Director J. L Saldanha Sanches

Director Adjunto RUI BarreIra

Corn~ssao de RedacqBo Antonlo L o b Xav~er jur~sconsunc Jorge Magalhaes Corre~a ges:or Jose Casalta Naba~s Prof da Fac D~re~ta de Coinbra J Xav~er de Basto Prof da Fac Econorn~a de Calmbra LUIS M S Ollvelra Pr~cewatehobseCmpers Manuel Freitas Perelra Lonselhe~ro do T n b u ~ l de Contas RUI Plnto Duarte Prcf da Fac Dlr da Unw Nova de usboa advoyado

! Redacqio I Ana Paula Dourado . Fill 1 Pd~ndo Corre~a lunsta ' Car ios~otm FDL

Clot~lde Celor~co Palma jurlsta ) Fernando Castro S~lva BL&C Franc~sco Sousa CBmara Moras Le~tao, GalvBo Telles e k o c i a d o s Glor~a Teixe~ra FDUP CIJE OMWC HelderS Rosal~no econornlsta BP SG ~ & ~ e d r o ~ ~ a r n a FDL Joio R~cardo Catanno lunsta. ISCSP i Joaqum S11ver10 Mateus jmsta J Costa Santos . CMVM 1 John P Duggan PrcewatehousKcopers

1 Jome Sancho F~aue~redo . Pr~cewatei?iousec)a~uers

; Leo>el Corvelo se Fre~tas DGCl Manuel Anselmo Torres advogado Manuel Anton10 P~ta ISCE Manuel Fausttno Aljreu & Marques SG

, MargarIda Mesqulta Palha UCP . CEF I Marla Odete Oliveira CGCl ' Mana dos Prazeres Lousa CEF ISG / Marlo Alexandre CEF , ISG , Mlguei Te~xe~ra de Abreu mreu. Card~gcs & Associados

PPdm Patric~o Amor~m PncewaterhouseCcopers ! R~cardo Borges FCL

Rodr~go Que~roz e Melo . advcgado ISG Roger10 Pereira Rodrigues ISCTWIGF RUI Duarte Morais advcgado UC Serena Cabr~ta Neto advoyada . ISG Serg~o Vasques FDL Sever~no Duarte . DGCI

a Vasco Valdez Mat~as . ISCAL

I Tradusao , Teresa Curvelo

' Propriedade

, Ensnus - Estudos Supenores Sk

Edicao lnstiuto Superlor de Gestao Estradd da Ame~kce!ra. 112-1 16 1765-W5 LSbCu Telefone 21 is1 .37% Fax 2' 753 97%

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j Corre~o Electrdi~lco sedeQma~l co~rnbraed~tora pt

15 ,e

EdiqSo do lnstituto Superior de Gestao Julho 2003

Revista de Direito e GestSo Fiscal

, J. L. Saldanha Sanches 1 Andre Salgado de Matos 0 pagamento especiai por conta de IRC: questces de conformidade constitutional

Antonio Castro Caldas A transferencia de residgnc~a fiscal de sociedades em IRC

-. Joaquim Pedro Lampreia 0 s prwos de transferknc~a, os acordos de partlha de custos e a tnbuta@o de royalt~es

.:, J. L. Saldanha Sanches A LGT e a tr~buta@o segundo o lucro n o r m a l

. . Noticias lnforfisco

-. .. . -----.-- . ; - , -,. ? , - ~.'J.:;...i.i-- I.; 1

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jl Presos Nurnero avulso 2 1 E~r,;s iVA rii! IIC - Asslnatura 4 nbrncras

I Portugal 78 E ~ n l s I'iA ~r~cluido Europa (UE) 87.52 L r , . ',L I r ' , Palses nBo Cornur~lar~c~ ' ' .-

O PAGAMENTO ESPECIAL POR CONTA DE IRC: QUESTOES DE CONFORMIDADE CONSTITUCIONAL ("1

A criaCBo de um pagamenlo par conta sew direito a restituiqlo pode ser baseada numn de lucro que em principio acompanha o exercicio de unla actividade ernpresarial. hlas sob pena de se criar uma presunclo inilidivcl em rnatkria fiscal contrsria jurisprudencia do Tribunal Constitutional ten1 que se aceitar um direito ao n i o pagamento em especial nos casos em que facilniente 6 comprovivel a inexistsncia de lucro.

The establishment of an advance payment with no right to refund may be based on a profit situation that is in principle related to the exercise of a business activity. However, not to create an unrepealable tax presumption contrary to the Constitutional Court jurisprudence, the right to non-payment must be admitted, in particular for such cases where the inexistence of profits may be easily confirmed.

1 - 0 regitne dos pagattlentos e.rpeciai.r por corm de IRC; 2 - Natureza jnri- clicn dos pugnnzentos e.cpeciai.r por cotltn; 3 -- A trfio inconstit~~~cionalidude genPrica dos pugarnentos especiclis por conta e a t~ecessitic~de de interpreta~Co cot$orme a Con.rtit~tiq&o; 4 - A Ozterpretc~~Co confome ii Corrstit~ripio dos artigos 83.4 n." 2, ali- rlea e) , c 11." 7. 87." e 98." do CIRC e a rccotzstruqiio constitucionoln~etzte conforme do regime dos pc~gan~ento.r especiais por corua; 5 - A itlconstitucionalidade dos pagamerztos especiai.~ por conta em sectorcs dc acri~jidade particr~lures; 6 - A tutela dos sr~jjcitos pcz.ssir.os; 7 - Cotzclus6es.

(*) 0 presente text0 correipondc fundarnen~almente a urn P~rccc r sollcitado pela Confedera520 do Corn i r c~o e S e r v i ~ o s d r Portugal (CCP). rm Dc7ernbro de 2002. acerca da conforrnidade const~~ucional do papamenlo cspccinl por conln em sede dc IRC. Parrcer qur veio a ser dado pelos Autorcs em 9 de Janeirv de 2003 Em 2.5 dc Mar50 de 2003 o Scnhor Secrrtirio de Esrado dos Assuntos Flscais ernit~u urn dchpacho pelo q ~ ~ a l . 5111 ~ ~ n u d t : de c\tar wnl curjtl a ~ . I ; ~ r ~ f i ~ a ~ : l o dc a l p ~ ~ n s dub pruvcitus que dcvem scr rcicvudo\ par3 cfc~los d3 dererrntnaq3o do p a g : ~ [ ~ c m ~ o c\pccial por cunta,.. sc procedeu i prorropayio do p r a u para e lec~uar a \ua prlrnclra prc\t;1c;5o at2 ao firn du rnes de Junho scsulnte ou. nu caso dc tcr 51do a d o p t d o urn periodo dc 1ribut:lc3o n5o c o ~ n c ~ d c n t c corn o an0 c ~ v ~ l . ,112 a o l'1r11 do sexto mi. do pc1i17do de trtbu13~30 3 que respeltassc Agrarlecc~se i CCP a concorddnc~a rnan~leatnda quanto 30 a p r o i c ~ t : l ~ l ~ n l o P : I I C I . ? I do texto do rnenc~or~adti Parcccr p a d e t e~ tos da pre5enLc p~~hl~cnl;;lci

6 - - - - - - -. -

J. 1-. Sclida~7ho Snri<-i~rs / ,4ndre Strlgodo de Maios . - . - -- - - - -

1 - 0 REGISIE DOS PAGAhIENTOS ESPECIAIS POR COKTA DE IRC

Para alCrn do pagamento antecipado do IRC em trCs pagamentos (gerais) por conta [artigo 96.". n." 1, alinea u) , do CIRC], o legislador fiscal estabeleceu ainda, para os sujeitos passivos que exerqam a titulo principal actividade de natureza cornercial, industrial ou agricola e nHo estejarn abrangidos pelo regime sirnplificado de deterrni- naqiio do lucro tributibel. a obrigaqiio de proceder a urn pagatntrnto especial por c o t ~ f a . em principio dururite o rnis de Marqo ou, em duas prestaq6es, durante os rneses d e ' ~ a r q o e Outubro do ano a que respeita (artigo 98.". n." 1, do CIRC).

O rnontante deste pagarnento especial por conta e igual diferenqa entre o valor correspondente a 1% dos respectivos proveitos e ganhos do ano anterior e o rnontante cios pagarnentos por conta efectuados no ano anterior. corn o lirnite minirno de 1250 e o limite rniximo de 200 000 euros (artigo 98.", n." 2. do CIRC). Trata-se da redac- qao introduzida pelo artigo 27." da Lei n." 32-Bl2002, de 31) de Dezembro (Orqa- rnento do Estado para 2003). que veio aurnentar rnais de cern vezes o rnontante miximo do pag;lrnento especial por conta, que era anteriorrnente de apenas 1496.39 euros.

Ernbora a Lei n." 32-Bl2002. de 30 de Dezernbro, tenha alargado o period0 de ina- plicubilidade do regime dos pagamentos especiais por conta de modo a abranzcr niio apenas o exercicio de inicio de actividade mas tarnbCrn o seguinte (artigo 98.". n." J. do CTRC), vcio igualrnente elirninar o antigo 11." 3 do artigo 98." do CIRC. que dis- punha no sentido de que, para efsitos do n." 2, o volume de negocios seria detcrrni- nado corn base no valor das vendas elou dos serviqos prestados, realizados ate ao final do ano anterior. podendo ser rectificado no ano seguinte se se verificasse que fora diqtinto do que serviu de base a0 respective c6lculo.

O artigo 83.O, n." 2. alinea ej, do CIRC deterrnina que o valor do pagarnento especial por conta seja deduzido ao montantc da colccta de IRC apurada. esclare- cendo o artigo 87.", n." I , do CIRC que a deduqiio opera no prciprio exercicio a que respeita ou, se inauficiente. at6 ao quarto exercicio seguinte, depois de efectuadas as dcduqoes relativas ?I dupla tributaqiio international e aos beneficios fiscais (certa- rnente por lapso. o legislador continua a referir-se ainda i s deduq6es relativas i dupla tributaqiio econdrnicn e a colecta da contribuiqiio aut5rquica. que forarn rcvogadas pela Lei n." 109-Bl2001, de 27 de Dezembro). No entanto, por forqa do n." 7 do artigo 83." do CJRC, das deduq6es relatibas ao pagarnento especial por conta n30 pode resultar valor negativo - ou seja. a deduqiio niio da, em principio, lugar a reembolso.

A Lei n." 32-Bl2002. de 30 de Dezernbro, veio, no entanto. introduzir urna pos- sihilidade lirnitada de reernbolso dos pagarnentos por conta qile excedarn o rnontante do irnposto apurado ( I ) . Nos termos drsta disposiqiio, os sujcitos passivos que nHo sllo

r I Arlrer~ormenie p re~ la - se apenas a p ~ x s ~ b i l ~ d a d e de ree~nhol \ (~ d11 pagairrcnl(l ehpcc1.11 por conra < \ i c ~ ! e ~ r ~ i . i. nLu ( i c~ lu /~do quando hou\t'sse lugar 3 ccs~q5.0 da acrlil(iadc do \ulelro p,la<lvo ( ~ r t ~ g o 87.".

0 pcr~ornenro espec~tri po r conra d r IRC. qursrdrr clr c o r ~ i ; ~ r ~ r ~ r ~ i ~ i d e io t~~ri i i l i r,lr~<:l ~. - -- - -- ---

7 -

susceptibeis de ser abrangidos p e l ~ regime sirnplificado de dcterminaqiio cio lucre tri- butivel (a redacqiio 6 quase irnperceptivel, mas significativarnente diferente da utili- zada no artigo 98.", n." I , do CIRC, que se refere a sujeitos passivos que 115o estejam abrangidos pelo regime sirnplificado de determinaqzo do lucro tributavel) podern ainda ser reernbolsados da parte que nZo foi deduzida ao abrigo do n." 1 do rnesrno artigo. desde que preenchidos dois requisites, que o legislador parece ter concebido corno curnulativos: prinleiro, niio se afastern, em relaqiio ao exercicio a que diz respeito o pagarnento especial por conta a reernbolsar. em rnais de 10% para rnenos, da media dos rBcios de rentabilidade das ernpresas do sector de actividade em que se insrrern. a publicar em portaria do Ministkrio das Finanqas [alinea a ) ] ; segut~clo, a situaqiio que deu origern ao reernbolso seja considerada justificada por acqiio de inspecqiio feita a pedido do sujeito passivo, forrnulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentaqiio da declaraqiio peri6dica relativa ao rnesmo exercicio.

0 s pagamentos especiais por conta apresentam, no essential, urna diferenca de regime em relaqiio aos pagamentos gerais por conta previstos no artigo 97." do CTRC.

E que, enquanto os pagarnentos gerais por conta diio sempre lugar a reernbolso, qiler quando o valor de irnposto apurado, liquido das deduq6es previstas no n." 2 do artigo 83.", for negativo [a[-tigo 96.". n." 2, alinea a), do CIRC]. quer quando o rnzsrno valor, niio sendo negativo, seja inferior ao valor dos pagarnentos por conta efectuados [artigo 96.", n." 2, alinea bj, do CIRC]. das deduqoes relativas aos pagamentos espe- ciais por conta nso pode resultar um valor negativo iartigo 83.", n." 7, do CIRC) (? I .

Daqui decorre, quanto aos pagarnentos especiais por conta, que as deduqoes relatibaa i diferenqa entre o seu rnontante e o rnontante do imposto apurado apenas poderiio ser repercutidas nos quatro exercicios seguintes aquele a que o irnposto respeita ou. quando muito, reernbolsadas nos terrnos do n." 3 d o artigo 87." do CIRC. Mas, se o rnontante daquela diferenqa continuar a exceder o rnontante do imposto apurado nos exercicios em que C adrnitida a deduqao subsequent? e se niio estiverern reunidos os pressupostos de aplicaqiio do regime aparenternente exceptional do reembolso previsto no n." 3 do artigo 87." do CIRC, a lei n5o prev; q~lalq~rer pos.~iDilidade de o sujrito passive reuver o montante em excesso &s pagamentos por cor~ttr, indrpetlder~teitlrnte de q~(a1 o seu rendimento real.

n." 2, do CIRC), possibilidade que se m a n t h e que niio suscita qualq~ler problenia que careqa de scr ana- llsado nesta sede.

( ) Para alirn desra direrenqa, poderia apontar-se urna outra, que residir~a na circunsrdncia de que. enquanto os pagarnentos gerais por conra s5o irrlrdioror71rnie s~ibrrcridos ao rnontante do irnposto a pagar at6 ao ultimo d ~ a do prazo lixado para o envio ou apresentaqiio da decl~raqjlo periodic2 de rendlrnentos OLI da declaraqio de 5ubstituiqiio [ar t~go 96 ", n o I . alineas 6 ) e c l , do CIRC], o pa_ralnento especlal por conta operaria por via de urna deduqso ['lrt~go 53.". n " 2. a l i n e ~ el, do CIRC]. Con~udo . J um~s \>o tic? pagalnento feral por conta no elenco das deduqde:, do n " 2 do ~ u . t ~ g o S! " do CIRC d e i c 1niput.ir \e '1

dsficienc~a de tt'cnlca leg~slariva. do ponto de vlsta da sua rel~qiio corn o Impohto d e v ~ d o a f~n:ll. arrrhas 3\ nlodal~d~lde\ de pagarnentos por conta funcionam corno ~erdadelras dedug'Se5 ;I c o l e c t ~ ernbor.~. nil snqo do pagamento especial por conra. corno mclhor verenvx. con) urn regline juridlcn pLlrtlculLlr ( i l r ar11_ru 87 ". 11 ' 3 . do CIRC:).

2 - NATCREZA JLJRIDICA DOS PAGAMENTOS ESPECIAIS POR CONTA

Perante o regime juridico que acima se analisou sulnariamente, cabe perguntar qual se r i a natureza jui-idica dos pagamentos por conta. Trata-se de quest50 cuja resposta 6 essencial para que se possa perceber quais o significado e o alcance das normas que os consagram e, em particular, para responder aos problemas juridicos relevantes que a este proposito se suscitam.

A primeira observaqao a fazer a este respeito e a de que os pagamentos especiais por conta se situain, inquestionavelmente, na esfera dos impostos sobre o rendimento e niio na esfera de outros Bmbitos tributsrios. como o do imposto sobre o valor acres- centado. Esta conclusiio jri decorreria, quanto mais niio fosse, da inserqgo sistematica da sua previsiio; mas sempre seria corroborada por uma interpretaqiio conforme as directivas cornunitarias que detenninam o carscter unico do IVA enquanto imposto sobre o valor acrescentado (3).

Em segundo lugar. parece igualmente inquestionrivel que a norma do artigo 98.", n." 2, do CIRC n5o constitui uma nonna de incide^nciu objectiva do IRC, a acrescentar as dos artigos 3." e 4.". do CIRC, mas de uma norma exclusivamente dirigida regu- laqao da materia do pugclnlento do imposto. Isto 6 tambim comprovado pela inser- $20 sistematica do preceito, abrangido pel0 Capitulo VI, precisnmente epigrafado paganzetzto.

Estando ern causa uma norma sobre o pagamento e niio uma norma de inciden- cia. niio restam duvidas: do ponto de vista conceptual, os pagamentos especiais por conta sHo, em confirmaqiio da sua designaqiio, verdadeiros pagamentos por conta - ou seja, um mecanismo de anestesiu jiscal (" ~utilizado pelo legislador para reduzir a dilaqiio temporal entre o momento do verificaqiio do facto que indicia a existiincia de capacidade contributiva (a percepqiio do rendimento) e o momento em que e devido o pagamento da divida fiscal ( 5 ) , que fa^ nascer obrigaqdes aut6nomas. corn prazos e regras de vencimento especificas, surgidas em momento anterior ao da formaqiio defi- nitiva da divida fiscal (6).

A diferenqa entre os pagamentos especiais por conta e os pagamentos gerais por conta niio C. assim: de natureza, mas apenas de regime. 0 s pagamentos especiais por conta siio verdadeiros pagamentos por conta, corn um regime especifico de dedu- $50 a colecta, que acirna se descreveu sumariamente.

Este regime especifico tem implicaqdes profundas. E que os pagamentos gerais

( 1 Sobre o cbnone de interprctacZo do Dlrelto nac~onal elm conform~d.lde com o D~relro comu- n ~ t i r ~ o . J I. S A I . I ) A ~ * I I \ S A S ( . I I ~ . ~ . IMU~IU~IJ de I)trrrro Frii.ir1. 2.' ed (C'o~mbra. 2002). 115-1 i h

( ' i A. SAI.GAI)O 111 X l~ roh . C[~riipr~ ria liil~l~~.\iri sohrr n Rrndinlr~lro tLic Pr.s.son.r Sri~girl~ir(,.s - 4no- r,itlo (L.~\hoa. 1999). .s~rb artlgo 95 ". J7b-477

( ') J L. S.\I.D\SH,\ SALCHES. ,WClilt4ii/. C I I . I30 1 " ) J I S A I I)\'.II1\ SA\ ( ' I~ES . Mui~unI. c i l . 130

0 p t r ~ u ~ w ~ ~ r o ~specr[il 1 1 1 ~ ~ I I I I ~ U tle IRC: q~[e.triies de cor~f~~rrr~itludr c~i~.srrr~rcioir~,i -

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par conta assentam em meras estimativas do valor do i m p o s t ~ que sera devido a final. resultantes da aplicaqzo de criterios legalmente definidos que n2o pretendem fixar, definitiva ou provisoriamente, directa ou directamente, o montante do imposto a pagar, e que em nada tangem as regras gerais de repartiqgo do 6nus da prova entre o sujeito passivo e a Administraqiio fiscal ('). Assim, para que a deduqiio dos paga- mentos gerais por conta dii imediatarnente origem a reembolso, basta que, na sua declnraq"a. o sujeito passivo liquide imposto de montante superior aos pagamentos por conta j i efectuados [artigo 96.", n." 2, alinea b), e n." 3 , do CIRC]; a Administraqio fiscal s6 poderri obstar ao reembolso se, nos termos do artigo 91." do CIRC. proce- der a uma liquidaqiio adicional, perante a qual continuara a valer o chamado princi- yio da verdade da cleclara~6o (artigo 75.", n." 1, da Lei Geral Tributaria). Pelo con- tririo, os pagamentos especiais por conta assentam numa fixaqiio legal dos montantes do rendimento que - mesmo assim, aparentemente apenas quando a lei admita que cedam - so cederiio por iniciativa do sujeito passivo.

Ou seja. os pagamentos esyeciais por collfa te*m por base, ndo apenas uma esti- nlativa de reizclirnento, nlas um rendimento legal (/icpio O L ~ presun@o de reilclimento), que yodera deseinbocar; caso itdo Ilaja lugur a reembolso, numa verdadeira colecta

3 - A NAO INCONSTITUCIONA1,IDADE GENERICA DOS PAGAMEN- TOS ESPECIAIS POR CONTA E A NECESSIDADE DE INTER- PRETACAO CONFORME A CONSTITUICAO

Perante a tese sustentada quanto a natureza juridica dos pagamentos especiais por conta, cabera ent5o responder i quest50 que fundamentalmente nos preocupa: se r i a exigencia de tais pagarnentos inconstitucional?

Em prirneiro lugar, niio C em si rnesma inconstitucional a imposiqiio de pagamentos por conta enquanto antecipacdes do imposto devido. Deve ter-se e m conta que, embora o facto tributario sobre o qua1 incide o IRC seja de formaqgo sucessiva, uma vez que se est i perante um irnposto anual, aquele facto - o lucro anual - resultari da soma de uma sucess5o de rendimentos parcelares (9. Tratando-se o IRC de urn imposto sobre o rendimento, nenhuma objecqiio de ordem teorica existe a que o

( 1 A express50 (11nr.s do 11,vvit 6 utilizada no presente texto tendo em consideraqio as espec~tici- clades do Direilo fiscal. em que a actividade da Adrnlnistraq50 p6bl1cn es t i estritnrnente subordinada ao principio da legalldade. Sobre estar especific~dndes. J. L. SALU-\UHA S A N C I ~ E S . 0 ( ~ I I U S dn prom 110

procerso tircnl. Liaboa, 1987. pn.tsrn1, esp. 95-105. 129-136; IDEM. Munii~il. cit , 287-288

($) Colno jli se escreveu noulro conrelro. por esrarmos perante cumn factlspec~e de forlnaqZo huccssi\.an. <tcada cuslo ou provelto retlecudo na contab~lidade da elnpreaa e objecio de slnrsht. nn decla- raq3o anual, tern ~ndlvidualldade jur idl~a) , : J L. S , \ L [ I A P I ~ I ~ SANCHLS. <<Sobre a hlpcitese de urn Impr)\io sohre o patrllndnlo das ernpreaasn, in Erriiilo~ ilc, Dri-erru cu~zrirhrlisrrco e Fl.sct11 (Co~mbra. 2000. 67~53) . 74-75

momento do pagamento do imposto seja aprovimado do momento da percepcrlo do ren- dimento, ainda que niio se tenha formado integralmente o facto tributario. Se assim nBo fosse, teria. por coerencia, que se questionar todo o sistema de pagamentos por conta, especiais ou niio, existente nos inlpostos sobre o rendimento (IRC e IRS), incluindo as retenpoes na fonte (9) - o que ate hoje ninguem se lembrou de sugerir.

Em segundo lugar - como alias j i defendemos em outras ocasibes -, tarnbkm nBo siio em si mesmas inconstitucionais a fixaqBo de rendimentos legais ou a existEncia de colectas minimas. 0 artigo la.", n." 2, da Constituiqiio exige que a restriqiio de direi- tos, liberdades e garuntias - neste caso, como veremos, o direito a ser tributado segundo o lucro real - vise a salvaguarda de um outro interesse constitucionalrnente protegido. Embora a lei nao o diga expressamente, a presunqao de rendimento e a colecta minima presentes no pagamento especial por conta visam o combate i evasiio fiscal. cujo fundamento constitucional niio e dificil de encontrar no principio do Estado de Direito democritico (artigo 2." da ConstituiqBo), no principio da igualdade iartigo 13." da ConstituipBo) e nos objectives do sistema fiscal, que visa a satisfaqiio das neces- sidades financeiras do Estado e outras entidades publ~cas e uma repartiqiio justa dos rendimentos e da riqueza (artigo 103.", n." 1, dn Constituiqiio) (lo).

Deve ter-se em conta que estes mecanismos pode~n. inclusivamente, constituir os unicos meios adequados, niio - como e natural - para acabar corn a evasiio fiscal, mas para garantir que deterrninados sujeitos passivos em situaqbes de evasiio fiscal seriio obrigados. pelo menos, a desenvolver algum esforyo contributive para os encargos gerais da comunidade politica. Como ja temos referido, o discurso garantistico fun- damentalista juridico-fiscal come o risco de, em total contradiqrlo corn as suas propnas intenpoes, contribuir para a erosiio de fi~ndamentos tiio bisicos do Estado de Direito como os principjos da justa repartip20 dos encargos tributririos ( I 1 ) . 0 recurso 2 fixa- $50 de rendimentos legais ou ao estabelecimento de colectas minimas pode mesmo jus- tificar-se especialmente ern situayaes, como a presente, sirnultaneamente de incum- primento generalizado dos deveres fiscais e de gravissimas dificuldades orqamentais por parte do Estado (I2).

Simplesmente, a existencia de pagamentos por conta, rendimentos legais e colec- tas minimas tern que se compatibilizar corn o principio, constitucionalrnente consa- gmdo a proposito do imposto sobre os rendimentos das empresas, da tributaqiio do

(9 Lrna vcz que, do ponto de vista teorico, quando njlo renham natureza liberaroria, tarnhim s5o verdade~ros pagarnentos por conta: J L. SALDAKHA SANCHES. hta~~rrnl , cit., 140rh.

(It') J . L. SALDANHA S ~ N C H E S . Mar~ual, cit.. 56. Sobrc as consequ?nc~as, no campo fiscal, da d~mensso da soclalldade inercntc a0 rnodclo de Estado constitucional plasmado na Constituiyiio portuguesa de 1976, IDt41. A se,g~rrifnq~i jririJrc~i: rin E ~ r a d o socictl cie Direiro: coi~celior r/lcieic~rririi~~idos. analogia e rerr-o<icrr~,idadr ~ i o Drretro ~r.ihlir~irtcl (L~sboa. 1985). 342.343.

( ' I ) Sobrc ~s ro . 1 1.. S I I - D I Y I ~ , ~ S ~ L C H ~ S . cl.funun1, cit., 16; r zs

I : I J.1 ern J L. SALDANH.I SALCHLS, .A ~ e ~ u r u i l ~ a juri~ii~(r ' , CII. . 257. e ernbora noutro contexto. cha- rnab: ini~~~ ;I ~rencllo para a c~ rcuns t inc~a dc. pcrarltc c c t > qlle podcmos cons~derar como uma fuga estru- tu~:il quanro a o curnprlmento das ohr~z~$fit 's tr1hutar13\\>. ~ C I . pa\s;ido 3 scr c<necrssdr~o reconsrderar prrn- L I ~ I < ) \ L' <IIIu$~)c< cc~nsidcradas ~~ i toc ; Ive~ \ ern fa\cs arncrliirc\c

lucre reul (artigo 104.". n." 2, da Constituiqao). enquanto express50 d o principio mais vasto da. capacidade conti-ibutiva ( I 3 ) . Ou seja. a imposi~iio de que todos con- tribuam para os encargos gerais da colectividade na medida da sua capacidade niio acarreta o sacrificio da ideia de que 17ing~lG177 pode ser obrigado a contribuir para a!em da suaCapacidade, existindo mesmo uln direito fundamental, analog0 aos direitos, liber- dades e garantias, a que tal nZio ocorra ("). Direito esse cuja consagraqiio reside mesmo na intenqiio de proscrever, em principio, a tributaqgo segundo indicios de rendimento (").

Este direito niio C absolilto, mas s6 pode ser restringido nos tel.mos d o artigo 18." da ConstituiqSo: a restriqiio tera, designadamente, que \ i sm prosseguir um outro inte- resse constitucionalrnente protegido - o combate a evasiio fiscal -, que abster-se de interferir no nucleo easencial d o direito e que ser orientada pelo principio da propor- cionalidade (Ih).

Assim sendo. o principio d o lucro real postula que a antecipaqiio d o pagamento do imposto niio possa ser desruzoivel. Ou seja, nZo C admissivel que, por a anteci- paquo do pagamento ser para Llm rnolliento em que. niio s6 n5o ocorreu o facto tri- butario (= rendimento anualj, corno nern serluer ocorreu ainda a perccpqi20 pnrcelar tfo 1-endinzento sujeito a irnpostn, a sua efectivaqSo seja de molde a prejudicar grave- mente a salide econ6mica da ernpresa ou mesmo a sua subsist@ncia (I7).

O principio do lucro real postula tambem que o pagamento por conta niio possa exceder o imposto devido e, logo, o ree~nbolso integral dos montantes e m que o exce- cier. A este proposito, jS se disse rneaino que <cos pagamentos por conta do imposto [...I constituem deduq6es a colecta por rzat~rre;a: umu vez quz se trata de inontantes de imposto antecipadainente pagos, d evidente que, sob pena de dupla tributaqao, tern que ser subtraidos B colectax (I8).

0 principio do lucro real postula ainda que o ~.eembolso nrlo possa ser evces- sivamente diferido no tempo ern rela~iio ao momento do pagamento de imposto. Se ocorrer o contrario, podera mesmo estar em causa a caracterizaqiio do montante pago por conta como antecipaqiio do cumprimento da obrigaqiio fiscal - tratar-se-8, entiio, de um emprCstimo forqado.

0 principio do lucro real postula, finalmente, que nrlo pode haver lugar a qual-

("1 Sobre isto. J . L. SALDANHA SA~YCHES. hlii/iurtl. c ~ t . . 261-262. ('.') J. L. S A I . D A U I ~ A S A N C I ~ E S , ,h"~i7l~fli,.c1t.! ZGj-! I D E M , aSobre a hipoteseo, cit., 70. '- ("I J . L. SALIIAXHA SANCHES. (<Sobre a hip6t:\po, cit.. 71. ( I " ) J L S \LLIA>H.\ SAUCHTS. Maruiai, crt.. 262; locw. ~ S o h r e a hlpbtese),. cit., 68. 72. (1 ' ) Obviarnetite quc este argi~rnento si, se aplica 5s enlpresay que sejam fiscalmerite v i ive~s . ou

seja, aquelas cuja sustentahilldade econljm~ca seja possivcl num quadro de cumprimento das SLIX 0br1- g a ~ 6 e s fiscal?. As er~lprccas ruja \ ~ a b i l ~ d a d e econon~ica depende da evas3o fiscal dcvem. pura r h i m

plcrrnentr. cle~xar de exlsrlr. ( 3 ) A. S A I (;Arlo r3t h l - \ ~ o > . Cddi,yo do 1R.C. cit , srrb artlgo 80 ". 392. No slstema ciu IIiS. .<a carac-

tcristica da\ dedu$Ge\ 3 colecta por r ~ ~ t i ~ r r ~ a cxplica porque e qur r\tns s5.c as un~cab que t.onirrern d ~ r r ~ t c ~ J O recmhol\o d , ~ d~lerrn$a q u ~ n d o arja superlore\ ;lo in~po\ to d e ~ i d o : tratar-se-a nc<w dt- i n i p ~ ~ \ t o ~ i ldc~~d , l rnc r~ tc cohrado [ . 1 , pelo quc tcrn quc scr dcvol~ido,) (ihide1111

12 - --

J. I.. Saldrt1111rr Srrilc-1lc.s / i l i rdr6 Snlg~cdu dc Motos

quer colecta minima se o sujeito passivo provar a a ~ ~ s i n c i a de rendimento ( I 9 ) . Ou seja, que a colecta minima possa ceder perante a demonstraqiio. por parte do sujeito passivo. de que ao f ~ c t o indiciador, para a lei. da existencia de um rendimento, n- ao corres- ponde, afinal, qualquer rendimento. ou corresponde um rendimento de montante diverso. E constitucionalmente admissivel que o legislador transfira o onus da prova do Estado para o sujeito passivo; mas C constitucionalmente exigivel que a este ultimo seja dada a possibilidade de demonstrar que a sua posiqiio niio 6 aquela que o legislador assume.

Perante isto. e dando-se como ndquirido que a interpretaqao juridica 6 uma tarefa que so pode realizar-se plenamente no caso concreto ( lo) , e necessirio ter-se em conta a existencia de algumas constelaqdes problemiticas.

Por exemplo, quando estejam em causa sujeitos passivos que adoptem o metodo da equivalincia patrimonial para relevarem as suas participaqdes e que, por isso, tenham registado proveitos ou ganhos que so fluiriio em exercicios posteriores. tere- mos, do ponto de vista contabilistico. um acrkscimo patrimonial irrelevante para efei- tos de determinaqao do lucro (real) tributavel mas relevante para o cilculo do paga- mento especial por conta.

Situaqao similar se r i a dos sujeitos passivos que registem as suas participaq6es pelo metodo do custo. em relaqiio as quais os dividendos recebidos concorrem apenas em 50% ou niio concorrem de todo para a formacfio do lucro tributavel, mas relevam a 100% para efeitos d o pagamento especial por conta.

Outra situaqao ainda sera a dos sujeitos passivos que atravessem fases de rees- truturaqiio em virtude das quais apurem perdas que superem mais-valias realizadas pontualmente; tais mais-valias seriio consideradas para efeitos do pagamento especial por conta. podendo o sujeito passivo estar em momento de formaqiio de resultados nega- tivos e de apuramento de prejuizos fiscais reais.

Nestas tris situaqdes - e. porventura, em outras , o pagamento especial por conta de IRC vem evidenciar uma clivagem entre o rendimento real e o esforqo con- tributivo exigido ao sujeito passivo. Na ultima situaqzo. o pagamento especial por conta vem mesmo penalizar fiscalmente uma estrategia perfeitamente legitima de gestao de uma empresa no sentido de melhorar a sun competitividade.

Se, tendo em conta os corolirios do principio d o lucro real na materia que nos ocupa, pode concluir-se qile as disposiqdes legais clue estabelecem e regulam os paga- mentos especiais por conta niio siio genericamente inconstitucionais. parece certo que. sob pena de tal ocorrer, carecerao pelo menos de uma interpretaqiio conforme ii Cons- tituiqiio ("). E, em determinados casos marginais, ser5 mesmo possivel sustentar a sua inconstitucionalidade parcial.

E o que veremos de seguida.

( " I ) J i em J. L. SAI.DA~IIA SAUCIIFS. <<Sobre a h~pcitcscx. cit . 7s-70. ak~stdmos a legitlm~dade cons- r ~ ~ u c ~ o n a l da h~pcitese da 111troduq;lo. no sl\lelna fiscal portuguis. de urn Instltuto do tipo "min~mum tax".

("9 J. I. SAI.DANHA SASCHES. A sc2gurrirIq(r j~ i r i r l rca . clt . 276-277. (:'I A proposito da ~nlerpretaqio cc~nforme h Constitui<%o em geral. J. BI nhltlbrl;l<. P i c \'(,rfii.v-

s i r r 1 g \ ~ 1 r r t ~ i 1 r t ~ ~ r t r r l ~ (it,,- Gcser :erausI~~g~rr~g l'erfa.r.srr11g.sb11rrforiirr Ai1.rleg~117~ oder i~r~r irXrt l r~ Rorrncn-

0 ~~agan len to e s l ~ ~ c i a l par c o ~ r m rlc IKC; r/l,e~tijes rle ror2forn7iclarle co~rsr ir i i~rr i r~tr l 13

4 - A INTERPRETAC~O CONFORME A CONSTITUIC~O DOS ARTI- G O S 83.", N." 2, ALINEA E), E N." 7, 87." E 98." D O C I R C E A RECONSTRUC~O CONSTITUCIONALMENTE CONFORME DO R E G I M E DOS PAGAMENTOS ESPECIAIS P O R CONTA

Temos dito repetidamente que o regime dos pagamentos especiais por conta 6 baseado num rendimento legal - ou seja, num rendimento fixado pelo legislador sem necessiria correspondEncia num rendimento real. Cabe verificar qunl teri sido o mecanismo juridico escolhido pelo legislador para traduzir esse rendimento legal.

Desde logo, niio pode constitucionalmente tratar-se de uma f icpio de rendi- mento. As ficqdes sjlo remissdes legais implicitas ("): no caso, o legislador mandaria aplicar a determinada situaqiio o regime juridico gizado para a tributaqao dos rendi- mentos das empresas, em total abstracqzo da existencia ou nZo de rendimento (ou, mesmo, assumindo a inexisthcia de rendimento). Ora, o estabelecimento de ficqdes de rendimento 6 flagrantemente inconstitucional, por violaq5o dos principios do lucro real e da capacidade contributiva. devendo considerar-se proscrito em sistemas fiscais que, como o portuguis, possuem uma Constituiqao fiscal dotadn de principios mate- riais de grande densidade, que visam fazer respeitar uma certa concepqiio da justiqa fiscal. e cuja valoraqiio se impoe obrigatoriamente ao conteudo das leis fiscais ordi- nzirias (23).

Mas, como acima dissemos, nao se trata de uma mera errirr~arivn legul de ren- dirr~erltos, como a que surge nos pagamentos gerais por conta, pois ao rendimento legal subjacente aos pagamentos especiais por conta esta subjacente urn efeito - no minimo, a inverszo do onus da demonstraqao da qualificaqiio de determinado acres- cimo patrimonial como rendimento - que em muito ultrapassa aquela caracteri- znqiio.

0 rendimento legal subjacente aos pagamentos especiais por conta so pode, por- tanto, qualificar-se como uma presunc,.Zo em sentido estrito: ou seja, na lapidar defi- niq5o do artigo 349." do C6digo Civil, de uma ilaqiio que a lei retira de um facto conhe- cido - in casu, o valor dos proveitos e ganhos e o rnontante dos pagamentos por conta efectuados no ano anterior - para firmar um facto (ainda) desconhecido - ill casu. o rendimento do ano fiscal a que os pagamentos especiais por conta respeitam. Pre- sunqiio que, corno as presunqdes em geral, tem como alcance imediato precisamente a inversiio do onus da prova acerca dos factos presurnidos (artigos 344.", n." 1 , e 350.",

r l r rr t l r~Ir ingung? (BerIimlFrancofor~c. 1966). I,a.s.siin: K A . B E ~ T E K M A ~ N . Dlc i~rrfn.rrr~ii~skorlfo,rne Arrs- lcgur7g. GI-ei7;en ui7rl Grfilhrerr (He~dclberga. 1956). passrri~: F. SCHACK, -Die ~ c r f a s s u n ~ s k o n f ~ ~ r m e Gcset/esauslegungn (JuS 1961, 269-274). po.r.s~ilr.

( ' 2 ) J. OLIVEIRA ASCENSAO. 0 L)r r~ ' l f (~ - Irllruti~cqriu e reorra gel-(11. L'~?ICI prJr-.spr>c:ticr L~r.,o-Hr(i-

si1ei1-u, l l .Qd. (Co~mbra. 2001). 503. ( 2 ' ) Ass~m, precisamente a propcisico do pr~ncipio da capacldude contribut~va, J . I. SAILIIA~~I \

SAUCHFS. rkfanr~crl. c~t . . 112-1 13 .

n." 1, do C6digo Civil, segundo o q ~ ~ a l ((quern tern a seu fr~cor a presunyiio legal escusa de provar o facto a 4 . i ~ ela conduz),) (").

E, pelos mesmos motivos que levam i exclusiio constitutional da existencia de f i c ~ d e s de rendirnento ("), tem - sob pena de inconstitucionalidade - que tratar-se de urna presun~zo iiidivel ( 2 h ) . E aliis por este motivo que a LGT determina, no seu artigo 73.". que (.as presun~des consagradas nas normas de incidzncia tributiria admitern sernpre prova em contririo)) (") e que a jurisprudEncia em matiria tributi- ria reconhece sem contesta~iio que as presunq6es estabelecidas em leis fiscais s- ao, neces- sariamente. ilidiveis (28). Aliis. mesnio que assim niio fosse, sernpre regeria nesta mate- ria o principio geral de Direito, juspositivado no artigo 350.", n." 2, do C6digo Civil, seg~rndo o caricter inilidivel das presun~dcs 6 excepcional, tendo. portanto. que decor- rer de forrna expressa da lei - o que niio C manifestarnente u caso.

Todo o regime dos pagamentos especiais por conta deve. portanto, ser seconstruido i luz desta interpreta~iio, a linica conforme 5 Constitui$%o, das normas que o estabelecem.

Assirn:

a ) 0 montante que serve de base ao cilculo do pagarnento por conta constitui urn rendimento presumido. Isto significa clue. s1-n desvio ao principio da verdade da declara~iio, e transferido para o sujeito pc~ssivo o onus da prova de que tal rnontante niio constit~li, ou n5o canstitui na sun totalidade. um rendimento. Note-se que niio se trata de impor ao sujeito passivo uma pro- buriu rliubolic-a de um facto negativo (?"). o que seria em todo o caso ina-

(:-') Mas njlo acerca da bnsc tin ],~-e.!ilnqdu - n u seja. 05 lactos conhecrdn\ d o quais a 1?1 retira a i I a~30 d ; ~ c ~ ~ s t @ n c i a dos factos presumldos. em rclLic;.iio a quai, nos rermos gerais de Direiro. o onus da prova c o n t ~ n u ~ r i a caber a Adminrstraq2o fi\cal Sohrc a \ prcsunq6es no Dirclto f~scal . rm pcral. J. L. SALD.\NHA S A ~ C I I E S , A C ~ I I ~ I I I I I ~ ~ C C ~ ~ ~ O dti ohrigiiqrio r1-11~1ctiiric1. de l , e r e~ rle cooper-uyrlo. atrtoc:~:olici~~u e trvciiic1~~6u rirl~~iir~istr.c~ri~~a (Lisboa, 1995). 412-415: ac?rca da inberszo do dnus da prova ern caso de pre- runqdrs de rcndimento. em geral. J . L. S A L D A N ~ I A S ~ P ; C ~ I E S . 0 drzli, do 1,ru\c7, cit., 132-134.

( ? 5 ) J i antes chamimos a atenp50 para a semelhanpa entre 05 mecanismoa da ficpiio e da presun- $Zo inilidivel: J. L. S A L D ~ \ N ~ I A SASCHES. A qciantificc~y60, ell.. 412.

('h) S6 em rnaterias perifericas a0 conceito de rend~mento 5eri adrrussivel a exist&rlcia. em D~reirn fiscal, dc presunqdes inilidivcis; por e.~emplo, no IRS. quanro ?I q ~ ~ a l ~ d a d ? de rea~dente em terrrtdrio national: J. L . S A L D A N H SANCHES. A qi~antif7cflyH0, eit., 413.

(") Corno acimli afirmimos, as normas que estabelecem e r e g ~ ~ l a m oh pagamentos espec~ais por conta njlo sjlo verdadeiras normas dc incidencia, mas a disposip50 da LGT, para her ela prtjpria consti- tuc~onalmente conforme, tern que ser lida no sentido de que s;io necessariamente ilidiveib as presun- p6es estahelecidns nas normas que irnponharn o pagamento de qualquer montante a titulo d? Imposto.

(?" P~or todos. o Ac. STA. 2.' secqio. de 2-12-1998. Proc. n." 22 820 (Benjamrm Rod[-igi~esj, caso Pedro Manuel Ramalhetc S~lntos da Cunha iInfortisco), no qua1 sc I? precisamenre, na nota corn o n ~ j m c ! ~ 2. que 3 presunqio cstaheiec~da pelo parb~rafi-, 7 " do artigo 2." do Cddigo do Irnposto blunrci- pal dc Si\a s do Imputo sobre Suceasi)es e L>i~:rci)e\ ~ t : apcnaa ,1111-IA I ~ ~ I I I L I I I I por imperLitr\o con~ t~~uc iona l . pi~is a \ presun$;,?r jrlri, er rlcz jur-e em rna~t:r~a de rncidi-nc~~t 5511 atentatdr~ah do prrr~ciplo cr~nst~tuc~onal da c~pacldadc. contrihut~\a i n s~ to no prlncip~o da legalldatle t r l h u t i r ~ ~ d(> t s r ,~do de Ll~rerto>,

( " 'J Cc~mo atloramento de que. quando se trnte de f'lctci ncgdtr\.o\. o o r l u d ; ~ prilba cahe a quern quc~nl dernon<tmr que se \eritic~>u facto posltl\o, o altlgo 113 " do Co~iisn CI! 1 1 dc.rc1-1nina qLle uNah acqcieh

0 pa,qo~nerito especial por- cor~ru dr IRC: q u e ~ t i i e ~ de conforrlridadc io11rt!trrcio17crl -- -

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ceitivel, mas simplesmente de exigir a dernonstrac;iio de que urn dsterrni- nado acrescimo patrimonial niio possui uma determinada natureza.

b) 0 mecanisrno de reembolso previsto no artigo 87.", n." 3, alinea b), do CIRC n5o pode, ern nossa opiniiio, precludir a aplicaqZo, em momento anterior ao do pagamento por conta, do procedimento legalrnente previsto no artigo 64." do C6digo de Procedimento e Processo Tributirio para a ilis5o das presun~des estabelecidas em normas fiscais d r incidencia (30). Por interpretaqgo teleol6gica e sisternitica, os cr i ter ia que deveriio presidir 2 decisfio administrativa de ilisiio ou niio da presunq5o em causa deveriio coincidir corn os prsvistos no artigo 87.", n." 3. do CIRC - que carecem, eles prbprios, de urna leitura conforrne i Constituiq50, como se veri abaixo. Por f o r p do principio da tutela jurisdicional efectiva e do principio do acesso aos tribunais da j u s t i ~ a adrni- nistrativa e fiscal para garantia dos direitos suhjectivos dos sujeitos passivos (artipos 20.", n." 1 , e 268.", n." 4, da Constituic;iio), a decisiio administrativa de rejeitar a ilisiio da presun~iio de rendimento C jurisdicionalmente impug- nivel perante os tribunais tributirios, que exerceriio urn controlo total - niio limitado por q u a l q ~ ~ e r rnargem de livre decisiio - sobre o conteudo e o sen- tido daquela decisiio (31). Da ilisiio adrninistrativa ou jurisdicional da presunyiio resultari a r e d u ~ Z o ou elirninaqao do pagarnento especial por conta (3').

c) A letra do preceito do n." 3 do artigo 87." do CIRC determina qire possa haver lugar ao reembolso da parte niio deduzida ao abrigo do n." 1 do rnesmo artigo: esta liltima disposi~iio prevS, conio ja se viu, a deduq5o no rniximo at6 ao quarto exercicio subsequente aq~lele a que respeita o pagamento por conta. Pareceria assim que o reembolso previsto no artigo 87.", n." 3, do CIRC so teria lugar ap6s esgotada a possibilidade de deduc;iio decorrido o periodo miximo em que ela C admitida pelo n." 1 . Ora, este sentido interpretativu seria, em decorrzncia dos pressupostos acima fixados, claramente inconsti-

de simples apreciario nu drclaraqio negativa. cornpete ao reu a prova dos factos conbtitut~vos do direito de que se arrogan.

(jn) Como j i se disse, as normas que preveem os pagarnentos especiais por conta n5o sjlo norrnas de incidencia mas, por coerencia com a interpretaq30 acima sustentada para o artigo 73." da LGT, o anigo 64.", n." I , do CPTT [em tambim que ser lido no sentido de abranger a llisio das presunqdes esta- belecidas nas normas que imponham o pagamento d? qualquer montante a titulo d r impost0

(;I) A rejeip50 de um controlo jurisdieronal total lciaria a admitir aum instiruto du t ~ p o "minimurn la\" , com atrlburp50 automitica de um rend~nlento pcla administracjlo. que pode rejeitar a prova cont~l- bilist~ca avanpda pelo contribuinten, que j i rejeitimos (srlprtr. nota 19).

(") Pol- ou!ro lado. j i n3o no< parece haver lugar h apl~caqio do mecanismo prevlsto no anigo 99 " do CIRC, segundo o qua1 o sujeito pass~bo pode unilateralmenle elilninar o pagnlnento por eonta q~rando verifique, pelos e!emenlos de ~ L I ? d~sponha, que o monrante do pagamento por conra e rgud ou \uperio~ ao Impoato que seri deb~do corn base na rnaterla eolectivel do exercicio. 0 nlorlvo deata re\tric;ao C slm- ples: C que, como j i vlmos. 30s pagarnenros gerars por conta auhjar apenah ulna eatimatlva de rendrrnenru. que delta lntocados o principio da iudade da declarapio e o onus da proba da .\drnlnrst1-ac;30 fisc.11. t n5o uma vcrdadeira pl-esun~io que tenhd que aer ilidida, corno sucede nos pagarncntoa capcciarh por conta.

tucional. equivalendo mesmo a transformar o pagamento especial por conta, de antecipaq2o do imposto em emprCstimo f o r ~ a d o . Assiln, o ree~nbolso previsto no n." 3 do artigo 87." do CIRC tem qile poder ocorrer logo a par- tir do exercicio a que respeita o imposto em causa, cabendo ao sujeito pas- sivo optar entre exigir o reembolso imediato e deduzir os montantes em causa nos exercicios subsequentes. Esta interpretalso C coerente com a parte final da alinea b ) do n." 3 do artigo 87." do CIRC. que se refere ao xternio do prazo de apresentaqiio da declaraqiio periodica relativa ao mesmo exerciciox, tratando-se este, naturalmente, daqi~ele a que respeita o paga- mento por conta.

d ) Em nonit. do principio da tributaqiio segundo o lucro real, o reembolso do paga- mento por conta excedente tem que ser total. Por este motivo. os requisites das duas alineas do artigo 87.". n." 3. do CIRC nSo podem ser cumulativos: seria inconstitucional que, sendo demonstrado n2o se tratar de rendiniento [alinea b ) ] , determinado acrCscimo patrimonial seguisse o seu regime apenas por se ultrapassar determinada niargem de desvio admitida por lei em relaqfio a uma mCdia dos ricios de rendibilidade das emprcsas do sector de actividade em causa (alinea a ) ] . Tal equivaleria. na verdade, a exigir ?IS empresas uma rendibilidade estandardizada 011, em alternativa, a uma verdadeira ficqiio ou presunqZo inilidivel de rendimento, sendo ambas as alternativas rigorosa- mente inconstitucionais. Assim, a alinea al do n." 2 do artigo 87." do CIRC niio cont6m verdadeiramente um requisito de ilisiio da presunqiio de rendimento subjacente ao montante do pagamento por conta, mas ulna rzo~,(z pres~lrzc.do de rendin~erzto, da qua1 resultari, eventualmente, a aplicaqao de uma colecta minima decorrente da ausEncia de reembolso; mas tal presun~fio tem, ela propria que poder ser ilidida atraves da demonstraqfio de que niio se es t i pel-ante um rendimento real. Assim, a veriflcaqiio do reqi~isito da alinea b) - a udmissiio administrativa do caracter j~~st~ircirlo (In s i t~ca~do 9~1e dell oi-i- gern ao reembolso (express20 incompreensivel com a qua1 o legislatlor quis, certamente, referir o afastamento da caracterizaqiio como rendimento de deter- minado acrCscimo patrimonial) - basta para afastar a necessidade de verifi- caqiio da alinea a ] ; por sua vez, a verificaqiio da alinea a ) impor5 em principio a Administraqiio fiscal a necessidade de uma mais intensa fundamentaqiio do carhcter injustificado da situaqiio invocada pelo sujeito passivo para exigir o reembolso. nos termos da alinea bl.

e ) Porque o reembolso tern que poder ser total. o regime previsto no artigo 87.". n." 3. do CIRC deve considerar-se aplic5vel: em sinletria com o que decorre do artigo 98.". n." I . do CIRC. a todos os sujeitos passivos niio abrangidos pelo regime simplificado de tributaqllo e niio, como o seu texto poderia fazer crer. apenas aos sujeitos passivos que I I ~ ( I sejarn s~~.sc.rptii.ei.c de ser abrangidos pelo regime simplificado de detenninaqiio do lucro tributavel. Com efeito. seria constitucionalmente inadmissivel que os sujeitos passivos que poderiam ter optado pelo regime hirnplificado de tributaqiio mas niio o fizeram ficassem. por

0 pqun~er l r r~ especlcil l ~ o r <-017tn dr IRC: quesrrics rir ronjhrr~i;da~le con.rrrrirciv11cil - - - - -- 17 - ~ -- -- -- -p

forladisso, vinculados a uma presunqiio inilidivel de rendimento e. corno tal, impedidos de serem tributados pelo seu lucro real.

f) 0 mecanismo do artigo 87.", n." 3, do CIRC n5o C mais do que um procedi- mento especifico dc ilisiio de uma presunfiio legal em momento posterior ao do seu funcionamento (33). Como tal. e em coerEncia com o que acirna se disse, a decisiio que a Administraqiio tome em sua sede niio implica o exer- cicio de qualquer margem de livre decisiio, estando sujeita a um controlo total por parte dos tribunais tributirios.

g ) 0 n." 7 do artigo 53." do CIRC, segundo o qua1 da deduqao dos pagamentos especiais por conta niio pode resultar valor negativo deve, necessariamente. ser lida 2 l u 7 do regime decorrente do n." 3 do artigo 57." do CIRC, designada- mente no sentido de, ilidida a presunc;iio de rendimento, poder haver lugar, embora nus termos de urn regime especifico, ao reen~bolso do pagamento por conta feito em excesso.

5 - A INCONSTITUCIONALIDADE DOS PAGAICIENTOS ESPECIAIS POR CONTA ELI SECTORES DE ACTIVIDADE PARTICULARES

A necessidade de interpretalso conforme i Constituiliio das disposiqdes legais que preveem e regulaln os pagamentos especiais por conta de IRC; enquanto illtimo recurso para salvar a sua conformidade constitucional, niio exclui qile, em determinados nucleos de situaqdes, nao se possa - no limite - ter que concluir pela sua incons- titucionalidade parcial.

Como j i dissemos acima, os sujeitos passivos de IRC tEm um direito funda- mental a serem tributados segundo o lucro real; as presun~des de rendiniento e as colec- tas minimas envolvem restriqiies deste direito fundamental. que tEm quc passar pelo crivo do artigo 18." da Constituiqiio.

0 artigo 18.", n." 2, da Constituiqiio comela por exigir que a restriqiio vise a salvaguarda de um outro interesse constitucionalmente protegido que 6. no caso, e como vimos, o combate a evasiio fiscal. No entanto, este fim nZo pode ser prosse- guido h custa de uma restric;So despruporcional do direito fundamental a tributaqiio segundo o rendimento real. E o principio da proporcionalidade postula, como C sabido, as trEs dimensdes da necessidade, da adequa~iio e da razoabilidade.

Tendo em vista esta verdadeira restripjo constitucional 2s rcstri~6es de direitos.

(I3) Istu apfsar de o n." 3 do artigo 87." do CLRC afirmar que o reernbolso se dara na bequin- cln dc in.rl~er-(-50 solicirada pelo sujeito passivo. o q u c parecc aponrar para urn procedirnento de alcance d~ \ ' e r ro . No entanto, dada a verdndeira narureza do procedirnento em causa. n%cl parece que te apliqiic o regime da inspecqao por iniciativa do conrribu~nie previsto prlo Decreto-Lci n o 69:YY.

de 20 dr Outubro. dtsignadament? em materia dc custas. Corn efeito, seria const i ruc~~~nalrncnte r.111,- cantc adrnitir que o sujeitv passibo teria que pagar para ser, corno e yeu di re~ro. tributnd~) s i .~u r i~ iu r,

I U C ~ O real!

18 J . L. Snlrici1il1i2 S a ~ ~ c h e s / Andre Solgi~do de Mntos ~

pp-p --

liberdacies e gsrantias, parece-nos clara a inconstitucionalidade do regime dos paga- mentos especiais por conta de CIRC em dois grupos de situaqdes:

a ) Situaqdes em que o estabelecimento de rendimentos presumidos e de uma colecta minima 6 rie.~neccs.sario para a prossecuqiio do fim constituciona1- mente protegido de combate i evasao fiscal. Isto sucede, designadamente, em determinados sectores de actividade ernpresarial. nos quais existem indicios objectivos externos aos proprios sujeitos passivos que niio s6 permitam evi- denciar as margens de lucro reais daquelas actividades como permitam con- cluir taxativamente pela impossibilidade factica da ocorrencia de evaszo fis- cal. E o clue se passa em sectores de actividade abrangidos pela incidencia de impostos especiais de consumo (automoveis, combustiveis. tabaco.. .). em que os bens circulam em resime de suspensao de imposto, sendo armazena- dos en1 zonas sob forte controlo administrativo (entrepostos aduaneiros) e sob a responsabilidade dos intervenientes nesse circuit0 (").

h ) Situaq6es em que o estabelecimento de rendimentos presumidos e de uma colecta minima C desrnzoavel tendo em vista a prossecuqiio do fim constitu- cionalmente protegido de combate 3 evasiio fiscal, designadamente por impli- car a imposiqao aos sujeitos passivos de sacrificios manifestamente superio- res aos beneficios que visa atingir. EstarZo em causa situaqoes em que o sujeito passivo possa demonstrar que a antecipaqao do pagamento do imposto para um momento anter-ior iiquele em que normalmente ocorreria (e que pode rneslno ser anterior 3 formaqiio. ainda que parcial. do facto tributjrio a que res- peita) ou o seu montante implicari conseq~~incias intolerjveis na saude ou na subsistencia da empresa. Trata-se, no fundo, de uma conclusao ~mposta pela aceiraqiio. ao nivel constitucional, de uma garantia do rninimo tic c.~isti.rzcia dos sujertos passivos, ao abrigo de qualquer incidCncia tributjria, e que deve considerar-se aplicivel tambem 3s pessoas colectivas ( 3 5 ) .

6 - A TUTELA DOS SUJEITOS PASSIVOS

Perante as conclusdes acabadas de firmar, cabe referir sucintamente os meios ao dis- por dos surjeitos passivos de IRC para, perante a imposiqiio legal do pagamento especial por conta, obterem a tutela do seu direito a tributaqao segundo o seu lucro real. Com algumas precisdes, eles nao se afastam dos meios gerais de tutela do Direito fiscal.

Assim, quanto 3s situaqdes acima identificadas corno de inconstitucionalidade do pagamento especial por conta, os sujeitos passivos dispoem, desde logo, de

0 P O ~ O I T W I ? I O erpecicil par c o ~ ~ t c rie IRC, ijlcesrc'es de corlforrtridnde C C ~ I I ~ ~ I ~ I I C I ~ ~ I I ~ I / - -. - - ~p - ~ --

I Y -~ --

auto-rltrela. Com efeito. o artigo 103.". n." 3, da Constituii.50 deterr-nina que nin- guem pode ser obrigado a pagar impostos que nZo tenham sido criados nos termos da Constituiqiio, o que n5o faz mais que traduzir o direito geral de resistencia plasrnado no artigo 21." da Constituiqiio. Deve. no entanto, ter-se em conta que - como ern qualquer situaqao de exercicio do direito de resistincia - come pelo sujeito passivo o risco de que os tribunais, quando chamados a decidir em liltima an5lise acerca da inconstitucionalidade do imposto, n5o sufragueln a tese por si sustentada e que sub- jazeu 2 omissiio do pagamento.

Quer nas situaq6es acima identificadas como de inconstitucionalidade, quer naque- las em que se considerou necessitarern as disposiqdes legais ern causa de uma inter- pretaqiio conforme a Constituiqao, os sujeitos passivos dispdem ainda de meios de ttctela aclr?litzisrralivti.

Desde logo, e como acima ja se referiu, dispdem do procedimento de ilisiio de pre- sunqoes fiscais estabelecido no artigo 64." do CPTT. Porque a lei niio o impede. parece-nos perfeitamente admissivel que o procedimento seja desencadeado em momento anterior ao do pagamento por conta, logo que seja possivel dernonstrar que nao se trata de rendimento o acrescimo patrimonial como tal tratado pelo CIRC, ou que, tratando-se de rendimento, ele e ern montante diverso do presumido. Em resul- tado da ilisrio da presunqiio, poderi ocorrer a reduqiio ou a eliminaqdo do pagamento especial por conta (36).

Para alCm deste procedimento de ilisiio prCvia da presunqiio de rendimento, o sujeito passivo podera tambem fazer uso do mecanismu de ilisiio sucessiva da mesmn presunqiio previsto no artigo 87.". n." 3, do CIRC, nos terrnos constitucionalrncnte conforrnes acima indicados.

Ainda no Bmbito administrative, por fim, o sujeito passivo pod-. ~ r i reclamar de todas as decisdes administrativas que venham a ser adoptadas, incluindo do paga- mento especial por conta (artigo 12S.", n.O", 2, 5 e 7. do CIRC).

0 s meios de auto-tutela administrativa do sujeito passivo de muito pouco servi- riam. contudo, se a Administraqiio niio estivesse vinculada a aplicar as normas clue estn- belecem e disciplinam os pagamentos especiais por conta corn o linico sentido que as podera salvar da inconstitucionalidade. Ora: pode (ou deve) a Administrq- ao, no

(jh) O linico inconveniente pritico da ~~tilimqZo, no caso vertente, deste procedlmento reside na cir- cunst3ncia dc o arrigo 63.", n." 3. do CPTT ter estahelecido urn praro verdadeirarnentt: absurdcl de seis mescs para o orgio cornpetente da Administrapo fiscal decidir sobre a pretens3o de ilk50 da prrsunfZo (prazo rnuito mais Inngo du qur o prazo geral do psosed~mento adlninistrativo estabelecldu no anlgo 58.". n o 1, do Cddigo do Procedimento Adrninisrrarivo e do que o prazo para o defer~rnento rdcito do artigo 108.". n." 2. du niesrno CJdigo, arnbos de 90 J I X uteisj. SS sendo possivel. por det'iniqZo u nJ meihor dLl> hiptituw. apurar o nior~tar~tc do pagalnento por conta a electuar crn J~nei1.o de catia ant) e d r i endo tal pagarncnro ocorrer ern klarqo. a d313 lirn~re de dec~szo do proced~rnento n io tcri a ~ n d a ocorr~do. Perante rcra siruac;5o, e ral comu nos sasos de exercicio do d ~ r e ~ t v dc rej~st@ncia. podcri scm- pre o suje~co pa.;\lio ahater-se de efecrunr o pagamento por conta e assu~riir o r1Sco da 1720 coril'irrii;1y2(~ da sua pretcn.;;lo.

rnorntnto da aplicaqiio d l norrnn e em plano sernelhante ao dos tribunais. afastar. corn fundamento na sua inconstitucionalidade, urn dos sentidos interpretativarnente possi~eis ds urnli norrna legal'? No caso conireto, pode (ou deve) a Adrninistraqiio inter- pretar 3s norrnas dos artigos !I>.", n." 2, alinea e), e n." 7, 87." e 98." do CIRC nos sen- tidos acirna prcconi/.ados, afastando os outros, que se considerararn inconstitucionnis?

A tzmilica da interpretaqzo conforrne h Constituiqgo C geralrnente abordada a prop6sito da actividade dos tribunais e niio da Administraqiio pliblica; contudo, sern- pre nos rnanifestirnos a favol cia possibilidade e rnesrno da necessidade de a Adrni- nistr-aq5i~ publica interpretal- as leis aplic5Leis no q~iadro do sisterna constitutional, desig- nadarnente invalidando os sentidos interpretativarnente possiveis das norrnas legais que se afigurern inconstitucionais. E tarnbirn essa a opiniiio geral da doutrina, nacio- nal e estrangeira. que analisou rnais detalh~idumente o problerna (?').

A possibilidade de interpretaqiio adrninistrativa conforrne 5 Constituiqiio decorre, essencialrnente, de dois argurnentos.

Prirneiro, a considera~5o da Constituiq50 no processo de interpretaqiio das norrnas legais constitui urna verdadeira fatalidade Iogicu, sendo impensi\.,el que a correcta intei~retaqiio tle urna norrna legal inconstitucion~ll niio culrnine na forrnulaqiio de urn juizo de inconstit~~cionalidade e. por rnaioria de raziio, na fixaq5o da inconstituciona- lidade de urn ou varios dos sentidos possiveis de urna norma legal. Ora, niio faria qual- quer sentido afirrnar-se urns cornpetencia de forrnulaqiio de juizos de inconstitucio- nalidadc sobre sentidos possiveis de norrnas e sirnultanearnente negar-se urna ci~nipct?ncia de aplicaqiio destas corn o sentido que o processo interpretativo perlni- tiu apurar coriio correcto i:").

( I ) J , 1 S ~ , I . D A ~ I I A S.IA'HL~. I \ /~ : ! I I I~~ / . cir., 111. I D ~ ~ I . <<Ke~enqoes na fonte no IRS: uma intcr- preta$;io coni~>rrnc :l Cnnstlluip50.~ (Fisso 121 13, 1989. 12-13j. 13: A S xl .G~no DE f v l ~ ~ o s , A ,fisce~il;[i- qrio nil17111irii-ciiii~ci </,I c c ~ ~ ~ s t ~ r ~ ~ c r u r i ~ r / i d ~ r c ~ ~ ~ ~ C'<l~lirihr~to liarti o estutio do priricil,io iln coii.rritucioiiniid~~ilt~ dir dd~riirii.rrrir~Co rro Esririlo .socic~/ Je L)iteir<l. pol~copindo (Lisboa, 2000), 124-131. TarnbCm a fabor dn admissibilidude dn 1nterpretac50 adrninistrat~va conforme i Const i tu~qio, nn doutrina portugueha: .A. RODRI( ;UL~ C)L,~*IKO. Li(.drs de Dirpiicr A~i'rrr~~ilsrrnrrvo (Coimbra, 1976), I. 570-571: J. J. G o ~ b s CANO- TILHOIV M O R L I R , ~ . C r ~ r r ~ ~ i i i ~ i ~ i i u do Repiibliia P~~r r l~ ,~ i ( e s r r ariotnrin, 3.Qd. (Coimbra, 1993), sub anigo 266.". 922: P. OTFRO. 0 pvder de s ~ i b ~ r i r l ~ ~ q n o ~ I J I Dlr'ito Aelrni17istrntivo, (Lisbon, 1995). 11, 533, 566.568; R M E D E I R O ~ . :I d ~ , r i ~ f i o de 1nc01lrriilicr0ili111d~1dt~ (Lisboa, 1999). 157, 289. 319. Na doutrina espa- nhola E. Ginc! , .~ u t ENTERRIA, <<La Constituc16n como norma juridica,,, in LCI c017stituc101i conlo nunna j~i r id icc~ y el Tribr~~zal Co~ i s t r t~~c io~ ie~ l , 3.' ed. (Madrid. 1983), 95. Na doutrina alem5: H. BOGS. Die ver- fassu~~gskordon~ie A~islrg~ing 1,011 Ge.set~eri ~iriter besvnderer Ber1icksicl1tigc117g der Reci~t.,/~rec/!~ln,r des Btin- de.svrrfii.c.1i17g.rgerrcl7rs (EstugardalBcrlimlColonial~lainz, 1966). 122; Chr. S T . A R ~ K , <<Art. I . Abs. In, 111 H. v. M , z s c o ~ ~ r I F . K ~ ~ l h l C h r . STARCK. Dn.r Boririer (;rilrld~~e.iel:, 1. 3 " ed. (Munique. 19851, 106; H. ~ I I C H E L . <<Die vcrfassungskonforme Gescrzesauslegung~~ [JuS 196 1. 2'4-28 1 j . 276. Chr. MOENCFI. Vetf i~ss~ir~gsi . ;~dt-~ges Ge.rei, urirl iVot~!~ertko!ltroilc.. Die ProbloirniiX d~zr I er/ns.r~oc~sper~c~iiil~~~/it~~~ S~lnktior~. ' i~~r,y~,\!d//i c~r~lzci~zil i lrr Rrcl~t.rprec/ii~r~g rles ~ l i 1 l i / t . A ~ e r f h ~ l l ~ 5 g ~ ~ r ! ~ ~ ~ ! i ? 5 1 Baden-Baden. 1977). 141-145: R H I - I ~ ~ o ~ , . <<Die Ver!lisaungagrundsatze dcs Art 2 0 111 GG,. I 19SOi. rtl Th hl41 N:!G DLKIGIR. HER- : o c , . G'~-:irz~/,yi~si~r;ko!i~~ne!irt~r, \!I/> anlyo 20.". \ ' I . 11. 7 " ed (\luniqur. l ' lQ(~~. 213. Th. h l \ c ~ i . .cDas Ver- td,z~:~l;,\bldrigc Ge\etz,, (BnyVB1. I [ ) S O . 5 13-5 18 i. i 16. F (.)I;sF\BL!!L. -\.or1llenkontr~1Ilr durch d ~ e \cr\v~~l~un:,, (1)'~ 196912. 393-110'1. 396

I " I A S \I.GAOO n i h l ~ r o s . :A ,fi~coi;;rrifii~. CII . 12-

Segundo, n:1 rnedida em que curna execuqiio corlstituc~onal~iirntr efcctiba da Constituiqiio srj C possivel atravCs de leis vilidasn (39), o proprio principio da cons- titucionalidade da Adrninistraqiio, juspositivado no artigo 2.", n." 2. e no artigo 266.", n." 1. d:l Constituiqiio, irnpoe a necessidade de interpreta~iio das leis em conforrnidade corn a Constituiqiio ("1.

A interpretaqao administrativa das leis em conforrnidade corn a Constituiqiio niio p6e em causa qualquer regra ou principio constit~~cional, designadarnente o principio da separaliio de poderes: no que toca 5s rel:lqoes entre o poder adrninistrativo e o poder legislativo. porque a tarefa de interpreta~iio de norrn:ls legais confol-rne h Constit~~iqiio, desde que contida dentro dos seus Iirnites, niio irnplica qualq~ier desobediencia 2 lei e perrnite rnesrno ainda a conser\aqiio da norm3 lzgislativa; no que toca as relaqoes entre o poder adrninistrativo e o poder jurisdicional, porque nada na Constituic;iio per- mite concluir pela existEncin de urn rnonoptjlio jurisdicional de interpretaqiio con- forrne h Constituiqiio iJ1) .

Assirn. os brgiios adrninistrativos devern aplicar as normas lrgais que se lhes suscitern corn o linico sentido conforrne a Constitui~iio ou coin o sentido que os c9nones interpretati~os apontern corno correcto dentro de varios sentidos possiveis e igualrnente conforrnes a Constituiqiio.

Sern prejuizo da sua adrnissibilidade em deterrninadas situaqbes. ja rnuito rnals pro- blerniitica se afigura a possibilidade de os 6rgiios da Ad~ninistraqiio tributiria t f t s c c -

plicarern norrn:ls legais inconstitucionais, quando estas n5o seJarn susceptiveis de qualquer interpretaqiio conforme h Constituiqiio (J2). E o caso dus zituagoes ncirn:i iden- tificadas corno sendo de inconstitucionalidade (J"), que dui.50 r~ec.essuriarncnte ori- gem 3 aplicagiic administrativa da lei (JJ). No entanto, na aplicn~iiu destas disposi- ~ d e s na pcirle en1 que sejarn inconstitucionais. a Adrninistraqso 1150 poite agil- de rno~lo n~ais dest'avoriivel para os s~i.jeitos passibos do qne a q ~ ~ e l e que deuor~reria dn sun 111te1--

i'q) H. MICHEL, <<Die vel-fassungskonfor~iie~~, cit.. 276. iJO) J . L. SAI.DANH\ S.ANCHES, M~IITUUI. cit . 113: A. S A I G A D O [)r MATOS. 4 fisct111;ncCo. c ~ t . ,

127.128. ( J1 ) A s s ~ m , A. SALGADO D E MATOS, A $.icnIi:aqG/i, C I ~ . 126-127, e dourrina a i rnencionada. ("?) Assilrr, A. SALGADO U F MATOS. A /i~caii;riqrio, c ~ t . I ~ ~ I S S ~ I I I . cap. 145 e ha., c doutrina ai nlen-

c i o ~ ~ a d a . ('I) A inconsr~tuc~onal~dadc crn causa t; a chamada lnconstituc~onalldatle parc~al qu&t:~hva ou

venlcal, que se dlst~ngue da\ situa$hcs dc rncra 1nIclprct~i;3~1 contorme j. Consritul$So: o que eatd em causa na segunda e apenas o afasramento dc i ~ i r i dos s e r i t i~ io~ ~n[srpretativa~ncnte possivc~s de urnn norlna juriclica, enquanto que na primell-a st. afu\ta ilrrl egrilento deal. portanto n90 pasaivcl dc climinnqZo atrakes da simples expurgnq,5t> dc \inai:, i~ngui\tlcos. dc dctsrm~nat i ;~ norma, na sepuridn redu/-se o Smblto dos rea~lltados poss i~eis d o proccssn interpretJtivo. sriquanto que na pr1rneil-n se r e d u ~ o Brnhiro da pre\i\So ou dn e\t,1tuiq3c normatlLas. estando-sr porwnro perante uln,l verdade~rs rlr(. i~,io tic rn~.o~is- t~tctciorralidiidr~ re i lu t i~c~ A . S I L G A D ~ D L 1 1 ~ 1 0 ~ . ,A ~ix~ri/i:er~iio. CII . . 130, e doutr~na ai ineric~i~n;lci:l.

("J No cnLanto, adm~te-se que a< coni~,rGes dl, ri,ir\tirb ciil rncitCriir trihritd~ t.1, na >uii qunl~d.iclz d t (5rfS1i\ admlni<trar~vo\ dzht~n:ido:, a exrrcrr tir forina i n ~ t i r u c ~ o n ~ l ~ z a d a e especiallzadn umci c~)nlyerCn cia de contrc,ii~ da Icgal~dadr de certos ~ C I O F d~ propri.~ Adln1nlalray50, possain Inecmo plc~cetler i~ / l c ' \ , ~ ~ pili'cl\<r~ tic, nclrrrlas Icy,11\ ~ncon\llluClon.?l\ -\ S ? l r : ? i i O bF u 0 S . .4/i.ic.o/i;u~cio. clr.. 2JX

pret:tciio conforme ii Constituiqllo (tern, portanto. o dever de proceder h l~~terprrtap?io menos clescorzferrne a Cotlstir:tig6o) (I5). Assim, em concreto, deverzo os 6rg8os competentes da AdmlnlstraqZo fiscal, se Ihes for requerido, ilidir as presunqdes de rendimento e perlnitir a reduqso ou eliminaqzo do pagamento especial por conta.

0 s sujeitos passivos dispdem. ainda, de meios de rurela jurisdicior~ul. Assim, em primeiro lugar, e nos termos e reglme gerais, gozam do direito de

impugnaqao de todas as decis6es administrativas que venham a ser adoptadas, incluindo do paganlento especial por conta (artigo 128.". n.OV, 2, 5 e 7, do CIRC).

Em segilndo lugar, os sujeitos passivos podem - independentemente da qilalifi- caqiio do desvalor dos actos administrativos tributjrios praticados e do respective prazo de impugnaq8o (46) - utilizar o meio da oposiqao 5 execuqao: nos termos d o artigo 204.", alinea a) , do CPPT. De acordo com este artigo. o contribuinte pode opor & execuqao fiscal a <<inexistincia do irnposto, taxa ou contribuiqiio nas leis em vlgor 2 data dos factos a que respeita a obrigaqlao, ou, se for o caso, niio estar auto- rizada a sua cobranqa a data em que tiver ocorrido a respectiva liquidaq5o>>. A dou- trina tem admitido que a cobranqa de impostos com base em normas legais inconsti- tucionais (e. por identidade de raziio, com base em interpretaq6es inconstitucionuis de normas legais) integra o conceito de ilegctlicicicle ubstracta da liquida~60. porquanto a mesma deriva nZo de um qualquer problerna que possa afectar o procedimento ou um concreto acto tribut:irio. mas de um problema relativo 2 validade da lei em qile este se baseia (47).

Ter~do presente o que acima se xustelltou. e possivel forrnular as seguintes con clus6es:

1. 0 s pagamentos especiais por conta tEm a natureza de verdadeiros paga- rnentos por conta, com urn regime especifico de deduq8o a colecta e tendo por base, niio ulna mera est~mativa de rendimento. mas uma presunqiio ilidivel de ren- dimento, que pode desembocar, caso niio haja lugar a reembolso. nurna verdadeira colecta minima.

2. Tendo em conta o fim constitucionalmente relevante de combate i eva- s8o fiscal, niio 1 em si mesma inconstitucional, por violaq8o do direito fundamental i tributaqiio segundo o lucro real, a imposiciic> de pagamentos por conta, enquanto

I " I t \h51nl . A . SAl G A D 0 D L b!.\lO~, A f i , ~ C ( : / J : < l ~ f i ~ l . CIL.. L3()-13l ("'I Ac STA. 1 " scc$,:io. 3 I - 10-10111. ['roc. n " 26 392 (Ben~~lunlrn Rod l -~~u t . \ i . cnso Sopol (F I s -

calud;~iic 9i2002). 1113. i 4 - r Enrrc uutro,. J L S A I L D A ~ H A S A L C I I L ~ . P r i n ~ ipiu.\ iir ( . , I I I ~ C J ! ~ i, 1.~,' i r i l l ~ ~ r ~ l l . i i , I LI\~o;I . IYX?) , 137.

lar11h2rn I . 1.1 c~ l :~ i io .Ac STA. 1 9 e c q ; I o . 3 1 . In -2001

0 I X I S ( L I I I ~ I ~ I O especlul pnr coillu de IRC: quesr6cs de co~ifi)r-r,~id~~tir co~ l s f : r~~c:o~ lc~ l - - --- -- .

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antecipaqdes do irnposto devido, ou sequer de presunqoes de rendimento ~ L I

colectas minimas. 3. Contudo, a compressiio do direito fundamental h tributaqao segundo o lucro

real atravks da imposiqgo de pagamentos por conta, rendimentos legais e colec- tas minimas s6 pode efectuar-se nos termos do artigo 18." da Constitui@o, desig- nadamente com observ5ncia do principio da proporcionalidade e da salvaguarda no nlicleo essential do direito em causa.

4. 0 principio da tributaqiio segundo o lucro real postula qile a antecipaqao do pagamento do irnposto niio possa ser desrazojvel.

5. 0 principio da tributaqao segundo o lucro real postula que o pagainento por conta niio possa exceder o imposto devido e , por conseguinte. impde o reem- boiso integral dos montantes em que o euceder.

6. 0 principio da tributaqao segundo o lucro real postula que o reembolso n8o possa ser excessivamente diferido no tempo em relaqao ao momento do pagamento de imposto, sob pena de conversk do imposto num emprestirno for- qado inconstitucional.

7. 0 principio da tributaqiio segundo o lucro real postula que nao pode haver lugar a qualquer colecta minima se o sujeito passivo provar a ausencia de rendimento ou a existencia de um rendimento menor do que o presumido.

8. Tendo em conta os corolLirios do principio do lucro real na matkria s~ lb judice, as disposiqdes legais que estabelecem e regulam os pagamentos especiais por conta, n8o sendo genericamente inconstitucionais, carecem de uma interpre- taq3.o conforrne a Constitui~ao. devendo o seu regime ser reconstruido a esta luz.

9. Em desvio ao principio da verdade da declaraqiio, o regime dos paga- mentos especiais por conta transfere para o sujeito passivo o 6nus da prom de que tal montante nao constitui, ou niio constitui na sua totalidade, urn rendimento, mas niio afasta a possibilidade de tal demonstraqiio.

10. 0 mecanismo de reembolso previsto no artigo 87.", n." 3. do CIRC niio impede a aplicaqifo, anteriormente ao pagamento por conta, do procedimento pre- visto no artigo 64." do CPTT para a ilisiio das presunq6es estabelecidas em nor- mas fiscais de incidencia, em cuja decisiio seriio relevantes os crittirios do artigo 87.", n." 3, do CIRC; a decisiio administrativa de rejeitar a ilisao da pre- sunqiio de rendimento est.5 sujeita a um control0 total por parte dos tribunais tri- butirios.

11. 0 reembolso previsto no n." 3 do artigo 87." do CIRC ocorrer logo a partir do esercicio a que respeita o imposto em causa. cabendo ao sujeito passivo optar entre exigir o reembolso imediato e deduzir os montantes em causa nos exercicios subsequentes.

12. Em nome do principio da tsibutaqso segundo o lucro real, o ret.rnholso do pagamento por conta excedente C total; assim, os requisitos das duas nlinens do artigo 87.". n." 3, do CIRC n5o siio curnulativos. pois seria inconstitucionsl quc. demonstrando-se nao se tratar de um rendimento. determinado acrCscln~o patri- monial scguisse o seu regime apenas por se ultrapassar determinada margem tle

drsvio admitida por lei em rela~iio a media dos rlicios de rendibilidade das empre- sas do sector de actividade ern causa; tal equivaleria a exigir as empresas uma ren- dibilidade estandardizada ou. em alternativa. a urna verdadeira ficqiio ou presun- $20 inilidivel de rendimento, sendo ambas as alternativas inconstitucionais.

13. Porque o reembolso tern que poder ser total, o regime previsto no artigo 87.". n." 3, do ClRC deve considerar-se aplicavel. em sirnetria com o que decorre do artigo 98.", n." I , do CIRC. a todos os sujeitos passivos niio abrangi- dos pelo regime simplificado dt: tributa~iio e niio, coino o seu texto poderia fazer crer. apexis 30s sujeitos passives que 1zGo .rejam susceptiveis de ser abrangidos pelo regirne simplificado de determinaqiio do lucro tributivel.

14. Assim, a alinea n ) do n." 2 do artigo 87." do CIRC niio contCm um requisite de iliszo da presunq3o de rendimento subjacente ao montante do paga- mento por conta, mas urna nova presunqiio de rendimento, da qua1 resultari, eventualmente, em caso de aushc ia de reembolso, a aplicaG20 de urna colecta minima: mas tal presunqiio pode ela pr6pria ser ilidida atraves da demonstra~iio dc que niio se estri perante urn rendimento real.

15. 0 mecanismo do artigo 87.", n." 1, do CIRC niio C mais do que urn pro- cedimento especifico de ilisiio de urna presunqilo legal em momento posterior ao do seu funcionamento: corno tal, a deciszo que a Administra~Zo tome em sua sede n5o implica o exercicio de qualquer margeni de livre decisiio. estando sujeita a um control0 total por parte dos tribunais tributarios.

16. 0 n." 7 do artigo 53." do CIRC deve scr lido a luz do regime decorrente do n." 3 do artigo 87." do CIRC, designadamente no sentido de, ilidida a presun~iio de rendimento, poder haver lugar, embora nos terrnos de um regime especifico. ao rcembolso do pagarnento pol- conta feito em excesso.

17. PI necessidade de interpreta~iio conforme a Constitui~iio das disposi- ~ 6 c s legais quc previem e regulam os pagamentos especiais por conta de IRC nso 6 suficicnte para afastar a inconstitucionalidade parcial do regime dos pagamen- tos por conta em determinados nlicleos de situacoes, por viola~iio do direito fun- damental tributa~iio segundo o lucro real.

18. 0 regime dos pagamentos especiais por conta 6 inconstitucional nas aitua~des ern que o estabelecimento de rendimentos presumidos e de urna colecta minima 6 desnecessirio para a prossecuc;ao do fim constitucionalmente prote- gido dc combate a evas3o fiscal, designadamente em sectores de actividade empresarial nos quais existem indicios objectives externos aos proprios sujeitos passivos que, niio so permitam evidenciar as margens de lucro reais daquelas actividades, cornu permitam concluir taxativamente pela impossibilidade fictica da ocorrSncia de evasiio fiscal (comircio de automoveis, combustiveis, tabaco).

19. 0 regime dos pagamentos eapeciais por conta e inconstitucional nas situaq6t.s ern que o estabelecimento de rendimentos presumidos e de urna colecta minima d tlzsrazoivel tendo em vista a prossesu~iio do firn constitucionalmente protegitlo cle combate 5 evasao fihcal, designadamentc por implicar a imposiq3o aos sujeitos passivos de sacrificios manifestamente superiores nos beneficios que

0 pcl,cnrrLel:to especic~i por corirci dc, IRC: qrre.rriit'.\ dr cunfor.rr?:riclde co~l.rriricoo~~al 25

visa atingir; tal ocorreri quando a antecipac;iio do pagamento do impost0 para um momento anterior iquele em que normalmente ocorreria ou o seu montante impli- car: de forma objectivamente comprovivel, consequEncias intoleriveis na salide ou na subsist6ncia da ernpresa.

20. Nas situaqdes em que os pagamentos especiais por conta siio inconsti- tucionais, os sujeitos passivos dispdem de auto-tutela, podendo abster-se de os efectuar.

21. Nas s i tua~des em que os pagamentos especiais por conta s i o inconsti- tucionais e nas s i tua~des em que o seu regime carece de interpreta~80 conforme 5 Constitui@o, os sujeitos passivos dispdem de meios de t~ltela atl~l~inistrativa, designadamente o procedimento de ilisiio de presuncdes, em resultado do qua1 poderi ocorrer a r edu~ao ou a elimina@o do pagamento especial por conta, o pro- cedimento de reembolso previsto no artigo 87.", n." 3, do CIRC e, nos termos gerais, a reclama~iio; cabendo aos 6rgiios competentes da Adrninistraqiio fiscal, na decisgo das pretensdes dos sujeitos passivos. proceder a interpretayzo das dispo- s i ~ d e s aplicandas em sentido conforme (ou no sentido rnenos desconforme) B Constituiqiio.

22. Nas s i tua~des em que os pagamentos especiais por conta siio inconsti- tucionais e nas s i tua~oes em que o seu regime carece de interpretayzo conforme a Constituiqiio. os sujeitos passivos dispoem ainda de nieios de tutela j~irisdicio- rzal, designadamente a impugnaqiio de todas as decisdes administrativas adopta- das, incluindo do pagamento especial por conta, e a oposi@o h execuqiio.