmentos de negócios divulgáveis ou reportáveis ...................... 58

2.8. Modelo de segmentos de negócios ............................................. 59

2.9. Estudo de caso - Indústrias Romi S.A. - Ilustração de divulga-ção de informações em notas explicativas sobre segmentos de negócios ..................................................................................... 61

capítulo 3 - fuNdaMeNtos e critérios de recoNheciMeNto e MeNsuração do Valor recuperáVel de atiVos ......................................................................... 63

3.1. Reconhecimento e mensuração do valor recuperável de ativos . 63

3.1.1. Critérios contábeis gerais ............................................... 63

3.1.2. Métodos de mensuração ................................................. 64

3.1.2.1. Valor justo líquido de despesa de venda .......... 65

3.1.2.2. Mensuração do valor em uso ........................... 66

ImpaIrment test Manual de avaliação do valor recuperável de ativos financeiros e não financeiros 9

3.2. Ajustes da depreciação e amortização ........................................ 69

3.3. Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ................. 70

3.4. Reversão da perda - Impairment ................................................. 72

3.5. Impairment de ativos financeiros ................................................ 74

3.5.1. Perda no valor recuperável de ativos financeiros ........... 75

3.5.1.1. Ativos financeiros contabilizados pelo custo amortizado ....................................................... 77

3.5.1.2. Ativos financeiros contabilizados pelo custo ... 78

3.5.1.3. Ativos financeiros disponíveis para venda ...... 78

3.5.2. IFRS 9 - Instrumentos financeiros - Novo tratamento contábil para o reconhecimento de perdas com impair-ment de ativos financeiros .............................................. 79

capítulo 4 - fluxos de caixa futuro e descoNtado: fuNdaMeNtos e técNicas de projeção .................................................................................................. 81

4.1. Definição de fluxo de caixa descontado ..................................... 81

4.2. Valor do dinheiro no tempo e taxa de juros ............................... 82

4.3. Valor presente líquido (VPL)....................................................... 82

4.4. Valor em uso versus valor de mercado ........................................ 84

4.5. Valor em uso ............................................................................... 85

4.6. Critérios e elementos do fluxo de caixa e valor em uso constan-tes das normas contábeis internacional e brasileira ................... 85

4.6.1. Taxa de juros ou taxa de desconto ................................. 87

4.6.2. Fluxo das entradas de caixa ........................................... 87

4.6.3. Fluxo das saídas de caixa ............................................... 88

4.6.4. Premissas ........................................................................ 89

4.7. Estudo de caso prático - Ilustração de elaboração de fluxo de caixa descontado - valor em uso ................................................ 89

4.8. Análise crítica da utilização do valor justo de mercado versus valor em uso no teste de impairment ........................................... 92

capítulo 5 - diVulgação de iNforMações eM Notas explicatiVas sobre o tes-te de recuperabilidade de atiVos .................................................................. 95

5.1. Principais divulgações para cada classe de ativos ...................... 95

5.2. Principais divulgações para segmentos de negócios reportados .. 96

5.3. Principais divulgações para ativo individual e unidade geradora de caixa ....................................................................................... 96


5.4. Modelos de notas explicativas sobre o teste de recuperabilidade de ativos ..................................................................................... 97

5.5. Estudo de caso - Gerdau S.A. - Ilustração de divulgação de in-formações em notas explicativas sobre o teste de impairment .... 101

capítulo 6 - estudos de caso de recoNheciMeNto, MeNsuração e diVulgação do Valor recuperáVel de atiVos fiNaNceiros e Não fiNaNceiros ..................... 109

6.1. Estudos de casos de impairment de ativos não financeiros ......... 109

6.1.1. Estudo de caso 1 - Ilustração de aplicação do teste de impairment em ativo individual ...................................... 109

6.1.2. Estudo de caso 2 - Ilustração de aplicação do teste de impairment em unidade geradora de caixa ..................... 111

6.1.3. Estudo de caso 3 - Centrais Elétricas Brasileiras S.A. (Ele-trobras) - Ilustração de aplicação do teste de impairment 116

6.1.4. Estudo de caso 4 - Vale S.A. - Ilustração de aplicação do teste de impairment ......................................................... 123

6.1.5. Estudo de caso 5 - Petróleo Brasileiro S.A. (Petrobras) - Ilustração de aplicação do teste de impairment .............. 129

6.1.5. Estudo de caso 6 - Indústrias Romi S.A. (Romi) - Ilus-tração de aplicação do teste de impairment .................... 136

6.2. Estudos de casos de impairment de ativos financeiros ........................ 139

6.2.1. Estudo de caso 1 - Ilustração de aplicação do teste de impair-ment ........................................................................................... 139

6.2.2. Estudo de caso 2 - Vale S.A. - Ilustração de aplicação do teste de impairment ......................................................... 140

6.2.3. Estudo de caso 3 - Indústrias Romi S.A. (Romi) - Ilus-tração de aplicação do teste de impairment .................... 141

6.2.4. Estudo de caso 4 - Banco do Brasil S.A. - Ilustração de aplicação do teste de impairment .................................... 141

capítulo 7 - caso especial: práticas coNtábeis do MaNual de coNtabilida-de do setor elétrico (Mcse) - Versão 2015 ............................................. 149

7.1. Caso especial: práticas contábeis do Manual de Contabilidade do Setor Elétrico (MCSE) - Versão 2015 ........................................... 149

7.1.1. Aplicabilidade ................................................................. 149

7.2.2. O Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) - Redução ao valor recuperável de ativos e o MCSE ............................ 150

7.1.3. Ativos sujeitos à avaliação dos seus valores recuperáveis 150


capítulo 8 - Modelo de laudo de aValiação do Valor recuperáVel de atiVos fiNaNceiros e Não fiNaNceiros ...................................................................... 153

8.1. Estrutura do laudo de avaliação do valor recuperável ............... 153

8.2. Modelo de laudo de avaliação do valor recuperável de ativos financeiros e não financeiros ...................................................... 154

capítulo 9 - trataMeNto coNtábil para pequeNas e Médias eMpresas ............ 173

9.1. Estrutura normativa e conceitual da contabilidade societária aplicável a impairment ................................................................ 173

9.1.1. Normas contábeis brasileiras para pequenas e médias em-presas .................................................................................... 173

9.1.2. Norma contábil internacional para pequenas e médias empresas ......................................................................... 173

9.1.3. Estrutura conceitual da contabilidade societária aplicá-vel a pequenas e médias empresas .................................. 174

9.2. Critérios e procedimentos contábeis para a mensuração, o re-conhecimento e A divulgação do valor recuperável de ativos de acordo com o Pronunciamento Técnico PME (R1) ................... 176

9.2.1. Valor justo líquido de despesa de venda x valor em uso 178

9.2.2. Impairment de ágio por expectativa de rentabilidade fu-tura (goodwill) ................................................................ 179

9.2.3. Reversão do valor recuperável ........................................ 180

9.2.4. Impairment de ativos financeiros mensurados pelo custo ou custo amortizado ....................................................... 181

9.2.4.1. Mensuração ..................................................... 183

9.2.4.2. Reversão .......................................................... 183

9.2.5. Divulgação de informações em notas explicativas ........... 183

parte ii aspectos tributários do Valor recuperáVel de atiVos

capítulo 10 - lei Nº 12.973/2014 e iN rfb Nº 1.515/2014 ....................... 187

10.1. Lei nº 12.973/2014 .................................................................... 187

10.1.1. Teste de recuperabilidade - Impairment .......................... 188

10.2. Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 .................................. 188

10.2.1. Valor justo ...................................................................... 188

10.2.2. Teste de recuperabilidade - Impairment .......................... 189

referêNcias bibliográficas .......................................................................... 193

apreSentação

A adoção em nosso país das normas internacionais de relatórios fi-nanceiros (International Financial Reporting Standards - IFRS), possibili-tada em 2010 pelas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009, representa um marco para a comunidade contábil brasileira e para a melhoria substan-cial das demonstrações financeiras, comparável apenas à introdução do formato das demonstrações financeiras feita pela Lei nº 6.404/1976.

Os avanços contidos nas normas internacionais de contabilidade são muitos; como consequência, o avanço do ensino e do conhecimento dos profissionais de contabilidade também apresenta enormes possibilidades de crescimento. Esse avanço do conhecimento contábil, introduzido pe-las IFRS, reflete-se claramente na gestão das empresas brasileiras de for-ma altamente positiva; como consequência, os gestores empresariais tam-bém são beneficiados, pois conseguem ver nas normas contábeis vários conceitos econômicos incorporados que faziam falta na estruturação das informações e demonstrações financeiras.

Dentre os inúmeros avanços, destaca-se a necessidade do teste de impairment, o teste de avaliação do valor recuperável de ativos, também denominado de teste de recuperabilidade de ativos. O objetivo claro da necessidade desse teste é não apresentar ativos a valores supervalorizados em relação ao seu valor justo (fair value) de recuperação. Desta maneira, o conceito de impairment integra-se ao conceito de valor justo também introduzido pelas normas internacionais. Valor justo de um ativo ou pas-sivo, como o próprio nome diz, é o valor adequado para apresentação nas demonstrações financeiras das entidades.


O valor do impairment é determinado quando o valor contábil do ativo é superior ao seu valor justo de recuperação, caracterizando seu valor como despesa provisionável. O teste de recuperabilidade dos ativos é aplicável a ativos financeiros e não financeiros, com ênfase, no caso dos ativos não financeiros, para os bens classificados como investimentos, imobilizados e intangíveis. A norma contábil brasileira, decorrente dos padrões internacionais, determina que o valor justo de recuperação deva fazer parte do confronto com o valor contábil, sendo o maior valor entre o valor justo líquido de despesa de venda e o valor em uso do ativo ou grupo de ativos. Este procedimento deve ser aplicado pelo menos ao final de cada exercício social.

O objetivo deste livro é explorar, na sua maior abrangência, todos os aspectos teóricos e práticos para a realização do teste do impairment, reunindo, num único material, todas as normas contábeis e tributárias que tratam do assunto.

Desta maneira, o trabalho contempla toda a estrutura conceitual contábil aplicável, o alcance da aplicação do teste, o conceito de uni-dades geradoras de caixa, os aspectos de divulgação e, para dar reforço à parte prática, inúmeros estudos de casos. O trabalho inclui também o tratamento do assunto para as pequenas e médias empresas, casos espe-ciais de aplicação e os impactos tributários no Imposto de Renda. Além disso, abre espaço num capítulo, para um exemplo numérico bastante ex-tensivo, com o objetivo de subsidiar os gestores para aplicação e cálculo do critério de avaliação do valor em uso, que deve ser determinado pela aplicação da técnica financeira do fluxo de caixa descontado.

Esperamos que este trabalho seja de utilidade para todos os usuá-rios da informação contábil, tanto em termos de ensino e aprendizagem, quanto em termos de utilização no âmbito profissional.

Os autores.

comentárioS de profeSSoreS e profiSSionaiS

“O tema impairment é tão relevante que é tratado em normativo contábil pró-prio. A aplicação prática desses conceitos tem evoluído e em especial em contex-tos de crises econômicas se mostra mais relevante. A continuidade de negócios tem merecido atenção, entre outros, de investidores, analistas de mercado, gesto-res, contadores e auditores. A contribuição numa perspectiva bem prática ofere-cida no presente livro é relevante nesse processo de entender e aplicar conceitos.”

aderbal afoNso hoppe

Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais pela PUC/São Paulo; Bacharel em Ciências Contábeis pela FURB/Blumenau; Certificado em Contabilidade Internacional pelo ACCA/

UK e em Normas Internacionais de Auditoria pelo ACCA/UK; Membro do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), onde atua nos Grupos de Trabalhos de Energia

e de Gás, bem como, atua como instrutor em cursos promovidos para auditores; Membro do Grupo de Trabalho de Contratos de Concessões no Conselho Federal de Contabilidade – CFC; Possui registros na Comissão de Valores Mobiliários (CVM), Cadastro Nacional de Auditores

Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC); Atua desde 1990 em contabilidade, auditoria independente e consultoria financeira e contábil em BR GAAP, US

GAAP, IFRS e IPSAS/MCASP; Iniciou carreira em auditoria na Actus Auditores em 1992, de 1995 a 2014 na Ernst & Young onde como sócio-diretor de 2006 a 2014 e atualmente é sócio-

líder de auditoria na TATICCA Auditores, firma-membro da ALLINIAL GLOBAL; Coautor do capítulo de IFRIC 12 – Contratos de Concessão do Manual de Normas Internacionais de

Contabilidade, volume 2, Ernst & Young/FIPECAFI; Professor na FIPECAFI e na FGV.

“Desde a aprovação da Lei nº 11.638, no final do ano de 2007, muita coisa vem acontecendo no cenário contábil brasileiro e mundial, uma verdadeira re-volução de conceitos e análises que tomaram conta de contadores, auditores, consultores, analistas de mercado e outros envolvidos neste mundo fascinante da contabilidade cujo tema deste livro sem dúvida é um dos mais estudados, discutidos e relevantes. Nestes 9 anos de mudança no cenário nacional estes


mestres conceituados nos oferecem esta verdadeira obra, com um mergulho profundo sobre o tema, recheado de exemplos práticos e que nos auxiliam e fazem refletir sobre esta norma tão discutida - “Redução ao valor recuperável de ativos – impairment”. Um livro raro, de leitura fácil e indispensável para todos da classe contábil.”

fábio de souza serrão

Mestre em Ciências Contábeis; MBA em Economia Internacional; Pós-graduado em Contabilidade Internacional; Extensão Internacional na UCI

(Universidade da Califórnia); Graduado em Ciências Contábeis; Sócio de auditoria da NK Inpact Auditoria e Consultoria; Conselheiro Fiscal de Companhias fechadas e

Empresas PMEs; Professor universitário de Pós, MBA e Business Schools; Certificado em Normas Internacionais (ACCA/UK) e Nacionais (CNAI /CFC) de Auditoria; Associado ao Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes), IBGC (Instituto Brasileiro de

Governança Corporativa), IBEF (Instituto Brasileiro dos Executivos de Finanças) e IMA (Association of Accountants and Financial Professionals in Business)/USA.

“No meu entendimento o livro Impairment Test proporciona conhecimento es-pecífico aos profissionais das áreas contábil, financeira e tributária, mas tam-bém contribui diretamente aos professores, motivo pelo qual a Norma Contábil que trata desse assunto é bastante técnica e de difícil interpretação. Neste sen-tido a obra consolida o conhecimento para aplicação também na academia, de-vido aos vários estudos de casos práticos que o mesmo apresenta (praticidade). Sobre o uso profissional, no ano passado tivemos a necessidade de aplicação do Impairment Test no Ágio em Aquisição de Ativos, nossa maior dificuldade foi a falta de referências bibliográficas para consulta e de profissionais com experiência da área contábil conhecedores do assunto para discussão e troca de informações, neste contexto nossas dúvidas foram sobre a Unidade Geradora de Caixa (UGC), projeção do Fluxo de Caixa Descontado e cálculo do Custo Médio Ponderado de Capital (CMPC e/ou WACC), ou seja, quais taxas deve-ríamos considerar. Portanto, parabenizo e agradeço os autores pela grande contribuição acadêmica e profissional.”

paulo cezar speoriN

Mestrando em Administração pela Universidade do Oeste de Santa Catarina (Unoesc); Contador formado pela Unochapecó; Professor do Curso de Ciências Contábeis da

Universidade do Oeste de Santa Catarina (Unoesc), com 12 de experiência acadêmica; Analista de Patrimônio da Cooperativa Central Oeste Catarinense, com 24 anos de experiência

nas áreas de contabilidade e administração.

“Esta primeira edição do livro Impairment Test de autoria dos Professores Clóvis Luis Padoveze, Fábio José Lira dos Santos, Gideon Carvalho de Bene-


dicto e Joubert da Silva Jerônimo Leite, inegavelmente surge para reafirmar e consolidar sua importância como instrumento de fácil e rápida consulta dentro dos aspectos conceituais do teste de impairment tratado pelo CPC 01, correla-cionado com o IAS 36 e Resolução CFC 1.255/2009. Notável por conciliar seus estudos de casos, bem como exemplos práticos com o farto conteúdo de normas contábeis existentes sobre o tema, imprescindível aos profissionais que lidam diretamente com a matéria.

Essa obra premia nós Contadores, empresários e demais profissionais que lidam diretamente com a avaliação de ativos tangíveis e intangíveis e traz relevante contribuição no trato de uma questão tão importante no mundo corporativo.

Parabéns aos autores, que robustecendo a literatura contábil presenteia o mer-cado editorial com um brilhante livro que muito contribuirá para elucidar dú-vidas e conduzir as empresas no trato sistemático dos seus ativos geradores de caixa.”

louriValdo lopes da silVa

Mestre em ciências contábeis; Professor de pós-graduação; Contador; Auditor; Palestrante nacional das entidades congraçadas e autor de diversas;

Autor de vários livros em matéria contábil e tributária.

Capítulo 1

eStrutura normatiVa e conceitual da contabilidade Societária aplicáVel ao teSte de recuperabilidade de atiVoS (impairment teSt)

1.1. ENTIDADES DE CONTABILIDADE BRASILEIRAS

São três as principais entidades que se pronunciam sobre as normas e os procedimentos de contabilidade societária e auditoria no Brasil:

a) o Conselho Federal de Contabilidade (CFC);

b) o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);

c) o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) (atualmente, a principal entidade).

De acordo com Leite (2012), até 2007, o CFC era o principal res-ponsável pela edição das normas contábeis e de auditoria, bem como de suas interpretações, válidas para todas as empresas do território nacional, independentemente de sua constituição jurídica e de acordo com as leis brasileiras. Contudo, dada a grande expressão econômica das companhias abertas e a necessidade de harmonização com as práticas internacionais de contabilidade, havia muitas divergências com a regulamentação da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e do Ibracon.


Dessa maneira, um movimento de todas as entidades interessadas culminou com a criação do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contá-beis), órgão que congrega, entidades interessadas como a Abrasca, Api-mec Nacional, Bovespa, CFC, Fipecafi e Ibracon.

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi criado em 7 de outubro de 2005 pela Resolução nº 1.055/2005 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), para ser o único órgão responsável pela emissão dos pronunciamentos contábeis no Brasil em virtude das necessidades de:

a) convergência internacional das normas contábeis;

b) centralização na emissão de normas contábeis;

c) representação das instituições nacionais interessadas em eventos internacionais.

Antes da criação do CPC, as normas, os procedimentos técnicos, as orientações e interpretações contábeis eram de responsabilidade basica-mente:

a) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), para todas as em-presas no território nacional;

b) da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), para as companhias abertas.

Enquanto o CPC não cobrir a regulamentação de todas as normas contábeis e necessárias já existentes, emitidas pelos diversos órgãos res-ponsáveis ou mesmo pelo legislativo brasileiro, estas continuarão em vi-gor e deverão ser seguidas pelos contadores.

1.2. NORMAS CONTÁBEIS APLICÁVEIS A IMPAIRMENT

A sigla BR Gaap tem sido utilizada pela comunidade contábil que atua, principalmente, junto às empresas multinacionais para configurar a estrutura conceitual contábil brasileira. As letras BR representam a pa-lavra BRASIL e as letras Gaap é a utilização da abreviação contábil nor-te-americana para designar os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (General Accepted Accounting Principles).

Já as siglas IAS (International Accounting Standards), IFRS (Interna-tional Financial Reporting Standards) e IFRIC (International Financial Re-


porting Interpretations Committee) representam normas contábeis interna-cionais, normas contábeis de relatórios financeiros e comitê de interpre-tações de relatório financeiro internacional, respectivamente.

1.2.1. Normas brasileiras

As normas contábeis brasileiras já emitidas pelo CPC até abril de 2015 e que se encontram alinhadas às normas internacionais de contabi-lidade (International Accounting Standards - IAS) e às normas internacio-nais de relatórios financeiros (International Financial Reporting Standards - IFRS), emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) (Comitê de Normas Contábeis Internacionais), que regulamentam o as-sunto específico “redução ao valor recuperável de ativos - impairment”, são as seguintes:

• Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) - Redução ao valor recupe-rável de ativos, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) (correlação com a IAS 36 e aprovada pelas normas do CFC: NBC TG 01 - R2, da CVM: Deliberação CVM nº 639/2010, do Banco Central do Brasil (BCB): Resolução do Conselho Monetário Nacional - CMN nº 3.566/2008, da Superintendência de Seguros Privados (Susep): Cir-cular nº 463/2013, da Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel): Manual de Contabilidade do Setor Elétrico, Versão 2015 - Resolução Normativa nº 605/2014 e Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS): Resolução nº 37/2009, que alcançam as grandes sociedades);

• Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 03/2013 (aprovada pela norma da CVM: Deliberação CVM nº 717/2013, que alcança as grandes sociedades);

• Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 05/2014 (aprovada pela norma da CVM: Deliberação CVM nº 724/2014, que alcança as grandes sociedades);

• Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 08/2015 (aprovada pela norma da CVM: Deliberação CVM nº 739/2015, que alcança as grandes sociedades); e

• Pronunciamento Técnico PME (R1) - Contabilidade para pe-quenas e médias empresas, com glossário de termos, Seção 27 - Redução ao valor recuperável de ativos (correlação com The In-


ternational Financial Reporting Standard for Small and Medium--sized Entities - IFRS for SMEs e aprovada pelas normas do CFC: NBC TG 1000, Resoluções nos 1.255/2009, 1.285/2010 e 1.319/2010, que alcança as pequenas e médias empresas).

Como forma de validar e reconhecer os pronunciamentos técnicos, orientações e interpretações técnicas do CPC, o CFC publicou a Resolu-ção nº 1.159/2009 (alterada pela Resolução nº 1.329/2011), que trata da adoção das novas práticas contábeis brasileiras por parte das empresas, previstas nas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009. Tal resolução considera o seguinte:

a) as definições da Lei nº 11.638/2007 e da MP nº 449/2008 (con-vertida na Lei nº 11.941/2009) devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a obedecer à Lei das S.A., compreen-dendo não somente as sociedades por ações, mas também as demais empresas, até as constituídas na forma de sociedades limitadas, independentemente da sistemática de tributação por elas adotada;

b) as empresas de grande porte, de acordo com a definição da Lei nº 11.638/2007 (parágrafo único do art. 3º), devem, adicionalmen-te, observar as regras da CVM.

Devem também ser observadas as determinações previstas nas nor-mas brasileiras de contabilidade emitidas pelo CFC e os pronunciamen-tos técnicos editados pelo CPC.

1.2.1.1. Descrição de pequenas, médias e grandes empresas

Grandes Empresas

De acordo com o parágrafo único, art. 3º, da Lei nº 11.638/2007, con-sidera-se de grande porte a sociedade ou conjunto de sociedades sob con-trole comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00.

Pequenas e Médias Empresas

São empresas de capital fechado, com faturamento anual de R$ 3.600.001,00 a R$ 299.999.999,00 e ativo total no exercício social ante-rior inferior a R$ 240.000.000,00.


1.2.2. Normas internacionais

As normas contábeis internacionais já emitidas pelo IASB até abril de 2015, que tratam especificamente do assunto “redução ao valor recuperá-vel de ativos - impairment”, são as seguintes:

• IAS 36 - Redução ao valor recuperável de ativos (Impairment of Assets), que alcança as grandes sociedades; e

• Norma internacional de relatório financeiro para pequenas e mé-dias empresas (The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities - IFRS for SMEs), que alcança as pequenas e médias empresas.

1.2.3. Objetivo e alcance das normas

Objetivo

O Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) e a IAS 36 têm como obje-tivo principal estabelecer regras e critérios para que a empresa tenha con-dições de assegurar que seus ativos estejam contabilizados por valores que não excedam seus valores de recuperação. Um ativo está registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperação se o seu va-lor contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo. Se esse for o caso, o ativo é caracterizado como sujeito ao reco-nhecimento de perdas, e as normas requerem que a empresa reconheça um ajuste para perdas por desvalorização.

O Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) e a IAS 36 também especi-ficam quando a empresa deve reverter um ajuste para perdas por desvalo-rização e estabelece as divulgações de informações requeridas.

Alcance

As normas contábeis devem ser aplicadas na contabilização de ajuste para perdas por desvalorização de todos os ativos, exceto:

• estoques;

• ativos advindos de contratos de construção;

• ativos fiscais diferidos;

• ativos advindos de planos de benefícios a empregados;


• ativos financeiros que estejam dentro das normas de instrumen-tos financeiros;

• propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo;

• ativos biológicos relacionados à atividade agrícola que sejam mensurados ao valor justo líquido de despesas de venda;

• custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de di-reitos contratuais de companhia de seguros contidos em contrato de seguro;

• ativos não circulantes (ou grupos de ativos disponíveis para ven-da) classificados como mantidos para venda.

As normas contábeis são aplicadas a investimentos societários clas-sificados como:

• investimento em controlada;

• investimento em coligada;

• investimento em Joint Venture.

O Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) e a IAS 36 são de natureza geral e se aplicam a todos os ativos relevantes (materiais) mantidos e utilizados relacionados às atividades industriais, comerciais, financeiras, de serviços e outras.

Principais ativos relevantes sujeitos à avaliação:

• ativos financeiros avaliados especificamente pelo custo amorti-zado e classificados como “disponíveis para venda” (são aqueles em que as atualizações dos seus valores justos são ajustadas no pa-trimônio líquido até a sua efetiva realização), nos termos do Pro-nunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: reco-nhecimento e mensuração e do Pronunciamento Técnico CPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação;

• investimentos societários;

• imobilizado de longa duração vinculado às operações;

• intangível.


Critérios de definição de relevância

Os critérios de definição “relevância” podem considerar os princi-pais fatores a seguir:

• prazo de vida útil ou de realização financeira (ativos de longa duração/longo prazo);

• materialidade (ativos de valores contábeis e justos representativos);

• importância (ativos significativos que contribuem direta ou indireta-mente para o processo de geração de receitas/entradas de caixa).

1.2.4. Estudo de caso - Vale S.A. - Ilustração de aplicação do CPC 01 (R1) e da IAS 36

Conforme a Nota Explicativa nº 1 (Contexto Operacional), que acompanha as demonstrações contábeis findas em 31 de dezembro de 2015, elaboradas e divulgadas em BR Gaap e IFRS, a Vale S.A. (“Contro-ladora”) é uma sociedade anônima de capital aberto com sede na Avenida das Américas nº 700, Rio de Janeiro, Brasil e tem seus títulos negociados nas bolsas de valores de São Paulo - BM&F Bovespa (Vale 3 e Vale 5), Nova York - Nyse (Vale e Vale.P), Paris - Nyse Euronext (Vale 3 e Vale 5) e Hong Kong - HKEx (Códigos 6210 e 6230). A Vale e suas controla-das diretas e indiretas (“Vale”, “Grupo” ou “Companhia”) são produtores mundiais de minério de ferro e pelotas, matérias-primas essenciais para a indústria siderúrgica, e produtores de níquel, com aplicações na indústria de aço inoxidável e ligas metálicas utilizadas na produção de diversos produtos. O Grupo também produz cobre, carvão térmico e metalúrgico, potássio, fosfatos e outros nutrientes fertilizantes, manganês, ferroligas, metais do grupo de platina, ouro, prata e cobalto. As informações por segmento estão apresentadas na nota 3 e 31(d).

A Nota Explicativa nº 2, letra a (Base de Preparação das Demonstra-ções Contábeis - Declaração de Conformidade) que é parte integrante das demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 2015 da Vale S.A., ressalta o seguinte quanto à aplicação do CPC 01 (R1) e da IAS 36:

“As demonstrações contábeis consolidadas e individuais da Companhia (demonstrações contábeis) foram preparadas de acordo com os padrões inter-nacionais de relatórios financeiros (International Financial Reporting Stan-

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