Manual Demons Contabeis US GAAP IFRS

Manual de elaborao de demonstraes contbeis nos modelos internacionais US GAAP e IFRS

ADD

Manual de elaborao de demonstraes contbeis em modelos internacionais US GAAP e IFRS

LEONARDO MOREIRA DOS SANTOS TAVARES

2007

Auditoria Advisory Tributos

Cuidamos da sustentabilidade de negcios em mais de 100 pases.


A realizao deste manual contou com a colaborao dos profissionais do International Accounting Group - IAG da BDO Trevisan, agradecimento especial a Saulo Duarte pela dedicao, profissionalismo e empenho demonstrados durante todas as etapas da elaborao deste material.RESPONSABILIDADE PROJET OJETO: TCNICO RESPONSABILIDADE FINAL PELO PROJETO: COMIT TCNICO


LEONARDO MOREIRA

DOS

SANTOS TAVARES

A BDO International uma rede mundial de empresas de auditoria denominadas firmasmembro BDO, com presena em 107 pases e 621 escritrios. Cada firma-membro uma entidade juridicamente independente em seu prprio pas. A BDO Trevisan firma-membro da rede BDO International desde 2004.

Trevisan Editora Universitria Editor Antonio Carlos Porto Araujo ([email protected]) Direo de arte Cristiana Serpa Assistentes de Arte Amrico Buono Filho, Antonio Bacci Neto Reviso de texto Andr Mesquita, Maruca Andrade e Rosa Kushnir Projeto grfico e capa CG Studio - [email protected]

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP) (Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Manual de elaborao de demonstraes contbeis em modelos internacionais US GAAP e IFRS / CQT - Comit de Qualidade e Tcnica da BDO Trevisan. -So Paulo : Trevisan Editora Universitria, 2007. ISBN 978-85-99519-14-1 Bibliografia. 1. Contabilidade 2. Demonstraes contbeis 3. Normas contbeis internacionais 4. Sociedades annimas - Contabilidade I. Comit Tcnico da BDO Trevisan. 075534 CDD657.30218 ndices para catlogo sistemtico: 1. Demonstraes Contbeis : Modelos internacionais : Manual de elaborao 657.30218

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SUMRIO

Apresentao ................................................................................................. 7 Introduo ...................................................................................................... 9 Por que as normas e as prticas contbeis divergem entre os pases? . 11 Por que atender aos princpios contbeis aceitos internacionalmente US GAAP e IFRS? ........................................................................................... 12 International Financial Reporting Standards, IFRS .................................... 13 Principais pronunciamentos do IASB .......................................................... 16 US GAAP Generally accepted accounting principles ............................. 18 Principais pronunciamentos do FASB ......................................................... 22 A hierarquia dos GAAPs (princpios contbeis geralmente aceitos) ...... 33 BR GAAP Prticas contbeis adotadas no Brasil .................................... 36 Comparao entre os rgos reguladores brasileiros, americanos e internacionais ................................................................................................. 38 Aspectos relevantes nos esforos pela harmonizao contbil ............... 39 GAAP Convergence 2002 .............................................................................. 42 Processo para preparar demonstraes contbeis em modelos internacionais ................................................................................................. 45 Principais diferenas nas demonstraes contbeis entre o Brasil (BR GAAP), os Estados Unidos (US GAAP) e as normas internacionais (IFRS) ..................................................................................... 51 Referncias Bibliogrficas ............................................................................. 94

MANUAL DE ELABORAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS US GAAP E IFRS

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APRESENTAO

A internacionalizao dos mercados, principalmente os mercados de capitais, tem aumentado significativamente o interesse sobre os diferentes modelos contbeis. Para efetuar captaes de recursos ou ter aes negociadas em outros mercados, como o europeu, norteamericano ou asitico, as empresas necessitam elaborar suas demonstraes contbeis num modelo aceito pelo mercado em que pretende atuar. Mesmo no Brasil, as empresas que tm suas aes negociadas no novo mercado ou no Nvel II da Bovespa devem elaborar suas demonstraes pelo padro brasileiro e pelo US GAAP ou IFRS. Portanto, uma empresa brasileira cujas demonstraes contbeis so elaboradas de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil ter que elabor-las tambm conforme o padro americano (US GAAP) ou padro internacional (IFRS). cada vez maior o nmero de companhias multinacionais que tm grande interesse nos padres contbeis internacionais. Se a organizao tiver escritrios em diversos pases, a necessidade de aplicar as regras contbeis de cada um deles refora a convenincia de um sistema comum de agrupamento de contas. Com o objetivo de facilitar a anlise e comparao entre as demonstraes elaboradas por diferentes padres, bem como reduzir os custos de elaborao de diversas demonstraes contbeis por uma empresa globalizada, cresce o movimento pela harmonizao das prticas contbeis, que reduziro as diferenas contbeis entre os pases. Os rgos responsveis pela emisso das normas contbeis internacionais (International Accounting Standards Board IASB) e norte-americanas (Financial Accounting Standards Board FASB) esto empenhadas em eliminar as divergncias mais significativas entre elas. Esse processo no simples, considerando-se as diferenas eventuais de cada pas ou regio. Desde a criao do ento International Accounting Standarts Committee, IASC, em 1973, at os dias de hoje, vem sendo percorrido um difcil caminho na direo de um conjunto de padres contbeis globais.

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No Brasil, para acompanhar esse processo de harmonizao, busca-se o aperfeioamento das prticas contbeis com base em novos pronunciamentos emitidos pela Comisso de Valores Mobilirios, CVM, e pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, Ibracon, assim como por meio da reforma da Lei das SA's (Projeto de Lei 3.741). Na atual realidade do mercado brasileiro, ainda existem divergncias significativas em relao aos princpios e normas contbeis internacionais. Assim sendo, este livro tem o objetivo de contribuir para a elaborao e divulgao das demonstraes contbeis em modelos internacionais IFRS ou US GAAP. Leonardo Moreira dos Santos Tavares

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INTRODUO

A padronizao no formato, nos conceitos e na apresentao das demonstraes contbeis permite que haja comparabilidade entre essas demonstraes. A utilizao de indicadores de avaliao e de desempenho melhoram a qualidade das informaes, ao proporcionar maior transparncia e credibilidade. Aumenta tambm a receptividade no mercado internacional, ampliando os prazos para captao de recursos e reduzindo o prmio de risco associado a novas emisses e, conseqentemente, um menor custo de captao. Os investidores mostram um grande interesse pela contabilidade padronizada, pois precisam avaliar e comparar os investimentos em diferentes pases. Em todo mundo, tanto os responsveis pela contabilidade como os investidores em geral, tm fortes razes para utilizar um s sistema contbil. Devido ao crescimento da globalizao da economia, a elaborao de demonstraes contbeis de acordo com os princpios norte-americanos ou com os princpios internacionais um procedimento que vem sendo adotado com freqncia por diversas empresas, seja pela entrada de capitais estrangeiros no pas, seja pelo fato de essas empresas estarem se preparando para trabalhar em parceria com investidores estrangeiros. Assim sendo, para que os investidores possam avaliar o desempenho da empresa e a evoluo de seu investimento, necessrio apresentar demonstraes contbeis elaboradas de acordo com os princpios contbeis norte-americanos ou internacionais, compatveis com as prticas adotadas nos principais mercados. Com base nesse contexto abordaremos a comparao entre os princpios contbeis brasileiros, os internacionais e os norte-americanos, dando nfase s principais diferenas, cuja perfeita compreenso possibilitar uma correta interpretao das demonstraes contbeis pelos modelos americano e internacional.

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POR QUE AS NORMAS E AS PRTICAS CONTBEIS DIVERGEM ENTRE OS PASES?

A contabilidade moldada pelo ambiente no qual opera. Da mesma forma que as naes tm diferentes histrias, valores e sistemas polticos, elas tambm tm diferentes padres de desenvolvimento da contabilidade financeira. Esta diversidade resultante da variao dos ambientes de negcios ao redor do Razes Caractersticas e necessidades dos usurios das demonstraes contbeis

mundo e do fato de a contabilidade ser ambientalmente sensvel. (1) No possvel analisar os modelos contbeis dissociados do ambiente em que esto inseridos. A despeito das diversas razes para as diferenas nas prticas contbeis, destacamos a seguir as mais relevantes: Exemplos Nvel de educao e sofisticao dos usurios Tipo de sistema financeiro Caracterstica das empresas: tamanho, complexidade etc. Sistema de educao profissional dos contadores Status, idade e tamanho da profisso contbil Sistema poltico Sistema econmico e nvel de desenvolvimento Sistema jurdico Sistema fiscal Valores culturais Religio Linguagem Histricos Geogrficos Laos poltico-econmicos

Caractersticas dos contadores

Modos pelos quais se pode organizar a sociedade sob a qual o modelo contbil se desenvolve

Aspectos culturais

Outros fatores

(1) (Gernon, H. e Meek, G.).

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POR QUE ATENDER AOS PRINCPIOS CONTBEIS ACEITOS INTERNACIONALMENTE US GAAP E IFRS?

Em funo das crescentes oportunidades de negcios identificadas no mercado internacional, torna-se necessria a elaborao das demonstraes contbeis de acordo com os princpios contbeis aceitos internacionalmente, visando: 1. Possibilitar a comparao com empresas ou instituies congneres, atravs do estabelecimento de um padro de apresentao financeira internacional e da utilizao de indicadores de avaliao e de desempenho. 2. Melhorar a qualidade das informaes contbeis, proporcionando maior trans-

parncia e credibilidade s demonstraes contbeis (prevalecendo a essncia das operaes em vez de sua forma). 3. Aumentar a receptividade no mercado internacional, obtendo ampliao dos prazos para captao de recursos e reduo do prmio de risco associada a novas emisses (menor custo de captao). 4. Atender a demanda por parte dos investidores institucionais e rgos de controle internacionais. 5. Atender s exigncias do novo mercado e do Nvel II da Bovespa.

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INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS, IFRS

IFRS so as normas internacionais de contabilidade emitidas com objetivo de padronizar as demonstraes contbeis no mundo. At 2001, eram conhecidas como International Accounting Standards, IAS (Normas Internacionais de Contabilidade).

RGOS REGULADORESO modelo atual de regulao das normas e prticas contbeis originou-se em 1973,

quando representantes da Austrlia, Canad, Frana, Alemanha, Japo, Mxico, Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos fundaram o International Accounting Standards Committee, IASC (Comit de Normas Internacionais de Contabilidade). No decorrer dos anos, outros rgos foram criados e substitudos, e atualmente a estrutura internacional composta, principalmente, pelos seguintes rgos:

IASC 1 Presidente, 21 Trustees (Curadores), 1 vaga em aberto IFRIC (12 Membros de 9 pases, mais 1 Presidente sem direito a voto) SAC (40 membros de mais de 26 pases, incluindo Brasil)

IASB (12 Membros de 9 pases, mais 1 Presidente e 1 Vicepresidente)

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O principal objetivo do International Accounting Standards Board, IASB (Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade) desenvolver um modelo nico de normas de contabilidade internacionais de alta qualidade, emitindo normas internacionais denominadas International Financial Reporting Standards, IFRS, sendo visto como o condutor do processo de harmonizao contbil. O International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC (Comit de Interpretaes das IFRSs) realiza revises, no contexto das IFRSs, de tpicos contbeis que possam gerar divergentes entendimentos, visando obter um consenso em torno do melhor tratamento contbil a ser adotado, emitindo suas interpretaes tcnicas oficiais. No caso do Standards Advisory Council, SAC (Conselho de Aconselhamento de Normas), este funciona como conselheiro do IASB, no intuito do desenvolvimento da mais alta qualidade das prticas contbeis internacionais.

Outro organismo contbil internacional o International Federation of Accountants, IFAC, cujo objetivo o desenvolvimento e a melhoria da profisso contbil, organizada com padres harmonizados. Sua principal responsabilidade a de determinar padres de auditoria, tica, entre outros. Destaque tambm para o International Organization of Securities Commissions, IOSCO, uma organizao que congrega diversos rgos reguladores das Bolsas de Valores de inmeros pases. Ele incentiva o desenvolvimento mundial do mercado de capitais e exerce influncia sobre o IASB. importante mencionar o Committee of European Securities Regulators, CESR, que representa a Comisso das Agncias Fiscalizadoras para os Mercados Acionrios Europeus. Um dos seus principais objetivos desenvolver a coordenao entre as agncias reguladoras.

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Como funciona essa discusso na prtica?

reporta IFRIC IASB

aconselha SAC

emisso de IFRS

1. O IASB elabora e publica um documento de argumentao (Discussion Paper). A publicao de um Discussion Paper requer a maioria dos votos dos membros do IASB. O pblico internacional ter de quatro a seis meses para argumentar e sugerir mudanas. 2. Com base nas sugestes, o IASB discutir a norma novamente e dever preparar uma minuta de Accounting Standard

(Norma Contbil), denominada Exposure Draft. A publicao de uma Exposure Draft requer 8 dos 14 votos do IASB. 3. A Exposure Draft ser publicada com o objetivo de promover uma contnua argumentao pblica internacional. 4. O IASB ir elaborar a norma final, basea-da no resultado das argumentaes e sugestes de mudana. A publicao desta norma final tambm requer 8 dos 14 votos do IASB.

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PRINCIPAIS PRONUNCIAMENTOS DO IASB

A seguir demonstramos as IFRSs e os IASs que abordam as principais prticas contbeis adotadas: IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 14 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 30 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 Apresentao das demonstraes contbeis Estoques Demonstrao dos fluxos de caixa Prticas contbeis, mudanas de estimativas contbeis e erros Eventos subseqentes Contratos de construo Imposto de renda Relatrios por segmento Ativos imobilizados Arrendamentos Receita Benefcios a empregados Incentivos governamentais Efeitos de mudanas nas taxas de cmbio Custos de emprstimos Partes relacionadas Contabilizao de planos de benefcios de aposentadoria Demonstraes contbeis consolidadas e da controladora Sociedades coligadas Demonstraes contbeis em economias hiperinflacionrias Divulgaes em demonstraes financeiras de bancos e instituies financeiras similares Participao em empreendimentos em conjunto (Joint Ventures) Instrumentos financeiros: divulgao e apresentao Resultado por ao Relatrios financeiros intermedirios

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IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8

Reduo no valor recupervel de ativos Provises, passivos contingentes e ativos contingentes Ativos intangveis Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao Propriedades em investimento Agricultura Adoo de IFRS pela primeira vez Pagamento com base em aes Combinao de negcios Contratos de seguros Ativos no correntes mantidos para a venda e operaes descontinuadas Explorao e avaliao de recursos minerais Instrumentos financeiros: divulgaes Segmentos operacionais

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US GAAP GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES

A regulamentao do US GAAP, princpios contbeis geralmente aceitos nos Estados Unidos, est caracterizada por uma regulamentao intensa, com organizaes formadas principalmente por contadores para fixar padres destinados regulamentao da contabilidade e presso crescente na direo de um sistema contbil uniforme.

Staff Accounting Bulletins, SAB (interpretaes e prticas administrativas sugeridas pela SEC). O regulamento S-X o principal normativo da SEC e dispe sobre a forma e contedo das demonstraes financeiras. O regulamento S-K compreende o contedo de partes no financeiras das demonstraes contbeis anuais e outros vrios relatrios entregues na SEC. Os FRRs provem regras interpretativas de alcance dos regulamentos S-X e S-K. Essas regras so posteriormente complementadas pela viso do staff da SEC descrita no pronunciamento SAB. Alm da SEC, as normas de contabilidade nos EUA so exercidas principalmente pelo American Institute of Certified Public Accountants, AICPA (Instituto Americano de Certificao Pblica de Contadores), que publica Boletins sobre Pesquisas Contbeis (Accounting Research Bulletins, ARB). O Accounting Standards Executive Committee, ASEC (Comit Executivo de Normas Contbeis), o corpo tcnico do AICPA designado para determinar as polticas da profisso relativas a normas

RGOS REGULADORES NORTE-AMERICANOSA Securities and Exchange Commission, SEC, uma agncia governamental independente, estabelecida em 1934, responsvel pela regulamentao do comrcio de valores mobilirios nos EUA com o objetivo principal, no campo da contabilidade, de assegurar a total transparncia.

SEC EMITE OS SEGUINTES RELATRIOS:Financial Reporting Releases, FRR (pronunciamentos referentes a polticas da SEC sobre contabilidade e auditoria); Accounting and Auditing Enforcement Releases, AAER (pronunciamentos referentes a cumprimento de exigncias sobre matria contbil e de auditoria);

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contbeis e apresentao de demonstraes contbeis. Ele publica boletins prticos de orientaes especficas sobre auditoria e contabilidade alm de prover regras sobre matrias contbeis que o Financial Accounting Standards Board, FASB (Comit de Normas de Contabilidade) no tenha se pronunciado. Os pronunciamentos citados so os seguintes: Statement of Position, SOP. Na falta de pronunciamentos do FASB, considerado o melhor pensamento da profisso contbil sobre determinados assuntos. Tem o objetivo de influenciar o desenvolvimento de normas contbeis consideradas de interes-

se pblico, alm de esclarecer princpios e prticas contbeis contidas nos manuais de contabilidade e auditoria do AICPA. Issue Papers. Emitidos para discutir pontos levantados. Incluem concluses para orientao de contadores. A Accounting Principles Board, APB (Junta de Princpios Contbeis), passou a emitir pronunciamentos sobre princpios contbeis, conhecidos como APB opinions, os quais foram suplementados por um nmero de interpretaes emitidas pela equipe do AICPA. A seguir listamos os APB Opinions emitidos:

APB OPINION 1 2 3 4 5 6 7 8

ASSUNTO Novas orientaes e regras sobre depreciao Contabilidade para crditos de investimentos Demonstrao de origens e aplicaes de recursos Contabilidade para crditos de investimentos complemento n 2 Relatrio sobre arrendamento em demonstraes contbeis de arrendatrios Situao dos boletins de pesquisa contbil Contabilidade para arrendamento em demonstraes contbeis de arrendadores Contabilidade para custos de planos de penso

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9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

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Relatrio sobre resultado de operaes Parecer tcnico sobre vrios assuntos Contabilidade para imposto de renda Parecer tcnico sobre vrios assuntos Complemento do pargrafo 6 da opinio APB 9 aplicvel a bancos comerciais Contabilidade para dbitos conversveis e dbitos emitidos com bnus com garantia de compra Lucro por ao Fuses, incorporaes e combinaes Ativos intangveis Mtodo da equivalncia patrimonial para investimentos com aes ordinrias Demonstrao do fluxo de caixa Mudanas em princpios contbeis Juros sobre contas a receber e a pagar Divulgao de prticas contbeis Contabilidade para imposto de renda reas especiais Contabilidade para imposto de renda investimentos em aes ordinrias avaliadas pelo MEP Contabilidade para aes emitidas para funcionrios Liquidao antecipada de dbitos Contabilidade para transaes de arrendamento para manufatura ou fornecedor de arrendadores Relatrio financeiro intermedirio Contabilidade para transaes no monetrias Demonstrao do resultado das operaes relatrio de efeitos de alienao de segmentos de negcios, e eventos ou operaes extraordinrios, no usuais e no freqentes Divulgao de compromissos de arrendamentos por arrendatrios

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O Financial Accounting Standards Board, FASB (Comit de Normas de Contabilidade) composto por sete membros indicados por uma junta de curadores (indicados pelo AICPA) para prestao de servios em tempo integral. O FASB um rgo independente, reconhecido pela SEC, com o objetivo de determinar e aperfeioar os procedimentos, conceitos e normas contbeis. Os recursos do FASB so providos por uma fundao contbil/financeira independente, a qual responsvel pela indicao dos seus sete membros. Foram emitidos at dezembro de 2006, 158 pronunciamentos (muitos dos quais substituram pronunciamentos anteriores) sobre Normas Contbeis Financeiras (Statments of Financial Accounting Standards, SFAS) e 48 interpretaes. As interpretaes esclarecem os pronunciamen-

tos existentes e emitem opinies sobre assuntos ainda no aprovados pelo Board. Os boletins tcnicos so emitidos pelo quadro tcnico do FASB e prevem orientaes em matrias no diretamente cobertas pelos pronunciamentos ou para modific-los em situaes particulares. Periodicamente so emitidas orientaes em formato de perguntas e respostas para pronunciamentos especficos do FASB. Outro importante rgo contbil o Emerging Issues Task Force, EITF, estabelecido para identificar emisses emergentes afetando os relatrios financeiros e problemas na implantao de pronunciamentos. Os membros do EITF incluem representantes dos contadores (pblicos) e do setor ou indstria analisado. O chefe de contabilidade da SEC participa das reunies do EITF.

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PRINCIPAIS PRONUNCIAMENTOS DO FASB

A seguir demonstramos os principais pronunciamos emitidos pelo FASB, bem como seus respectivos status: SFAS 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Assunto Divulgao de informaes sobre converso de demonstraes contbeis Contabilizao de custos em pesquisas e desenvolvimento Relatrio de mudanas contbeis em demonstraes contbeis intermedirias Relatrio de ganhos e perdas de liquidao de dvidas Contabilizao de contingncias Classificao de obrigaes de curto prazo passveis de refinanciamento Contabilizao e relatrios de empresas em estgio de desenvolvimento Contabilizao de transaes em moeda estrangeira e converso de demonstraes contbeis Contabilizao de imposto de renda Companhias petrolferas Prorrogao de provises de direitos adquiridos para combinaes empresariais Contabilizao de contingncias mtodo de transio Contabilizao de determinados valores mobilirios Contabilizao de leasing Relatrios financeiros para segmentos de empresas petrolferas Contabilizao de devedores e credores em relao a reestruturao de dvidas problemticas Status Substitudo pelos FAS 8 e 52 Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 52 Substitudo pelo FAS 19 Substitudo pelo FAS 141 pargrafo E1 (c) Em vigor Substitudo pelo FAS 115 Em vigor Substitudo pelo FAS 131 Em vigor

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Ajustes de exerccios anteriores Contabilizao de leasing custos diretos iniciais Relatrios financeiros para segmentos de empresas comerciais - Relatrios contbeis de nterim Contabilidade financeira e relatrios de companhias petrolferas Contabilizao de contratos de cmbio a termo

Em vigor Substitudo pelo FAS 91 Substitudo pelo FAS 131 Em vigor Substitudo pelo FAS 52 pargrafo 3 Substitudo pelo FAS 131 Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 131 Em vigor Substitudo pelo FAS 98 Em vigor

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28 29 30 31

Dispensa de relatrio de lucros por ao e informaes especficas de empresas fechadas Mudanas em provises de contratos de arrendamento decorrentes de reembolso de dbitos de impostos isentos Incio de leasing - complemento do FAS 13 Relatrio de informaes especficas (notas explicativas) nos demonstrativos contbeis que esto apresentados em relatrio contbil de outra empresa Dispensa de certos requerimentos contbeis para empresas produtoras de leo e gs Reconhecimento de lucro em arrendamento do tipo de venda de bens imveis Classificao de renovao ou extenso de atuais contratos de arrendamentos do tipo venda ou arrendamento financeiro direto Contabilizao de arrendamento do tipo Leaseback Determinao de aluguis contingentes Divulgao de informaes sobre principais clientes Contabilizao de incentivo fiscal relacionado com a

Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 131 Substitudo

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legislao fiscal do Reino Unido referente a estoques 32 Contabilidade especializada e relatrios de princpios e prticas nos pronunciamentos de posies do AICPA e guias sobre contabilidade e assuntos de auditoria Relatrios financeiros e mudanas de preos Capitalizao de custo de juros Contabilidade e relatrios de planos de penso com benefcios definidos Divulgao de informaes sobre penses e aposentadoria Classificao de imposto de renda diferido no balano patrimonial Contabilizao de contingncias de pr-aquisio por aquisio de empreendimentos Relatrios financeiros e mudanas de preos ativos especializados minerao, leo e gs Relatrios financeiros e mudanas de preos ativos especializados madeireiras e reflorestamento Relatrios financeiros e mudanas de preos ativos especializados receita proveniente de bens imveis Determinao de materialidade para capitalizao de custos de juros Contabilizao de ausncias compensadas Contabilizao de ativos intangveis de transportadores motorizados Contabilizao de receita de honorrios de franquias Relatrios financeiros e mudanas de preos pelculas de filmes

pelos FAS 96 e FAS 109 Substitudo pelo FAS 111 Substitudo pelo FAS 89 Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 87 Substitudo pelo FAS 96 Substitudo pelo FAS 141 Substitudo pelo FAS 89 Substitudo pelo FAS 89 Substitudo pelo FAS 89 Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 145 Em vigor Substitudo pelo FAS 89

33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46

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Divulgao de obrigaes a longo prazo Reconhecimento de receitas sobre existncia de direitos de retorno Contabilizao para acordos de financiamento de produtos Relatrios financeiros na indstria musical e gravadoras Relatrios financeiros de companhias de televiso a cabo Converso de moeda estrangeira converso das demonstraes contbeis Relatrios financeiros de produtores e distribuidores de filmes Relatrios financeiros e mudanas de preos companhias de investimento Determinao de quando ttulos conversveis so equivalentes a aes ordinrias. Designao do Guia e pronunciamento de posio do AICPA(SOP)81-1 sobre contabilidade de empreiteiras e SOP 81-2 referentes a organizaes relacionadas a hospitais como preferidas para propsitos de aplicao da APB Opinion 20 Divulgao sobre partes relacionadas Capitalizao de custos de juros em relatrios financeiros que incluem investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial Diferimento da data de vigncia de certos requerimentos contbeis para planos de penso de governo do Estado e unidades governamentais locais Contabilidade e relatrios de empresas de seguros Contabilidade para escritura de fbricas Capitalizao de custos de juros em situaes que envolvem determinados emprstimos com iseno

Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 139 Substitudo pelo FAS 89 Substitudo pelo FAS 111 Substitudo pelo FAS 111

Em vigor Em vigor

Substitudo pelo FAS 75 Em vigor Em vigor Em vigor

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76 77 78

de impostos e determinadas doaes Relatrios financeiros de empresas de rdio difuso Relatrio de ganhos e perdas de liquidao de dvidas para satisfazer requerimentos de fundo de amortizao Contabilizao de determinadas atividades bancrias de credores hipotecrios Contabilizao de vendas de bens imveis Contabilizao de custos e operaes iniciais de aluguel de projetos imobilirios Acordos de desenvolvimento e pesquisas Divulgao sobre atividades de produo de gs e petrleo uma emenda dos FAS 19, 25, 33 e 39 Relatrios financeiros e mudanas de preos converso de moeda estrangeira Contabilizao de efeitos de determinados tipos de regulamentao Contabilizao de determinadas aquisies instituies bancrias ou outras instituies financeiras Relatrios de mudanas na contabilidade para estruturas de estradas de ferro Contabilizao para finalizao especial de benefcios pagos a funcionrios Diferimento da data especfica de determinadas contabilizaes requeridas para planos de penso do Estado e unidades governamentais locais Extino de dbitos Relatrios do agente transferidor para transferncias e recebimentos com recursos Classificao de obrigaes que so sujeitas a resgates

Em vigor Substitudo pelo FAS 145 Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 89 Em vigor Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 88 Substitudo pelo FAS 135 Substitudo pelos FAS 125 e 140 Substitudo pelos FAS 125 e 140 Em vigor

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Substitudo pelo FAS 141 Substitudo pelo FAS 133 Divulgao de planos de sade ps-aposentadoria e Substitudo benefcios de seguros de vida pelo FAS 106 Relatrios financeiros e mudanas de preos Substitudo eliminao de determinadas divulgaes pelo FAS 89 Designao das normas do AICPA e SOP para corretores de Substitudo seguros, para planos de benefcios empregados e pelo FAS 111 para bancos como preferidos para propsitos de aplicao Converses induzidas e dbitos conversveis Em vigor Teste de rendimentos para determinao de quando Substitudo um ttulo conversvel equivalente ao ordinria pelo FAS 128 Contabilizao de custo de programas de computao para Em vigor serem vendidos, arrendados ou comercializados de outra forma Contabilizao de planos de penso para empregados Em vigor Contabilizao para liquidao ou reduo de planos de Em vigor benefcios de penso definidos Relatrios financeiros e mudanas de preos Em vigor Empreendimentos regulamentados - Contabilizao para Em vigor abandono e rejeio de custos de fbricas Contabilizao de honorrios no reembolsveis, custos Em vigor associados com emprstimos originados ou adquiridos e custos diretos iniciais de arrendamentos Empreendimentos regulamentados - Contabilizao para Em vigor planos de aumentos progressivos Reconhecimento de depreciao por empresas sem fins Em vigor lucrativos

pelos credores Eliminao de determinadas divulgaes para combinaes de negcios para empresas privadas Contabilidade para contratos futuros

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94 95 96 97

Consolidao de subsidiria com participao majoritria Demonstrao dos fluxos de caixa Contabilizao do imposto de renda Contabilizao e relatrios para empreendimentos de seguros para determinados contratos de longa durao e para ganhos realizados e perdas de vendas de investimentos Contabilizao de arrendamentos - diversos tipos Diferimento da data efetiva de reconhecimento de depreciao de empresas sem fins lucrativos Contabilizao do imposto de renda - diferimento da data do FAS 96 Empreendimentos regulamentados - Contabilizao de descontinuidade e aplicao do FAS 71 Demonstrao do fluxo de caixa - Exceo de determinados empreendimentos e classificao de fluxo de caixa de determinados ttulos mobilirios adquiridos para revenda Contabilizao do imposto de renda - diferimento da data deefetivao do FAS 96 Demonstrao do fluxo de caixa - Relatrio de determinados recebimentos e pagamentos de caixa e classificao de fluxos de caixa de transaes de contratos Divulgao de informaes sobre instrumentos financeiros com riscos no includos no balano patrimonial e instrumentos financeiros com concentrao de riscos de crditos Contabilizao de benefcios ps-aposentadoria para empregados, alm de penses Divulgao de valor justo de instrumentos financeiros Contabilizao do imposto de renda - diferimento da data de efetivao do FAS 96

Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 109 Em vigor

98 99 100 101 102

Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 103 Em vigor Em vigor

103 104

Substitudo pelos FAS 108 e 109 Em vigor

105

Substitudo pelo FAS 133 Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 109

106 107 108

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109 110 111 112 113 114

115 116 117 118 119 120

121 122 123 123 (R) 124

Contabilizao do imposto de renda Relatrios de planos de penso com benefcios definidos de contratos de investimentos Resciso do FAS 32 e correes tcnicas Contabilizao de benefcios ps-emprego de empregados Contabilizao e relatrios para resseguros de contratos de curta e longa durao Contabilizao para amortizao de um emprstimo/ Contabilizao para determinados investimentos em dbitos e aes de capital Contabilizao para determinados investimentos em dbitos e aes de capital Contabilizao para contribuies recebidas e oferecidas Relatrios financeiros de organizaes sem fins lucrativos Contabilizao para credores de emprstimos reconhecimento de receitas e divulgaes Divulgao sobre instrumentos financeiros derivativos e valor justo de instrumentos financeiros Contabilizao e relatrios para empreendimentos de seguro de vida mtuo e para empreendimentos de seguro para determinados contratos de participao de longa durao Contabilizao para amortizao de ativos de vida longa e para ativos de vida longa destinados para venda Contabilizao de determinadas atividades bancrias de credores hipotecrios Contabilizao para compensao baseada em aes

Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor

Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 133 Em vigor

Substitudo pelo FAS 144 Substitudo pelos FAS 125 e 140 Substitudo pelo FAS 123 (R) Contabilizao para compensao baseada em aes Em vigor Contabilizao para determinados investimentos mantidos Em vigor por organizaes sem fins lucrativos

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125 126

127 128 129 130 131 132 132(R) 133 134 135 136

137

138 139 140 141 142

Normatiza a contabilizao e divulgao das transferncias e realizaes de ativos financeiros e extino de passivos No necessidade de divulgao de determinados aspectos relacionados a instrumentos financeiros em determinadas entidades que no de capital aberto Aditivo ao FAS 107 Postergao do incio de vigncia de determinadas provises previstas no FAS 125 - Aditivo ao FAS 125 Lucros por ao Demonstrativo a respeito da estrutura de capital Aspectos de divulgao sobre receitas Informaes sobre novos empreendimentos Correo dos FAS 87, 88 e 106 sobre plano de benefcio de penso e aposentadoria Correo dos FAS 87, 88 e 106 sobre plano de benefcio de penso e aposentadoria Contabilizao de derivativos e hedging Correo do FAS 65 sobre contabilizao de hipotecas Revogao do FAS 75 e correes tcnicas Transferncias de ativos para uma entidade sem fins lucrativos ou sociedades beneficentes que doam ou recebem contribuies de terceiros Contabilizao de operaes com instrumentos derivativos e hedging (proteo) - adiantamento da data de vigncia do FAS 133 Contabilizao de certos instrumentos de derivativos e atividades de hedge emenda ao FAS 133 Resciso do FAS 53 e emenda dos FAS 63, 89 e 121 Substituio do FAS 125 Combinao de negcios Goodwill e outros ativos intangveis

Substitudo pelo FAS 140 Em vigor

Substitudo pelo FAS 140 Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Substitudo pelo FAS 132(R) Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor

Em vigor

Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor

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143 144 145 146 147 148 149 150 151 152 153 154 155 156 157 158

Contabilizao de obrigaes para retirada de ativos Contabilizao de impairment ou baixa de ativos no correntes Resciso dos FAS 4, 44 e 64; emenda ao FAS 13 Contabilizao de custos associados com sada ou baixa de atividades Aquisio de certas instituies financeiras emenda aos FAS 72 e 144 e Interpretao do FAS 9 Contabilizao de compensao baseada em aes emenda ao FAS 123 Emenda ao FAS 133 sobre instrumentos de derivativos e atividades de hedge Contabilizao de certos instrumentos financeiros com caractersticas de obrigaes e equivalncia Custos de mercadorias emenda do ARB 43, Captulo 4 Contabilizao de vendas de bens imveis emenda aos FAS 66 e 67 Cmbio de ativos no monetrios emenda do APB Opinion29 Contabilizao de emenda de erros e alteraes substituio do APB Opinion 20 e FAS 3 Contabilizao de instrumentos financeiros hbridos emenda dos FAS 133 e 140 Contabilizao de ativos financeiros emenda ao FAS 140 Mensurao do valor justo (Fair Value) Emenda aos FAS 87, 88, 106 e 132(R) sobre plano de benefcio de penso e aposentadoria e outros benefcios ps-emprego

Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor Em vigor

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A HIERARQUIA DOS GAAPS (PRINCPIOS CONTBEIS GERALMENTE ACEITOS)

A determinao de qual princpio contbil aplicvel em relao a uma particular gama de condies talvez seja difcil ou at impossvel sem a determinao de uma hierarquia dos GAAPs por uma entidade autorizada. A hierarquia foi desenvolvida para ajudar o pesquisador a identificar as diferentes fontes dos GAAPs e prover meios de resolver potenciais conflitos entre padres promovendo diferentes nveis de autoridade. No pronunciamento voltado para os auditores, AU 411 (SAS 69), o Auditing Standards Board, ASB (Comit de Normas de Auditorias) identificou as seguintes fontes de princpios contbeis geralmente aceitos: A Princpios contbeis promulgados pela entidade designada pelo conselho do AICPA para estabelecer esses princpios, conforme a regra 203 (ET section 203.01) do cdigo de conduta profissional do AICPA. B Pronunciamentos de entidades, compostas de profissionais contbeis, que deliberam sobre questes contbeis em fruns pblicos tm a inteno de estabelecer princpios contbeis ou dissertar sobre prticas contbeis existentes que so geralmente aceitas, desde que esses pronunciamentos tenham sido expostos opi-

nio pblica e tenham sido ratificados pela entidade referida na categoria A. C Pronunciamentos de sociedades, organizadas pela entidade referida em A e composta por profissionais contbeis, que deliberam sobre questes contbeis em fruns pblicos com a proposta de interpretar ou estabelecer princpios contbeis, ou descreverem prticas contbeis existentes que so geralmente aceitas, ou pronunciamentos referidos na categoria B que tenham sido ratificados pela entidade referida na categoria A, mas que no tenham sido expostos opinio pblica. D Prticas ou pronunciamentos que so amplamente reconhecidos como sendo geralmente aceitos por representarem prticas prevalecentes em uma indstria em particular, ou de aplicao conhecida em circunstncias especficas de pronunciamentos que so geralmente aceitos. O atendimeto aos pronunciamentos contbeis includos na categoria A mandatrio. Um auditor no deve expressar uma opinio sem ressalva se as demonstraes

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contbeis no contiverem requisitos materiais determinados pelos pronunciamentos da categoria A, a menos que, devido a circunstncias no comuns, a aderncia aos pronunciamentos prejudicaria a compreenso do contexto. A Regra 203 diz que a aplicao dos princpios contbeis estabelecidos oficialmente quase sempre resulta em uma apresentao adequada e em conformidade com os princpios contbeis geralmente aceitos. Se um tratamento contbil no est especificado por um pronunciamento coberto pela regra 203, o contador/auditor deve percorrer hierarquicamente as categorias B, C ou D e usar o tratamento especificado pela fonte da mais alta hierarquia. Se um pronunciamento contbil na categoria B, C ou D relevante para as circunstncias, o auditor deve seguir este pronunciamento ou se certificar de que um outro tratamento contbil geralmente aceito. Para demonstraes financeiras de outras entidades com exceo de entidades governamentais: Categoria A, que estabelece oficialmente os princpios contbeis, compreende o

Financial Accouting Standards Board , FASB, Statement of Financial Accounting Standards (definida como FAS) e Interpretations (definida como FIN), Accounting Principles Board , APB. O FASB tem proposto que seu FASB Staff Position, FSP e Derivatives Implementation Group Issues, DIG tambm sejam classificados na categoria A. Categoria B compreende o FASB Technical Bulletins, FTB e, se ratificado pelo FASB, o AICPA Industry Audit and Accounting Guides e AICPA Statements of Position, SOP. Categoria C compreende o AICPA, Accounting Standards Executive Committee, AcSEC Pratice Bulletins, PB que foi ratificado pelo FASB e a opinio de consenso da FASB Emerging Issues Task Force, EITF. Categoria D inclui as interpretaes contbeis do AICPA (AIN), manuais de implementao (Qs e As perguntas e respostas) publicados pelos tcnicos do FASB, e prticas que so amplamente reconhecidas e prevalecem de maneira geral ou em uma indstria especfica.

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Se o pesquisador no consegue definir uma orientao usando uma das fontes de princpios contbeis estabelecidas acima, outra literatura contbil deve ser considerada. Essas fontes incluem FASB Statements of Financial Accounting Concepts, AICPA Issues Papers, International Financial Reporting Standards, IFRS, emitido pelo International Accounting Standards Board e seu predecessor, o International Accounting Standards Committee, Governmental Accounting Standards Board, GASB Statement (Normas Contbeis para entidades governamentais), Interpretations (Interpretaes), and Technical Bulletins (Boletins Tcnicos), pronunciamentos de outras associaes profissionais e agncias regu-

ladoras, servio de perguntas e respostas de informaes tcnicas includo no AICPA Technical Pratice Aids (Materiais de Ajuda em Procedimentos Tcnicos), e textos, anotaes e artigos contbeis. O uso dessas outras fontes depende de sua relevncia em uma circunstncia particular, da peculiaridade da orientao, e do reconhecimento geral do autor ou do rgo emissor como sendo uma autoridade. Isso significaria que as publicaes do FASB, em sua categoria, so consideradas mais influentes em estabelecer uma prtica contbil aceitvel do que um livro contbil didtico. Confiar em uma orientao neste aspecto requer um exerccio de julgamento profissional e uma ampla pesquisa das fontes literrias que seriam aceitveis nas outras quatro categorias.

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BR GAAP PRTICAS CONTBEIS ADOTADAS NO BRASIL

RGOS REGULADORESEm 1976 foi divulgada a Lei 6.404, denominada Lei das Sociedades Annimas . Nesse mesmo ano foi criada a Comisso de Valores Mobilirios, CVM, rgo normativo do sistema financeiro, especificamente voltado para o desenvolvimento, a disciplina e a fiscalizao do mercado de valores mobilirios. Em 1971, foi criado o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, atualmente denominado Ibracon. O Ibracon tem a funo de discutir, desenvolver e aprimorar as questes ticas e tcnicas da profisso do auditor e do contador e, ao mesmo tempo, atuar como porta-voz dessas categorias diante de organismos pblicos e privados e da sociedade em geral. Auxiliar na difuso e na correta interpretao das normas que regem a profisso, possibilitando aos profissionais conhec-la e aplic-la de forma apropriada, tambm parte de sua misso. O Ibracon emite as seguintes publicaes que auxiliam os contadores e auditores na realizao dos seus trabalhos:

NPC Normas e Procedimentos de Contabilidade NPA Normas e Procedimentos de Auditoria IT Interpretaes Tcnicas CT Comunicados Tcnicos Boletins Eletrnicos No Brasil, o rgo representativo da classe contbil o Conselho Federal de Contabilidade, CFC, cujas atribuies so orientar, normatizar e fiscalizar as atividades profissionais do contador. O Conselho Federal de Contabilidade, fazendo uso de atribuies legalmente estabelecidas, elabora duas classes de ordenamentos que devem ser seguidas por todos os praticantes da profisso contbil: Algumas resolues do CFC que determinam normas da profisso contbil. Destaque para as Resolues 560 e 750, que dispem sobre as prerrogativas profissionais do contador e estabelece os Princpios Fundamentais de Contabilidade, respectivamente. Normas Brasileiras de Contabilidade, NBC, que estabelecem as diretrizes

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de observncia obrigatria aos profissionais contbeis quando do exerccio profissional. Destacam-se tambm organismos governamentais que determinam prticas contbeis para cada segmento do mercado que regulam, como por exemplo o Banco Central do Brasil, Bacen, que normatiza as instituies financeiras; a Superintendncia de Seguros Privados,

Susep, normatiza as seguradoras; a Secretaria de Previdncia Complementar, SPC, normatiza os Fundos de Penso e a Agncia Nacional de Energia Eltrica, Aneel, normatiza o Setor Eltrico. Em outubro de 2005, foi criado o Comit de Pronunciamentos Contbeis, CPC. O objetivo similar ao do FASB e do IASB que o de centralizar a emisso de normas contbeis no pas.

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COMPARAO ENTRE OS RGOS REGULADORES BRASILEIROS, AMERICANOS E INTERNACIONAISEmisso de Pronunciamentos Contbeis (*) CFC FASB IASB Regulao do Mercado de Aes CVM SEC (**) Iosco Emisso de Normas Contbeis e de Auditoria Ibracon/CFC AICPA/PCAOB IFAC

BR GAAP US GAAP IFRS

(*) A partir de 2007, o Comit de Pronunciamento Contbeis, CPC, iniciar sua atuao com o objetivo de ser um organismo semelhante ao FASB e IASB.

(**) International Organization of Securities Commissions, Iosco (Organizao Internacional de Comisses de Valores Mobilirios).

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ASPECTOS RELEVANTES NOS ESFOROS PELA HARMONIZAO CONTBIL

A seguir so demonstrados resumidamente fatos marcantes que ocorreram no decorrer dos anos e contriburam para o processo de harmonizao contbil: Ano 1973 1975 1977 1981 Fato Criao do IASC inteno de alguns pases de buscar um conjunto de padres para as normas contbeis. Entrada em vigor do primeiro pronunciamento do IASC. Formao da IFAC. Incio das visitas do IASC aos rgos nacionais responsveis pela elaborao dos padres contbeis. Compromissos mtuos entre IASC e IFAC, visando autonomia dos dois rgos para a elaborao de normas. Realizao do frum da Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico, OECD, sobre harmonizao contbil. Publicao do primeiro volume do IASC com os IAS. Acordo entre IASC e Iosco, buscando incentivar a globalizao dos mercados (elaborao do core standards padres fundamentais). Incio de uma reestruturao no IASC. A reestruturao do IASC culminou na criao do IASB. A Comisso Europia determina o uso dos padres do IASB para todas as companhias listadas a partir de 2005. No Brasil ocorre a primeira traduo oficial para o portugus dos IAS. IASB e FASB formalizam o compromisso de convergncia entre suas normas contbeis. No Brasil ocorre a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis visando emitir Pronunciamentos Tcnicos, levando sempre em considerao a convergncia da contabilidade brasileira aos padres internacionais. Discusso entre IASB e FASB para emisso de normas menos complicadas e mais baseadas em princpios. No Brasil, o BACEN emite o comunicado 14.259 visando convergncias das instituies financeiras s normas contbeis internacionais a partir de 2010.

1985 1987 1995 2000 2001

2002 2005

2006

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Projetos de convergncia de curto prazo entre IASB e FASB: Conceito de valor justo Conceito de impairment Contabilizao de imposto de renda Gastos com pesquisa e desenvolvimento Eventos subseqentes data do balano Tratamento contbil dos custos de endividamento Concesses governamentais Contabilidade de joint ventures Divulgaes de segmentos de negcios

Relatrios de desempenho empresarial Benefcios ps-aposentadoria (inclusive penses) Reconhecimento de receita No Brasil A evoluo regulatria brasileira observada nos ltimos anos tem o seu sentido principal na convergncia com os pronunciamentos internacionais e, para isso, o Ibracon e a CVM vm se empenhando na adaptao das regras emitidas pelo IASB para o ambiente contbil brasileiro. Essas aes, entretanto, implicam ultrapassar algumas barreiras para a integrao dos mercados de capitais e a conseqente necessidade de harmonizao contbil. A primeira barreira est no ambiente jurdico brasileiro em que a Lei a principal fonte do direito (direito romano, ou code law) comparado aos pases de direito jurisprudencial (direito consuetudinrio ou common law) baseado, portanto, em decises judiciais (precedentes com fora obrigatria). Nestes ltimos, a estrutura conceitual com princpios contbeis geralmente aceitos buscou a referncia do in-

Projetos de convergncia de longo prazo entre IASB e FASB: Combinaes de negcios e investimentos societrios Consolidao de demonstraes financeiras Orientao sobre a forma de mensurao do fair value Distines entre exigibilidades e patrimnio lquido

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vestidor como usurio principal e a substncia econmica sobre a forma jurdica como referncia conceitual. Em oposio, nos pases com base no Direito Romano, em que os usurios principais foram os credores e o fisco, a referncia principal baseou-se na conformidade Lei, ou orientao pela norma (rules oriented). Temos, portanto, no ambiente contbil brasileiro a mudana feita pela Lei sob a gide do direito romano, o que de tramitao demorada e no consegue acompanhar a evoluo dos negcios. A segunda barreira trata das questes econmico-fiscais e da necessidade de separao de fato das escritas para conciliar os interesses do fisco e da informao prestada aos investidores. A aplicabilidade das normas internacionais no mercado de capitais brasileiro tambm deve ser escalonada, haja vista a existncia de empresas com acesso somente ao mercado de capitais brasileiro e outras com-

panhias que j obtiveram acesso ao mercado global de capitais. As exigncias sobre as informaes devem ser diferentes tendo em vista as condies de porte e natureza dessas companhias. Neste contexto, ressalta-se o comunicado 14.259 do BACEN, que estabelece procedimentos para a convergncia das normas de contabilidade e auditoria aplicveis s instituies financeiras e s demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil com as normas internacionais promulgadas pelo International Accounting Standards Board, IASB, e pela International Federation of Accountants, IFAC. Seu objetivo que as demonstraes contbeis das instituies financeiras estejam em consonncia com as internacionais a partir de 31 de dezembro de 2010. Adicionalmente, importante destacar a reforma da Lei das SA's (Projeto de Lei 3.741), que permitir o processo de harmonizao com as prticas contbeis internacionais.

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GAAP CONVERGENCE 2002

Em 2002, aps a criao do IASB, foi realizado um estudo em 59 pases denominado de GAAP Convergence 2002 que demonstrou os planos de

promover a convergncia com as IFRS. A seguir esto demonstrados alguns resultados obtidos nesse estudo:

Dificuldade na traduo Satisfao das prticas contbeis nacionais Mercado de capitais limitado Informaes insuficientes para a primeira adoo das IFRS Desacordo com algumas prticas contbeis das IFRS Influncia da legislao fiscal na contabilidade Particularidade nos padres contbeis

0% Mais da metade dos pases analisados consideraram em suas respostas que a particularidade de algumas normas internacionais, como por exemplo as normas de instrumentos financeiros e a utilizao do con-

10%

20%

30%

40%

50%

60%

ceito de valor justo, o principal obstculo para a convergncia. Destaque tambm para a influncia da legislao fiscal, que determina uma contabilidade fortemente voltada para o atendimento do fisco.

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Adoo das IFRS Apesar das dificuldades na adoo das IFRS, conforme citado anteriormente, o grfico seguinte demonstra uma tendncia mundial em relao sua implementao ou convergncia: 5% 3%

Adoo das IFRS no Mundo Desde 2005, os seguintes pases esto obrigados a utilizar as IFRS: Alemanha, ustria, Blgica, Espanha, Finlndia, Frana, Grcia, Holanda, Irlanda, Itlia, Luxemburgo, Portugal, Chipre, Eslovquia, Estnia, Eslovnia, Hungria, Litunia, Letnia, Malta, Polnia e Repblica Tcheca. Destaque para o Reino Unido, Dinamarca e Sucia que no aderiram obrigatoriedade de adoo das IFRS.

92%Adotavam as IFRS Planejavam adotar ou convergir com as IFRS No tinham a inteno de adotar ou convergir com as IFRS

Esse grfico revela que o IASB visto como o principal articulador da harmonizao contbil global. De acordo com os dados apurados, 95% dos 59 pases estudados adotaram as IFRS em 2002 ou tinham inteno de adotar ou convergir com elas.

Em todo o mundo, mais de 100 pases requerem ou permitem o uso de demonstraes contbeis de acordo com as IFRS. A seguir apresentamos um mapa divulgado pela International Accounting Standards Commitee Fundation, com trs divises, uma parte com os pases que requerem ou permitem a adoo das IFRS, outra parte com os pases que esto buscando a convergncia ou a adoo das IFRS de forma concreta e a terceira parte, em que os pases no esto marcados, cuja adoo ou convergncia ainda est incipiente:

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Pases que requerem ou permitem a adoo das IFRS Pases que esto buscando a convergncia ou a adoo das IFRS de forma concreta.

Nos Pases que no esto marcados, a adoo ou convergncia ainda est incipiente. Muito embora, Brasil e Argentina no estejam contemplados no mapa acima

como pases buscando a convergncia, nosso entendimento que diversas aes j foram implementadas, sejam por rgos reguladores ou entidades de classe com o objetivo de harmonizar os padres contbeis com os adotados internacionalmente.

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PROCESSO PARA PREPARAR DEMONSTRAES CONTBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS

As demonstraes contbeis so consideradas, no mercado em geral, como uma fotografia da empresa, retratada por meio de nmeros e notas explicativas. Dessa forma, quanto melhor a elaborao das demonstraes contbeis melhor vista a empresa pelo mercado. Podemos citar como excelentes fontes de informao para o aperfeioamento da elaborao das demonstraes contbeis o guia BDO Trevisan de elaborao das demonstraes contbeis e o ofcio circular CVM/SNC/SEP/ 1/2007. Ressaltamos que esses materiais so atualizados no incio de cada exerccio. No Brasil, ainda existem companhias (S.A.) de capital fechado e empresas de responsabilidade limitada (Ltda.) que elaboram suas demonstraes contbeis para atendimento legislao fiscal e no como uma ferramenta de gesto. Em alguns casos, existe a necessidade de uma adequao das demonstraes contbeis para que estas estejam em completa consonncia com as normas contbeis adotadas no Brasil. O processo para alcanar o padro de demonstraes contbeis em modelos in-

ternacionais abrange a implementao dos conceitos de governana comparativa, melhoria de processos operacionais, dos controles internos, da estrutura de elaborao das demonstraes contbeis, bem como da estrutura de converso das demonstraes contbeis de acordo com as prticas contbeis elaboradas no Brasil para a US GAAP ou IFRS e atendimento aos requerimentos da Lei Sarbanes Oxley (SOX) para empresas que possuam aes no mercado norte-americano.

CRITRIOS E ROTEIROS PARA CONVERSO DE DEMONTRAES CONTBEISCom o objetivo de permitir a consolidao de demonstraes contbeis de entidades de pases diferentes e fornecer informaes em bases homogneas, possibilitando a projeo de resultados e tomada de decises em bases slidas, bem como avaliar o desempenho da companhia e a performance de seus administradores, o FASB e o IASB emitiram o FAS 52 e o IAS 21 respectivamente, estabelecendo os critrios e roteiros para a converso de demonstraes contbeis para US GAAP e IFRS.

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No Brasil, a resoluo CFC 1.052/2005 dispe sobre os critrios para converter as demonstraes contbeis para BR GAAP. Tal resoluo aproxima-se bastante do IAS 21.

Taxa de Cmbio Corrente a taxa em vigor no ltimo dia do exerccio social de encerramento das demonstraes financeiras. Taxa de Cmbio Histrica a taxa em vigor na data de ocorrncia da transao. Ressalta-se a possibilidade de utilizao de taxas mdias mensais ponderadas simples, no entanto, a companhia que optar por uma forma de taxa histrica dever mantla para exerccios sociais subseqentes.

ROTEIRO PARA TRADUOPasso I: Identificar a moeda funcional da entidade. Passo II: Ajustar as demonstraes financeiras em reais aos princpios contbeis internacionais (US GAAP ou IFRS). Ver tpico sobre principais diferenas nas demonstraes contbeis entre o Brasil (BR GAAP), os Estados Unidos (US GAAP) e as Normas Internacionais (IFRS). Passo III: Definir a metodologia a ser utilizada: Mtodo de Traduo Corrente ou Mtodo de Traduo Temporal (tambm conhecido como de Remensurao ou Monetrio No Monetrio).

MOEDA DE APRESENTAO DO RELATRIO (MOEDA DE REPORT) a moeda em que sero reportadas as demonstraes financeiras convertidas.

MOEDA FUNCIONALA moeda funcional de uma entidade a moeda do sistema econmico principal no qual a entidade opera. Normalmente, a moeda funcional ser a do sistema econmico em que a empresa gera e despende dinheiro. O FAS 52 e o IAS 21 servem como um modelo de orientao nesta importante determinao, em que o julgamento da gerncia essencial para avaliar os fatos.

TAXA DE CMBIOPara traduo das demonstraes contbeis, so utilizadas as seguintes denominaes para a taxa de cmbio:

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Importante ressaltar que a moeda de um sistema altamente inflacionrio no considerada suficientemente estvel para ser usada como moeda funcional, devendo ser utilizada neste caso a moeda mais estvel da matriz ou a moeda de report. Uma vez adotada, a moeda funcional deve ser usada consistentemente, a no ser que alteraes significativas nas circunstncias e fatos econmicos indiquem claramente que ela mudou. A moeda funcional em economias altamente Inflacionrias As demonstraes contbeis de uma entidade em uma economia altamente inflaIndicadores Fluxo de Caixa

cionria sero mensuradas novamente como se a moeda funcional fosse a moeda de apresentao do relatrio. Uma economia considerada altamente inflacionria quando a inflao acumulada dos trs ltimos anos de aproximadamente 100% ou mais. Ajustes de Traduo So os ajustes originados do processo de traduo de demonstraes contbeis da moeda dos registros contbeis de uma companhia para a moeda de relatrio. A seguir esto demonstrados indicadores listados pelo Fasb para ajudar a gerncia na identificao da moeda funcional: Usar moeda estrangeira como moeda funcional quando: Os fluxos de caixa relacionados com ativos e passivos da entidade tm impacto direto sobre os fluxos de caixa da matriz e so prontamente disponveis para a remessa matriz no exterior. Os preos da venda so principalmente determinados pela

Usar moeda local como moeda funcional quando: Os fluxos de caixa relacionados com ativos e passivos da entidade so principalmente em moeda local e no tm impacto direto sobre os fluxos de caixa da matriz. Os preos de venda so principalmente determinados pela concorrncia

Preo de Vendas

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Mercado de Vendas

Despesas

local ou pela regulamentao do governo. Existe um mercado de vendas local ativo para os produtos da entidade, embora talvez haja tambm montantes significativos para exportaes. Os custos de mo-de-obra, materiais e outros custos dos produtos ou servios da entidade so principalmente custos locais, mesmo havendo importaes. O financiamento principalmente denominado em moeda local e os fundos gerados pela operao da entidade so suficientes para o servio das dvidas existentes. H um pequeno volume de transaes intercompanhias e no h uma grande interligao entre as operaes da entidade e da matriz.

Financiamentos

Transaes Intercompanhia

concorrncia mundial ou por preos internacionais. O mercado de vendas principalmente o externo ou os contratos de vendas so denominados em moedas estrangeiras. Os custos da mo-de-obra, materiais e outros custos dos produtos ou servios da entidade em bases contnuas so principalmente custos de componentes obtidos no exterior. O financiamento feito principalmente com recursos no exterior ou nos fundos gerados pelas operaes da entidade no sero suficientes para o servio das dvidas existentes. H um grande volume de transaes intercompanhias assim como uma grande interligao entre as operaes da entidade e da matriz. Adicionalmente quan do a entidade estrangeira um instrumento destinado a deter investimentos, obrigaes, ativos, intangveis, etc., que poderiam facilmente ser contabilizados nos livros da matriz, a moe da funcional tambm ser a moeda da matriz.

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Mtodo de Traduo Corrente Mtodo utilizado quando a moeda funcional a moeda local. Os ativos e passivos so convertidos pela taxa de cmbio corrente. As contas da demonstrao do resultado so convertidas pela taxa de cmbio histrica (permite a utilizao da taxa mdia mensal). O capital social convertido pela taxa de cmbio histrica (na data da operao). Os ganhos ou perdas na traduo so registrados em conta especfica do patrimnio lquido (Cumulative Translation Adjustment, CTA). No Brasil (BR GAAP), as diferenas resultantes da traduo so lanadas diretamente no resultado do perodo. No h no Brasil a figura de uma reserva no patrimnio lquido em que so registrados os ganhos e perdas na traduo.

Mtodo de Traduo Temporal Mtodo utilizado quando a moeda local difere da moeda funcional. Nesta abordagem, necessrio o entendimento dos seguintes conceitos: Itens Monetrios itens que esto expostos aos efeitos da inflao, ante a perda de poder aquisitivo da moeda. Exemplos: caixa e bancos, aplicaes financeiras, contas a receber, fornecedores, impostos a pagar e obrigaes sociais a pagar. Itens No Monetrios Itens cujas caractersticas tm um valor econmico regulado pelo mercado e no perdem, teoricamente, substncia econmica com a inflao. Exemplos: adiantamento a fornecedores, adiantamento de clientes, ativo permanente, ativos intangveis, patrimnio lquido, estoques, despesas antecipadas e receitas e despesas relacionadas com itens no monetrios (custo dos produtos vendidos, depreciao e amortizao).

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Os procedimentos para a traduo: Os ativos e passivos monetrios so traduzidos pela taxa de cmbio corrente. Os ativos e passivos no monetrios so traduzidos pela taxa de cmbio histrica. As receitas e despesas devem ser traduzidas pela taxa de cmbio mdia (exceo para depreciao, custo de mercadoria vendida e amortizao de intangveis, que so traduzidas pela taxa na data da transao). Os ganhos ou perdas na traduo so computados na demonstrao do resultado, em conta denominada Ganho ou Perda na Traduo (Translation Gain or Loss, TGL).

IFRS e BR GAAP (IAS 21, IAS 29 e CFC 1.052/2005) O conceito de economia altamente inflacionria para o IFRS e BR GAAP o mesmo do US GAAP, porm, a traduo das demonstraes contbeis possui outros procedimentos a serem adotados. Toda a demonstrao financeira dever ser indexada antes da converso, utilizandose a variao de ndice de preo. O indexador no estipulado, cabendo administrao julgar o que melhor retrate a variao ocorrida durante o exerccio social. Aps a indexao, deve ser realizada, pela taxa corrente, na data do balano mais recente, a converso de TODOS os saldos ativos, passivos, patrimnio, receitas e despesas do ano corrente e do ano anterior.

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PRINCIPAIS DIFERENAS NAS DEMONSTRAES CONTBEIS ENTRE O BRASIL (BR GAAP), OS ESTADOS UNIDOS (US GAAP) E AS NORMAS INTERNACIONAIS (IFRS)

Seguem as principais diferenas, atravs de uma anlise comparativa, entre os padres contbeis utilizados no Brasil, os praticados nos Estados Unidos e os padres internacionais (IFRS). ASSUNTO Componentes das demonstraes contbeis Moeda funcional e moeda de apresentao das demonstraes contbeis Balano patrimonial Demonstrao do resultado do exerccio Lucro por ao Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido Demonstrao dos fluxos de caixa DFC Alteraes em prticas contbeis Correo de erros Mudana em estimativas contbeis Itens extraordinrios Demonstrao de outros ganhos e perdas Other Comprehensive Income Consolidao das demonstraes contbeis

Estoques Ativos e passivos fiscais diferidos Ttulos e valores mobilirios Investimentos - utilizao do mtodo de equivalncia patrimonial gio e desgio Goodwill Joint Ventures Operaes de hedge Perdas por reduo ao valor recupervel de ativos ("impairment") Ativo imobilizado Depreciao Ativos intangveis - adquiridos de terceiros Ativos intangveis - gerados internamente (diferido) Capitalizao de custos financeiros Contratos de longo prazo Benefcios a empregados (benefcios definidos) Benefcios a empregados (outros) Incentivos governamentais Arrendamento (leasing) Remunerao por aes Dividendos Proviso para contingncias Relatrios por segmento

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COMPONENTES DAS DEMONTRAES CONTBEIS DEFINIO So os demonstrativos mnimos obrigatrios, preparados para informar o mercado a respeito da situao patrimonial e econmica da empresa, seguindo regras especficas para cada mercado em que ela atua. IFRS Balano patrimonial, demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de caixa com a apresentao de no mnimo dois anos, para permitir a comparabilidade das informaes, alm das notas explicativas (as notas explicativas devem ser analticas e abrangentes, com informaes adequadas s necessidades dos usurios). US GAAP Semelhante s IFRS. Para as empresas registradas na SEC so exigidos trs anos de todas as demonstraes, exceto o balano patrimonial (dois anos).

BR GAAP Semelhante s IFRS, exceto pela no obrigatoriedade de publicao da demonstrao do fluxo de caixa, sendo divulgada em seu lugar a demonstrao das origens e aplicaes dos recursos. IFRS: IAS 1 US GAAP: Regulation S-X BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 176, Deliberao CVM 488/2005, e Ofcio Circular CVM/SNC/SEP 01/2007

MOEDA FUNCIONAL E MOEDA DE APRESENTAO DAS DEMONTRAES CONTBEIS DEFINIO A moeda funcional de uma entidade a moeda do ambiente econmico principal em que a entidade opera. A moeda de apresentao no necessariamente trata-se da moeda funcional da entidade ou da moeda do pas onde a entidade est localizada.

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IFRS A mensurao do lucro deve ser realizada atravs da moeda funcional, porm, as empresas no so proibidas de apresentarem suas demonstraes numa moeda diferente. US GAAP Similar s IFRS, regras estabelecidas pela Securities and Exchange Commission, SEC, permitem que empresas estrangeiras publiquem suas demonstraes em moeda diferente do dlar. BR GAAP De acordo com o princpio contbil do Registro do Valor Original, as demonstraes contbeis devem ser divulgadas em moeda nacional. IFRS: IAS 21 US GAAP: FAS 52 BR GAAP: Resoluo CFC 750/93 art. 7

BALANO PATRIMONIAL DEFINIO Demonstrao contbil que apresenta a posio patrimonial e financeira da empresa em dado momento. Nessa demonstrao os valores esto agrupados de acordo com elementos patrimoniais e classificados de maneira a facilitar a compreenso e comparabilidade. IFRS No determinado um formato especfico, porm a distino de ativos e passivos entre itens correntes e no correntes deve ser apresentada, exceto quando a apresentao de tais componentes em ordem de liquidez/exigibilidade proporcionar ao usurio das demonstraes contbeis informaes mais relevantes e confiveis. US GAAP Semelhante s IFRS, porm os itens so geralmente apresentados em ordem de liquidez/exigibilidade. Companhias abertas seguem as normas de apresentao determinadas pela SEC.

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BR GAAP Padro determinado pela Lei 6.404/76, em que o ativo e passivo so segregados em grupos de contas de acordo com as suas caractersticas, apresentados em ordem de liquidez/exigibilidade. A CVM publicou em 2005 a Deliberao 488 que determina para as companhias abertas a separao de ativos e passivos em circulantes e no circulantes e a apresentao em separado do ativo imobilizado intangvel, aproximando desta forma a apresentao do balano patrimonial empregada no Brasil s prticas internacionais. IFRS: IAS 1 US GAAP: Regulation S-X BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 177 e 178, Deliberao CVM 488/2005

do das operaes ocorridas na empresa durante o exerccio social. IFRS No determinado um formato especfico, porm os gastos devem ser apresentados segregadamente por sua natureza ou funo. O resultado de operaes em descontinuidade apresentado em destaque nesta demonstrao em um nico montante, abrangendo o ganho ou perda antes do imposto de renda. US GAAP Pode ser apresentada em dois formatos: 1) Single-step as despesas so classificadas por funo e deduzidas das receitas totais, obtendo-se desta forma o lucro antes do imposto de renda. 2) Multiple-step os custos so deduzidos das vendas demonstrando o lucro bruto, sendo que outras despesas e receitas so apresentadas posteriormente, obtendo-se o lucro antes do imposto de renda.

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO DEFINIO Demonstrao que objetiva evidenciar e apresentar de forma resumida o resulta-

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Companhias abertas seguem as normas de apresentao determinadas pela SEC. Em relao ao resultado de operaes em descontinuidade, suas caractersticas so similares s IFRS, porm este deve ser apresentado lquido do imposto de renda e especificamente aps o resultado operacional. BR GAAP Padro determinado pela lei 6.404/76, com caractersticas semelhantes ao Multiple-step no US GAAP. Informaes requeridas para as operaes em descontinuidade devem ser apresentadas em nota explicativa, sem modificao da forma das demonstraes contbeis atualmente em uso. IFRS: IAS 1 US GAAP: Regulation S-X BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187, Deliberao CVM 488/2005

LUCRO POR AO DEFINIO Informao da demonstrao de resultado utilizada para melhor avaliao pelos investidores dos resultados apurados pela companhia em relao s aes que possuem. IFRS So obrigatrias para companhias que possuem aes ou aes potenciais negociadas no mercado aberto, assim como as entidades que esto em processo de efetuar oferta pblica devem divulgar. So utilizados dois mtodos de clculo: Lucro por ao bsico - trata-se do lucro lquido dividido pela mdia das aes em circulao no perodo. Lucro por ao diludo so considerados no clculo ttulos que possuem potencial de conversibilidade em aes (opes, warrants, entre outros). A companhia que reportar resultado de

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operaes em descontinuidade deve apresentar o resultado por ao das operaes em descontinuidade. US GAAP Similar s IFRS. BR GAAP De acordo com a lei 6.604/76, aplicvel s sociedades annimas, abertas ou fechadas, que possuem aes ordinrias e preferenciais. Calculado pela diviso entre o lucro lquido e a quantidade de aes em circulao do capital social na data do balano. No h a figura do lucro por ao diludo. IFRS: IAS 33 US GAAP: FAS 128 BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187, Deliberao CVM 488/2005

DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DEFINIO Demonstrao que evidencia as variaes no patrimnio lquido da empresa, seja por movimentaes internas como transferncias de contas, por alteraes societrias ou por efeito das atividades da empresa. Apresenta ainda destinao do lucro formado na demonstrao de resultado da empresa. IFRS Fornece aos seus usurios a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do Patrimnio Lquido, devendo expor a clara indicao do fluxo de uma conta para outra e indicar a origem e o valor de cada acrscimo ou reduo no patrimnio durante o exerccio. Deve ser apresentada como demonstrao primria. US GAAP Similar s IFRS.

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BR GAAP Similar s IFRS, porm destaque para no obrigatoriedade por parte da Lei 6.404/76, apenas para as sociedades annimas de capital aberto conforme Instruo CVM 59/96. IFRS: IAS 1 US GAAP: Regulation S-X BR GAAP: Instruo CVM 59/96

classificar juros (despesas financeiras) e dividendos pagos ou recebidos no tpico "operacional" ou como "financiamento", assim como juros (receitas financeiras) e dividendos recebidos podem ser classificados em "investimento". Os juros pagos e recebidos e os dividendos pagos e recebidos devem ser divulgados separadamente. US GAAP

DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA, DFC DEFINIO Demonstrao que evidencia a gerao ou consumo do caixa em determinado perodo de tempo. IFRS Trata-se de uma demonstrao obrigatria, devendo apresentar os seguintes tpicos: atividades operacionais, de investimento e de financiamento. A entidade pode usar o mtodo direto ou indireto para reportar o fluxo de caixa, sendo o ltimo o mais utilizado. Permite uma empresa no financeira

Tratamento legal e mtodos de apresentao semelhantes s IFRS. Requer que os juros pagos e os juros e dividendos recebidos sejam classificados como fluxo de caixa operacional, assim como os dividendos pagos so classificados como fluxo de caixa de "financiamentos". Permite que os juros e dividendos recebidos possam ser divulgados em conjunto. Os juros e impostos pagos devem ser apresentados no rodap do demonstrativo. Esta evidenciao permite a anlise do EBTIDA (resultado antes dos impostos, juros e depreciao) pelo usurio da informao.

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BR GAAP No h obrigatoriedade em sua divulgao, porm companhias abertas vm divulgando a DFC de forma suplementar s suas demonstraes contbeis, dando uma conotao de informao de natureza voluntria, obtendo como orientao s instrues determinadas pelo IAS 7. Esta demonstrao requerida para entidades registradas no Novo Mercado (mercado institudo pela Bovespa, em que as empresas que se registrarem se comprometem a divulgar informaes contbeis adicionais, dentre outros requisitos de Governana Corporativa). A Demonstrao das Origens e Aplicaes dos Recursos a demonstrao financeira obrigatria que mais se assemelha a DFC. IFRS: IAS 7 US GAAP: FAS 95 BR GAAP: OFCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/ SEP N 01/2007

ALTERAES EM PRTICAS CONTBEIS DEFINIO So modificaes que, por exigncia de uma norma, interpretao ou por resultar em melhor apresentao ou informao mais confivel nas demonstraes contbeis, dos efeitos de transaes ou de outros eventos na posio patrimonial e financeira da entidade, em seu desempenho e sua movimentao financeira, podem gerar ajustes nas demonstraes contbeis. Tais ajustes, quando ocorrem, devem ser divulgados detalhadamente em notas explicativas. IFRS Aplica-se a alterao de uma prtica contbil de forma retroativa mediante alterao das demonstraes de exerccios anteriores e a correo do lucro acumulado do exerccio anterior. Caso a aplicao em exerccios anteriores seja impraticvel, deve-se incluir o efeito cumulativo nos saldos de abertura do ano corrente.

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A divulgao de uma nova norma ou interpretao contbil emitida, mas que ainda no tenha entrado em vigor, deve ser realizada, assim como os seus possveis impactos sobre as demonstraes contbeis. US GAAP

IFRS: IAS 8 US GAAP: FAS 16, FAS 154 BR GAAP: Deliberao CVM 506 e NPC 12

CORREO DE ERROS DEFINIO Em regra geral, estas alteraes devem ser reconhecidas no resultado do exerccio em que ocorreu a mudana e apresentadas aps itens extraordinrios e antes do lucro lquido. O seu valor determinado pela diferena entre o total apurado at a data de alterao e o total apurado aplicando retroativamente os efeitos da nova prtica, devendo estar lquido de imposto de renda. Em casos especficos, como por exemplo, alterao no mtodo de avaliao de estoque LIFO ou UEPS para qualquer outro mtodo e alterao na contabilizao de contratos de longo prazo, so requeridas republicaes das demonstraes de exerccios anteriores, ajustando os efeitos retroativos. BR GAAP Similar s IFRS. IFRS: IAS 8 US GAAP: FAS 16, FAS 154 BR GAAP: Deliberao CVM 506 e NPC 12 So retificaes de fatos ocorridos em exerccios anteriores, os quais no podem ser atribudos a fatos subseqentes. IFRS Todos os erros devem ser ajustados refazendo-se as demonstraes contbeis de exerccios anteriores. US GAAP Similar s IFRS. BR GAAP Similar s IFRS.

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MUDANA EM ESTIMATIVAS CONTBEIS DEFINIO So mudanas nos mtodos de avaliao de valores estimados (ex.: provises de difcil mensurao), os quais devem estar descritos em notas explicativas, pois causam impactos na consistncia comparativa dos nmeros. IFRS Mudana de estimativas contbeis deve ser refletida no resultado do exerccio, no alterando demonstraes contbeis de exerccios anteriores. US GAAP Similar s IFRS. Destaque para a sua apresentao que deve ser evidenciada entre itens extraordinrios e lucro lquido na demonstrao do resultado do exerccio. BR GAAP Similar s IFRS. IFRS: IAS 8 US GAAP: FAS 16, FAS 154

BR GAAP: Deliberao CVM 506 e NPC 12 Itens Extraordinrios DEFINIO Itens extraordinrios referem-se a transaes ou outros eventos que so significativamente diferentes em relao s atividades comuns da entidade, relevantes e sem a expectativa de novas ocorrncias em perodos posteriores (ex.: prejuzos decorrentes de furaces, terremotos, etc.). IFRS So registrados no resultado do exerccio, porm, de acordo com o IAS 1, no permitida a contabilizao de receitas ou despesas como itens extraordinrios. US GAAP So considerados raros, porm quando presentes, devem ser demonstrados segregadamente na demonstrao do resultado do exerccio depois de operaes em descontinuidade e antes de efeitos de alteraes de princpios contbeis, ambos localizados posteriormente ao resultado

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das operaes em continuidade. O desgio considerado como um item extraordinrio. Devem ser apresentados lquidos dos respectivos efeitos fiscais. BR GAAP Semelhante s IFRS. IFRS: IAS 1 US GAAP: APB Opinion 30 BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187, Deliberao CVM 488/2005

DEMONSTRAO DE OUTROS GANHOS E PERDAS OTHER COMPREHENSIVE INCOME DEFINIO Eventos que alteram o patrimnio lquido da entidade, mas que no fazem parte da apurao do resultado do exerccio. Exceo para alteraes causadas por aumento de capital pelos acionistas e distribuio de dividendos. Como exemplos de eventos demonstrados em Other Comprehensive Income temos o ajuste de traduo e ajuste de ttulos e valores mobilirios classificados como Available for sale (vide tpico ttulos e valores mobilirios).

NET INCOME Other comprehensive income (loss): Foreign currency translation adjustment NET COMPREHENSIVE INCOME

2006 US$ 2.458 (13) US$ 2.445

Year ended December, 31 2005 2004 US$ 2.018 US$ 1.500 20 US$ 2.038 80 US$1.580

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IFRS Pode ser apresentada em uma demonstrao parte, ou de forma destacada na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido. US GAAP A demonstrao parte, conforme exemplo abaixo, encorajada, porm permitida a apresentao de forma destacada na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou combinada com a demonstrao do resultado do exerccio. BR GAAP No h previso para este tipo de demonstrao. IFRS: IAS 1 US GAAP: FAS 130

contbeis o ato de apresentar em uma s demonstrao a situao financeira e econmica de um grupo financeiro. IFRS Todas as subsidirias devem ser consolidadas: a definio de subsidiria baseada no conceito de poder de determinao nas polticas operacionais e financeiras da entidade, com exceo de subsidiria adquirida e mantida exclusivamente para venda dentro de doze meses. Neste caso a subsidiria ser contabilizada como Ativo No Circulante. O exerccio de poder de voto tambm determinante para conceituao de subsidiria. A consolidao proporcional aplicada para controladas em conjunto, como no caso de Joint Ventures. Nas demonstraes consolidadas, a parcela referente participao minoritria dos no-controladores deve ser destacada e tratada como parte do patrimnio lquido. As demonstraes contbeis da subsidiria devem ter sido elaboradas na mesma data de balano das demonstraes

CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS DEFINIO A consolidao de demonstraes

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consolidadas, porm permitida a consolidao de demonstraes financeiras com no mximo 90 dias de defasagem. Nas demonstraes contbeis individuais da controladora (sem consolidao), os investimentos em subsidirias devem ser classificados pelo custo ou nas devidas categorias relativas aos ttulos e valores mobilirios. US GAAP Em regra geral, so consolidadas as entidades que so controladas direta ou indiretamente com base no capital votante. A consolidao proporcional no permitida. So permitidas consolidao de demonstraes financeiras com no mximo 90 dias de defasagem, semelhantemente s IFRS. Nas demonstraes consolidadas, a parcela referente participao minoritria dos no-controladores deve ser destacada, no sendo considerada parte do patrimnio lquido.

Entidades nas quais as participaes sejam variveis absorvendo a maior parte dos lucros ou dos prejuzos devem ser consolidadas. Nas demonstraes contbeis individuais da controladora (sem consolidao), os investimentos em subsidirias podem ser classificados pelo custo ou por equivalncia patrimonial. No necessria a divulgao das demonstraes contbeis individuais da controladora. A apresentao das demonstraes consolidadas atende legislao americana. BR GAAP A Instruo CVM 247/96 determina que todas as companhias abertas que possurem controladas integrais ou em conjunto devem consolidar os seus balanos, sendo utilizada a consolidao proporcional para as empresas controladas em conjunto. So permitidas consolidao de demonstraes financeiras com no mximo 60 dias de defasagem.

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Nas demonstraes contbeis individuais da controladora (sem consolidao), os investimentos em subsidirias devem ser classificados pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Nas demonstraes consolidadas, a parcela referente participao minoritria dos no-controladores deve ser destacada, no sendo considerada parte do patrimnio lquido. IFRS: IAS 27 US GAAP: FAS 94 BR GAAP: Instruo CVM 247/96

nor. O mtodo LIFO ou UEPS no permitido. Reverses de perdas para reduo ao valor recupervel originalmente registradas so requeridas sempre que houver mudanas nas circunstncias que as determinaram. US GAAP Semelhante s IFRS, porm o mtodo LIFO permitido. As reverses de perdas para reduo ao valor recupervel originalmente registradas no so permitidas. BR GAAP Semelhante s IFRS. O mtodo LIFO somente aceito para fins gerenciais, visto que a legislao fiscal probe sua utilizao. IFRS: IAS 2 US GAAP: ARB 43 BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183 Item II

ESTOQUES DEFINIO So itens adquiridos ou produzidos pela entidade com o objetivo de industrializao, venda ou utilizao prpria para consecuo dos seus objetivos operacionais. IFRS Os estoques devem ser avaliados pelo custo de aquisio e produo ou pelo valor de realizao (mercado), o que for me-

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ATIVOS

E

PASSIVOS FISCAIS DIFERIDOS

IFRS Os ativos fiscais diferidos so reconhecidos quando a recuperao for provvel. Pode-se registrar ativo e passivo fiscal diferido baseado em mudanas futuras anunciadas na legislao em vigor. Devem ser apresentados separadamente no balano patrimonial, no podendo ser classificados como correntes. Exceo para o reconhecimento de passivo fiscal diferido relacionado a uma diferena temporria resultante do reconhecimento inicial de um ativo ou passivo que no afetem o lucro contbil, nem o lucro tributvel (ex.: reavaliao). Quando a amortizao ou gio for indedutvel no gera imposto diferido. Todos os bens reavaliados so sujeitos a imposto de renda diferido, porm no to comum como nas prticas brasileiras. O imposto diferido sobre concesses governamentais no deve ser contabilizado.

DEFINIO Os Ativos Fiscais Diferidos so os valores do imposto de renda e da contribuio social a recuperar em perodos futuros, com relao a diferenas temporrias dedutveis e compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados. No caso dos Passivos Fiscais Diferidos, referem-se aos valores do imposto de renda e da contribuio social a pagar em perodos futuros, com relao a diferenas temporrias tributveis. As Diferenas Temporrias so as diferenas que impactam ou podem impactar a apurao do imposto de renda e da contribuio social decorrentes de diferenas entre a base fiscal de um ativo ou passivo e seu valor contbil no balano patrimonial. Exemplos de diferenas temporrias que resultam em deduo ou tributao futura: Provises para contingncias; Provises para obsolescncia nos estoques; Provises para devedores duvidosos; Depreciaes diferentes das taxas fiscais, e Desconto a valor presente de ativos e passivos.

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US GAAP Probe imposto de renda diferido sobre gio quando a amortizao deste indedutvel, bem como o reconhecimento de imposto de renda diferido sobre diferenas temporrias referentes a ativos e passivos que, de acordo com o SFAS 52, so traduzidos taxa histrica do dlar e resultam de mudanas nas taxas de converso e de indexao (correo monetria) para fins fiscais. O imposto de renda diferido sujeito a teste de realizao (impairment), utilizando como critrio a probabilidade de realizao acima de 50% (more likely than not). A interpretao da SEC de que medidas provisrias no so leis oficiais para fins de determinao da taxa de imposto de renda diferido para fins do SFAS 109. Sua apresentao no balano patrimonial deve ser como corrente ou no corrente, com base na classificao atribuda ao ativo ou passivo a que se refere. Geralmente, deve ser contabilizado o

imposto diferido sobre concesses governamentais. BR GAAP Para fins de reconhecimento inicial do Ativo Fiscal Diferido, a companhia dever atender, cumulativamente, s seguintes condies: - Apresentar histrico de rentabilidade; - Apresentar expectativa de ger

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Manual Demons Contabeis US GAAP IFRS