Pós-Graduação em Direito Tributário

Disciplina: Sistema Constitucional Tributário: Impostos em Espécie

LEITURA OBRIGATÓRIA – AULA 4

LEITURA OBRIGATÓRIA – AULA 1

NARLON GUTIERRE NOGUEIRA

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IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MER-

CADORIAS, E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTE-

RESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO - ICMS

José Eduardo Soares de Melo

I – FATOS GERADORES

1. Operações Relativas à Circulação de Mercadorias

Operações significam a prática de negócio jurídico, como a transmissão de

um direito (de posse ou propriedade). Ninguém fica obrigado a recolher o tributo pelo

simples fato de possuir uma mercadoria.

Circulação (“jurídica”) é a passagem das mercadorias de uma pessoa para

outra, sob um título jurídico (ato ou contrato), sendo irrelevante a mera circulação

física ou econômica.

O fato físico da “saída” de mercadoria do estabelecimento, por si só, seria ir-

relevante para tipificar a hipótese de incidência do imposto, tendo o STJ firmado a

diretriz de que não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mer-

cadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte (Súmula nº 166).

Mercadoria é o bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial

e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para o consumo, compreendendo-

se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação di-

versa (como é o caso do ativo permanente). Este conceito também compreende a

energia elétrica (coisa incorpórea), conforme previsão constitucional (art. 155, § 3º).

Os conceitos de “operação”, “circulação”, e “mercadoria” permanecem inti-

mamente vinculados, devendo ser considerados em sua concepção jurídica, para

efeito de incidência do ICMS.

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Singularmente, a “água” será considerada (ou não) como mercadoria de con-

formidade com sua colocação jurídica: (a) a água engarrafada e vendida, por em-

presa comercial, a consumidor final é mercadoria; mas (b) a água em estado bruto

(bem público não destinado a comércio); (c) a água utilizada no preparo de alimen-

tos; e (d) a água encanada e tratada (sujeita a taxa) não são caracterizadas como

mercadorias.

O ICMS incide sobre o valor total da operação, quando as mercadorias (mate-

riais) forem fornecidos com prestação de serviços, mediante expressa previsão legal

(LC 116 de 31.7.03), como é o caso de peças empregadas nos serviços de conser-

vação de máquinas (item 14.01)

O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em

bares, restaurantes e estabelecimentos similares, constitui fato gerador do imposto,

onerando o valor total da operação (Súmula nº 163 do STJ).

O imposto incide “sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de pe-

tróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de

energia elétrica quando não destinados à comercialização ou à industrialização, de-

correntes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver

localizado o adquirente” (LC 87/96, art. 2º, § 1º, III).

A nova sistemática de energia elétrica possibilita a realização de diversos negócios

jurídicos, que implicam a incidência do ICMS (comercialização nos ambientes de contrata-

ção regulada, e contratação livre); ou se encontram fora da tributação estadual (contratos de

compartilhamento de instalações, conexão ao sistema de distribuição, de constituição de

garantia, de uso do sistema de distribuição, de uso do sistema de transmissão, de interme-

diação na compra e venda).

O ICMS não é imposto incidente sobre o tráfico jurídico, não sendo cobrado, pela ce-

lebração de contratos. Não há hipótese de incidência sobre o valor do contrato referente a

garantir demanda reservada de potência. Somente deve incidir no caso de energia fornecida

e utilizada. (Súmula n. 391 do STJ)

Não deve incidir o ICMS relativamente à movimentação de materiais de

quaisquer natureza em decorrência de negócios societários, como é o caso de trans-

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formação, incorporação, fusão e cisão, por caracterizarem fenômenos de natureza

civil, sem constituírem negócio mercantil.

2. Importação de mercadorias, bens e serviços

O ICMS incidirá também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exte-

rior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qual-

quer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o

imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da

mercadoria, bem ou serviço (art. 155, IX, a, da CF, na redação da Emenda n. 33 de

11.12.2001).

A Lei Complementar n. 87 de 13.9.96 (alterada pela LC 114/02) preceituou que o

ICMS incide “sobre a entrada de mercadoria ou bem importado do exterior” (art. 2º, § 1º, I), e

que o local da operação, para efeitos de cobrança do imposto e definição do estabelecimen-

to responsável, é o estabelecimento onde ocorrer a entrada física (art. 11, I, e), o domicílio

do adquirente quando não estabelecido (art. 11, I, c), ou aquele em que seja realizada a

licitação, no caso de arrematação de mercadorias ou bem importados do exterior e apreen-

didos ou abandonados.

Considerou, como fato gerador, o momento do “desembaraço aduaneiro” (art. 12, IX,

e Súmula n. 661 do STF) - e estabeleceu que, após a ocorrência deste, a entrega pelo de-

positário, de mercadoria ou bem importado do exterior deverá ser autorizada pelo órgão

responsável pelo referido desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do com-

provante do pagamento do ICMS incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição

em contrário (art. 12, § 2º).

Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior, antes do de-

sembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a au-

toridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do

imposto (inserção do § 3º, ao art. 12, da LC 87/96, pela LC 114/02).

O imposto deverá ser exigido sem considerar a destinação da coisa importada (mer-

cancia, industrialização, prestação de serviço, integração no ativo fixo, consumo, uso parti-

cular, etc.); bem como na importação de bens a título de locação, ou arrendamento mercan-

til.

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Relativamente ao “serviço prestado no exterior”, somente pode ocorrer a incidência

do ICMS no caso de serviço de transporte iniciado e finalizado (prestado) no exterior, não

havendo fundamento constitucional para o imposto incidir sobre os serviços iniciados no

exterior e prestados (concluídos) no País, considerando-se a s normas do Código Civil (arts.

597, 730 e 749), e da Lei federal nº 9.611 de 19.11.98, que regula o “transporte multimodal

de cargas”.

3. Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal

O ICMS incide sobre serviços prestados em regime de direito privado

(por particular, empresas privadas, empresas públicas ou sociedades de eco-

nomia mista), demandando a existência de duas (ou mais) pessoas (físicas ou

jurídicas), na qualidade de prestador e tomador (ou usuário) dos serviços, ine-

xistindo serviço “consigo mesmo” (transporte realizado pelo próprio presta-

dor).

O serviço de transporte realizado no próprio Município não pode ser tri-

butado pelo ICMS (Lei Complementar n. 116/03, item 16.01).

Questionável a incidência do ICMS sobre a transmissão de energia elé-

trica, em razão de ser considerado como negócio econômico, e jurídico, de

caráter transeunte e precário, sendo que a energia não é transportada e não

tem um lugar fixo no espaço.

A LC 87/dispôs que são fatos geradores:

a) o início da prestação de serviço de transporte interestadual e intermunici-

pal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias e valores, ou a utilização por

contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado, e não es-

teja vinculado a operação ou prestação subsequente (art. 2º, II e 12, V, VI e XIII);

b) o ato final do transporte iniciado no exterior, no caso de serviço prestado no exte-

rior, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior (art. 2º, II e 12, VI).

O STF declarou a inconstitucionalidade do ICMS sobre a prestação de serviço de

transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual, internacional e de transporte

internacional de cargas pelas empresas aéreas nacionais, enquanto persistirem os convê-

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nios de isenção por empresas estrangeiras (ADIn nº 1.600-8 – Plenário - Rel p/acórdão Min.

Nelson Jobim – j. 26.11.01 – DJU 1 de 17.12.01 – p. 1 e DJU 1 de 20.6.03, p. 56).

4. Prestação de Serviços de Comunicação

O ICMS incide sobre as prestações onerosas de serviços de comunicação,

por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a re-

transmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.

O conceito de “comunicação” (obrigação de fazer) representa o aspecto fundamental

para se precisar a essência da materialidade tributária (pertinente e integrada pela presta-

ção de serviços). O fato gerador não ocorre pelo simples ato que torna possível a prestação

de serviços de comunicação, sem que os sujeitos desta relação negocial (prestador e toma-

dor, devidamente determinados), tenham efetiva participação.

Os serviços de telecomunicações são aqueles explorados diretamente pela própria

União, ou mediante concessão ou permissão, destinados ao público em geral (Serviço Tele-

fônico Fixo Comutado), segundo regime de direito público; enquanto que os serviços priva-

dos (não sujeitos à universalização e continuidade) podem ser explorados pelos particula-

res, mediante autorização (Serviço Móvel Celular) sob regime privado (autonomia da vonta-

de, liberdade de contratação).

O Regulamento Geral dos Serviços de Telecomunicações dispõe que não caracteri-

zam serviços de telecomunicações o provimento de capacidade de satélite, a atividade de

habilitação ou de cadastro de usuário, e equipamento, para acesso a serviços de valor adi-

cionado.

Os serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre gratuita

são imunes ao imposto, com fundamento no art. 155, X, d, da CF (por força da EC 42/2003).

O Serviço Especial por Assinatura (TVA) possui elementos distintos da apontada ra-

diodifusão, uma vez que constitui prestação de serviço especial a assinante, mediante re-

muneração, consistente na distribuição de sons e imagens por sinais de codificação, com a

utilização de canais do espectro radioelétrico.

O Serviço de TV a Cabo tem como ponto marcante a fruição de específicos e dife-

renciados serviços, prestados de modo oneroso a tomadores identificados, e materializados

em contrato. Tais características operacionais e legais permitem vislumbrar que apenas es-

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tas comunicações televisivas tipificam autênticos serviços de comunicação sujeitos ao

ICMS.

A Internet é o nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de trans-

missão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação

entre computadores, bem como o software e os dados contidos nestes computadores.

O acesso à internet tem implicado a utilização conjugada de alguns equipamentos –

computador, modem, linha telefônica, fibra ótica, TV a Cabo ou um micro de mão (palmtop),

e um provedor de serviços, por meio de um programa (software, internet explorer, netscape

navigator), instalado no computador de qualquer pessoa, procedendo ao roteamento da li-

gação por canais contratados pela Embratel, que se conecta a uma empresa estrangeira,

além de oferecer outras diversas modalidades (disposição de aparelhos, equipamentos,

senhas, etc.).

Na realização dessas atividades podem participar os provedores de acesso, que rea-

lizam um serviço de valor adicionado à telecomunicação, possibilitando a ligação com o

mundo virtual. Criam novas utilidades relacionadas com o acesso cibernético, consistentes

no armazenamento, apresentação, movimentação e recuperação de informações, possibili-

tando os meios de perfazimento da comunicação.

Não se vislumbram típicos serviços de comunicação porque os provedores nada co-

municam, porque não detêm os conhecimentos constantes da realidade virtual, mas apenas

criam condições para que ocorra a ligação entre dois pontos, em razão do que não se sujei-

tam ao ICMS (STJ – Embargos de Divergência em Resp nº 456.650 – PR – Primeira Seção

– Rel p/acórdão Min. Franciulli Netto – j. 11.5.05 – DJU de 20.3.2006).

Os provedores de informação desenvolvem atividades semelhantes aos publicitários,

planejando campanhas com o objetivo de introduzi-las na internet, também não se sujeitan-

do ao ICMS.

II – SUJEITOS PASSIVOS

1. Diretos

Devem ser contribuintes a) as pessoas que pratiquem operações relativas à

circulação de mercadorias; b) os prestadores de serviços de transporte interestadual

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e intermunicipal, c) os prestadores de serviços de comunicação, e d) os importado-

res de bens, mercadorias e serviços.

Nas operações relativas ao fornecimento de energia elétrica, enquadram-se

como contribuintes as concessionárias, as distribuidoras, os produtores independen-

tes e os autoprodutores (estes quando comercializam as sobras dos produtos).

A LC 87/96 (art. 4º) estabelece que é contribuinte qualquer pessoa física, que

realize com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações

de circulação de mercadorias; e que, mesmo sem habitualidade, importe mercadoria

do exterior, ainda que as destine a consumo ou ativo permanente do estabelecimen-

to; seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha inici-

ado no exterior; adquira em licitação mercadorias apreendidas ou abandonadas; ad-

quira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos

de outro Estado, quando não destinados à comercialização (parágrafo único, incisos

I a IV).

Todos os participantes do fornecimento de energia elétrica podem ser qualifi-

cados como contribuintes, como os concessionários, permissionários e autorizados

de serviço público de distribuição, os importadores, e o produtor independente.

2. Indiretos

O ICMS pode ser exigido de pessoa diversa daquela que praticou o fato gera-

dor, ocorrendo a transferência da obrigação de pagar o imposto, em virtude de fato

posterior, nas situações seguintes:

a) solidariedade: é o caso em que duas ou mais pessoas sejam simultanea-

mente obrigadas pelo mesmo negócio jurídico. Ex: o transportador é solidário em

relação à mercadoria negociada durante o transporte; à mercadoria aceita para des-

pacho ou transporte sem documento; e àquela entregue a destinatário diverso do

indicado no documento;

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b) sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor

em virtude do desaparecimento do devedor original. Ex: na incorporação, a incorpo-

radora assume o imposto devido pela pessoa jurídica incorporada;

c) responsabilidade: é a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra

pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo contribuinte. Ex: o

depositário sujeita-se ao tributo referente às mercadorias depositadas sem nota fis-

cal.

Na substituição também ocorre a imputação de responsabilidade por obriga-

ção tributária de terceiro que tenha vinculação indireta com o contribuinte. Num pla-

no pré-jurídico, o legislador afasta o verdadeiro contribuinte (substituído) que realiza

o fato imponível, prevendo a lei (desde logo) o encargo da obrigação a uma outra

pessoa (substituto), que fica compelido a pagar a dívida do terceiro.

Na substituição regressiva a lei comina a responsabilidade ao adquirente de

uma determinada mercadoria, por razões de comodidade, praticidade, ou devido à

circunstância do real contribuinte não manter organização adequada de seus negó-

cios.

É o caso das operações com sucata (restos, resíduos e fragmentos de me-

tais, tecidos, vidros, etc.), em que a lei prevê a exigência do ICMS em etapa posteri-

or ao fato gerador pertinente ao fornecimento de mercadorias promovido pelo suca-

teiro. Tal exigência é estabelecida ao adquirente da sucata (no caso, a indústria si-

derúrgica), em lugar do próprio sucateiro, caracterizando-se o “diferimento” (poster-

gação da exigência do ICMS para momento ulterior do ciclo mercantil).

Na substituição progressiva, o legislador indica uma pessoa responsável pelo

recolhimento de um determinado valor (referido como tributo), relativamente a fato

futuro e incerto, com alocação de valor (também incerto). Há definição, por antecipa-

ção, do sujeito passivo de uma obrigação não acontecida, como é o caso de exigir-

se recolhimento de ICMS concernente a operação que provavelmente deverá ser

realizada no futuro, por outros contribuintes.

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Essa mecânica operacional é considerada para operações relativas a diver-

sas espécies de mercadorias, como combustível, lubrificante, álcool carburante, e-

nergia elétrica, fumo, cimento, refrigerante, cerveja, água mineral, sorvete, fruta e

veículo novo.

A substituição tributária tem assento na CF (art. 150, § 7º, por força da EC 3

de 17.3.93), e na LC 87/96 (art. 6º), sendo que, o contribuinte que realiza operações,

ou prestações, com retenção do imposto, tem sido obrigado a observar a disciplina

estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria (que poderá fiscalizá-lo). O valor

do imposto a ser recolhido (retido) é a diferença entre o valor do imposto calculado,

mediante a aplicação da alíquota interna sobre determinada base de cálculo e o va-

lor do imposto devido pela operação própria do remetente.

Apesar das inúmeras injuridicidades de tal sistemática (tributação fundada em

fatos inexistentes, violação aos princípios da tipicidade, capacidade contributiva, não

cumulatividade), o STF declarou a constitucionalidade do regime de substituição tri-

butária, relativamente à distribuição de veículos automotores ainda que instituído

antes do advento da EC 3/93 (RE 213.396).

III – BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo é o valor da operação mercantil; o preço dos serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, com as peculiaridades

seguintes:

O ICMS não compreenderá em sua base de cálculo o montante do IPI, quan-

do a operação realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industri-

alização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos (art. 155, XI,

da CF).

O montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo, inclusive na im-

portação do exterior de bem, mercadoria ou serviço, nos termos de lei complementar

(art. 155, XII, i, da CF).

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Descontos – Os valores relativos a descontos (condicionais ou incondicio-

nais) sempre implicam diminuição do preço das mercadorias, bens e serviços, e de-

veriam acarretar a redução da base de cálculo do ICMS.

Entretanto, a LC 87/96 (art. 13, § 1º, II, a) determina que “integram a base de

cálculo os descontos concedidos sob condição”, que significa “a cláusula que, deri-

vando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico

ao evento futuro e incerto” (art. 121 do Código Civil).

Seguros – A consideração do ICMS sobre o valor dos seguros (LC 87/96, art.

13, § 1º, II, a) é questionável, uma vez que referida verba cobrada pelo contribuinte

não constitui elemento componente do valor da mercadoria. Embora o seguro decor-

ra de venda da mercadoria, constitui negócio jurídico autônomo, ensejando a co-

brança de tributo pertencente à União (IOSeguro – art. 153, V, da CF).

Juros – Os acréscimos financeiros decorrentes da concessão de crédito, pela

própria empresa vendedora, ou por terceiros, não devem ser incluídos no cálculo do

ICMS, uma vez que qualificam dois negócios distintos, de natureza mercantil e fi-

nanceira (STF – RE nº 101.103-0 – 2ª T. – Rel. Min. Aldir Passarinho – j. 18.11.88 –

JSTF v. 127, pp. 130/145; e STJ – Súmula n. 237).

Entretanto, nas vendas a prazo, eventual acréscimo de valor integra o próprio

preço da operação de venda, sendo ajustado entre comprador e vendedor, revelan-

do-se modalidade de negócio jurídico uno, ou seja, a compra e venda (STF – ADIn

nº 84-5-MG – Pleno – Rel. Min. Ilmar Galvão – j. 27.9.95 – DJU 19.4.96; STJ – Sú-

mula n. 395.

Multas – As multas fiscais (moratória e penal) decorrem do descumprimento

de obrigações legais, não tendo nenhuma vinculação com o negócio mercantil, ou as

prestações de serviços, não se sujeitando ao ICMS.

A multa contratual (inadimplemento de obrigação mercantil ou de serviço) re-

vela a natureza de indenização por danos causados a uma das partes contratantes.

Havendo sido estipulada a multa, o vendedor (ou prestador) fará a cobrança do res-

pectivo valor, representando ressarcimento por ilícito contratual e que constitui ele-

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mento estranho ao preço da mercadoria, em razão do que não deveria ser objeto de

tributação.

Correção monetária e reajustes

A correção é mero instrumento de atualização da moeda, não se podendo

considerá-la como sendo uma das vantagens imputadas ao contribuinte, porque não

gera nenhum acréscimo patrimonial.

O reajuste do preço ocorre no caso da elevação dos custos de materiais e de

mão-de-obra previstos contratualmente, acarretando real aumento dos valores das

mercadorias e dos serviços, ampliando a base de cálculo do imposto.

Importação A CF (art. 155, XII, i, da CF) dispõe que a lei complementar po-

derá fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também

na importação do exterior do bem, mercadoria ou serviço (redação da EC. 33/01).

A LC (art. 13, V, na redação da LC 114/02) estabelecera que nas operações

de importação, a base de cálculo do ICMS é a soma das parcelas seguintes: a) o

valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; b) imposto

de importação; c) IPI; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros

impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras (estas relacionadas no Con-

vênio ICMS nº 7 de 1.4.05).

Pautas e Substituição Tributária – Inaceitável a fixação legal de base de

cálculo estranha ao preço das mercadorias e dos serviços, tomando-se em conta o

artificial valor de mercado, segundo critérios administrativos, caracterizando-se como

“pautas”, que nunca condizem com a realidade dos negócios jurídicos.

Mesmo que tomada como presunção relativa, a pauta de valores só se admite

nos casos do art. 148 do CTN, em, que, mediante processo regular, se arbitre a ba-

se de cálculo, caso sejam inidôneos os documentos e as declarações prestadas pelo

contribuinte.

A LC 87/96 (art. 8º) estabelece que, na substituição tributária, a base de cál-

culo será (I) em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitan-

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tes, o valor da operação ou prestação praticada pelo contribuinte substituído; (II) em

relação às operações ou prestações subsequentes, obtidas pelo somatório das par-

celas seguintes: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substitu-

to tributário ou pelo substituído intermediário; e b) o montante dos valores de seguro,

de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomado-

res de serviços.

O STF confere legitimidade à base de cálculo presumida, na medida em que

nega a pretensão de serem restituídos valores no caso da operação mercantil, ou

prestação de serviço, virem a ser realizados por valores inferiores (ADIn nº 1.851-4 –

Plenário – Rel. Min. Ilmar Galvão – j. 8.5.02 – DJU 1 de 28.6.2004, p. 55).

IV – ALÍQUOTA

A CF (art. 155, § 2º) estabelece o seguinte:

“IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República

ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta dos seus membros,

estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de

exportação;

V – é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução

de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta dos seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito es-

pecífico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maio-

ria absoluta e aprovada por dois terços dos seus membros.

VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos

termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à

circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores

às previstas para as operações interestaduais;

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VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a

consumidor localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele

VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localiza-

ção do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a

interestadual”.

Relativamente às operações com combustíveis e lubrificantes definidos em lei

complementar, a EC n. 33/01 (inserção ao § 4º, ao art. 155 da CF) passou a dispor o

seguinte:

“IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Esta-

dos e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:

a) serão uniforme em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por

produto;

b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada ou ad valorem,

incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar

alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;

c) poderão ser reduzidas ou restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto

no art. 150, III, b”.

As alíquotas do imposto em São Paulo são basicamente as seguintes:

- operações ou prestações internas: 18% (em geral), 12%, 25% e 7%

(conforme as específicas operações e prestações);

- operações ou prestações interestaduais, destinadas a contribuintes a)

localizados nos Estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro, Paraná, Santa Catarina e

Rio Grande do Sul – 12%; b) localizados em demais Estados não previstos na alínea

anterior – 7%;

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- operações e prestações interestaduais destinadas a não-contribuintes:

18%, 25%, 7% e 12% (conforme as específicas operações e prestações);

- serviços de transporte aéreo: 4%

- - importação: 18%, 7%, 12% e 25% (conforme as específicas opera-

ções e prestações);

- serviços prestados no exterior: 18%

V – NÃO CUMULATIVIDADE

O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada ope-

ração relativa à circulação de mercadorias, ou prestação de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal, e de comunicação, com o montante cobrado nas ante-

riores pelo mesmo ou por outro Estado.

Para a compensação é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se

do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada

de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu

uso ou consumo ou ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal, ou de comunicação.

Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços

resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram

a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimen-

to os veículos de transporte pessoal.

É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento, ou pres-

tação de serviços a ele feita:

I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção

rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do im-

posto, exceto se tratar de saída para o exterior;

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II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a pres-

tação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as

destinadas ao exterior.

Relativamente aos créditos decorrentes da entrada de mercadorias no esta-

belecimento, destinadas ao ativo permanente, somente poderá ocorrer a apropria-

ção à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser a-

propriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento.

Na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o

prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir

da data da alienação, o creditamento em relação à fração que corresponderia ao

restante do quadriênio.

O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver credita-

do, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I – for objeto de saída a prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo

esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do

serviço;

II – for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a sa-

ída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;

IV – vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.

O direito de crédito, para efeito de compensação com o débito do imposto, re-

conhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias, ou para o qual

tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documenta-

ção; e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legis-

lação. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos con-

tados da data de emissão do documento.

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Os débitos e os créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, com-

pensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo

sujeito passivo localizado no Estado.

A lei estadual poderá estabelecer: I) que o cotejo entre créditos e débitos se

faça por mercadoria ou serviço dentro de determinado período; II) que o cotejo entre

créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada operação; III) que, em

função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago em parce-

las periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período, assegurado

ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar o processo contraditório.

Para efeito de compensação deverá ser observado o seguinte:

I) somente darão direito a crédito as mercadorias destinadas ao uso e consu-

mo do estabelecimento, nelas entradas a partir de 1º de janeiro de 2011;

II) somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabeleci-

mento a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; b) quando

consumida no processo de industrialização; c) quando seu consumo resultar em o-

peração de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas

ou prestações totais; e d) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses;

III) somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação

utilizados pelo estabelecimento a) ao qual tenham sido prestados na execução de

serviços da mesma natureza; e b) quando sua utilização resultar em operação de

saída o prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações

totais; e c) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses.

VI – SELETIVIDADE

A CF estabelece que o ICMS poderá ser seletivo em função da essencialida-

de das mercadorias e serviços (art. 155, § 2º, III).

Este princípio decorre de valores colhidos pelo constituinte, como é o caso do

salário mínimo, que toma em consideração as necessidades vitais básicas como

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moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previ-

dência (art. 7º, IV).

É certo que sempre hão de ser tomados em conta a dignidade da pessoa hu-

mana (art. 1º, III), o desenvolvimento nacional (art. 5º, II), a erradicação da pobreza,

da marginalização e redução das desigualdades sociais (art. 5º, III).

A essencialidade consiste na distinção entre cargas tributárias em razão de

diferentes mercadorias e serviços, traduzidos basicamente em reduções de base de

cálculo, distinções de alíquotas, créditos outorgados, e demais incentivos fiscais.

A seletividade operacionaliza-se na instituição de diversificadas alíquotas para

distintos negócios jurídicos (18% para serviços prestados no exterior; 4% para servi-

ços de transportes aéreos; e 25% nos serviços de comunicação).

Embora a facultatividade constitua o elemento impulsionador da edição do

ICMS seletivo, não poderá haver, propriamente, mero critério de conveniência e o-

portunidade, porque impõe-se obediência a inúmeros postulados constitucionais.

Não podem ser cometidas arbitrariedades, como é o caso de serem estabelecidas

alíquotas mais elevadas com o propósito precípuo de incrementar a arrecadação do

ICMS, concernente a mercadorias que não sejam de primeira necessidade.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

Doutor e Livre Docente em Direito. Professor Associado da PUC-SP. Visiting Scholar

da Universidade da Califórnia (Berkeley). Consultor Tributário.

Como citar este texto:

MELO, José Eduardo Soares. ICMS – Teoria e Prática 11ª edição Editora: Dialética. Ma-

terial da 4ª aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributário: Impostos em Espécie, minis-

trada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário – REDE LFG.