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Isenções Tributárias e aRegra-matriz de Incidência Tributária

Tácio Lacerda GamaMestre e Doutor pela PUC/SP

Conceitos fundamentais

- Que é norma jurídica?

- Construção de sentido- Juízo hipotético condicional- Causalidade jurídica X causalidade natural- Sentido completo

Tácio Lacerda Gama

www.parasaber.com.br/taciolacerdagama

Norma jurídica

• Norma Jurídica em sentido amplo - enunciados prescritivos, proposições jurídicas.

• Norma Jurídica em sentido estrito - significação que atribuímos aos enunciados prescritivos, suporte físico do direito positivo, estruturadas na forma hipotético-condicional (HC).

- Estrutura da norma jurídica:D (H→C) D (F →S’RS”)

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Norma jurídica tributária- Envolve a disciplina de tributos e pode ser de 3 tipos:

1) estabelece princípios gerais;2) estipula a incidência do tributo;3) fixa providências administrativas para a operatividade da tributação.

- Norma tributária em sentido estrito: regra-matriz de incidência (refere-se diretamente ao tributo)

- Norma tributária em sentido amplo: relaciona-se indiretamente ao tributo, como normas que estipulam deveres instrumentais, regulam a fiscalização, fixam penalidades pecuniárias etc.

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Normas de conduta e normas de estrutura

• Norberto Bobbio classifica as normas jurídicas em normas de conduta e normas de estrutura.

• Normas de condutas são aquelas que qualificam fatos para imputar uma conduta entre dois ou mais sujeitos de direito. Seu único e exclusivo fim é a conduta humana.

• Normas de estruturas são aquelas que qualificam pessoas e atos para imputar-lhes competências e procedimentos. Seu fim imediato é regular a conduta humana para mediatamente produzir normas.

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Regra-matriz de incidência tributária

- Estipula a incidência do tributo. - É norma tributária em sentido estrito. - Sentido completo.- Estrutura: D (F →S’RS”)- É norma geral e abstrata.- Composta por “hipótese” e “conseqüência”.

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Regra-matriz de incidência tributáriaHipótese tributária - Previsão abstrata de um fato- Critérios:

- material (verbo + complemento) - espacial - temporal

Consequência tributária- Previsão abstrata do vínculo jurídico- Critérios: - pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) - quantitativo (base de cálculo e alíquota)

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Incidência tributária

Abrange as operações de subsunção e de implicação

• 1. Subsunção: operação lógica que se verifica entre linguagens de níveis diferentes. Fato e norma são linguagens

• Há subsunção quando o fato jurídico tributário guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese de incidência. Esse quadramento tem de ser completo, preenchendo todos os critérios.

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Incidência tributária

2. Implicação: vínculo entre o antecedente e o consequente normativo, de modo que, verificando-se o fato jurídico tributário instala-se a relação jurídica correspondente.

• Norma Geral e Abstrata (NGA): hipótese de incidência tributária e conseqüência

• Norma Individual e Concreta: fato jurídico tributário e relação jurídica tributária

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NGA = D (h c) NGA = D (h c)

NIC = D (a c) NIC = D (a c)

Fato: acontecimento delimitado no tempo e no espaço

Relação jurídica com sujeitos e objeto determinados

Ato de aplicação

A incidência exige atuação humana

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Importância dos conceitos fundamentais e a isenção tributária

• Essas considerações preliminares sobre as normas jurídicas e a RMI são importantes para podermos identificar:

a) se a isenção é norma; sim

b) sendo norma, se é norma em sentido amplo ou estrito; é norma em sentido amplo

c) se é norma de conduta ou de estrutura; é norma de estrutura

d) se atinge a RMI e como; mutila parcialmente um dos critérios da RMI

e) se há incidência quando se tem isenção; o fato isento não sobre incidência da RMI

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Isenções tributária no CTN

• O CTN refere-se às isenções como formas de exclusão do crédito tributário, ao lado da anistia.

• Trata-se de concepção baseada nas lições de Rubens Gomes de Souza, para quem isenção seria a dispensa legal do pagamento do tributo.

• Vale lembrar que, excluindo o crédito, extingue-se a obrigação tributária.

• Sendo isento o fato, a obrigação tributária nasceria para, depois, ser “excluída”.

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Isenção e anistia como exclusão do crédito tributário

• No CTN, isenção e anistia são tratados como se fossem operações jurídicas semelhantes. Assim, não é:

(i) os “créditos” são distintos;(ii) as operacionalidades são diferentes.

• Anistia fiscal: é o perdão da falta cometida pelo infrator de obrigações ou deveres tributários. Perdoa-se a penalidade imposta (perdão do ilícito e perdão da multa). O “crédito” nasce e é extinto.

• Isenção tributária: abrange o tributo, que não é devido. O “crédito” não chega a nascer.

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A concepção do CTN (Rubens Gomes de Sousa): dispensa legal do pagamento do

tributo.• Isso significaria que isenção é uma forma de remissão?

Remissão é o perdão do tributo devido. Seria a isenção esse perdão do débito tributário? Não!

• Essa teoria pressupõe: (i) incidência da RMIT sobre o suporte fático, (ii) ocorrência do fato jurídico tributário, e (iii) nascimento da obrigação tributária. Nascida a obrigação, ter-se-ia a norma de isenção agindo sobre a obrigação de pagamento do tributo para dispensá-la.

• Além disso, pressupõe cronologia de incidências, em que a RMI incide primeiro e a norma isentiva incide em seguida. Uma seria mais veloz que a outra.

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Isenção como não-incidência legalmente qualificada (Souto Maior Borges)

• Com base nas lições de Alfredo Augusto Becker, que alude a normas juridicizante, desjuridicizante e não-juridicizante.

• Pressupõe que a regra de isenção incide para que a de tributação não possa incidir.

• Peca por pressupor a cronologia da norma de isenção em relação à RMI: nesse caso, a regra isentiva seria mais veloz que a RMI.

• O mesmo se pode dizer da chamada teoria do fato impeditivo. Essa teoria também peca por misturar norma e fato, afirmando que a isenção seria um fato.

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Isenção como norma de comportamento (Pedro Lunardelli)

• (i) Haveria incidência da RMIT, (ii) haveria fato jurídico tributário, (iii) haveria obrigação tributária.

• De outro lado, (i) haveria incidência da norma de isenção, (ii) havia fato jurídico isento, (iii) relação jurídica isencional.

• Ter-se-ia, então, o encontro dessas relações: “Dado o fato X, deve-ser a obrigação de o fisco não exigir o pagamento do tributo e o direito de o contribuinte não pagá-lo”.

• Problema: qual norma deve prevalecer, a de isenção ou a de tributação? A questão seria resolvida pela pelo princípio da especialidade.

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Isenção como norma de estrutura que mutila parcialmente um dos critérios da

RMI (Paulo de Barros Carvalho)

• A isenção é tomada como norma (em sentido amplo), de estrutura, que mutila parcialmente um dos critérios da RMI.

• Impossibilidade de mutilação de todos os critérios, sob pena de revogação da RMI.

• Em relação ao fato isento não há incidência, por não ser abrangido pela RMI mutilada. Não ocorre o nascimento da obrigação tributária.

• Essa mutilação se dá no plano S3.Tácio Lacerda Gama


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O percurso da construção de sentidoS4: organização das normas construídas no plano S3 – os

vínculos de coordenação e de subordinação que se estabelecem entre as normas jurídicas

S3: conjunto articulado das significações normativas – o sistema de normas jurídicas stricto sensu – RMI resultante do encontro da norma de conduta (RMI originária) com a regra isentiva

S2: conjunto dos conteúdos de significação dos enunciados prescritivos – isenção, como norma em sentido amplo, regra de estrutura

S1: sistema da literalidade textual, suporte físico das significações jurídicas – plataforma dos significantes

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Mutilação dos critérios da RMI

• CRITÉRIO MATERIAL pelo verbo• CRITÉRIO MATERIAL pelo complemento• CRITÉRIO TEMPORAL• CRITÉRIO ESPACIAL• CRITÉRIO PESSOAL PASSIVO• CRITÉRIO PESSOAL ATIVO – não há como, pois mutila

totalmente• CRITÉRIO QUANTITATIVO pela base de cálculo• CRITÉRIO QUANTITATIVO pela alíquota

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Imunidade tributária

• Imunidades: regras que colaboram no desenho das competências tributárias, mediante esquema sintático proibitivo

• É regra de competência negativa, que atua no desenho final da competência tributária, da seguinte forma:

regra de competência positiva (autoriza a tributação)+

regra de competência negativa (imunidade)=

competência tributária

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Imunidade:• Dirige-se ao legislador ordinário.• Está na Constituição da República.• Atua no desenho da competência tributária. Isenção:• É resultado da atuação do legislador infraconstitucional.• Está expressa em lei ordinária (ou complementar).• Mutila parcialmente um dos critérios da RMI.

Nem na imunidade nem na isenção há incidência tributária, seja porque não há RMI (imunidade), seja porque essa RMI foi mutilada (isenção).

Imunidade X isenção tributária

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Não-incidência tributária

• Acepções:– sentido estrito: inexistência de disposição legal

autorizando a tributação do fato; os fatos são estranhos à previsão da RMI

– sentido amplo: abrange todos os casos em que não se opera a incidência tributária, incluindo as situações em que o evento ocorre, mas não é feita a aplicação do direito

- Tanto na isenção como na imunidade não se opera a incidência tributária, tomada a não-incidência em sentido amplo.

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Redução da base de cálculo:o mito da isenção parcial

• Não há como identificar a figura da “redução da base de cálculo” com a da “isenção”.

• Só estaremos diante de isenção quando a base de cálculo for reduzida a “zero”, pois nesse caso tem-se mutilação parcial da RMI, com ausência do objeto e, portanto, de obrigação tributária.

• Quando, porém, a diminuição da base de cálculo não significar sua mutilação, o fenômeno jurídico será outro, ocorrendo a incidência e fazendo nascer o liame obrigacional tributário correspondente.

Tácio Lacerda Gama


Alíquota zeroPara Paulo de Barros Carvalho:– mutilação parcial do aspecto quantitativo do

conseqüente da regra-matriz de incidência– não serve à quantificação do tributo

Para o STF:

- mera redução da alíquota;

- não se confunde com isenção

– No IPI pode ser fixada por ato do Poder Executivo

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Isenção e princípios tributários• Observância à legalidade (art. 176, CTN).

• ICMS: a CF exige deliberação dos Estados e DF (convênio) – art. 155, § 2º, XII, g, da CF – que, sendo praticado por representante do Executivo, há de ser ratificado por decreto legislativo estadual para ingressarem no ordenamento de cada entidade tributante.

• Isenção é o reverso da moeda do poder de tributar (competência). Ao ser revogada, deve observar a anterioridade anual e a nonagesimal.

• Isenção X isonomia tributária e princípio da uniformidade geográfica: deve haver critério que justifique o tratamento diferenciado. (art. 176, par. único, CTN)

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Isenção e princípios tributários

• A CF/88 veda a concessão de isenções heterônomas (art. 151, III, CF). Decorrência do princípio federativo e da autonomia das pessoas políticas.

• Exceções: - ICMS exportação (art. 155, § 2º, XII, da CF)- ISS exportação (art. 156, § 3º, II). - Nesses casos, a isenção é concedida por lei

complementar da União.

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Espécies de Isenções e Revogação

Espécies: • temporal: prazo determinado X indeterminado• condições: condicional X incondicional

• Isenções condicionadas são aquelas que apresentam caráter oneroso, pois provocam no patrimônio do destinatário um específico ônus, para que, depois, este usufrua o benefício fiscal.

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• por prazo indeterminado e sem ônus – não gera direito adquirido à isenção

• por prazo indeterminado e com ônus – não gera direito adquirido à isenção

• por prazo determinado e sem ônus – gera direito

adquirido à isenção • por prazo determinado e com ônus – gera direito

adquirido à isenção

Súmula 544 do STF: Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.

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• Art. 178 do CTN – parece proibir revogação das isenções concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições.

• Irrevogabilidade: a questão não é de revogabilidade ou irrevogabilidade, mas de existência (ou não) de direito adquirido à isenção para quem cumpriu as condições.

• Toda norma jurídica é suscetível de revogação. Não há que falar em irrevogabilidade. O que se tem é a garantia do direito adquirido para certos sujeitos.

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• A isenção pode ser concedida em caráter geral, independente de expedientes da Administração, ou sob condição de controle administrativo, em que o agente administrativo aprecia o preenchimento dos requisitos básicos que a lei estipular.

• Art. 179, § 2º, do CTN – prescreve que o despacho concessivo da isenção não gera direito adquirido.

• Aplica-se: ao contribuinte que descumprir as condições; se revogada a isenção por prazo indeterminado, ainda que se trate de isenção condicional.

• Distinção entre revogação de normas gerais e abstratas e normas individuais e concretas.

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• Descumprido algum requisito, o que é revogado é ato administrativo que deu cumprimento à lei isentiva. Isso porque permanecem válidas e vigentes as normas gerais de isenção para aquelas pessoas que estão cumprindo os requisitos.

• O art. 179, § 2º, do CTN, prescreve que a concessão do benefício individual não gera direito adquirido. Deve ser entendido como:

a) não permanece o direito à isenção caso sejam descumpridos os requisitos necessários, mas,

b) cumpridos os requisitos e sendo a isenção por tempo certo, esta gera direito adquirido.

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