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INSTITUTO A VEZ DO MESTRE- FACULDADE INTEGRADA

UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES

DIREITO PÚBLICO E TRIBUTÁRIO

IMUNIDADE DE RECEITAS DE EXPORTAÇÃO À INCIDÊNCIA DA

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO

Isabela Dias de Araujo

Rio de Janeiro

2011

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SUMÁRIO

Introdução....................................................................................3

Capítulo I- Imunidade na Exportação...........................................5

Capítulo II- Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.................16

Capítulo III- Incidência da CSLL nas Receitas Decorrentes de

Exportação......................................................................................21

Conclusão.......................................................................................40

Referências Bibliográficas...............................................................42

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INTRODUÇÃO

A imunidade tributária é um impedimento constitucional absoluto à

incidência da norma tributária, constituindo uma vedação ao poder de tributar.

Neste sentido, a fim de assegurar o fortalecimento da economia nacional,

incentivando as exportações para tornar os produtos brasileiros competitivos

no mercado internacional, a Emenda Constitucional n°33/2001 criou uma

verdadeira imunidade tributária.

A referida Emenda incluiu o §2°, inciso I no artigo 149 da Constituição,

dispondo que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico

não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. Busca-se impedir

com isto, a chamada exportação de tributos.

Em torno deste enunciado normativo passou-se a suscitar o alcance da

expressão receita, ou seja, se esta também se referia ao lucro. Com isso,

procurou-se entender se caberia uma interpretação literal ou sistemática do

referido dispositivo constitucional.

No capítulo I do presente trabalho falaremos da imunidade tributária na

exportação, trazendo as principais finalidades da imunidade tributária, de que

forma ela deve ser interpretada e sua aplicação no que se refere à não

incidência de tributos nas receitas decorrentes de exportação.

No capítulo II falaremos dos tipos de contribuição social, mais

especificamente da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido- CSLL,

abordaremos a criação deste tributo bem como sua incidência.

Por fim, no capítulo III suscitaremos a imunidade de receitas de exportação

à incidência da CSLL. Aqui trataremos da inovação trazida pela Emenda

Constitucional n°33/2001 acima referida.

A questão da incidência da CSLL sobre receitas decorrentes de exportação

tem sido um tema bastante debatido atualmente, recorrente nos informativos

do STF. O Supremo em decisão recente entendeu pela incidência da CSLL, ao

4

compreender que a contribuição sobre lucro não está abarcada pelo termo

receita. No entanto, alguns estudiosos argumentam que receita e lucro não tem

pertinência com o tema, a questão giraria em torno de saber se CSLL é ou não

contribuição social e em qual subespécie de contribuição ela se localizaria. Há

os que entendem que o termo lucro é abrangido por receita, o que leva a não

incidência da CSLL, sustentando-se que a finalidade do constituinte era

assegurar o estímulo à exportação e desenvolvimento da nação.

Por sua vez, a Secretaria da Receita Federal possui entendimento no

sentido de inviabilizar as empresas exportadoras de retirarem da base de

cálculo da CSLL. No entanto, a maioria da doutrina é contrária a este

posicionamento já que sustentam que se a apuração do lucro advém da receita

bruta, menos as deduções e exclusões permitidas pela legislação do Imposto

de Renda, não se olvidando que dentre as exclusões está esculpida a hipótese

de receita não tributável, as receitas decorrentes de exportação não poderiam

fazer parte do cômputo para o recolhimento da CSLL, uma vez que, a regra

que determina imunizar o mais, não pode ser restringida por outra norma

inferior para não imunizar o menos, sob pena de estar eivada de

inconstitucionalidade.

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I- IMUNIDADE NA EXPORTAÇÃO

As imunidades estão diretamente relacionadas às liberdades absolutas, a fim

de resguardarem direitos inalienáveis, imprescritíveis e permanentes dotados de

eficácia erga omnes. Esses direitos fundamentais, que para Ricardo Lobo Torres

podem ser tidos como direitos humanos ou individuais são sinônimos de

liberdades públicas.1

Sendo assim, os direitos fundamentais e suas garantias constitucionais são

capazes de limitar o poder de tributar que nasce no espaço por eles aberto.

Pode-se dizer que atualmente a expansão dos direitos trata-se de garantias

específicas para cada uma das liberdades, essas garantias caracterizam a

segurança jurídica sob a forma de princípios constitucionais para a efetiva

proteção dos direitos fundamentais.

No Estado Patrimonial, que chega a atingir o advento do Estado de Direito, no

século XIX, as imunidades fiscais eram formas de limitação do poder da realeza e

consistiam na impossibilidade de incidência tributária sobre o senhorio e a Igreja

É no Estado Fiscal que o conceito de imunidade tributária se transforma

radicalmente passando a significar a limitação do poder tributário do Estado pelos

direitos preexistentes do indivíduo.

O relacionamento entre liberdade e tributo se positiva, isto porque o poder

fiscal se constitui no espaço aberto pelas imunidades e privilégios.2 Dentro da

Constituição brasileira de 1988 a verdadeira sede do poder de tributar está no seu

art. 5°, ou seja, nos direitos fundamentais, com mais precisão nos incisos XXII e

XXIII deste artigo que asseguram o direito de propriedade e a liberdade de

iniciativa garantindo o substrato econômico para a imposição fiscal.

1 TORRES, Ricardo Lobo, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário- Vol. III, 3ªed, Rio de Janeiro, Renovar, 2005, pág.9. 2 TORRES, Ricardo Lobo, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário- Vol. III, 3ªed, Rio de Janeiro, Renovar, 2005, pág 20.

6

O Estado Moderno aboliu as imunidades do Antigo Regime e as substituiu

pelas imunidades dos cidadãos.

As imunidades e as proibições de desigualdades, em certo ponto coincidem

com as limitações constitucionais ao poder de tributar, apesar de algumas

diferenças. Para Aliomar Baleeiro3 as imunidades, os princípios constitucionais

tributários e alguns aspectos sistêmicos dos tributos fazem parte das limitações

constitucionais ao poder de tributar.

Para se concluir a que categoria no mundo lógico-jurídico pertence

determinada imunidade tributária, esta deverá ser analisada a partir da

metodologia do direito. Conceitualmente a imunidade tributária instrumentaliza os

direitos fundamentais a partir de uma relação jurídica ou se caracteriza como uma

qualidade da pessoa que lhe embasa o direito público subjetivo a não incidência

tributária ou pode também ser compreendida como uma exteriorização dos direitos

da liberdade que provoca a incompetência tributária do ente público.

O poder é o controle afirmativo sobre uma dada relação jurídica contra outrem

enquanto a imunidade é uma liberdade de uma pessoa frente ao poder jurídico é o

correlativo de incompetência, o não poder.

Sendo assim, a imunidade tributária é oposta à sujeição que não encontre

fundamento nos direitos humanos, está relacionada à incompetência do poder

tributário para impor deveres.

Um questionamento importante suscitado por Ricardo Lobo Torres 4 visa

compreender se a imunidade tributária é um princípio ou uma regra e de que

forma esta distinção pode afetar a noção de imunidade.

Para Robert Alexy5, apesar de tanto as regras como os princípios se tratarem

de normas, pois ambos envolvem permissões ou proibições, a distinção entre eles

3 Baleeiro, Aliomar, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense,2005, pág. 78 4 TORRES, Ricardo Lobo, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário- Vol. III, 3ªed, Rio de Janeiro, Renovar, 2005, pág. 47. 5 ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais -trad. Virgílio Afonso da Silva- São Paulo, Malheiros, 2008, p. 85-94.

7

é muito importante para responder sobre os limites de racionalidade no âmbito dos

direitos fundamentais.

Os princípios se localizam na região intermediária entre os valores jurídicos

abstratos e as regras do ordenamento positivo, atributivas de direitos e deveres.

Desta forma, partindo do critério da generalidade pode-se dizer que os

princípios são normas de generalidade muito maior se comparado às regras. Já

pelo critério qualitativo, pode-se dizer que os princípios ordenam que algo seja

realizado de acordo com as possibilidades jurídicas e os fatos apresentados, por

sua vez as regras são satisfeitas ou não; ou seja, deve-se fazer exatamente o que

ela exige.

De acordo com Canotilho6, a diferença entre regras e princípios pode ser

analisada sobre vários aspectos; pelo grau de abstração já que os princípios

apresentam elevado grau de abstração enquanto nas regras esta é reduzida

(devem se cumpridas ou não), pelo grau de determinabilidade, uma vez que nos

casos concretos os princípios, por serem vagos e indeterminados, exigem a

mediação do legislador ou do juiz, para que estes o concretizem, enquanto que as

regras podem ser aplicadas diretamente e ainda, os princípios seriam ‘standards’

que seriam intrínsecos às exigências de justiça, por outro lado, as regras poderiam

apresentar conteúdo meramente funcional.

Sendo assim, Robert Alexy fala em conflito entre regras e colisão entre

princípios. O conflito entre as regras somente é solucionado quando uma delas é

declarada inválida ou quando possui uma cláusula de exceção que ponha fim ao

conflito. Para Paulo Branco7, havendo conflito entre regras que disponham de

maneira contrária, o problema se resolverá em termos de validade, uma vez que

6 CANOTILHO, Gomes, Direito Constitucional e teoria da Constituição, Coimbra: Almedina, 1998, p.1124-1125. 7 BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Teoria Geral dos Direitos Fundamentais. In: Curso de Direito Constitucional, MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet, 2ª ed., São Paulo, Saraiva, 2008, p. 284.

8

duas normas não podem conviver simultaneamente no ordenamento jurídico, pois

se uma norma é válida a sua conseqüência jurídica também será.

A colisão entre princípios não é solucionada com declaração de invalidade,

mas sim fazendo com que um princípio ceda ao outro. Para Alexy os princípios

que tendem a prevalecer no caso concreto têm peso de precedência em relação

ao outro. Com isso, os princípios são mandamentos de otimização que se

caracterizam pelo fato de poderem ser cumpridos proporcionalmente às condições

reais e jurídicas existentes.

Assim também de acordo com Dworkin 8 , os princípios possuem uma

dimensão de peso ou importância ausentes nas regras. Sendo assim, quando dois

ou mais princípios colidem a solução está em levar em conta o peso ou a

importância relativa de cada um, a fim de escolher qual no caso concreto sofrerá

menos constrição do que o outro.

Entendemos que no âmbito dos direitos fundamentais normas que

configuram princípios são mais freqüentes. Sendo assim, na colisão entre essas

normas fundamentais deve-se buscar a conciliação entre elas, de tal forma a

considerar as circunstâncias do caso concreto, pesando-se os interesses em

conflito a fim de compreender qual princípio deve prevalecer.

Os princípios são utilizados como critério hermenêutico para a importante

tarefa de solucionar a colisão de normas tão freqüente atualmente no

ordenamento jurídico, devido à expansão dos direitos fundamentais e de outros

valores constitucionais, possuidores de caráter de princípios.9

A colisão de direitos fundamentais ocorre quando há o conflito de direitos

individuais pertencentes a titulares diferentes, de tal forma que um direito

individual afeta o âmbito de proteção do outro.

8 DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Sério.Trad. Nelson Boeira. São Paulo: Martins Fontes, 2002, p. 42. 9 FARIAS, Edílson Pereira de. Colisão de Direitos- A Honra, A Intimidade, A Vida Privada e a Imagem Versus A Liberdade de Expressão. Porto Alegre. Sérgio Antônio Fabris Editor, 1996, p. 50-51.

9

Edílson Pereira de Farias 10 entende que pode-se falar em colisão de

direitos fundamentais em sentido estrito ou em sentido amplo. O primeiro tipo de

colisão se dá apenas entre direitos fundamentais, que podem ser entre direitos

fundamentais idênticos ou diversos. A colisão em sentido amplo se dá entre

direitos fundamentais e outro bem jurídico protegido constitucionalmente.

É de grande importância delimitar o âmbito de proteção dos direitos

fundamentais, isto é aquelas situações de fato protegidas pela norma

constitucional, para evitar a colisão aparente de normas de tal forma que a

interpretação meramente literal não leve a falsa sensação de que uma situação se

encontra no âmbito de proteção de determinado direito quando não está.

Quando o texto constitucional remete à lei ordinária a possibilidade de

restringir direitos caberá ao legislador solucionar o conflito entre direitos

fundamentais, ou seja, quando pelo menos um desses direitos colidentes está sob

reserva de lei o legislador poderá resolver o conflito comprimindo o direito

restringível.

No entanto, quando isso não ocorre cabe ao juiz solucionar a colisão, neste

caso o Judiciário deverá observar se está diante do conflito entre regras ou colisão

entre princípios, neste último caso deverá fazer uso da ponderação de interesses.

Isso porque, a colisão de princípios pressupõe a validade dos princípios em

colisão, pois não se suprime um em favor do outro, mas, escolhe-se aquele de

maior peso ou importância relativa.

Como as normas jurídicas que outorgam os direitos fundamentais possuem

essencialmente as características de princípios, o que se refere à colisão de

princípios se aplica, de modo geral, a caso de colisão de direitos fundamentais.11

No que se refere às imunidades tributárias a depender das circunstâncias

da sua aplicação ou do grau da sua positivação pode se expressar por princípio ou

por regra. Isto porque, de acordo com Humberto Ávila de acordo com o caráter 10 FARIAS, Edílson Pereira de. Colisão de Direitos- A Honra, A Intimidade, A Vida Privada e a Imagem Versus A Liberdade de Expressão. Porto Alegre. Sérgio Antônio Fabris Editor, 1996, p.116-117. 11 ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais -trad. Virgílio Afonso da Silva- São Paulo, Malheiros, 2008, p.141.

10

pluridimensional dos enunciados normativos, pode-se experimentar uma dimensão

imediatamente comportamental, ou seja, uma regra; ou finalística, qual seja, o

princípio.

Desta forma, a imunidade tributária pode ser expressa como princípio

vinculado à idéia de liberdade. Porque ela está compreendida nos princípios que

declaram os direitos fundamentais do cidadão brasileiro e os direitos fundamentais

do contribuinte, positivados com a intermediação dos princípios formais da

razoabilidade, ponderação e igualdade.

A imunidade tributária também possui uma dimensão de regra, que pode

ser considerada como momento de maior positivação ao estabelecer condições

para a fruição desta imunidade e para a sua ajudicação nos casos concretos. De

acordo com Paulo de Barros Carvalho12 esta dimensão da imunidade tributária

como regra delimita a competência dos entes tributantes.

Dentro das limitações do poder de tributar a Constituição prevê alguns

princípios que agrupados asseguram direitos ao contribuinte, uma vez que os

entes federados devem obedecer certos delineamentos constitucionais e legais

para instituir e cobrar tributos.

Com isso, deve-se sopesar os interesses em questão, ou seja, o direito de

propriedade, a liberdade do contribuinte de um lado e o poder de tributar do

Estado de outro.

No que se refere a imunidade das receitas decorrentes de exportação,

prevista no §2º, inciso I do artigo 149 da CF, o que se busca assegurar é a

competitividade dos produtos nacionais no mercado externo e por conseqüência o

desenvolvimento nacional, que no caso foram ponderados como mais relevantes

que o poder de tributar do Estado.

Decorre daí o direito de propriedade, pois o sistema tributário deve dotar o

contribuinte de segurança e de direitos relativos à defesa de sua propriedade

12CARVALHO, Paulo de Barros. Imunidades Tributárias. Revista de Direito Tributário 27/28, p.90.

11

A natureza da imunidade fiscal pode ser vista sob diferentes óticas, ou seja,

pode ser entendida como autolimitação da competência tributária e, mais

recentemente, como limitação do poder de tributar pela reserva dos direitos

fundamentais. Isto é uma forma de assegurar proteção a determinados privilégios

e direitos particulares.

Pode-se dizer que a competência é criada com suas delimitações, no

mesmo instante e pelo mesmo instrumento normativo que é a Constituição. Sacha

Calmon Navarro 13 registra que a dação da competência tributária é

contemporânea à fixação da imunidade e anterior ao seu exercício.

A doutrina da autolimitação do poder tributário e sua possível desvinculação

aos direitos fundamentais tem como conseqüência a confusão entre imunidade e

não incidência teleológica de nível constitucional, comum aos positivistas

brasileiros. Segundo o STF a imunidade é sinônimo de não incidência qualificada

constitucionalmente, estendendo-a a qualquer medida conjuntural desvinculada

dos direitos humanos. O exemplo encontra-se no verbete 536 da Súmula da

jurisprudência predominante, segundo o qual são objetivamente imunes ao

Imposto sobre Circulação de Mercadorias os produtos industrializados, em geral,

destinados à exportação, além de outros com a mesma destinação cuja isenção a

lei determinar.

Ocorre que de acordo com Ricardo Lobo Torres14 a imunidade se confunde

com o direito público subjetivo pré estatal à não incidência tributária, com a

pretensão à incolumidade fiscal, com os próprios direitos fundamentais absolutos,

uma vez que é um dos aspectos desses direitos, sua exteriorização ou seu âmbito

de validade. Desta forma, a imunidade não é uma autolimitação do poder fiscal,

mas sim uma limitação absoluta do poder tributário do Estado pelas liberdades

preexistentes. Pois, há reserva dos direitos humanos diante da fiscalidade.

Quando se fala em bens ou coisas indispensáveis à manifestação da liberdade há 13 NAVARRO, Sacha Calmon. O controle de Constitucionalidade das Leis e do Poder de Tributar na Constituição de 1988. Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p.384. 14TORRES, Ricardo Lobo, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário- Vol. III, 3ªed, Rio de Janeiro, Renovar, 2005, pág.59.

12

uma incompetência absoluta do Estado em criar tributos sobre o exercício desses

direitos inalienáveis e imprescritíveis.

Na verdade, não é o Estado que cria os direitos fundamentais, senão que

apenas os garante, por efeito de sua própria Constituição no espaço aberto pela

liberdade individual. Esta liberdade em sua dimensão absoluta é fundamento da

imunidade tributária. No Estado patrimonial a imunidade se fundamentava na

forma especial de liberdade privada.

A polaridade é uma característica marcante da liberdade e dos valores

jurídicos, pois nenhum deles reina de modo autônomo e ilimitado. Não sendo

capazes de fundamentarem por si só as imunidades.

Nas últimas décadas os juristas brasileiros se desinteressaram da questão do

fundamento ou da justificativa das imunidades, adotando as seguintes posições:

transformaram os valores em consideração de ordem extrajurídica, ou cuidaram

apenas de identificar algumas finalidades, conveniências sociais ou cálculos

utilitaristas para a intributabilidade ou recorreram aos princípios éticos e jurídicos

como objetivos constitucionais preservados pela autolimitação do poder fiscal

conduzida pela vontade do constituinte ou pelo condicionamento histórico do

ordenamento jurídico, e não como valores fundadores da própria imunidade.

Como dito anteriormente o abandono da liberdade como fundamento das

imunidades conduziu a confusão do seu conceito com o da não incidência.

Os direitos da liberdade compreendem a necessidade de delimitação ditada

pela liberdade do outro, algumas imunidades protegem-se contra o excesso da

incidência, mas não aparecem enquanto a tributação se faz nos limites da

razoabilidade e da capacidade contributiva. Neste sentido cabe falara em direitos

absolutos, dentro dos limites da Constituição, pois sujeitam-se apenas às

limitações derivadas da própria liberdade e da legalidade. Por intermédio das

imunidades as liberdades se afirmam como direitos absolutos diante do poder

tributário.

13

Há doutrinadores que ao negarem a possibilidade de buscar o fundamento

jurídico nos valores, transferem para o campo da ética do discurso a possibilidade

de justificar racionalmente os direitos humanos.

A imunidade representa o status negativus de Jellinek 15 , fazendo valer a

liberdade individual contra o poder de tributar do Estado. Por sua vez, o status

positivus refere-se à segurança jurídica, assegurada por meio do serviço público

específico e divisível, que projeta no campo tributário a figura da taxa.

Cabe salientar que como as imunidades adornam os direitos fundamentais,

segue-se que elas não são atingidas pelas modificações via emenda, uma vez que

o art. 60, § 4º, IV da Constituição Federal fala na impossibilidade dos direitos

fundamentais em serem objeto de emenda constitucional. São, portanto, cláusulas

pétreas. Assim também foi o entendimento do STF na ADIN 939-7/1994.

As imunidades têm eficácia meramente declaratória e não constitutiva, valem

erga omnes, inclusive contra terceiros, protegendo também as pessoas jurídicas.

As imunidades independem de regulamentação para produzir efeito, apesar de

em alguns casos poder existir condicionantes fáticas para regular a fruição da

outorga constitucional. A imunidade tributária é uma limitação constitucional ao

poder de tributar, colocando fora do campo tributário certos bens, pessoas,

patrimônios ou serviços.

Nem mesmo por Emenda Constitucional, conforme disposto no art. 60, §4º, IV

da CF, pode-se alterar a imunidade tributária, isso porque o texto constitucional

define os contornos da competência tributária. Conforme entende Aliomar Baleeiro,

as imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam.16

A norma do § 2º do art. 149 da Constituição ao retirar as receitas

provenientes de exportação do universo passível de tributação, por contribuições

sociais interventivas, constitui uma verdadeira imunidade. Cuida-se de uma

imunidade objetiva. Pode-se considerar como critério de distinção das normas

imunitórias a forma de previsão ou o modo de sua incidência, a utilidade desta 15 TORRES, Ricardo Lobo, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário- Vol. III, 3ªed, Rio de Janeiro, Renovar, 2005, pág. 83 16 BALEEIRO, Aliomar, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense,2005 , p.87

14

distinção volta-se para a determinação da extensão dos efeitos da exoneração

constitucional. Assim as imunidades podem ser objetivas ou subjetivas. Estas

últimas são outorgadas em razão da condição de determinada pessoas, recaem

sobre sujeitos, cabe nelas observar a presença de elementos objetivos:

patrimonial, renda ou serviços relacionados com a finalidade das entidades

beneficiárias ou delas decorrente, mas tão somente como elementos balizadores

da subjetividade considerada, em razão do papel socialmente relevante que esta

pessoa desempenha, em função da natureza jurídica17. Esta imunidade é atributo

da personalidade jurídica de determinados entes.

As imunidades objetivas ou reais são aquelas concedidas em razão de

determinados fatos, bens ou situações recaem sobre coisas, é certo que

beneficiam pessoas, mas não são outorgadas em função delas.

A imunidade objetiva recai sobre bens, atividades, operações ou grandezas

que se pretenda excluir da possibilidade de tributação, no caso do art 149, §2º, a

imunidade de receita de exportação e não das empresas exportadoras, torna claro

que se trata de uma imunidade objetiva o que é relevante para sua interpretação.

Para a interpretação das imunidades enquanto normas negativas de

incompetência cabe ter em conta o que já foi afirmado pelo STF no julgamento do

RE 166772 em que foi definida a necessidade de atenção ao sentido técnico das

palavras utilizadas pelo constituinte o art 110 do CTN é expresso no sentido de

que sejam observados o alcance as definições, o conteúdo de institutos, conceitos

e formas de direito privado para definir ou limitar a competência tributária. A

compreensão da amplitude da regra de imunidade não pode estar dissociada dos

limites semânticos dos termos utilizados para estabelecê-la e da percepção

harmônica com sistema constitucional sem alargamentos e sem restrições.

De acordo com José Souto Maior Borges18 as normas constitucionais que

constituem restrições à liberdade e à propriedade do cidadão e as normas legais,

17 COSTA, Regina Helena, Curso de Direito Tributário, 1ªed., Saraiva, 2009, pág. 232. 18 BORGES, José Souto Maior, Teoria Geral da Isenção Tributária, 3ªed., Malheiros, pág.185.

15

que são regras excepcionais frente ao princípio da generalidade do tributo devem

ser interpretadas de forma restritiva.

É importante destacar que devem ser ponderadas as finalidades e os

princípios que a regra desonerativa busca resguardar com outros princípios e

interesses também resguardados na Constituição. No que se refere à imunidade

disposta no artigo 149, §2º, inciso I da CF o interesse em questão é a garantia do

desenvolvimento nacional mediante o estímulo às exportações e um

financiamento universal da Seguridade Social, o que leva a uma interpretação

literal do dispositivo em análise.

Dentro deste contexto, destaca-se as regras dos artigos 153, §2º, III e 155,

§2º, X da CF que impedem a incidência do IPI e do ICMS sobre os produtos

industrializados destinados ao exterior.

Para Aliomar Baleeiro19 trata-se de uma política destinada a impedir ou

atenuar a exportação de impostos, que afetam a competitividade dos produtos

nacionais no mercado externo, busca-se assegurar que os produtos cheguem ao

mercado exterior livre de tributos.

19 BALEEIRO, Aliomar, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense, 2005pág.467.

16

II- CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO-

CSLL

O artigo 149 da Constituição da República Federativa do Brasil assegura a

instituição de contribuições como instrumento de atuação da União na área social,

de intervenção no domínio econômico e do interesse de categorias profissionais e

econômicas. A característica marcante deste grupo de tributos está na destinação

à determinada atividade, exercível por determinada entidade estatal ou paraestatal

ou por entidade não estatal reconhecida pelo Estado como necessária a

realização de uma função de interesse público.20

Destaque-se que aqui a divisibilidade não é importante para caracterizar a

figura tributária em questão, uma vez que a atividade não é necessariamente

referível ao contribuinte, ou seja, não é essencial. O que é relevante é a

destinação do tributo à dada atuação específica.

Para Melo 21 a contribuição é um tributo vinculado cuja hipótese de

incidência consiste em uma atuação estatal indireta e mediatamente referida ao

obrigado.

Devido ao tratamento fragmentário que a Constituição brasileira deu a este

tipo de exação, não é suficiente classificar as contribuições à vista do fato gerador.

Não se encontra aqui a análise da natureza jurídica deste tributo. Como dito, a

referência ao contribuinte não é critério especificador das contribuições, pois os

indivíduos destinatários da atuação estatal não são necessariamente os

contribuintes.

Pode-se dizer que as contribuições estão associadas ao conceito de

solidariedade em relação aos demais integrantes de um grupo social ou

econômico, em função de certa finalidade.

20 AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro, 9ªed, São Paulo, Saraiva, 2003, pág. 84 21 MELO, José Eduardo Soares de, Contribuições Sociais no Sistema Tributário, 6ªed, Malheiros, 2010, pág. 71-72.

17

Cabe ressaltar que o art. 149 da CF autoriza os Estados, Distrito Federal e

Municípios a instituírem contribuições previdenciárias para o custeio de regime

próprio de previdência e finalmente o art. 149- A da CF dá competência aos

Municípios e ao Distrito Federal para que instituam contribuição para o custeio de

iluminação pública.

Sendo assim, a classificação constitucional das contribuições especiais

deve incluir várias categorias: contribuições sociais, de domínio econômico, as

contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas e as

contribuições de iluminação pública municipal e distrital.

De acordo com Machado 22 a contribuição de intervenção no domínio

econômico só pode ser feita pela União, uma vez que pressupõe uma real

possibilidade jurídica de intervenção. No que se refere às contribuições de

interesse de categorias profissionais ou econômicas, estas se destinam a propiciar

a organização de determinada categoria, gerando recursos para a manutenção da

sociedade associativa e têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de

determinadas atividades profissionais e econômicas.23

As contribuições sociais, conforme dispõe o artigo 195 da CF fazem com

que toda a sociedade financie direta ou indiretamente a seguridade social.

Com isso há que se falar nas seguintes contribuições:

a) do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,

incidentes sobre: a.1) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos

ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo

sem vínculo empregatício; a.2) a receita ou o faturamento; a.3) o lucro;

b) do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo

contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de

previdência social de que trata o art. 201 da CF; 22 MACHADO, Hugo de Brito (Coordenador), As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro, São Paulo, Dialética, 2003, pág.399 23 MELO, José Eduardo Soares de, Contribuições Sociais no Sistema Tributário, 6ªed, Malheiros, 2010, p.41.

18

c) sobre a receita de concursos de prognósticos.

d) do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele

equiparar

Assim tem-se que as contribuições sociais são gerais e de seguridade

social. As primeiras previstas no art. 149, 1ª parte, §2º, 3º e 4º e art. 212, §5º

ambos da CF. Enquanto que as de seguridade social: ordinárias, residuais,

previdência do funcionalismo público estadual, distrital e municipal e a temporária,

estão no art. 149, 1ª parte da CF c/c art. 74 a 90 do ADCT.

As contribuições sociais se subdividem em várias categorias: contribuições

sociais voltadas a atuação relacionada à saúde, à assistência social e previdência

como se infere do capítulo 2º da seguridade social do titulo VIII da ordem social na

CF.

As contribuições gerais são aquelas que dizem respeito à educação, cultura

e desporto.

O financiamento da seguridade social brasileira fixa duas diretrizes básicas,

a primeira é a equidade no custeio, art. 194, parágrafo único, inciso V da CF e a

segunda determina a diversidade das bases de financiamento, no inciso VI do

referido dispositivo constitucional.

Assim, por se tratarem as contribuições para a seguridade social do artigo

195 da CF de uma espécie de contribuição social prevista no artigo 149 da CF,

qualquer norma aplicável às contribuições do artigo 149 se aplicará também às

contribuições previstas no artigo 195 da CF, desde que não haja para estas uma

norma especial, como a da anterioridade de 90 dias, já que uma norma geral

posterior não revoga norma especial anterior.

Desta forma, para cobrança da contribuição destinada à seguridade social

deve a União obedecer à espera nonagesimal, artigo 195,§6º da CF não

19

precisando, com isto, esperar o início do exercício financeiro seguinte ao da

data da publicação da criação desta espécie tributária.24

A contribuição do tema em questão, Contribuição Social Sobre o Lucro

Líquido- CSLL é de seguridade social, artigo 195, c da CF a essas contribuições

aplicam-se a normas gerais relativas a qualquer contribuição e as normas

especiais existe entre o artigo 149 de um lado e os artigo 195 e 239 da CF e 74 a

90 do ADCT uma relação de complementaridade de modo que os fundamentos

constitucionais específicos do PIS, COFINS, CSLL e CPMF, não tornam

inaplicáveis o artigo 149, §2º, inclusive seu §1º.

A CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/88, a partir de seu artigo 1º já é

possível compreender a destinação desta contribuição, ao dispor que fica

instituída a contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao

financiamento da seguridade social.

São contribuintes da CSLL todas as pessoas jurídicas domiciliadas no país

e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda. A

materialidade deste imposto é o lucro das pessoas jurídicas e sua base de cálculo

é o valor do resultado do exercício antes da provisão do Imposto de Renda,

considerando-se o período base sendo que no caso de pessoa desobrigada de

escrituração contábil, a base corresponderá a 12% da receita bruta auferida no

período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.

Isto significa que a CSLL é devida por cada operação, cada resultado auferido,

e a tributação aqui referida pode ser feita através do lucro real, lucro presumido ou

pelo SIMPLES25.

24 MACHADO, Hugo de Brito (Coordenador), As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro, São Paulo, Dialética, 2003, pág. 203. 25 O SIMPLES está disciplinado na Lei Complementar nº 123 de 14 de dezembro de 2006, e se refere ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte. Assim, o SIMPLES é exclusivo para empresas enquadradas como Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.

20

Cabe fazer uma breve análise dos tipos de lucro. Dentro do universo da

contabilidade o lucro bruto é a diferença positiva de receitas menos custo e

despesas; o lucro operacional é a diferença positiva do lucro bruto e das despesas

operacionais; o lucro não operacional é o resultado positivo das receitas e

despesas não operacionais; o lucro líquido consiste na diferença positiva do lucro

bruto menos o lucro operacional e o não operacional; o lucro a ser distribuído é o

lucro líquido menos a quantia destinada a reservas de lucros ou compensada com

os prejuízos acumulados.26

Ocorre que a legislação tributária criou outras categorias de lucro; a saber, o

lucro real que é a base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas jurídicas. O

lucro inflacionário é a parcela do lucro real, composta do saldo credor da correção

monetária de balanços ajustado pelas variações monetárias e cambiais, e que

podia ser diferido, ou seja, devido em exercícios futuros. O lucro de exploração

que é a parte do lucro real formado pelas receitas oriundas de incentivos fiscais do

Imposto de Renda (isenção ou redução). E, por fim, o lucro presumido, outra base

de cálculo do imposto de renda, basicamente sobre receitas, e com escrituração

simplificada no Livro Caixa.

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido deve ter por base a diferença

positiva do lucro bruto menos o lucro operacional e o não operacional.

26 http://pt.wikipedia.org/wiki/Lucro

21

III- INCIDÊNCIA DA CSLL NAS RECEITAS DECORRENTES

DE EXPORTAÇÃO

A Emenda Constitucional n° 33 de 11 de dezembro de 2001 instituiu algumas

alterações no Sistema Tributário Nacional, dessa forma, incluiu no artigo 149 o §2º

que dispõe, no seu inciso I, que as contribuições sociais e de intervenção no

domínio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. O

mencionado artigo traz a seguinte redação:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou

econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o

disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,

relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,

cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime

previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição

dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata

o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;

III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da

operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser

equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.

22

§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.

Sendo assim, esta alteração institui uma verdadeira imunidade tributária para

as receitas de exportação no caso das mencionadas exações. Aqui pode-se

compreender que a intenção do constituinte é fomentar as operações de comércio

exterior, a fim de que os bens nacionais cheguem ao mercado internacional com

preços competitivos.

A proposta de Emenda Constitucional que gerou a Emenda Constitucional nº

33 de 2001 destaca que dada à grande concorrência no comércio internacional,

não se pode admitir qualquer forma de agregação de tributos a bens e serviços

exportados27.

Isto é uma forma de assegurar o incentivo ao desenvolvimento nacional

conforme dispõe o artigo 3º, II da Constituição Federal como sendo um dos

objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil.

A imunidade da qual trata este artigo é, conforme abordamos no capítulo 1,

uma vedação expressa à competência tributária, ou seja, um impedimento à

tributação. É importante destacar que imunidade nada tem a ver com não

incidência e isenção.

Sendo assim, cada um destes institutos, que acabam por implicar no não

pagamento de tributo, possui força normativa e implicações próprias. A imunidade

e a isenção são conceitos positivos, enquanto que a não incidência um conceito

negativo. Na verdade, a imunidade é uma hipótese de não incidência

constitucional, uma vez que há previsão na Constituição Federal. Por sua vez, a

isenção sempre é prevista em lei; é uma não incidência legal.

27 http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=617394

23

As normas constitucionais determinam a incompetência das entidades

tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua

natureza jurídica, ou porque ligadas a determinados fatos, bens ou situações.

A problemática da imunidade disposta no §2º, I, do artigo 149 da Constituição

gira em torno de saber a abrangência da expressão receita, se esta abrangeria o

conceito de lucro. Uma vez que, se esta imunidade não se referir também ao lucro,

é caso de incidência da CSLL.

Para compreensão do conceito de lucro cabe utilizar a definição da Lei das

Sociedades Anônimas, Lei nº 6.404/76. Conforme o artigo 186 da referida lei:

“A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:

I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a

correção monetária do saldo inicial;

II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;

III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros

incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.

§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os

decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro

imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a

fatos subseqüentes.

§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o

montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na

demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela

companhia.”

24

O lucro é, com isso, o resultado positivo obtido pela pessoa jurídica em um

determinado período, ou seja, é o acréscimo patrimonial do contribuinte resultante

de sua atividade econômica.

A partir daí, pode-se entender que o lucro decorre das receitas da pessoa

jurídica, mas não se identifica com elas, já que provém da dedução das despesas

existentes.

Dos artigos 190 e 191 da Lei das Sociedades Anônimas decorre que:

“Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes

beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos

lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente

calculada.

Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos

administradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.

Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer

depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190.”

No entanto, para Carraza e Eduardo Botalho a Constituição quando se refere

ao lucro no artigo 195, I, c, tem a intenção que a contribuição recaia na

modalidade qualificada de receita; ou seja, o resultado final que leve em conta as

receitas da pessoa jurídica.28

Ainda de acordo com Carraza29 a receita não exclui o lucro e vice versa, já que

ele nada mais é do que receita depurada, aquela da qual foram subtraídos os

custos e despesas necessárias à sua obtenção. Sendo assim, para este jurista

deve-se interpretar o texto normativo procurando captar seu conteúdo e

implicações práticas. Com isso, a melhor aplicação do conceito de imunidade 28 CARRAZA, Roque Antônio; BOTALHO, Eduardo, Operações de Exportação e Equiparadas e Imunidade à Contribuição Social sobre o Lucro, Revista Dialética de Direito Tributário nº 91, p.110. 29 CARRAZA, Roque Antônio; BOTALHO, Eduardo, Operações de Exportação e Equiparadas e Imunidade à Contribuição Social sobre o Lucro, Revista Dialética de Direito Tributário nº 91, p.113.

25

disposto no §2 do artigo 149 da CF seria, segundo Carraza, aquele que preserva a

sua teleologia, pois a literalidade deste artigo levaria a conclusões inconsistentes

que restringem o regime imunizatório.

Para Flávio Zanetti 30 a imunidade trazida com a redação da Emenda

Constitucional nº 33 de 2001, alcança a receita bruta proveniente da

comercialização da produção e alcança também a CSLL.

Isto porque, por se serem as contribuições para a seguridade social, previstas

no artigo 195 da Constituição Federal, de uma espécie das contribuições sociais

previstas no artigo 149 da Carta Magna, qualquer norma aplicável às contribuições

sociais do artigo 149 se aplicará também às contribuições previstas no artigo 195,

desde que não haja, para estas, uma norma especial (como, no caso, a da

anterioridade de noventa dias), já que uma norma geral posterior não revoga

norma especial anterior.

Para os que assim entendem, a partir da Emenda Constitucional n° 33, de 11

de dezembro de 2001, as receitas decorrentes de exportação não mais integram a

base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

Como não há, no artigo 195 da CF, qualquer regra especial estabelecendo que

as contribuições ali prevista incidam sobre receitas decorrentes de exportação, se

aplicará a essas contribuições a regra geral do artigo 149, § 2°, I, da CF que

determina a não-incidência das contribuições sociais sobre receitas de

exportação. Neste sentido encontra-se uma limitação ao poder de tributar.

Ocorre que, para Tovar31 a imunidade não se estende ao lucro propriamente

dito, uma vez que, segundo ele, receita ou faturamento não é lucro.

30 OLIVEIRA, Flávio Zanetti de, Contribuições Sociais- Revista Dialética de Direito Tributário, nº 95, p. 140. 31 TOVAR, Leonardo Zehuri, Operações de exportação, contribuição social sobre o lucro líquido e imunidade. Comentários à EC 33/2001. Revista Tributária e de Finanças Públicas- V.55.

26

A imunidade se estenderia apenas a parte do lucro da pessoa jurídica formado

pelas receitas de exportação, ou seja, as receitas comprovadamente oriundas da

exportação de bens e serviços e não aquelas que decorrem de vendas e

faturamento de mercadorias no mercado interno ou de atividades não

operacionais32.

Assim também é o entendimento firmado pela Secretaria da Receita Federal

do Brasil, órgão de arrecadação federal da espécie e recentemente pelo Supremo

Tribunal Federal.

De acordo com a Receita:

Processo de Consulta nº 102/03

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF

/ 9a. Região Fiscal - Assunto: Contribuição Social sobre o

Lucro Líquido – CSLL - Ementa: Imunidade. Contribuições

sociais. A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da

Constituição Federal atinge apenas as contribuições sociais

que possuem como base de incidência as receitas decorrentes

de exportação, não alcançando a contribuição social incidente

sobre o lucro. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal,

art. 149, § 2º, inciso I, e 195, inciso I, alínea "c"; Lei nº 7.689,

de 1988, art. 2º. (Data da Decisão: 18/06/2003 -12.08.2003).

Com isso, a argumentação da Receita Federal se baseia no fato de que a

imunidade criada pela Emenda Constitucional nº 33/2001 somente impede que

sejam instituídas contribuições sociais se as receitas de exportação forem

32 JARDIM,Eduardo Marcial Ferreira; PASIN, João Bosco Coelho (Coordenadores), Tributo em Espécie- Contribuições Sociais Gerais e de Seguridade Social- Zélia Luiza Pierdoná, Campus Jurídico, 2010, pág. 160.

27

exclusivamente o fato gerador ou a base de cálculo de uma eventual contribuição

social, bem como que tais receitas apenas seriam imunes nas Contribuições

Sociais que incidissem sobre a receita ou faturamento da empresa.

Para a Receita Federal a CSLL não é uma contribuição instituída sobre as

receitas oriundas da venda de bens ou serviços para o exterior, sendo assim,

mesmo que para se calcular tal lucro sejam computadas receitas de exportação,

tal imunidade não seria aplicável.

O STF em decisões recentes entendeu que a CSLL não está abarcada pela

imunidade do §2º do art. 149 da CF. Isto pode ser visto no Referendo em Medida

Cautelar em Ação Cautelar 1.891/SC:33

“EMENTA: MEDIDA LIMINAR NA AÇÃO CAUTELAR. EFEITO

SUSPENSIVO AO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 523.718.

TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O

LUCRO LÍQUIDO – CSLL – E DA CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA

SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA – CPMF SOBRE

RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE DO

ART. 149, § 2º, INC. I, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.

LIMINAR DEFERIDA. REFERENDO.

1. Supremo Tribunal Federal tem reconhecido que a incidência

da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL sobre as

receitas e o lucro decorrentes de exportação contraria o art. 149, § 2º,

inc. I, da Constituição da República.

2. Em razão da natureza de contribuição social, o mesmo

entendimento deve ser estendido à Contribuição Provisória sobre

Movimentação Financeira – CPMF.

33 http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=614086

28

3. Medida Liminar referendada.

.......................

2. O recurso extraordinário a que se refere a autora foi interposto

contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, nos

termos seguintes:

“TRIBUTÁRIO. CSLL. CPMF. IMUNIDADE SOBRE RECEITAS

DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. ART. 149, § 2º, I, DA

CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ABRANGÊNCIA.

1. A sistemática do art.149 da CF não se coaduna com o

financiamento global da seguridade social, o qual possui regramento

próprio, estabelecido pelo art. 195 da CF.

2. A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido tem como hipótese

de incidência a obtenção do lucro e como base de cálculo o valor do

resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda

(artigo 2º da Lei nº 7.689/88). Em face da distinção entre os

conceitos de ‘lucro’ e ‘receita’, a imunidade incidente sobre as

contribuições sociais gerais não abrange as contribuições para o

financiamento da Seguridade Social PIS/PASEP e CSLL.”

No Recurso Extraordinário 474.132/ SC34, o Ministro Marco Aurélio adotou uma

interpretação sistemática do §2º, inciso I, do artigo 149 da CF retirando o lucro da

imunidade na receita de exportação. Assim também entendeu o Ministro Menezes

Direito, para ele o fato gerador desta contribuição social é o lucro e não a receita.

O lucro é o resultado, isto poderia ser confirmado analisando-se a Lei nº 7.689/88

34 http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=617394

29

que se refere à base de cálculo do lucro como o valor do resultado do exercício

antes da provisão para o imposto de renda, não englobando receita, porque caso

contrário, a emenda traria como lucro àquilo que a própria constituição tratou de

receita.

A Emenda Constitucional nº 33 quando acrescentou o §2, inciso I ao artigo

149 da CF dispôs que as contribuições sociais e de intervenção no domínio

econômico não incidirão nas receitas decorrentes de exportação, o texto não usa

imunidade, mas o STF considera imune toda norma constitucional que vede a

instituição de tributo, estabeleça isenção determine a não incidência, ou mediante

o emprego de qualquer outra expressão proíba a incidência de qualquer tributação

como foi no caso da ADI 2028, acercado conteúdo do art. 195, §7º.

Isto porque as vedações ou proibições constitucionais a tributação

constituem normas de incompetência tributária a serem observadas pelos órgãos

políticos. Efetivamente a competência tributária é definida na Constituição Federal,

utilizando-se tanto de normas que autorizam a instituição de tributos, ou seja,

normas positivas ou concessivas de competência tributária, como de normas que

vedam ou proíbem a tributação são as normas, ou seja, normas negativas de

competência tributária ou normas de incompetência tributária.

As normas negativas combinam-se com as concessivas para moldar a

competência tributária. Não são limitadoras, mas definidoras dos lindes da

competência, já que as normas concessivas e proibitivas são do mesmo nível. A

competência consubstancia-se na aplicação conjunta dessas normas. A

competência tributária não pode ser visualizada senão com as suas delimitações

constitucionais.

Não há que se dizer que as imunidades dos art. 149 mereçam interpretação

ampliativa ou restritiva é ao intérprete que cabe ser fiel ao sentido e à extensão da

norma assim como ela se apresenta. Note-se que enquanto algumas imunidades

estão a serviço de garantias fundamentais, como a dos livros em prol da livre

manifestação do pensamento, no caso do artigo 149 o que ocorre é limitar-se a

30

elevar ao nível constitucional uma norma de desoneração de exportações que

anteriormente era veiculada mediante dispositivos das leis do PIS e da COFINS.

Deve-se considerar ainda que o custeio da seguridade social é regido pelo

princípio da universalidade do custeio e organizado tendo como objetivo a

diversidade da base de financiamento nos termos do artigo 194 e 195 da CF, de

modo que não se deve buscar interpretação que contrarie esses preceitos

reduzindo-lhe o custeio.

Aliás, foi justamente com fundamento na previsão constitucional de que a

seguridade social será financiada por toda sociedade que o STF considerou

abrangido pelo vocábulo empregador, constante da redação original do artigo 195,

§1º, inclusive a pessoa jurídica empregadora em potencial.

“No artigo 149- praticamente todos já disseram isso, e ainda

agora o Ministro Carlos Alberto Menezes Direito, iniciando o debate,

também o fez, todos estamos acordes em que a seguridade social há

de ser financiada por toda a sociedade, porque ela obedece a uma

base de inspiração, bem o disse o Ministro Ricardo Lewandowski: a

solidariedade. Uma solidariedade que é impositiva, que é imposta a

toda a sociedade.

.........

Por que toda a sociedade? Porque essa seguridade social é

serviente daquele valor chamado solidariedade, que está na cabeça

do artigo 3º, inciso I, que é o primeiro dos objetivos fundamentais da

República Federativa do Brasil: construir uma sociedade livre, justa e

solidária. Então, a solidariedade há de recair sobre toda a sociedade.

Por isso, não pode ser interpretada no plano da excludência desse

ou daquele segmento social, mais ainda, desse ou daquele

segmento empresarial.” (RE 474.132/ SC)35

35 http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=617394

31

O fato de cuidar-se de uma imunidade objetiva visa preservar da tributação

determinadas grandezas, atividades ou operações sejam elas consideradas em si

mesmas independente de quem as realize ou quem as detenha.

Não há que se pretender um fundamento específico na imunidade das

receitas de exportação que é imunidade objetiva a desoneração ampla das

empresas exportadoras, como se de uma imunidade subjetiva se tratar. A

imunidade objetiva é restrita à grandeza que foi excluída a tributação pelo artigo

149, §2º, inciso I.

Receitas de exportação são qualificadas no artigo 149 de acordo com sua

origem. Ela nada mais é do que o ingresso proveniente de uma operação

comercial oriunda de uma exportação de bem ou serviço. O §2 do artigo 149

sobreveio por força da EC 33 que acrescentou à CF simultaneamente diversas

normas relativas às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico,

entre elas a imunidade das receitas de exportação segundo a autorização para a

instituição de contribuição sobre a importação de produtos estrangeiros e serviços

e por último a definição da base tributável quando da adoção de alíquotas ad

valorem e a permissão da adoção de alíquota específica.

Em todas estas normas utilizou-se de termos técnicos, ora referindo-se às

receitas de exportação, ora importação, faturamento, receita bruta, o valor da

operação ou o valor aduaneiro. Além disso, ao estabelecer a imunidade das

receitas de importação às contribuições sociais, o art. 149 teve o efeito de aditar o

regime jurídico das próprias contribuições de seguridade social, cujo detalhamento

constitucional constante do art. 195 já utilizava conceitos como o de faturamento,

receita, folhas de salário e lucro, distinguindo, com isso, cada qual do outro.

Assim, de acordo com a Ministra Ellen Gracie36 não há que se confundir,

portanto, as receitas com as demais bases econômicas, o que se deve fazer é

considerar como receita o que receita efetivamente é, ainda que parcial. Assim, é

que consubstanciam receita, indiscutivelmente, por exemplo, a receita da venda

de mercadorias e serviços ou de outras atividades objeto da empresa, 36 http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=617394

32

normalmente conceituada como faturamento e a receita de operações financeiras.

Sua natureza de receita como ingresso que se incorpora ao patrimônio justifica

esse tratamento.

Mas, o raciocínio de que a receita abrangeria todas as demais bases por

ser mais ampla, não é juridicamente consistente porque cada base econômica tem

tratamento constitucional e infraconstitucional distinto, ensejando a instituição e

cobrança de tributo específico. Assim, coexistem o PIS e a COFINS de um lado

com a CSLL de outro e ainda com as contribuições previdenciárias que incidem

sobre a folha e demais pagamentos a pessoa física por trabalho prestado, além

das contribuições do importador embasadas no art. 195, cada uma das bases

econômicas tributadas nessas contribuições é tomada numa perspectiva distinta.

Entender que todas as base estariam abrangidas pela noção de receita

implicaria tornar sem sentido a coexistência entre as alíneas do art. 195, inciso I

comprometendo a compreensão do texto constitucional e da legislação tributária.

Sob o ponto de vista estritamente econômico podemos admitir que a

tributação sempre recai sobre a receita ora auferida, ora consumida, os tributos

indiretos suportados na aquisição de bens, ora acumulada. Mas esta noção,

importante para a elaboração de políticas fiscais é insuficiente para lidar-se com

as competências e com as leis tributárias.

No Direito Tributário segmenta-se a riqueza para fins de distribuição do

ônus tributário fazendo-se que incida em atenção a inúmeros fatos geradores

reveladores de capacidade contributiva, embora todos tenham conteúdo

econômico, retratam modos ou momentos de revelação de riqueza distintos.

A falta de comprometimento com o sentido técnico tributário dos termos

renda, lucro e folha de salários, entre outros, faz com que se perca os

instrumentos jurídicos necessários a aplicação do Direito Tributário. E isso em prol

de uma simplificação econômica dos fatos que não tem nenhuma validade jurídica.

Não há, portanto, como desconsiderar que as normas de competência tributária

utilizam-se de vários critérios, entre os quais, o de indicar as bases econômicas

tributáveis e aquelas imunes à tributação.

33

Essas bases econômicas ou materialidades condicionam a tributação e pois

a instituição e a cobrança dos tributos e têm que ser consideradas em

conformidade com o seu sentido próprio.

A imunidade em questão constitui elevação ao nível constitucional de parte

da política de desoneração das exportações, o que já vinha sendo praticado pela

própria União mediante a concessão de benefícios fiscais.

O art. 7º da LC 70 e o art 14 da MP 2158 estabeleceram isenção às

receitas de exportação, as contribuições COFINS e PIS o que também foi

reproduzido no art 5º, inciso I da Lei 10637 e art. 6, inciso I da Lei 10833, relativos

ao PIS e a COFINS não cumulativos.

Com a constitucionalização não apenas se consolida a desoneração no

diploma superior como se suprime a própria possibilidade de tributação das

receitas provenientes de exportação. Tem, pois, o art. 149 seu campo de

aplicação própria somando-se às outras imunidades relacionadas à exportação o

texto constitucional todas estabelecidas em relação a uma determinada base ou

tributo, nenhuma delas é genérica. As imunidades de importação e impostos não

constam dos incisos do art. 150, este cuida das imunidades genéricas, mas sim

constam de dispositivos constitucionais específicos como o art. 153, §3º, inciso III,

no caso do IPI, art. 155 §2º, letra a no caso do ICMS.

Relativamente às contribuições sociais de seguridade social, conclui-se que

podem recair, entre outras bases, sobre a receita, ressalvadas as receitas de

exportação, pois estas estão imunizadas por força do art. 149. No que se refere ao

lucro, ele é base econômica dada a tributação para fins de custeio da seguridade

social, como disposto no art195, inciso I, letra c, da CF; não se confunde com a

receita estampada no mesmo art. 195, inciso I, alínea b, tão pouco existe uma

simples relação de continência entre ambas.

34

Pode haver receita sem que se verifique lucro, este depende do sucesso da

atividade empresarial ao gerar resultados positivos depois de deduzidas as

despesas operacionais e demais rubricas previstas em lei.37

A legislação que trata da CSLL efetivamente e de modo especial a lei 7689

determina que se parta do lucro líquido para que procedendo-se as adições,

deduções, compensações que prevê chegar a um resultado ajustado, este sim

base de cálculo da contribuição.

Enquanto a receita revela apenas indiretamente a capacidade contributiva,

o lucro é a revelação mais evidente e direta desta, constituindo uma das bases

mais adequadas à tributação com ênfase em critérios de justiça distributiva. Se a

receita é de fácil apuração podendo, inclusive estar ligada à uma dada operação

em particular, o lucro depende da consideração complexa da atividade da

empresa, somente se verificando por ocasião do cotejo de receitas e despesas.

Conforme já se destacou quando da análise da abrangência da imunidade,

configuraria equívoco técnico considerar a receita para fins tributários como

grandeza abrangente de todas as demais bases de modo que ao se dizer receita

estiver referindo também o lucro e todas as grandezas econômicas relacionadas a

atividade empresarial eis que cada base econômica tem tratamento constitucional

e infraconstitucional diversos.

É relevante considerar que inexistiria diferença substancial entre ampliar o

conceito de receita para que abarque o lucro e ampliá-lo e ampliá-lo para que

abarque o pagamento de empregados, é que se o lucro decorre da receita em um

sentido amplo, também não há dúvidas de que o pagamento de empregados se

faz com parcela da receita.

A extensão da imunidade em questão à CSLL nesse passo levaria a sua

extensão a toda e qualquer contribuição, o que parece não ter sido a pretensão do

constituinte derivado. Assim quisesse ele, teria dito, simplesmente, que a

exportação e as empresas exportadoras estriam imunes às contribuições sociais e 37 JARDIM,Eduardo Marcial Ferreira; PASIN, João Bosco Coelho (Coordenadores), Tributo em Espécie- Contribuições Sociais Gerais e de Seguridade Social- Zélia Luiza Pierdoná, Campus Jurídico, 2010, pág. 160.

35

de intervenção no domínio econômico, mas não o fez e restringiu a imunidade

apenas às receitas de exportação.

Por fim convém destacar que a extensão da imunidade à CSLL desbordaria

da simples desoneração das exportações em si para implicar ainda mais a

imunização do lucro da empresa exportadora e isto poderia acarretar violação ao

Acordo sobre Subsídios e Medidas Compensatórias que compõe o anexo I do

acordo constitutivo da OMC e implementa o Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras e

Comércio- GAT38.

O artigo 3° deste acordo proíbe subsídios vinculados ao desempenho do

exportador, entre os quais a isenção de impostos diretos ou impostos sociais

pagos por empresas industriais e comerciais, constante da alínea “e” do seu

anexo I, registre-se que na nota final 56 consta esclarecimento de que o termo

imposto direto significa impostos sobre salários, lucros, juros, entre outros

exemplos que refere.

A finalidade de desoneração das exportações observa as limitações

decorrentes de acordo de comércio internacional dos quais o Brasil é signatário.

Não é razoável na interpretação da EC 33 entender que tenha pretendido o efeito

violador de acordos internacionais firmados no âmbito da OMC, mormente quando

há a exegese adequada no sentido de que a imunidade estabelecida não tem este

alcance.

Note-se que as demais imunidades à exportação que já se continham no

texto constitucional dizem respeito ao ICMS e ao IPI, impostos indiretos, cuja

desoneração não vede o acordo de modo que a desoneração do lucro é

expressamente vedada por este.

De acordo com o Ministro Marco Aurélio, no RE 564413, é importante

considerar a natureza do tributo. A CSLL é tributo único, segundo ele a

interpretação possível que contemple a imunidade e a isenção é a interpretação

estrita, de tal forma que deve-se entender que a imunidade não alcançou em si o

38 http://www2.mre.gov.br/dai/m_313_1948.htm

36

resultado favorável ao contribuinte, o acerto de contas presente receita e

despesas, ou seja, o lucro.

O art. 149 trata de uma imunidade específica que não parte da qualificação

do beneficiário, mas sim de lago que tem definição própria inconfundível com o

lucro. Objetiva-se um incentivo às exportações para posteriormente chegar-se a

um resultado positivo que é o lucro. Caso fosse estendida a interpretação de

imunidade também ao resultado, se estaria estendendo de forma errada um

benefício previsto de forma estrita na CF, como pode se entender pelo uso do

termo técnico receita.

A inovação trazida pela EC 33 permite entender que a imunidade do art.

149 da CF somente atinge as contribuições sociais previstas no art. 195, I, b, e art.

239 da CF, isto é, o COFINS e PIS, já que as exações expressas nestes

enunciados normativos têm por expressa previsão constitucional a realização de

receita como seu fato gerador.

O STF, por vezes já realizou interpretações teleológicas ampliativas, que

acabaram por ampliar o sentido do conceito de imunidade, e por outro lado, já

interpretaram a norma de imunidade no sentido de uma redução teleológica,

diminuindo sua abrangência.

De acordo com José Souto Maior Borge, a admissão de uma interpretação

ampla das normas de imunidade dependerá do contexto normativo e das

circunstâncias do caso também devem ser ponderadas as finalidades e os

princípios que a regra desonerativa busca resguardar com outros princípios e

interesses também consagrados no texto constitucional.

Para o Min. Gilmar Mendes, no tocante ao estímulo às exportações é

razoável observar o art. 3, I da CF que estabelece que um dos objetivos da

República Federativa do Brasil é a garantia do desenvolvimento nacional. É

possível extrair da desoneração da atividade exportadora a finalidade de aumentar

a competitividade dos produtos brasileiros no mercado internacional.

37

Cabe observar as regras do art.153, §2º, III e art.155,§2, X da CF, que

impedem a incidência do IPI e do ICMS sob produtos industrializados destinados a

exportação.

Para Aliomar Baleeiro (limitações constitucionais ao poder de tributar) trata-

se de uma medida destinada a impedir ou atenuar a exportação de impostos,

preocupação já presente antes da CF de 88.

Na exposição de motivos da EC 33 se diz que com a possibilidade da total

liberalização do mercado nacional relativo ao petróleo e ao gás natural tornam-se

necessárias as alterações propostas como única forma de se evitar distorções de

natureza tributária entre o produto interno e o importado em detrimento daquele

que fatalmente ocorrerá se mantido o ordenamento atual, assim adotada a referida

proposta poderá ser assegurada uma forma de tributação dos produtos que

garanta a plena neutralidade tributária.

Completa dizendo que o dispositivo que desonera as exportações é

bastante pertinente e imprescindível, pois dada a acirrada concorrência no

comércio internacional, não se pode admitir qualquer forma de agregação de

tributos a bens e serviços exportados.

Por outro lado, argumenta-se que a exegese violaria o princípio da

igualdade pois um determinado grupo, dos exportadores, estaria excluído da base

de custeio da seguridade social, estar-se-ia ampliando indevidamente o dispositivo

constitucional.

O argumento não é fundado, pois a imunidade em questão é de índole

objetiva, vinculado a determinado fato ou objeto, diversamente da subjetiva não

possui seu suporte fático ligado a qualquer elemento de características pessoais

do contribuinte. Não se está afastando determinado segmento ou grupo do

financiamento da seguridade social, mas excluindo-se determinado fato da

incidência tributária em virtude de outros princípios constitucionais.

Ademais, a interpretação que revela o verdadeiro alcance da regra da

imunidade não viola o princípio da igualdade, na verdade o reafirma, na verdade

que efetiva do desigual tratamento de situações desiguais.

38

Para Min. Gilmar Mendes, dentro deste contexto deve-se proceder à análise

do conceito de lucro se guarda ou não pertinência com o conceito de receita e se

é alcançado pela imunidade do art. 149,§2, I, da CF. Não obstante o conceito de

lucro em termos econômicos, contábeis, jurídicos sejam diversos, o lucro sempre

pressupõe a receita e as diferenças entre estes institutos não são suficientes para

excluir o lucro do âmbito de incidência da norma desonerativa.

No art. 149, §2, I da CF emprega-se a expressão receita no plural,

diversamente do que ocorre no art. 195, I, b, da CF, tal dado configura indício de

que a norma desonerativa possui suporte fático mais amplo que a mencionada

norma de competência tributária. Na ADC nº 1/95, relator Min Moreira Alves se

afirmou a coincidência dos conceitos de faturamento e receita bruta dentro da

discussão da LC 70/91, para efeitos fiscais, o conceito de receita bruta para efeito

de tributação é resultado de todas as vendas. O art. 149 ao utilizar o termo

receitas decorrentes de exportação abrange tanto a receita propriamente dita

quanto a receita bruta, o faturamento e a receita líquida.

Passando ao conceito constitucional de lucro, deve-se observar que a Lei

n°7689 estabelece que a hipótese de incidência da CSLL a obtenção de lucro em

um determinado exercício, o art2º define como base de cálculo da exação o valor

do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda. Neste ponto

convém esclarecer que o lucro tributado pela CSLL não se confunde com o lucro

líquido, definido pela legislação comercial, art. 191 da lei 6.404. Trata-se em

verdade do lucro real que pode ser considerado como lucro pelas adições ou

exclusões determinadas pela legislação comercial. Cuida-se, pois, de conceito

definido pela legislação tributária e não do direito civil ou comercial.

Da legislação tributária extrai-se que o lucro significa o resultado positivo

em um determinado exercício, ou seja, a receita auferida neste período menos as

despesas necessárias à sua obtenção. O lucro depende da receita para sua

definição.

39

Para Roque Carraza 39 entre as contribuições alcançadas pela norma

imunizante em foco inclui-se a CSLL este tributo foi instituído pela lei 7689, com a

base de cálculo do valor do exercício antes do imposto de renda, tal previsão deve

ser vista como sinônimo de lucro, até porque é sobre ele que a CF autoriza a

criação da figura exacional em estudo. O lucro é instituto afeto do direito societário

e de acordo com a lei das S/A é a disponibilidade de riqueza nova apresentada

pela pessoa jurídica ao cabo do período de apuração, vai daí que ao referir-se à

lucro a CF em seu art. 195 quis que a contribuição ali prevista recaia sobre um

resultado final que leve em conta as receitas da pessoa jurídica ajustados aos

ditames legais em questão. Entende que o art 149 declara imunes as receitas

decorrentes de exportação, apesar de poder haver diferença entre receita e lucro,

eles não são excludentes isto porque a receita não exclui o lucro e vice versa. O

lucro nada mais é do que receita depurada, isto é, a receita que teve excluídos os

custos e despesas necessárias. Se o lucro pudesse ser tributado estaria se

onerando as receitas decorrentes deste tipo de operação

Já para o Min. Marco Aurélio se fosse intenção incluir o lucro na regra de

imunidade não teria feito alusão a instituto diverso que é a receita.

39 CARRAZA, Roque Antônio; BOTALHO, Eduardo, Operações de Exportação e Equiparadas e Imunidade à Contribuição Social sobre o Lucro, Revista Dialética de Direito Tributário nº 91

40

CONCLUSÃO

A Emenda Constitucional nº 33 de 2001 disciplinou de forma mais clara as

contribuições sociais em geral, previstas no artigo 149 da CF, trazendo no seu §2º,

inciso I, uma regra de imunidade das receitas decorrentes de exportação.

Desta forma, torna-se notório o objetivo do legislador em desonerar as

exportações dos produtos nacionais com a concessão de incentivos fiscais ou de

isenções e imunidades. Assim, buscou-se um equilíbrio da balança comercial

através de uma melhor inserção do produto nacional no mercado internacional.

No entanto, como entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no

Recurso Extraordinário nº 474132 / SC de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, a

imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição, introduzida pela Emenda

Constitucional nº 33/2001, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido (CSLL), haja vista a distinção ontológica entre os conceitos de lucro e

receita. Nesse sentido também se orienta a Secretaria de Receita Federal,

obstaculizando as empresas exportadoras de retirarem da base de cálculo da

CSLL as receitas advindas das operações de vendas ao mercado externo.

Com isso, o posicionamento da Corte Suprema mostra-se contrário àquele

que vem sendo adotado por grande parte da doutrina, ou seja, uma interpretação

extensiva do referido dispositivo que conduziria à exclusão do lucro decorrente

das receitas de exportação da hipótese de incidência da CSLL, pois o conceito de

lucro pressuporia o de receita, e a finalidade do referida regra de imunidade

constitucional seria a desoneração ampla das exportações, com o escopo de

conferir efetividade ao princípio da garantia do desenvolvimento nacional disposto

no art. 3º, I, da Constituição, e para que fosse aplicada em sua plenitude deveria

também alcançar a CSLL.

41

Para os que assim entendem, afirma-se que a intenção do legislador

constituinte derivado foi a de desonerar as receitas decorrentes de exportação, e

com isso o lucro, que apenas poderá existir e ser apurado a partir da obtenção de

uma receita, e sendo eventualmente auferido a partir de uma receita de

exportação deve ser necessariamente desonerado. Contrariamente ao STF, os

que assim sustentam, concluem pela existência de um vínculo indissociável entre

receita e lucro que afasta completamente qualquer interpretação restritiva do

dispositivo constitucional em tela.

42

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